Módulo 12 El Derecho en La Actividad Financiera y Tributaria Del Estado y Sus Institucionesx

UNIVERSIDAD NACIONAL DE LOJA REA JURDICA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA CARRERA DE DERECHO
MODULO XII EL DERECHO EN LA ACTIVIDAD FINANCIERA Y TRIBUTARIA DEL ESTADO Y SUS INSTITUCIONES
Loja - 2011 011
UNIVERSIDAD NACIONAL DE LOJA REA JURDICA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA CARRERA DE DERECHO
MODULO XII EL DERECHO EN LA ACTIVIDAD FINANCIERA Y TRIBUTARIA DEL ESTADO Y SUS INSTITUCIONES
1. PRESENTACIN El Estado y los entes pblicos menores al igual que los seres humanos para sobrevivir necesitamos realizar una actividad especfica denominada Actividad Financiera, con la que se seleccionan los recursos pblicos que ingresarn al Presupuesto General del Estado, como: La exploracin y explotacin de los recursos naturales renovables y no renovables, las utilidades de las empresas del Estado que prestan servicios y el endeudamiento interno y externo, las rentas patrimoniales entre las cuales se halla el Rgimen Tributario; luego, con las finalidad de recaudar y administrar estos recursos del Estado se organiza la administracin financiera y tributaria publica central, seccional y de excepcin.
La misin del Estado Ecuatoriano, definido como Constitucional, de derecho y justicia, justifica su existencia como: La entrega de obras y la prestacin de servicios pblicos, como: La salud, la educacin, la seguridad nacional interna y externa, energa elctrica, vialidad, seguridad jurdica, etc.
La financiacin de las obras y servicios pblicos requiere de recursos y se los consigue mediante el ejercicio de la potestad imperativa del Estado de la imposicin y recaudacin tributaria entre habitantes del pas y ms sujetos de obligaciones tributarias. Pero la imposicin y recaudacin tributaria no es arbitraria como lo fuera en los regmenes esclavista y feudal; la actividad tributaria debe someterse a los principios constitucionales de generalidad, progresividad, eficiencia, simplicidad administrativa y retroactividad, equidad, transparencia y suficiencia recaudadora y deben priorizarse los impuestos directos y progresivos. Sobre la base de estos principios se organizan las normas tributarias, tanto sustantivas como adjetivas, con la finalidad de resolver con justicia los conflictos que se suscitan entre los sujetos activos y pasivos de la tributacin; que determina tambin los rganos de administracin de justica, basados en el principio de que todo acto de la administracin pblica es impugnable en la va administrativa y contenciosa; por eso se determinan los rganos encargados de resolver los conflictos tanto administrativos como judiciales, para garantizar un trato igual entre los sujetos activos y pasivos de la tributacin que son parte del problema.
Entre las principales leyes que integran este Rgimen Financiero y Tributario, constan: La Ley de hacienda y la Ley del Presupuesto; El Cdigo Tributario; Ley de Rgimen Tributario Interno (Ley de Impuesto a la Renta, IVA, ICE). Ley de Equidad Tributaria; Ley de Aduanas; Las Leyes de Rgimen Municipal, Ley de Rgimen Provincial, en la parte que corresponde a la Tributacin y su Administracin.
El Mdulo se refiere a la actividad financiera, tributaria y sus instituciones; pero el tratamiento de estas temticas amplias requiere de algunos mdulos, razn por la que al referirse a la actividad financiera del Estado y sus Instituciones, solo se sealan aspectos conceptuales a fin de concentrar el mximo esfuerzo en el tratamiento de la normatividad sustantiva y de procedimiento en el mbito tributario.
Sobre la actividad tributaria el desarrollo del Mdulo comprende la informacin terica y doctrinaria para el estudio de la normativa en los siguientes aspectos: 1. Actividad Financiera y Tributaria del Estado y sus Instituciones.2. Derecho Tributario: Origen. Evolucin y Principios Generales.3. Autonoma del Derecho Tributario y supuesta supremaca de la norma tributaria.4. Administracin Pblica Tributaria: Central, Seccional y de Excepcin. Atribuciones y deberes. Notificacin.- Intereses. 5. Obligacin Tributaria y Hecho Generador.- Nacimiento. Sujetos: activo y pasivo.- Obligaciones del sujeto pasivo. Domicilio Tributario.Exenciones. 6. Determinacin Tributaria.- Clases de Tributos: Impuesto a la Renta, IVA, Impuesto a los Consumos Especiales. 7. Modos de extincin de la obligacin tributaria.8. Procedimientos Administrativos Tributarios: Reclamacin. Consulta. Pago Indebido. 9. Procedimiento Administrativo de Ejecucin Coactiva. Embargo. Remate.10. Procedimiento Contencioso Tributario:- Trmite de las Acciones. Juicio General.11. Procedimientos Contenciosos Especiales:- Excepciones e impugnacin del procedimiento de Coactivo. Terceras Excluyentes. Pago por consignacin. Pago indebido. Recursos.12. Ilcito Tributario: Infracciones Tributarias. Responsabilidad. Sanciones. Extincin de las acciones y de las penas.- Defraudacin.13. Procedimiento Penal Tributario.-
14. Rgimen Tributario Aduanero.15. Ilcito Aduanero. 16. Equidad Tributaria; y, 17. Tributacin Seccional (Regional, Provincial, Cantonal y Parroquial)
El Mdulo se inicia y termina con el desarrollo de una investigacin modular a travs de una problemtica de la realidad denominada Objeto de Transformacin.
El Objeto de Transformacin en el Mdulo XII, es un problema relevante de la Prctica Profesional del Abogado, en materia financiera-tributaria. El tratamiento de este problema lo habilita al futuro profesional para resolver problemas similares. Pues, el profesional no resuelve temas sino problemas. Cada caso sometido a conocimiento del Abogado es un problema de la realidad jurdico social que requiere ser investigado para plantear alternativas de solucin adecuadas a travs de los rganos de la Funcin Judicial y de la Administracin Pblica en general. La Investigacin es una herramienta del profesional que le permite conjugar la teora con la prctica para acertar en el planteamiento de soluciones. Solo por excepcin podra haber prcticas profesionales en las que no se planteen hiptesis.
2. DESCRIPCIN DE LA PROBLEMTICA QUE ABORDA EL MDULO.
En el mbito tributario encontramos algunas implicaciones relacionadas no solo con los sujetos de la tributacin, sino con concepciones filosfico-jurdicas, autonoma del Derecho Tributario, supremaca de la Ley Tributaria, principios de Derecho Tributario garantizados en la Constitucin de la Repblica del Ecuador y principios actuales del Derecho Procesal como la oralidad, la uniformidad y la simplicidad de los procedimientos en el anhelo de la justicia. Esta problemtica es motivo de teoras, de posicionamientos entre tratadistas y planteamientos acadmicos como jurisprudenciales.
En la actividad tributaria los sujetos se implican en reclamaciones e impugnaciones a las determinaciones tributarias, pago indebido, falta de declaraciones, facturacin, procedimientos coactivos, evasiones tributarias y comercializacin de mercaderas.
El pago de aranceles o de comercializacin de mercancas de prohibida importacin y exportacin. Estos conflictos pueden ser sometidos a la decisin de la propia administracin (sede administrativa), pero generalmente son impugnados ante los Tribunales Fiscales y la correspondiente Sala de Casacin (sede judicial).
Ante un conflicto sometidos a la resolucin administrativa estamos frente al procedimiento administrativo tributario que tiene sus propios recursos de impugnacin, pero si el problema llega a los Tribunales Distritales Fiscales el procedimiento general se denomina Contencioso Tributario General y Especial. Finalmente en los casos ilcitos tributario debe aplicarse al procedimiento penal tributario.
En el mbito financiero las implicaciones frecuentes tienen relacin con la Administracin Financiera del Estado y sus Instituciones, como el Ciclo Presupuestario y los Organismos de Control. (Contralora, Auditora Interna y Externa). 3. OBJETO DE TRANSFORMACIN:
El Estado y los entes pblicos menores con el fin de abastecerse de recursos econmicos tiene establecida la tributacin que se manifiesta en forma deficiente por la amplia evasin de tributos por parte de los contribuyentes, debido principalmente al desconocimiento de la normativa y de los procesos tributarios, lo que ocasiona que no existan recursos suficientes para que el sector pblico invierta el desarrollo social de la comunidad, por ello es necesario alcanzar amplios conocimientos tericos y prcticos de las procesos tributarios que faciliten a los futuros profesionales del derecho su participacin en la solucin de estos problemas.
4. OBJETIVOS: 4.1. Objetivo General: Estudiar, analizar e interpretar la normativa sustantiva y adjetiva del Rgimen Financiero y Tributario del Estado y los entes pblicos menores: Competencias, acciones, recursos, procedimientos administrativos y contenciosos; el rgimen penal tributario, por medio de la prctica de procesos penales tributarios que permitan operar la investigacin con casos jurdicos tributarios.
4.2. Objetivos Especficos: Obtener los conocimientos indispensables relacionados con el Sistema Financiero y Rgimen Tributario. Adquirir destrezas para intervenir como profesional del Derecho en asuntos de la actividad Financiera Tributaria, fundamentalmente el Procedimiento Contencioso Tributario y Procedimiento Penal Tributario.
Capacitar e incentivar al futuro profesional del Derecho para que pueda desarrollar procedimientos y ejerza con idoneidad la asesora jurdica en el mbito Tributario.
5. PROCESO DE INVESTIGACIN:
5.1. Fase Propedutica y de Compresin del Objeto de Transformacin Encuadre Comprensin del Objeto de Transformacin Seleccin de los problemas derivados del Objeto de Transformacin (Matriz Problemtica) 5.2. Esquema del Proyecto: Definicin y delimitacin de problemas objeto de estudio o de investigacin Planificacin de las investigaciones modulares (equipos de investigacin) Tema. Problema. Marco Referencial Justificacin Objetivos Generales y Especficos. Hiptesis. Metodologa.
5.3. Fase de Ejecucin Acopio de informacin terica Ejecucin de la investigacin que incluya estudio de casos Anlisis de los resultados de la investigacin Verificacin de Objetivos Contratacin de Hiptesis.
5.4. Fase de Comunicacin de Resultados. Esquema de Informe Final Introduccin Presentacin de Resultados Discusin de los Resultados de la Investigacin Conclusiones y Recomendaciones
Propuesta Bibliografa Socializacin de los informes finales.
DETERMINACION DE TIEMPOS Y CREDITOS
MODULO 12:DURACION, 5 MESES EL DERECHO EN LA ACTIVIDAD FINANCIERA Y TRIBUTARIA DEL ESTADO

TOTAL TRABAJO PRESENCIAL TRABAJO AUTONOMO Pasantas: Vinculacin con la colectividad Prcticas pre profesionales relacionados con el sistema tributario; financiero, la obligacin tributaria, de relacin jurdica tributaria, de las infracciones tributarias, del Rgimen Aduanero y del Rgimen Tributario Aduanero, del ilcito tributario aduanero, en instituciones del sector pblico, Municipios, Juntas Parroquiales, SRI, Tribunal Distritales de lo Fiscal, Contencioso Administrativo, CAE. La Investigacin Formativa Tarea extra clase individual y grupal TOTAL TRABAJO AUTONOMO TOTAL CREDITOS
PARCIAL
CREDITOS
HORAS
30
16
480
30
2.0
16
64.
480
4.0
128
192
3.0 3.5 12.5 25.00
96 112 400 880
6. EVALUACIN, ACREDITABLES.)
ACREDITACIN,
CALIFICACIN
(PRODUCTOS
Cada una de las actividades del Mdulo, como proceso de investigacin, es susceptible de Evaluacin, Acreditacin y Evaluacin:
6.1. Evaluacin:
6.2. Acreditacin. Para acreditar el Mdulo se tomar en cuenta los siguientes elementos:
PRUEBAS PARTICIPACIN DE GRUPAL CONOCIMIENTO
No.
NOMBRES Y APELLIDOS
INVESTIGACIN
ACTITUD INDIVIDUAL
EXPRESIN ORAL Y ESCRITA
ASISTENCIA EJERCICIO PUNTUALIDAD DE PRCTICA Y DISCIPLINA
30% 1 2 AB CD
10%
10%
10%
10%
10%
20%
6.3. Calificacin La calificacin constituye la sumatoria de las actividades efectuadas en los procesos de enseanza aprendizaje e investigacin en una escala de 0 a 10 de conformidad con la normativa vigente. Para la aprobacin o reprobacin del mdulo se requiere una calificacin mnima de 7 puntos equivalente a buena.
7. PRCTICAS PROFESIONALES:
En el mbito Financiero - Tributario del Estado y sus Instituciones consideramos que el campo de la profesin est constituido por conocer los procedimientos contenciosos generales y especiales, el procedimiento penal tributario, los regmenes especiales tributarios aduaneros, derivados de los impuestos: a la renta, al valor agregado y a los consumos especiales.
Comprende tambin las siguientes prcticas profesionales:
EL asesorar los procedimientos administrativos generales, coactivos y sus incidentes. Intervenir en la defensa de lo que se deriva del ilcito tributario. Asesorar a los contribuyentes en los procesos derivados de los Tributos. Aplicar lo concerniente a la jurisdiccin y competencia aduanera. Patrocinar la defensa de las acciones especiales. Aplicar los conocimientos relacionados a la jurisdiccin y competencia de las entidades acreedoras de tributos. Ejercer la ctedra Universitaria y la asesora en entidades financieras tributarias
8. MATRIZ DEL PROCESO DIDCTICO DEL MDULO

MDULO XII: EL DERECHO EN LA ACTIVIDAD FINANCIERA Y TRIBUTARIA DEL ESTADO Y SUS INSTITUCIONES. FASE PROPEDEUTICA Y DE COMPRENSIN DEL OBJETO DE TRANSFORMACIN (O.T.) DURACIN: 25 das
PROCESO DE INVESTIGACIN
Encuadre.
EVALUACIN ESTRATEGIAS METODOLGICAS

Aplicacin reglamentaria con acuerdos y compromisos para la actividad acadmica modular
CONTENIDOS TERICOS
Anlisis del mdulo
ACREDITACIN
Intervencin en el trabajo modular
Organizacin
del
grupo y Socializacin del plan modular
Estudio de los lineamentos metodolgicos, para la comprensin del Objeto de Transformacin del Mdulo. Integracin al trabajo en equipo
acadmico. Acuerdos
compromisos del trabajo acadmico.
La actividad financiera. Los principios Comprensin del Objeto de Transformacin. Apoyo con lectura dirigida de los documentos tericos Constitucionales Tributarios Derecho financiero Pblico Anlisis de Documentos.
Marco Terico del Objeto de Transformacin.
Organizacin de grupos y eventos acadmicos para el O.T.
Gestin Pblica y Administracin Tributaria
Recopilacin de informacin bibliogrfica
Sondeos
de
la Tareas Individuales y redaccin sobre los contenidos tericos
Fuentes del Derecho Tributario
Reporte Grupal.
Problemtica del O.T.
8.1. MATRIZ DEL PROCESO DIDCTICO DEL MDULO

MDULO XII: EL DERECHO EN LA ACTIVIDAD FINANCIERA Y TRIBUTARIA DEL ESTADO Y SUS INSTITUCIONES. FASE DE PROBLEMATIZACIN Y PLANIFICACIN DE LA INVESTIGACIN DURACIN: 25 das PROCESO DE INVESTIGACIN
Construccin de la Matriz Consulta de textos en el aula y explicacin del docente. Problemtica del O. T. Elaboracin del Plan de Investigacin Modular. Lineamientos metodolgicos para la fase de desarrollo de la Planificacin. derivada Anlisis psicopedaggico para el trabajo intelectual Institucin de la Administracin Pblica Tributaria y sus clases. De lo sustantivo Tributario. Procedimientos administrativos tributarios, recursos, consultas tributarias Puntualidad y asistencia en el aula. Disciplina en el trabajo acadmico.
ESTRATEGIAS METODOLGICAS
CONTENIDOS TERICOS
EVALUACIN ACREDITACIN
Concrecin del problema de investigacin
Planteamiento Problema.
del
Explicaciones didcticas por el Coordinador Docente.
Procedimiento administrativo de la ejecucin de Coactiva
Intervencin en los grupos de investigacin
Elaboracin referencial.
del
marco
Planificacin de la investigacin modular.
Lo Contencioso Tributario general
Trabajo individuales con sus reportes y comunicacin grupal.
Fijacin de los objetivos e hiptesis.
Propuesta de un Plan de investigacin Modular con intervencin de los alumnos
Lo Contencioso Tributario Especial (Juicios Especiales)
Presentacin de los Componentes del plan de Investigacin.
Determinacin Metodologa
de
la Elaboracin de reportes sobre el contenido del Plan de Investigacin
El Ilcito Tributario General
Presentacin de los planes de Investigacin
Cronograma de Trabajo
Presentacin de los borradores. Socializacin de los planes de investigacin elaborados por los alumnos.
Puntualidad, participacin y reportes grupales.

MDULO XII: EL DERECHO EN LA ACTIVIDAD FINANCIERA Y TRIBUTARIA DEL ESTADO Y SUS INSTITUCIONES. FASE DE EJECUCIN DE LA INVESTIGACIN DURACIN: 25 das PROCESO DE INVESTIGACIN ESTRATEGIAS METODOLGICAS CONTENIDOS TERICOS EVALUACIN ACREDITACIN
Elaboracin del plan de ejecucin de la investigacin modular.
Participacin del docente. Ejercicios prcticos de la planificacin
Lineamientos metodolgicos para la fase de ejecucin de la investigacin.
Puntualidad, disciplina, participacin en las actividades.
Recoleccin
de
informacin
Debate para desarrollar las tcnicas del plan de investigacin.
Tribunal Especial. Instituciones del Impuesto a la Renta.
Participacin de los grupos de investigacin y trabajos individuales.
Bibliogrfica Y documental.
Seleccin
aplicacin
de
los Aplicacin de fichas bibliogrficas en el acopio terico.
Instituciones del Impuesto al valor agregado y de los Consumos Especiales
Percepcin de los trabajos prcticos del os grupos de investigacin modular.
instrumentos de investigacin de campo.
Procedimiento y tabulacin de los resultados de la investigacin de campo
Correcciones de los informes parciales del acopio terico. Aplicacin de las tcnicas de investigacin de campo
Instituciones de la Aduana.
Presentacin y estilo en los planes de Investigacin modular
Discusin de los resultados de la Investigacin Jurdica. Verificacin de objetivos, Contrastacin de
Correccin de los avances parciales de la investigacin de campo. Presentacin Estadstica de resultados; anlisis y verificacin de objetivos e hiptesis e hiptesis
Ilcito tributario aduanero
Revisin del fichero bibliogrfico
Hiptesis. Conclusiones y Recomendaciones

MDULO XII: EL DERECHO EN LA ACTIVIDAD FINANCIERA Y TRIBUTARIA DEL ESTADO Y SUS INSTITUCIONES. FASE DE COMUNICACIN DE RESULTADOS DURACIN: 25 das PROCESO DE INVESTIGACIN
Estructura del Plan de Informe Final Explicacin de la metodologa por parte de la coordinacin. Lineamientos metodolgicos para la fase de comunicacin de los resultados e informe final. Paginas introduccin preliminares e Practicas de construccin parcial de los esquemas del plan de redaccin Instituciones de la equidad tributaria. Valoracin de los avances parciales de la redaccin del informe final.
ESTRATEGIAS METODOLGICAS
CONTENIDOS TERICOS
EVALUACIN ACREDITACIN
Puntualidad, disciplina, participacin individual y grupal
Cuerpo del informe y contenidos.
Revisin de las partes del informe final de cada grupo de investigacin.
Presupuesto del Estado
Presentacin y anlisis de la investigacin de campo.
Conclusiones, paginas finales
recomendaciones
Orientaciones para la presentacin del anlisis de la investigacin de campo
Tributacin Municipal
Presentacin y contenido de la introduccin.
Correccin de texto y estilo del informe final.
Revisin parcial y total de los informes finales.
Tributacin de entidades de excepcin
Evaluacin de la exposicin parcial y total de los informes
Socializacin finales
de
los
informes Resultados de la Investigacin de campo. Exposicin para socializar los informes finales.
Control de tributos. Contralora, Auditora interna y externa
Revisin del informe final. Evaluacin y acreditacin final del mdulo.
BIOGRAFA BSICA:
CONSTITUCIN DE LA REPBLICA DEL ECUADOR, aprobada por la Asamblea Nacional en 2008 CDIGO TRIBUTARIO, Corporacin de Estudios y Publicaciones, 2009 GUZMN, Marco Antonio. DERECHO ECONMICO ECUATORIANO, Volmenes I y II. Universidad Andina Simn Bolvar en 1996. ITURALDE DVALOS, Felipe, MANUAL DE TRIBUTACIN. Municipio Metropolitano, Quito 1998. LEY DE REGIMEN TRIBUTARIO INTERNO, Corporacin de Estudios y Publicaciones, 2009 LEY DE EQUIDAD TRIBUTARIA, Corporacin de Estudios y Publicaciones, 2009 LEY DE REGIMEN MUNICIPAL, Corporacin de Estudios y Publicaciones, 2009 LEY ORGANICA DE ADUANAS, Corporacin de Estudios y Publicaciones, 2009 MONTAO GALARZA Csar, PROGRAMA DE DERECHO TRIBUTARIO, Volumen I y II. Universidad Tcnica Particular de Loja, marzo de 1999. RIOFRO MORA, Jos, PRCTICA FORENSE TRIBUTARIA. Facultad de Jurisprudencia de la Universidad Nacional de Loja. RECLAMOS, CONSULTAS Y RECURSOS ADMINISTRATIVOS, Serie Jurdica 4. AME, Quito 1996. TROYA JARAMILLO, Jos Vicente. DERECHO INTERNACIONAL
TRIBUTARIO. Corporacin Editora Nacional, Quito 1990. Vol. 4 TROYA JARAMILLO, Jos Vicente. ESTUDIOS DE DERECHO
ECONMICO. Estudios Jurdicos, Volumen 13. Universidad Andina "Simn Bolvar", Quito 1998
VELAZQUEZ BAQUERIZO,
Ernesto,
LA
NUEVA
JUSTICIA
ADMINISTRATIVA. Corporacin Latinoamericana para el Desarrollo, en Quito en 1995. ZAVALA E. Jorge, DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO. Ed. Edino 2002.
Documento 2
UNIVERSIDAD NACIONAL DE LOJA CARRERA DE DERECHO Mdulo XII

DOCUMENTO DE APOYO TERICO PARA PRIMERA FASE (Definicin de Tributo y principios de Derecho Tributario) Docente responsable del texto: Hugo Monteros Paladines 1. 1.- Definicin de Tributo 1. 2.- Principios de la Tributacin 1.3. - Potestad Tributaria 1.4. Clasificacin de los Tributos 1.4.1 Impuestos 1.4.2. Tasas 1.4.3. Contribuciones Especiales INTRODUCCIN: Los ingresos pblicos constituyen uno de los temas de mayor importancia para el Estado, por ser el instrumento bsico con el que cuenta para afrontar los gastos en que debe incurrir para satisfacer las necesidades de la colectividad, esencialmente mediante la prestacin de servicios pblicos; dentro de estos ingresos encontramos como fuente principal a los tributos, constituye el objetivo cuyo estudio
principal del presente mdulo, razn por la que
empezaremos realizando un breve estudio sobre sus principales aspectos.
1. 1.- DEFINICIN DE TRIBUTO: En trminos generales consideramos tributos a los medios econmicos de los que se vale el estado y las instituciones que lo integran, para financiar sus obligaciones. Esta idea se justifica al conocer la etimologa del la palabra. Tributo.
El trmino tributo proviene de la voz latina Tributum, palabra utilizada en la primitiva Roma, para designar al impuesto que deban pagar todos los ciudadanos y que era recaudado pro tribus; posteriormente, durante el Imperio Romano, este trmino fue utilizado para designar a distintos gravmenes fiscales que pesaban sobre los propietarios de tierras, especialmente en las provincias imperiales, diferencindose de un gravamen similar denominado estipendio en que el primero se cobraba directamente a los contribuyentes a favor del fisco, mientras que el segundo lo satisfaca la ciudad, sometida a la autoridad del senado, que lo reparta luego entre sus habitantes especialmente entre los terratenientes.
Este trmino dio origen a la accin denominada tributacin, utilizada para designar a la entrega de una cantidad por parte del vasallo al seor feudal, en reconocimiento de su seoro; y posteriormente, en el perodo de la
desintegracin feudal y en consecuencia de la consolidacin del Estado como una sociedad poltica, este trmino es utilizado para designar a los pagos que realizan ciudadanos, por disposicin de la ley o de las autoridades, para
contribuir al sostenimiento de las cargas pblicas y desarrollo de la sociedad; por lo que es utilizado para significar los gravmenes o imposiciones que se exigen a los ciudadanos en consecuencia de una disposicin de la voluntad soberana. As, en la actualidad entendemos por tributos a los ingresos
econmicos de las entidades pblicas, legalmente establecidos y recaudados por medios coactivos para cubrir los gastos que el Estado necesita realizar
para cumplir con la prestacin de servicios.
El tratadista
Hctor Villegas, en su obra
Curso de
Finanzas, Derecho
Financiero y Tributario, concibe a los tributos como prestaciones econmicas, generalmente en dinero, que el Estado exige a sus ciudadanos en ejercicio de su poder de imperio, sobre la base de la capacidad contributiva, en virtud de una ley y con el objeto de cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines. Esta definicin entraa la existencia de elementos esenciales que configuran al tributo. El primero de stos elementos se refiere a que constituyen prestaciones econmicas generalmente en dinero, caracterstica propia de la economa monetaria que actualmente es aceptada en forma mundial, sin embargo ste elemento no es taxativo, as por ejemplo pases como Mxico o Brasil admiten que la prestacin tributaria sea en especie, situacin que tambin ocurre en nuestro pas en el que la legislacin tributaria acepta el pago de esta prestacin en especie aunque en casos especiales; pues si bien lo comn es que esta prestacin sea en dinero el hecho de que su pago se realice en especie no altera la estructura jurdica bsica del tributo, siendo suficiente que la prestacin sea susceptible de valoracin pecuniaria y concurran los dems elementos caractersticos.
El segundo elemento considerado en el concepto formulado por el tratadista Hctor Villegas, se encuentra en la coaccin, esto es en que estas obligaciones son exigidas en ejercicio del poder de imperio, esto es la facultad
que tiene el Estado para compeler y obligar al pago de la prestacin requerida, elemento conocido como potestad tributaria que ser analizado en el siguiente contenido. El tercer elemento radica en que el tributo debe ser exigido tomando como base la capacidad contributiva, elemento que tiene una doble significacin; por un lado debe entenderse que quien no tenga determinado nivel de capacidad contributiva no debe ser exigido, as como el tributo debe ser requerido solo a quienes disponen de medios econmicos para efectuar el pago; y, por otra parte exige que el sistema de tributacin se estructure de forma que quienes manifiestan mayor capacidad tengan una participacin ms alta en el financiamiento de las actividades del Estado.
Un cuarto elemento est dado por la exigencia de una ley en virtud de la cual es exigible, lo que significa un lmite formal a la potestad tributaria del Estado; el hecho de que el tributo est contenido y determinado en una ley significa someterlo al principio de legalidad; y como toda ley que establece obligacin la norma tributaria es una regla hipottica cuyo mandado se concreta cuando se produce la circunstancia fctica condicionante prevista como presupuesto de la obligacin, conocida como hecho generador.
Esta circunstancia fctica hipottica, a su vez condicionante para la exigibilidad del tributo puede ser de muy variada ndole, pudiendo consistir en un acto como en el caso de una venta; en un conjunto de actos como en el caso de una actividad profesional o lucrativa habitual; en un resultado como en el caso de
las ganancias percibidas en un perodo, en una circunstancia en la que el obligado se encuentra como el de ser propietario de un inmueble, o en una situacin que lo relaciona como en el caso de recibir una herencia. necesario adems considerar Es
que el principio de legalidad considera a la
palabra ley como sinnimo de norma, pues en casos especficos se admite que el tributo sea creado mediante la emisin de una norma de inferior jerarqua a la ley como es el caso de ordenanzas municipales, situacin aceptada en nuestra Constitucin de la Repblica.
Como ltimo elemento enunciado en este concepto encontramos que el objetivo del tributo es fiscal, pues la frase Para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines evidencia que su cobro tiene razn de ser en la necesidad de obtener ingresos para cubrir los gastos que demanda la satisfaccin de necesidades pblicas.
La definicin de obligacin tributaria que contiene el artculo 14 del Cdigo Tributario Ecuatoriano es concordante con el concepto analizado, encontrando en la misma el aporte de algunos elementos que permiten entender mejor a esta figura jurdica. El citado artculo sostiene que Obligacin Tributaria es el vnculo jurdico personal existente entre el Estado o las entidades acreedoras de tributos y los contribuyentes o responsables de aquellos, en virtud del cual debe satisfacerse una prestacin en dinero, especies o servicios apreciables en dinero, al verificarse el hecho generador previsto por la ley.
En esta definicin encontramos un primer elemento relacionado al vnculo jurdico personal. Vnculo es la unin o relacin que existe entre dos o ms sujetos, lo que supone la existencia de por lo menos dos partes. Jurdico esto es, determinado y regulado por una norma jurdica que en materia tributaria debe ser generalmente una ley; y, personal es decir que esta relacin a de producirse entre entes que tienen la calidad de personas, sean stas naturales o jurdicas, aunque aclarando que este elemento no es taxativo, pues nuestra legislacin admite como sujetos pasivos a las herencias yacentes, a las comunidades de bienes y otras entidades que aunque carecen de personalidad jurdica constituyen una unidad econmica o un patrimonio independiente de quienes son sus miembros, situacin que podra hacernos pensar que este vnculo puede tener el carcter de real, esto es persona bien y no personal, pero en realidad la relacin se produce entre el Estado, o la entidad pblica acreedora, y el dueo o titular del patrimonio o unidad econmica, por lo que el tributo entraa la existencia de una relacin que ser siempre un vnculo personal.
La definicin de relacin tributaria que establece nuestra legislacin adems determina que el sujeto activo o entidad acreedora de esta relacin es esencialmente el Estado; pero tambin puede serlo cualquier otra persona jurdica de carcter pblico; mientras que los sujetos pasivos de la obligacin son las personas naturales o jurdicas que estn obligadas a pagar los tributos en la forma y con los requisitos exigidos por la ley.
Aunque esta definicin se refiere a obligacin tributaria, y las obligaciones en general pueden producir prestaciones de dar, hacer y de no hacer, la
obligacin tributaria siempre conllevar una prestacin de dar, esto es que el sujeto pasivo tiene que entregar al acreedor una determinada cantidad de dinero, o en los casos aceptados por la ley determinados bienes susceptibles de valoracin en dinero. Aunque el Cdigo Tributario establezca la posibilidad de que el tributo se pueda pagar mediante servicios apreciables en dinero, actualmente no existe norma jurdica que contemple esta posibilidad por lo que la prestacin se reducir a entregar dinero o especies en los casos de excepcin.
Finalmente encontramos en la definicin analizada la exigencia de que se verifique un hecho generador, el mismo que constituye un acto, contrato o situacin previsto de antemano en la ley para originar la obligacin tributaria. El artculo 15 del Cdigo Tributario define al hecho generador como el
presupuesto establecido por la ley para configurar cada tributo; esta figura constituye entonces el presupuesto legal hipottico condicionante, cuyo
cumplimiento, en el tiempo lugar y circunstancias determinadas en la ley, produce como efecto que el sujeto activo tenga derecho a exigir el pago del tributo.
1.2 PRINCIPIOS DE LA TRIBUTACIN
El artculo 300 de la Constitucin de la Repblica del Ecuador sostiene: El
rgimen tributario se regir por los principios de generalidad, progresividad, eficiencia, simplicidad administrativa, irretroactividad, equidad, transparencia y suficiencia recaudatoria. Se priorizarn los impuestos directos y progresivos.La poltica tributaria promover la redistribucin y estimular el empleo, la produccin de bienes y servicios, y conductas ecolgicas, sociales y econmicas responsables; y, en su artculo 301 establece que slo por
iniciativa de la Funcin Ejecutiva y mediante ley sancionada por la Asamblea Nacional se podr establecer, modificar, exonerar o extinguir impuestos, determinando adems que las Tasas Contribuciones Especiales podrn ser establecidas, modificadas, exoneradas y extinguidas slo por acto normativo de rgano competente y que estos tributos se crearn y regularn de acuerdo con la ley, sentando el principio de legalidad tributaria, principios que junto a los dems que establece la misma Constitucin como en el caso de la tutela jurisdiccional y seguridad jurdica; y los que reconocen la legislacin tributaria y la doctrina como en el caso de la no confiscatoriedad y los contenidos en los tratados internacionales sobre derechos humanos con proyeccin tributaria
sern analizados a continuacin por constituir la base para la aplicacin del Derecho Tributario. El Dr. Sandro Vallejo Aristizabal el su obra Rgimen Tributario y de Aduanas agrupa los principios del Derecho Tributario en seis fundamentales: Principio de Legalidad o de Reserva de Ley Tributaria Principio de no confiscatoriedad que engloba al deber de contribucin con relacin al derecho de propiedad privada e intangibilidad de la sustancia por va tributaria.
Principio de Igualdad Principio de Tutela Jurisdiccional Principios contenidos en los Tratados Internacionales con proyeccin tributaria; y,
Principio de Seguridad Jurdica.
PRINCIPIO DE LEGALIDAD.
Segn Albert Hensel citado por Mario Saccone toda imposicin ordenada reposa sobre el principio financiero siguiente: La imposicin debe relacionarse a condiciones de hecho o acontecimientos de la vida, considerados pasibles de impuesto. Este principio por si solo, no puede constituir una base de la
imposicin en sentido jurdico. En toda colectividad ordenada como Estado de derecho, aquel viene integrado con el siguiente principio fundamental: Todo cobro de impuesto puede ser efectuado solamente en base a una ley. La esencia del principio financiero y de aquel principio jurdico puede ser resumida de la siguiente forma: El legislador debe juzgar cuales hechos de la vida son pasibles de impuesto y debe expresar su voluntad de imposicin a travs de la imposicin de normas.1
Segn el citado autor la obligacin de pagar el tributo reconoce, segn el estado de derecho contemporneo, como nica fuente a la ley, reconocimiento
1
SACCONE Mario Augusto Manual de Derecho Tributario II edicin. Fondo Editorial de Derecho y Economa.- Buenos Aires 2005; pgina 63.
sintetizado en el aforismo no hay tributo sin ley que lo establezca, principio que deriva de la facultad jurdica del Estado para exigir contribuciones a personas que se hallan en su jurisdiccin, facultad que requiere de la sancin de una ley que necesariamente emana de los rganos depositarios de la voluntad soberana.
En nuestro pas este principio se encuentra reconocido expresamente en la Constitucin Poltica de la Repblica no solamente en el citado artculo 301 sino adems en los artculos 120 y 132 de la Carta Magna; el primero (120) en su numeral sptimo determina que es facultad del Congreso Nacional la de establecer, modificar o suprimir, mediante ley, impuestos, tasas u otros ingresos pblicos, excepto las tasas y contribuciones especiales que corresponda crear a los organismos del rgimen seccional autnomo; el
segundo (132) en su numeral tercero exige la ida una ley para la creacin, modificacin o supresin de tributos, sin perjuicio de las atribuciones conferidas a los gobiernos autnomos descentralizados; disposiciones que han
determinado que el Cdigo Tributario establezca en su artculo 3 el principio de reserva de ley disponiendo la facultad de establecer, modificar o extinguir tributos es exclusiva del Estado mediante Ley; en consecuencia, no hay tributo sin ley.
Del principio de legalidad o reserva de ley tributaria se derivan los de inelegibilidad legislativa del poder tributario; exclusin de la materia tributaria de las facultades legislativas de emergencia del ejecutivo; y, de irretroactividad y
anterioridad de las leyes tributarias. El principio de indelegabilidad determina que la facultad de establecer tributos es privativa del Congreso como mximo rgano de expresin de la soberana, por lo que ningn otro rgano o autoridad puede ejercer la facultad de imperio que permite exigir el pago de un tributo, esto con las excepciones previstas en la mima Constitucin y la ley, pues la Carta Magna confiere al rgimen seccional autnomo facultades especficas respecto de tasas y contribuciones especiales; y al Ejecutivo en relacin con aranceles.
Igualmente el principio de legalidad entraa el de exclusin de facultadas legislativas de emergencia, impidiendo al Ejecutivo emitir disposiciones especiales con el carcter de emergentes respecto de la imposicin, modificacin o extincin de tributos con la excepcin de la posibilidad de ordenar la recaudacin anticipada de impuestos en el caso de que se declare el estado de emergencia, como lo reconoce el artculo 181 numeral 1 de la Constitucin Poltica de la Repblica.
La irretroactividad de la Ley Tributaria parte del principio general aplicable a toda ley por el que sta rige exclusivamente para el futuro, as el Cdigo Tributario en su artculo 10 seala que las leyes tributarias regirn desde el da siguiente al de su publicacin en el Registro Oficial aunque pueda sealarse una fecha posterior a aquella. Adems la Ley Tributaria deber cumplir con el principio de anterioridad que se refiere a que las leyes que regulan los tributos, cuya determinacin o liquidacin deba realizarse por periodos anuales como en
el caso del Impuesto a la Renta, son aplicables desde el primer da del siguiente ao calendario; y si la determinacin se realiza por periodos menores se efectuar desde el primer da del perodo siguiente.
Este principio contiene una excepcin en el caso de las normas tributarias penales que en principio rigen solamente para el futuro, pero excepcionalmente tendrn efecto retroactivo si son ms favorables an cuando haya sentencia condenatoria, en aplicacin al principio pro reo reconocido en el artculo 24 numeral 2 de la Constitucin Poltica de la Repblica.
PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD EN RELACIN CON EL DEBER DE CONTRIBUCIN.
Aunque varios autores al referirse a este principio lo hacen en forma independiente como principios de generalidad o de proporcionalidad
consideramos conveniente agrupar stos dentro del principio de la no confiscacin, pues el mismo est determinado desde la ptica del deber de contribucin, a partir del expreso reconocimiento que realiza la Constitucin de la Repblica del Ecuador en el Art. 66 numeral 26, al derecho de propiedad privada, que confiere a las personas como uno de sus derechos civiles la facultad de usar y disponer de los bienes de su propiedad, por lo que en forma concordante en su artculo 321 reconoce a la propiedad privada y establece la necesidad de protegerla como una garanta constitucional y, en el artculo 323 prohbe toda confiscacin determinando adems que las leyes tributarias
deben estimular la inversin, reinversin, el ahorro y su empleo para el desarrollo nacional, procurando una justa distribucin de las rentas y las riquezas entre todos los habitantes del pas; por lo que no tendra sentido que la Constitucin garantice la propiedad privada y nuestra legislacin permitiese establecer gravmenes con efecto confiscatorio sobre las rentas o capital an como sanciones de tipo penal. En materia tributaria el principio de no
confiscacin es elemental porque de l depende que la sociedad tenga oportunidad de ahorrar y de invertir y sobre sta generar el desarrollo econmico y social.
Este principio engloba a su vez a los principios de generalidad, capacidad contributiva, progresividad. razonabilidad llamado tambin de proporcionalidad y
El principio de generalidad significa que las leyes tributarias han de ser generales y abstractas, sin referirse en concreto a determinadas personas o grupos de personas para concederles beneficios, exenciones o imponer gravmenes. Esta generalidad equivale al deber de todos los administrados a contribuir mediante tributacin, sin que nadie deba quedar exento de la
imposicin realizada por la ley tributaria, reduciendo las exenciones al mnimo y solo en los casos determinados en la misma en casos de inters pblico sea por circunstancias de orden econmico y social a fin de lograr una efectiva justicia social o fomentar las actividades convenientes para el desarrollo del Estado.
La capacidad contributiva tiene su fundamento en el deber de contribucin y constituye a decir de Ernesto Leujene Valcrcel citado por el Dr. Sandro Vallejo, la obligacin bsica de todos los ciudadanos de contribuir al
sostenimiento del gasto pblico, contribucin que se har de acuerdo con la capacidad contributiva de ellos. En esta frmula se encuentran dos elementos identificadores del tributo como prestacin ex lege: Su finalidad de cobertura del gasto pblico y el criterio de la capacidad contributiva.2; esta capacidad
contributiva entonces es la idoneidad del sujeto pasivo para cumplir con la prestacin impuesta coactivamente por la ley, idoneidad que debe provenir de un presupuesto econmico que adems constituye el lmite mximo del tributo, en el sentido de que no puede imponerse una prestacin en un nivel superior a la capacidad correspondiente al sujeto; este principio implica entonces la existencia de dos elementos constitutivos, un elemento objetivo representado por la riqueza o manifestacin de riqueza y, un elemento subjetivo representado por la evaluacin que realiza el poder fiscal de la correspondiente idoneidad del sujeto para contribuir con las finanzas del Estado.
El principio de razonabilidad deriva tanto del principio de generalidad como de la capacidad contributiva y consiste en la necesidad de que los tributos sean determinados de manera racional, esto es en proporcin a la capacidad del contribuyente para alcanzar que la imposicin tributaria sea justa.
VALLEJO ARISTIZABAL Sandro. Rgimen Tributario de Aduanas. Editorial de la Universidad Tcnica Particular de Loja. Loja 2006 pg. 37.
Finalmente el principio de progresividad que establece que no solamente los integrantes del Estado que tengan capacidad contributiva han de contribuir al sostenimiento de las cargas pblicas, sino que es necesario determinar la medida que corresponde a cada sujeto, as mientras ms grande es la operacin o negocio gravado la tarifa aplicable para cuantificar la obligacin es progresivamente mayor como en el caso del impuesto a la renta.
PRINCIPIO DE IGUALDAD.
El principio de igualdad en sus diversas proyecciones se fundamenta en el artculo 66 numeral 4 de la Constitucin Poltica de la Repblica y esencialmente significa que no pueden concederse beneficios, exenciones ni tampoco imponerse gravmenes por motivos de raza, color, gnero, religin, filiacin poltica o de cualquier otra ndole, origen social o posicin econmica; esto es que establece un sentido de igualdad entre todos los contribuyentes pero adems establece este mismo sentido de igualdad respecto de los sujetos de la obligacin tributaria, pues tanto el Estado acreedor como el sujeto deudor estn sujetos por igual a la misma ley y jurisdiccin tanto por el principio de legalidad que exige a la ley como premisa fundamental para establecer el tributo como por el hecho que ninguna persona natural o jurdica, puede ser juez de su propia causa.
El principio de igualdad presenta las derivaciones de igualdad ante la ley, en la ley y por la ley.
La igualdad ante la ley es la resultante de las postulaciones impulsadas por la Revolucin Francesa, derivando del principio de universalidad de la ley, a
travs de un sistema de normas que tiene como destinatarios al conjunto de personas que forman una sociedad como reaccin a las diferencias y privilegios vigentes hasta ese entonces. Esta igualdad denominada formal o jurdica se convierte en una nocin fundamental para prohibir discriminaciones fundadas en razones de raza, origen social o posicin econmica, pero acepta y permite profundas disparidades en una sociedad no homognea con clases sociales y econmicas marcadamente diferenciadas.
La igualdad en la ley en cambio obliga a que sta trate en forma igual a los iguales y en forma desigual a los desiguales, clasificando a los contribuyentes y a la materia imponible sobre la base de criterios de razonabilidad esencialmente influidos por la capacidad contributiva de los sujetos pasivos.
La igualdad por la ley tiene esencialmente una connotacin social y exige un mayor aporte contributivo de quienes ms tienen para luego a travs del gasto y los servicios pblicos poner especial atencin en los requerimientos de aquellos sectores con necesidades insatisfechas.
TUTELA JURISDICCIONAL.
La Constitucin de la Repblica del Ecuador en su artculo 75 garantiza el
derecho de toda persona tiene derecho al acceso gratuito a la justicia y a la tutela efectiva, imparcial y expedita de sus derechos e intereses, con sujecin a los principios de inmediacin y celeridad; sin que en ningn caso quedar en indefensin; y, en el artculo 76 establece que en todo proceso en el que se determinen derechos y obligaciones de cualquier orden, se asegurar el derecho al debido proceso que incluir las garantas bsicas determinadas en el mismo, disposiciones que entraan el principio fundamental de que el
proceso judicial no tiene exclusivamente un fin ordenador sino que ha de servir de instrumento para la realizacin y reconocimiento de los derechos fundamentales. En materia tributaria esta garanta comporta los aspectos de debido proceso legal, defensa de la persona y sus derechos, tutela de los derechos y acceso a la jurisdiccin y tutela cautelar. El aceptar a la tutela judicial en materia tributaria implica eliminar las limitaciones, implica intensificar el control de la accin administrativa y proteger al ciudadano de posibles desviaciones en el ejercicio de exageradas prerrogativas por parte del Estado, admitiendo la demandabilidad del Estado y la revisin de actos de determinacin tributaria sin que sea necesario el pago previo del gravamen, permitiendo que se acceda al derecho a proceder contra el Estado no solamente en teora sino materializndose en hechos.
PRINCIPIOS CONTENIDOS EN LOS TRATADOS INTERNACIONALES CON PROYECCIN TRIBUTARIA.
La incidencia que actualmente tiene el Derecho Internacional en la proteccin
de los derechos de los contribuyentes como parte de la proteccin de sus derechos humanos ha determinado que nuestra Constitucin Poltica recoja los Tratados Internacionales debidamente ratificados en un nivel jerrquico superior a la ley, as los tratados internacionales en materia tributaria ratificados por nuestro pas, una vez promulgados en el Registro Oficial, forman parte del ordenamiento jurdico de la Repblica y prevalecen sobre leyes y otras normas de menor jerarqua conforme lo determina el artculo 163 de nuestra Carta Magna.
PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURDICA.
Este principio derivado del derecho civil fundamental de la seguridad jurdica, reconocido en el artculo 75 de la Constitucin de la Repblica del Ecuador, exige no solamente la existencia de un marco jurdico que regule y proteja la sociedad, sino en forma especfica la certeza de cada individuo de que las obligaciones tributarias que se le imponen no son arbitrarias sino que la cuanta, forma y ocasin para el pago de tributos estn clara y precisamente determinadas en la Ley, la misma que adems establece los procedimientos y mecanismos en que han de ser exigidas tales obligaciones; la seguridad
jurdica entonces entraa tanto la certidumbre del Derecho como la eliminacin de toda arbitrariedad, en funcin de la legalidad y justicia como fines esenciales del Estado.
1.3. - POTESTAD TRIBUTARIA
La potestad tributaria es el poder del que goza el Estado para imponer de manera unilateral cargas tributarias a los habitantes sometidos a su soberana, algunos autores se refieren a la misma con distintas denominaciones como supremaca tributaria o poder fiscal entre otras. Este poder o potestad tiene como caractersticas esenciales las siguientes: Es de carcter originario porque le corresponde a todo Estado como titular del poder tributario, si bien puede en determinados casos ceder esta facultad sobre determinados bienes o actividades a favor de organismos seccionales o personas jurdicas de derecho pblico especficas, quienes pasan entonces a ejercer un poder tributario derivado; es de carcter irrenunciable toda vez que se manifiesta en la ley como expresin de la conciencia colectiva que el poder pblico no hace ms que recoger y sancionar, la exigencia de los tributos es por tanto una consecuencia inevitable sin que el Estado pueda renunciar a su exigencia a determinada persona o grupo; es de carcter imprescriptible por se de naturaleza permanente y por ello no puede considerarse que el ente pblico haya perdido el derecho de exigir por no haberlo ejercido, situacin diferente a la prescripcin de los tributos en el que encontramos la caducidad de un derecho pero jams de la potestad tributaria; es de carcter abstracto porque existe antes de ser ejercitado, se refiere en principio a la exigencia de prestaciones a una colectividad y posteriormente el ejercicio de este poder supone una concrecin tanto en lo que se refiere a los contribuyentes como a las actividades gravadas, forma de determinacin y de recaudacin; es de carcter territorial pues se encuentra circunscrito a la jurisdiccin que ejerce el
Estado en el territorio que le pertenece o que le es reconocido y es de carcter legal porque debe establecerse en normas tanto constitucionales como legales, pues se encuentra estrechamente vinculado con el principio de legalidad anteriormente mencionado.
Sobre el fundamento de esta facultad han surgido discrepancias entre los diferentes autores del Derecho Tributario, las mismas que pueden agruparse bsicamente en dos posturas contrapuestas, por un lado la doctrina germana con aceptacin entre los autores europeos encuentra en la soberana del Estado el fundamento principal de esta potestad, criterio de gran aceptacin entre las legislaciones anglosajonas, posicin que considera al poder tributario como una emanacin de la soberana sobre las personas que estn dentro de la competencia estatal y se expresa en la facultad de reclamar tributos a los individuos sometidos a esa soberana.
En contraposicin a esta teora se encuentran los tratadistas americanos, quienes sostienen que el concepto de soberana constituye una nocin esencialmente poltica antes que jurdica y que su utilizacin debe limitarse tomando al Estado como a una entidad internacional; as dentro de su mbito o jurisdiccin territorial el Estado no tiene por qu invocar su soberana pues es suficiente su poder de imperio ejercido mediante las tres funciones que ejercen el poder del gobierno como son la legislativa, ejecutiva y judicial.
1.4. CLASIFICACIN DE TRIBUTOS
Doctrinariamente se ha utilizado dos tipos de criterio para clasificar a los tributos; el primer criterio relacionado con su vinculacin a una actividad del poder pblico o a un hecho totalmente diferente de cualquier actividad estatal; as se establece las categoras de tributos vinculados y de tributos no vinculados. Los primeros aquellos en los que el hecho generador de la
obligacin tributaria depende del desempeo de una actuacin estatal relacionada con el obligado mientras que los segundos son aquellos en los que el hecho generador est totalmente desvinculado de cualquier actuacin estatal; sin embargo la clasificacin ms utilizada es aquella que los clasifica en tres grandes grupos segn las particularidades que los distinguen y determinan sus efectos, estableciendo tres especies de tributos, tales son los impuestos, tasas y las contribuciones especiales o de mejoras.
Clasificacin utilizada en nuestra legislacin en el artculo 1 inciso 2 del Cdigo Tributario que al establecer el mbito de aplicacin de ese cuerpo normativo sostiene para estos efectos entindase por tributo los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales o de mejora; clasificacin que analizaremos con mayor detalle a continuacin.
1.4.1 IMPUESTOS
El impuesto es el tributo principal y comn en todos los estados generalmente
confundido con su gnero el tributo por ser el ms frecuente y utilizado. El impuesto es un tributo cuya obligacin de pago tiene como hecho generador una situacin establecida en la ley, totalmente independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente. El hecho generador por tanto debe establecerse mediante ley y ser siempre un hecho jurdico de naturaleza econmica, como consecuencia de la posesin de un patrimonio, la circulacin de bienes, el ejercicio de una actividad econmica o la adquisicin de rentas o ingresos, esto es, hechos que manifiesten la capacidad contributiva del sujeto pasivo. El impuesto presenta las siguientes caractersticas: Tiene origen legal ya que solo puede ser creado, modificado o extinguido por disposicin de la ley; genera una obligacin pecuniaria a favor del Estado, que el sujeto pasivo debe satisfacerla necesariamente en dinero; es de cumplimiento obligatorio, en virtud de que es una expresin del poder de imperio del Estado que tiene los medios coactivos para exigir; es aplicable tanto a personas naturales, jurdicas como a patrimonios autnomos o sociedades de hecho que se encuentren dentro de la previsin realizada por la ley; y su cumplimiento no genera derecho a contraprestacin alguna por parte del Estado, esto es que por pagar el impuesto nada en particular se le puede exigir al Estado o al ente pblico que lo recibe.
Los impuestos pueden ser clasificados de mltiples formas y en virtud de muchos criterios clasificadores, sin embargo, las ms frecuentes son aquellas que lo hacen segn su forma de imposicin, la fuente o situacin que la genera, por la forma de establecer su cuanta, por su vinculacin con el territorio
nacional y por su forma de previsin. Por la forma de imposicin se los clasifica en directos e indirectos, los primeros gravan una fuente de riqueza que significa una manifestacin inmediata de capacidad contributiva, determinando con certeza al sujeto obligado y sin transferir a un tercero la carga tributaria; mientras que los indirectos gravan una manifestacin mediata de la capacidad contributiva y el obligado tiene la
posibilidad de transferir a un tercero la carga tributaria, el hecho imponible de los impuestos indirectos es el movimiento de rentas al salir de patrimonios privados.
Por la fuente o situacin que los genera pueden ser clasificados en reales o personales. Impuestos reales son aquellos que gravan una manifestacin aislada de riqueza, determinada sin consideracin a su relacin con el sujeto contribuyente, esto es que se grava la fuente sin vincularla con la persona que percibe el beneficio, por lo que no constituyen un ndice claro de capacidad contributiva. Los impuestos personales tienen en cuenta situaciones
personales de manifestacin de riqueza, su objeto es ms cercano a la riqueza total del individuo, gravan una riqueza que no puede deslindarse de su vnculo con determinada persona como en el caso del impuesto a la renta.
Por la forma de establecer la cuanta del tributo pueden ser fijos, graduales, proporcionales, progresivos y regresivos. Por su vinculacin con la
circunscripcin territorial pueden ser internos y externos; y, finalmente por la forma de previsin pueden ser ordinarios y extraordinarios, los primeros son
aquellos que siempre y en forma general constan en el presupuesto del Estado y que peridicamente son recaudados con la finalidad de financiar las necesidades de la poblacin que tienen el carcter de ordinario; y extraordinarios aquellos que se establecen por excepcin por motivos de orden pblico y en caso de emergencia nacional y que terminadas las circunstancias que los motivaron dejan de existir.
1.4.2. TASAS
Son tributos vinculados, esto es que el hecho generador est constituido por un servicio pblico divisible y cuantificable respecto del contribuyente. Consisten entonces en el pago que se realiza por un determinado servicio pblico, generando una relacin entre la prestacin del servicio y el pago de la tarifa que se entrega como contraprestacin por el servicio que brinda el Estado. A las tasas se las define como tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico, estatal o seccional, as como la prestacin de servicios o la realizacin de actividades en rgimen de derecho pblico que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al sujeto pasivo siempre que concurran las siguientes circunstancias: que los servicios o actividades no sean de solicitud voluntaria para los administrados y que esos servicios o actividades no se presten o realicen efectivamente por el sector privado.
La definicin anotada entraa algunos elementos que debemos analizar. El
primero se refiere a la utilizacin privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico que exige que el particular acuda necesariamente a los titulares de esos bienes y obtenga una autorizacin para su utilizacin o aprovechamiento pagando en forma oportuna una tasa.
Y como segundo elemento esencial, prestacin de servicios o realizacin de actividades en rgimen de derecho pblico. Se considera como hecho imponible de las tasas la prestacin de servicios o la realizacin de actividades en rgimen de derecho pblico que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al contribuyente cuando se produzcan las siguientes circunstancias: Cuando la solicitud de la actividad administrativa o la recepcin de la prestacin del servicio administrativo sea obligatoria para el administrado; o, cuando el sector pblico sea el nico que preste el servicio o realice la actividad como consecuencia de que la ley as lo establezca. La tasa es posiblemente el tributo que presenta mayores dificultades para su caracterizacin, es posiblemente uno de los temas del Derecho Tributario que mayores discrepancias doctrinales presenta, posiblemente porque en el estudio de esta figura jurdica es donde ms se ha confundido los elementos
econmicos, polticos y jurdicos que integran el fenmeno financiero y, porque el presupuesto de hecho del cual depende la obligacin de pagar la tasa es una prestacin estatal que presenta gran similitud desde el punto de vista objetivo con las prestaciones que dan lugar al pago del precio lo que dificulta la
aplicacin del criterio de distincin unnimemente admitido cuando se lo considera en forma abstracta en relacin con la fuente de la obligacin esto es
ley para los tributos o acuerdo de voluntades para los precios, de ah su relacin o posiblemente su falta de delimitacin con los precios pblicos, preocupacin que ha motivado este trabajo.
Como una definicin elemental podramos decir que la tasa es el tributo cuya obligacin esta vinculada jurdicamente a determinadas actividades del Estado, relacionadas directamente con el contribuyente3; idea que es generalmente aceptada debiendo aadir que por tratarse de un tributo la obligacin de pagarlo debe estar creada por la ley y nace cuando se verifica el presupuesto de hecho que en este tributo est constituido por una actividad del Estado o por la utilizacin particular de un bien pblico. Si bien este concepto bsico es generalmente aceptado debemos acotar que es insuficiente pues la circunstancia de que el Estado exija un pago del usuario cuando efecta la prestacin puede ser tambin el presupuesto de hecho de un precio pblico o de una contribucin especial, por lo tanto una definicin de tasa que sirva para diferenciarla de los precios pblicos y de los restantes tributos, requiere
entonces de la determinacin de sus elementos propios y caractersticos.
Como consideracin bsica tenemos que razonar su origen legal, pues segn la constitucin poltica de la repblica las tasas y las contribuciones especiales se crearn y regularn de acuerdo con la ley, como Constitucin Poltica del Ecuador en el inciso tercero del embargo esta es una caracterstica de los dems tributos,
3
lo determina la artculo 132, sin por lo que es
VALDES COSTA Ramn. Curso de Derecho Tributario Tercera Edicin.- Editorial TEMIS Bogot 2001 pg. 155.
necesario determinar sus elementos caractersticos especficos.
Un primer elemento es su divisibilidad, esto es la posibilidad de que el servicio sea susceptible de dividirse en forma de poder individualizar a quienes
reciben la prestacin.
Otro elemento est en la naturaleza jurdica de la
prestacin estatal, concerniente a que la prestacin debe tratarse de una funcin concerniente al Estado, o de un servicio econmico prestado por
razones de su oportunidad o conveniencia. Otro elemento encontramos en su efectividad, pues no es suficiente la sola organizacin del servicio, sino que es esencial su funcionamiento efectivo respecto del contribuyente, elemento que junto con la naturaleza jurdica ser analizado en el prximo contenido. Otros elementos caractersticos de la tasa son: la ventaja que obtiene el sujeto
pasivo con la prestacin del servicio; la voluntad, considerada tanto respecto de la demanda del servicio como en lo que respecta al consentimiento de la obligacin; y, el destino de la recaudacin y su equivalencia, desde el punto de vista cuantitativo, entre las prestaciones realizadas por el contribuyente y las necesidades financieras del servicio, situacin que genera la regla denominada en doctrina como razonable equivalencia.
1.4.3. CONTRIBUCIONES ESPECIALES O DE MEJORAS.
Son aquellos tributos cuya obligacin tiene como hecho imponible el beneficio que los particulares obtienen como consecuencia de la realizacin de una obra pblica; obra que adems de beneficiar a un determinado sector de la
sociedad, beneficia tambin en forma directa e individual a los propietarios de los inmuebles que estn dentro de la zona de beneficio o influencia; esto
sucede porque la obra pblica produce el incremento del valor de los inmuebles que estn a su alrededor.
Este tipo de tributo presenta las siguientes caractersticas: La prestacin que realiza el Estado no solo constituye un servicio sino que produce un beneficio de tipo concreto a favor del patrimonio del contribuyente al revalorizar un inmueble de su propiedad; el beneficio que recibe el contribuyente debe entonces ser posible de cuantificar monetariamente; otra caracterstica est en el hecho que las contribuciones especiales generan la concesin de un determinado plazo para el pago segn la cuanta de la obligacin que en algunos casos puede ser de hasta quince aos como lo establece el artculo 422 de la Ley Orgnica de Rgimen Municipal; el tributo debe ser calculado sobre la base del costo de la obra realizada y pagado a prorrata por los propietarios de los inmuebles beneficiados; se trata de tributos que principalmente se producen en el mbito municipal como es el caso de apertura, pavimentacin, ensanche y construccin de vas, repavimentacin urbana, aceras y bordillos, alcantarillado, alumbrado pblico, etc.
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Documento 3
CONTENIDOS
CAPITULO
1. 2. 3. 4. 5. 6.
La relacin jurdica tributaria La obligacin tributaria Sujetos activos Sujetos Pasivos Hecho generador Nacimiento y exigibilidad de la obligacin tributaria
8. 9.
Exoneraciones Obligaciones formales de los sujetos pasivos y de terceros
Dr. Jos Vicente Troya
1. Naturaleza y contenido de la relacin jurdico-tributaria. La relacin jurdico-tributaria, es un modo de explicar al conjunto de mutuos derechos y obligaciones que surgen entre la administracin y los particulares, con ocasin del nacimiento, exigibilidad y extincin de la obligacin tributaria. Es una relacin compleja que incluye dentro de s, lo que se conoce como la obligacin tributaria principal o de carcter material y otras de carcter formal. No es una relacin de poder que dimana de la soberana del Estado. Huelga diferenciar entre la creacin de los tributos que se apalanca en la soberana y la aplicacin de los mismos actividad posterior de la administracin que es de carcter reglado y supone la igualdad de los sujetos involucrados en ella. Juan Martn Queralt1, alude a las diferentes proposiciones prospectadas al efecto, cuales son los tributos como relacin de poder, los tributos como relacin jurdica obligacional y la tesis del procedimiento impositivo.
Las administraciones tributarias central seccional y de excepcin tienen dos grandes cometidos en el orden tributario, determinar y liquidar las contribuciones y luego recaudarlas. La relacin jurdico-tributaria comprende un nexo principal y otros menores que vinculan a la administracin y a los particulares. Sin embargo en mrito de las potestades de la administracin mencionadas, y para su cabal realizacin y cumplimiento, existen deberes de terceros, funcionarios pblicos o
administrados particulares, quienes, siendo intrnsecamente ajenos a la relacin, deben observar determinadas conductas previstas en las normas. En la relacin jurdico-tributaria, no siempre la administracin es la parte acreedora y el sujeto pasivo la parte deudora. Ello por su complejidad que supone mutuos deberes y derechos. Lo que s es verdad, es que, en la obligacin tributaria principal, centro de gravitacin de la relacin jurdico tributaria, la parte acreedora es siempre la administracin y el particular la parte deudora.
Las otras obligaciones, las formales, definen el entorno global de la relacin jurdico tributaria. Existen con un sentido instrumental con referencia a la principal, a pesar de lo cual gozan de autonoma. As lo sostiene el Profesor de la Garza cuando expresa: "Las relaciones tributaras formales pueden existir independientemente de la relacin tributara principal o existir sin aquella".
Abona la tesis en cuestin, los efectos singulares que se producen por su incumplimiento. Por no pagar oportunamente la obligacin tributaria se causan recargos e intereses; por el incumplimiento en las obligaciones formales, multas. As deben entenderse los deberes formales del Art. 46 del Cdigo Tributario Ecuatoriano CTE, 121 del Cdigo Tributario de Bolivia CTB y 120 del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina.
Forma parte de la relacin jurdico-tributaria la obligacin de la administracin de devolver al sujeto pasivo lo que ste hubiese pagado indebidamente. Esta obligacin, por su contenido, no puede ser calificada de formal. Es tambin
principal o de carcter material, con la singularidad que en este caso, la administracin es la parte deudora y el contribuyente la parte acreedora. La devolucin acaece luego del pago, por no haber nacido la obligacin principal a cargo del contribuyente, por haber nacido en menor medida que la exigida o por habrsela satisfecho por error.
Entre la relacin jurdico-tributaria y la obligacin tributaria existe la diferencia del todo a la parte. El autor Margain Manautou, denota la diferencia y manifiesta: "Definicin.- con base a las ideas expuestas, la relacin jurdica tributaria la constituyen el conjunto de obligaciones que se deben al sujeto pasivo y al sujeto activo y se extingue al cesar el primero en las actividades reguladas por la ley tributara. Por obligacin jurdica tributara debe entenderse la cantidad debida por el sujeto pasivo al sujeto activo, cuyo pago extingue a dicha obligacin.
La relacin jurdico-tributaria comporta la explicacin global de las potestades y deberes de la administracin, la obligacin tributaria nicamente la referente a la prestacin de dar la contribucin. La obligacin tributaria y la de devolucin de lo indebidamente pagado, nacen directa y exclusivamente de la ley. Las obligaciones formales nacen tambin de la ley, mas, en ciertos casos, pueden originarse en reglamento o en actos administrativos expedidos en base de ley. Los denominados terceros, funcionarios pblicos o particulares, pueden estar sujetos al cumplimiento de determinados deberes, necesarios para el surgimiento de la obligacin tributaria, as como para su cumplimiento, los cuales tienen un carcter instrumental, similar a de las obligaciones formales. Al caso conciernen los Arts. 98 y 100 del CTE, 142, 142, 144 y HSdeICTBy 139, 140 y 141 del Modelo
Preponderantemente, las obligaciones formales son de los sujetos pasivos, los deberes, de terceros extraos a la relacin jurdico-tributaria.
Quienes propician la teora de la funcin tributaria o la teora del procedimiento de imposicin sobre la de la obligacin tributaria, parte trascendental de la relacin jurdico-tributaria, centran su atencin en la actividad administrativa encaminada a la obtencin de las prestaciones tributarias en lugar de centrarla en la visin intersubjetiva. Esta ltima es el cardumen del derecho material tributario, la primera del derecho formal o administrativo tributario. Menndez Moreno defiende la explicacin basada en la obligacin tributaria.
La relacin jurdico-tributaria no suele encontrarse recogida por el derecho positivo. Es un modo de explicar las variadas relaciones que surgen con ocasin del nacimiento, exigibilidad y extincin de la obligacin tributaria entre la administracin, los sujetos pasivos y terceros. Es evidente que el centro de esta proposicin se encuentra en la obligacin tributaria y que las dems estn a su servicio. Bravo Arteaga nos trae un caso conocido por el Consejo de Estado de Colombia en el cual este Tribunal se refiere a la relacin jurdico tributarias
2. La obligacin tributaria
La obligacin tributaria de derecho material o principal es la que da origen al crdito tributario de la administracin y le permite ejercitar una pretensin concreta de cobro al sujeto pasivo. Es una tpica obligacin de dar. Por su cumplimiento se produce la disminucin del patrimonio del contribuyente y el acrecimiento del que corresponde a la entidad acreedora. La dacin con la que se cumple el pago de la obligacin es definitiva e irrecuperable. En esto se diferencia de otras daciones, cual sucede en los depsitos previos a la importacin de mercaderas establecidos con fines estrictamente monetarios, los que han de devolverse al depositante, caso en el cual, de no reconocerse el pago de intereses en beneficio del importador, el monto de ellos constituiran un decremento patrimonial del contribuyente, y si no en el orden jurdico-formal, al menos en el econmico se produciran los efectos de un verdadero tributo.
Por razones anlogas la obligacin tributaria, se diferencia del depsito para garantizar el inters fiscal referido en el art. 263 N 1 del Cdigo Tributario.
La obligacin tributaria es de dar dinero o especies. Comnmente ocurre lo primero y slo excepcionalmente, cuando la ley lo permite de modo expreso se da el pago.
La obligacin tributaria es de derecho y no de poder. Ello significa, que al originarse en la ley, la parte acreedora, la administracin, y deudora el sujeto pasivo, se encuentran en pie de igualdad. La relacin de poder se da entre el Estado y los administrados, en cuanto el primero, tiene la potestad de crear, suprimir y modificar los tributos y fijar sus elementos esenciales, actividad derivada de la soberana y demostracin del imperum. Tal cosa no ocurre cuando los entes pblicos determinan y recaudan tributos. La potestad tributaria o de creacin es propia del Estado, que la ejercita a travs.de sus organismos legislativos y excepcionalmente por el Presidente de la Repblica, y de los consejos provinciales y municipios respecto de tasas y contribuciones especiales, en tanto que la potestad para determinar y recaudar tributos son del Estado, de los consejos provinciales, de los municipios y de las entidades descentralizadas.
La obligacin tributaria, en cuanto a su desenvolvimiento es similar a la del derecho privado. De no existir disposiciones expresas en la legislacin fiscal, se deben aplicar las del derecho comn segn lo prevn el art. 13 del CTE, 7 del CTB y 7 del Modelo. Sin embargo, la obligacin tributaria es una obligacin ex-/ege, es decir, gobernada por la ley, en la cual encuentra su fuente. Este atributo no es exclusivo de la obligacin tributaria, pues, la ley es tambin fuente de otras obligaciones. Tal caracterstica conlleva su inderogabilidad, lo cual comporta que la administracin no puede renunciar al crdito tributario, ni transmitirlo a un tercero, an con causa onerosa, ni puede aceptar un cambio o novacin/'. La obligacin tributaria se encuentra disciplinada por la ley y es de derecho pblico. Ello significa que su nacimiento, exigibilidad, cumplimiento,
etc. se regula por la ley y que la voluntad de las partes no incide en su ser y en su funcionamiento. Igualmente significa que la administracin no puede a trasladado. Como proyeccin de ser de derecho pblico, la ley es la que establece las modalidades y cuanta del tributo, "regulando de modo exhaustivo cualquier incidencia que pudiera afectarle.
La obligacin tributaria es un vnculo jurdico personal que ocurre entre dos partes concretas y conocibles, la administracin acreedora y el sujeto pasivo deudor, que da lugar a un derecho de crdito y a la correspondiente accin de cobro. La obligacin tributaria no es un derecho real u objetivo, como aqul que se tiene respecto de un bien, oponible a cualquier persona. En algunos casos, determinados bienes se encuentran especialmente comprometidos o afectados al cumplimiento de la obligacin. Ello ocurre en materia aduanera, al impedirse el retiro de las mercaderas, hasta tanto se efecte el pago de los impuestos. As lo manda el art. 56 de la Ley Orgnica de Aduanas del Ecuador, el inciso segundo del art. 18 del CTB y el inciso segundo del art. 18 del Modelo. En este supuesto la obligacin tributaria, no deja de ser un vnculo jurdico de carcter personal que tiene la singularidad de estar respaldado con determinados bienes. Como en la obligacin del derecho comn, en la tributaria, para su cumplimiento, queda comprometido el patrimonio del contribuyente, siendo sta una consecuencia importante, de que se la concepte como un vnculo jurdico personal. La administracin, salvo los bienes inembargables, podr hacer efectivo su crdito, en cualquier clase de bienes del contribuyente. El art. 27 numeral 2 del CTE y el art. 419 de la Ley de Rgimen Municipal del Ecuador, en forma excepcional, establecen una limitacin a esta responsabilidad, cuando en su orden se refieren a la responsabilidad como adquirentes de bienes y a las contribuciones de mejoras.
La obligacin tributaria es de dar la prestacin principal. En similar sentido los incisos ltimos del los arts. 28 y 29 del CTB y en los incisos finales de los artculos 28 y 29 del Modelo. Este es su contenido esencial y mnimo para
existir y configurarse. Hay casos en los cuales con ello no se agota su contenido y surgen otras obligaciones subordinadas a la principal.
La obligacin tributaria aduanera es considerada tambin un vnculo jurdico personal que se concreta en el cumplimiento de las prestaciones tributarias y en virtud de la sujecin a la potestad aduanera en el de deberes formales; todo al verificarse el hecho generador. La definicin del art. 10 de la Ley Orgnica de Aduanas concierne no slo a la obligacin tributaria sino tambin a la relacin jurdico tributaria.
Un problema interesante de la obligacin tributaria, es el de su causa. Para su estudio es necesario precisar los trminos en que se lo plantea. El alcance que se d al trmino causa, tiene gran importancia. Si se tiene por causa el fundamento para cobrar contribuciones, no se afronta la cuestin respecto de la obligacin tributaria, concebida como un vnculo jurdico personal, que da origen al cumplimiento de una determinada prestacin. Podemos por lo tanto hablar de una causa general para el cobro de contribuciones y de una causa particular que involucra a una determinada obligacin tributaria. Lo segundo es propio de esta reflexin. Tampoco se da al trmino causa, la significacin de origen o generacin del pago del tributo. En este sentido causa o causamiento, equivale a nacimiento y exigibilidad. Por su complejidad, no es apropiado hablar de la causa de la relacin jurdico-tributaria, segn enuncia Beltrn Flores. La causa, en caso de existir, sera atribuible a la obligacin tributaria principal o a las de carcter formal. Perulles Bassas dice que es menester distinguir entre la causa de las obligaciones y la causa de los contratos. Sostiene que en el Cdigo Civil, se refiere al de Espaa, se legisla sobre la causa de los contratos, mas no sobre la de las obligaciones. Ello permitira concluir que el problema de la causa no es propio de la materia tributaria, en la que las obligaciones dimanan de la ley y no del contrato. An en el derecho privado, el problema de la causa ha sido objeto de vivas discusiones y los autores se han dividido en causalistas y anticausalistas. Se ha entendido que la causa de los contratos sinalagmticos se la encuentra en las obligaciones
recprocas, como en la compraventa, la de entregar la cosa y pagar el precio; en los contratos reales, la entrega de la cosa; y, en los gratuitos, la pura liberalidad.
La causa de la obligacin tributaria la situaramos en la ley, en donde encuentra su origen, pero, esta sera de carcter general. Si se aplicase a las prestaciones coactivas que satisfacen los contribuyentes, por encontrarse comprendidos en el caso previsto por la norma legal, con cuyo producto se financian los servicios y obras pblicas de carcter general, mal cabra que su exigibilidad se enerve, en cada caso particular, que es el de la obligacin tributaria, por demostrarse, - lo que habra de lograrse posteriormente -, que su importe no sirvi para el financiamiento de tales obras y servicios. En tratndose de las contribuciones especiales, su fundamento se encuentra en el beneficio que obtiene el contribuyente. All s cabra asegurar, que la causa de la prestacin del contribuyente es el beneficio, y que la obligacin respectiva no sera exigible de no aparecer ste. En las tasas de modo similar, la causa de la prestacin radicara en la prestacin del servicio.
Tambin se relaciona la causa con la capacidad contributiva. Este aspecto de carcter general, debe ser la base para que el legislador ejercite su potestad tributaria o de creacin de tributos, la manifestacin de riqueza es ndice de capacidad contributiva, que sirve para configurar el caso impositivo en la norma, supuesto general que se concretiza en cada caso particular. La capacidad contributiva es el fundamento de la imposicin y no su causa, por lo que al menos, desde este ngulo cabra decir que se torna innecesario referirse a la causa.
3. Sujetos activos de la obligacin tributaria.
El sujeto activo de la obligacin tributaria es el ente acreedor del tributo. As le considera el Modelo y otros textos como el Cdigo Tributario del Uruguay, el de Bolivia y el de Ecuador. No siempre la ley tiene definiciones como sta. El
sujeto activo es el titular del derecho de crdito quien, por tanto, puede legtimamente ejercitar una pretensin de cobro. La titularidad de la potestad tributaria o de creacin, no debe confundirse con la calidad de sujeto activo. Aunque principalmente el sujeto activo es el acreedor de la obligacin, no debe dejar de considerarse que a l atae la gestin que comporta la determinacin y recaudacin de la obligacin. As lo expresa con gran acierto Martn Queralt.*. Se debe en todo caso tener presente que la condicin de acreedor concierne al derecho material tributario, la de titular de la gestin al derecho formal o administrativo
El sujeto activo de la obligacin no es por ese slo hecho, el beneficiario del ingreso tributario, aspecto este ltimo que pertenece al orden presupuestario. Lo que ocurre que a falta de expresa disposicin, se entiende que el sujeto activo es el beneficiario del tributo.
Giuliani Fonrouge menciona el caso de la ONU, que ha establecido un impuesto progresivo al sueldo de sus funcionarios y a la Comunidad Europea del Acero y del Carbn, que estableci un gravamen sobre la produccin de esos elementos, que lo cobra compulsivamente a las empresas. Se trata de un verdadero tributo supranacional, que supone la existencia de un sujeto activo en ese mbito.
El sujeto activo es un ente pblico, ya el Estado, ya las regiones, ya las provincias, municipios o entidades diversas con competencia poltico territorial, as como otros que no la posean pero que tienen a su cargo variados cometidos de carcter pblico. En ellos antes que el territorio prima la materia. Gaffuri se refiere las cmaras de comercio, personas jurdicas pblicas no territoriales, las que tienen la condicin de sujetos activos. En Ecuador las cmaras de comercio no tienen esa condicin. Igualmente alude al curioso caso de la Comunidad Israelita que en Italia, por atribucin legal, puede tener la condicin de sujeto activo y cobrar a sus miembros un tributo especficamente establecido. Finalmente se refiere al remate de impuestos, appalto en italiano,
por el cual es posible ceder a particulares el cobro de los crditos tributarios. Este sistema ya no rige en Ecuador. La intervencin de particulares en la cobranza o el factoring o cesin de cartera tributaria, no confieren a quienes intervengan la calidad de sujetos activos.
Para caracterizar de mejor manera al sujeto activo, en su magnfica monografa sobre el tema, el Profesor Manuel Gonzlez Snchez, nos dice que es "el titular del supuesto de hecho que genera su derecho a percibir el crdito tributario". Cabra complementar este apotegma con la afirmacin que el contribuyente directo, el principal sujeto pasivo, es tambin titular del supuesto de hecho. El primero en condicin de acreedor, el segundo de deudor. El autor sostiene la existencia de un sustituto activo del crdito tributario, el cual no tiene la condicin de acreedor de la obligacin tributaria, pero s de la de gestin.
4. Sujetos pasivos de la obligacin tributaria.
El sujeto pasivo de la obligacin tributaria es el llamado al cumplimiento de la prestacin, sea por obligacin propia, sea por obligacin ajena. No se requiere para tener tal condicin el sufrir el gravamen, o sea, la disminucin patrimonial. La carga tributaria no corre necesariamente por cuenta del sujeto pasivo y, por tanto, no es definitoria de tal calidad. La traslacin del gravamen es un hecho econmico que puede estar o no regulado por la ley.
La existencia de sujetos pasivos de hecho no es admisible en el mbito jurdico, pues no aparece el vnculo jurdico. Montero Traibel dice al respecto: "Una primera precisin, de la que hay que partir, es a nuestro juicio, la no aceptacin de lo que se ha dado en llamar el sujeto pasivo de hecho. Efectivamente, si la formalizacin de la relacin jurdica tributaria, tiene como consecuencia crear entre el Estado y los particulares un vnculo jurdico, solamente puede ser sujeto pasivo, aquel que es alcanzado por ese vnculo"*". El sujeto pasivo de hecho, expresin que pretende referirse a quien efectivamente sufre el gravamen, es una categora econmica.
El sujeto pasivo se encuentra adems obligado al cumplimiento de otras prestaciones, las de carcter formal. No es ello definitorio de la calidad de sujeto pasivo, pues, las obligaciones formales son consecuencia de la obligacin principal, ya sea porque
efectivamente
esta
surja,
o,
ya
al
menos,
porque
potencialmente,
concurran las condiciones para su nacimiento.
Las obligaciones de pagar recargos, intereses y gastos de ejecucin, suponen la existencia de la obligacin tributaria.
Otras obligaciones, como la de inscribirse en el Registro nico de Contribuyentes, la de llevar contabilidad etc., son antes que obligaciones formales, deberes de sujecin a la potestad de la administracin, dispuestos por las normas, cuando el particular efecta determinadas actividades. Esos deberes preexisten a la obligacin tributaria, por lo que resulta prematuro hablar de los sujetos de la misma.
El artculo 16 del Cdigo Tributario del Uruguay, considera que, para tener la calidad del sujeto pasivo, es suficiente estar obligado al cumplimiento de la prestacin. El Modelo, el del Ecuador, el de Bolivia y la Ley General de Espaa previenen, que a la condicin de sujeto pasivo es inherente el cumplimiento de varias prestaciones.
Pueden ser sujetos pasivos de la obligacin tributaria las personas naturales y las jurdicas. La posibilidad de que lo sean tambin las entidades carentes de personalidad jurdica que constituyan una unidad econmica, es excepcional y debera tener consagracin expresa en la legislacin. Se trata de una creacin propia del derecho tributario, an sujeta a discusin, que se aparta de la construccin clsica del derecho privado. El fundamento, segn Prez de Ayala para atribuir a las unidades econmicas el carcter de sujetos pasivos, se
encuentra en que estas pueden ser titulares de hechos imponibles de modo autnomo y unitario. No se pretende atribuir personalidad jurdica a estas unidades econmicas, pues no renen los requisitos para el efecto. Se procura aadir un caso ms de subjetividad pasiva en el orden tributario. De ah que no quepa oponerse a su existencia con argumentos referidos a la personalidad jurdica. Es una realidad sui gneris, que bsicamente se explica, porque de este modo se facilita a la administracin el cumplimiento de sus facultades de determinacin y recaudacin de los tributos respecto de capacidades contributivas indiscutidas.
Para aceptar semejante realidad, se requiere resolver dos problemas fundamentales, el de su representacin y el de su autonoma patrimonial. El primero podra dilucidarse examinando los acuerdos o normas internas que los gobiernan, el segundo, supone que es elemento necesario en estas unidades, la existencia de bienes involucrados en el quehacer econmico, sobre los cuales pueda la administracin efectivizar su pretensin de cobro.
La Ley General Tributaria de Espaa en el Art. 33 consigna los elementos de estas unidades econmicas. Por su importancia se lo transcribe: "Art. 33.Tendrn la consideracin de sujetos pasivos, en las leyes tributaras en que as se establezca, las herencias yacentes, las comunidades de bienes y dems entidades que carentes de personalidad jurdica, constituyen una unidad econmica o un patrimonio, susceptibles de imposicin". Se concluye de esta norma los siguientes elementos: atribucin de sujeto pasivo por una ley expresa, que no sean personas jurdicas, que sean unidades econmicas o patrimonios, y que puedan ser susceptibles, de imposicin. El texto nos presenta un matiz, cual es de que a estas entidades, no se les declara sujetos pasivos sino que se les debe considerar como tales. Si bien en el orden prctico el resultado podra ser semejante, en el orden conceptual, se encuentra una diferencia, pues, no es lo mismo disponer que determinadas personas pueden ser sujetos pasivos, que considerar tambin como a tales, a las unidades econmicas.
El artculo 24 del Cdigo de Bolivia presenta gran elaboracin doctrinaria. Observamos que incluye este tercer gnero dentro de los contribuyentes en particular y no dentro de los sujetos pasivos en general, lo cual es apropiado, ya que las unidades econmicas, por su propia naturaleza no pueden ser responsables por deuda ajena.
La existencia de las unidades econmicas como sujetos pasivos, es restringida a los tributos respecto de los cuales una norma determinada efecta semejante determinacin. Por el contrario, las personas naturales y las jurdicas, en su condicin de tales, tienen la calidad de sujetos pasivos de la obligacin tributaria, sin que sea necesaria atribucin especial alguna.
Los entes pblicos pueden ser sujetos pasivos de la obligacin tributaria. No existe razn para sostener, de modo absoluto, el principio de su inmunidad. En los sistemas federales, la potestad tributaria o de creacin corresponde a la Nacin, a los Estados, y de acuerdo al derecho pblico interno de cada pas, inclusive a los municipios, por lo cual no se producira una coincidencia necesaria entre las calidades de acreedor y deudor, que es el fundamento que se suele presentar para sostener el principio de la inimponiblidad del Estado y de los entes pblicos. Micheli da una razn para apoyar la tesis que considera la posibilidad de que los entes pblicos sean sujetos pasivos. Dice: "En este ltimo caso, se refiere al Estado como sujeto pasivo, el tributo no corresponde a la funcin de contribuir a los gastos propios, de tal modo que la imposicin se convierte en un criterio para el clculo del coste del servicio pblico.
La tesis de que los entes pblicos, en la medida que prestan servicios pblicos, no deberan contribuir, es razonable, como lo es la que afirma que s deben hacerlo cuando actan empresarialmente en la provisin de bienes y servicios que no comportan servicio pblico, y ello, a fin de que no se produzca una situacin desventajosa respecto de los particulares. Con relacin a las contribuciones especiales, por el beneficio y a las tasas, por el servicio se ve
an ms fcilmente, que los entes pblicos que gocen de los mismos, pueden y deben ser sujetos pasivos de la obligacin tributaria.
El art. 34 numeral 1 del CTE establece la desgravacin de los entes pblicos, mas limita este beneficio a los impuestos y no la extiende a las tasas y contribuciones especiales ni al Impuesto al Valor Agregado, como tampoco al Impuesto a los Consumos Especiales.
Los sujetos pasivos pueden serlo por obligacin propia o por obligacin ajena. Los primeros son los contribuyentes, los segundos son conocidos como responsables por deuda ajena o simplemente responsables. Los contribuyentes o causantes directos de la obligacin son los deudores de la misma, por haberse cumplido respecto de ellos, el hecho generador de la obligacin tributaria. Son los titulares de la materia imponible, que ostentan capacidad contributiva, y por lo tanto, estn naturalmente obligados al cumplimiento de la prestacin. Cuando el contribuyente cumple la prestacin, ocurre lo que debera ocurrir, se extingue la obligacin tributaria por pago. Nunca pierde la condicin de contribuyente quin en conformidad con la ley debe satisfacer la carga tributaria aunque la traslade a otra persona. La exencin concedida a un contribuyente, no puede trasladarla a un tercero. El gozar de tal beneficio es demostrativo de la condicin de contribuyente. Todas estas son aplicaciones del principio de legalidad de la obligacin tributaria.
En la Ley Orgnica de Aduanas, Art. 11, se acepta la existencia de sujetos pasivos por obligacin propia o contribuyentes y de sujetos pasivos por obligacin ajena, responsables. Se tiene por contribuyentes en las
importaciones al propietario o consignatario y en las exportaciones al consignante.
Pueden existir varios contribuyentes vinculados a un solo hecho imponible, en cuyo caso cabra a la enunciacin de dos tesis alternativas. La primera concepta que existe una sola obligacin que engloba a varios codeudores
solidarios, en contra de los cuales la administracin puede ejercitar su pretensin, ya sea a cargo de uno o de todos. Al efectuarse el pago por uno de ellos, tendra derecho a repetir a cargo de los otros, en proporcin a sus derechos. Esta es la postura del Cdigo Tributario del Uruguay (Art. 20) y de la Ley General Tributaria de Espaa (art. 34).XIX La otra alternativa, explica el fenmeno en el sentido de que cada individuo vinculado al
mismo hecho imponible, es contribuyente directo respecto de la prestacin proporcional a sus derechos, y, si alguna ley lo establece, responsable solidario por deuda ajena de lo que deben los otros, ello bajo el supuesto de que se trata no de una, sino de varias obligaciones tributarias. Falsitta se propone la cuestin del siguiente modo: se pregunta si realizado un hecho generador unitario respecto de una pluralidad de sujetos nace una obligacin plurisubjetiva e inescindible o una pluralidad de obligaciones solidarias.. Para que surja solidaridad entre los coobligados en el caso que se sostenga que existe un solo vnculo, hace falta ley expresa. En esos trminos se pronuncia Tesauro. En la sucesin a ttulo universal, los herederos, en proporcin a su derecho en la herencia, deben asumir las cargas tributarias que se hubieren generado en vida del causante. ver Cdigo Civil. En el CTB y en el Modelo est tratada la materia en sus arts. 29.
Los sujetos pasivos por obligacin ajena o responsables se encuentran obligados al cumplimiento de la obligacin principal, as como tambin al de las obligaciones formales. No son codeudores sino garantes. Su existencia es una creacin del derecho tributario, a fin de asegurar el pago de la prestacin. Se diferencian de los contribuyentes en que stos se encuentran directamente vinculados al deber de contribuir, en tanto aquellos estn para garantizar el pago del tributo.
Los responsables no son titulares de la materia imponible, ni tienen relacin directa con el hecho generador. La tienen con el contribuyente. La ley define las situaciones que dan lugar a la responsabilidad por deuda ajena. La
responsabilidad por deuda ajena, tiene estrecha vinculacin con la solidaridad pasiva. Frente a la administracin, el contribuyente y el responsable responden in solidum, de tal manera que la primera, puede indistintamente dirigir su accin contra cualquiera uno de ellos o contra ambos. Extinguida la obligacin tributaria, las relaciones entre contribuyentes y responsable pertenecen al derecho comn.
En el derecho comn la solidaridad pasiva tiene como fuente la ley o la voluntad de los particulares. En el orden tributario la solidaridad nace de la ley, instrumento que consagra la responsabilidad por deuda ajena. Los
responsables son obligados junto al contribuyente y no en lugar de l, es decir, lo hacen en forma solidaria y no subsidiaria. Es pertinente al punto la afirmacin de Giuliani Fonrouge. l dice: "No son deudores subsidiarios, pues, esta expresin en el sentido que tiene entre nosotros, supone una situacin condicionada a la actuacin de otra persona, lo que no siempre ocurre: el responsable tributario tiene una relacin directa y a ttulo propio con el sujeto activo, de modo que acta paralelamente o en lugar del deudor, pero generalmente en defecto de ste. La existencia del derecho de repercusin es el elemento revelador de la deuda del responsable por deuda ajena. As lo estima Pariato, debindose advertir que esa es una de las principales diferencias con el sustituto*. Aquellos que nicamente son titulares de obligaciones formales no pueden considerarse por ese slo hecho
responsables, ni tienen esa calidad los coobligados solidarios^. Respecto de los deberes formales, el cumplimiento del codeudor libera a los dems.
Los responsables lo son tales por diferentes ttulos. Estos son por representacin, como adquirentes de bienes y negocios, como retentares y perceptores. Todos estos sujetos por obligacin ajena, responden
solidariamente, pero con modalidades distintas, lo que permite hablar de una subclasificacin de los responsables por deuda ajena, acorde a los criterios antes referidos.
Los responsables por representacin son aquellos que se encuentran en una determinada relacin con el contribuyente, circunstancia de que se vale la ley para decretar la solidaridad. El Modelo, art. 29, numerales 2, 3 y 4 considera responsables en forma general, a los representantes legales de las personas morales, a los que administren, dirijan o tengan la disponibilidad de los bienes pertenecientes a las unidades econmicas desprovistas de personalidad jurdica, e inclusive a los mandatarios, respecto de los bienes que administren y dispongan. Los Cdigos Tributarios de Bolivia, Art. 28 y del Ecuador, Art. 26, regulan en forma semejante la responsabilidad solidaria de los
una sancin al dolo o a la ayuda en el cometimiento de las infracciones de defraudacin realizadas por el sujeto pasivo, en tanto que la responsabilidad subsidiaria surge por incumplimiento, negligencia o mala fe. El Cdigo Tributario del Uruguay, sanciona con la solidaridad a los representantes legales y voluntarios que no procedan con la debida diligencia.
Las soluciones legislativas van por dos caminos distintos. En el primer caso la responsabilidad por representacin, opera por el slo hecho de ser representante legal, establecindose una tesis que difiere del derecho comn, que no admite responsabilidad propia y patrimonial del representante, por los actos que efecta a nombre del representado. En el segundo caso, la solidaridad o la responsabilidad solidaria, se produce por dolo o culpa. Se trata de una responsabilidad por deuda ajena que ocurre a modo de sancin. El Profesor Valds Costa da sobre el punto una explicacin trascendente. Afirma que la responsabilidad de los representantes debera imputarse en virtud de las funciones que les corresponde las cuales pueden incidir en la materia tributaria. Los responsables como adquirentes de bienes o negocios, lo son con referencia a su antecesor en el derecho, quien tiene la condicin de contribuyente. A esta responsabilidad se la conoce como objetiva, pues, se refiere a la materia imponible u objeto de la imposicin. El responsable por adquisicin de bienes, al igual que aquel que lo es por representacin, ve comprometido su patrimonio para el cumplimiento de la obligacin ajena, a
menos que expresamente se haya establecido algn lmite. En este ltimo caso, la obligacin est especialmente garantizada por determinados bienes, sin que ello signifique necesariamente una limitacin de responsabilidad. La distincin anterior se encuentra claramente expuesta por el Prof. de la Garza. El CTE se refiere en el art. 27 a este tipo de responsables.
La responsabilidad de los retentores y perceptores, a quienes la ley ha impuesto la obligacin de recaudar tributos, presenta una cuestin de gran importancia referida al contribuyente. Efectuada la retencin o percepcin desaparece la responsabilidad solidaria del contribuyente junto al retentor o perceptor, lo que es justo, pues, en el primer supuesto, el agente de retencin o percepcin, ya tiene en su poder los fondos respectivos, los que deben ser entregados a la administracin. Adoptan esta posicin el Modelo, art. 31, los Cdigos Tributarios de Uruguay, art. 23, Ecuador, art. 29 y de Solivia art. 31. La existencia de retentores o agentes de retencin, se explica para facilitar la actividad recaudatoria de la administracin. Su obligacin radica en separar por cuenta del tributo, una parte de los fondos que a cualquier ttulo deban entregar al contribuyente y remesarla a la administracin.
El retentor debe practicar la liquidacin tributaria, a fin de poder cumplir con su obligacin y detraer lo que justamente debe. El agente de retencin no es necesariamente un funcionario pblico. Puede ser un particular, encargado al efecto, de colaborar con la administracin en la recaudacin de los tributos. A los retentores les obliga a efectuar la entrega de los valores a la administracin, an cuando no hayan efectuado la retencin segn as lo previenen los Arts. 28 y 29 del CTE.
Los sujetos conocidos como agentes de percepcin efectan una verdadera cobranza tributaria, a tiempo que exigen al contribuyente el pago de algn otro adeudo. En los impuestos sobre los consumos de energa elctrica y telfono puede ocurrir el caso. Quien suministra los mismos, debe junto a la tarifa de consumo, cobrar el importe del tributo. Semejante situacin puede ocurrir
tratndose de los impuestos sobre los espectculos pblicos, caso en el cual, de acuerdo a lo que establezca la legislacin positiva, habra que dilucidar si el gravamen est a cargo del empresario u organizador, que sera el contribuyente o de quienes concurren al espectculo, lo que es muy difcil de sostener, pues, aparecera un universo de contribuyentes - los espectadores de difcil singularizacin que impedira que la administracin dirija en contra de ellos su accin. Lo expresado en el supuesto de que no pueda existir un responsable, si al propio tiempo no existe un contribuyente. En este caso, la solucin ms obvia es reconocer que el empresario u organizador es el contribuyente, quien tiene la facultad de trasladar la carga tributaria al espectador, el cual es ajeno a la obligacin tributaria. Por lo dems el mecanismo del traslado del gravamen en trminos semejantes, es frecuente en la imposicin indirecta. En conclusin sera exorbitante que la ley, efectuada la retencin o percepcin, mantenga la responsabilidad del contribuyente.
En determinados casos la ley dispone que los funcionarios pblicos, previamente a dar curso a un trmite o actuacin, han de exigir el pago de las correspondientes contribuciones. Tal el caso de los notarios. Aqu, la fundamentacin de la solidaridad en que incurre el funcionario omiso, radica en el incumplimiento de un deber impuesto por la ley y tiene carcter sancionatorio.
Sin que exista responsabilidad por representacin que es otro caso, pueden haber algunos, en los cuales en razn de su actividad, determinadas personas, respondan solidariamente con el contribuyente. En esa consideracin se basan los casos previstos en las fracciones II, IV y V del artculo 41 de la Ley Aduanera de Mxico, que en su orden, se refieren a los propietarios, empresarios y ms que actan en el transporte de mercaderas, a los remitentes de mercaderas desde zona libre, y a los que enajenan mercaderas en los casos de subrogacin. * En el Ecuador existe un caso similar en el art. 22 de la Ley Orgnica de Aduanas.
A ms del contribuyente y del responsable por deuda ajena, aunque no en forma tan indiscutida, aparece la figura del sustituto del tributo. Autores de tanta notoriedad como Giuliani Fonrouge, enfticamente proclaman que no existe tal construccin en el Derecho Tributario.xxix El sustituto lo es del contribuyente, en tal forma, que al menos la urgencia de cumplir la obligacin principal, se desplaza del contribuyente al sustituto. En esos casos, la administracin debe limitar su pretensin de cobro exclusivamente a cargo del sustituto y no del contribuyente, quien queda liberado en el orden tributario. El sustituto reemplaza al contribuyente, toma su lugar, sin que sea necesaria la inexistencia del segundo. Prez de Ayala, quien ha profundizado sobre el tema, distingue la sustitucin de la sucesin tributaria, en los siguientes trminos: "La sucesin presupone que los sujetos sucedido y sucesor son contribuyentes y que son sujetos pasivos de la obligacin tributaria el uno despus del otro, mientras que en el fenmeno de la sustitucin del contribuyente, el sustituto no tiene esta ltima naturaleza"***. El sustituto concurre en lugar del contribuyente, el responsable por deuda ajena junto al contribuyente. De all que entre contribuyentes y sustituto no medie solidaridad frente a la administracin. Nuevamente acudimos a Prez de Ayala. l dice: "Por el contraro sustituto y sustituido, sustituto del contribuyente, no son nunca obligados solidariamente a la misma prestacin, sino de que en caso de que exista sustitucin, es el sustituto el que debe realizarla y no el sustituido"***. El sustituto debe ser designado por la ley y al igual de lo que sucede con el responsable por deuda ajena; no se puede presumir esa calidad. El contribuyente es el titular de la materia imponible, relacin que sirve de basamento al legislador para considerar la sustitucin, institucin que facilita los propsitos recaudatorios, al igual que acaece con la responsabilidad por deuda ajena. La Ley General Tributaria de Espaa reconoce la existencia del sustituto y lo define en estos trminos: "Art. 32.- Es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que por imposicin de la ley y en lugar de aquel, sta obligado a cumplirlas prestaciones materiales y formales de la obligacin tributara. El concepto se aplica especialmente a quienes se hallan obligados por ley a detraer con ocasin de los pagos que realicen a otras personas, el gravamen tributario
correspondiente, asumiendo la obligacin de efectuar su ingreso en el Tesoro". A su vez el numeral 3 del art. 9 del Reglamento Ge neral de Recaudacin del mismo pas dice: "La falta de pago del sustituto no libera al contribuyente del dbito con la administracin, salvo que demuestre haberse realizado retencin del tributo por aquel...". Como se ve, la situacin ms clara de sustitucin, se da en el caso analizado de los agentes de retencin y percepcin, en la medida que, las dichas actividades de retencin y percepcin se hayan cumplido. Entonces los agentes de retencin y percepcin devienen en verdaderos sustitutos, nicos responsables frente a la administracin, por el pago de lo retenido o percibido. Prez Royo sustenta que en
Costa alude al caso excepcional en que se excluyen a determinados contribuyentes por la imposibilidad de identificrselos caso en el que se imputa la obligacin a un tercero quin acta como sustituto.005''' Denomina regreso externo, que se produce cuando el responsable adelanta el pago del impuesto, en los segundos, que son la mayora, la accin es interna o de derecho civil. El art. 26 del CTE, regula expresamente la accin de repeticin y prev que la correspondiente accin es de derecho privado.
Satisfecha la obligacin por el responsable, se extingue la obligacin tributaria. Quedan entonces pendientes las relaciones entre el contribuyente y el responsable, pues, lo que ha sucedido es que este ltimo ha pagado por el primero, en virtud de la solidaridad pasiva. Es innegable que el responsable tiene una accin de regreso a cargo del contribuyente. El profesor de la Garza manifiesta: "En cuanto el responsable paga una deuda que no e es propia, y que la ley ha establecido para el sujeto pasivo "por naturaleza" del impuesto es forzoso reconocer que por el simple juego de las instituciones de derecho privado, aplicadas supletoriamente, tiene un derecho de regreso o de repeticin en contra del ltimo. En trminos semejantes se refiere al caso de los sustitutos y al de los que tienen que responder objetivamente. La naturaleza de esta accin se discute. De conceptuar que es tributaria, habra de considerar que el responsable se pone en lugar del titular del crdito fiscal, lo que es difcil de
sostener, pues, este qued extinguido. Ms propio es atribuir a esta accin el carcter privado. Carretero Prez distingue entre casos en que la accin puede ser fiscal y aquellos en los que puede situarse en el derecho privado.
Se debe aceptar que los planteamientos expuestos son aplicables con mayor soltura a los impuestos directos. Respecto a los indirectos, que de modo general afectan a los consumidores finales, el esquema no funciona con tanta fluidez. Prez de Ayala sienta una premisa que alumbra el tema cuando dice que en el IVA los sujetos pasivos lo son a ttulo contributivo ajeno.. Desde otro ngulo Prez Royo prospecta una posicin similar, cuando afirma que en el IVA surge una contraccin entre la definicin formal de su hecho imponible y su condicin de impuesto al consumo. Valds Costa sustenta en forma decidida que los esquemas en actual vigencia respecto de los sujetos pasivos no son necesariamente aplicables al IVA; que los sujetos con derecho a transferir el IVA no tienen las caractersticas propias de los contribuyentes y antes bien ostentan las de los responsables; que los sujetos que intervienen, salvo en la ltima etapa y en algunos casos de importaciones, tienen similitudes con el agente de percepcin; que en la ltima etapa el sujeto pasivo se asimila al responsable sustituto; y, que el consumidor final, injustificadamente, carece de derechos frente al Estado. Esta formulacin ha sido aceptada por la Ley de Rgimen Tributario Interno del Ecuador.
En tratndose del IVA importaciones el planteamiento que resultara clsico, no ofrece dificultad, pues, el importador, titular del hecho imponible, y por ello contribuyente, tiene el derecho de trasladar la carga del IVA a su inmediato comprador. En tratndose de la transferencia de bienes y servicios, es apropiado efectuar las siguientes reflexiones: que el problema de la capacidad contributiva, que es el que suele causar mayor preocupacin, obtiene solucin al considerar que el hecho de efectuar transferencias de bienes y servicios es indicio de poseer la misma, aserto que se refuerza con el derecho y el deber de trasladar la carga tributaria, los cuales no son simples hechos econmicos, sino que tienen consistencia jurdica en cuanto constituyen la piedra ciliar del
funcionamiento del sistema IVA; que no es posible la existencia de agentes de percepcin per se, vale decir desrelacionados con determinados
contribuyentes, pues los responsables por deuda ajena, solidarios o no, sustitutos, simplemente responsables u otra figuras afines, necesariamente, existen y funcionan con referencia a contribuyentes titulares del hecho imponible; y, que los dineros que los contribuyentes emplean en la compra de bienes y servicios y los que recaudan por la ventas de bienes y servicios, integran su patrimonio. Finalmente estimamos que siendo verdad que la formulacin denominada clsica siempre ser perfectible, no se ve que se haya propuesto otra con visos de seriedad que la sustituya. Adems dbese tener presente que los indicios de capacidad contributiva y la capacidad contributiva misma no se produce y manifiesta de igual manera en los impuestos directos y en los indirectos.
Al estudiar quienes pueden ser sujetos pasivos, nos hemos referido a la capacidad de carcter material. Tres son los tipos de sujetos al respecto, las personas naturales, las personas jurdicas y las unidades econmicas. Falta referirse a la capacidad de ejercicio o formal en virtud de lo cual los sujetos pasivos entran en relacin con la administracin e inclusive actan ante los tribunales que administran la justicia tributaria. Este punto no se refiere a la capacidad contributiva que se traduce en indicios de riqueza, y que sirve al legislador para la implantacin de los tributos. Para colocar debidamente el tema nos valemos de Kruse, quien califica a esta capacidad como capacidad jurdica impositiva, la que subsume dentro de s la capacidad procesal tributaria. Dice el autor: "Si se habla de una capacidad jurdica impositiva, o ms exactamente de una "capacidad impositiva", cabe hablar adems de una "capacidad de obrar impositiva". El concepto de "capacidad procesar es demasiado estricto, pues, concierne slo en sentido originario a la capacidad para actos procesales. No obstante, la notificacin de los actos administrativos, las declaraciones de deudas tributaras, la presentacin de solicitudes etc. presuponen la capacidad procesal, de forma que se hable ms propiamente de una capacidad de obrar impositiva. Tengamos presente que la doctrina
alemana no concuerda con la aceptada en Italia, Espaa y Amrica Latina, por lo que se refiere al derecho impositivo, antes que al tributario y al fiscal. Podramos, pues, siguiendo a Kruse en su idea fundamental, en lo que es aplicable a nuestra terminologa, referimos a la "capacidad de obrar tributaria". Hensel da un giro interesante al punto cuando afirma: "Della capacita giuridica tributaria deriva no soltanto l' obbligo di tollerare iI prelievo da parte del creditore de//' imposta, ma anche in date circonstaze, il dirtto attivo a far valere contra lo stato le pretese di restituzione, di rfusione, di esenz/one o de interporre un mezzo d' impugnativa contra una pretesa ingustificata"**. La capacidad segn este autor tiene dos fases, una pasiva para tolerar la exaccin y otra activa para actuar ante la administracin. Se considera que tienen capacidad de obrar quienes actan a nombre de las unidades econmicas desprovistas de personalidad jurdica.
La capacidad del derecho privado se aplica al derecho tributario, a menos que este ltimo contenga normas particulares. Por lo general los Cdigos Tributarios, no suelen contener normas sobre la capacidad, la que se regula por la normativa privada. Existen, sin embargo, excepciones. As los arts. 42 a 44 de la Ley General Tributaria de Espaa, disponen que tienen capacidad en el orden tributario, quienes la tienen en el derecho privado, con excepcin de la mujer casada y los menores, a quienes considera capaces por las actividades que puedan desenvolver autnomamente sin que medie la representacin del marido, o de quien deba representar al menor en su orden. Prez Royo ratifica este aserto de que la capacidad de obrar en el orden tributario se rige, salvas excepciones, por el derecho privado.
La representacin legal y la voluntaria tienen cabida en el mbito tributario. La primera se produce de modo necesario respecto de los incapaces, la segunda es una opcin a la que pueden acudir los capaces, para actuar por s mismos o por mandatario. Los arts. 8 y 9 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de Mxico, contemplan un caso especial de cuasi-representacin necesaria no referida a incapaces, cuando manda que el asociante y la fiduciaria "por cuenta
de
los
asociados"
"por
cuenta
del
conjunto
de
fideicomisarios",
respectivamente, cumplirn las obligaciones sealadas en la ley, e inclusive efectuarn los pagos provisionales. El inciso 2 de l art. 62 del CTE, tiene como representantes a quienes actuaren a nombre de los extranjeros. Segn el art. 75 de la Ley Orgnica de Aduanas del Ecuador, los despachadores de aduana, son responsables por deuda ajena.
El domicilio tributario no coincide siempre con el domicilio general. De los elementos que conforman el domicilio, el corpus o residencia y el animus o intencin, en materia tributaria, prevalece el primero, por lo que este domicilio especial tiene un carcter objetivo. Montero Traibel, expresa en apoyo de la tesis: Efectivamente, mientras que en el concepto privatista prima un criterio netamente subjetivo ya que se atiende sobre todo el nimo de permanencia del sujeto, en el tributara no ocurre as, sino que por el servicio de la fcil liquidacin de los tributos. Dice al respecto: Para agilitar la operacin de liquidacin de los tributos el legislador ha introducido la nocin del domicilio fiscal. El domicilio al igual que la nacionalidad, el origen de los capitales, la fuente de produccin de la riqueza, puede ser criterio para establecer y cobrar tributos. No es pertinente al punto objeto de estudio, tomar esa faz del domicilio.
Los pases que en mayor o menor grado se encuentran en vas de desarrollo, como son los latinoamericanos, suelen dar preeminencia a la fuente, como criterio para cobrar tributos. El domicilio se examina en este tem con referencia a los sujetos pasivos de la obligacin, es decir, como lugar donde se concretizan sus relaciones impositivas con la administracin.
El domicilio fiscal o de negocios corresponde al lugar donde se ejercita la actividad gravada, donde se encuentran los bienes, o en general donde se produce el hecho generador de la obligacin tributaria.
La mera residencia se distingue del domicilio y tiene especial relevancia para el caso de que la persona fsica o natural la mantenga en diferentes lugares. Segn el artculo 58 del CTE, el art. 32 del CTB y el art. 32 del Modelo, el criterio general del domicilio tributario de las personas naturales, es su residencia.
La residencia es el elemento de mayor importancia del domicilio fiscal, pero no se confunde con l. Tesauro apunta felizmente que la residencia es un concepto de derecho sustancial, el domicilio lo es de derecho formal. En efecto el domicilio es un lugar preciso dentro del territorio nacional, la residencia no, se la mantiene dentro o fuera del pas. Hay casos en los cuales la ley obliga a sealar domicilio, lo cual no ocurre con la residencia. El domicilio es el lugar desde el cual se mantendr las relaciones con la administracin respecto de sus actividades determinadora y recaudadora; la residencia, segn lo dicho, sirve para el tratamiento impositivo diferenciado, de acuerdo a que se la tenga dentro o fuera del pas.
El Modelo, art. 38, prev la posibilidad que el sujeto pasivo fije un lugar como domicilio, el cual ser tenido como tal, previa aceptacin de la administracin. Dentro de la misma lnea se encuentra para las personas jurdicas, la facultad de las que tengan varios establecimientos, para escoger en cul de ellos se radica su domicilio. El Modelo art. 36, el Cdigo Tributario del Uruguay, art. 27, y el de Bolivia, art. 36, imponen a los sujetos pasivos la obligacin de fijar domicilio y hacer conocer del particular a la administracin. El Modelo y el Boliviano incluyen el deber adicional de hacer referencia al domicilio en todas las actuaciones. Se trata de una obligacin formal de carcter general, y no referida nicamente a determinados tributos, lo que en la prctica no es aplicable de modo total, dadas las particularidades de los diferentes gravmenes, que pueden cobrarse de modo permanente u ocasional.
Los arts. 114 y 245 del CTE para las reclamaciones y para las demandas, en su orden, mandan que se sealar domicilio tributario y domicilio procesal tributario. El art. 228 del CTB se refiere al punto respecto de las demandas.
5. El hecho generador de la obligacin tributaria.
Respecto de este instituto la doctrina presenta gran elaboracin, pues, es el punto de partida de la construccin de la teora tributaria. Puede afirmarse que el tema ha sido excesivamente tratado y que en ocasiones se ha llegado a disquisiciones y sutilezas exageradas, que antes que una explicacin del fenmeno, han constituido una muestra de la pura ejercitacin mental. Existe, precisamente como consecuencia de lo anterior, una proliferacin terminolgica que llama a confusin y que es necesario someterla a criba.
Sobre el hecho generador de la obligacin tributaria, existe una doctrina que hoy es tenida como clsica y que fue posiblemente novedosa en su tiempo, la cual ya ha producido sus frutos. Ha servido de base para varias construcciones legislativas y da sustento para explicar las normativas vigentes. Decididamente a partir de los aos setenta, se han movido los rescoldos de la crtica que siempre suscit la doctrina clsica, y se han hecho aportes de innegable vala, que han puesto en tela de juicio algunas de las piezas maestras de la construccin anterior.
Los autores que se inscriben en la nueva corriente son principalmente Geraldo Ataliba, profesor de San Pablo, Brasil, quien con su Hiptesis de Incidencia Tributaria, ha causado gran revuelo, a tal punto que ya se nota su influencia en algunos estudiosos, y Jos Luis Prez de Ayala, profesor de Madrid, quien con Eusebia Gonzlez, profesor de Salamanca, dieron a luz su Curso que introduce innovaciones de trascendencia. Los referidos, pueden considerarse trabajos tipos. Existen otros, que con matices propios, van en direccin similar y que tambin forman parte de la nueva corriente. Ejemplos notables son la obra Curso de Derecho Tributario, del profesor Gian Antonio Micheli, quien fuera
Ordinario de la Universidad de Roma, Montero Traibel de Uruguay, autor del Derecho Tributario Moderno, el profesor de la Garza, quien en las ltimas ediciones de su obra Derecho Financiero Mexicano, hace alusin frecuente a las teorizaciones de Ataliba.
Es conveniente, sin perderse en detalles irrelevantes establecer el estado de la cuestin. A este respecto es necesario tomar algunos autores y procurar la sntesis de su pensamiento. Por la doctrina clsica analizamos la parte correspondiente de la obra Diritto Tributario de Albert Hensel, quien fue profesor de Konigsberg, traducida al italiano por el profesor Dio Jarach, italiano afincado en Argentina, y muy conocido por su tesis sobre el hecho generador. Por ser representativos de las nuevas corrientes nos detendremos en las proposiciones de Ataliba y de Prez de Ayala y Gonzlez.
Hensel distingue entre la actividad por la cual el Estado expide normas con las cuales establece el presupuesto de hecho del tributo, y la actividad mediante la cual recauda el importe de los mismos, para lo cual es necesario que en la vida econmica, se realice jurdicamente el presupuesto, el mismo que respecto de la obligacin tributaria, realiza la funcin que en el derecho privado, corresponde a la voluntad de las partes. En sntesis, la obligacin tributaria nace al realizarse el presupuesto del tributo.
El autor define el presupuesto de hecho o "fattispede de//' imposta", como el conjunto de circunstancias contenidas en forma abstracta en la norma de derecho tributario material, de cuya concreta realizacin, se derivan determinadas consecuencias jurdicas. El presupuesto de hecho, es la imagen abstracta de la concrecin de la vida real.
Tiene capital importancia en esta tesis, el conceptuar que con la simple realizacin del presupuesto, nace la obligacin tributaria. La determinacin del tributo fija el monto, pero de ninguna manera pospone el nacimiento de la obligacin.
El presupuesto de hecho tiene un aspecto objetivo, pues, para que surja la obligacin es necesario que existan los bienes, se haya perfeccionado el negocio jurdico o se verifique un hecho econmico que la ley considera base de un crdito tributario. Adems, se requiere que el sujeto pasivo tenga el grado de atribucin previsto por la norma, con relacin a ese aspecto objetivo. El aspecto objetivo del presupuesto de hecho, describe los acontecimientos jurdicos y econmicos que sirven de base al tributo, y no se lo debe confundir con el objeto de la imposicin, que es una nocin de la ciencia de las finanzas, para indicar el objeto que debe ser econmicamente gravado. El presupuesto del tributo es siempre un hecho jurdico, descrito por el legislador en la norma, segn los mviles poltico-financieros que le han servido de gua. Los conceptos de la ciencia de las finanzas, especialmente los de renta y patrimonio, sirven de materia prima al derecho tributario, aunque con frecuencia la recepcin de los mismos en su mbito, sufra modificaciones. La interpretacin de las normas, debe tener presente los fines perseguidos al dictrselas, debe referirse a esas.
La obligacin tributaria existe nicamente, cuando el objeto del presupuesto puede atribuirse a una persona, respecto de la cual la administracin puede ejercitar su pretensin. El modo o manera de esta atribucin se encuentra en el contenido del presupuesto de cada ley tributaria singular.
Hensel se refiere adems a los presupuestos subrgatenos, que consisten en normas complementarias a fin de atacar la elusin con la cual los particulares, orquestan conductas y actuaciones pendientes a no verse incluidos en la descripcin tctica del presupuesto. Consisten estos presupuestos en clusulas generales que tratan de cubrir el mayor nmero de casos particulares.
La construccin de Ataliba se basa en la hiptesis de incidencia, segn la cual la norma jurdica, y tambin la tributaria contiene tres elementos: la hiptesis, el mandato y la sancin. La hiptesis es el supuesto descrito de la norma, la previsin de hechos que pueden ocurrir. El mandato es la orden de observar
una conducta determinada para el evento de que se cumpla la hiptesis. La sancin se produce ante el incumplimiento del mandato.
Distingue el autor, y aqu introduce una diferenciacin no tan clara en la doctrina clsica, entre hiptesis de incidencia tributaria o descripcin legal del supuesto y el hecho imponible en s mismo, el efectivamente ocurrido, en unos determinados tiempo y lugar.
La hiptesis es la descripcin de un hecho, de un estado de hecho, o de un conjunto de circunstancias de hecho, cumplidos los cuales en un caso concreto, da como resultado el hecho imponible.
La ley al describir un estado de hecho u otro de los fenmenos inmediatamente referidos, selecciona los caracteres que estima necesarios para el
establecimiento de la hiptesis. Pueden ser uno o varios los caracteres seleccionados, la hiptesis es un concepto legal autosuficiente, es decir, que se explica por s misma.
La hiptesis es nica e inescindible, por lo que no consta de elementos, sino que respecto de ella, pueden estudiarse sus varios aspectos. Estos son el aspecto personal, el material, el temporal y el espacial. Los diversos aspectos no vienen siempre indicados en la ley en forma explcita, didctica y ordenada. Constan dispersos, implcitos y es el intrprete a quien corresponde identificarlos, aplicando sus nociones y mtodos. El hecho imponible es un hecho concretoxlvi. El estudio de las propiedades no jurdicas, tcticas, corresponde a los economistas y financistas. El hecho imponible es un hecho jurdico, no un acto jurdico. El concepto hecho econmico es una categora inexistente en el mundo del derecho.
El hecho imponible se realiza en unos determinados tiempo y espacio, tiene una forma propia y una mensurabilidad definida y ha de referirse a una persona determinada e individualizada.
Por la subsuncin, el hecho imponible coincide con la previsin o hiptesis de la ley. La subsuncin debe ser completa y rigurosamente correspondiente a la descripcin de la norma. Slo cuando esa subsuncin se produce un hecho es imponible. De lo contrario existe un hecho irrelevante para el derecho tributario. Ataliba, con una forma distinta de proponer los conceptos, llega a igual conclusin que la doctrina clsica, respecto de la existencia de la obligacin tributaria, por la realizacin del hecho imponible. Dice: La configuracin del hecho, (aspecto material), su conexin con alguien, (aspecto personal), su localizacin (aspecto espacial), y su consumacin en un momento tctico determinado (aspecto temporal), reunidos materialmente, determinan
inexorablemente el efecto jurdico deseado por la ley: creacin de una obligacin jurdica concreta, a cargo de determinada persona, en un preciso momento.
El aspecto temporal se refiere a la designacin implcita o explcita de la norma, de cuando se debe considerar sucedido el hecho. Ordinariamente se considera acontecido cuando efectivamente ocurri. Ataliba hace expresamente suya, la tesis de Paulo Barros Carvalho, Profesor de la Universidad Catlica de San Pablo y apoya el punto de vista de que en cuanto al aspecto temporal, se debe diferenciar entre hiptesis que prevn el momento exacto para la ocurrencia del hecho imponible y aquellas otras que no hacen alusin al momento en que debe ocurrir. Critica la teora clsica que divide a los presupuestos en de ejecucin instantnea y de tracto sucesivo. Sustenta que en los ltimos, donde se presenta el problema, lo relevante es el momento de la consumacin, sin que tenga importancia previa, el proceso anterior que pertenece al mundo prejurdico.
Prez de Ayala y Gonzlez desarrollan una teora slida y crtica de la doctrina clsica. Comienzan por afirmar que el fenmeno tributario debe examinarse tanto desde el punto de vista esttico, segn ha ocurrido al estudiar la relacin jurdico tributaria, cuanto desde el punto de vista dinmico, debiendo estudiarse la formacin y extincin de las situaciones jurdicas que devienen en la
realizacin del hecho imponible, y no nicamente la obligacin tributaria y el derecho de crdito que le corresponde.
En la moderna teora tiene importancia el procedimiento de imposicin que es un conjunto de actos originarios en el deber tributario y en el poder de imposicin. De este modo se traslada el centro de gravedad de la teora tributaria, desde el presupuesto de hecho o hecho imponible en s, a sus efectos jurdicos. Para ello hace falta referirse a los deberes jurdicos obligacionales y a los deberes jurdicos no obligacionales, segn exista o no, correlativamente a los mismos, un derecho subjetivo de crdito de la administracin. En la teora general del derecho se presentan - al decir de los autores -, las siguientes situaciones jurdicas: obligatoriedad, o deber jurdico general que entraa un sometimiento y adecuacin de conducta al sistema jurdico; deber jurdico particular, que se refiere a quien en concreto, se sita dentro de la esfera de actuacin de la norma, sin que necesariamente aparezca del otro lado, en forma correlativa, un derecho subjetivo; y, obligacin, una clase de deber jurdico particular, integrado en una relacin que da lugar a una deuda y a un derecho subjetivo de crdito, discutindose si la patrimonialidad, es o no una de sus notas esenciales.
La nueva idea radica en sustentar que la obligacin de dar, en que se traduce el pago del tributo, no es siempre objeto y contenido de una obligacin tributaria, sino que pueden haber casos, en los que sea objeto nicamente, de un deber jurdico no obligacional.
Del lado de la administracin procede referir lo siguiente: la facultad de ejercitar actos de imposicin, la de ejercitar potestades frente a una serie de deberes especficos de los administrados, previas o posteriores a la realizacin del hecho imponible, las que por lo general son regladas y la de ejercitar una pretensin concreta de cobro.
En conclusin esta nueva doctrina asegura que de la realizacin del hecho imponible, no surge inmediatamente un derecho de crdito a favor del Estado. Dicen los autores: "De la realizacin del hecho imponible no nace inmediatamente un derecho de crdito al tributo, a favor del Estado, sino un comportamiento legalmente debido a cargo del contribuyente, impuesto por la ley, y en favor del Estado, que debe calificarse no como una obligacin propiamente dicha del administrado, sino un deber jurdico particular frente al cual no existe un derecho subjetivo del Estado.
Respecto del hecho imponible cabe analizar algunos puntos de inters. En primer lugar es necesario referirse a su concepto y naturaleza y luego tratar de sus aspectos subjetivo, material y temporal.
Ocurrido en la realidad es de suma importancia. Entre los dos extremos media la diferencia que existe entre los abstracto y lo concreto. El hecho imponible es un hecho jurdico contemplado por la norma. Puede consistir en cualquier manifestacin de capacidad contributiva, que el legislador la tiene en cuenta y que la configura como apta para el surgimiento de la obligacin tributaria.
El hecho imponible no es un hecho econmico, ni es pertinente la divisin entre hechos imponibles que son actos jurdicos y otros que no lo son, a los que se denomina genricamente hechos econmicos. Unos y otros son hechos jurdicos, al ser consignados como hiptesis de incidencia tributaria. La expresin de voluntad, caracterstica de los hechos negociables, produce sus efectos dentro de su campo, pero no trasciende al mbito tributario.
El Modelo, art. 38, contempla situaciones de hecho y situaciones jurdicas que pueden servir de base al hecho generador. Ello no contrara lo expuesto, pues, la diferenciacin se la hace para el efecto de conocer el modo como puede ocurrir el hecho generador. La ley espaola, art. 28, expresamente clasifica el hecho imponible y dice que pueden ser de naturaleza jurdica o de naturaleza econmica. No es apropiada esa clasificacin, pues, los hechos imponibles son
siempre hechos jurdicos, segn antes se indica. Podran haber otros hechos que no se encasillen inequvocamente como jurdicos o econmicos, a menos que se designe como econmicos, a todos aquellos que no son jurdicos, lo que resulta arbitrario y falto d fundamento. Igual observacin cabe al CTE, art. 16, el cual se refiere al hecho generador, atendiendo a que consista en un acto jurdico, o a que se delimite atendiendo a conceptos econmicos. El Cdigo del Uruguay, art. 24. el Cdigo mexicano, art. 6, y aluden a situaciones de hecho y a situaciones jurdicas y en esa parte siguen al Modelo. Considerar la situacin de hecho y las situaciones jurdicas del hecho imponible, es til para la interpretacin de las normas que lo establecen y poder dilucidar si se han cumplido o no.
De acuerdo con la legislacin comn, existen requisitos de los actos negociables, y bajo ese respecto, satisfechos o no los mismos, podremos concluir, que la situacin que de ello deriva, da o no como resultado la existencia del hecho imponible.
El hecho imponible sirve para configurar el tributo. Cada hecho imponible es diferente y especfico. La norma al describirlo, incluye los aspectos que considera son los relevantes para que se produzca sus efectos peculiares. El hecho imponible es un todo global e inescindible, que se produce o no en la realidad. El Modelo, art. 39, el del Uruguay, art. 25, y el de Bolivia, art. 39, prevn la posibilidad de que est sujeto a condicin. Siguiendo los principios del derecho obligacional, disponen que se considerarn perfeccionados, al momento de su realizacin, si la condicin fuese resolutoria y al cumplimiento de la misma, si sta fuere suspensiva. Sin embargo, el hecho imponible es un todo y los problemas referidos a los efectos de las condiciones, son del derecho comn, se resuelven dentro de su rbita, y lo que hace la norma tributaria, es tomarlos como hechos ocurridos o no. De all que los otros Cdigos, a los que venamos refirindonos, no incluyen en sus disposiciones lo relativo a las condiciones. El Modelo, art. 40, va ms lejos, trata no solo de los
actos jurdicos sujetos a condicin, sino inclusive de los hechos generadores condicionados, lo que no es un logro.
El hecho imponible se cumple respecto de un determinado sujeto, que por ese mismo acontecer, tiene la condicin de contribuyente. El elemento material constante en la hiptesis, debe encontrarse en una determinada relacin con el particular. En cada caso hay que desentraar esa relacin, que no siempre es explcita. Al intrprete toca descubrirla mediante el anlisis de la norma y del sistema. Los responsables por deuda ajena, tambin deben encontrarse en una determinada relacin con el elemento material, pero no directamente, sino a travs del contribuyente.
El hecho imponible debe ocurrir en el tiempo, como todo suceso. Decir que para que produzca efectos debe haber ocurrido, es demasiado simplista y no refleja las dificultades que se presentan en la prctica. Existen hechos imponibles que se producen en un momento preciso, respecto de los cuales no surgen problemas, pero hay otros que requieren de un perodo de tiempo para su existencia. Entonces cabe la cuestin del valor que aisladamente pueden tener las sucesivas etapas que van decurriendo. Esto especialmente porque durante ese lapso, pueden producirse reformas legales, dentro de las cuales no se regule expresamente respecto de las situaciones ya producidas. Existe un real peligro de que se opere un efecto retroactivo de una ley.
Frente al problema se han adoptado dos soluciones. La primera divide a los hechos imponibles en de ejecucin instantnea y de tracto sucesivo; la segunda, sostenida por Ataliba y Barros Carvalho, divide a los hechos imponibles en dos clases: unos respecto de los cuales la norma prev el momento de su cumplimiento, y otros en los que la norma no lo prev.
La doctrina clsica que propicia la primera de las dos soluciones, supone un proceso de consolidacin de ciertos hechos imponibles, la de Ataliba y Barros Carvalho, simplemente que haya ocurrido o no el hecho imponible. Para el
nacimiento de la obligacin principal, es decir, la de pagar la prestacin, es aplicable la tesis de Ataliba y Barros Carvalho, ms para el cumplimiento de las otras obligaciones, la de carcter formal, tiene importancia la consideracin de la doctrina clsica sobre la existencia de hechos generadores de tracto sucesivo. Tambin lo tiene, para el caso de que se produzcan reformas legales durante el proceso de consolidacin del hecho imponible, que deriven en una mayor o menor carga tributaria, caso en el cual, al no haberse producido cabalmente el hecho imponible, ni haber nacido la obligacin tributaria principal, mal cabra asegurar que se ha dado efecto retroactivo a la norma. Sobre los efectos que atribuye al hecho imponible la doctrina clsica, asienta Prez de Ayala su crtica y su construccin tributaria. Segn el autor, por el slo cumplimiento del hecho imponible, no nace siempre la obligacin tributaria, la que supone necesariamente un correlativo derecho subjetivo de crdito de la administracin, sino nicamente un deber particular de pago del tributo, y un poder de la administracin, no correlativo, poder que se denomina potestad impositiva, que comprende facultades para determinar y liquidar tributos, ya originariamente, ya en va de control y correccin de la actividad del administrado.
Es necesario poner de relieve tres planos: el nacimiento de la obligacin, su exigibilidad y los consecuentes poderes de la administracin. Es verdad que toda obligacin supone un derecho subjetivo de crdito que le corresponda, pero no lo es, el que este ltimo se puede ejercitar instantneamente a su surgimiento. De all que quepa diferenciar entre nacimiento de la obligacin y su exigibilidad. El conocer el monto al que alcanza la obligacin, lo que obtiene gracias a su determinacin y liquidacin, efectuadas por el contribuyente o por la administracin, es indispensable para ejercitar la pretensin de cobro. Las facultades de la administracin que integran la potestad de imposicin, para determinar y recaudar tributos, le son propias y las ostenta de modo general, sin referencia a sujeto alguno. Cuando se produce el hecho imponible, se concretizan esas facultades, respecto de un determinado contribuyente y con referencia a un determinado caso impositivo.
Araujo Falcao, enfatiza que el hecho generador es un hecho o conjunto de hechos o el estado de hecho y no un acto jurdico de voluntad con contenido negocial y que sin definicin en la ley no existe. Al igual que Hensel seala que los hay contenidos en clusulas generales a fin de evitar la elusin que pueden ser supletorios, suplementarios, sucedneos o subrogatorios.
6. Nacimiento y exigibilidad de la obligacin tributaria.
El nacimiento y la exigibilidad de la obligacin tributaria pueden ocurrir de modo diverso segn el sistema jurdico opte por una de las construcciones referidas en el tem que antecede. En conformidad con el Art. 17 del CTE la obligacin tributaria nace cuando se cumple respecto de un determinado sujeto el hecho generador. Nacida la obligacin se la puede satisfacer e inclusive, en el orden contable.
La exigibilidad se produce con posterioridad al nacimiento y por ella la administracin puede ejercitar la pretensin de cobro. Al efecto el CTE, Art. 18, dispone que la exigibilidad ocurre en la fecha que la ley seale. Si no existe fecha, en los casos de los tributos cuya liquidacin debe efectuarla el contribuyente, que son los ms importantes y productivos (Impuesto a la Renta, Impuesto al Valor Agregado, Impuesto a los Consumos Especiales) la exigibilidad ocurre cuando vence el plazo para presentar la declaracin. En los tributos en los que en forma originaria compete a la administracin efectuar la liquidacin, la exigibilidad se produce al da siguiente en que se notifica con la misma al particular. El nacimiento y la exigibilidad de la obligacin tributaria adquieren otra proyeccin cuando se los vincula en forma necesaria a la actuacin de la administracin. En tal caso el tema forma parte del derecho formal o administrativo tributario. Martn Queralt1 alude al caso de la declaracin-liquidacin que tiene el efecto de cuantificar la prestacin debida y cumplirla ingresando su importe, el cual es un caso particular diverso de la declaracin que sirve de base al procedimiento de gestin por el cual la administracin realiza la liquidacin provisional.
La exigibilidad de la obligacin tributaria en la medida que faculta a la administracin ejercite la pretensin de cobro queda en suspenso en el caso de que el sujeto pasivo, e inclusive un tercero, discutan, ya en sede administrativa, ya en sede contenciosa la legitimidad de la obligacin tributaria. De su parte la administracin, para garantizar el cumplimiento de la obligacin, puede solicitar al correspondiente tribunal de lo contencioso tributario, o ella misma disponer en el procedimiento coactivo o de ejecucin, la prctica de medidas precautorias que pueden cesar si se asegura el inters fiscal.
La LOA concibe al cumplimiento del hecho generador, al nacimiento y a la exigibilidad de la obligacin tributaria de modo diverso a lo que determina el Cdigo Tributario. El Art. 12 de la LOA dice: Art. 12. Hecho Generador de la Obligacin Tributara Aduanera.- El hecho generador de la obligacin tributaria aduanera, es el ingreso o la salida de los bienes; para el pago de los impuestos al comercio exterior, es la presentacin de la declaracin; en las tasas es la prestacin de servicios aduanero. Esta disposicin es confusa en la medida de que se refiere al hecho generador de la obligacin tributaria aduanera y al hecho generador del pago de los impuestos al comercio exterior. Lo que ocurre es que luego del ingreso o salida de los bienes, en las operaciones de importacin y exportacin, sin perjuicio del derecho a solicitar el reembarque hacia el exterior, Art. 42 de la LOA, los contribuyentes estn obligados a presentar las declaraciones ante la administracin, Art. 43 de la LOA.
Con posterioridad a la declaracin, la obligacin tributaria aduanera nace no por el simple cumplimiento del hecho generador, que de suyo es confuso, segn se aprecia en el texto transcrito, sino que ha menester la aceptacin de la declaracin por la administracin aduanera, Art. 13 de la LOA. Este sistema cumple los postulados de Prez de Ayala y Gonzlez que quedan expuestos y que se resumen en sustentar que por el slo cumplimiento del hecho imponible no nace la obligacin tributaria, siendo necesaria al propsito la gestin de la administracin. Bien cabe aseverar que en el pas el criterio general previsto en
el CTE es que la obligacin tributaria nace por el simple cumplimiento del hecho generador y que ello no acaece en el fuero aduanero.
Respecto de la exigibilidad de la obligacin tributaria aduanera no existe innovacin, pues, sea que exista aceptacin de la declaracin por la administracin, sea que sta practique una reliquidacin, tal fenmeno se produce desde el da hbil siguiente en que se haga conocer el particular al interesado. As debe entenderse el Art. 16 de la LOA.
Desde que la obligacin tributaria es exigible y hasta que se la satisfaga se causan intereses de mora sin que se requiera pronunciamiento alguno de la administracin. No inciden en el causamiento de los intereses la discusin propuesta por los particulares sobre la legitimidad de la obligacin tributaria, la concesin de facilidades para el pago ni el afianzamiento del inters fiscal. El tipo de inters previsto en el Art. 20 del CTE hasufrido numerosas modificaciones cuyo propsito ha sido el de estimular el pago oportuno de los crditos tributarios Para cumplir dicha finalidad se ha fijado un inters superior al de mercado. Actualmente es de 1.1 veces la tasa activa referencial para noventa das establecida por el Banco Central del Ecuador.
El inters tiene carcter resarcitorio y se explica cuando es a favor de la administracin por el hecho de que por la mora del sujeto pasivo no dispone oportunamente de los recursos a que tiene derecho. El inters a favor del particular, Art. 21 del CTE, en caso de devoluciones tributarias, por las mismas razones, es de tipo similar aplicndose para ambos casos criterios simtricos. Pueden tambin aplicarse otros recargos por el incumpliendo de obligaciones formales como la de presentar declaraciones o porque la administracin ha debido asumir costos de notificacin o cobranza por la mora del deudor tributario.
Los arts. 97, 102 y 117 de la Ley de Rgimen Tributario Interno del Ecuador establecen verdaderos recargos del 20% y del doble de la tasa de inters,
rubros que sin constituir en estricto sentido multas, exceden en mucho la funcin resarcitoria del inters de mora. En economas inflacionarias, es necesario desestimular posibles conductas retentivas de los particulares quienes hacen clculos financieros y a riesgo de pagar adicionales, prefieren invertir privadamente, antes que prontamente entregar los dineros que deben por contribuciones. Podran sustentarse que los recargos, por lo elevados, tienen naturaleza sancionatoria y no simplemente resarcitoria. En similar sentido el art. 117 del CTB y los arts. 116 y 117 del Modelo. La Ley 06 que reform el art. 20 del CTE prev que los intereses de mora tributaria los fijar la Junta Monetaria, hoy el Directorio del Banco Central, intereses que no podrn ser inferiores a los de libre contratacin. Los arts. 58 y 59 del CTB mandan que para el caso de mora se satisfar "un inters cuya tasa ser igual a la tasa activa bancaria comercial promedio nominal utilizada para crditos en moneda nacional con la clusula de mantenimiento de valor, publicada en el Banco Central de Solivia", el mismo que deber actualizarse automticamente.
A partir de la fecha de exigibilidad se inicia el plazo de prescripcin de la obligacin tributaria. El tema se retomar al analizar esta institucin.
7. Extincin de la obligacin tributaria.
La obligacin tributaria nace de la ley y por esa razn no le son aplicables los medios de extincin propios del orden voluntarstico. A ella, segn el Art. 36 del CTE son aplicables el pago, la compensacin, la confusin, la remisin y la prescripcin. En el mbito aduanero por su ndole peculiar se presentan otros medios.
7.1. El pago, al igual que en el derecho comn, es la solucin de lo que se debe. La obligacin tributaria es de dar y su pago se resume en la entrega de su importe por el deudor al acreedor tributario. Dicha entrega es una dacin definitiva e incondicional. En la Ley de Rgimen Tributario Interno, artculos 69A, 69-B y 69-C, se ha previsto casos particulares en los cuales algunos
contribuyentes, entre ellos entidades del sector pblico, otrora exoneradas del Impuesto al Valor Agregado, estn obligados a pagar este tributo sin perjuicio de que posteriormente se reintegre su importe siempre que se cumplan determinados requisitos. Ello con la finalidad de que el sistema IVA se cumpla sin tropiezos. Tales reintegros no inciden en la naturaleza del pago ni le tornan condicional o modal.
Varias cuestiones sobre el pago encuentran solucin en el orden tributario; otras, por su carcter subsidiario en el derecho comn. Las principales se refieren a cmo hacer el pago, por quin, a quin, y donde. Existen otras cuestiones de inters que deben afrontarse.
El pago debe hacerse en dinero o equivalentes. Arts. 42 v 43 del CTE. Cuando se
Con el poder liberatorio del cheque cuyo protesto, orden de no pago u otras circunstancias particulares, se rigen por el fuero mercantil. Otros medios de pago se encuentran prohibidos a menos que exista ley expresa autorizativa. Tal el caso de bonos u otros papeles pblicos que se emiten a ttulo de deuda. De permitirse el pago con tales efectos en forma liberal se enervara el endeudamiento y se atentara contra el crdito pblico. Las notas de crdito emitidas por tributos pagados en forma indebida constituyen un caso particular. Las mismas sirven para pagar obligaciones tributarias propias o de otros contribuyentes previa la cesin correspondiente. En el fondo, en el orden econmico, aunque no en el jurdico, se trata de una verdadera compensacin. Dentro del procedimiento coactivo cabra que la administracin acreedora por cuenta de su crdito remate los bienes del deudor tributario y se haga pago del mismo. La dacin en pago o sea la entrega de bienes para solucionar los crditos tributarios debe encontrarse expresamente autorizada. En la Ley de Impuesto a las Herencias Legados y Donaciones publicada en el Registro Oficial 532 de 29 de septiembre de 1986 que fuera derogada por la Ley de Rgimen Tributario Interno se prevea que los beneficiarios de los
acrecimientos patrimoniales gratuitos pudiesen entregar los bienes recibidos por cuenta del Impuesto debido.
El pago debe efectuarlo el sujeto pasivo, contribuyente o responsable por deuda ajena. Puede hacerlo un tercero a sabiendas que paga obligacin ajena, en cuyo caso se extingue la obligacin tributaria sin perjuicio de su derecho de solicitar el reintegro al contribuyente, cuestin de naturaleza civil que ha de ventilarse en juicio verbal sumario ante la justicia civil. As lo prevn los Artculos 37, 38 y 25 del Cdigo Tributario. Es importante anotar que el tercero que paga no se subroga en los derechos de la administracin acreedora, particularmente en aquellos que dimanan del procedimiento coactivo los cuales por su propia ndole no pueden transferirse a los particulares. Es diferente el caso del tercero que paga por error. En el caso paga obligacin ajena creyndola propia. Ese no es un pago bien hecho; no extingue la obligacin tributaria. El tercero puede solicitar a la administracin la devolucin de dicho pago a cuyo propsito deber demostrar el error. Las relaciones que surjan entre el tercero que paga a sabiendas una obligacin tributaria que no le es propia y el sujeto pasivo de la misma pertenecen al derecho privado. Ese ramo jurdico dar respuesta a varias interrogantes como las que se refieren a si el pago se efectu con o sin conocimiento del deudor; si se lo hizo con su consentimiento, sin su consentimiento o en contra de su consentimiento. En ese mismo mbito se debera analizar si es aplicable al caso el cuasi contrato de agencia oficiosa.
El pago debe efectuarse al funcionario pblico diputado al efecto por las normas. Para que el pago sea vlido debe hacrselo a quienes ostentan la condicin de agentes de recaudacin, designacin propia de los funcionarios pblicos encargados de este cometido. Debe hacrselo por intermedio de los agentes de retencin y percepcin, sujetos pasivos por obligacin ajena, quienes no son necesariamente funcionarios pblicos. Puede tambin efecturselo por medio de la red bancaria en los casos en que, previo acuerdo de las instituciones financieras con la administracin, stas se hayan
comprometido a prestar sus servicios de cobranza. De no realizarse el pago a quin corresponde, el mismo sera mal hecho, segn cabe inferir del Art. 39 del CTE.
El pago, segn el Art. 41 del CTE debe efectuarse en el lugar que prevean las normas; en el que funcionen las oficinas recaudadoras; donde se hubiere producido el hecho generador, o donde tenga su domicilio el deudor. Se trata de criterios alternativos, no excluyentes que facilitan el cumplimiento de la obligacin tributaria. En la Ley de Rgimen Municipal se prev que los tributos municipales podrn ser pagados indistintamente en cualquiera de estas entidades las cuales cobran la comisin del diez por ciento por el servicio de cobranza.
La obligacin de satisfacer anticipos por cuenta de la obligacin tributaria debe estar prevista en ley. As lo previene el Art. 44 del CTE. Ello sucede particularmente respecto de impuestos de ejercicio como el que grava la renta de las personas naturales y de las personas jurdicas. Jurdicamente es una obligacin diferente aunque correlacionada con la principal. Su incumplimiento conlleva el pago de intereses de mora. Por motivos presupuestarios, sealadamente de liquidez de la caja fiscal, se requiere que los crditos tributarios se satisfagan en forma escalonada a lo largo del ao. En economas inflacionarias los estados procuran recaudar los tributos con anticipacin y en caso de mora aplican intereses y recargos para enjugar ese fenmeno. Los intentos de que se reconozca la inconstitucionalidad de los anticipos no han tenido xito, los cuales sujetos al principio de reserva de ley, no atentan contra los principios constitucionales de la tributacin tanto ms que constituyen pagos en cuenta que, llegado el caso, estn sujetos a reintegro con los intereses respectivos.
Como contrapartida el sistema ha previsto la posibilidad 'de que el deudor tributario que carezca de liquidez solicite a la administracin facilidades para el pago siempre que se comprometa a efectuar un pago inicial, se someta a un
plan de pagos, contine reconociendo los intereses de mora y garantice el saldo adeudado. No tienen derecho a solicitar facilidades para el pago los agentes de retencin y percepcin. La administracin acreedora, cumplidos los requisitos est en la obligacin de conceder facilidades e inclusive la resolucin negativa puede ser impugnada en va jurisdiccional. Los siguientes artculos del CTE se refieren a las facilidades de pago del siguiente modo, el 45 a la posibilidad de que se los solicite; el 153 a los requisitos de la solicitud; el 154 a los plazos que se pueden conceder; el 155 a los efectos de la peticin; el 156 y el 157 a la negativa de la administracin; y, el 234 numeral 7 a la competencia del tribunal distrital de lo fiscal respectivo para conocer de las acciones de los contribuyentes en contra de la negativa de la administracin.
Otro derecho importante del deudor tributario es el de pagar la parte de la obligacin tributaria que no impugna. Esto con la finalidad de que no dejar de pagar intereses sobre esa parte. Ante la negativa de la administracin a recibir el pago parcial cabe la accin de consignacin. Este debe ser conocida por los tribunales distritales de lo fiscal en forma similar a la que los jueces comunes la conocen ante la repugnancia del acreedor a recibir lo que se le adeuda.
En los artculos 46, 47, 56, 57 y 212 del CTE regulan lo concerniente a la imputacin de los pagos que se efecten para solucionar el crdito tributario y de sus privilegios frente a otros crditos. El supuesto de estos dos casos es que el deudor tributario no tiene lo suficiente para pagar todas sus obligaciones tributarias en el primero, o que no tiene lo suficiente para pagar a todos sus acreedores, tributarios o no, en el segundo. El sistema responde y dice qu se paga primero y qu en segundo lugar.
7.2.
La compensacin, artculos 50 y 51 del CTE, se encuentra admitida en
el mbito tributario. Se la puede reconocer a peticin de parte y an de oficio en dos casos cuando la administracin deba devolver tributos a los contribuyentes, siempre que el derecho de estos sea lquido y se encuentre consolidado vale decir reconocido por acto administrativo o sentencia y que no
haya prescrito. Cabe tambin que el particular a
quin la administracin
adeude partidas no tributarias alegue su compensacin con crditos tributarios. Tales partidas o rubro extra tributarios deben ser reconocidos en los rdenes administrativo o judicial. No cabe compensacin por los crditos recaudados por agentes de retencin o percepcin ni respecto de los efectos emitidos por la deuda pblica. Cuando se paga con notas de crdito que son representativas de devoluciones tributarias, en el orden econmico, ocurre una
compensacin.
7.3.
El artculo 52 del CTE acepta la confusin como medio de extinguir la
obligacin tributaria. Dice: Se extingue por confusin la obligacin tributaria, cuando el acreedor de sta se concierte en deudor de dicha obligacin, como consecuencia de la transmisin o transferencia de los bienes o derechos que originen el tributo respectivo.
El caso se produce respecto de las herencias abintestato que las recibe el Estado a
7.4.
La condonacin o remisin de la deuda tributaria puede darse
exclusivamente en virtud de ley. Igual ocurre respecto de intereses, recargos, multas y otros adeudos tributarios. La administracin per se no puede proceder discrecionalmente en esta materia. Lo que le corresponde es dilucidar si se han cumplido en un caso concreto los requisitos de ley. Obviamente, el
interesado bien podra impugnar en la va contenciosa la negativa de la administracin a reconocer un caso de condonacin.
Dicho de otro modo, la actividad de la administracin es simplemente declarativa de la condonacin; de ninguna manera constitutiva. As debe entenderse el artculo 53 del CTE.
7.5.
Las obligaciones tributarias, sus intereses y las multas se extinguen por
prescripcin. Igual debe entenderse acontece con los recargos. El artculo 34
del CTE expresa que la obligacin tributaria, entre otros modos, se extingue por prescripcin. El artculo 54, expresa que prescribe la accin de cobro de los crditos tributarios. Existe discrepancia entre estas disposiciones. No se sabe si prescribe la obligacin o si la accin. Si lo segundo, la obligacin tributaria se convertira en obligacin natural, con todos los efectos que ello comporta. Debe recordarse que si bien la obligacin natural es aquella respecto de la cual no existe accin, cumplida no cabe solicitar su devolucin.
Martn Queralt1' menciona que la Ley General Tributaria de Espaa denomina prescripcin al derecho de la administracin para determinar la deuda tributaria y a la accin para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas. El autor crtica el que se haya entremezclado ese derecho y esa accin. En el CTE existe una clara distincin entre la caducidad o decaimiento de la facultad de la administracin para determinar y liquidar obligaciones tributarias, institucin que pertenece al derecho formal o administrativo tributario y que opera oficiosamente, aunque puede ser reclamada por los particulares y la prescripcin de la obligacin tributaria y de la accin para exigirla, institucin que se explica como una aplicacin al fuero tributario de una institucin del derecho privado. Es ya remota la poca en que se sostena que las obligaciones para con el Estado y entre ellas las tributarias eran imprescriptibles. Ese tab fue desvelado ms por razones administrativas que por consideraciones jurdicas. Efectivamente, las administraciones, cuando an no se haba iniciado la era de los sistemas computacionales, no estaban en la posibilidad de conservar archivos sin lmite de tiempo. El derecho material tributario del Ecuador, particularmente los artculos 54 y 55 del CTE, regimientan exclusivamente la prescripcin de la obligacin tributaria, sus intereses y las multas impuestas por el incumplimiento de deberes formales. La prescripcin de la accin para solicitar devoluciones se encuentra regulada en las normas que conforman el derecho procesal tributario; y las prescripcin de los delitos tributarios obra entre las normas que configuran el derecho penal tributario y el derecho procesal penal tributario. No se ha regulado lo atinente a la prescripcin de las obligaciones formales y de los deberes de terceros en el
campo tributario, ni tampoco la que se refiere al derecho de los beneficiarios de notas de crdito para hacerlo valer frente a la administracin. Por el principio de supletoriedad del derecho comn habra que aplicar las normas que sobre la prescripcin extintiva obran en el Cdigo Civil.
El plazo de prescripcin es de cinco aos desde la fecha de exigibilidad. Dbese tomar en cuenta lo consignado en el tem 6 respecto de la exigibilidad. La prescripcin es de siete aos cuando el particular no present su declaracin o si la misma resultare incompleta. La jurisprudencia ha resuelto que se entiende que la declaracin es incompleta cuando se ha ocultado un rubro completo, pues, de lo contrario toda prescripcin sera de siete aos.
La regla del inciso tercero del artculo 54 supone que la administracin en virtud de su facultad controladora y verificadora ha determinado y liquidado obligaciones tributarias cuya exigibilidad se produjo con anterioridad, ya porque eran de aquellas con fecha de exigibilidad, ya porque venci el plazo para la autoliquidacin, ya porque se notific la liquidacin que inicialmente corresponda hacer la administracin, precisamente en aquellos tributos no sujetos a autoliquidacin. Por lo tanto tal regla contiene una causa de suspensin del plazo de prescripcin en la medida que no cabe que este decurra mientras se encuentra en discusin la legitimidad de la obligacin tributaria, en sede contenciosa o en sede administrativa. Esta solucin fue tomada de la jurisprudencia que tempranamente dictamin esa forma de suspensin.
Esa misma jurisprudencia, apartndose de la solucin del derecho privado, estableci que la prescripcin en materia tributaria es de orden pblico y que poda declarrsela a peticin de parte o an de oficio. Con la reforma de-1999 se ha previsto que la prescripcin debe ser declara slo a peticin de parte interesada. Con ello se ha enfatizado su carcter privado. A la fecha se ha declarar la prescripcin an de oficio la atinente a aquellas obligaciones que
fueron exigibles antes de la reforma. Respecto de las posteriores se deber reconocer la prescripcin nicamente a peticin de interesado.
La prescripcin, en consonancia con su carcter privado se interrumpe por el reconocimiento expreso o tcito de la obligacin. El hacer abonos parciales o pedir facilidades para el pago comporta un reconocimiento tcito. Tambin se. interrumpe con la citacin del auto coactivo, a menos que hubiese dejado decir la ejecucin por ms de dos aos. Finalmente hay que destacar la norma especial de prescripcin cuando se conceda facilidades de pago. En el caso, la prescripcin operar respecto de cada cuota o dividendo a partir de su vencimiento.
En el campo aduanero Artculos 17 a 27 de la LOA, la obligacin tributaria se extingue por pago, compensacin y prescripcin y adems por la aceptacin del abandono expreso de las mercaderas; por la prdida o destruccin total de las mercaderas y por el decomiso administrativo de las mercaderas. La exigibilidad de las obligaciones tributarias aduaneras y el causamiento de intereses de mora se produce luego de dos das de aceptada la declaracin o de efectuado el aforo fsico; en los dems casos luego de ocho das de la notificacin del ttulo de crdito u orden de cobro; y en las tasas luego de dos das de la prestacin del servicio. No se aceptan facilidades para el pago. La exigibilidad corresponde al sistema propio de este ramo cuyas obligaciones tributarias para adquirir tal condicin, requieren de la intervencin de la administracin. Se acepta la compensacin entre crditos tributarios y devoluciones tributarias y tambin con indemnizaciones originadas en prdidas o daos de su mercanca durante el almacenamiento temporal o en depsito aduaneros. Debe entenderse que existe reconocimiento en firme respecto de las indemnizaciones mencionadas. La prescripcin de la accin de cobro opera en tres aos contados desde la fecha de exigibilidad, ya se trate de autoliquidacin, ya de que la rectificacin de tributos se haya convertido en acto firme o ejecutoriado. La prescripcin se declarar de oficio o a peticin de parte. Aqu la solucin difiere de la del Cdigo Tributario que prev que la
prescripcin debe ser necesariamente alegada. Corresponde al juez fiscal reconocer la prescripcin, mas, debe hacerse conocer de la peticin a la administracin acreedora.
En el abandono expreso de las mercaderas para que se extinga la obligacin tributaria es necesaria la aceptacin de la administracin. Para que la prdida o destruccin produzca la extincin debe mediar caso fortuito o fuerza mayor aceptado por la administracin. Sobre las mercaderas rezagadas, naufragas, sustradas de los recintos aduaneros, de prohibida importacin, y aquellas cuyo reembarque se ha ordenado sin que se haya dado cumplimiento al mismo pueden pudo recaer decomiso administrativo.
8. Exoneraciones.
El artculo 34 del CTE define lo que es exoneracin o exencin y dice que es la exclusin o dispensa de la obligacin tributaria establecida por razones de orden.
Trminos que se los puede usar indistintamente. Para que opere la exoneracin debe haber nacido la obligacin tributaria. Cuando una determinada situacin no coincide con los supuestos del hecho generador, la obligacin tributaria no llega a nacer y mal cabe afirmar que se est ante una exoneracin. La ley delimita el hecho generador; en casos indica qu hechos forman parte de l; en otros seala los que no lo integran. Estas acciones de incluir y excluir no son de carcter exonerativo. Se debe distinguir entre exoneracin y no-sujecin. Los mnimos vitales libres de impuesto y en general las rebajas que se aplican en los impuestos directos por consideraciones de carcter personal, como las concernientes a las cargas familiares por estado civil, por hijos y parientes a cargo del sujeto pasivo no son exoneraciones. Tampoco los son las deducciones y depuraciones de las materias imponibles que sirven para delimitar la base imponible. Su aplicacin se la encuentra dentro de lgica interna de cada contribucin. Son elementos que la definen e
integran. Pueden estas rebajas y deducciones producir un efecto similar al de la exencin, mas, an en ese supuesto no se las debe confundir.
Las exoneraciones se explican por razones de orden pblico, econmico y social. No son bices a los principios de generalidad, igualdad y equidad en la tributacin. Por ello no cabe se las conceda intullae personae.
La exoneracin nace de la ley. Dicho de otro modo, el principio de reserva de ley abarca tambin a la exoneracin. La administracin no concede exoneraciones; simplemente las reconoce. Al intento la funcin de sta no es constitutiva, sino simplemente declarativa. A lo ms lo que puede la administracin es pronunciarse si en un determinado caso se han cumplido o no los requisitos previstos para que opere la exoneracin. Casos hay en los cuales el propio contribuyente se autoaplica las exoneraciones, pues, considera que su caso encaja con el previsto en la ley. Ello ocurre en los tributos sujetos a autodeterminacin y autoliquidacin. Todo ello sin perjuicio de que las facultades de control y fiscalizacin de la administracin. La supresin o modificacin de las exoneraciones tambin han de obrar de ley. El inciso ltimo del artculo 7 CTE expresamente dispone que el reglamento no es bastante para establecer exoneraciones.
Existen dos tipos de exoneraciones. Aqullas denominadas por el artculo 34 del CTE como exoneraciones genera/es, que configuran verdaderos estatus exonerativos y que comportan verdaderas desgravaciones. Los sujetos beneficiarios estn exentos del pago de toda clase de tributos excepto tasas y contribuciones especiales, el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto a los Consumos Especiales. Adems se debe considerar las exoneraciones especiales que obran en leyes especiales como la Ley de Rgimen Tributario Interno respecto del Impuesto a la Renta y del Impuesto al Valor Agregado; la Ley Orgnica de Aduanas; la Ley de Rgimen Municipal, en cuyos textos constan tales exoneraciones.
El artculo 32 del CTE prev que la exoneracin alcanza exclusivamente a los tributos vigentes a la fecha en que se expida la ley exonerativa a menos que en la misma se dispusiese lo contrario. Esta norma, que por su sentido parece ms apropiada a las exoneraciones generales no puede constituir una limitacin al legislador para que con posterioridad pueda restringir el alcance de la exoneracin. Es ms discutible la norma del inciso segundo del artculo 33 del CTE que seala que la exoneracin concedida por un determinado plazo, pese a haber sido derogada o modificada, subsistir hasta su conclusin. Estas exoneraciones han solido concederse como incentivos. Al efecto sus beneficiarios han debido cumplir determinados requisitos. Esta norma, por lo tanto, se explica dentro de los fines extrafiscales de la tributacin que tienen asidero en la Constitucin Poltica. No sera equitativo que concedidas se las dejase sin efecto en forma intempestiva. Al expedirse la Ley de Rgimen Tributario Interno en disposiciones especiales se estableci un tratamiento particular mediante el cual se respet exoneraciones anteriores concedidas por determinados plazos. No surgi problema porque el instrumento utilizado para ese reconocimiento fue la propia ley.
Las exoneraciones generales del artculo 34 son acumulables a las que constan en leyes especiales, a menos que del tenor de estas ltimas se infiera lo contrario. A guisa de ejemplo cabe referir lo ocurrido con la Ley de Rgimen Tributario Interno expedida a fines de 1989. En cuanto a exoneraciones, se constat mediante estudios previos, que las mismas haban proliferado en forma inconsulta. Ante ello fue la intencin, y as aparece en las disposiciones pertinentes de esa Ley, dejar sin efecto las exoneraciones hasta entonces vigentes y regular nuevamente la materia. Con ello quedaron sin efecto las exoneraciones generales. A este propsito, el encabezamiento del artculo 9 de la Ley de Rgimen Tributario Interno dice: Para fines de la determinacin y liquidacin del impuesto a la renta estn exonerados exclusivamente los siguientes ingresos:-. Lo expuesto no implica que con posterioridad a la entrada en vigor de este precepto, mediante ley, se innove el sistema exoneratorio del mencionado impuesto. El inciso penltimo del artculo 27 de la Ley Orgnica de
Aduanas manda que no se reconocern otras exoneraciones que las previstas en tal norma. Tambin en este caso podra vlidamente establecerse exoneraciones con posterioridad.
Por cuanto la obligacin tributaria nace de la ley, los acuerdos de los particulares no son oponibles a la administracin. Respecto a exoneraciones, los beneficiarios de las mismas no pueden asumir obligaciones de terceros ni hacer extensivas a ellos las exoneraciones. As lo previene el artculo 35 del CTE.
9. Obligaciones formales de sujetos pasivos y de terceros.
Las obligaciones y deberes formales de los sujetos pasivos y de terceros se fincan sobre supuestos de hecho que no coinciden con el hecho generador de obligacin tributaria o hecho imponible1". La denominacin obligaciones formales se ha aplicado preferentemente a aqullas que deben cumplir los sujetos pasivos y tienen relacin directa con la obligacin tributaria. La denominacin deberes forma/es se ha aplicado a aqullos que deben cumplir sujetos pasivos y terceros y que tienen slo una relacin mediata con la obligacin tributaria.
El alcance de las obligaciones formales y de los deberes formales se encuentra vinculado a la forma cmo se conciba el nacimiento de la obligacin tributaria. Si con el acaecimiento del hecho imponible lo nico que surge es un deber de sujecin a la administracin, la naturaleza misma de tales obligaciones y deberes tiene una proyeccin; si por el contrario, segn lo estatuye el CTE, el nacimiento de la obligacin tributaria se produce por el cumplimiento del hecho generador dichos obligaciones y deberes formales tienen otra proyeccin. Se asumir esta ltima forma de explicar el tema.
Las obligaciones formales deben cumplirlas los sujetos pasivos de la obligacin tributaria y coadyuvan a su debido cumplimiento. Se denominan formales en contraposicin al carcter material de la obligacin tributaria.
Las obligaciones formales al igual que la obligacin tributaria entraan derechos subjetivos cuya violacin puede ser impugnada en las vas administrativa y contenciosa. Los deberes formales son de sujecin a la administracin. En ambos casos, frente a sanciones impuestas por la administracin, sujetos pasivos y terceros pueden proponer impugnaciones en las vas mencionadas.
La obligacin tributaria es de dar la prestacin, sus intereses y accesorios, las obligaciones formales suelen ser de hacer y excepcionalmente de no hacer. El artculo 96 del CTE, en forma poco cuidadosa alude a los deberes formales, cuya base se la encuentra en las leyes, en las ordenanzas, en los reglamentos e inclusive en las rdenes de autoridad. Se refiere a los principales: inscribirse en los registros pertinentes, proporcionando los datos relativos a su actividad. Este deber que se concreta en el Registro nico de Contribuyentes, RUC, no tiene relacin directa con la obligacin tributaria, su nacimiento y exigibilidad. Solicitar permisos previos y llevar libros de contabilidad. Respecto de estos deberes cabe similar comentario respecto
Se resume en verdadera obligaciones formales relacionados con la obligacin tributaria. Similar apreciacin cabe sobre la obligacin de exhibir a los funcionarios de la administracin, las declaraciones, informes, libros y ms documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias.
Terceros, para efecto del cumplimiento de los deberes formales, pueden ser personas particulares o funcionarios pblicos quienes, en su orden pueden estar obligados a dar informes y testimonios, as como a efectuar controles respecto del pago de tributos, previamente al cumplimiento de trmites y actuaciones, segn lo previenen los artculos 98 y 100 deI CTE.
El cumplimiento de los deberes formales por parte de terceros, no cabe confundir con la solidaridad por deuda ajena. Para que se produzca este segundo efecto a menester que exista norma expresa, pues, la solidaridad no se presume ni puede surgir de interpretaciones analgicas. :
BIBLIOGRAFA.
1 Martn Queralt, Juan y otros, Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid, 11a. Edicin, 2000, pp. 251-253. Creemos que el poder o potestad concierne a la creacin del tributo y el procedimiento de imposicin, dentro de una visin dinmica, a las facultades de la administracin para determinar las obligaciones tributarias y recaudarlas. El criterio apropiado es el que asevera que la obligacin tributaria, junto a las obligaciones y deberes formales de los sujetos pasivos y de terceros, conforman un todo denominado relacin jurdico-tributaria.
De la Garza, Sergio F. Derecho Financiero Mexicano, Editorial Porra S.A. Mxico 1986 p. 427.
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Menndez Moreno, Alejandro, Derecho Financiero y Tributario, Editorial Lex Nova, 2a edicin, Valladolid, Espaa, 2001, pp. 209-210. Sobre el punto afirma: "A pesar de este mrito, parece difcil justificar el desplazamiento del centro de gravedad en la concepcin general del tributo, desde el ncleo de la obligacin
tributaria al de la actividad administrativa encaminada a conseguir su cumplimiento".
Bravo Arteaga, Juan Rafael, Nociones Fundamentales de Derecho Tributario, 2a edicin, Ediciones Rosaristas, Santa Fe de Bogot, 1997, pp. 187-191. El auto de 20 de mayo de 1994 del Consejo de Estado, expediente como sigue: " 5457 es
la relacin jurdico-tributaria comprende, adems de la
obligacin tributaria sustancial, cuyo objeto es el pago del tributo, una serie de obligaciones y deberes de carcter formal, que estn destinados a suministrar elementos con base en los cuales el Gobierno puede determinar los impuestos, para dar cumplimiento y desarrollo a las normas sustantivas".
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Documento 4
PORTADA NDICE DE CONTENIDOS ORIENTACIONES DE ESTUDIO CAPITULO I 1. 2. 3. 3.1 Concepto de tributo Naturaleza Clases de Tributos Impuesto
3.1.1 Nocin y Naturaleza 3.1.2 Clasificacin 3.2 Tasas
3.2.1 Nocin y Naturaleza 3.2.2 El sistema ecuatoriano 3.3 Contribuciones Especiales
3.3.1 Clasificacin 3.3.2 Es el peaje una tasa o una contribucin? 3.3.3 Las contribuciones de mejoras en Ecuador 3.4 Las Contribuciones Parafiscales
3.4.1 Las contribuciones para la seguridad social.
LOS TRIBUTOS
Dr. Jos Vicente Troya Jaramillo
1. Concepto de Tributo
El derecho tributario es la rama del derecho que estudia el conjunto de normas jurdicas que regulan los tributos. El tributo es el instituto propio del derecho tributario, constituye un eficaz instrumento de la poltica fiscal y es la principal fuente de ingresos del estado.
El trmino "tributo" es usado en forma variada, denotndose en las diferentes expresiones la importancia que el mismo ha tenido. La expresin contribucin es utilizada con frecuencia como sinnimo de tributo, mas este trmino es demasiado amplio y puede referirse a realidades muy diversas. As, se est obligado a contribuir con el concurso personal a la defensa del pas, al servicio de jurados, a alfabetizar, a ayudar al desenvolvimiento del proceso electoral. Algunos de estos deberes se cumplen en forma gratuita, otras previas remuneraciones. Adems, dentro de la terminologa predominante, fruto de un serio proceso de elaboracin, una de las especies del gnero tributo, es la contribucin especial. En el lenguaje cotidiano tiene amplia aceptacin el trmino contribucin que se aplica a los valores que se entregan al Estado, as como a los que se aportan en el sector privado para diversas finalidades.
Otra expresin utilizada como sinnimo de tributo es la de exaccin, que pone de relieve la coaccin del Estado para exigir el pago; gravamen, que se refierea la incidencia econmica que sufren los contribuyentes; derecho, trmino equvoco utilizado indistintamente para los honorarios con que se remuneran los servicios profesionales, para las tasas que se cobran con relacin a los servicios pblicos divisibles, y an en el fuero aduanero, para los impuestos que se generan en las operaciones del comercio exterior; entre otros.
El trmino tributo no deja de tener inconvenientes, especialmente porque sugiere un estado de sujecin y de menos valer. En la antigedad los vencedores sometan a tributo a los vencidos. Hoy las circunstancias han cambiado, han surgido nuevas concepciones sobre este recurso pblico, la voz tributo se ha revalorizado y paulatinamente ha dejado de proyectar una imagen negativa. No es de excluir, a pesar de todo ello, que se idee nuevas expresiones para designar este tipo de ingresos. Los Cdigos de Bolivia, Brasil, Ecuador, Espaa (Ley), el Modelo para Amrica Latina y el de Uruguay emplean el trmino tributo. La doctrina italiana emplea tambin el trmino tributo, no as la alemana que se refiere a los impuestos. Podemos con estas referencias concluir que el trmino tributo se ha consolidado en Amrica Latina, Espaa e Italia, e inclusive en Portugal y que es aconsejable seguir utilizndolo hasta que no surja otro ms apropiado.
2. Naturaleza
El tributo es una institucin de derecho pblico. Segn se ha reconocido paladinamente, ya no cabe sostener que fuese una carga real, lo que corresponde a una ptica privatista, como tampoco puede calificrselo como una contraprestacin al servicio pblico efectuada contractualmente,
explicacin que no puede aplicarse ni siquiera a las tasas, segn se ver ms adelante.
El tributo constituye una prestacin exigida unilateralmente por el estado a los particulares para solventar el gasto pblico en virtud de su potestad de imperio , deriva de la soberana, la misma que radica en el pueblo y se ejercita por medio de de sus representantes. El concepto de tributo ha evolucionado desde el derecho privado radicndose firmemente en el mbito del derecho pblico. Modernamente se pone de relieve que el deber de contribuir no se explica exclusivamente por la sujecin a la potestad del estado, sino adems por la pertenencia del individuo a la colectividad organizada, y en ltimo trmino, por lasolidaridad.
Destaca como nota sobresaliente de los tributos, la unilateralidad, pues es el Estado quien los decreta, sin que medie el acuerdo de los obligados al pago. Esta afirmacin no implica desconocer la intervencin que puede y debe tener el pueblo por medio de sus representantes en la votacin de los tributos; los cuales, una vez creados se exigen an contra la voluntad de los particulares obligados a su pago. La unilateralidad no significa arbitrariedad. Las normas constitucionales en un estado de derecho son las que prevn qu autoridad es la encargada de instaurarlos; los procedimientos idneos que al efecto deben cumplirse para su promulgacin; los lmites a la potestad tributaria o de creacin de tributos; as como los remedios que el sistema pone en manos de los particulares para atacar y enervar las disposiciones legtimas de las autoridades.
La prestacin exigida como tributo se la debe establecer expresamente como tal. Existen otros instrumentos que producen en la economa de los particulares similares efectos que la detraccin tributaria. As encontramos los de carcter monetario, medidas inherentes al comercio internacional, devaluaciones, tipos de inters, tipos de cambio, condicionamiento a las inversiones, que en un determinado estado de la economa generan inflacin, el impuesto ms pernicioso para las rentas fijas, y que adems es regresivo. Estas disposiciones, medidas y efectos, no son tributos.
A la unilateralidad va aparejada la coaccin. Los tributos son las principales prestaciones coactivas, ms vale advertir que no todas las prestaciones coactivas son tributos. Micheli distingue entre "prestaciones personales impuestas" y "prestaciones patrimoniales impuestas", y sita a los tributos como una especie de las segundas. Esta construccin es til para distinguir al tributo de otras prestaciones como por ejemplo, del servicio de armas, por el cual los habitantes de un pas estn obligados al servicio militar. Existen otras prestaciones personales como las de jurados, servicios electorales, Etc.
Respecto de las prestaciones patrimoniales impuestas el propio autor, refirindose a la coactividad tributaria, cree que sta puede entenderse como "falta de libertad de eleccin en cuanto al cumplimiento de una obligacin" o "como falta de eleccin acerca del medio de satisfacer ciertas necesidades en relacin con determinados servicios prestados nicamente por el ente pblico". En estricto sentido, la coactividad jurdica se da en el primero de los dos supuestos antes indicados; en el segundo, lo que existe es un monopolio. La una, es una coactividad jurdica, la otra lo es de hecho o econmica. Son casos de prestaciones patrimoniales impuestas diferentes de los tributos la expropiacin por utilidad pblica, en la que debe satisfacerse un precio al propietario; el emprstito forzoso, de escasa o casi nula utilizacin, por el cual el ente pblico se sujeta a servir intereses y amortizar capitales; la multa que constituye un tipo de sancin, cuyo producto acrece tambin al tesoro pblico, pero cuya razn de ser es la punicin; la obligacin que imponen determinadas legislaciones referidas a la propiedad intelectual, (marcas, patentes por inventos, nombres comerciales, entre otros). Ello permite afirmar que la coactividad no es definitoria ni exclusiva de los tributos.
El tributo se resume y concreta en una prestacin pecuniaria que los sujetos pasivos se ven obligados a hacer en los casos y medida previstos por la ley. La prestacin concebida en tales trminos, significa que son las personas las que deben tributos, de ninguna manera las cosas o bienes. De all que las expresiones tributos la reales prestacin e impuestos es de dar reales dinero sean o equvocas. equivalentes,
Ordinariamente,
excepcionalmente bienes. Conceptualmente no hay dificultad en que pudiera consistir en una prestacin de hacer, aunque en los tiempos que corren, tal posibilidad no se da. En el mbito tributario existen adems otras prestaciones de dar, hacer, no hacer, permitir o tolerar que se suscitan entre la administracin y los particulares al aplicarse los tributos. La prestacin es de dar a ttulo definitivo, por medio de la cual se opera un enriquecimiento patrimonial del ente pblico y el correspondiente empobrecimiento del particular que la satisface. En esto difiere el tributo de los depsitos previos a la
importacin de mercaderas, que son establecidos a fin de contraer el dinero en poder del pblico y son devueltos una vez transcurrido el plazo. Si no se reconoce el pago de intereses por parte del ente pblico, respecto de stos, en el orden financiero, se producira un efecto parecido al cobro de un tributo.
Los tributos existen para que el Estado, a ms de otros, cuente con recursos y pueda cumplir sus fines. Las prestaciones pecuniarias por tanto, se entregan con este objeto. Sin embargo, es necesario examinar si este elemento es o no definitorio del tributo. Montero Traibel sustenta que el elemento obtencin de recursos es totalmente irrelevante, pues, gozan tambin del carcter de tributo, aquellos que tienen por objeto el ingreso, as como aquellos que buscan fines extrafiscales. An ms, advierte el autor, que ese elemento no es idneo para distinguir los diferentes tipos de tributos. Autores como Valds Costa y Villegas incluyen en su definicin el que los tributos son prestaciones creadas para cubrir el gasto pblico. Blumenstein no incluye esa caracterstica en su definicin. El asunto debe ser examinado en los planos anterior y posterior a la efectiva aplicacin de los tributos. Es evidente, que la razn fundamental de los tributos es la de ser recursos pblicos y por eso, las prestaciones que se exijan coactivamente y no tengan esa vocacin, no deben considerarse tributos. Tales rubros tendrn otra naturaleza. Con todo, al mismo tiempo, puede perseguirse otros propsitos con la aplicacin de tributos, singularmente de poltica fiscal. As redistribuir el ingreso, alentar determinadas actividades, restringir otras, es decir, de modo general, procurar fines extrafiscales. Estos objetivos se aaden a los recaudatorios o fiscales. Puede ocurrir que en la efectiva aplicacin de los tributos, y por eso la importancia de considerar un plano anterior y otro posterior, se consiga nicamente fines extrafiscales y que los recaudatorios sean nulos o casi nulos. En este supuesto, el tributo no deja de ser tal.
Otra consideracin a hacerse es que establecido un tributo, al mismo tiempo pueden determinarse criterios para su atenuacin cuales son exenciones, reduccin de la prestacin, deducciones especiales, entre otros. En tal caso lo general y de principio es la creacin del tributo como instrumento idneo para
generar recursos pblicos, lo adicional, pero tambin importante, los variados instrumentos utilizados para conseguir finalidades extrafiscales. En conclusin hay que afirmar que la principal razn de ser de los tributos es fiscal, a ms de lo cual pueden trazarse designios de poltica fiscal.
En un plano posterior, de resultados, de efectivo conseguimiento o no de las finalidades recaudatorias, la cosa puede ser diferente y mal puede influir en la naturaleza de la prestacin. Al respecto, De la Garza sostiene que un tributo no destinado a cubrir el gasto pblico seria inconstitucional. Apoya su aserto en la jurisprudencia. En similar sentido, Eusebia Gonzlez afirma que el tributo antes de todo y por sobre todo es un instrumento jurdico ideado para cubrir los gastos pblicos y que una prestacin que no tenga esa finalidad puede tener mucho inters, mas, no se la puede considerar tributo.
El Modelo (art. 13) define a los tributos como "Prestaciones en dinero que el estado en ejercicio de su poder de imperio exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". El Cdigo de Solivia (art. 13) sigue su texto fielmente. En esta definicin merecen destacarse dos aspectos: el primero que se considera tributos exclusivamente a las prestaciones dineradas; y, el segundo, que la expresin "cumplimiento de sus fines" es lo suficientemente amplia para incluir dentro de s los fines fiscales y extrafiscales. Respecto de lo primero hay que anotar que no es prudente restringir la prestacin a dinero, pues, aunque la entrega de bienes o la realizacin de un servicio como forma de cumplir un tributo no es frecuente, esta puede hacerse. As mismo, vale indicar que la mera adquisicin de sellos, estampillas, especies valoradas y similares no constituye pago del tributo, sino que hace falta a ese propsito, la utilizacin, y en ocasiones, inclusive la anulacin de esos efectos.
La Constitucin Poltica de Ecuador desde la que se expidi en 1967, hasta la vigente de 1998, han incluido en su texto los fines exrafiscales de la tributacin al prever que las leyes tributarias estimularn la inversin, la reinversin, el ahorro para el desarrollo nacional y que procurarn una justa distribucin de las
rentas y de la riqueza entre todos los habitantes del pas. (art. 256, inciso segundo). No se puede inferir del texto de esa disposicin que puedan existir tributos con fines exclusivamente extra fiscales. Yebra Martul-Ortega, asegura que no existen impuestos fiscales qumicamente puros, lo que significa que todo tributo, de alguna manera, proyecta fines extra fiscales. Se refiere este autor a la distincin entre fines fiscales y efectos extra fiscales as como a la doctrina y legislacin alemanas que conciben impuestos en los cuales la obtencin de recursos puede constituir un fin secundario de carcter esencial.
El Cdigo de Brasil (art.3) en la definicin de tributo incluye tres caractersticas de inters: una negativa, que no sea una sancin de un acto ilcito; el que sea previsto por una norma legal; y, que para su recaudacin se desarrolle una actividad administrativa vinculada. Estos puntos tienen que ver con los tributos, pero no son elementos de su configuracin. La diferencia entre el tributo y la multa se encuentra en su razn de ser, el primero persigue la obtencin de recursos pblicos y eventualmente otros fines, la segunda es una forma de sancin, sin perjuicio de que su producido sirva tambin para el gasto pblico. Al propsito la consideracin de que "Tributo y sancin responden a principios materiales de justicia absolutamente diferenciados: capacidad econmica y restablecimiento de un orden vulnerado, respectivamente", son certeras. Uno de los principios fundamentales de los tributos es la legalidad, a pesar de lo cual no es uno de sus elementos. Pueden haber diferentes formas de crear tributos, de acuerdo al rgimen poltico de un pas. Es deseable que se los establezca por ley formal o por un acto que tenga semejante valor y que el particular conste en la Constitucin Poltica, ms, ni an en ese caso se lo puede considerar elemento definitorio de esta categora de ingresos. Mutatis mutandi, similares reflexiones caben sobre la forma en que deben recaudarse los tributos, incluida en la definicin que se comenta. El monopolio en la produccin de bienes y servicios decretado por el Estado es una realidad de gran inters y que con frecuencia tiene una faz tributaria. Blumenstein sostiene que el Estado monopolista de un servicio privado puede cobrar un precio por prestarlo, y, dentro del precio, un sobreprecio que es en el fondo un tributo.
Para que el monopolio tenga el carcter de fiscal debe procurar ingresos para el Estado y adems tener contenidos diversos del servicio pblico. Esto porque el servicio pblico es en s un monopolio del Estado.
A ms de procurar ingresos pblicos, el monopolio puede perseguir otros fines como la eficaz oferta de bienes y servicios, su restriccin o difusin, su control respecto de consumidores y usuarios. Cocivera define el monopolio fiscal en los siguientes trminos: "II diritto assoluto che lo stato, in base a la postet di impero, nei limiti e nei modi fissati dalla legge, si atribuisce od atribuisce ad altro ente pubblico di produrre o vender, neU'ambito del territorio nazionale o n una parte di esso, un determinato bene o servizio, alio scopo di procurarsi un "entrata tributaria". En resumen los caracteres del monopolio fiscal son: un rgimen exclusivo, que impide en el campo de que se trate, la concurrencia de otros agentes que los beneficiarios del sistema; su origen estatal; y el propsito de lograr ingresos, que los diferencia de otros, en los cuales, por razones de poltica social y econmica, no se obtienen recursos y an para funcionar, requieren subsidio. Siguiendo a Cocivera se ve que el monopolio puede constituirse a favor de un privado, en cuyo caso el Estado est en la posibilidad de aprovechar la oportunidad de cobrar un impuesto. Entonces el monopolista es el sujeto pasivo y el pago que le hagan terceros por el bien o servicio de que se trate un precio que incluye el coste y el tributo. Jurdicamente tributo y monopolio son realidades distintas, como distintas son las prestaciones y contraprestaciones que les sirven de base.
Es verdad que la suma que el particular paga para que se le brinden bienes o servicios sometidos a monopolio no es estrictamente un precio libremente convenido, pero tampoco podemos calificar a esa contraprestacin como tributo, pese a que parte de la misma tenga un componente tributario. Lo que se satisface para retribuir lo recibido en rgimen de monopolio, no se explica, no puede explicarse, dentro de la nocin y teora de los tributos y las relaciones entre el Estado y los particulares que surgen al aplicarse ambos institutos son diferentes. El Cdigo Tributario de Uruguay (art. 10) en el prrafo segundo,
luego de definir que son tributos, consigna un criterio acertado para distinguir estos ingresos de las contraprestaciones, inclusive en los casos de monopolio. Por la importancia que tiene, se lo transcribe: "No constituyen tributos las prestaciones pecuniarias realizadas en carcter de contraprestacin por el consumo o uso de bienes y servicios de naturaleza econmica o de cualquier otro carcter, proporcionados por el estado, ya sean en rgimen de libre concurrencia o de monopolio, directamente en sociedades de economa mixta o en concesin". Habra que entender que en algunos casos sobre todo en el monopolio- las contraprestaciones pueden incluir rubros tributarios, pese a lo cual las mismas, desde el prisma jurdico, no pueden considerarse tributos.
3. Clases de Tributos
Existen varias clasificaciones de los tributos. Es necesario referirse nicamente a aquellas que tienen inters para el campo jurdico. La clasificacin ms conocida es la que acepta la doctrina latinoamericana, incluida tambin la espaola y la italiana, la cual reconoce la existencia de tres especies de tributos: los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales.
Cocivera, al tratar sobre el tema afirma que si el nico fundamento jurdico del tributo es la potestad del imperio del estado, el de sus especies se encuentra en los diferentes tipos de hechos generadores.
Otro basamento para clasificarlos, es el fin perseguido al establecer el tributo y el destino del producto. Montero Traibel se refiere a estos criterios propios del Modelo, y de la doctrina regional. El fin que se persigue en la implantacin de tributos, es la obtencin de recursos para solventar el gasto, lo cual es genrico para todos los tributos, y no aplicable nicamente a alguna o algunas de sus especies. Al respecto cabe tan slo afirmar que el impuesto es un instrumento ms verstil que la tasa y la contribucin especial para conseguir metas de poltica fiscal.
Igual cabe sostener sobre las finalidades, las que tampoco constituyen criterio diferenciador de los tributos. No porque un tributo tenga exclusivamente fines extrafiscales pierde su condicin de tal.
Tampoco el destino concreto o utilizacin de lo recaudado sirve como criterio diferenciador de los tributos. Se trata de un hecho posterior, que mal puede incidir en la naturaleza de los mismos, la que se asienta y sustenta en una realidad anterior.
La diferenciacin entre impuestos, tasas y contribuciones especiales no es pues, inoficiosa.
Valds Costa, respecto de la creacin de los tributos, manifiesta que puede disponerse que determinadas entidades puedan crear nicamente algunos tipos de ellos. En los estados Federales, la Federacin suele tener competencia sobre todas las especies. Igual facultad se asigna a los estados federados, previo el sealamiento de las materias que sern gravadas, en cambio, a los municipios y a otros entes menores, nicamente se les faculta crear contribuciones especiales y tasas, o inclusive en algunos casos, nicamente las ultimas. Adems hay que dejar en claro que si bien, existen una teora general, unos conceptos y unas normas que incumben a todos los tributos, no es menos cierto que algunos aspectos de los mismos son diferenciados y tienen un tratamiento peculiar, segn se trata de impuestos, tasas o contribuciones especiales.
Ataliba distingue entre tributos vinculados y no vinculados. Los primeros son aquellos cuyo presupuesto de hecho consiste en una actividad estatal dirigida al particular; los segundos, aquellos cuyo presupuesto do hecho no se relaciona con ninguna actividad del Estado. A la primera categora pertenecen las tasas y contribuciones especiales, a la segunda, los impuestos. Esta concepcin bipartita no se opone sino ms bien complementa la concepcin tripartita enunciada.
A ms de la clasificacin en impuestos, tasas y contribuciones, debemos sealar que existe otra categora de tributos, que es la de los ingresos o tributos parafiscales, sobre cuya naturaleza se dubita an, pese a que es de gran importancia en nuestros das, pues su recaudacin alcanza rendimientos notables dentro de las finanzas del Estado. Estudiaremos la parafiscalidad luego de analizar cada una de las tres primeras especies tributarias.
3.1.
Los impuestos
El impuesto es el principal ingreso tributario, tanto por su rendimiento, cuanto porque es el instrumento ms verstil para la actuacin de la poltica fiscal. Es adems el prototipo que se ha tenido presente para la construccin de la teora tributaria. El derecho tributario material que analiza las relaciones entre administracin y los particulares con ocasin de la determinacin y recaudacin de los tributos, se aplica de modo preferente al impuesto.
La existencia de la categora impuesto y su denominacin, no suelen entraar dificultad, cual ocurre con otro tipo de tributos. Estos dos aspectos han sido aceptados unnimemente por la doctrina y la legislacin. No faltan quienes lo consideran el nico ingreso que supone una prestacin, en tanto que la tasa y la contribucin especial se traducen en contraprestaciones. Lo cierto es que son exigidas unilateral y coactivamente, y por ello, se explican mejor de acuerdo a la teora de los precios.
En los tiempos que corren, a diferencia de lo ocurrido en pocas pasadas, el impuesto es un recurso pblico permanente que los estados lo crean y exigen sistemticamente. Se lo considera la forma corriente mediante la cual los habitantes de un pas, cumplen con su obligacin de contribuir al sostenimiento del gasto pblico.
Representa el predominio del ingreso contribucional, frente al ingreso patrimonial de pocas pretritas.
Admitiendo como punto de partida que el impuesto no es el nico tributo, sino que existen otras categoras, antes de estudiarlo, se requiere sentar algunas precisiones
En primer trmino se debe considerar que las notas caractersticas del tributo, lo son tambin del impuesto, en el cual suelen aparecer debidamente configuradas. Sin embargo, tales notas, que por lo dems han sido ya expuestas, al menos que aparezcan en el impuesto de un modo peculiar, no son suficientes para delinear su especificidad. Por tanto, el esfuerzo principal se ha de dirigir a descubrir cules son los perfiles propios del impuesto.
Buena parte de la doctrina incurre en el error de no tener presente esta consideracin y discierne sobre el impuesto en trminos tales, que los mismos podran aplicarse a los tributos en general. Sobre la existencia de elementos comunes a los tributos e impuestos son pertinentes las palabras de Jimnez, quien afirma acertadamente que los caracteres del tributo que es el gnero, son aplicables al impuesto que es su especie. Es dable aadir que tales caracteres se presentan en los impuestos mejor delineados que en las otras especies tributarias, pero stos no son por s solos suficientes para desentraar su naturaleza.
En segundo lugar se advierte que la nocin de impuesto es compleja y no tiene una significacin unvoca para todos los campos del conocimiento. Al constituir el principal recurso pblico, ha sido objeto de gran preocupacin de parte de la ciencia financiera. Impuestos, aunque eventuales, han existido siempre, sean con esa designacin o con otras, mas, una construccin sistemtica de este ingreso pblico, no es tan antigua. Al respecto se ha elaborado mucho y como consecuencia se ha definido en demasa. El derecho tributario, que aparece con posterioridad la ciencia de las finanzas pblicas, ha partido de elaboraciones de sta, y ha debido producir una propia sobre el impuesto, la cual necesariamente se ha de referir a aquellos aspectos que tengan relevancia jurdica. No es de extraar que el vasto instituto del impuesto
proyecte diferentes expresiones, segn el campo de que se trate, as una poltica, otra econmico-financiera, otra jurdica.
Al respecto, vale retomar nuevamente a Jimnez quin seala: "Antes de entrar al anlisis y exposicin de la nocin de impuesto, resulta de capital importancia, sealar que se est ante una figura encrucijada, es decir, a una nocin en la que confluyen ingredientes de muy diversa ndole: econmicos, jurdicos, contables, etc. etc., lo que dificulta, definitivamente, una visin clara de la misma y que en gran medida permite explicar el por qu de ciertas actitudes doctrinarias al respecto". Al derecho tributario, huelga decirlo, atae lo jurdico del impuesto, a la ciencia de las finanzas pblicas, a la ciencia poltica y administrativa, otros ngulos. Por eso se omite insertar en estas pginas tantas definiciones producidas, las que no hieren punto jurdico, y habr que referirse slo a unas pocas que incumben a este campo.
De lo expuesto se puede establecer que los tributos y entre ellos especficamente el impuesto, se rige por unos principios, ya econmicofinancieros, ya jurdicos. Tales principios no integran necesariamente la nocin de semejantes ingresos pblicos. Son marco de su aparicin y funcionamiento, mas no requisito de su ser. Por esta razn tampoco cabe aludirlos, en el afn de estudiar la nocin y naturaleza del impuesto. Adems, ser necesario discriminar si son principios de los tributos en general, o nicamente de los impuestos en particular.
La creacin y cobro del impuesto tampoco es caracterstica que sirva para distinguirlo de otras categoras tributarias. Tales cometidos corresponden generalmente al organismo legislativo y a la administracin, en su orden. Pueden existir modalidades propias en el rgimen interno de los diversos pases, singularmente acordes a su estructura federal o unitaria, que diferencien el rgimen del impuesto del de los otros tributos.
3.1.1. Nocin y naturaleza
Los servicios pblicos, generales e indivisibles, deben financiarse con impuestos; en tanto que los servicios pblicos, generales y divisibles con tasas; y las obras pblicas que comportan un beneficio brindado a la comunidad, pero que al propio tiempo conllevan una ventaja especial a ciertos administrados, en parte con impuestos y en parte con contribuciones especiales denominadas de mejoras. De lo que resulta que el impuesto, .bajo el ngulo financiero, es el tributo que financia servicios pblicos generales indivisibles y parcialmente las obras pblicas, precisamente en aquella parte que las mismas son de inters general.
Esta visin financiera del problema y que responde al propsito de las ciencias de las finanzas pblicas de estudiar el problema del reparto de la carga financiera entre los gobernadores, es una cuestin que ha preocupado grandemente a los estudiosos y constituye uno de los captulos principales de esa disciplina. Las formas tributarias de financiar el gasto pblico en sus varias aplicaciones presentan mucha lgica, pero constituyen nicamente, soluciones indicativas. En efecto, aunque los tributos son los ingresos pblicos predominantes en la hacienda pblica actual, no son los nicos, pues existen otros, como los precios, las rentas patrimoniales, los que provienen de la utilizacin del crdito interno y externo, cuyo servicio ha de hacerse con los rendimientos de los otros tipos de ingresos. La financiacin que aportan los tributos al gasto es considerable, pero de todos modos parcial.
Adems debe considerarse que la distribucin de la aplicacin de los varios tributos al gasto pblico en los trminos dichos, no se cumple ni puede cumplirse en forma absoluta. El estado para alentar la utilizacin de un servicio divisible, por razones polticas, econmicas o sociales, puede brindarlo ya sea gratuitamente o mediante el cobro de una tarifa insuficiente, caso en el cual, el mantenimiento de tal servicio debera hacerse en base de impuestos. En el supuesto contrario, de cobro de una tarifa mayor que la necesaria para
sostener el servicio, el exceso, seria un verdadero impuesto. Otra acotacin necesaria es la que procede respecto de las obras pblicas, en lo que toca a la estimacin de lo que debe financiarse mediante contribuciones especiales por mejoras, lo cual estar sujeto a los designios de la poltica del Estado en esta materia.
En conclusin se puede observar que las consideraciones financieras, no conducen a una nocin precisa del impuesto, ni las mismas son vlidas para la ciencia jurdica. De todas maneras una idea til que permite inferir el planteamiento financiero, es la falta de nexo que se da para el administrado entre la aportacin impuesto y los servicios pblicos generales e indivisibles. Por lo expuesto, resulta coherente la diferenciacin entre tributos no vinculados al servicio pblico, el impuesto, y tributos vinculados al servicio pblico, la tasa y la contribucin especial.
La visin jurdica del tributo, y por ende del impuesto, coloca al contribuyente individualmente considerado frente al estado, de la que se deriva el tema del nacimiento de la obligacin correspondiente, en tanto que la visin financiera mira al universo de contribuyentes requeridos a ceder parte de su riqueza para el sostenimiento del gasto pblico. La una es visin global de derechos correlativos, la otra global, de mejores resultados econmicos. Es por eso atinado en su planteamiento bsico la proposicin de Giannini, quien distingue entre el impuesto, el tributo especial y la tasa acudiendo al criterio de como el Estado en los diversos supuestos, puede exigir el cumplimiento de la prestacin al contribuyente. . El propio Giannini, Cocivera y en general, quienes han sustentado la doctrina que hoy se tiene por clsica, son escuetos sobre el punto y se limita a decir que el impuesto es la prestacin que se cobra en los casos, en la medida y en las formas establecidos por la ley. En verdad se dice poco, pero no tan poco como parecera, si se considera que a esta forma de definir al impuesto precede la explicacin ya dicha, de que este recurso financia servicios pblicos generales
e indivisibles. La dea no expresada en la definicin, pero que va incita es que el impuesto se da sin que exista relacin entre la prestacin y el servicio.
La idea posterior de diferenciar los tributos en conformidad a sus diversos hechos generadores es atinada, pues esto significa que el hecho generador del impuesto pertenece a una categora peculiar distinta y distinguible de las que son propias de la contribucin especial y de la tasa. Si ese enfoque se acepta, todo el quid de la cuestin radica en precisar el o los elementos que caracterizan el hecho generador del impuesto. Jimnez opina con propiedad sobre el punto y lo hace del siguiente modo: "La diferencia entre las diversas figuras tributarias habra que buscarla en la naturaleza de los hechos jurdicos a cuya realizacin vincula el legislador el momento del nacimiento de la obligacin del pago del tributo".
La capacidad contributiva, segn parecer de Montero Traibel, se debe tomar como criterio configurador del presupuesto de hecho propio del impuesto. Esta tesis es tambin aplicable a los otros tributos. La tasa y la contribucin especial se exigen por existir capacidad contributiva en los obligados. Este enunciado es por tanto genrico y aplicable a todo el mbito tributario, es ante todo un principio propio de este campo, y en definitiva no sirve para singularizar al impuesto. Al fundamentar el impuesto, Cocivera opina que el impuesto se debe a la potestad tributaria del Estado independientemente de la capacidad contributiva del sujeto pasivo o de cualquier beneficio relacionado con los servicios pblicos. Notemos que este autor, no pretende definir el impuesto, y lo que hace es mencionar los elementos capacidad contributiva y beneficio relacionado con los servicios pblicos, como irrelevantes para definir a los impuestos. El aserto se puede aceptar, siempre que con l no se pretenda excluir la capacidad contributiva como elemento genrico de los tributos. Por lo dems, la posicin de Cocivera es orientadora en la medida que previene los criterios que no son aptos para desentraar la naturaleza del impuesto e induce a la bsqueda de otros caminos para resolver la cuestin.
En relacin a la definicin del impuesto, vale la pena referir que la Ley General Tributaria de Espaa (Art. 26), lo define del siguiente modo: "Son impuestos los tributos exigidos sin contraprestacin cuyo hecho imponible est constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurdica o econmica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo como consecuencia de la posesin de un patrimonio, la circulacin de los bienes o la adquisicin o gasto de la renta". Concluye el artculo: "Participan de la naturaleza de los impuestos las denominadas exacciones parafiscales cuando se exigen sin especial consideracin a servicios o actos de la Administracin que beneficien o afecten al sujeto pasivo". A partir de esta afirmacin podemos concluir que en la definicin transcrita se acude al hecho generador como criterio caracterizador del impuesto y se dice que el mismo ha de poner de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, pues, la expresin que rige y da la tnica es "ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo". Claro que tal cualificacin se infiere de la existencia de negocios, actos o hechos de naturaleza jurdica o econmica, que luego se los concretiza al concluir la definicin y que podra servir para clasificar los impuestos. La frase "tributos exigidos sin contraprestacin", hace suponer que existen otros con
contraprestacin, lo que no ocurre. Los tributos, cualesquiera que sean, son prestaciones exigidas unilateral y coactivamente.
En referencia a las exacciones parafiscales, se dice que stas participan de la naturaleza de los impuestos cuando se "exijan sin especial consideracin a servicios o actos de la administracin", expresin que a su vez rige y da tnica a este prrafo. Como colofn cabe afirmar que en el artculo 26 de la Ley Espaa se consigna dos criterios para tipificar al impuesto, el de la capacidad contributiva derivada de ciertos hechos muy precisos y el de la desvinculacin de la prestacin a los actos y servicios de la administracin.
Del texto transcrito no parece que lo que se quiere es la aplicacin conjunta de ambos criterios, pues, el primero, de la capacidad contributiva, se lo inserta en la definicin de impuesto, el segundo el de desvinculacin, a propsito de las
exacciones parafiscales. Queda al menos la duda. Sobre la capacidad contributiva, aunque se refiera a situaciones muy especficas, como es el caso del artculo 26 aludido, se puede afirmar que no es criterio suficiente, preciso y unvoco, y adems, por ms que procure abarcar todo el conjunto de situaciones posibles, siempre podrn presentarse otras como hechos imponibles de los impuestos. Querr decirse que no caben otros impuestos que los referentes a la posesin de un patrimonio, la circulacin de los bienes o la adquisicin o gasto de la renta?. De todos modos, el mrito de la definicin esta en orientarla en base a elementos positivos, no como otros casos, en los que se indican lo que no es este ingreso. En cuanto a la desvinculacin a los servicios o actos administrativos, ms adelante habr oportunidad de comentar. La dificultad de precisar la especificidad del hecho generador del impuesto ha llegado a posiciones residualistas que se limitan a sostener que son impuestos las prestaciones cuyo hecho generador es aquel que no corresponde al de las otras categoras tributarias. Es el caso del Cdigo Fiscal de Mxico cuyo artculo 2, fraccin dice: "Impuestos son las contribuciones establecidas en ley que deben pagar las personas fsicas y morales que se encuentren comprendidas en la situacin jurdica o hecho prevista por la misma y que sean distintas que las sealadas en las fracciones II III y IV de este artculo". La posicin residualista no dice que son impuestos, nicamente contesta la inquietud de cmo conocer que un tributo es impuesto. Aunque no digan expresamente, puede inferirse que en caso de la duda una determinada contribucin, se debe considerar como impuesto. Esta posicin no resuelve el fondo de la cuestin que pretende dilucidar la naturaleza peculiar del impuesto. . Partiendo del hecho imponible como criterio diferenciador, otra posicin utiliza el criterio de la desvinculacin de la actividad del Estado como idneo para definir al impuesto. Esta es la postura que va ganando terreno. De la Garza sostiene "el criterio que preside el uso del impuesto para procurar ingresos al Estado es el de la capacidad contributiva con independencia de la prestacin de un servicio o del logro de una ventaja econmica" y define este tributo del siguiente modo: "El impuesto es una prestacin tributaria obligatoria ex-lege
cuyo presupuesto de hecho no es una actividad del Estado referida al obligado y destinada a cubrir los gastos pblicos". El elemento de importancia, pues los otros son inherentes a los tributos en general, es que el hecho imponible no depende de la actividad del Estado.
El Modelo hace dos dcadas ya haba incorporado a la definicin este criterio, segn se lee en su artculo 15 del cuerpo legal invocado que dice: "Impuesto es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador una situacin independiente a toda actividad estatal relativa al contribuyente". Los Cdigos de Solivia (artculo 15), Brasil (artculo 16), y Uruguay (artculo 11), incluyen en sus textos conceptos similares.
Los Cdigos del Ecuador y Venezuela no definen al impuesto y libran a la doctrina tal cometido, limitndose a considerarlo, junto a otras, como una especie tributaria. La Ordenanza Tributaria Alemana de 16 de marzo de 1976, artculo 3, texto que se toma de la obra de Jimnez dice a la letra: "Impuestos son prestaciones pecuniarias que constituyen la contraprestacin de una prestacin especial, impuesta por un ente pblico para la obtencin de ingresos a todos aquellos respecto de quienes se realice el supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de prestacin. La obtencin de ingresos puede ser un fin secundario".
La definicin supone la posibilidad de que existan otros tributos o ingresos pblicos que constituyan contraprestacin a una prestacin. Sobre este punto se consigna antes el correspondiente comentario de lo inapropiado del planteamiento, sin embargo de lo cual es menester sealar que para la doctrina alemana, las tasas no son necesariamente tributos y que a estos ingresos se les puede incluir dentro de los precios.
Bajo esta consideracin el concepto "impuesto" de la ordenanza alemana no resulta ilgico. Aunque no se diga expresamente, parece traslucir el texto de la referencia, que el supuesto es la desvinculacin de la prestacin con a
actividad de la administracin. Por fin, el que la obtencin de ingresos puede ser secundaria, supone que en otros casos es primaria. As, sin desconocer que los impuestos existen para recabar ingresos, los mismos cuentan con una proyeccin extrafiscal, que de acuerdo a la posicin que se viene manteniendo en este trabajo, es aplicable a los tributos en general y no nicamente a los impuestos.
Las posiciones de Prez de Ayala y Gonzlez, Villegas y de Micheli van por igual camino en lo sustancial. Las expresiones que utilizan estos autores, son en su orden: prestacin no condicionada por una actividad administrativa particular y concreta; hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado; y, prestacin debida sin ninguna relacin especfica con una particular actividad del ente pblico y menos a favor del sujeto mismo que est obligado cumplirla. Todas son matices de una misma idea.
Valds Costa afirma que el presupuesto de hecho se relaciona exclusivamente con la situacin econmica del contribuyente, sin que tenga relevancia el destino de la recaudacin. El autor concluye asentando el principio de la independencia de las prestaciones entre el Estado y el contribuyente. Este principio es un novedoso planteamiento para connotar la desrelacin entre la obligacin impositiva y la actividad del Estado, con lo que se reitera la tesis que hoy prepondera sobre la naturaleza del impuesto.
Finalmente y para concluir este punto, dentro del mismo enfoque, cabe transcribir la definicin de Ataliba, propulsor de la distincin entre tributos vinculados y tributos no vinculados. Dice: "Se define el impuesto como tributo no vinculado, o sea tributo cuya hiptesis de incidencia consiste en un hecho cualquiera que no sea una actuacin estatal".
Se ha llegado entonces a definir al impuesto como tributo desvinculado del servicio pblico. Sin embargo, esta afirmacin parecera insuficiente, pues
siempre queda la pregunta de qu es en s misma esta contribucin legal, unilateral y coactiva.
3.1.2. Clasificacin.
Por su importancia, el impuesto ha sido objeto de variadas clasificaciones, que han atendido a los mas dispares criterios, por ello es pertinente referirse slo a aquellas que interesan al mbito jurdico, y prescindir de aquellas que son propias de la ciencia financiera. Ejemplo de estas ltimas es la que trata de los impuestos al patrimonio, a la renta, a los actos de cambio, produccin y consumo.
La clasificacin ms conocida y discutida es la que diferencia entre impuestos directos e indirectos.' Los criterios para llegar a esta divisin son variados. El de la capacidad contributiva dice que son directos, los impuestos que atacan manifestaciones inmediatas de riqueza como el patrimonio y la renta, los indirectos los que inciden en manifestaciones mediatas de riqueza, como los actos de cambio, produccin y consumo. El criterio administrativo dice a su vez que son directos los de nmina o padrn en los que consta inscritos los contribuyentes, indirectos los que no cumplen este requisito. El criterio de la traslacin del gravamen sostiene en cambio que en los impuestos directos sufre el gravamen el contribuyente, en los indirectos se produce la transferencia de la exaccin por el contribuyente a un tercero, a quien impropiamente se denomina contribuyente de hecho. Sainz de Bujanda estudia los impuestos directos e indirectos y especialmente se refiere a la trascendencia jurdica que pueda tener la clasificacin.
Sostiene que esa divisin tiene importancia siempre que la propia ley tributaria contemple y regule los efectos de la traslacin y expresa al propsito: "Considero, en efecto, que pueda hablarse lgicamente con lgica jurdica se entiende, de impuestos directos, cuando el mtodo seguido por la norma jurdica tributaria consiste en establecerse la obligacin de pago del impuesto a
cargo de una determinada persona sin conceder a esta, facultades legales para resarcirse, a cargo de otra persona, que no forma parte del crculo de personas obligadas en la relacin, jurdica tributaria, de la suma pagada al ente pblico acreedor. Entiendo por el contrario, que son impuestos indirectos aquellos en los que la norma jurdica tributaria concede facultades al sujeto pasivo del impuesto para obtener de otra persona, que no forma parte del crculo de obligados en la relacin jurdica tributaria, al reembolso del impuesto pagado al ente pblico acreedor".
La traslacin del gravamen es un fenmeno econmico que no suele producirse en los impuestos llamados directos, y qu al contrario ocurre en los denominados indirectos. Serios estudios de economa financiera demuestran que en base a la planeacin, bien puede la empresa trasladar la imposicin a la renta, tenida por antonomasia como imposicin directa. Igualmente demuestran casos en los cuales la imposicin indirecta, a fin de evitar la contraccin del mercado, puede asumirse parcial o totalmente, por el productor de bienes y servicios, quien normalmente tales contribuciones las incorpora en los precios. Por esas distorsiones es que la divisin entre impuestos directos e indirectos, basada en la traslacin de la carga tributaria, se torna relativa y poco segura y mal puede ser el fundamento de categoras jurdicas.
La posicin de Sainz de Bujanda es atinada, pues lo que importa al derecho es el cumplimiento de las obligaciones impositivas a lo administracin, la cual exige la prestacin a los sujetos pasivos, es decir a contribuyentes y responsables por deuda ajena. Otros sujetos son extraos para el derecho a menos que la ley se refiera expresamente a ellos, siendo entonces ntegramente aplicables sus conclusiones. Tal vez un punto que merece aadir es que, admitida la tesis del profesor espaol, y por lo endeble que resulta usar los trminos impuestos directos e indirectos para la ciencia jurdica es preferible referirse a las dos categoras, como impuestos cuya traslacin est prevista y regulada por la ley y aquellos en que no est prevista y regulada. Sin lugar a dudas, casi todos los impuestos
pertenecen a la segunda categora, pues en el sistema jurdico, slo en pocos casos se norman expresamente estos efectos.
Un ejemplo interesante es el artculo 24 de la Ley del Impuesto a la Renta del Ecuador que regulaba los contratos de mutuo y que dispona: "El impuesto establecido en esta Ley corresponde pagarlo al acreedor, sin que ste pueda trasladarlo al deudor."
Una definicin importante consta en la Ley del Impuesto al Valor Agregado de Mxico, cuyo artculo 1, prrafo cuarto, expresamente autoriza el traslado del impuesto, sealando: "El contribuyente trasladar dicho impuesto, en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios. Se entender por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a dichas personas de un monto equivalente al impuesto establecido en esta ley ".
3.2.
Las tasas
La tasa o "derecho", segn la terminologa de la legislacin mexicana, es el tributo que mayor dificultad presenta respecto de su naturaleza.
Sobre su existencia, comnmente no se controvierte y se la acepta como un tipo de ingresos tributarios diferentes del impuesto y de frecuente empleo en las finanzas pblicas del estado.
Mas existen otros puntos de discrepancia. En primer lugar se discute si la tasa es un tributo. De incluirse en esta categora de ingresos pblicos, se inquiere si es una prestacin o una contraprestacin al servicio pblico. Se interroga sobre la incidencia del particular en el nacimiento de la correspondiente obligacin, as mismo se debate sobre la cuanta o tarifa de la tasa y se pregunta si la cuanta de lo recaudado es elemento constitutivo de este tributo. Se interroga si las tasas se cobran por el uso de los servicios pblicos divisibles que brinda el
estado, o tambin por la utilizacin y aprovechamiento de los bienes del dominio pblico. Es evidente que de considerar que la tasa es un tributo, queda a resolver el problema de los criterios que sirven para diferenciarla de los precios que cobra el estado, punto ste de muy difcil discernimiento.
Sobre las tasas, usadas cada vez con mayor profusin, existen estudios demostrativos de las posturas ms dismiles, particular que lleva a concluir que no se ha consolidado totalmente una doctrina sobre su naturaleza y funcionamiento.
Siguiendo el anlisis es importante precisar las caractersticas del hecho generador de la tasa, las mismas que le diferencian del impuesto y de la contribucin especial, inclusive de las contribuciones para la seguridad social. Al estudiar la tasa, es necesario considerar que existen varios ngulos a examinar, y que el que interesa es el jurdico por tratarse de un anlisis de derecho tributario. La ciencia de las finanzas pblicas se ha preocupado de este ingreso, mas, obviamente, con otros designios. Existen ngulos en los que se imbrican los perfiles jurdicos y los financieros. En ese caso es necesario hacer el correspondiente esfuerzo por develar cul es la trascendencia de ese entrecruzamiento, situacin que pasaremos a tratar a continuacin.
3.2.1. Concepto y naturaleza
El punto inicial a afrontar es la condicin tributaria de las tasas o derechos. Se entiende que las tasas son tributos, pues consisten en prestaciones que cobra el estado unilateralmente sin que se requiera necesariamente el consentimiento del particular. Hay casos en los cuales el administrado requiere el servicio, pero hay otros en los cuales no se produce tal requerimiento. Ejemplo de stas ltimas son las que se cobra al acusado en una causa penal, al igual que las de control referidas al desempeo de determinadas actividades. La voluntad del gobernado en la comisin del delito y en el ejercicio de la actividad, son nicamente causa mediata del pago de la prestacin, al igual que lo que ocurre
tratndose del impuesto, ingreso en el cual la posesin de un patrimonio, la obtencin de una renta u otros hechos generadores como la circulacin, produccin o consumo de bienes y servicio, siempre tienen como ltima explicacin un acto de voluntad del interesado.
Las tasas son prestaciones que se aplican coactivamente an contra la voluntad del particular. Basta con que ste se encuentre en el caso previsto por la norma, para que se vea obligado al pago.
Al ser la tasa una prestacin unilateral y coactiva, no es apropiado considerarla como una contraprestacin, pues este trmino denotara un carcter contractual que no le es aplicable. Prez de Ayala y Gonzlez manifiestan que la diferencia entre las concepciones clsica y moderna de la tasa, radica en este punto. Para la primera de las dos concepciones, la tasa es la contraprestacin del beneficio que obtiene el contribuyente por el servicio pblico. Para la segunda, es la prestacin exigible con ocasin del servicio pblico.
Reafirma la tesis Montero Traibel al sustentar que la tasa se paga, no por la prestacin de un servicio, sino con ocasin del mismo.
Aceptando que la tasa es un tributo, sin desconocer la dificultad de diferenciarla del precio y siguiendo a Valds Costa, se ha de convenir, que el nico punto que no causa dificultad en la tasa, es reconocer que la misma se vincula a una actividad del Estado. Al respecto dice el autor: "Como nocin preliminar podemos decir que la tasa es un tributo cuya obligacin est vinculada jurdicamente a una actividad del estado, relacionada directamente con el contribuyente. Es lo nico que est fuera de discusin". Es esta la diferencia sustancial con el impuesto, categora en la que no se da esta vinculacin. Contina el profesor uruguayo y seala varios elementos que dan lugar a la discrepancia sobre la tasa, cuales son: la divisibilidad del servicio pblico, la
naturaleza de ste, la incidencia de la voluntad, la ventaja para el particular, la equivalencia entre la prestacin y el beneficio, y, la eficiencia.
La existencia de servicios pblicos divisibles e indivisibles, es una categorizacin de gran utilidad sealada por la ciencia de las finanzas pblicas. Es incuestionable que la tasa se desenvuelve en la rbita de los primeros. El criterio para diferenciar unos de otros est en la posibilidad real de que el usuario no pueda percibir concretamente el servicio que se brinda, y no necesariamente el que le reporte un beneficio. Este criterio terico, no es siempre de fcil aplicacin prctica. No de otro modo se explica que tributos como el de registro o el de timbre referidos a de terminados actos o contratos, puedan ser considerados como impuestos o como tasa. Sera el caso en el que se cobre timbre por el simple otorgamiento del contrato y tasa por el necesario registro del mismo.
En cada caso particular que nos atae ser necesario examinar el respectivo texto legal a fin de inferir la naturaleza de la contribucin que se aplica. Los servicios que sirven de antecedentes a la tasa han de ser pblicos, condicin ligada a los fines del estado, los cuales al menos en parte, dependen de circunstancias de tiempo y lugar. Ello relativiza la naturaleza de este ingreso. Los servicios pblicos pueden ser gratuitos o remunerados. Toca a la ciencia de las finanzas pblicas y especialmente a la poltica fiscal, expresar el deber ser sobre este punto. En el campo jurdico para que surja la tasa se sobreentiende que se trata de servicios pblicos divisibles no gratuitos, caracterstica esta que ha de aparecer expresamente, dado que de principio, el servicio pblico es gratuito. Otros servicios del Estado, los privados, en cambio, son ordinariamente remunerados con el sistema de precios.
El requerimiento del servicio, segn queda indicado, no es elemento relevante y puede existir o no. Bajo esta ptica se ha clasificado a las tasas en voluntarias y obligatorias, correspondiendo en el primer caso la denominacin de usuarios a los particulares involucrados Aunque para la nocin del tributo
tasa, no tenga importancia definitoria este elemento, no puede desconocerse que, para que nazca la obligacin tributaria en las tasas llamadas voluntarias, ha de preceder el requerimiento del servicio. Montero Traibel sobre este tema manifiesta: "La obligacin de pagar la tasa es una obligacin ex lege que supone que aquellas personas que estn dentro del presupuesto de hecho, hayan o no solicitado el servicio, deban pagarla. El particular ser libre de adquirir un inmueble, pero de hecho, no puede de acuerdo a su voluntad, dejar de pagarla tasa de registro".
La actividad administrativa debe haber efectivamente producido el servicio pblico. No basta la existencia potencial del mismo, ni menos la existencia de un sistema apto para brindarlo, aun garantizado por el estado. Valds Costa expone al respecto: "Si el presupuesto de hecho de la obligacin de pagar la tasa es el funcionamiento de un servicio publico respecto de contribuyente, es innegable que si el servicio no funciona, no se produce el hecho generador de la obligacin, o sea, que esta no llega a nacer. En este sentido la jurisprudencia es categrica".
El Modelo Latinoamericano en el artculo 16 consigna que la tasa tiene como hecho generador "La prestacin efectiva o potencial de un servicio pblico individualizado", expresin que permitira que se genere la prestacin correspondiente an en el caso de que no se hubiere efectivamente brindado el servicio pblico. El Cdigo de Mxico en su ltima versin ampla el concepto de tasa e incluye en la definicin a los ingresos por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio publico. La Ley Espaola efecta similar inclusin. Dice el artculo 26: "Tasas son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin del dominio pblico, la prestacin de un servicio pblico o a la realizacin de la Administracin de una actividad que se refiera, afecte o beneficie de modo particular al sujeto pasivo". Sobre el tema vale preguntarnos Qu se puede decir sobre los ingresos cobrados por la utilizacin de los bienes del dominio pblico? Son realmente tasas?
De la Garza se refiere al tema, partiendo de la visin de que las tasas son tributos relacionados con una determinada actividad del estado, referidos en forma directa a una determinada persona, para luego de varias
consideraciones concluir afirmando que esos ingresos no son tributarios sino precios, sin embargo de lo cual en la forma como se establecen en la legislacin positiva, constituyen verdaderos impuestos. Afirma el autor: "En esas circunstancias, creemos que debe concluirse que independientemente del nombre de derechos que les da el legislador, las contraprestaciones que se pagan al estado por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio pblico no tienen el carcter de derechos, toda vez que la situacin que se grava con el tributo no tiene el carcter de una actividad del Estado, referida inmediata o mediatamente, directa ni indirectamente al obligado. Por consecuencia el tributo que se establece tiene el carcter de impuesto".
Flores Zavala en su estudio intitulado "Los derechos o taxas" niega que los ingresos cobrados por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio pblico de la nacin puedan considerarse tasas. Al respecto seala que la relacin que surge cuando se presta un servicio es diferente de aquella que ocurre cuando se permite el uso. Afirma el autor que no existe diferencia entre el uso de un bien del dominio pblico y uno del dominio privado y que los cobros que de ello se derive, son de la misma naturaleza. Luego de transcribir varias definiciones de tasas, provenientes de diferentes estudiosos, concluye que el elemento comn de las mismas, es considerar que este tributo aparece como una contraprestacin por servicios prestados por el Estado.
Arrioja distingue entre ingresos provenientes de la relacin jurdica tributara, entre los cuales estn los derechos e ingresos financieros que provienen de la explotacin de los recursos patrimoniales de la nacin y concluye que no tienen la naturaleza de derechos o tasas, las que se cobran por la gestin del patrimonio del Estado.
La doctrina prevaleciente define a la tasa y construye su teora bajo el supuesto de que tal institucin se explica relacionada a la actividad del estado, y sin hacer siquiera referencia a los ingresos que correspondan al Estado por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio pblico. Una excepcin a este planteamiento la encontramos en Ferreiro Lapatza, quien sin discutir expresamente el criterio, consigna lo siguiente en su obra: "De esta forma, como ya sabemos, debemos incluir entre las tasas los tributos cuyo hecho imponible consista en la concesin a un sujeto determinado por parte de la Administracin de la posibilidad de usar privativa o anormalmente los bienes de uso pblico". Los bienes del Estado se suelen clasificar en bienes del dominio pblico y bienes del dominio privado. Los primeros, a su vez, pueden ser bienes de uso comn y bienes destinados al servicio pblico. Los de uso comn son aquellos que pueden ser aprovechados por toda la comunidad, y por eso, no cabra, sin dejar de ser tales, que se exija un pago por su utilizacin. Respecto de los bienes del dominio privado, no solo cabe, que previa la retribucin correspondiente, se permita el uso y aprovechamiento, sino que inclusive pueden ser gravados y enajenados, obviamente
cumplindose en cada caso, los requisitos que el sistema jurdico prevea.
Los bienes destinados al servicio pblico estn por principio, fuera de comercio, son inalienables e inembargables, pero ello no impide que en casos singulares se permita su uso y aprovechamiento, lo que en s mismo es una modalidad de brindar servicio pblico. Tal es el caso de las tasas que se cobran por la utilizacin de las facilidades portuarias y aeroportuarias, depsitos pblicos y otros, en los cuales entre utilizacin del bien y servicio pblico surge una ntima relacin. Cabe asegurar que estos elementos, utilizacin de bienes del dominio pblico y servicio pblico, se encuentran entonces imbricados. De este modo se explica que tambin sea hecho generador de la tasa la utilizacin de los bienes del dominio pblico, la cual no es sino un desarrollo, una fase del supuesto ms general de este tributo, cual es el servicio pblico desenvuelto por el Estado. Si bien en las definiciones, excepcin hecha de las que constan en la Ley Espaola (1963) y en el Cdigo de Mxico (1981), no se prev que la
utilizacin y aprovechamiento de los bienes del dominio pblico da lugar al pago de una tasa, no es menos cierto que muy frecuentemente, se ha aplicado ese tipo de tasas, aunque bajo la ptica de la prestacin de un servicio pblico. En lo que hay que poner mayor cuidado, es en distinguir si realmente, se trata de uso y aprovechamiento de bienes destinados al servicio pblico, pues, de lo contrario, al tratarse de bienes del dominio privado, la retribucin que entrega el particular es un precio, por ms que el mismo sea fijado unilateralmente por el estado. En resumen la expresin uso y aprovechamiento de los bienes que quedan referidos, no debera causar mayor sorpresa, se encuentra implcita en la prestacin del servicio pblico.
El artculo 26.1.a) de la Ley General Tributaria de Espaa define a las tasas como tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico - local, autonmico, o estatal as como la prestacin de servicios o la realizacin de actividades en rgimen de Derecho pblico que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al sujeto pasivo, siempre que concurra alguna de las circunstancias siguientes: a) Que estos servicios o actividades no sean de solicitud voluntaria para los administrados;
b)
Que esos servicios o actividades no se presten o realicen efectivamente por el sector privado; es decir, que nicamente sea el sector pblico el que los preste o realice, independientemente de que la normativa vigente imponga su reserva o no al sector pblico.
Sobre esta definicin Queralt anota que quin paga una tasa obtiene algo a cambio y que es nota definitoria de este tipo de tributos el que exista una actividad de la administracin. Es de subrayar que el servicio pblico supone una actividad de la administracin. Esto lleva a una cuestin muy importante: analizar qu actividad del estado puede dar origen al pago de tasas.
Blumenstein fundamenta la tasa en el otorgamiento de actividad administrativa al particular (esecuzione di provvedimenti amministrativi); Cocivera en haber provocado actividad administrativa al particular; Prez de Ayala y Gonzlez en haber prestado un determinado servicio; Villegas en una actividad inherente a la soberana del Estado. Reza su definicin: "Es un tributo cuyo hecho generador est integrado con una actividad del Estado divisible e inherente a su soberana, hallndose esta actividad relacionada directamente con el contribuyente". Valds Costa dice que el presupuesto de hecho de la tasa es el funcionamiento del servicio pblico. Se nota disimilitud en precisar el hecho generador de la tasa. Posiblemente los autores que se refieren simplemente a actividad administrativa, sin ninguna cualificacin, sobreentienden que es la propia de los entes pblicos. El Estado puede proveer bienes y servicios, dentro de lo que podra conocerse como una actividad econmica, y entonces cobrar precios. Como punto de partida, bien podra afirmarse, que toda actividad que no sea de esta ndole, es administrativa y puede servir de base para el cobro de tasas. No toda actividad administrativa es para el servicio pblico y a pesar de ello, s es apta para que se generen tasas cuando se refiere a los particulares.
De este modo puede entenderse el artculo 26 de la Ley Espaola y sobre todo, el tercer gnero de hecho imponible de tasa antes mencionado.
En este estado de la reflexin es propicio afrontar una cuestin debatida y de gran inters terico prctico, como es la diferencia entre tasa y precio, la cual a su vez marca la distincin entre tributos y precios. Los criterios de diferenciacin son varios, algunos de ellos muy precarios. El sujeto productor del servicio no es algo definitorio. Claro que los particulares, de su cuenta no pueden cobrar tributos, ni menos tasas. Es tambin cierto que el Estado puede cobrar precios y tasas, segn los casos de que se trate. Por fin hay que anotar que un servicio pblico organizado por el estado puede dar lugar al cobro de tasas y que si ese mismo servicio es concesionado dar lugar al pago de precios. Por lo explicado vale insistir en que la tasa es una prestacin, no una
contraprestacin como ocurre con los precios. Es verdad que todo tributo, y de suyo la tasa, es una prestacin exigida unilateral y coactivamente, en tanto que el precio es una contraprestacin basada en un acuerdo interpartes. Jimnez con claridad meridiana dice al respecto: "Prestacin y contraprestacin dentro de los esquemas contractuales, se vinculan dentro de una relacin de causa a efecto; es decir la prestacin debida por una de las partes constituye la causa o motivo de la contraprestacin debida por la otra. En el caso del derecho nada de lo anterior acontece ya que resulta insostenible que ste sea la causa o motivo de la realizacin de la actividad institucional por parte del estado, lo que s acontecera en conformidad con el esquema contractual al que suele asimilrsela. El Estado Mexicano no expide los pasaportes para obtener una suma de dinero del solicitante, sino que realiza lo anterior para cumplir con una funcin propia, como es la de llevar un control de sus nacionales".
Existen numerosos casos en los cuales la prestacin tasa se exige por el otorgamiento de un servicio pblico divisible que beneficia al particular, pero existen otros, tambin numerosos, en los cuales ello no ocurre. Por lo tanto el beneficio que dimane del servicio no define la tasa, pues, el mismo puede aparecer o no. Valds Costa dice al respecto: "A diferencia de lo que ocurre con los servicios econmicos remunerados por precios, el presupuesto de hecho de la tasa, o sea la condicin necesaria y suficiente para que nazca la obligacin, es exclusivamente el funcionamiento del servicio, proporcione o no repetimos- ventaja al obligado". Ferreiro Lapatza muestra un parecer distinto cuando afirma que el principio del beneficio rige para tasas y contribuciones especiales, principio que la Constitucin Espaola no lo considera diferente del de capacidad contributiva.
El origen del ingreso sirve en parte para diferenciar entre tasa y precio. La tasa al igual que todo tributo debe crearse por ley o instrumento equivalente, mientras que el precio se fija por acuerdo de las partes. Con todo, muchos precios hay fijados por ley, o al menos por la administracin en uso de facultades legales, posibilidad que se explica dentro de las polticas de control y
de proteccin al consumidor. Es de notar entonces que tratndose de bienes y servicios de urgente y primera necesidad, los usuarios, siempre que tengan capacidad de compra, obligadamente adquieren bienes y servicios a precios oficiales, caso en el cual se atena grandemente lo contractual de los precios. De otro lado, segn queda expuesto, los servicios pblicos divisibles, y ahora segn una ms amplia formulacin, los bienes del dominio pblico, son utilizados o no a voluntad de los gobernados. Ante esas reflexiones se ve que no estn tan distantes las tasas y los precios. De all que es muy prudente la posicin de Montero Traibel, quin, pese a asegurar que la tasa es de origen legal y el precio de origen contractual, conviene en que de todos modos, es necesario examinar la normativa de cada pas.
A pesar de lo dicho no se puede desconocer que lo que sucede propiamente es que los precios oficiales no son creados, sino regulados por la ley, en tanto que las tasas siempre han de crearse por ley o por instrumento equivalente, aunque su aplicacin dependa en casos, de la voluntad de los particulares.
Dentro de la misma ptica Giuliani Fonrouge opina que la diferencia entre tasa y precio estriba en la diferente naturaleza de la relacin entre el organismo pblico y el usuario del servicio o la persona a quin interesa la actividad, y que en tal sentido debe analizarse si hay de por medio una relacin contractual o legal, fundados en la voluntad de las partes o en la ley, en su orden.
La tasa es un ingreso que surge con ocasin de la prestacin del servicio pblico divisible y al ser este ltimo una realidad histrica cambiante, se presenta dificultad en diferenciar este tributo del precio, con la salvedad de que en un tiempo determinado y para un pas determinado, se puede asegurar que la principal, aunque no la nica diferencia entre tasa y precio, est en que la primera es una prestacin referida a un servicio pblico, general y divisible, y el segundo una contraprestacin por servicios o bienes ofrecidos dentro de la actividad privada del estado, o en general por personas particulares.
Cocivera seala varios criterios diferenciales entre tasa y precio. De entre ello hay el que concretiza los servicios del estado que dan lugar al pago de tasas. Sostiene el autor que se pagan tasas por servicios administrativos y jurisdiccionales y precios por los otros servicios. Cuando se revisa el sistema de tasas de un pas, efectivamente se encuentra que las mismas pertenecen a uno de los dos grupos. El artculo 17 de la Constitucin Mexicana establece la gratuidad de la justicia y dispone expresamente la prohibicin de costas judiciales, en consecuencia, no cabe aplicar tasas por esos servicios. Actualmente no cabe llegar a igual conclusin en Ecuador, pues, al tenor del de lo dispuesto en el artculo 207 de la Constitucin vigente, pues con las excepciones del caso, la administracin de justicia conlleva la aplicacin y pago de tasas.
Para concluir este punto que concierne a la diferencia entre tasas y precios es importante recoger el parecer de Villegas, para quin las tasas encuentran su fundamento en actividades inherentes a la soberana del estado. Con ello la dificultad no se soluciona, pues, siempre cabe interrogar sobre qu actividades pueden considerarse de esa especie y cuales no. El autor expone: "La ejecucin de actividades inherentes a la soberana (que tengan la posibilidad de ser divisibles), slo pueden dar lugar a tasas, que todas las otra sumas que el Estado exija como contraprestacin de un bien, concesin de un uso o goce, la ejecucin de una obra o la prestacin de un servicio, no inherente, da lugar a un precio, que podr ser un precio pblico, pero que no es el tributo denominado tasa".
La moderna concepcin de la tasa la concibe como una prestacin exigida unilateral y coactivamente por el estado con ocasin de la efectiva prestacin de un servicio pblico divisible, y en casos por la utilizacin y aprovechamiento de los bienes del dominio pblico, en sustitucin de la concepcin clsica que la considera como una contraprestacin del particular por el beneficio derivado de la utilizacin del servicio, exige reformular el problema de la cuanta de las tasas. Si el beneficio e la causa de la contraprestacin, esta debera ser
proporcionada al mismo. Existira entonces una correlacin entre tasa y coste del servicio, al menos jurdicamente, pues, como quedas anotado,
financieramente, el estado puede cobrar ms o menos que el verdadero coste, segn persiga restringir o difundir el servicio.
Si se admite que las tasas se pagan con ocasin del servicio, no por el beneficio del servicio, la justicia en la tributacin, una de cuyas manifestaciones es la proporcionalidad y la equidad, no se quebranta ni a favor ni en contra del estado por el hecho que se aplique una tasa mayor que el coste del servicio. Esto no significa que en los hechos existan tasas que atenten contra los principios mencionados. Para juzgar respecto de tales vicios, no se debe tomar en cuenta la relacin beneficio-coste del servicio, sino otros factores, que al igual en las otras clases de tributos, demuestren inequidad en la tributacin.
En los artculos 77, 78 y 79 del Cdigo Tributario del Brasil se regulan de un modo muy particularizado las tasas. Esta normativa tiene el indudable mrito de contener soluciones a las principales cuestiones que han surgido sobre las tasas. El artculo 77 contiene la definicin de esos tributos .Por su importancia se lo transcribe: "As taxas cobradas por la Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municipios no mbito de sus respectivas atribuicoes, tem como fato gerador o exerccio do poder de polica, o la utilizago efetiva ou potencial, de um servicio publico especifico e divisvel prestado ao contribuinte ou posto a su disposico". Pueden ser de dos tipos los hechos generadores de tasas, el ejercicio de poder de polica, o la utilizacin efectiva o potencial de un servicio pblico especfico y divisible. Ya se ha expuesto que no cabe considerar como hecho generador de la tasa la simple puesta a disposicin del servicio sino que es necesario la prestacin del mismo. De lo contrario no se podra distinguir la tasa del impuesto y adems, observando la terminologa de tributos vinculados y no vinculados, habra que concluir que una prestacin potencial, una simple puesta a disposicin produce un tributo no vinculado y no uno vinculado a la actividad del estado, como es la tasa. En suma, segn la definicin, hay tasas por la actividad de la administracin en el ejercicio del
poder de polica y las hay con ocasin del servicio pblico. El propio artculo 77 en el prrafo segundo resuelve dos cuestiones importantes; en primer lugar declara que un mismo hecho generador, no lo puede ser de la tasa y del impuesto; y, en segundo trmino prohibe que la tasa se calcule sobre el capital de las empresas. Cabe comentar que por su propia naturaleza, la distincin entre tasas por servicios de polica y por servicios pblicos tiene importancia y va paralela a la clasificacin que contempla las tasas obligatorias y voluntarias, en los trminos referidos. Sobre las tasas por servicios de polica son muy valiosas las reflexiones de Ataliba quin las diferencias de las que se cobran con referencia al servicio pblico.
Los Cdigos de Solivia (artculo 16), Modelo (artculo 16) y de Uruguay (artculo 12) incluyen en la definicin de tasa el que su producto no debe tener un destino ajeno al servicio pblico correspondiente y de ese modo introducen dentro del campo jurdico un concepto financiero. El destino de la recaudacin es un hecho posterior que no tiene relevancia jurdica en el hecho generador especfico de la tasa y cuyo acaecimiento respecto de un particular hace que nazca a su cargo la obligacin tributaria. Dejar de surgir esa obligacin por una aplicacin distinta de lo recaudado? Podra efectivamente conocer el contribuyente el destino de esos fondos y de no ser utilizados en la financiacin del servicio pblico divisible argumentar que no naci a su cargo la obligacin tributaria?
Evidentemente que no. Se nota aqu una confusin entre los planos jurdico y financiero. El destino de lo recaudado por la tasa no puede ser elemento que integre su nocin jurdica.
El Cdigo Tributario del Per actualizado al ao 2000, en el tem II del Ttulo Preliminar, enfatiza que la tasa tiene como hecho generador la prestacin efectiva por el estado de un servicio pblico individualizado. Desecha la prestacin potencial, lo que es un acierto. Advierte que no es tasa el pago por servicios de orden contractual. Diferencia las tasas en arbitrios que se
satisfacen por la prestacin o mantenimiento del servicio pblico; derechos por la prestacin de un servicio administrativo o por el uso y aprovechamiento de bienes pblicos; y, licencias por la obtencin de autorizaciones para la realizacin de actividades de provecho particular.
3.2.2. El sistema ecuatoriano
La Constitucin vigente aprobada en 1998, al igual que las anteriores, excepto la de 1966-67, es parva en materia tributaria. Respecto de las tasas, las reconoce como tributos. A ellas se refiere el artculo 257. Esta norma en el primer inciso manda que el establecimiento, modificacin o extincin de tributos, se har por "acto legislativo de rgano competente", no dice que ser por ley.
La mencionada expresin, que no fue tan afortunada, se ha tornado apropiada, en razn de que a la presente, (artculo 228, inciso segundo de la Constitucin), las contribuciones especiales y las tasas, pueden ser creadas por los consejos provinciales y por las municipalidades, quienes al propsito debern expedir ordenanzas.
El Cdigo Tributario del Ecuador no define qu son tributos y por ende tampoco define qu son tasas, refirindose a ellas tan solo como una de las tres especies de tributos. La Ley de Rgimen Municipal en el artculo 397, dentro de lo que denomina enunciados generales, se refiere a varios puntos sobre las tasas. Dice la disposicin: "Artculo 397. Las municipalidades podrn aplicar las tasas retributivas de servicios pblicos que se establece en esta Ley. Podrn tambin aplicarse tasas sobre otros servicios pblicos municipales siempre que el monto de ellas guarde relacin con el costo de produccin de dichos servicios. A tal efecto se entender por costo de produccin el que resulte de aplicar reglas contables de general aceptacin, debiendo desecharse la inclusin de gastos generales de la administracin municipal que no tengan relacin directa y evidente con la prestacin del servicio. Sin embargo el monto
de las tasas podr ser inferior al costo, cuando se trata de servicios esenciales destinados a satisfacer necesidades colectivas de gran importancia para la comunidad, cuya realizacin no debe limitarse por razones econmicas y en la medida y siempre que la diferencia entre el costo y la tasa puedan cubrirse con los ingresos generales de la municipalidad".
El artculo no contiene una definicin. El mismo, como el ttulo lo dice, enuncia varios aspectos de la tasa, ya jurdicos, ya financieros, ya contables. Inclusive de poltica financiera. Pueden, a pesar de todo, extraerse algunos puntos que revela la norma transcrita. En primer lugar la tasa se considera como una retribucin al servicio pblico, lo cual no es exacto. La tasa no es una contraprestacin. La propia Ley incluye entre las tasas las de afericin de pesas y medidas, aprobacin de planos e inspeccin de construcciones y de rastro las cuales se cobran con ocasin del control que hace la municipalidad de esas actividades. En segundo lugar, se pone muy de relieve la idea de equivalencia entre el monto de la tasa y el servicio, llegndose a admitir un costo menor, para proporcionarlo al mayor nmero de usuarios. Este elemento no es jurdicamente relevante, pero indudablemente constituye un criterio metajurdico importante que se debe tener presente para la creacin de ese tipo de ingresos. La Ley de Rgimen Provincial (artculos 88 y 91) se refiere a las tasas como ingresos propios de estas corporaciones e indican que estos recursos se cobran "por utilizacin de servicios".
El Estado, sin perjuicio de la facultad constitucional de los consejos provinciales y las municipalidades, puede crear y aplicar tasas. En las leyes tributarias se consignan los hechos generadores y los elementos esenciales de este tipo de tributos, o consta la autorizacin para que la administracin, mediante resoluciones de carcter general, regule las tasas. As se ha entendido la disposicin que obra en el inciso segundo del artculo 257 que dice: "Las tasas y las contribuciones especiales se crearn y regularn de acuerdo con la ley". Se tratara de una delegacin de carcter constitucional.
3.3.
Las contribuciones especiales
Las contribuciones especiales constituyen una tercera categora distinta del impuesto y de la tasa respecto de las cuales existe una gran variedad terminolgica. Giampietro Borras prefiere la expresin "contributo" u
"obvencin" para mayor precisin, pues, sostiene que el trmino "contribucin" es general y aplicable a los ingresos estatales de derecho pblico. En igual sentido Emmanuele cuando da la definicin de este tipo de ingresos tributarios. Ha prevalecido el trmino "contribucin", pero siempre con algn agregado, para sortear el carcter general y equvoco que se le atribuye. De la Garza recoge varias expresiones utilizadas: "tributo especial" usado particularmente en Italia; "contribucin de mejoras" que limita la institucin a una sola
clase de contribuciones: "derechos de cooperacin"; "impuesto de plusvala", por el aumento especfico del valor de la propiedad, designacin equvoca; "contribucin por gasto" referida del mismo modo que la "contribucin de mejoras" a una clase de contribucin; "betterment tax" utilizada en Inglaterra; "special assesment" y "benefit assesment" para lor norteamericanos. En el Ecuador se ha utilizado, en las pocas veces que la legislacin se ha referido a este tributo, el de "contribuciones especiales o de mejora", y se ha incurrido en error al equiparar dos variedades, de las cuales, la una, la "contribucin especial", es el gnero que junto al impuesto y a la tasa forman la triloga bsica de los tributos, y la otra, la "contribucin de mejoras", es una de las especies. Lo que ocurre es que la nica que se ha aplicado y muy limitadamente, es la de mejoras. La Constitucin Poltica en el inciso segundo del artculo 257 se refiere a estos ingresos y los denomina de modo adecuado, cuando dice: "Las tasas y las contribuciones especiales se crearn y regularn de acuerdo con la ley".
3.3.1. Concepto y Naturaleza.
El problema de la existencia de las contribuciones especiales tiene suma importancia. La mayor parte de la doctrina opina de modo favorable sobre su existencia autnoma. No se puede hablar de unanimidad. Berliri no admite que las contribuciones especiales constituyan una categora distinta. Respecto del beneficio particular que puede ser el fundamento de las contribuciones especiales, manifiesta que cabe tenerse en cuenta en una clasificacin econmica, mas no jurdica. El que la actividad de la administracin produzca una ventaja especial a un grupo de gobernados servir, segn Berliri, de fundamento para gravar a ese grupo con un impuesto, pero no es causa de la obligacin tributaria; esta sigue siendo, tambin en esta hiptesis, nicamente el acto de imperio con el cual el Estado establece la obligacin de satisfacer aquel tributo. El beneficio para este autor es el hecho generador de la obligacin tributaria, como .lo es la percepcin del ingreso para el impuesto a la renta, pero no es un elemento constitutivo de una categora tributaria diversa. El contribuyente no tiene posibilidad, contina Berliri, para averiguar el destino dado al producto de la contribucin; ni menos, ante un empleo distinto del que deba darse, solicitar la devolucin de la suma correspondiente, por indebidamente pagada. Literalmente respecto de la ventaja especial, Berliri dice: "Es bien fcil observar que el hecho de que una determinada categora de ciudadanos que ha experimentado una ventaja especial por la ejecucin de un determinado gasto pblico, podr justificar, en el terreno poltico, la imposicin a cargo de esta categora de un impuesto especial que absorba en todo o en parte ese determinado beneficio; pero ello no implica de modo alguno que este impuesto deba ser distinto de los dems".
En igual sentido se pronuncia Massone Parode para quien el haber obtenido una mayor ventaja no es relevante y lo que justifica es el establecimiento de un impuesto especial que absorba en todo o en parte la mencionada ventaja.
De lo expuesto Berliri, dentro del ngulo jurdico, lo preocupante es dilucidar si la "ventaja" o "beneficio", segn se prefiera decir es verdaderamente un "elemento" constitutivo de un "hecho generador de obligacin tributaria" que
sirva para caracterizar a una clase de tributos, "la contribucin especial". Ante todo vale la pena sealar que el "acto de imperio", que crea, modifica o suprime una contribucin, emanado del estado, es comn a todos los tributos y no nicamente a los impuestos. Es tambin necesario para las tasas y las contribuciones especiales. Lo que permite diferenciar las tres categoras, es su diversa relacin con el servicio u obra pblicos y en general con la actividad del estado. De all que el que en esos servicios, obras, actividad, se derive una ventaja al particular, s puede ser relevante y productora de las necesarias distinciones. Ello no acaece con otros tributos.
No con la tasa que se contrae a la utilizacin misma del servicio. Menos con el impuesto, cuya obligacin tributaria surge sin vinculacin a la actividad del Estado.
La posicin de Cocivera, preocupado en distinguir entre lo tributario y lo no tributario, es interesante. Para l, lo tributario se caracteriza por provenir de la potestad de imperio del estado. La diferenciacin entre los varios tributos radica exclusivamente en los "hechos generadores". El hecho generador es el hecho circunstancia, condicin, caracterstica o elemento, que previsto por la norma sirve para tipificar cada tributo y que cumplido respecto de determinado individuo, hace que nazca respecto de la obligacin tributaria. Pueden existir innumerables hechos generadores, lo que querra decir igualmente que pueden existir numerosos tributos, pero no "clase de tributos" que es lo que permite hablar de impuesto, tasas y contribuciones especiales.
De lo visto, se nota la importancia que tiene el afrontar el problema de la naturaleza de la "contribucin especial", para luego definir este instituto. Ataliba se refiere a la justicia de establecer esta contribucin. Al punto manifiesta "Efectivamente si el propietario en nada contribuye para la obra - que genera valorizacin - no es justo que se apropie de ese beneficio especfico. Por el contrario la comunidad que costea la obra, es la que debe quedar con ese provecho. Razones financiera lo imponen, la necesidad de recursos con qu
enfrentar otras, o la propia obra. Razones econmicas lo recomiendan: desestimular la especulacin inmobiliaria, que se alimenta con la esperanza de valorizacin por la simple posesin prolongada (los inconvenientes de la especulacin son notorios: no uso y retencin de terrenos en los alrededores de las ciudades, aguardando la valorizacin, con consiguiente desvo de capitales a empresas productivas, etc.). Razones polticas lo exigen: devolver a la colectividad los beneficios y frutos de su accin y no premiar la inercia, la improductividad de los que adquieran inmuebles por precio bajo, para esperar su valorizacin por efecto del progreso comunitario, expansin urbana y realizacin de obras pblicas".
La explicacin de Giannini sigue teniendo actualidad. Para este tratadista el fundamento jurdico de la contribucin especial, l la denomina tributo especial, se encuentra en la ventaja particular que obtiene el contribuyente por la obra pblica o en el mayor gasto pblico necesario para ejercitar una industria, comercio o en general actividad lo cual tambin constituye una ventaja o beneficio comparativo. En resumen se trata de un beneficio especial que el particular recibe con ocasin de la actividad administrativa, beneficio que no constituye su fin propuesto y especfico, sino que es colateral. La administracin construye una ferrova para uso y beneficio general, pero resulta que semejante obra genera un plus-valor que favorece a los propietarios cuyos inmuebles se encuentran sitos en la denominada "zona de influencia". Ellos deben satisfacer una contribucin especial recproca de ese plusvalor.
En qu consiste o puede consistir ese beneficio? Necesariamente se produce? Estas son cuestiones de evidente importancia.
Contestando las preguntas propuestas podemos indicar que el beneficio puede consistir, segn lo expresado, en un mayor valor o plus valor. Se considera que el sistema atribuye ese plus valor que adquiere la propiedad particular, por efecto de la obra pblica, a la administracin que la efecta. Tal consideracin no es apropiada. Lo ms que se puede asegurar es que ese plus valor se
origina en el estado. Si el plus valor fuese del estado, la contribucin especial seria una contraprestacin y se explicara en mejor forma desde la teora de los precios.
El beneficio no consiste necesariamente en un plus valor. Puede consistir en general en una ventaja econmica de cualquier ndole, pero debe ser real, verdadera y efectiva segn lo sostiene Giampietro. Habra que aadir que esa ventaja econmica ha de ser mensurable, es decir posible de cuantificar monetariamente.
De lo contrario sera como si no existiese.
Carretero Prez quin no utiliza el trmino beneficio, sino ventaja, certeramente sostiene que ella se produce por la obra o servicio pblico y es origen del enriquecimiento del administrado. La contribucin asegura este estudioso, paga la ventaja que refleja, la que aparece lateralmente, no intencionalmente al realizarse las obras y servicios pblicos.
De la Garza va an ms all. El enuncia la existencia de un principio del beneficio originador de la contribucin de mejoras o simplemente contribucin. Este mismo autor respecto de los caracteres del beneficio dice que debe ser subjetivo y de carcter individual. Es de pensar que debe ser objetivo, es decir, existir realmente y no nicamente de modo presuntivo. Lo que es verdad es que la obra pblica no genera necesariamente beneficio. Puede no generarlo y an ms, causar perjuicio.
El beneficio debe ser de orden patrimonial, de tal modo, que se ha de reflejar en el incremento del valor venal de la propiedad inmueble. Ello es circunscribir el problema a una sola especie de contribuciones: la de mejora, lo que reduce el mbito de la institucin. Es cierto, por lo dems, que el patrimonio debe acusar incremento en los casos de plus valor, pero tampoco lo es tanto que deba concretizarse en un valor de venta del inmueble.
La objetividad del beneficio debe ser tal que se lo pueda apreciar con total independencia de la voluntad de las personas.
El aumento de riqueza que casi siempre produce la obra, en los casos de contribuciones de mejora, genera un aumento de la capacidad contributiva.
Supuesto que existe una tercera categora tributaria, la de las contribuciones especiales en las que se produce un beneficio para una determinada categora de contribuyentes, se hace necesario profundizar en su naturaleza y establecer los elementos que la configuran y dan entidad propia.
La distincin de Ataliba entre tributos vinculados y no vinculados a la actividad del estado es pertinente. Indudablemente esa es la diferencia entre el impuesto, por un lado, y la tasa y la contribucin especial por otro. El primero de estos tributos -en el orden jurdico o sea del nacimiento de la obligacin tributaria- est desvinculado de la actividad de la administracin; los segundos estn vinculados con la actividad de la administracin.
El primer y gran supuesto es por tanto la existencia de actividad administrativa que puede ser nacional o seccional, inclusive de entes que no tengan competencia poltico-territorial.
Frente al tema expuesto vale tambin plantearnos la pregunta: En qu puede consistir esa actividad administrativa? Dando una respuesta cabe sealar que de algn modo, a este efecto, ha prevalecido la temprana enunciacin de Giannini. l sostiene que puede ser de dos clases: aqulla que directamente produce un beneficio en los bienes de los administrados y aquella otra que produce beneficio en la actividad de los administrados. En el primer caso la obra pblica genera un beneficio, que se resume en un acrecimiento patrimonial o de riqueza; en el segundo caso ocasiona un mayor gasto por parte de la administracin con lo que ciertos contribuyentes se encuentran en capacidad de desenvolver en mejor forma sus actividades.
En sntesis, son dos las fases de la actividad administrativa: la de un gasto normal para la realizacin de una obra pblica, que genera beneficios generales a todos y particulares a ciertos contribuyentes; y, la de un gasto anormal, es decir mayor que el estrictamente requerido para brindar el servicio a la generalidad, lo que permite que un nmero marginal de contribuyentes se aproveche del servicio.
El monto de este gasto extra, o desde qu cantidad se lo puede considerar tal, son de gran relatividad. Igual lo es la calificacin de usuarios marginales. Son enunciados financieros de difcil pero no imposible aplicacin en el mbito jurdico.
Emmanuele se refiere al contributo y lo define "como una prestacin pecuniaria debida por quien, en razn de una actividad administrativa particular, recibe una ventaja. Igualmente se considera la prestacin a cargo del sujeto que con su propia actividad agrava el gasto pblico". En ambos casos existe una actividad administrativa y una ventaja o beneficio. Si la administracin gasta ms, o simplemente gasta, efecta una actividad administrativa. En todo caso el supuesto es la existencia de una actividad administrativa vinculada al tributo. La actividad administrativa, con la amplitud pensada, tiene como propsito directo las obras y servicios pblicos para toda la comunidad y no la ventaja o beneficio para algunos lo que acaece por el modo de ser de la obra o servicios pblicos, mas, no por el designio de la autoridad.
El destino del ingreso obtenido con la aplicacin de la contribucin especial tiene o no valor de elemento que configura el instituto?
El Cdigo Modelo Latinoamericano, en su artculo 17, prrafo primero, dice: "Contribucin especial es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador benficos derivados de la realizacin de obras pblicas o de actividades estatales y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiacin de las obras o de las actividades que constituyen el presupuesto
de la obligacin". Los Cdigos de Uruguay, artculo 13 y el de Bolivia, artculo 17 estn redactados en forma similar, la ley Espaola, en su artculo 26 y el Cdigo del Brasil, artculo 81, no incluyen en la definicin el destino del producido.
La tesis de que el producto de la contribucin est vinculado necesariamente a la financiacin de la obra o servicio pblico, la ha sustentado el Profesor Valds Costa. Sostiene el tratadista: "el destino es necesariamente el financiamiento de esta actividad". En otra parte manifiesta: "es aconsejable que las distintas clases de contribuciones se haga en base a su destino". Igual cosa apunta al tratar especficamente de las contribuciones de mejoras. Define este subtipo de contribucin en los siguientes trminos: "Corresponde a la valoracin de un inmueble provocada por una obra pblica y supone la afectacin del producto al costo de la obra con sus dos lmites respectivos: incremento del valor y gasto total". Se estima que en este campo como en otros, hace falta distinguir lo jurdico de lo financiero. Es verdad que el producto de la prestacin, en que consiste la contribucin especial, debera destinarse a la financiacin de la obra o servicio; lo es tambin que su monto, deba estar correlacionado con el beneficio obtenido y con el costo de tales obras y servicios, pero de all no se infiere que el destino del producido constituya un elemento esencial que defina este tipo de tributo. La obligacin tributaria de pagar la prestacin nace por el beneficio que efectivamente obtiene el contribuyente derivado de la obra o servicio pblicos. En la secuencia el destino es ulterior al beneficio, no lo condiciona, y por lo tanto no es trascendente en el orden jurdico. La vinculacin de la contribucin a la actividad administrativa, no el destino de los fondos a obtenerse, es lo que importa.
Las contribuciones especiales deben tener cada vez mayor importancia en las finanzas nacionales, seccionales y en general de entes descentralizados como arbitrio a utilizar para generar servicio pblico y obra pblica, arbitrio por dems justo porque extrae recursos de quin tiene una capacidad econmica muy objetiva y presente en razn del beneficio recibido. Ataliba refirindose a las
contribuciones de mejora: "Los recursos financieros provenientes de la recaudacin de mejoras, en pases en vas de desarrollo, permite la atenuacin de la carga de impuestos y realismo en la alcuota de las tasas, aumentando las finanzas pblicas y aliviando la economa privada. Muchas obras pblicas pueden ser alimentadas preponderantemente por recursos especficos oriundos de este tributo".
Poro la regulacin, no para la definicin del instituto, tienen relevancia las consideraciones financieras, segn se expondr ms adelante.
Montero Traibel se refiere expresamente al punto y paladinamente sustenta que el destino del producto no es un requisito de la contribucin. Dice: "Hay que tener presente que una cosa es el tributo y otra lo que el estado haga con las sumas recaudadas". Muestra preocupacin por el carcter contraprestativo que adquirira la contribucin especial de admitir que el destino del producto es definitorio.
La posicin de Villegas bsicamente coincide con la expuesta, pero es ms atemperada y realista. El sostiene que es un elemento de la contribucin - de la de mejoras -, aunque para su validez no es imprescindible el empleo de los recursos en la financiacin de la obra. Se trotona de un elemento no esencial. En el fondo no es un elemento de la contribucin, ni an no esencial, pero s aspecto que debe tenerse en cuenta para regularla, pues, no cabe una contribucin desproporcionada al beneficio; este se origina en la obra o servicio y sos han de tener algn modo de financiacin.
Emmanuele distingue con acierto lo que es la definicin y lo que es su objetivo. Razona que lo que pretende es recuperar parte o todo del gasto de la actividad administrativa que propicia una ventaja al particular.
Los elementos que configuran la contribucin especial son la actividad administrativa que produce obras y servicios y el beneficio especial
estrictamente relacionado a tal actividad, que uno determinado categora de contribuyentes obtiene y que no es para la generalidad, de tal manera que surgen comparativamente dos grupos, el uno que no goza del beneficio y el otro s.
En consideracin a los elementos que se tengan por relevante se ha formulado variadas definiciones de la contribucin especial. Algunos autores han definido exclusivamente la de mejoras, la ms conocida de las existentes.
De la Garza entiende por "contribucin especial la prestacin en dinero legalmente obligatoria a cargo de aquellas personas que reciben un beneficio particular, producido por la ejecucin de una obra pblica o que provocan un gasto pblico especial con motivo de la realizacin de una actividad determinada, generalmente econmica". La definicin es completa, a ms de incluir los elementos bsicos de la actividad administrativa, en dos fases, obras y gasto, se refiere al beneficio; reconoce el carcter tributario de la contribucin; su condicin de exaccin gobernada por el principio de legalidad, en la que por tanto no tiene influencia el orden voluntarstico o convencional; la existencia de sujetos pasivos que resultan beneficiados y todo ello expresado de modo breve. Puede haber otras definiciones vlidas. As la de Villegas para quin "las contribuciones especiales son los tributos debidos en razn de beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realizacin de la realizacin de la obra o gasto pblico, o de especiales actividades del Estado". Esta definicin tambin incluye los elementos que deben ser considerados indispensables para conceptuar debidamente la contribucin especial. Lo que ms interesa a ms de dar una definicin es afrontar el problema de los lmites, es decir, de sus diferencias con otros tributos, singularmente con la tasa.
Lo que define a la contribucin especial es ser una prestacin por el beneficio, en tanto que lo que define a la tasa es el ser una prestacin por el servicio. Es verdad que para el usuario del servicio, al menos en algunos casos, ello comporta un beneficio, con lo cual se enervara la distincin, pero, de todos
modos, la forma como este beneficio se llega a conseguir es radicalmente diversa. En la contribucin especial el beneficio resulta de la actividad administrativa no encaminada a ello, en la tasa se da el servicio de modo directo al contribuyente, lo que supone, en oportunidades, un beneficio.
Giampietro Borras efecta un estudio particularizado de las diferencias entre tasas y contributos, segn l designa a la contribucin especial, desde los ngulos hacendario y jurdico y llega a desechar varias proposiciones evidentemente inexactas e incompletas. Por ejemplo no cabe en los tiempos actuales enunciar que el vnculo jurdico que da lugar a la tasa es de carcter personal, y real el del contributo. La obligacin tributaria es siempre personal, aunque se encuentre, a veces, garantizada especialmente con lo que es objeto del tributo.
No puede comportar tampoco diferencia el que las tasas se paguen peridicamente cuantas veces sea necesario y el contributo se lo haga una sola vez, el total o por cuotas.
La opinin de Carretero Prez es atinada pero,se refiere nicamente a una clase de contribuciones, las de mejora. l asegura que la obligacin de contribuir se funda en la ejecucin de las obras y no en su utilizacin. Con otro modo de expresar igual idea, Kruse afirma: "En contraposicin a las tasas, las contribuciones especiales son establecidas sin consideracin a la utilizacin efectiva". Respecto de la tasa la mayora de los autores est de acuerdo en que es una prestacin por el servicio, pero no siempre redunda en un beneficio para el contribuyente, ni su pago es tan voluntario segn se crea anteriormente. Bajo este supuesto bien puede tenerse como diferencia de la contribucin, en que en esta ltima la ventaja es esencial y no en la tasa. Este es el parecer de Valds Costa.
La diferencia con el impuesto es ms clara pero no est exenta de ciertas dudas. La distincin bsica radica en que el impuesto no es un tributo vinculado
a la actividad administrativa, la contribucin especial s. Las conclusiones a las que arriban Andreozzi y Ataliba al referirse a la contribucin de mejoras y al impuesto, no son sino aplicaciones de este enunciado.
Andreozzi sostiene que la denominada contribucin por plusvala es, en estricto sentido, un impuesto al mayor valor del inmueble por el simple transcurrir del tiempo; en tanto que la contribucin de mejoras se cobra por el plus valor que genera la obra pblica. Ataliba sustenta que el impuesto ataca la riqueza del contribuyente; en la contribucin existe una relacin de causa a efecto, entre obra y valorizacin y debe haber una diferencia de valor antes y despus de la obra. Sobre el punto, tambin De la Garza hace diferencia parecida al decir: "si existe plusvala, pero no obra realizada, tampoco existe contribucin de mejoras, sino pura y simplemente un impuesto de plusvala".
Valds Costa establece algunas distinciones entre contribucin e impuesto. Sostiene que en el impuesto rige el principio de capacidad contributiva, mientras que en la contribucin, el del beneficio. Cabe agregar que a su vez el beneficio es indicio de capacidad contributiva. Por ello es propio decir que el principio de capacidad contributiva tambin gobierna el mundo de las contribuciones.
3.3.1. Clasificacin.
Existen algunas clasificaciones sobre contribuciones especiales, que se efectan a partir de diferentes criterios. Desde la perspectiva del beneficio se considera dos grandes grupos de contribuciones: aquellas que consisten en una prestacin por el beneficio econmico que genera la obra pblica a ciertos contribuyentes; y aquella otra que consiste en una prestacin que paga quien, para utilizar el servicio pblico, produce un agravamiento del gasto pblico. La primera clase es la denominada contribucin de mejoras o contribucin por mejoras; la segunda contribucin por gasto.
La base de la contribucin de mejoras es la obra pblica, la definicin de Andreozzi es vlida. Dice: "Es una contribucin de carcter econmico que el estado o cualquier ente pblico con potestad para ello, puede exigir del administrado, para integrar con su criterio de racionalidad y en proporcin a su costo, el pago de la construccin y de la conservacin de una obra pblica proporcionalmente a las mejoras o beneficios especiales que recibe en su propiedad, como consecuencia directa de su ejecucin." Cabe observar, que la financiacin de la conservacin de la obra pblica puede financiarse con contribuciones de mejora, si originan un beneficio econmico a determinadas personas.
El monto de la contribucin de mejoras debe ser menor que el costo de la obra, pues esta tiene un doble perfil, el primero y principal el servicio de la comunidad, el otro, generar beneficios a determinados contribuyentes. Adems debe existir una relacin entre el beneficio y el importe. Si el monto de la contribucin excede la cuanta del beneficio se cobrara al menos en el orden financiero un verdadero impuesto.
Caracterstica no sustancial, pero importante y que revela la ndole propia de la contribucin, es al que no admite exoneraciones en razn del beneficio particular que obtiene el contribuyente. Valds Costa se refiere al tema y dice: "Una de las razones del desarrollo del instituto estuvo en que mediante ste poda hacer contribuir a las personas exoneradas de impuestos; instituciones religiosas y caritativas a las que se grava en funcin de los beneficios especiales que reciben por la actividad del Estado".
Las contribuciones por gastos son menos conocidas y aplicadas. Se sostiene que stas se basan tanto en el mayor gasto en que incurre el ente pblico por actividades realizadas por particulares, as como por las especiales condiciones en que se encuentran determinados bienes de los mismos.
La dificultad de este tipo de contribuciones por gasto se encuentra en cmo cuantificar el beneficio y obviamente el monto del tributo.
De la Garza presenta dos ejemplos de contribuciones por gasto. El primero se refiere a los aportes que debe entregar a la Comisin Nacional Bancaria y de Seguros, las instituciones de crdito, de seguro y otras auxiliares para el sostenimiento de dicho organismo. El segundo es la que deben pagar los empresarios que establecen sus empresas fuera de los centros poblados y que sirvan para financiar el gasto en exceso en que debe incurrir el Gobierno Federal para brindar, en esas condiciones especiales, el servicio de educacin primaria. La contribucin pretendera financiar ese exceso. Este es un caso en que el desenvolvimiento de la actividad privada, por las condiciones en que se desarroll, ocasiona al ente pblico un gasto adicional.
Existen otras clasificaciones como la de Jos Mara Martn quin se refiere a las contribuciones de mejoras, al peaje y a las contribuciones parafiscales. El estudio de estas ltimas y de las contribuciones para seguridad social amerita un anlisis independiente.
3.3.2. Es el peaje una tasa o una contribucin?
Villegas define el peaje como "la prestacin dineraria que se exige por la circulacin de una va de comunicacin vial o hidrogrfica". Si primitivamente sostiene el autor fue una verdadera aduana interior, es decir una traba, hoy es un elemento que facilita la comunicacin. Es evidente que el peaje no es un precio y que su naturaleza es tributaria ya que se cobra con ocasin de la utilizacin de la obra pblica. No cabe sostener que el peaje es un impuesto con fines especficos, ya que existe entre el usuario y la administracin una relacin directa a travs de la obra pblica. El punto a dilucidar por tanto, es de si el peaje es una tasa o una contribucin. Martn dice: "Igualmente estimamos tambin incorrecto el clasificarlo como una
tasa, puesto que en el caso del peaje no estamos en presencia de un servicio pblico sino de la utilizacin de una obra pblica".
La diferencia entre servicio pblico y utilizacin de una obra pblica es por dems sutil. Villegas afirma que el peaje es "una contribucin especial porque existe una actividad estatal vinculante productora de un beneficio individual". La tasa supone necesariamente el utilizar el servicio pblico en forma particularizada y concreta para el contribuyente, pero no necesariamente obtener un beneficio. El beneficio es lo que caracteriza a la contribucin, su razn de ser. Sin embargo, segn queda visto, existe una concepcin que sostiene que la tasa, entre otros supuestos, se da, por la utilizacin de los bienes de dominio pblico. Este seria el caso del peaje, y el de situaciones similares como el pontazgo. Villegas indica algunos requerimientos del peaje: a) Un quantum que debe ser lo suficientemente bajo y razonable; b) Que el hecho imponible se integre por la sola circunstancia de la circulacin vehicular, sin que importe el nmero de personas o el valor de la mercadera; c) La existencia de una va de comunicacin alternativa; d) Que exista ley especial previa que la cree; y e) Que sea nacional o provincial, segn el caso. Este ltimo requerimiento es propio de los pases federales como Argentina. Los requerimientos expresados en los diversos literales tienen importancia, mas no todos son sustanciales.
3.3.3. Las contribuciones de mejoras en Ecuador.
Para la hacienda nacional tiene gran importancia la llamada impropiamente Ley de Impuesto a la Plusvala, expedida mediante Decreto Supremo 908 promulgado en el Registro Oficial 116 de 8 de diciembre de 1970.
Esta ley norma dos fenmenos: a) El pago de lo que en estricto sentido es una contribucin de mejoras o por mejoras que compensa el plusvalor que para determinados particulares genera la obra pblica nacional y seccional; b) El pago del impuesto a la utilidad en la venta de inmuebles, que a partir de 1970
debe hacerse al Fisco Estatal, el que corresponda al sector rural y a las Municipalidades el que corresponda al sector urbano. Antes de esa fecha este impuesto, conocido errneamente como de plusvala, corresponda
ntegramente a las municipalidades, sea cual fuere el sector. Se hace referencia nicamente al primero que se encuentra dentro de la temtica.
Aunque muy imperfectamente, y calificando de impuesto a ese tributo, que es una verdadera contribucin de mejoras, se establece el principio de quienes se beneficien particularmente de una obra pblica han de satisfacer un gravamen. Quien debe percibir la contribucin es el ente que realiz la obra pblica. Sin embargo absurdamente, dando igual tratamiento a la contribucin de mejoras y al impuesto por la utilidad en la venta de inmuebles, se establece que el tributo en cuestin, en el sector rural es para el estado y en el urbano para las municipalidades. Respecto de los consejos provinciales se perfila mejor el instituto, cuando en el artculo 1 de la referida Ley, en su parte pertinente, se manifiesta: "Los Consejos Provinciales recuperarn el monto de las inversiones de sus obras de infraestructura mediante el cobro de contribuciones especiales de mejoras previstas en la Ley de Rgimen Provincial".
Para que se cobre la contribucin es necesario que exista un beneficio que dimane de la obra pblica, el cual est constituido por un plusvalor, definido en el artculo 6 de este modo: "Se entiende por plusvala, para los fines de esta contribucin, la parte de la diferencia del valor entre el ltimo avalo catastral anterior a la iniciacin de la obra y el que realice despus de terminadas las obras definidas en el artculo siguiente, siempre que la Oficina Nacional de Avalos y Catastro determine que tal parte de la diferencia del valor se ha producido en virtud de las referidas obras". An mas, en el artculo 7 se consigna un listado amplio de obras de infraestructura que generan la plusvala. Es un listado que incluye desde apertura y rectificacin de caminos, hasta puertos martimos y areos. Se prev que el estado podr calificar otras obras que no estn en la lista.
El clculo del aumento de valor debe hacerlo la oficina Nacional de Avalos y Catastro, ONAC, hoy DINAC, Direccin Nacional de Avalos y Catastro. La contribucin es el cincuenta por ciento del mayor originado en la obra pblica y ser satisfecha en diez aos, mediante el pago de cuotas guales.
Se consulta la existencia de exoneraciones, bsicamente para los organismos del sector pblico. El Cdigo Tributario vigente desde diciembre de 1975, posterior a la ley que se comenta, dispone que las exoneraciones nicamente alcanzan a los impuestos, mas no a las tasas y a las contribuciones. Dice el artculo 34 en la parte pertinente: "Exenciones Generales. Sin perjuicio de lo que disponga en leyes Especiales, en general estn exentos exclusivamente del pago de impuestos, pero no de tasas y contribuciones especiales..."
Por su generalidad tiene tambin importancia en lo nacional, la pomposamente denominada Ley para la Construccin y Mantenimiento de Obras Pblicas, como son: autopistas, puentes, tneles, estacionamiento, etc., mediante contrato de concesin de obra pblica y generar fuentes de trabajo, y en general, alentar la industria de la construccin. El sistema consiste en entregar a particulares esta actividad, quienes pasan a tener derecho a percibir los ingresos por "peaje", "pontazgo" o uso del servicio en pago de sus servicios. El peaje y cobros similares, se han considerado ya como contribuciones ya como tasas que se satisfacen por la utilizacin de la obra pblica. Lo que acontece es que la administracin, autorizada por la ley, puede ceder a los empresarios particulares el cobro de estos rubros, justamente como pago por la realizacin o mantenimiento de la obra pblica. El valor del peaje ha de ser fijado por la administracin. Se trata de una tarifa o precio que regulados por ley, personas privadas cobran por sus servicios. No se cumple la nota fundamental de ser prestaciones exigidas a favor del Estado, para que sean consideradas tributos.
Orillando la institucin de la contribucin de mejoras, la Ley de Caminos, en el artculo 12, trata de la forma de liquidar las expropiaciones que deben
efectuarse para la apertura de vas y dispone que pertenece a la administracin la plusvala que surja de la obra pblica, o aquella que en general, obedezca a causas ajenas a la accin del dueo, tesis lgica segn queda expuesto. El plus valor que genera la obra pblica pertenece al propietario, mas, procede en ese caso el cobro de una contribucin. La misma norma manda que pertenecen al dueo la plusvala producto de la depreciacin monetaria, lo cual es extrao e inexacto, ya que lo nico que sucede es que el incremento de valor es aparente y no real, factor que debe considerarse por su importancia, singularmente en pases con ndices de inflacin elevados.
Para la hacienda seccional tiene importancia la Ley de Rgimen Municipal que consagra que consagra el ttulo VIII al tema. El artculo 415 establece que el objeto de la contribucin especial de mejoras es el beneficio real o presuntivo proporcionado a las propiedades inmuebles urbanas por la construccin de cualquier obra pblica. Es criticable que se cobre o pretenda cobrar contribucin por un "beneficio presuntivo". Ello es antitcnico si se considera que la esencia de la contribucin de mejoras es el pago por el beneficio, pero ste tiene que ser real, de tal modo que signifique un enriquecimiento mensurable del contribuyente.
Deben satisfacer la contribucin de mejoras los propietarios de inmuebles colindantes con la obra pblica o ubicados dentro de la zona de influencia, lo que ser reglamentado en cada ocasin. El artculo 419 contempla que la contribucin tiene carcter real. Si ello quisiera entenderse como que la obligacin es real, sera equivocado, pues las obligaciones son siempre vnculos personales. La expresin del artculo, de todos modos, no es feliz. No es necesaria para expresar lo que luego se expresa, que el pago de la contribucin queda garantizado con el valor de la propiedad y nicamente hasta ese monto.
El valor de la contribucin se obtiene de prorratear el costo total de la obra entre los propietarios de los inmuebles. Sin embargo, hay casos, los menos, en
los que el propio municipio asume parte de la financiacin o se prev que habr aporte fiscal. No es vlido el criterio de que los contribuyentes financien totalmente la obra pblica, pues, sta en la medida que sirve a toda la comunidad, debe ser financiada en parte con impuestos. Ventajosamente existe otro lmite que vuelve ms justa la contribucin. El artculo 432 ordena que el monto total de este tributo no podr exceder del cincuenta por ciento del mayor valor experimentado por el inmueble gracias a la obra pblica.
En la Ley del Rgimen Provincial se da atribucin a estas corporaciones para cobrar contribuciones de mejoras en casos semejantes a los del fuero municipal. El artculo 95 de esta Ley, est mejor concebido y dispone que se cobrar este tributo cuando por efecto de la obra pblica, "aumentare el valor de las propiedades". De esta manera se deja de lado aquello del beneficio presunto.
Se establecen tres zonas de influencia de la obra pblica, segn la ubicacin de las propiedades, lo que sirve de criterio para fijar el monto gradual de la cual puede ser satisfecha inclusive con la cesin de terrenos. El respectivo consejo provincial ha de contribuir con el cuarenta por ciento del valor de la obra, disposicin justa, segn lo indicado antes. Las municipalidades y los consejos provinciales pueden crear contribuciones especiales en uso de las facultades que les concede la Constitucin. Al propsito han de expedir las correspondientes ordenanzas.
3.4.
Las contribuciones parafiscales.
Qu es la parafiscalidad? Qu tipo de ingresos comprende? Son todas cuestiones de gran importancia y de difcil respuesta.
El artculo 249 de la Ley General Tributaria de Espaa, dice que "Las exacciones parafiscales participan de la naturaleza de los tributos rigindose por esta ley". De lo transcrito se concluye: a) La legislacin espaola incluye en
su texto la parafiscalidad, sin embargo, no define estos ingresos, segn lo hace la propia Ley General Tributaria respecto de las tasas, las contribuciones especiales y los impuestos; b) Los ingresos parafiscales pueden ser impuesto o tasas, segn la indicada Nota 44. No se expresa si pueden ser contribuciones especiales. Carretero Prez afirma que los ingresos parafiscales son impuestos o tasas de caractersticas especiales.
Los ingresos parafiscales son verdaderos tributos en la medida que se establecen y aplican coactivamente y su producto est destinado a la financiacin del servicio pblico. Otros ingresos, especialmente los percibidos por entes privados, cuya finalidad especfica no es el servicio pblico, no deben calificarse como parafiscales. Si para los mismos se utiliza igual trmino, se ha de reconocer que con igual expresin se est refiriendo dos realidades distintas.
Los ingresos parafiscales son aplicados por entes pblicos o semipblicos que no conforman la estructura central y tradicional del Estado. De all su designacin, en oposicin a ingresos fiscales que son los propios del estado. Esta caracterstica de los ingresos parafiscales es importante, pero no es suficiente para definir su individualidad. La naturaleza de los diferentes tributos no depende de la entidad que los aplique, sino de otros factores, segn luego se analizar. Tampoco sirve para singularizar a estos ingresos el que de acuerdo a lo que anotan Laferriere y Waline, no formen parte del presupuesto general del estado, rompindose el principio de la universalidad. Hay que tener presente que en la actualidad existe inters en establecer la realidad financiera total del sector pblico para actuar la poltica fiscal, y al intento se consolida en un solo presupuesto los ingresos fiscales y parafiscales.
El criterio de mayor trascendencia es el de la afectacin de los ingresos parafiscales a determinados obra o servicio pblicos. Es de advertir que, en principio, segn se ha venido sustentando el destino del producto de los tributos no incide en su naturaleza. Los impuestos, las tasas y las
contribuciones especiales no son tales porque su producto se emplee en tal o cual finalidad, sino por su vinculacin o no con la actividad del estado, particular que sirve para configurar sus respectivos hechos generadores. Bajo este prisma, se nota una clara diferenciacin entre lo tributario y lo presupuestario. En los ingresos parafiscales en tanto, la afectacin es imprescindible. En resumen se sustenta: a) Los recursos parafiscales son ingresos tributarios percibidos por entes que no forman parte de la estructura central del estado; b) Estos ingresos, para tener la condicin de parafiscales, deben encontrarse afectados, es decir, destinados unvoca y exclusivamente a financiar determinados servicios pblicos. Hay que precisar la expresin "no forman parte de la estructura central del estado" Con ello, lo que se quiere denotar, es que estos ingresos no pertenecen al estado central que tiene competencia nacional, ni a otros entes con competencia poltico territorial, como son dependiendo el rgimen de cada pas, las regiones, los departamentos, entidades federativas, provincias, cantones, municipios, etc., sino que pertenecen a entes sin competencia poltico territorial, autnomos o no, descentralizados, encargados de brindar de modo especfico ciertos servicios pblicos, de realizar determinadas obras pblicas, o an de administrarlas.
Catalina Hoyos Jimnez y Luis Felipe Botero Aristizbal en su magnfica monografa sobre las exacciones parafiscales con particular aplicacin al caso de Colombia, consignan la siguiente definicin: "las exacciones parafiscales son tributos establecido por autoridad de la ley, que estn a cargo de un mencionado sector o grupo econmico o social, con destino a financiar una actividad que interesa al mismo grupo o sector, en beneficio de todos los aportantes. La administracin de los recursos puede hacerse tanto por organismos pblicos como semipblicos o privados". Destacan estos autores que a tales contribuciones, ellos llaman exacciones para no confundirlas con las contribuciones especiales, no es aplicable el principio de generalidad. Cabe acotar que tal principio es un supuesto que potencialmente opera sobre todos los sujetos que se puedan incluir en el supuesto previsto en la norma y que en
ese sentido igual pasa con otros tributos. El que se incluyan o no en el presupuesto del estado tampoco tiene relevancia, pues, los rdenes tributario y presupuestario caminan por diferentes andariveles. El destino de los tributos, hecho posterior, en el mbito jurdico, no incide en la naturaleza de los mismos. En el mbito financiero la conclusin podra ser distinta. Adems, se debe considerar que modernamente se consolidan los presupuestos para actuar las polticas y la tendencia es que no exista respecto del gasto ingresos predestinados, particularmente en pases como Ecuador y los de la Comunidad Europea que carecen de autonoma en lo concerniente a las polticas monetarias. Es muy acertada la diferenciacin que propugnan los autores de la monografa entre contribuciones especiales y exacciones parafiscales, en cuanto en las primeras debe existir un beneficio concreto y tangible a favor de los sujetos pasivos, lo que no ocurre en las segundas, en donde el beneficio puede ser eventual e indiferenciado. No cabe en los tributos en general, ni tampoco en las tasas y en las exacciones parafiscales hablar de contraprestaciones las cuales son propias del orden voluntarstico. Finalmente el producido por la aplicacin de este tipo de exacciones debe tenerse como ingresos pblicos que entran al patrimonio del sector pblico con la obligacin de emplearse ya directamente, ya mediante entrega a otros entes determinados para el cumplimiento de las finalidades de beneficio que sonpropias de tales ingresos.
Claudete Aparecida Cardo en su monografa sobre la parafiscalidad, arriba a las siguientes conclusiones: 1) El anlisis histrico muestra que se trata de un expediente poltico, y no de una categora econmica; 2) La especie tributaria equivalente a la contribucin especial, en la antigua legislacin, es el llamado impuesto especial; 3) La parafiscalidad no constituye un fenmeno nuevo, una categora nueva de recursos, como pretende Morsselli, incompatible con la teora clsica del impuesto. Lo nico que ella expresa es la existencia de finanzas paralelas, junto a las del Fisco propiamente dicho; 4) El concepto de parafiscalidad es til, desde el punto exclusivamente didctico, metodolgico o terminolgico, para diferenciar impuestos o tasas que se distinguen de las
dems categoras por la delegacin a un rgano estatal para que sean aplicadas a las finalidades del mismo; 5) Los tributos parafiscales se clasifican conforme a la naturaleza especial de cada uno y estn sujeto, como los impuestos y las tasas, los mismo principio de legalidad tributaria,
proporcionalidad e inclusin en el presupuesto; y, 6) se incluyen dentro de las contribuciones parafiscales las contribuciones de previsin y las sindicales.
Este conjunto de conclusiones constituyen lo que se podra denominar la posicin clsica sobre los ingresos parafiscales. Sin embargo de lo expuesto, cabe indicar que la realidad ha sobrepasado esta explicacin. Se puede constatar que el manejo de estos ingresos no opera en forma similar a la de los dems tributos. Bien es verdad que deben crearse por ley, que se han de sujetar los postulados fundamentales del derecho tributario, pero no es menos cierto que la aplicacin de las tarifas debe hacerse con una mayor flexibilidad y sobre todo con intervencin de la administracin. La ley deber fijar los criterios para establecer las tarifas, mas, no necesariamente llegar a precisar el monto de las mismas, librando a la administracin este cometido. La afectacin de los ingresos a una determinada finalidad es garanta sobre la posible arbitrariedad de la administracin. Esta realidad la reconocen Laferriere y Waline ya citados, quienes respecto de la aplicacin, no de la creacin sealan una sensible atenuacin de los principios que rigen los impuestos. Esos autores se refieren a la gran importancia de este tipo de ingresos los que han sido designados parafiscales slo en poca muy reciente y cuyo monto es realmente notable. Para precisar el ser de los ingresos parafiscales y sus relaciones con los dems ingresos tributarios, se propone la siguiente clasificacin:
Cuadro N 1.
Clasificacin de los Tributos
TRIBUTOS
Cuyo producto no se encuentra afectado a la financiacin de obras y servicios pblicos Cuyo producto se encuentra afectado a la financiacin de obras y servicios pblicos.
No vinculados Impuestos a la actividad Tasas de la Contribuciones Administracin Especiales Vinculados a la actividad de la Administracin Ingresos Parciales
Elaboracin: Autor Fuente: Autor
Se concluye que los ingresos parafiscales no son necesariamente tasas, impuestos o contribuciones especiales, pero s son tributos que tienen como caracterstica propia la afectacin de su producto al servicio u obra pblica, afectacin que pasa a ser elemento jurdico trascendente.
Se afronta as un problema latente en la mente de los tributaristas: el de las relaciones entre la financiacin de las obras y servicios pblicos, y el del nacimiento de las obligaciones tributarias, en ltimo trmino, el de los diferentes hechos generadores de impuestos, tasas y contribuciones especiales. Si conceptuamos al impuesto como la prestacin que exige el sujeto activo, por el hecho de que el sujeto pasivo se encuentre en el caso previsto por la norma, sin que importe otra circunstancia, ni an de que el ingreso obtenido sirva para financiar los servicios pblicos generales e indivisibles; a la tasa como la prestacin surgida con ocasin de la produccin de los servicios pblicos divisibles, sin que importe la circunstancia de que el
ingreso sirva para financiar esos servicios; y, a la contribucin especial como la prestacin que se debe por el beneficio derivado de la obra o servicios pblico, sin que importe que ese ingreso sirva para financiar, juntamente con el que se obtenga con el impuesto, aquellos servicios y obras pblicas, habr de concluirse que en todos esos casos, es decir del impuesto, tasas y contribuciones especiales, no tiene relevancia jurdica el destino o afectacin provenientes de tales ingresos, aunque s la tiene la vinculacin o no con la actividad del estado generadora de obras y servicios pblicos.. No es lo mismo afectacin o destino que vinculacin. Existen tributos, los mencionados, cuyo producto no est afectado a la obra o servicio pblico, y otros, los parafiscales, cuya caracterstica es la de que su producto tiene afectacin y destino especficos. En este ltimo caso, el modo de financiacin adquiere categora jurdica, lo que facilita entender las relaciones entre ambos campos, el jurdico y el financiero. Otras caractersticas de los ingresos parafiscales, inclusive la de no ser ingresos de la estructura central del Estado, no son definitorias. As la de ser extrapresupuestarios, la de ser gobernados por administraciones tributaras de excepcin, la de no servir grandemente para actuar finalidades extrafiscales, o, la de que no se regulan en estricto apego a la capacidad econmica de los contribuyentes, notas esta dos ltimas que tambin son propias de los impuestos indirectos.
3.4.1. Las contribuciones para la seguridad social
Las contribuciones parafiscales, segn el alcance que se haya dado al trmino parafiscales, son de varias clases. De acuerdo a lo que se ha venido exponiendo respecto de su naturaleza, es necesario desechar los tipos de ingresos que no corresponden a la especie estudiada. En primer lugar no deben considerarse contribuciones parafiscales, a todo tipo de contribuciones que se entreguen aunque sea obligatorias y fijadas por ley, en benefici de entidades que no realizan obra pblica o brindan servicio pblico. Tal es el caso de cotizaciones para asociaciones de profesionales, cmaras de la produccin, ya sean de comercio, industria, agricultura, sindicatos, etc. Los
tributos, y dentro de ellos, las contribuciones parafiscales, son prestaciones destinadas a financiar las obras y servicios pblicos, es decir a soportar el gasto pblico, y tal no es el caso de los ingresos referidos. Entidades como las indicadas pueden tener como parte de su financiacin, el producto de impuestos que cobra el estado, caso en el cual no se hace otra cosa que subsidiar con fondos pblicos la actividad de las mismas. Inclusive podra ocurrir que las entidades aludidas, porque el sistema lo previene, deban intervenir en la aplicacin de tales gravmenes. Por ejemplo, como retenedores de tributos.
Las denominaciones diversas no influyen en la naturaleza de estos ingresos. El que se les haya designado como imposiciones adicionales, retenciones, simplemente contribuciones, cotizaciones, tasas, prelevamentos, italianismo que significa cobro o retiro, no incide en las contribuciones parafiscales, verdaderos tributos percibidos por entes que no forman parte de la estructura central del estado y se encuentran afectados.
Tampoco influye la modalidad de cobro. Laferriere y Walin, antes citados, refieren la existencia de ingresos parafiscales que se aplican como adicionales o complementarios de los impuestos, porcentaje de venta de ciertos productos, tasa adicional a los precios de las localidades de cinemas, porcentaje de los ingresos de las casas editoras y de los derechos de autor. Nada de aquello es relevante al caso. No se debe confundir el problema de la tarifa o de la modalidad de recaudacin con el de la naturaleza de los tributos. Por lo dems, no hay que confundir precios con tributos.
Las principales contribuciones parafiscales son las que financian el servicio de seguridad social. Sin embargo, hay que reconocer que la naturaleza de esas aportaciones es muy controvertida. Hay quienes sostienen su carcter tributario. Hay quienes estiman se trata de prestaciones derivadas de la relacin laboral.
Para analizar el problema es necesario referirse a la forma como funciona la seguridad social en un determinado pas. Si el sistema es exclusivamente pblico, mal cabe asegurar que se est en presencia de cotizaciones privadas, sino de ingresos pblicos. Hay pases en los cuales, en todo o en parte, ciertos beneficios de la seguridad social se conceden a travs de colegios profesionales o en general de entidades de carcter privado. Entonces la naturaleza de las aportaciones puede ser distinta.
El seguro social obligatorio, un desenvolvimiento de la seguridad social, es un servicio pblico que debe ofrecer el estado, a quin corresponde decidir respecto de la forma de hacerlo y de la organizacin necesaria para el efecto. El que el estado organice centralmente el servicio o a travs de un ente pblico especial y exija las aportaciones necesarias para su financiacin demuestras que stas no son de carcter privado. Al aplicarlas unilateral y coactivamente se consolida su ndole tributaria.
Admitida la naturaleza tributaria de estos recursos se hace necesario consultar algunos pareceres que la doctrina ha expuesto sobre su ndole especfica. rsula Hicks encuentra que la diferencia principal en la imposicin para la seguridad social entre Inglaterra y Espaa, radica en que en el primer pas los fondos provenientes de este tributo entran al presupuesto central, mientras que en el segundo van al presupuesto autnomo del Instituto Nacional de Previsin. Franco se propone el problema de si los desembolsos para seguros sociales, son primas para un fondo de seguro semejante al privado o verdaderos impuestos. Se inclina por lo segundo, pues, asevera "se exigen de una manera coactiva y sin consideracin al beneficio". La parte que dan los patronos, apunta Franco, es de naturaleza impositiva indiscutible, pues ellos no reciben beneficio alguno como contraprestacin. Groves y Buchanan reconocen que el seguro social en Estados Unidos se financia con impuestos, ya a los patronos, ya a los trabajadores dependientes, ya a los trabajadores autnomos.
Para los empleadores, los aportes que deben entregar podran considerarse como un impuesto con finalidad especfica. Ellos hacen una dacin a ttulo definitivo diferente del sueldo y de otras prestaciones debidas a sus trabajadores, sin contraprestacin alguna. Para los trabajadores tambin podra considerarse un impuesto, porque la obligatoriedad del aporte nace por el hecho de trabajar con relacin de dependencia y sin que la contraprestacin (atencin mdica, jubilacin, cesanta, montepo, etc.) sea algo relevante jurdicamente, pues, no existe con relacin al aporte certeza de que se produzcan esos beneficios. An ms, al recibir el trabajador beneficios con el criterio y sistema mutual, pueden ser estos superiores o inferiores a los aportes para financiar el servicio. No con contribuciones especiales, pues, las mismas suponen una ventaja o beneficio concretos.
El artculo 17 del Modelo Latinoamericano dice: "La Contribucin de Seguridad Social es la prestacin a cargo de patronos y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados, destinada a la financiacin del servicio de previsin". Para el Modelo estas aportaciones constituyen una clase de contribuciones especiales. Los Cdigos Tributarios de Solivia (artculo 17) y de Uruguay (artculo 13) siguen el Modelo e incluyen en su texto las contribuciones para la segundad social.
El Cdigo de Mxico en el artculo 2 considera cuatro clases de contribuciones o tributos, siendo una de ellas las aportaciones para la seguridad social, diferente de los impuestos, de los derechos y de las contribuciones de mejoras. La definicin es la siguiente: "Aportaciones de seguridad social son las contribuciones establecidas a cargo de las personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de segundad social o las personas que se beneficien en forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por el mismo Estado". El prrafo segundo de la fraccin IV que define a los derechos, - debe entenderse tasas -, dice: Cuando sean organismos descentralizados los que proporcionen la seguridad social a que hace mencin la fraccin II o presten los servicios
sealados
en
la
fraccin
IV
de
este
artculo,
las
contribuciones
correspondientes tendrn la naturaleza de aportaciones de seguridad social o de derechos, respectivamente".
El Cdigo Tributario del Ecuador no incluye dentro de los tributos a las contribuciones para la seguridad social. La Constitucin Poltica del pas, prev la aportacin de los empleadores de los trabajadores y del estado para financiar el seguro social obligatorio. Prev la existencia de seguros complementarios opcionales que debern financiarse con las aportaciones de empleadores y trabajadores. Los valores que se entreguen por los seguros complementarios, no tienen carcter tributario. Respecto de los aportes para el seguro social obligatorio, las leyes y la jurisprudencia no les han reconocido carcter tributario, de all que la reclamaciones administrativas y las acciones contenciosas se han tramitado en el fuero administrativo y en el contencioso administrativo, mas, no en el contencioso tributario.
Luego de haber expuesto diferentes posiciones doctrinarias y normativas sobre las aportaciones para la seguridad social, queda mucha duda sobre su naturaleza. Estas contribuciones no pueden calificarse de impuestos, en razn de que no se encuentran desvinculadas con una actividad de la administracin y de que financian servicios pblicos divisibles. Las contribuciones para la seguridad social financian un servicio pblico para los afiliados al sistema, es decir para un grupo preciso de personas, el cual por lo dems puede ser sumamente amplio. Existe, a no dudarlo, una relacin entre el aporte y el beneficio, el mismo que consiste en la seguridad, la cual puede traducirse en prestaciones particulares. La finalidad se cumple con la existencia del sistema. El percibir o no prestaciones de jubilacin, salud, cesanta y ms es algo aleatorio que puede ocurrir o no, dependiendo ello de variadas circunstancias. Puede darse el extremo caso de que un afiliado efectu toda vida sus aportaciones y nunca percibi beneficio particular alguno, y a mayor abundamiento, no dej causahabientes que podran haber accedido a una pensin de montepo. An en ese caso tal afiliado goz del seguro social, en el
sentido de que se encontr amparado ante la serie de eventualidades que pudieron ocurrir. Para el empleador, en los casos en que el seguro social asume alguna o algunas de las obligaciones que le incumben con relacin a los empleadores, tampoco es impuesto. A lo ms podra creerse que se trata de una contribucin especial por gasto.
Las contribuciones para la seguridad social, de acuerdo a lo expresado, no son contribuciones especiales, pues, no se produce necesariamente la ventaja o beneficio para el aportante, al menos uno que tenga las notas de tangibilidad, realidad, mensurabilidad, y en definitiva acrecimiento patrimonial para el particular.
An con la concepcin moderna de que las tasas se cobran sin necesidad de que medie peticin del administrado las contribuciones para la seguridad social no pueden considerarse tales. En efecto, el servicio pblico de seguridad social, existe como un sistema financiado por empleadores y trabajadores, y an por el Estado, en el que la obligacin de efectuar aportes encuentra en su razn de ser en el beneficio de amparase de las eventualidades y de efectuar cobros al organismo, a ttulo de prestaciones, ya por el propio aportante, ya sus causahabientes o familiares. Adems hay que reconocer que el seguro social tiende cada vez ms a amparar no nicamente al trabajador, sino tambin a quienes de l dependen, como son los integrantes de su familia, inclusive a las persona con quin mantiene unin de hecho. El instituto, pues, ha sobrepasado ampliamente el mbito laboral, y habindose constituido claramente en un servicio pblico, lo presta el estado, generalmente a travs de un organismo descentralizado, el cual exige aportaciones relacionadas necesariamente con las prestaciones que brinda. Ello no ocurre con los derechos o tasas, las que pueden ser mayores o menores que el coste real del servicio.
Por todo lo expuesto cabra concluir que las aportaciones para la seguridad social son un arbitrio tributario particular y cuya sustancial caracterstica es la de estar afectado al servicio, lo que no sucede con los otros tributos.
Documento 5
RECLAMACIONES, CONSULTAS Y RECURSOS ADMINISTRATIVOS
Dr.- Jos Sarmiento Alvear
El Cdigo Tributario en su Art. 115 manifiesta que los contribuyentes, responsables, o terceros que se creyeren afectados, en todo o en parte, por un acto determinativo de obligacin tributaria, por verificacin de una declaracin, estimacin de oficio o liquidacin, podrn presentar su reclamo ante la autoridad de la que emane el acto, dentro del plazo de veinte das, contados desde el da hbil siguiente al de la notificacin respectiva. Las reclamaciones aduaneras por aplicacin errnea del arancel o de las leyes o reglamentos aduaneros, o de los convenios internacionales, se presentarn ante el Gerente Distrital de Aduana de la localidad respectiva. Las peticiones por avalos de la propiedad inmueble rstica, se presentarn y tramitarn ante la respectiva municipalidad, la que los resolver en la fase administrativa, sin perjuicio de la accin contenciosa a que hubiere lugar. En su Art. 116, manifiesta que las reclamaciones se presentarn personalmente, o por medio de su representante legal o procurador, debiendo ste legitimar su personera desde que comparece, a menos que por fundados motivos se solicite a la administracin un trmino prudencial para el efecto, en cuyo caso se le conceder por un tiempo no inferior a ocho das si el representado estuviere en el Ecuador, ni menor de treinta das si se hallare en el exterior. De no legitimar la personera en el plazo concedido, se tendr como no presentado el reclamo, sin perjuicio de las responsabilidades a que hubiere lugar en contra del compareciente. Reclamo conjunto.- Podrn reclamar en un mismo escrito dos o ms personas, siempre que sus derechos o el fundamento de sus reclamos tengan como origen un mismo hecho generador. De ser tres o ms los reclamantes, estarn obligados a nombrar procurador comn, con quien se contar en el trmite del reclamo, y si no lo hicieren lo designar la autoridad que conoce de l. Acumulacin de expedientes.- La autoridad que instaure un procedimiento o que lo trmite, de oficio o a peticin de parte, dispondr la acumulacin de expedientes que contengan procedimientos sobre reclamos administrativos, en los casos en que por guardar estrecha relacin o provenir de un mismo hecho
generador, aunque los reclamantes sean distintos, puedan resolverse en un mismo acto, o bien porque la resolucin que recaiga en el uno pueda afectar al derecho o al inters directo que se discuta en otro procedimiento. Contenido del reclamo.- La reclamacin se presentar por escrito y contendr: 1.- La designacin de la autoridad administrativa ante quien se la formule;
2. El nombre y apellido del compareciente; el derecho por el que lo hace; el nmero del registro de contribuyentes, o el de la cdula de identidad en su caso. 3.- La indicacin de su domicilio permanente, y para notificaciones, el que sealare; 4.- Mencin del acto administrativo objeto del reclamo y la expresin de los fundamentos de hecho y de derecho en que se apoya, expuestos clara y sucintamente; 5.La peticin o pretensin concreta que se formule; y,
6.- La firma del compareciente, representante o procurador y la del abogado que lo patrocine. A la reclamacin se adjuntarn las pruebas de que se disponga o se solicitar la concesin de un plazo para el efecto. Complementacin del reclamo.- Salvo lo que se dispone en los artculos 78 y 79 de este Cdigo, si la reclamacin fuere obscura o no reuniere los requisitos establecidos en el artculo anterior, la autoridad administrativa receptora dispondr que se la aclare o complete en el plazo de diez das; y, de no hacerlo se tendr por no presentado el reclamo. Constancia de presentacin.- En toda peticin o reclamo inicial, se anotar en el original y en la copia la fecha de su presentacin y el nmero que se asigne al trmite, anotacin que ser firmada por el empleado receptor. La copia se entregar al interesado. En las peticiones posteriores slo se anotar la fecha de su presentacin en original y copia, e ingresarn al expediente respectivo. Pago indebido.- Se considerar pago indebido, el que se realice por un tributo no establecido legalmente o del que haya exencin por mandato legal; el efectuado sin que haya nacido la respectiva obligacin tributaria, conforme a los supuestos que configuran el respectivo hecho generador. En iguales
condiciones, se considerar pago indebido aquel que se hubiere satisfecho o exigido ilegalmente o fuera de la medida legal. Pago en exceso.- Se considerar pago en exceso aquel que resulte en demasa en relacin con el valor que debi pagarse al aplicar la tarifa prevista en la ley sobre la respectiva base imponible. La administracin tributaria, previa solicitud del contribuyente, proceder a la devolucin de los saldos en favor de ste, que aparezcan como tales en sus registros, en los plazos y en las condiciones que la ley y el reglamento determinen, siempre y cuando el beneficiario de la devolucin no haya manifestado su voluntad de compensar dichos saldos con similares obligaciones tributarias pendientes o futuras a su cargo. Si el contribuyente no recibe la devolucin dentro del plazo mximo de seis meses de presentada la solicitud o si considera que lo recibido no es la cantidad correcta, tendr derecho a presentar en cualquier momento un reclamo formal para la devolucin, en los mismos trminos previstos en este Cdigo para el caso de pago indebido. Procedimiento de oficio.- La reclamacin se impulsara de oficio sin perjuicio de atender oportunamente las peticiones de los interesados; pero la autoridad correspondiente podr designar a un funcionario de la misma administracin para que, bajo su vigilancia y responsabilidad, sustancie el reclamo o peticin, suscribiendo providencias, solicitudes, despachos, y dems actuaciones necesarias para la tramitacin de la peticin o reclamo. Las resoluciones que tome el delegado tendrn la misma fuerza jurdica y podrn ser susceptibles de los recursos que tienen resoluciones de la autoridad tributaria que se delego. Por otra parte, esta reclamacin tiene el carcter de reservada puesto que solo los reclamantes o sus abogados tendrn derecho para examinar en las oficinas de la administracin los expedientes de sus reclamos e informarse de ellos en cualquier estado de tramitacin; entendindose que no podrn hacerlo otros abogados. Esta disposicin es contraria a la trasparencia que legalmente debe observar la administracin pblica en general. Adems, no se comprende qu es lo que la administracin tributaria trata de mantener en reserva. Peticin de informes.- Cuando se requieran datos o informes de otras instituciones del sector pblico, las comunicaciones se cursarn directamente a quienes deban proporcionarlos. En el rgimen aduanero, siempre que para dictar resolucin fuere necesario un informe pericial o tcnico, se lo solicitar a la Corporacin Aduanera Ecuatoriana. Los datos e informes sern enviados en el plazo de cinco das, salvo que se solicite por el informante un trmino mayor por razones fundadas.
Falta de informes.- La falta de los datos o informes requeridos, no interrumpir el plazo que la autoridad administrativa tiene para resolver el reclamo, a menos que aquellos hubieren sido solicitados por el reclamante, o se trate del caso previsto en el inciso segundo del artculo anterior. Lo estatuido en este artculo, no excluye la responsabilidad en que incurra el funcionario culpable por falta de informacin o de datos, o por su demora en conferirlos. Medios de prueba.- En el procedimiento administrativo son admisibles todos los medios de prueba que la ley establece, excepto la confesin de funcionarios y empleados pblicos. La prueba testimonial slo se admitir cuando por la naturaleza del asunto no pudiere acreditarse de otro modo, hechos que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria. Plazo de prueba.- Se conceder plazo probatorio cuando lo solicite el reclamante o interesado o sea necesario para el esclarecimiento de los hechos materia del reclamo. Ser fijado de acuerdo a la importancia o complejidad de esos hechos, pero en ningn caso exceder de treinta das. Audiencia.- La autoridad administrativa que conozca de un reclamo, hasta veinte das antes de vencerse el plazo que tiene para resolverlo, podr, si a su juicio fuere necesario, sealar da y hora para la realizacin de una audiencia, en la que el interesado alegue en su defensa o se esclarezcan puntos materia de la reclamacin. Determinacin complementaria.- Cuando de la tramitacin de la peticin o reclamo se advierta la existencia de hechos no considerados en la determinacin del tributo que lo motiva, o cuando los hechos considerados fueren incompletos o inexactos, la autoridad administrativa dispondr la suspensin del trmite y la prctica de un proceso de verificacin o determinacin complementario, disponiendo se emita la correspondiente Orden de Determinacin. La suspensin del trmite de la peticin o reclamo suspende, consecuentemente, el plazo para emitir la resolucin correspondiente. Realizada la determinacin complementaria, que se regir por el mismo procedimiento establecido para el ejercicio de la facultad determinadora de la administracin tributaria, continuar recurriendo el plazo que se le concede a la administracin para dictar resolucin, la que se referir al reclamo o peticin inicial y contendr el acto de determinacin complementaria definitivo. El acto de determinacin complementaria slo podr ser objeto de impugnacin judicial con la resolucin de la peticin o reclamo inicial.
Plazo para resolver.- Las resoluciones se expedirn en el plazo de 120 das hbiles, contados desde el da hbil siguiente al de la presentacin del reclamo, o al de la aclaracin o ampliacin que disponga la autoridad administrativa. Se exceptan de esta norma los siguientes casos: 1. Los previstos en el artculo 127, en los que el plazo correr desde el da hbil siguiente al de la recepcin de los datos o informes solicitados por el reclamante, o del que se decida prescindir de ellos; 2. Los que se mencionan en los artculos 129 y 131 en que se contar desde el da hbil siguiente al vencimiento de los plazos all determinados; y, 3. Las reclamaciones aduaneras, en las que la resolucin se expedir en 30 das hbiles por el Gerente Distrital de Aduana respectivo. Resolucin expresa.- Las resoluciones sern motivadas en la forma que se establece en el artculo 81, con cita de la documentacin y actuaciones que las fundamentan y de las disposiciones legales aplicadas. Decidirn todas las cuestiones planteadas por los interesados y aquellas otras derivadas del expediente o de los expedientes acumulados. Aceptacin tcita.- En todo caso, el silencio administrativo no excluir el deber de la administracin de dictar resolucin expresa, aunque se hubiere deducido accin contenciosa por el silencio administrativo. En este evento, si la resolucin expresa admite en su totalidad el reclamo, terminar la controversia; si lo hace en parte, servir de elemento de juicio para la sentencia; y si la resolucin fuere ntegramente negativa, no surtir efecto alguno. CLASES DE RECURSOS En el derecho procesal Ecuatoriano tenemos: Recurso de Apelacin, Recurso de Nulidad, Recurso de Revisin, Recurso de Casacin y Recurso de Hecho. Recurso de Apelacin:- En el art. 323 del Cdigo de Procedimiento Civil, lo define: Apelacin es la reclamacin que alguno de los litigantes u otro interesado hace juez o tribunal superior, para que revoque o reforme un decreto, auto o sentencia del inferior. En materia Administrativa Tributaria se entiende por recurso administrativo la impugnacin que realiza el contribuyente del acto administrativo o resolucin dictada por una autoridad administrativa o para que el superior administrativo lo confirme, lo revoque o reforme. En el procedimiento administrativo tributario encontramos los siguientes recursos: 1.- De revisin; 2.- De apelacin en el procedimiento de ejecucin; 3.De queja. Recurso de Revisin.- El Art. 143 del Cdigo Tributario determina seis causas por las que procede el Recurso de Revisin.-Estas causas se resumen en: errores de hecho y de derecho por documentos ignorados al expedirse la
resolucin, documentos manifiestamente nulos o falsos, por testimonio de personas condenadas por falsedad en los hechos que fundamentaron la resolucin, por sentencia ejecutoriada que condena a los funcionarios por haber cometido delito como medio para dictar la resolucin. El Art. 184 del Cdigo Tributario, expresa que el Recurso de Revisin es potestad facultativa extraordinaria de las mximas autoridades de la Administracin Tributaria: por lo tanto a ellas les corresponde iniciar, de oficio o por insinuacin debidamente fundamentada de una persona natural o jurdica, que sea legitima interesada o afectada por los efectos jurdicos de un acto administrativo firme o resolucin ejecutoriada de naturaleza tributaria, un proceso de revisin de tales actos o resoluciones que adolezcan de errores de hecho o de derecho u otras de la seis causales expresamente previstas por esta disposicin legal, previ informe del Departamento Jurdico. De modo que la tramitacin y resolucin de este recurso no es obligado sino facultad de la Administracin Tributaria y, an, a peticin de parte interesada puede declararlo improcedente en los casos del Art. 145 del Cdigo Tributario. Por otra parte el Recurso de Revisin goza de las presunciones de legitimidad y ejecutoriedad. Segn el Art. 148 del Cdigo Tributario, Las resoluciones que se dicten en recursos de revisin, gozaran de las presunciones de legitimidad y ejecutoriedad, sin que haya lugar a ningn otro recurso en va administrativa, pero si a la accin contenciosa-tributaria. Si a este recurso se lo declaro improcedente antes de aceptarlo a trmite, no hay Recurso de Revisin; y, por lo tanto, no procede la accin contencioso tributaria contra esta declaratoria porque lo que debi impugnarse es el contenido de la resolucin que puso fin al Recurso. Recurso de Nulidad.- Procede el Recurso de Nulidad en los casos determinados en los numerales 1,2 y 3 del Art. 207 del Cdigo Tributario esto es: 1.- El N.- 1 del Art 207 se refiere a la nulidad del Remate cuando no se hubiere publicado los avisos conforme a la ley. 2.- El N.- 2 del mismo articulo indica que el remate es nulo cuando se ha verificado en da y hora distintos de los sealados para el efecto. 3.- El N.- 3 del Art. 207 seala que el remate o la subasta son nulos tambin cuando se hubieren verificado en procedimiento coactivo afectado de nulidad y as hubiere declarado el Tribunal Fiscal. La nulidad en los casos delos numerales 1,2 y 3 del Art. 207,solo se podr reclamarse junto con el recurso de apelacin del auto de calificacin definitivo de las posturas en el procedimiento de Remate.
Tambin procede el recurso de nulidad, de modo independiente, si el rematista es una de las personas prohibidas de intervenir en el remate, segn el artculo 206 siempre que no hubiere otro postor admitido. La nulidad en este caso, podr proponerse como accin directa ante el Tribunal Distrital delo Fiscal, dentro de seis meses de efectuado el remate, y de las costas, daos y perjuicios por la nulidad que se declare, respondern solidariamente el rematista prohibido de serlo el funcionario ejecutor, sin perjuicio de las responsabilidades penales a que hubiere lugar. Recurso de Queja.- Este recurso lo encontramos desdoblado en dos procedimientos: Un Recurso de Queja propiamente administrativo que se plantea ante la autoridad administrativa jerrquicamente superior del que no atiende la peticin o reclamacin; y, otro Recurso de Queja que se plantea para resolucin del Tribunal Distrital Fiscal. Recurso Administrativo de Queja.- El contribuyente o responsable y todo el que presente una reclamacin o peticin ante un funcionario o dependencia de la administracin tributaria, y no fuere atendido en los plazos legales, sin perjuicio de su derecho a formular la accin que corresponda por silencio administrativo, podr presentar su queja ante la autoridad administrativa jerrquicamente superior, la que correr traslado de ella al funcionario contra el que se la formula por el plazo de tres das, y con la contestacin o en rebelda, dictar resolucin en los cincos das subsiguientes. Efectos del Recurso.- La presentacin de la queja, no suspender la competencia del funcionario contra quien se la dirige ni la tramitacin del asunto. La autoridad superior que encuentre al inferior culpable de negligencia en el cumplimiento de sus deberes, o de dolo o malicia en perjuicio del reclamante, le impondr una sancin de cuarenta a cuatrocientos dlares de los Estados Unidos de Norte Amrica segn la gravedad del caso, pudiendo ordenar aun la destitucin del cargo de comprobarse reincidencia, decisin que se cumplir mediante oficio en que se comunique el particular a la autoridad nominadora y al Director de la Secretaria Nacional Tcnica de Desarrollo de Recursos Humanos y Remuneraciones del Sector Pblico, SENRES. Recurso de Queja ante el Tribunal Distrital Fiscal.- No es un Recurso Administrativo porque no lo resuelve un funcionario de la Tributaria sino el Tribunal Fiscal; pero se aplica en algunos procedimientos administrativos. Este recurso procede en el Juicio de Excepciones a la ejecucin coactiva y en general en todos los casos en que debindose conceder un recurso para ante el Tribunal Distrital delo Fiscal no se lo hiciere. En el Juicio de Excepciones procede el Recurso de Queja siempre que el ejecutor se negare a recibir un escrito de las excepciones o retarde injustificadamente la remisin de las copias del proceso coactivo o delas excepciones, o que notificado no suspendiere el procedimiento de ejecucin.
La queja se presentar ante el Presidente del Tribunal Fiscal, quien oir al funcionario respectivo por el plazo de cinco das. Vencido ste dictar resolucin sobre la queja, en el plazo de cinco das, como en el caso del articulo anterior, sin que proceda recurso alguno. El escrito del Recurso de Queja debe contener los requisitos: 1. El nombre y apellidos de quien la proponga, con indicacin del numero de su cedula de identidad; 2. La determinacin del reclamo administrativo de que se trate, con indicacin de la fecha de presentacin ante la autoridad; 3. El acto u omisin de que se acuse al funcionario, que es motivo de la queja; y, 4. La prueba documentada de la queja, cuando fuere posible. El escrito contendr, adems, la firma del recurrente y de su abogado y la indicacin del domicilio judicial en que deba ser notificado. Queja infundada.- Quien hubiere propuesto una queja infundada, ser sancionada con multa de cuarenta a cuatrocientos dlares de los Estados Unidos de Amrica sin perjuicio de las otras sanciones a que haya lugar. Recurso de Apelacin.- Similar al Recurso anterior, el recurso de Apelacin no es administrativo porque no lo resuelve un funcionario Administrativo sino el Tribunal Fiscal pero selo ubica como administrativo porque se aplica en el procedimiento coactivo y en conflictos de competencia entre autoridades administrativas. Procedimiento Coactivo.- En el procedimiento coactivo rige el Recurso de Apelacin para resolucin del Tribunal Fiscal, en los siguientes casos: 1.Preferencia entre crditos tributarios; 2.-Calificacion de posturas para Remate; 3.- Entrega material delos bienes rematados o subastados. Para el trmite de apelacin ante el Tribunal Distrital Fiscal, la autoridad administrativa remitir el proceso original y notificadas las partes de su recepcin y la razn del sorteo, el Tribunal dictar sentencia en el plazo de diez das, por mrito de los autos. El Tribunal tendr plena facultad para ordenar de oficio la prctica de cualquier diligencia o presentacin de pruebas que estime necesarias para el esclarecimiento de la verdad de los hechos discutidos. Conflictos de competencia.- Los conflictos de competencia se tramitaran en la misma forma que los recursos de apelacin. Para el efecto, las autoridades de las administraciones tributarias que disputen su competencia, remitirn al Tribunal Distrital de lo Fiscal, dentro de las 48 horas de contradicha la competencia, las actuaciones correspondientes para la dirimencia respectiva.
Recurso de Casacin.- El recurso de casacin tiene una cierta funcin pblica ms all de la tpica funcin privada de todo recurso. Junto al inters de la parte que ha visto desestimadas sus pretensiones, hay un inters de la colectividad por el resto de las normas de carcter material y procesal y por la uniformidad en su interpretacin, para que se anule toda sentencia contraria a este cuerpo legal. De esta forma, la doctrina establecida por el tribunal de Casacin es fundamental para el estudio de cada una de las instituciones jurdicas, ya que se convierte en el defensor de la legalidad en cada caso. Por estas razones las sentencias del Tribunal de casacin son las que suelen considerarse como constitutivas de jurisprudencia. El recurso de casacin en materia tributaria se tramitara con sujecin a lo dispuesto en la Ley de Casacin. El recurso de casacin procede contra sentencias y autos que pongan fin a los procesos de conocimientos, dictados por las Cortes Superiores, por los tribunales Distritales de lo Fiscal y de lo Contenciosos Administrativo. Igualmente procede respecto de las providencias expedidas dichas cortes o tribunales en la fase de ejecucin de las sentencias dictadas en procesos de conocimiento, si tales providencias resuelven puntos esenciales no convertidos en el juicio, ni decididos en el fallo, o contradicen lo ejecutoriado. Proceso de conocimiento es el que tienen por objetivo conseguir una declaracin o reconocimiento de un derecho. El recurso de casacin no es un recurso de apelacin, la ley ha permitido, indirectamente, que la casacin se haya convertido en Recurso de Tercera Instancia. Casi en todos los procedimientos judiciales cabe el Recurso de Casacin y si el Juez o Tribunal lo niega, el interesado interpone Recurso de Hecho. Al respecto el primer inciso del Art.9 de la Ley de Casacin dispone. Si se negare el trmite del recurso, podr la parte recurrente, en el termino de tres das, interponer el recurso de hecho. Interpuesto ante el Juez u rgano judicial respectivo, ste sin calificarlo elevar todo el expediente a la Corte Nacional de Justicia. La denegacin del recurso deber ser fundamentada. El recurso de casacin slo podr fundarse en las siguientes causales: 1ra.- Aplicacin indebida, falta de aplicacin o errnea interpretacin de normas del derecho, incluyendo los procedentes jurisprudenciales obligatorios, en la sentencia o auto, qu hayan sido determinantes de su parte dispositiva. 2da.- Aplicacin indebida, falta de aplicacin o errnea interpretacin de normas procesales, cuando haya viciado el proceso de nulidad insanable o
provocado indefensin, siempre que hubiere influido en la decisin de la causa y que la respectiva nulidad no hubiere quedado convalidada legalmente. 3ra. Aplicacin indebida, falta de aplicacin o errnea interpretacin de los preceptos jurdicos aplicables a la valoracin de la prueba, siempre que hayan conducido a una equivocada aplicacin o a la no aplicacin de normas de derecho en la sentencia o auto. El recurso deber interponerse dentro del trmino de cinco das posteriores a la notificacin del auto o sentencia o del auto definitivo que niegue o acepte su ampliacin o aclaracin. Los organismos y entidades del sector pblico tendrn el trmino de quince das. El recurso de casacin es eminentemente formalista El escrito de interposicin del recurso de casacin deber constar en forma obligatoria lo siguiente: 1.- Indicacin de la sentencia o auto recurridos con individualizacin del o proceso en que se dict y las partes procesales. 2.- Las normas de derecho que se estiman infringidas o las solemnidades del procedimiento que se hayan omitido. 3.- La determinacin de las causales en que se funda; y, 4.- Los fundamentos en que se apoya el recurso. Propuesto el recurso, el Tribunal delo Fiscal, dentro del termino de tres das, examinara si concurren las siguientes circunstancias: 1ra. Si la sentencia o auto objeto del recurso es de aquellos contra los cuales procede de acuerdo con el art. 2; 2do.- Si se ha interpuesto en el tiempo que determina la ley; y, 3ro.- Si el escrito mediante el cual se lo sealados en el artculo anterior. deduce rene los requisitos a
El Tribunal Fiscal, con exposicin detallada de los fundamentos o motivos de la decisin. Admitir o denegara el recurso. Recurso de hecho.- Si se denegare el trmite del recurso, podr la parte recurrente, en el termino de tres das, interponer el recurso de hecho. Interpuesto ante el Juez u rgano judicial respectivo, este sin calificarlo elevar todo el expediente a la Corte Nacional de Justicia. La negacin del trmite del recurso deber ser fundamentada.
Concedido el recurso de hecho, se dejaran copias se la sentencia o auto recurridos para continuar la ejecucin, salvo que el recurrente solicite suspensin de esta, constituyendo caucin conforme lo previsto en esta ley. La Sala de la Corte Nacional de Justicia, en la primera providencia y dentro del trmino de quince das, declarar si admite o rechaza el recurso de hecho; y, si lo admite. Salvo que el proceso verse sobre el estado civil delas personas o el recurso haya sido interpuesto por los organismos o entidades del sector publico, la admisin a tramite del recurso no impedir que la sentencia o auto se cumpla. Quien interpone el recurso de casacin podr solicitar que se suspenda la ejecucin de la sentencia o auto recurrido rindiendo caucin suficiente sobre los perjuicios estimados que la demora en la ejecucin de la sentencia o auto pueda causar a la contraparte.
FORMATO PARA HACER UNA RECLAMACIN TRIBUTARIA Loja, 10 de Marzo del 2010
Sr. DIRECTOR DEL SERVICIO DE RENTAS INTERNAS LOJA
Jos Antonio Snchez Lpez, con cdula de ciudadana N 1102125674, domiciliada en la ciudadela Zamora Huaico, calle Rio Napo 13-05 y Cononaco de la ciudad de Loja, direccin que servir para futuras notificaciones, por mis propios derechos, formulo el presente reclamo administrativo por haber efectuado un pago en exceso de impuesto a la renta. Fundamentos de Hecho y Derecho.Con los comprobantes de retencin respectivos compruebo que se me ha retenido durante todo el ao 2009 QUINIENTOS DLARES ($500.00) en exceso, esta reclamacin se encuentra determinada en el art. 123 de la Codificacin del Cdigo Tributario vigente. Pretensin de la reclamacin.Por lo expuesto solicito que se me reintegre la cantidad de los mencionados QUINIENTOS DOLARES, porque es la cantidad que pague en exceso y se ordene la respectiva acreditacin a la cuenta de ahorros N 3595867438 del Bando de Loja, que se encuentra a mi nombre, al valor indicado se le debe abonar los correspondientes intereses de conformidad con el art. 22 del Cdigo Tributario.
Pruebas que adjunto.1.-Copia de cdula de ciudadana 2.-Copia del certificado de votacin 3.-Copia de comprobantes de retenciones Muy Atentamente;
Jos Antonio Snchez Lpez C-I. N.- 1102125674
Documento 6 LA CONSULTA TRIBUTARIA EN EL ECUADOR
Dr. Jos Vicente Troya
El principio de que la ley es conocida por todos y de que su ignorancia no excusa a persona alguna, (art. 13 del Cdigo Civil), no es absoluto, en el sentido de que siendo un postulado imprescindible para la convivencia social, en la vida real no se cumple. Quienes estn obligados a cumplir las leyes, no siempre las conocen o no se encuentran enterados de su texto con la debido profundidad. Esto ocurre singularmente en campos, como el derecho tributario, que suponen cierto grado de especializacin. Para facilitar la vigencia de dicho postulado, entre otros arbitrios, se ha previsto el de la consulta, institucin que presupone la existencia de una autoridad con competencia para dar respuesta a las cuestiones que propongan los consultantes.
Desde otro ngulo, en el mbito constitucional (art. 23 numeral 15 de la Carta Poltica vigente expedida en 1998) se encuentra consagrado el denominado derecho de peticin, a virtud del cual, las autoridades estn obligadas a responder las peticiones que se les formulen, en plazo adecuado. La consulta constituye una derivacin de este derecho. En efecto, la misma se concretiza en una peticin enderezada a las autoridades, quienes deben contestarla.
La consulta tributaria, de aplicacin general, fue consagrada por primera vez en el Cdigo Tributario que empez a regir a partir del 1 de enero de 1976. Los artculos 128 al 131 regulan la institucin. Con anterioridad, existi la prctica de consultar. Los administrados proponan consultas, particularmente al Director General de Rentas, y este funcionario, oficiosamente, las contestaba. Las respuestas, si bien no tenan un valor oficial, servan de orientacin. En el fuero aduanero y en otras reas jurdicas, antes y con posterioridad a la
vigencia del Cdigo Tributario, con el respaldo normativo del caso, se ha utilizado la consulta.
1.1. La Ley Orgnica de Aduanas vigente expedida en 1998 (artculo 48), y, su Reglamento (artculos 57 y 58), regulan la "consulta de aforo" que constituye un auxilio legal a importadores y exportadores, a fin de que puedan conocer oficialmente la posicin arancelaria que se aplicar a las mercaderas que importen o exporten. La consulta de aforo tiene caractersticas peculiares que la diferencian de la consulta tributaria. Estas son: a) Conciernen a un aspecto muy puntual, la posicin arancelaria que corresponde a una mercadera que se va a importar o exportar; b) La absolucin de la consulta se debe publicar en el Registro Oficial, cosa que no ocurra con la consulta del Cdigo Tributario; c) la respuesta es obligatoria para la administracin aduanera y para los organismos pblicos, as como para el sector importador y exportador. El valor de la consulta es general, pues no incumbe nicamente al consultante, como acaece con la que se propone al amparo del Cdigo Tributario; y d) La absolucin de la consulta de aforo que debe emitir el Gerente General de la Corporacin Aduanera Ecuatoriana (Art. 111 II d) de la LOA). La trascendencia de la consulta de aforo es arancelaria.
1.2. La Ley Orgnica de la Funcin Judicial de anterior vigencia (Codificacin de 6 de abril de 1959) en su artculo 13 numeral 15, facultaba a la Corte Suprema de Justicia, or y resolver las dudas de las Cortes Superiores sobre la inteligencia del alguna ley. Respecto del valor jurdico de las contestaciones nada dijo dicha Ley. Es verdad que tales contestaciones tuvieron de hecho un gran valor y fueron acatadas, pero no lo es menos, que en estricto sentido jurdico, no tuvieron el carcter de obligatorias. El artculo 15 de la Ley Orgnica de la Funcin Judicial de 1974, hoy vigente, faculta a la Corte Suprema, motu propio, o a pedido de las Cortes Superiores, mediante disposicin generalmente obligatoria, resolver los casos de duda u obscuridad de las leyes. A la fecha, el valor de la consulta es de sabor cuasi legislativo,
similar al de las resoluciones que expide la Corte Suprema para el caso de dirimencia de fallos contradictorios.
1.3. En otros campos jurdicos se aplica tambin la institucin de la consulta. El artculo 529 numeral 1 del Cdigo de Trabajo confiere a la direccin y subdirecciones de trabajo, facultad para absolver consultas de las autoridades y funcionarios de trabajo y de las empresas y trabajadores en todo lo relacionado a las leyes y reglamentos del trabajo. Al no preverse expresamente por la ley, se ha de entender que estas consultas tienen nicamente valor informativo e ilustrativo, en ningn caso obligatorio. La doctrina 71 expedida por la Superintendencia de Compaas, sustenta que a pesar de no existir disposicin que le obligue, dicha Entidad absolver las consultas que le propongan las compaas que contribuyen a su sostenimiento. Tampoco en este caso se alude al valor de las consultas, que se he de entender es puramente ilustrativo. El artculo 209 literal e) del Cdigo de Menores faculta a la Corte Nacional de Menores, atender las consultas que les sean presentadas por los organismos de proteccin de menores. De modo similar ocurre en los casos anteriores, la consulta tiene un valor puramente informativo. Ai Procurador General del Estado le corresponde absolver consultas con valor obligatorio (Artculos 3 e) y 13 de la Ley qe la entidad) Esta facultad se la debe ejercitar ante consultas propuestas por organismos y entidades del sector pblico y de personas de derecho privado con finalidad social o pblica y no cabe que interfiera la institucin de la consulta prevista en el Cdigo Tributario, cuya fuerza vinculante se proyecta sobre los particulares consultantes, institucin que tiene una especificidad propia. A la Contralora General del Estado, igualmente, mas sin fuerza obligatoria, corresponde absolver consultas. (Art. 31 numeral 25 de la Ley de la Entidad). El artculo 22 numeral 3 de la Ley de Rgimen Municipal faculta al Gobierno Nacional absolver las consultas que le formulen las municipalidades para el mejor desempeo de sus funciones. Se ha de entender que el ejercicio de esta atribucin no debe lesionar la autonoma municipal consagrada en la Carta Poltica. En el artculo 5 literal b) de la Ley de Rgimen Provincial, se concede similar facultad al
Gobierno Nacional a travs del Ministerio de Gobierno, respecto de los consejos provinciales. Cabe, en lo atinente a la autonoma de los consejos provinciales, iguales comentarios. El literal g del artculo 351 de la Ley de Propiedad Intelectual publicada en el Registro Oficial 320 de 19 de mayo de 1998, entre las atribuciones del Presidente del Instituto Ecuatoriano de Propiedad Intelectual, establece la de absolver las consultas que sobre aplicacin de las normas sobre propiedad intelectual le sean planteadas. Se seala mismo que las respuestas en la absolucin de las consultas sern vinculantes para el IEPI en el caso concreto planteado, y se establece que las consultas no podrn versar sobre asuntos que a la fecha de su formulacin se encuentren en trmite ante cualquier rgano del IEPI. Esta facultad es meramente administrativa.
2. Se ha discutido vivamente sobre la naturaleza de la consulta tributaria. Al propsito se la ha cotejado con otras figuras del derecho tributario, precisamente con el objeto de establecer sus perfiles propios. Es pertinente, para un mejor enfoque.
Gua de estudio: Teora General de la Tributacin- La Consulta Tributara. estudiar por separado la naturaleza del derecho a la consulta y la naturaleza de la contestacin a la consulta.
2.1. La consulta, mejor dicho, el derecho a la consulta, tiene ntima relacin con el derecho de peticin (tem 1). A partir de esa consideracin es factible analizar la consulta tributaria prevista en el Cdigo de la Materia. El artculo 128 de dicho Cdigo contempla el derecho a proponer consultas en el mbito tributario. La norma no explcita la naturaleza de este derecho. Para definirla hace falta acudir a la doctrina. Al decir de Mexi Algar1, se trata de peticiones con eficacia jurdica directa propuestas a la administracin por los administrados. Este aserto se basa en que el derecho a la consulta es un derecho subjetivo que comporta y soporta un inters jurdicamente digno de proteccin. En efecto, quin consulta, procura conocer anticipadamente cul
ser el tratamiento tributario a que deber someterse, tiene inters en ese conocimiento y pretende legtimamente que la administracin respete, cuando se produzca el caso concreto, el criterio de interpretacin y aplicacin de las normas emitido por ella misma. Este derecho subjetivo incluye el obtener un pronunciamiento expreso por la administracin. El derecho a la consulta tributaria difiere del derecho de informacin en este campo. En el primer caso se trata de un verdadero derecho subjetivo fincado en un inters legtimo, cul es que la administracin al efectuar la determinacin tributaria respete sus pronunciamientos emitidos con ocasin de la consulta. En el segundo caso, no existe un inters concreto, ya que a lo nico que puede aspirar el administrado es a conocer en genere las normas y tratamientos tributarios. Montero Senz2 refirindose a la reforma del Art. 107 de la Ley General Tributaria de Espaa , mediante la cual se dio el carcter de vinculante a la consulta tributaria, sostiene que, a partir de tal reforma, cabe distinguir entre la consulta informal, por la va del asesoramiento de la consulta propiamente dicha que vincula a la administracin en los efectos favorables al consultante. La consulta que proponen los administrados difiere de aqullas que se evacan al interno de la administracin, las cuales se explican dentro del orden jerrquico. A efectos de precisar de mejor modo la consulta tributaria, es oportuno parangonarla con otras figuras del propio mbito. La consulta no constituye una declaracin o autodeterminacin tributaria. No constituye el cumplimiento de un deber normativo por el cual el sujeto pasivo pone en conocimiento de la administracin, la realizacin a su cargo de un hecho generador de obligacin tributaria, y si es del caso, a tiempo, efecta la liquidacin de la obligacin tributaria. La consulta constituye una alternativa que puede utilizar o no el particular, mediante la cual ausculta el criterio de la administracin respecto a una situacin concreta o a una determinada actividad econmica. Sin embargo, en aquellos tributos que se determinan y liquidan va declaracin, existe relacin entre las dos figuras, pues en la mayor parte de los casos, el sujeto pasivo consulta como paso previo a la declaracin.
El artculo 128 del Cdigo Tributario sustituido
por el art. 43 de la Ley 2001-
41, publicada en el Registro Oficial 325-S de 14 de mayo del 2001 dice: "Artculo 128: Quienes pueden consultar.- Los sujetos pasivos que tuvieren un inters propio y directo, podrn consultar a la administracin tributaria respectiva sobre el rgimen jurdico tributario aplicable a determinadas situaciones concretas o el que corresponda a actividades econmicas por iniciarse, en cuyo caso la absolucin ser vinculante para la administracin tributaria. Quin formula la consulta debe haber cumplido con sus obligaciones tributarias con la respectiva administracin tributaria a menos que, la obligacin no solucionada sea relativa a la materia de la consulta.
As mismo, podrn consultar las federaciones y las asociaciones gremiales, profesionales, cmaras de la produccin y las entidades del Sector Pblico,
Solo las absoluciones expedidas por la Administracin Tributaria competente tendrn validez y efecto jurdico, en relacin a los sujetos pasivos de as obligaciones tributaras por sta administrados, en los trminos establecidos en los incisos anteriores, por lo tanto, las absoluciones de consultas presentadas a otras instituciones, organismos o autoridades no tendrn efecto jurdico en el mbito tributario.
Las absoluciones de las consultas debern ser publicadas en extracto en el Registro Oficial"
De la disposicin transcrita, surgen dos cuestiones que ameritan abordrselas. stas son quienes pueden consultar y sobre qu se puede consultar. Lo primero versa sobre los sujetos, lo segundo sobre el objeto. Adems es necesario estudiar cundo se puede presentar la consulta.
2.1.1.El inciso primero del artculo 128 prev que pueden consultar todos aquellos que tuvieren inters propio y directo. En esa condicin pueden encontrarse los sujetos pasivos, entendindose por tales los contribuyentes
directos y los responsables por deuda ajena, las personas naturales, las personas jurdicas, y las unidades econmicas desprovistas de personalidad jurdica. Adems, los terceros que sin tener carcter de sujetos pasivos, tengan inters propio y directo. Tal el caso de los trabajadores respecto del Impuesto a la Renta que deben satisfacer los empresarios, ya que la base fiscal sirve para calcular las utilidades laborales. Los terceros son objeto de proteccin en el Cdigo. As los artculos 110 y 243 prevn que pueden proponer reclamaciones y demandas de impugnacin. La existencia de un inters propio y directo es de suma importancia, pues no cabe que se consulte sobre situaciones puramente tericas o hipotticas. Sin embargo, no es necesario que las situaciones se hayan producido. Lo que importa es que puedan ocurrir de acuerdo a la condicin y actividad del particular. Por supuesto que no cabe consultar casos extraos al consultante o que sean aplicables a otros sujetos. A la administracin corresponde exigir el cumplimiento de estos requisitos, con base a los datos y precisiones que se le hagan. El artculo 107 de la Ley General Tributaria de Espaa permite consultar exclusivamente a los sujetos pasivos. Los artculos 166 del Modelo de Cdigo para Amrica Latina y 71 de la Repblica Oriental del Uruguay, se refieren como el del Ecuador a los que tengan inters. Del texto del artculo 93 del Cdigo Tributario del Per se deduce que para consultar se requiere ser contribuyente y que solo extraordinariamente pueden consultar entidades econmicas, laborales y profesionales, as como aqullas del sector pblico. El artculo 34 del Cdigo Fiscal de Mxico permite consultar nicamente a interesados que lo hagan individualmente.
El inciso segundo del artculo 128 determina que tambin pueden consultar las entidades representativas de actividades econmicas, los colegios y
asociaciones de profesionales y las entidades del Sector Pblico, respecto de asuntos que interesen dichas entidades. En la reforma ha quedado en claro que la respuesta a la absolucin de dichas consultas es meramente informativa. Anteriormente, es decir antes de la reforma, se confunda la institucin de la consulta vinculante con la simple informacin. Rodrguez
Villalba en forma por dems lcida se refiere al punto3. Dice: "por inters personal se entiende aqul que vincula a su titular con situaciones subjetivas particular, que le son propias, por oposicin al inters general o impersonal. As, es personal el inters de un comerciante respecto de las decisiones sobre aplicacin de tributos a la circulacin de bienes y servicios, porque inciden sobre una actividad de la que ha hecho su profesin habitual; pero no es personal sino colectivo el inters de las asociaciones de los mismos comerciantes - y de las dems entidades gremiales - respecto de esas providencias, porque la situacin afectada no es la suya, sino la de sus integrantes". Ninguno de los Cdigos aludidos permite que entidades del sector privado o pblico consulten en inters de sus miembros. Constituye una excepcin matizada el Cdigo de Per. El artculo 93 permite que entidades representativas de actividades econmicas, laborales y profesionales, as como las del sector pblico que sean contribuyentes formulen consultas motivadas sobre el sentido y alcance de las normas tributarias. Sin embargo, la consulta no origina respuesta. La misma sirve de antecedente para que se expida una resolucin de sabor reglamentario que deber publicarse en el diario oficial. Se ve claramente que se trata de otra figura. No de la consulta vinculante que favorece al particular consultante, sino de un antecedente para que la administracin expida resoluciones de validez general. Algo similar ocurre en el pas con la consulta de aforo que sirve para exportadores e importadores en los trminos mencionados en este estudio.
2.1.2. El artculo 128 del Cdigo Tributario reformado en su inciso primero dice que se podr consultar sobre el rgimen jurdico tributario aplicable a determinadas situaciones concretas o el que corresponda a actividades econmicas por iniciarse. El numeral primero del artculo 107 de la Ley General Tributaria de Espaa permite consultar exclusivamente "respecto al rgimen la clasificacin tributaria " que en cada caso corresponda a los sujetos pasivos. La materia de consulta es restringida si se la compara con el sistema ecuatoriano. Con todo, segn Mexi Algar4 en Espaa "no ofrece duda que las consultas puedan abarcar cualquier tema tributario, y referirse a cualquier tributo, siempre
que l, afecta al sujeto pasivo, por incidir en sus relaciones con la administracin tributaria".
2.1.3. El Cdigo Tributario no afronta de modo directo el problema de cundo o hasta cundo se pueden formular consultas. El inciso tercero del artculo 131, supone que se puede consultar an vencido el plazo para la declaracin o el pago. Esto ha dado lugar a que los interesados propongan consultas en cualquier momento, inclusive iniciado el proceso fiscalizatorio. Con ello se ha desnaturalizado la institucin, utilizndola como un medio de defensa y no como la toma de opinin a la administracin sobre la inteligencia y aplicacin de las normas tributarias sobre una situacin de hecho concreta o la que corresponda a determinada actividad por iniciarse, segn lo prev la parte final del inciso primero del artculo 128. El literal c) del numeral 4 del artculo 107 de la Ley General Tributaria de Espaa permite consultar "antes de producirse el hecho imponible o dentro del plazo para su declaracin". Esta solucin es razonable en la medida que impone que la consulta ha de ser oportuna. Permite consultar sobre situaciones que pueden ocurrir a futuro y sobre las que habiendo ocurrido se encuentran pendientes de ser declaradas, y por lo mismo, an no pueden ser objeto de fiscalizacin. El numeral 6 del propio artculo deja en claro que la presentacin de la consulta no interrumpe los plazos previstos en las leyes para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El inciso primero del artculo 131 del Cdigo Tributario dispone que la presentacin de la consulta no exime del cumplimiento de deberes formales ni del pago de las obligaciones tributarias. Desafortunadamente, remata su texto con la expresin "conforme al criterio vertido en la consulta". No est claro que el cumplimiento de las obligaciones formales y el pago deban efectuarse cuando se encuentre pendiente de contestacin la consulta. El inciso segundo del propio artculo pretende dar solucin a esta inquietud sin conseguir despejar a cabalidad las dubitaciones que aparecen sobre el punto. El artculo 72 del Cdigo de Uruguay paladinamente dispone que la presentacin de la consulta no suspende el transcurso de los plazos, ni justifica el incumplimiento de las
obligaciones a cargo del consultante. Con esta declaratoria, al menos, se induce al consultante a utilizar demasiado liberalmente la institucin.
Produccin de un acto administrativo. Para el sistema ecuatoriano no existe duda sobre el particular. El Cdigo Tributario en varias disposiciones as lo establece. El artculo 29 manda que las autoridades administrativas estn obligadas a expedir resolucin motivada, entre otros, respecto de toda consulta. El artculo 81 regula la forma y contenido de los actos administrativos, los cuales se expedirn por escrito y sern motivados, debiendo tales preceptos aplicarse, as mismo, entre otros, a las consultas sobre la inteligencia o la aplicacin de la ley. El artculo 105 consigna entre los deberes sustanciales de la administracin, expedir resolucin motivada, igualmente, entre otros, sobre las consultas que se le presenten. El artculo 96 del Cdigo de Per, dado el especial sistema implantado, manda que en lugar de contestacin se ha de emitir una resolucin de carcter general que debe publicarse en el diario oficial. El artculo 97 determina que si con la consulta quedare establecida la deficiencia u obscuridad de la norma, no se expedir norma de carcter general, sino que se preparar un proyecto de ley o de disposicin reglamentaria. En la consulta de aforo se produce una situacin similar. La respuesta del Gerente General de la Corporacin Aduanera Ecuatoriana tiene valor general. El inciso segundo del artculo 130 del Cdigo Tributario, respecto de las consultas que propongan las entidades pblicas o privadas indicadas en el inciso segundo del artculo 128, sin distinguir entre las que propongan por inters propio, de las que propongan en asuntos en que interesen a la generalidad de sus miembros, dice que las respuestas se producirn en el plazo de treinta das, a menos que fuere necesario la expedicin de reglamento o de disposiciones de carcter general. Aqu nuevamente aparece la desnaturalizacin del derecho de consulta. No es razonable ponerse en el caso de dictar reglamentos o normativas afines para absolver consultas. La institucin consiste en un auxilio que el sistema ha previsto para que, sin que se cambie la normativa, ante la dificultad de interpretarla y aplicarla, lograr por la actuacin de la administracin, ante consulta de interesado, su clarificacin.
Todo ello sin perjuicio de que a posteriori se efecten las modificaciones legales o reglamentarias que fuere menester. La consulta difiere de las circulares, ya sean estas instrucciones emanadas al interno de la
administracin, ya constituyan disposiciones con validez general. La consulta la proponen los particulares interesados y la administracin da contestaciones individuales con valor, as mismo particular. Un conjunto de contestaciones sobre un determinado punto, en las que se ha sustentado un criterio similar, puede servir de antecedente administrativo para las resoluciones que dicten las autoridades de ese mbito. Respecto de la contestacin a la consulta, se presentan algunas cuestiones de importancia a saber: la coherencia en el actuar de la administracin; la obligacin de la administracin de absolver las consultas; la recurribilidad respecto de la contestacin; y el valor de la contestacin. Los dos ltimos puntos, por su importancia, se los destaca y trata por separado en los tems 3 y 4.
A la Administracin se proponen numerosas consultas. El sistema del pas facilita el ejercicio del derecho de consulta, al permitir a sujetos pasivos y terceros, proponer consultas sobre cualquier norma tributaria. Para cumplir este cometido, la administracin ha de prospectar una posicin slida y coherente. Para lo primero se hace necesario el estudio y anlisis, no tanto del simple tenor literal de las normas, cuanto la profundizacin de la doctrina y de los principios, pues las dificultades de interpretacin y aplicacin se dan en ese plano. La coherencia supone que se den a lo largo del tiempo, respuestas similares frente a cuestiones guales. Ello, desafortunadamente, no ocurre. Con frecuencia, especialmente cuando cambian los titulares de la administracin, se modifican los criterios sobre la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias. Esta constatacin refleja la necesidad de que tales autoridades tengan independencia y duren por perodos preestablecidos y que se logre la profesionalizacin de la administracin.
La administracin est obligada a absolver las consultas que se le propongan y a dictar las resoluciones que sean necesarias al propsito. Las disposiciones
del Cdigo Tributario aludidas consignan clara y francamente tal obligacin. Segn el artculo 130 la absolucin se ha de producir-dentro de treinta das de formulada la consulta.
Debe entenderse que se trata de un plazo mximo. Si la administracin no contesta qu puede hacer el administrado? qu efectos se derivan de esa omisin?, son cuestiones de gran inters. Segn el sistema impantado a partir de 1995 cuando la administracin no contesta oportunamente una reclamacin o recurso propuestos por parte interesada, se entiende que se ha producido aceptacin tcita a favor de los particulares. El artculo 94 del Cdigo del Uruguay, en su inciso segundo prev la situacin derivada de la falta de actividad de la administracin. Dice la norma: "Si la Administracin no hubiere expedido en el plazo, y el interesado aplica el derecho de acuerdo a su opinin fundada, las obligaciones que pudieren resultar solo darn lugar a aplicacin de intereses, siempre que la consulta hubiere sido formulada por lo menos con noventa das de anticipacin al vencimiento del plazo para el cumplimiento de la obligacin respectiva." El artculo 318 del Cdigo Tributario prev la posibilidad de proponer el recurso de queja en contra del funcionario que no hubiere despachado tempestivamente las reclamaciones o peticiones que se le presentaren. El Cdigo Tributario tampoco se refiere a la otra cuestin, cual es el efecto de la falta de contestacin a la consulta, como s lo hacen el de Uruguay y el Modelo que en el inciso tercero del artculo 168 dice: "La omisin de los funcionarios en evacuar las consultas dentro de los trminos legales, constituir un caso de violacin de los deberes a cargo, previsto en el artculo 122 y siguientes".
Lo ms que podra ocurrir al funcionario que no contesta una consulta es considerrsele contraventor en los trminos del artculo 386 numeral 2 del Cdigo Tributario, con lo que no se remedia la falta de despacho a una consulta.
3. El inciso ltimo del artculo 131 del Cdigo Tributario dice: "Si los datos proporcionados para la consulta fueren exactos, la absolucin obligar a la Administracin". El sistema ecuatoriano es de consulta vinculante, y ello es posible en razn de que, de este manera, la institucin cumple a cabalidad su propsito de conseguir la transparencia de las relaciones entre la
administracin tributaria y los administrados. Sin embargo, existen cuestiones de importancia que ameritan dilucidarse, demostrativa de que el carcter vinculante presenta ciertas dificultades. Estas son: qu ocurre cuando se modifican las normas que sirvieron de base para la consulta; puede la administracin cambiar de criterio; si lo hace, qu efectos se producen; cabe sostener la existencia de un derecho adquirido del interesado consultante, pese a que pueda ocurrir una quiebra del principio de legalidad. Ante todo hay que enfatizar que la consulta es vinculante para la administracin, vale decir que en su actuar posterior ha de observar los criterios sustentados en la absolucin. El interesado puede o no estar de acuerdo con los criterios consignados en la absolucin. Tiene el derecho a que, si en sus actuaciones se apega a los criterios sustentados por la administracin, sta no cambie de criterio. Es de entender que si la administracin contrara sus propios puntos de vista consignados en la absolucin, el particular podr en la va contenciosa sealar la contradiccin y argumentar en su favor. El tribunal contencioso tributario tendr que dar razn al particular, pues, de lo contrario, el carcter vinculante se enervara. Respondiendo a la primera cuestin, parece evidente que si cambia el entorno normativo pierde su base la absolucin a la consulta y se desvanece el carcter vinculante. El literal b) del numeral 3 del artculo 107 de la Ley General Tributaria de Espaa reconoce este hecho. En el Ecuador aunque no exista disposicin expresa, cabe sustentar igual criterio. Si la administracin reconoce que incurri en error al absolver la consulta, debera tener la posibilidad de enmendarlo. El Cdigo Tributario no contempla este caso en forma expresa, sin embargo de lo cual es de pensar que a una situacin como sta, sera aplicable el numeral primero del artculo 139 del Cdigo Tributario que permite de oficio, o a instancia de otras instituciones pblicas o de cualquier persona directamente interesada, revisar los actos o
resoluciones firmes o ejecutoriados, expedidos o dictados con evidente error de derecho. El problema se torna lgido respecto de las actuaciones del particular que observ los criterios de la administracin, cuando posteriormente los mismos sufren modificacin. El artculo 74 del Cdigo de Uruguay contempla el caso y sostiene que la modificacin.
Los hechos posteriores a dicha notificacin". La solucin parece justa. Humberto Medrana5 ponente general del tema El Principio de Seguridad Jurdica en la creacin y aplicacin del tributo, estudiado en las Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, realizadas en Lima en septiembre de 1993, toca el punto y muestra su preocupacin respecto de las consultas que por error contravengan el principio de legalidad. Dice: "sin embargo por aplicacin del principio de legalidad no podra obviarse la exigencia del tributo mismo ya que la exoneracin o exclusin del pago slo puede hacerse por mandato de la ley y que el eventual error del funcionario no puede conducir a que el Estado deje de recibir el importe previsto por el legislador". El mismo ponente a rengln seguido consigna el punto de vista del contribuyente de que la rectificacin al criterio inicial de la administracin debe aplicrsela exclusivamente a situaciones posteriores. En el fondo, puede haber una peticin de principio. No cabe hablar de violacin del principio de legalidad, pues precisamente la consulta sirve para clarificar situaciones que causan dificultad de interpretacin a los particulares, habindose librado a la administracin la labor de clarificarlas. Se debe confiar en el sistema aunque eventualmente se puedan producir errores, que ello est dentro del devenir humano. Tambin en las sentencias de los tribunales superiores pueden aparecer. El inciso cuarto del art. 131 del Cdigo Tributario reformado innova el valor vinculante de la consulta. Dice :
"Los sujetos pasivos o entidades consultantes no podrn interponer reclamo, recurso o accin judicial alguna contra el acto que absuelva su consulta, ni la Administracin Tributaria podr alterar posteriormente su criterio vinculante, salvo el caso de que las informaciones o documentos que sustentaren la
consulta resulten errneos, de notoria falsedad o si la absolucin contraviniera disposicin legal expresa. Sin perjuicio de ellos los contribuyentes podrm ejercer sus derechos contra el o los actos de determinacin o de liquidacin de obligaciones tributarias dictados de acuerdo con los criterios expuestos en la absolucin de la consulta"
B carcter vinculante de la consulta ha quedado supeditado a la bondad de la documentacin presentada por el consultante lo que resulta adecuado. No lo es tanto el que quede sujeta a la apreciacin de la administracin respecto de que contravenga disposicin legal expresa, pues, lo que persigue la institucin es precisamente clarificar el sentido y alcance las normas. Con esta modificacin se ha relativizado el valor de la consulta. Ello es inconveniente.
4. La absolucin a la consulta se vierte en un acto administrativo, que segn la doctrina y el Cdigo Tributario debe ser escrito, motivado y notificado al proponente, a fin de que surta efectos. Sobre el punto no surgen dudas. Puede recurrirse en contra de ese acto administrativo, y puede inclusive proponerse accin contencioso tributaria? Son cuestiones importantes de difcil discernimiento. Afecta la absolucin un derecho subjetivo? Parece que no, si se considera que con la misma, lo que tiene el consultante es una expectativa de que la administracin, llegado el caso de la determinacin tributaria, autorespete su criterio, cosa que puede ocurrir o no. El inters subjetivo, por lo mismo, se concreta a la posibilidad que tiene el particular de impugnar los actos administrativos de determinacin tributaria. De lo dicho es dable sostener que la absolucin no es recurrible. Respecto del recurso de revisin, sin perjuicio de la facultad oficiosa de las mximas autoridades para practicarla, caben las mismas reflexiones, es decir que no cabe proponerlo. As ha terminado por reconocerlo el art. 131 transcrito. El numeral segundo del artculo 107 de la Ley General Tributaria de Espaa, expresamente prohbe recursos contra la absolucin de consultas, salvando el derecho respecto de las determinaciones tributarias. Dice la norma: "Los rganos de gestin de la Administracin quedarn obligados a aplicar los criterios reflejados en la
contestacin a la consulta. Los interesados no podrn entablar recurso alguno contra la misma, aun cuando puedan hacerlo posteriormente contra el acto administrativo basado en ella". En el XIX Congreso de la International Fiscal Asociation IFA, efectuado en Londres en septiembre de 1965, se estudi el tema de la consulta tributaria, se recomend la instauracin de esa institucin y en el literal c) de las conclusiones, se opt por la recurribilidad de las consultas tributarias. Dice la recomendacin c): "Sera deseable, en los pases en que fuera posible, la existencia de un procedimiento que permitiese al contribuyente recurrir contra las contestaciones de la Administracin a las consultas previas por l formuladas"6. Segn Bordolli, en Uruguay, la recurribilidad en va administrativa del acto de respuesta es unnimemente aceptada, pues la misma constituye un acto administrativo perfecto, es decir, creador de la situacin jurdica eventualmente lesiva que se resiste con la accin de nulidad7. Para llegar a esta conclusin, el autor sustenta que en cambio no habr accin de nulidad respecto de la determinacin tributaria, la que es una decisin derivada de la absolucin de consulta. Este enfoque es interesante, mas, parte del criterio de que lo principal es la absolucin de la consulta y lo accesorio o derivado la determinacin tributaria consecuente. Para nuestro sistema y el espaol, segn queda visto, ocurre exactamente lo contrario, lo principal es la determinacin respecto de la cual caben recursos en va administrativa y contenciosa. El Cdigo Tributario no consigna de modo expreso la facultad del Tribunal Fiscal, hoy de los tribunales distritales, de absolver consultas o de conocer impugnaciones de resoluciones o actos administrativos concernientes a esta materia.
5. De lo expuesto, es oportuno concluir lo que sigue: o La institucin de la consulta vinculante es un instrumento de importancia para lograr la seguridad jurdica y para obtener la transparencia en las relaciones entre la administracin y los particulares. o La consulta en el Ecuador cumple satisfactoriamente los propsitos que persigue esta institucin, cuya caracterstica ms destacable es la
de verterse en un acto administrativo con fuerza vinculante para la propia administracin. o Sin embargo, a fin de que la consulta cumpla en mejor forma su finalidad, hace falta regularla de modo preciso. o Haciendo mrito de la recomendacin de la IFA en la reunin de Londres de septiembre de 1965, antes mencionada, y para potenciar la
debida aplicacin de las normas tributarias, establecer un sistema que sirva en forma permanente para publicar las consultas evacuadas por la administracin. Esta recomendacin se encuentra atendida, pues, segn el art. 128, las absoluciones de las consultas deben publicarse en el
Registro Oficial a fin de lograr un conocimiento general.
Documento 7
EL CONTENCIOSO TRIBUTARIO EN EL ECUADOR
Dr. Jos Vicente Troya Jaramillo I. ANTECEDENTES
1. A partir del 19 de junio de 1959, fecha de expedicin del Decreto-Ley de Emergencia que crea el Tribunal Fiscal, (R.O. 847), el procedimiento contencioso tributario se conforma debidamente en el Ecuador. Antes exista una organizacin imperfecta y bien puede afirmarse que no tenamos en el pas un verdadero sistema de justicia tributaria. Posteriormente, en 1963,(DecretoLey de Emergencia 29 de 24 de junio de 1963, R.O. 490 de 25 de junio de 1963)se expidi el Cdigo Fiscal en el cual, de modo orgnico y claro, se consolida el procedimiento contencioso tributario. Finalmente en 1975(Decreto Supremo 1016-A de 6 de diciembre de 1975, Suplemento del R.O. 958 de 23 de diciembre de 1975) se puso en vigencia el Cdigo Tributario que con numerosas reformas, hoy rige, que incluye modificaciones de gran inters y revela una mayor perfeccin en el tema.
1.1. Cul era el sistema vigente antes del 19 de junio de 1959? Nos referimos a los antecedentes que parten de la Carta Poltica de 1946. Su artculo 146 se refiere a las atribuciones y deberes del Consejo de Estado. El numeral 8 dice: "Conocer y decidir de las cuestiones contencioso administrativas". De este modo el Consejo de Estado a ms de otras y variadas funciones, encaminadas singularmente a velar por la observancia de la Constitucin y las Leyes, tuvo la condicin de Tribunal de lo Contencioso Administrativo. Dentro del
contencioso-administrativo se involucraba, como es lgico, el contenciosotributario, de tal modo que, al menos potencialmente, no tanto en el orden prctico, era posible impugnar las resoluciones de la administracin tributaria. Esta posibilidad era ms terica que real, y ello se deba a varias razones, entre las cuales cabe mencionar en primer trmino la composicin del Consejo de Estado, que presidido por el Presidente de la Corte Suprema de Justicia se
integraba por un senador, un diputado, dos ciudadanos elegidos por e! Congreso, el Contralor General de la Nacin, el Procurador General de la Nacin, un Representante del Consejo Nacional de Economa, el Presidente del Tribunal Supremo Electoral, un representante de las Fuerzas Armadas y el Presidente del Instituto Nacional de Previsin. Mal caba que un organismo tan amplio y diverso pudiese oficiar de juez en lo tributario; en segundo lugar, segn queda enunciado, la ndole del organismo era de tal naturaleza, que no le permita actuar como un tribunal que resolviese las diferencias entre la administracin y los particulares. Se trataba, al igual que ocurre hoy con el Tribunal de Garantas Constitucionales y el Tribunal Constitucional de reciente data, de un organismo poltico. Los procedimientos, en tercer lugar, no eran, no podan ser adecuados al propsito perseguido. En el oficio dirigido por el En el Ecuador el Consejo de Estado conoce de lo contencioso tributario como parte del contencioso administrativo; pero nada se ha dispuesto para que dicho organismo opere como un Tribunal adecuado como sucede en Francia, por ejemplo, y tampoco se regula en forma alguna el procedimiento, de manera que, por tales motivos, los pocos casos en que los contribuyentes han acudido al Consejo, no han podido obtener una resolucin rpida, demorando a menudo algunos aos".
En el Registro Oficial N 40 de 19 de octubre de 19 48 se public el Reglamento de lo Contencioso Administrativo expedido por el Consejo de Estado, lo que constituy un paso importante para ventilar ese tipo de asuntos. Los puntos principales de este Reglamento, varios de los cuales han sido recogidos por los textos legales posteriores, y que constituyen lo sustancial de la materia, son los siguientes:
a) El reconocimiento de que se trata del ejercicio de la jurisdiccin contencioso administrativa. Ello se toma del art. 112 de la Ley de Rgimen Administrativo. En la Carta Poltica de 1946, no se explcita tal cosa. b) La exclusin de la competencia del Consejo de Estado, de casos que conciernan a la Funcin Judicial.
c) El hecho de que la accin se propone contra actos y resoluciones de la administracin nacional y seccional. d) La existencia de una fase administrativa previa, la que se debe agotar para luego proponer la contenciosa ante el Consejo de Estado1. e) La procedencia del contencioso-administrativo nicamente contra los
actos reglados de la administracin y no contra los que evaca dentro de sus facultades discrecionales. f) La constancia de que el contencioso-administrativo tiene por objeto revisar en sede jurisdiccional el acto administrativo, verificar su legalidad y mantener o modificar sus efectos. g) La instauracin del trmite que comporta la presentacin de la demanda, la calificacin de su procedencia, la concesin de un trmino para que conteste la autoridad demandada, la concesin del trmino de prueba y la expedicin de la sentencia; y, h) La expresa disposicin de que no cabe recurso alguno contra las sentencias del Consejo de Estado, salvo el juicio de indemnizacin de daos y perjuicios ante la Corte Suprema en los trminos del Cdigo de Procedimiento Civil.
Pese al Reglamento referido el Consejo de Estado no dio resultado como tribunal de lo contencioso-administrativo y fue necesario, de pronto para lo tributario, la creacin de un tribunal especfico a objeto de administrar justicia en ese campo.
1.2. La creacin del Tribunal Fiscal fue trascendente, no solo para la administracin de justicia en el mbito tributario, sino an ms, dentro del concierto de las
En el art. 38 de la Ley de Modernizacin del Estado (R.O. 349 de 31 de diciembre de 1993) se dispuso que el particular poda a su arbitrio, para proponer la accin de impugnacin, agotar o no la va administrativa. En el art. 16 de la Ley para la Promocin de la Inversin y de la Participacin Ciudadana
(Suplemento del R.O. 144 de 18 de agosto del 2000), se incluy una nueva redaccin del mencionado art. 38 en la que se suprimi la indicada opcin a favor del particular. El Pleno de la Corte Suprema aprob un proyecto de Ley que debe conocer el Congreso Nacional en el cual se retorna, en lneas generales, a la primitiva versin del art. 38 a fin de que los administrados puedan agotar o no la va administrativa antes de proponer la accin de impugnacin. En el Registro Oficial 483 de 28 de diciembre del 2001 consta publicada la Ley, que con modificaciones, y con referencia al Proyecto indicado, reformula el art. 38 mencionado.
Instituciones republicanas. Fue indudablemente una de las concreciones ms felices de los ltimos aos, tal vez de las ms importantes, luego que por la presencia de la Misin Kemmerer se establecieron Id Contralora del Estado, el Banco Central, la Superintendencia de Bancos. El Decreto Ley de Emergencia pertinente, contiene cuatro Captulos que son los siguientes: el que establece el Tribunal Fiscal; el que se refiere a su competencia; el que trata del procedimiento; y, el que regula la accin de pago indebido. Tiene gran importancia la exposicin de motivos del Decreto-Ley. Su autor es el ilustre maestro, ya fallecido Dr. Eduardo Riofro Villagmez. En ese documento, de modo breve, sencillo y comprensible, para la generalidad, se expone los principios bsicos del contencioso-tributario. Entre otros puntos se refiere a las reclamaciones de los contribuyentes, a la fase administrativa, al valor del acto administrativo, a su ejecucin, a la fase contencioso- tributaria, al principio "solve et repete", a la carga de la prueba, a la accin de repeticin de lo pagado.
Las caractersticas que definen el Decreto Ley de Emergencia son las siguientes:
a) La creacin del Tribunal Fiscal independiente de la Administracin, e igualmente independiente de la Funcin Judicial. Entonces se produce una definicin trascendental. Se opta de entre las varias alternativas sta, que
sustrae a la justicia ordinaria el conocimiento del contencioso-tributario. Se establece una competencia diferenciada entre la Corte Suprema y el Tribunal Fiscal y se dispone que las sentencias de ste ltimo no podan revisarse por ninguna autoridad; sistema que fue
profundamente modificado a partir de las reformas constitucionales de diciembre de 1992 que luego sern materia de anlisis.
b) En cuanto a la competencia del Tribunal Fiscal, se la define bsicamente para conocer, en sus diversos aspectos, las acciones contra actos y resoluciones tributarias. Se incluye tambin el conocimiento de las acciones en contra de las resoluciones de la Contralora. Se mezcla indebidamente asuntos tributarios y hacendnos, lo que posiblemente obedeci, a que a la fecha, no exista un tribunal que conociera de esas materias. Posteriormente se solucion el problema con la creacin del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.
c) No se diferencia, cual hoy sucede, entre acciones de impugnacin, acciones directas y recursos, respecto de la competencia del Tribunal Fiscal.
d) La accin de pago indebido se libra al conocimiento de los jueces ordinarios. De este modo, no se reconoci como hoy, su carcter tributario.
1.3. Mediante Decreto Ley de Emergencia N 29, se e xpidi el Cdigo Fiscal de la Repblica. De las notas e informes que se produjeron antes de su vigencia, se conoce que el Doctor Eduardo Riofro Villagmez, haca algn tiempo (1948) formul el primer proyecto del Cdigo Fiscal, el mismo que sirvi de base para proyectos posteriores, inclusive para la expedicin del Decreto Ley de Emergencia de 1959 que cre el Tribunal Fiscal, que fue el primer paso dentro de la ruta a seguir.
Las caractersticas fundamentales del Cdigo Fiscal son las siguientes:
a) Se trata de un verdadero Cdigo, es decir de una normativa que de modo global y coherente regula un campo del derecho, en este caso el tributario. En la Ley que crea el Tribunal Fiscal, se legisla sobre este Tribunal y se da normas de procedimiento. En el Cdigo Fiscal se trata adems de las siguientes materias: de la aplicacin e interpretacin de la ley tributaria, del de la ejecucin de los crditos tributarios, de la va contencioso tributaria del pago de lo no debido y del convenio tributario. No se norma sobre el ilcito tributario, materia que sigui constando en las leyes tributarias particulares.
b) El Cdigo Fiscal es el Cdigo de los Tributos, es decir rige y es aplicable a todo tipo de gravmenes, sean estos fiscales o seccinales, de tal modo que se obtenga uniformidad y la vigencia de principios comunes. Tal propsito no se logra cabalmente. Se le conseguir solo con la expedicin del Cdigo Tributario en 1975. De todos modos, el haber iniciado la idea unificadora, es un gran mrito.
c) Respecto de la competencia del Tribunal Fiscal, se reitera que a este Organismo le corresponde conocer de las impugnaciones en contra de los actos de la administracin en el orden tributario, pero se agrega que le toca tambin conocer de las acciones de pago indebido y primeramente de las resoluciones administrativas que niegan su devolucin. Respecto de la devolucin de pago indebido, se permite que el interesado, pueda a su arbitrio, proponer el asunto ante el Tribunal, o ante la justicia ordinaria. Se incluye una vez ms la facultad de conocer los juicios que se planteen contra resoluciones de la Contralora. Se aade a la competencia del Tribunal Fiscal la facultad, de conocer de las demandas que se propongan contra resoluciones que dicte el Ministro de Fomento y Minas en materia de impuestos, patentes, y porcentajes mineros. As se da al Tribunal Fiscal otra facultad que no es tpicamente tributaria. Ello tambin se explica por que hasta entonces an no se haba creado el Tribunal de lo Contencioso
Administrativo. Lo aduanero entra definitivamente a la competencia del Tribunal Fiscal; y,
d) En el Cdigo Fiscal al igual que la Ley de 1959, se incluye una innovacin de gran importancia dentro del sistema jurdico del pas, referente al valor de la jurisprudencia. Efectivamente, en los dos textos se manda que la sentencia del Tribunal Fiscal, "constituirn normas de aplicacin de las leyes tributarias, tanto para el mismo tribunal, como para las autoridades administrativas". Es decir, las sentencias, segn este rgimen, a ms de ser obligatorias para las partes contendientes, son precedentes
forzosos para casos similares posteriores. Aquello fue muy importante, pues sirvi para consolidar este nuevo campo del derecho.
1. En diciembre de 1975 se publica el Decreto Supremo N 1016-A expedido por el General Guillermo Rodrguez Lara, el mismo que contiene el Cdigo Tributario, texto legal de gran perfeccin y que constituye un innegable avance en la legislacin del ramo. El mrito del Cdigo comienza por su designacin. La expresin "fiscal" es muy amplia pues, se refiere de modo general al fisco y a su rbita financiera. El Cdigo Tributario es nica y exclusivamente el Cdigo de los Tributos. Sus disposiciones prevalecen y sustituyen todas las anteriores. Ese fue el propsito de su expedicin. Desde que rige el Cdigo Tributario no existe duda, o no debera existir, en distinguir entre ese texto y las leyes tributarias particulares. Las normas del Cdigo Tributario son aplicables a todos los tributos sean nacionales o seccionales, sean impuestos, tasas o contribuciones especiales. Las normas consignadas en leyes particulares como la Ley de Impuesto a la Renta, de Rgimen Municipal, Ley Orgnica de Aduanas y otras se aplican nicamente en la parte que no se encuentre regulada por el Cdigo Tributario. Tal realidad, sin embargo, no fue ni es aceptada cabalmente. Cabe asegurar que luego de ms de veinticinco aos de vigencia, el Cdigo Tributario ha seguido ganado terreno y se ha confirmado su vigencia en los trminos referidos.
Gua de estudio: Teora General de la Tributadn- Contencioso Tributario en el Ecuador.
Los aspectos fundamentales del Cdigo Tributario se los puede resumir del siguiente modo: a) Su integracin en cuatro libros que tratan: de las materias generales dentro de la rbrica "de lo sustantivo tributario"; de los procedimientos tributarios; del procedimiento contencioso; y, del ilcito tributario.
b) La simplificacin de la va administrativa, la que por lo general se desenvuelve en una sola instancia, luego de la cual, cabe acudir a la etapa contenciosa. Se introducen dos recursos alternativos no conocidos hasta entonces, de reposicin y de revisin, respecto de cuyas
resoluciones tambin cabe acudir a la etapa contenciosa.
c) La instauracin de la casacin que permite recurrir de las sentencias que dicte una de las Salas del Tribunal Fiscal, ante el Tribunal de Casacin integrado por las dos Salas restantes a la que dict el fallo, recurso que tiene como finalidad fundamental, lograr la debida y uniforme aplicacin de la Ley tributaria .
d) La obligatoriedad de las sentencias dictadas con ocasin de la casacin para casos posteriores anlogos. Igualmente de las resoluciones que se
dictan ante fallos contradictorios. Este ltimo sistema se puso en vigencia desde 1970, cuando se cre la Segunda Sala del Tribunal Fiscal. Desde entonces las sentencias de las Salas tienen nicamente valor ilustrativo y de precedente no obligatorio para casos posteriores anlogos; y,
e) Se purifica la competencia del Tribunal Fiscal a fin de que conozca exclusivamente de asuntos tributarios. Segn los artculos, 234, 235 y 236 del Cdigo Tributario, el Tribunal Fiscal conoce de acciones de impugnacin acciones directas y otros asuntos, bsicamente de recursos
respecto de providencias expedidas en el procedimiento de ejecucin y en contra de sentencias en el ilcito tributario. La accin de pago indebido se la debe proponer exclusivamente ante el Tribunal Fiscal y no ante la justicia ordinaria. As se reconoce su carcter eminentemente tributario.
2. En el Suplemento del R.O. 93 de 23 de diciembre de 1992, se public la Ley 20 de Reformas a la Constitucin Poltica, en la cual se instaura un nuevo modelo de organizacin para la administracin de la justicia tributaria sustitutivo del que se implant en 1959 con la creacin del Tribunal Fiscal. Este modelo, vigente hoy, se caracteriza del siguiente modo:
a) Dejan
de
existir
los
Tribunales
Fiscal
Contencioso
Administrativo, Organismos con jurisdiccin nacional, que no formaban parte de la Funcin Judicial, ni estaban supeditados a la Corte Suprema.
b) En su lugar se crean los tribunales distritales de lo fiscal y de lo contencioso administrativo, los cuales pasaron a integrar la Funcin Judicial con rango similar al que corresponde a las Cortes Superiores. La Ley 20 cre cuatro tribunales distritales de lo fiscal con asiento en Quito, Guayaquil, Cuenca y Poroviejo3. La Corte Suprema, en ejercicio de la Disposicin Transitoria Dcima de la Ley 20 mencionada, mediante la Resolucin de 23 de octubre de 1993, publicada en el R.O. 310 de 5 de noviembre de 1993, determin la jurisdiccin de los tribunales distritales indicados. Salvo el que un es erun ae comperencia aei inounai hsca creado en 1959. A fin de lograr una equitativa distribucin de las causas entre los cuatro tribunales, y de lograr la descentralizacin y la desconcentracin previstas por la Constitucin Poltica, el Pleno de la Corte Suprema expidi la Resolucin publicada en el R.O. 220 de 28 de junio de 1993 en la cual dispuso que las demandas deban presentarse en el tribunal distrital de lo fiscal del domicilio del actor. Esta disposicin fue ratificada por el art. 38 de la Ley de Modernizacin del Estado, cuyo texto fue sustituido por el art. 16 de la Ley para la Promocin de la Inversin y de
la Participacin Ciudadana, en el cual errneamente se suprimi la norma de que el tribunal competente es el del domicilio del actor con lo cual rige el principio general de que el tribunal competente es el del domicilio del demandado lo que puede acarrear la concentracin de causas en el Tribunal Distrital de lo Fiscal de Quito. Esta otra razn para la reforma aludida en la Nota 1.
c) Se define que la Corte Suprema de Justicia actuar como tribunal de casacin en todas las materias. Al propsito las Salas de la Corte sern especializadas. Una de ellas es la Sala de lo Fiscal a quin, inclusive, en conformidad a la Disposicin Transitoria Dcima Sexta le corresponde conocer de los recursos de casacin propuestos con anterioridad. En conformidad a la Ley de Casacin vigente sus normas son aplicables a la casacin tributaria, habindose derogado las correspondientes a esta materia que obraban en el Cdigo Tributario.
d) El sistema de administracin de la justicia tributaria se encuentra integrado en forma total a la Funcin Judicial. Los jueces de lo fiscal, a quienes compete conocer de los delitos aduaneros dependen de los respectivos tribunales distritales de lo fiscal y son por ellos, al tenor de lo que prev la Ley del Consejo de la Judicatura.
II. SUPUESTOS DEL CONTENCIOSO TRIBUTARIO.
2. Cuando nos referimos a los supuestos del contencioso tributario, no es nuestra intencin tratar de la va administrativa que en la mayora de los casos le precede, sino ms bien de algunos conceptos, que necesariamente hay que tener presente para comprender el sistema. Al respecto el Cdigo Tributario contiene innovaciones importantes y est redactado sobre supuestos que no coinciden exactamente con lo que seguramente se tuvieron en cuenta al expedir los Decretos Leyes de Emergencia de 1959 y 1963 mencionados.
2.1. El art. 9 del Cdigo Tributario dice: "Art. 9 Actividad Reglada e Impugnable.- El ejercicio de la potestad reglamentaria y los actos de gestin en materia tributaria, constituyen actividad reglada y son impugnables por la vas administrativa y jurisdiccional de acuerdo a la Ley". En el mbito tributario, dominado por el principio de la legalidad, salvo casos excepcionales, las facultades de la administracin no son, ni cabe que sean discrecionales. De all que sta deba actuar en aplicacin de la norma, es decir dentro de sus facultades regladas. De no hacerlo as, puede ocurrir la lesin de los intereses legtimos, de los particulares, quienes entonces, podrn acudirn a los medios de defensa que ha puesto a su disposicin el sistema jurdico. A la potestad reglamentaria se refieren los artculos 7 y 67 del Cdigo Tributario. Estas normas prevn que al Ministro de Finanzas, a las Municipalidades y a los Consejos Provinciales, a cada uno en su rbita, corresponde expedir reglamentos para la aplicacin de las leyes tributarias y para la armona y eficiencia de la administracin. Siempre hay que recordar que en toda clase de materias, segn el art. 171 numeral 5 de la Constitucin Poltica, es facultad del Presidente de la Repblica, reglamentar la ley. A ms de los reglamentos, se menciona como facultad de la administracin la de dictar circulares y disposiciones generales que tienen un valor similar al de los reglamentos, todos los cuales son actos externos de la administracin, tienen validez semejante a la de la ley, pues obligan a funcionarios y administrados, y deben publicarse en el Registro Oficial para su vigencia. No puede un reglamento, circular o disposicin de carcter contraria adicionar o reformar la ley. Tienen una ndole esencialmente instrumental. Especficamente no cabe que por reglamento, se cree tributos, exenciones o se regule los elementos esenciales de la imposicin. Al contrario de los reglamentos, los actos de gestin no tienen validez general, sino nicamente particular referida a los contribuyentes respecto de los cuales se producen. Son eficaces una vez emitidos y notificados. El concepto de eficacia hace relacin a que
tal virtualidad tiene lugar respecto al o a los particulares hacia los que va dirigido el acto de gestin. Segn el art. 72 del Cdigo Tributario la administracin efecta dos gestiones distintas y separadas, la determinacin y recaudacin de los tributos y la resolucin de las reclamaciones que ante ella se presenten. Estimo que el enfoque no es exacto, pues, la administracin en el orden tributario, cumple dos cometidos, de un lado determina tributos, y, de otro, los recauda, los que realiza de modo consecutivo, en el orden indicado. La administracin al intento produce actos y procedimientos
administrativos dentro de sus facultades regladas. Cuando la administracin conoce las reclamaciones y recursos y expide sus resoluciones, produce nuevos actos administrativos, ya de
determinacin, ya de recaudacin de tributos. Lo que ocurre es que los primeros son actos administrativos de iniciacin y los segundos, las resoluciones, actos administrativos ulteriores, expedidos con ocasin de reclamaciones y recursos. En conclusin lo relevante es diferenciar entre actos de determinacin y actos de recaudacin, y no entre estos dos, como si fuese un sola gestin y los actos resolucin, los que o son determinacin, o lo son de recaudacin.
2.2. Segn el art. 88 del Cdigo Tributario, la determinacin de tributos puede efectuarse de tres maneras: por el contribuyente o en general por el sujeto pasivo, mediante declaracin; por la administracin; o de modo mixto. Las leyes tributarias particulares indican cul sistema se debe utilizar en cada caso. Los tributos sujetos a declaracin son determinados por el particular, en cuyo caso, como es obvio concluir, no existe un acto administrativo de determinacin de tributos. La declaracin es un acto del particular efectuado en cumplimiento de la ley, o en acatamiento a una orden de autoridad, en los casos que la Ley lo permite.
2.2.1. La administracin tiene la facultad de verificar complementar y enmendar las declaraciones de los particulares. Puede en general fiscalizar y controlar las determinaciones que va declaracin, deben efectuar los particulares. Debe actuar cuando los mismos no presenten declaraciones. Frente a todos estos supuestos la administracin emite actos administrativos de determinacin de tributos, efectuadas los cuales sustituyen a las determinaciones
por los particulares y prevalecen sobre las mismas, sin
perjuicio del derecho de ellos de impugnar dichos actos acudiendo a las vas administrativa y contenciosa.
2.2.2. En la determinacin mixta concurren particulares y administracin. Cada parte juega un rol diferente. Los particulares estn obligados a proporcionar a la administracin los datos necesarios referentes a casos tributarios ocurridos, sin llegar por s mismos a determinar y liquidar los crditos tributarios. La administracin con base a
esos datos y a otros que pueda acopiar, inclusive los que deben proporcionar funcionarios pblicos obligados a ello, es quien debe efectuar la determinacin tributaria. En resumen, en la determinacin mixta, es la administracin la que hace la parte relevante, pues, es ella quien produce la determinacin, mediante la expedicin del acto respectivo. La diferencia entre la declaracin y la obligacin de proporcionar datos radica en que en la primera, el particular efecta por s mismo la determinacin del tributo; en la permite conocer a la administracin del acuitamiento de materias imponibles, y da a estos terceros el derecho de recibir parte de lo que se recaude. En la determinacin por la administracin tem 2.2.1. y en la determinacin mixta 2.2.2. nos encontramos frente a actos administrativos que deben ajustarse como tales a los requisitos del Cdigo Tributario. Deben ser escritos y motivados (art. 81 y 24(13) de la Constitucin); gozan de las presunciones de legitimidad y ejecutoriedad (art. 82); pueden considerarse firmes y ejecutoriados (art. 83 y 84); deben
notificrselo para su eficacia (art. 85); pueden ser invalidados por vicio de competencia o de procedimiento (art. 132). En conformidad al art. 24 numeral 13 de la Constitucin Poltica las resoluciones debern ser motivadas y no habr motivacin si en ella no se enuncian normas y principios jurdicos en que se haya fundado y si no se explicare la pertinencia de su aplicacin a los antecedentes de hecho.
III.
COMPETENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL.
3. A los tribunales distritales de lo fiscal corresponde el conocimiento de varios asuntos de ndole administrativa referidos a su rgimen interior y otros de carcter jurisdiccional. De acuerdo a los artculos 234 235 y 236 del Cdigo Tributario, los tribunales distritales de lo fiscal, en su orden, son competentes para conocer de acciones de impugnacin, de acciones directas y de otros asuntos, fundamentalmente de recursos. Al efecto son las salas de los tribunales distritales de lo fiscal, las que mediante sorteo, cuando ello quepa, conocen de las diferentes causas. Las sentencias que dicten son definitivas, producen cosa juzgada, y no pueden por tanto, ser revisadas por ningn otro juez o tribunal. La nica salvedad es el recurso de casacin que debe ser resuelto por la Sala de lo Fiscal de la Corte Suprema.
Las sentencias de los tribunales distritales de lo fiscal declaran el derecho y dicen cmo se han de aplicar las normas en el caso concreto. La administracin practica las liquidaciones, elimina los ttulos de crdito, archiva los expedientes, si fuere el caso, efecta las devoluciones de lo pagado indebidamente, cobra los intereses y las multas, y, en general, procede segn lo que hubiese dispuesto el respectivo tribunal distrital de lo fiscal.
3.1. El art. 234 del Cdigo Tributario se refiere a las acciones de impugnacin, para cuya procedencia se debe haber agotado previamente la va administrativa Lo que propone el actor del juicio, que
es siempre el particular, es desvirtuar la presuncin de legitimidad de que goza el acto administrativo. La presuncin de legitimidad connota que el acto administrativo se tiene por legtimo mientras no se demuestre lo contrario. La presuncin de ejecutoriedad va de la mano de la presuncin de legitimidad. S un acto se presume legtimo debe cumplirse. Cuando el actor impugna la presuncin de legitimidad de suyo impugna tambin la de ejecutoriedad que es su consecuencia.
Cules son las razones o fundamentos de la accin de impugnacin?. Pueden ser varias y de diferente proyeccin. El actor puede considerar que el acto administrativo es nulo por haberse emitido por autoridad incompetente o porque se ha prescindido de formalidades que hayan influido en el sentido o significacin del acto o que hayan producido indefensin al administrado. Un acto nulo no debe producir efectos. La nulidad es una forma de injusticia y debe ser declarada an de oficio. Puede el demandante estimar que el acto administrativo es producto de una errnea interpretacin de las normas, producindose un diferendo de puro derecho, pues, la administracin entiende de un modo las normas y el particular de otro. Puede ocurrir que las partes, actor y demandada, estn de acuerdo en la realidad de los hechos, pero no en su alcance y significacin, o bien puede acontecer que los litigantes ni siquiera estn acordes en la realidad y ocurrencia de determinados hechos. Dentro de otra posibilidad, pueden sostener el actor que el acto es ineficaz por no habrselo notificado, caso en el cual no se discute su validez. Cabran potencialmente otras posibilidades como fundamento de la accin de impugnacin. Las citadas son las ms frecuentes.
3.1.1.Entre las acciones de impugnacin tenemos las que se proponen contra los reglamentos son las tributarios y otros actos similares como
ordenanzas provinciales y municipales, y las resoluciones y
circulares de carcter general.
De estas impugnaciones se ocupan los numerales 1 y 2 del art. 234 del Cdigo Tributario. En estos casos no existe en estricto sentido una va administrativa previa, ni tampoco un agotarse de la misma como requisito para la fase contenciosa. El supuesto ya dicho radica en que la administracin haya expedido, dentro de sus potestades, un acto reglamentario o afn. Es de notar que existe una diferencia grande entre los dos numerales en cuanto al contenido y alcance de la accin, as como en lo que respecta a los efectos que se derivan del pronunciamiento del respectivo tribunal distrital de lo fiscal.
En el caso primero el sustento lo encuentra el actor en argumentar que la norma en cuestin lesiona su derecho subjetivo. Para que ello suceda debe ocurrir no solo la expedicin de la norma, sino adems su aplicacin al caso concreto. Lo que acontece es que la administracin al determinar y recaudar tributos, aplica normas reglamentarias que pueden lesionar el inters legtimo del particular. De ser as cabe concluir que la accin del numeral 1 del art. 234 procede siempre que al propio tiempo se impugne un acto administrativo de determinacin o recaudacin de tributo. La nica persona que puede proponer la accin es el particular perjudicado por la aplicacin de la norma reglamentaria. La decisin del Tribunal no es de carcter general. Tiene eficacia referida al actor. En definitivas cuentas esta accin de impugnacin persigue la inaplicacin de una norma reglamentaria al caso concreto, la cual sin embargo sigue teniendo vigencia. En el segundo caso, en el numeral 2 del art. 234, se pro pone la accin para lograr la anulacin total o parcial de las normas impugnadas. No se trata en este caso de la lesin a derecho subjetivo.
La accin es objetiva y persigue el imperio de la juridicidad. Esta accin denominada de plena jurisdiccin la pueden intentar no solo quienes tengan inters que directo, sino tambin las entidades privadas
representan actividades econmicas y profesionales y los
organismos del sector pblico. La resolucin tiene efectos generales, quedando la norma, total o parcialmente anulada. Los fundamentos para impugnar las normas reglamentarias en las formas y con el alcance dichos suelen ser dos. El primero se refiere a que la norma impugnada no fue expedida por quien deba haberlo hecho, o que para su emisin no se prosiguieron pasos o trmites relevantes referidos a su existencia misma; y, el segundo, a que la norma en cuestin rie en su tenor con una de jerarqua superior. No cabe que un reglamento contrare la ley y menos la Constitucin. Segn el art. 272 de la Constitucin Poltica, no tienen valor las disposiciones que de cualquier modo estuvieren en contra de ella o alteren conformidad compete al con el art. 276 numeral lo. sus normas. En
de la Constitucin, total o
Tribunal
Constitucional
suspender
parcialmente los efectos de leyes orgnicas, leyes ordinarias y dems normas y resoluciones instituciones forma del emitidos por rganos de las
Estado, inconstitucionales por el fondo o por la
3.1.2. Gran parte de su actividad emplean los tribunales distritales de lo fiscal en conocer, tramitar y resolver los juicios que se proponen para impugnar las resoluciones de la administracin, las cuales, como queda manifestado son administracin resuelve reclamaciones y recursos y lo hace de modo expreso o tcito. La reclamacin administrativa se presenta en contra de un acto de determinacin tributaria como una acta de fiscalizacin, de refiscalizacin o liquidacin de tributos. Sustanciada la reclamacin, la administracin esta obligada a expedir resolucin. Cabe tambin reclamar en contra de actos conexos que sin constituir determinaciones tributarias, pueden tener incidencia directa sobre las mismas. y As sobre avalos, para autorizaciones revalorizaciones, para etc.,
depreciaciones
amortizaciones,
debindose notar que este tipo de cuestiones se presenta cada vez con menor frecuencia, pues, las leyes tributarias particulares han suprimido
casi totalmente el sistema de autorizaciones. Para impedir la proliferacin de reclamaciones debera establecerse que nicamente se las puede proponer contra las determinaciones tributarias ocasin en la que deberan decidir los problemas surgidos sobre actos conexos. Desde otra perspectiva, especialmente respecto del cumplimiento y subsistencia de la obligacin tributaria, proceden reclamaciones para que se declare la prescripcin para que se declare efectuado el pago, la compensacin, para pedir la devolucin de lo indebidamente pagado, para pedir facilidades de pago, para observar sobre la emisin de ttulos de crdito. Por lo general se ha previsto una sola instancia administrativa, por lo que, expedida la resolucin frente a la reclamacin, se entiende agotada la va administrativa y puede, de creer del caso, el particular afectado, proponer la demanda de impugnacin ante el tribunal distrital de lo fiscal competente en razn del territorio. Cuando una Ley particular prev la alzada o apelacin administrativa, para acceder a Id va contenciosa, debe haberse propuesto previamente dicha alzada ante la autoridad superior que evaca la segunda instancia en la va administrativa5. Puede proponerse, ello no es imprescindible para agotar la va administrativa, contra los actos y resoluciones administrativas, los recursos de reposicin y revisin6 en los casos previstos en el Cdigo. Ocurrido aquello la administracin debe sustanciar el recurso y expedir la correspondiente resolucin respecto de la cual cabe tambin demanda de impugnacin ante los tribunales distritales de lo fiscal. Las resoluciones de la administracin, en todo caso, han de ser por escrito, motivadas, con cita de la documentacin adjunta, han de referirse a las normas aplicadas y debern decidir todas las cuestiones directas y conexas. De no cumplir la resolucin con tales requisitos, se entender que existe denegacin presunta7, situacin similar al silencio administrativo. Este se produce cudndo la administracin no resuelve en tiempo, es decir en los plazos que la Ley le concede al efecto. El silencio equivale a una negativa tcita de la reclamacin o recurso y
habilita al interesado para proponer ante el Tribunal Fiscal la demanda de impugnacin. 3.1.3. Las sanciones por incumplimiento de deberes formales se las debe imponer mediante resolucin. El perjudicado puede proponer accin de impugnacin en contra de tales resoluciones, debiendo conocer de esta clase de juicios los tribunales distritales de lo fiscal.
3.1.4.
Notificado el
particular con un acto de determinacin tributaria
puede presentar su reclamacin. De lo contrario el acto adquiere firmeza y procede la emisin del ttulo y la recaudacin del tributo. En particular satisfaga un tributo sin que haya nacido la obligacin a su cargo; cuando la ha satisfecho en demasa con referencia a la real medida de la obligacin; o, si ha pagado por error obligaciones ajenas creyndolas propias y siempre que no haya discutido con la administracin previamente al pago, puede presentar la respectiva reclamacin y, de modo similar a lo que se manifiesta en el tem 3.1.2, a accin de impugnacin ante el respectivo tribunal distrital de lo fiscal.
3.2.
Lo que caracteriza a las acciones directas referidas en el artculo 235 del
Cdigo Tributario, a diferencia de las de impugnacin, es el hecho de que procede se las proponga de modo independiente al requisito de agotamiento de la va administrativa. No se producen las fases administrativas y contenciosa.
Ello no significa que no exista alguna actividad previa de la administracin que le sirva de antecedente o presupuesto. En la mayor parte de las acciones el trmite a observar es especial. En su orden los numerales del artculo 235 tratan de las siguientes:
1.- Las que se proponen para que se declare la prescripcin de los crditos tributarios, los intereses y las multas. La prescripcin tambin se la puede proponer como excepcin al procedimiento coactivo de ejecucin:
2.- La de pago por consignacin que procede cuando la administracin se niega a recibir el pago de la obligacin tributaria; 3.- La nulidad del procedimiento coactivo por la omisin de solemnidades sustanciales; 4.- La nulidad de remate, cuando interviene como rematista quien se
encontraba prohibido de intervenir si es que no hubiere otros opositores; y, 5.- La de pago indebido.
3.3. El art. 236 da competencia al Tribunal Fiscal sobre varios asuntos que entre s no guardan relacin. As conocer de las excepciones a la coactiva, verdadera impugnacin del coactivado a dicho procedimiento recaudatorio; de las terceras excluyentes de dominio que se deduzca en el mismo procedimiento coactivo; de recursos y consultas dentro del penal tributario, caso en el cual la administracin oficia de juez de primera instancia8; de los conflictos de competencia entre distintas
administraciones; y, del recurso de queja que los interesados pueden proponer en contra del funcionario administrativo que se niegue a recibir y tramitar sus reclamaciones y recursos, as como para el caso de retardo.
IV.
NATURALEZA DEL PROCESO CONTENCIOSO TRIBUTARIO.
4. El proceso contencioso tributario se rige por las disposiciones expresas del Cdigo Tributario y supletoriamente por las que consten en otras leyes tributarias y por las del Cdigo de Procedimiento Civil y en general del derecho comn. En materia tributaria existe el juicio tipo descrito entre los artculos 243 y 294 del Cdigo Tributario. Tales disposiciones son aplicables a las demandas de impugnacin y a todos los otros trmites en la medida que no existan trmites especiales. En esta parte debemos tratar de la naturaleza y caractersticas del proceso contencioso tributario a fin de descubrir su verdadera ndole.
4.1. El proceso civil se encuentra dominado por el principio dispositivo o de impulso de las partes. As se inicia y tramita a instancia de parte. Todo ello, sin perjuicio de que algunas normas morigeran tal principio, como por ejemplo la que el juez debe iniciarlo an por el conocimiento directo del cometimiento de la infraccin. Si bien las partes del proceso penal pueden impulsarlo, el juez tiene la obligacin de llevar adelante el proceso, de investigar y establecer las responsabilidades penales, si eso fuese lo pertinente. El proceso tributario tiene una condicin intermedia. Se inicia con la demanda que propone el particular en contra de la administracin. En ello se asemeja al proceso civil. No cabe que el proceso tributario se instaure oficiosamente. En cuanto al trmite este puede proseguir por impulso de las partes o de oficio. As lo prevn varias disposiciones del Cdigo Tributario. El art. 261 que se refiere a la falta de contestacin de la demanda, ordena que se conceder oficiosamente el trmino de prueba. El art. 277 dispone que antes de sentencia podr ordenarse pruebas de oficio. El carcter investigativo del proceso contencioso-tributario se basa en que el objeto d la litis es de orden pblico. El que se determine y recaude tributos en la forma y medida que establece la ley, excede del puro inters privado, pues tales ingresos sirven para financiar obras y servicios pblicos y son instrumentos de poltica econmica de gran importancia. De all que el Tribunal en esencia, a ms de resolver las cuestiones que forman parte del controvertido, debe efectuar el control de legalidad de los antecedentes y fundamentos de la resolucin o actos impugnados. As lo previene el art. 288 cuya parte pertinente la transcribimos por su importancia. Dice: "La sentencia ser motivada y decidir con claridad los puntos sobre los que se trab la litis y aquellos que, en relacin directa a los mismos, comporten control de legalidad de los antecedentes o fundamentos de la resolucin o acto impugnados, an supliendo las omisiones en que incurran las partes sobre puntos de derecho, o apartndose del criterio que aquellos atribuyan a los hechos". A la justicia tributaria se le da con esta norma una connotacin de suma importancia, la de ser Organismo de control de legalidad de los actos administrativos. La teora del controvertido con referencia a la sentencia, queda ampliamente superada. Ms que lo que las partes arguyan, interesa la realidad objetiva, dndose al
Tribunal amplsima libertad para aprehender esa realidad y para establecer su significacin. Dentro de la misma lnea, el art. 277 que permite la actuacin de pruebas de oficio, indica que en general se podr ordenar la prctica de diligencias investigativas para el esclarecimiento de la verdad o para establecer la real situacin impositiva de sus sujetos pasivos. Eso reitera de modo incontrovertible la naturaleza cuasi oficiosa e investigativa del proceso contencioso-tributario. En este propsito puede el Tribunal hacer mrito de las pruebas presentadas extemporneamente (art. 285). Lo que prueben las partes, es importante, pero, lo es an ms el control de los actos de la administracin que debe efectuar el Tribunal de modo oficioso. Un matiz importante de la ndole del proceso tributario se encuentra, en que a diferencia de lo que sucede en los juicios comunes, no hay lugar a la diligencia de junta de conciliacin, pues, no cabe arreglo entre el particular y la administracin. Los tributos se determinan, liquidan y recaudan en la medida dispuesta por la Ley. Sobre el tema no incide la voluntad de las partes, ni cabe por ello transaccin.
4.2. En el Ecuador de las ltimas dcadas encontramos tres momentos respecto del pago de la obligacin y del garantizamiento del inters fiscal con referencia al juicio contencioso tributario y, ms concretamente, a la accin de impugnacin en contra de las determinaciones de tributos efectuadas por la administracin:
a) Antes de 1959 en que se crea el Tribunal Fiscal, por lo general, era necesario pagar para proponer la accin de impugnacin. Ello en mrito de las cualidades de legitimidad y ejecutoriedad propias del acto administrativo.
Entonces tena plena vigencia el principio
"solve et repete". Paga y luego
reclama. Este principio rigi no solo en el Ecuador, sino en muchos pases y fue arduo dejarlo de lado. La doctrina jug en esto un papel de singular importancia al demostrar que sin perjuicio de la cualidad de ejecutoriedad y quedando sta en suspenso, cabe la accin de impugnacin del acto
administrativo. No es justo que se cobre el tributo al particular, si ste ha atacado la legitimidad del acto administrativo y est pendiente la decisin del tribunal respectivo.
b)
Desde 1959, ao en que se crea el Tribunal Fiscal, hasta 1975, en que
se expide el Cdigo Tributario, se atena el "solve et repete" y prcticamente se le sustituye por otro que dice: garantiza y reclama. Al igual que antes, se considera que el acto administrativo se presume legtimo y por ello agotada
la va administrativa debe cumplirse a pesar de que haya sido impugnado ante el Tribunal Fiscal. El cambio radic en que para la procedencia de la accin de impugnacin, no era imprescindible el pago.
De esta manera acaeca una situacin curiosa, pues concomitantemente se desenvolvan dos procedimientos el uno recaudatorio por parte de la administracin que ejercitaba la facultad coactiva, y el otro, el juicio contencioso-tributario ante el Tribunal Fiscal, en el cual el particular
impugnaba la determinacin tributaria que sirvi de base para la emisin del ttulo y para el procedimiento coactivo. Para evitar la situacin se permiti afianzar el inters fiscal y suspender el procedimiento de ejecucin, mediante la presentacin de la correspondiente garanta; y,
c)
En el Cdigo Tributario de 1975 se introdujo una modificacin sustancial,
pues, a partir de entonces, no es necesario pagar o garantizar para accionar ante el Tribunal Fiscal. El art. 262 regula la situacin. Por su importancia lo transcribimos: "Art. 262.- Suspensin y Medidas Cautelares.- La presentacin de la demanda contencioso-tributaria, suspende de hechos la ejecutividad del ttulo de crdito que se hubiere emitido. Por consiguiente no podr iniciarse coactiva para su cobro, o se suspender el procedimiento de ejecucin que se hubiere iniciado". pues, el Para iniciar que un la administracin no quede
desamparada,
juicio contencioso puede constituir un
arbitrio del particular para desprotegerla, se prev la adopcin de medidas cautelares. Contina el art. 262, en su inciso segundo dice: "Sin embargo, a
solicitud de la Administracin Tributaria respectiva, del funcionario ejecutor o de sus Procuradores, la Sala del Tribunal que conozca de la causa podr ordenar como medidas precautelatorias las previstas en el art. 165, en los
casos y con los requisitos sealados en la misma norma". Las medidas, segn el art. 165 son el arraigo, el secuestro, la retencin y la prohibicin de enajenar. Para adoptarlas es necesario que exista peligro que el deudor se ausente u oculte sus bienes10.
Las medidas cautelares pueden cesar si se afianza el inters fiscal, en la forma y con los requisitos de los artculos 263 y siguientes del Cdigo Tributario. La situacin se ha modificado grandemente. La reforma constituye un
avance y todos sin depender de la capacidad econmica pueden ejercitar sus acciones. Ello es justo, pues, era inapropiado que la posibilidad de acudir a la justicia dependiera de la capacidad econmica de garantizar o pagar la obligacin tributaria.
4.3. El Cdigo Tributario distingue con claridad la nulidad de los actos y procedimientos administrativos y la nulidad del proceso contencioso-tributario. En ambos casos se sienta el criterio que para declarar la nulidad es necesario.
Art. 287 se refiere a este tema y se puede asegurar que solo en ltimo extremo se declara la nulidad. Respecto de la nulidad de los actos y procedimientos administrativos se debe tener presente los siguientes artculos: el 132 relativo a la invalidez de los actos administrativos, lo que puede ocurrir por vicios de competencia o de procedimiento; el 151 que manifiesta se causar la nulidad del ttulo de crdito cuando no rena los requisitos all sealados, excepto el 6 que indica la fecha desde la cual se causar intereses; el 166 que menciona las solemnidades sustanciales del procedimiento de ejecucin, cuya omisin es causa de nulidad; el 208 que indica los casos en que el remate es nulo y la forma como se puede actuar para obtener que as se declare; el 213 que prev que una de las excepciones que se puede proponer contra el procedimiento coactivo es la nulidad del auto de pago o del procedimiento de ejecucin; y, el
235 que permite proponer la accin directa ante el Tribunal Fiscal a fin de que se declare la nulidad del procedimiento coactivo por omisin de solemnidades sustanciales y otros motivos previstos en la Ley. Sobre la nulidad del proceso contencioso tributario, se dice que nicamente, se producir por omisin de solemnidades siempre que la nulidad pueda influir en la decisin de la causa (Art. 287 inc. 2 del Cdigo Tributario) Qu solem nidades?. Aqu se estima que lo acertado es acudir al Cdigo de Procedimiento Civil, supletorio del Cdigo Tributario, y distinguir entre la nulidad por vicios de competencia, por falta de citacin con la demanda, por falta de prueba o de notificacin y en general por vicios de trmite relevantes y cuya omisin impida al proceso cumplir la funcin que le es propia, de ser instrumento para la debida administracin de justicia.
V. LA CASACIN TRIBUTARIA EN EL ECUADOR
La casacin tributaria en el Ecuador tiene ms de treinta aos de vigencia. No tiene la solera de la penal instituida hace muchas dcadas, mas, no es tan reciente como la implantada en 1993 para otras materias. Bien se puede afirmar que en el mbito tributario existe una experiencia corrida que ha servido de mucho para entender y aplicar esta institucin. Para su mejor comprensin se la prospectar en dos momentos, el primero desde su creacin en 1975, hasta la expedicin de la Ley de Casacin en 1993 y el segundo desde esta ltima fecha hasta la presente.
La casacin tributaria se instituye en el pas con la expedicin del Cdigo Tributario (1975). Es, dentro de este campo, una institucin nueva que funciona por recurso propuesto por la administracin o por los particulares. Cul la razn de su instauracin? En la exposicin de motivos redactada por la Comisin Interinstitucional que prepar el Proyecto del Cdigo Tributario, existen dos breves citas sobre el punto, las cuales pueden dar respuesta a este interrogante. En primer lugar, cuando la Comisin trata del esquema y diseo estructural del Proyecto, dice: TITULO II. Del Recurso de Casacin, cuya
insercin en el Cdigo Tributario es innovacin que se inspira en el afn de alcanzar la mxima segundad y certeza en la administracin de la justicia contencioso-trbutara. Posteriormente, en la propia exposicin de motivos, al tratar de las innovaciones que se han introducido en el Proyecto, se dice: Por ltimo en la etapa jurisdiccional o en la fase de control jurisdiccional se ha instituido un recurso tambin extraordinario de casacin, que lo podrn promover tanto la administracin como los contribuyentes que estimen que una de las sentencias de las Salas del Tribunal Fiscal se aparta de la Ley, aplica una norma inexistente o derogada o desconoce una norma de exencin, recurso ste que en consecuencia busca y pretende el imperio de la legalidad o la vigencia estricta de la juridicidad en la relacin jurdico-tributara y que se lo tramitar o promover ante las otras Salas que no han conocido el caso y en tiempo limitado, que se estima el necesario para que los interesados realicen la confrontacin del fallo con el ordenamiento jurdico aplicable; y, advirtindose, en fin, que la sentencia de casacin ser inamovible, inalterable y estar llamada a cumplirse estrictamente porque habr sido el resultado de un anlisis / un examen riguroso del Tribunal de Casacin. La casacin tributaria se cie a los principios de este instituto. En primer lugar concierne a la violacin de leyes tributarias, y por lo tanto no debe referirse a asuntos relativos a los hechos. El art. 329 del Cdigo Tributario dice: El recurso podr interponerse por cualquiera de las partes dentro de diez das de notificada la sentencia y solo tendr lugar por violacin de leyes tributarias. El nfasis es aadido. Luego cita los casos. En segundo lugar supone la existencia de un tribunal especial para que conozca del recurso. En tercer lugar, se vierte en un medio de impugnacin, que aduciendo las causales de ley, puede ser propuesto por las partes. Por ltimo, el valor del fallo de casacin es singular, pues a ms de vincular a las partes contendientes, es norma obligatoria de carcter general para lo posterior.
Dentro de la orientacin que puede darse a la casacin, el Cdigo Tributario, ha adoptado una posicin eclctica pues, la institucin como est concebida tiene un fin netamente procesal, el de ser remedio al servicio de parte para
purgar las sentencias de los errores de derecho, en los casos permitidos por la Ley, mediante la proposicin de un recurso, no de una accin; y, adems persigue un fin extra-procesal, uniformizar la aplicacin e interpretacin de la Ley y dictar normas generales obligatorias para casos anlogos posteriores. El art. 329 del Cdigo Tributario establece que cabe el recurso por violacin de leyes tributarias. Desafortunadamente no precisa que esta violacin se haya producido en la sentencia. Esta omisin la remedi el Tribunal de Casacin al resolver la causa 5239-889 y entonces declar que no cabe el recurso en contra de otra providencia que no fuese sentencia.
Otra cuestin importante que se deriva de la expresin transcrita, es preguntarse qu debe entenderse por leyes tributarias. Existen dos grandes tipos de leyes tributarias. De un lado el Cdigo Tributario que es el cdigo de los tributos, que regula en forma general los problemas inherentes a la tributacin, pero que no crea, suprime o modifica tributos, ni estatuye sus elementos esenciales, de otro, las leyes tributarias particulares que crean tributos y se refieren a sus elementos esenciales. No est por dems manifestar que existen leyes que son exclusivamente tributarias y otras que no. Ejemplo de las primeras es la Ley del Impuesto a la Renta hoy la de Rgimen Tributario Interno. De las segundas la Ley Orgnica de Rgimen Municipal que regula a estos entes y a tiempo, en el Capitulo de los ingresos establece los tributos que se aplicarn en su beneficio. Ante este problema en la indicada resolucin, el Tribunal de Casacin emiti varios pronunciamientos. Dispuso que no cabe casacin contra las sentencias dictadas dentro del ilcito tributario; en contra de los fallos que nieguen o confirmen las peticiones de compensacin o facilidades de pago; de las sentencias dictadas en accin de pago por consignacin; de las sentencias dictadas en juicios de nulidad de procedimientos coactivos; en las sentencias dictadas en juicios de nulidad de remate o subasta; en las sentencias dictadas en juicios de excepciones a la coactiva, salvo cuando se trate de inexistencia de la obligacin por falta de la Ley que establezca el tributo o por exencin legal y de extincin total o parcial de la obligacin: en las sentencias dictadas en juicios de tercera excluyente de
dominio; y, en las sentencias dictadas en conflictos de competencia. Con esta resolucin se restringe notablemente el campo de la casacin tributaria. Se excluye de este remedio lo procesal tributario, lo penal tributario, y otras diversas materias. Se limita en suma, la casacin nicamente al derecho material tributario.
La nota caracterstica de la casacin de corregir exclusivamente errores de derecho en la sentencia, se ve atenuada por lo que mandan los artculos 331 y 334 del Cdigo Tributario. Esta ltima disposicin trata de los efectos de la sentencia y, dice en su parte pertinente: La sentencia que pronuncie podr revocar o modificar la sentencia recurrida o corregir de error de derecho que se compruebe. Bien habra estado mejor que en lugar de usar o, se use y, porque revoque o modifique el fallo impugnado, es con el objeto de corregir errores de derecho, nico cometido propio de la casacin.
Para la determinacin de la obligacin tributaria. Ello da lugar a que el Tribunal de Casacin se inmiscuya en asuntos concernientes a los hechos lo que comporta una grave distorsin de la institucin. El numeral 4 del art. 329 establece una causal para proponer la casacin que ciertamente desnaturaliza la institucin. Dice la norma: El recurso podr interponerse... Cuando para establecer la existencia de a obligacin tributara, no se hubiere considerado hechos determinantes de la misma o de su exencin. Con esto se crea una segunda instancia de carcter ordinario y se permite que el Tribunal de Casacin juzgue de los hechos. Las palabras del profesor universitario y exMagistrado del Tribunal Fiscal Dr. Washington Durango sobre el punto son muy ilustrativas, quin en su obra Legislacin Tributaria Ecuatoriana pgina 354 dice: "El permitirse en el recurso de casacin la consideracin de los hechos determinantes de la obligacin o exencin tributaria, implica reabrirse la contienda en la totalidad de la controversia, esto es, sobre hechos y derechos. Por lo dicho, bajo el nombre recurso de casacin, se ha establecido una instancia ms en las controversias tributarias, contraviniendo as la naturaleza del Tribunal Fiscal de ser un organismo de justicia de nica y ltima instancia.
Punto positivo y trascendente de la legislacin es el valor que se da a las sentencias dictadas con ocasin del recurso de casacin. Es oportuno hacer una breve sntesis cronolgica del valor de la jurisprudencia tributaria. Cuando se expidi el Cdigo Fiscal (1963), todas las sentencias que dictaba la nica Sala del Tribunal Fiscal tenan el valor de precedente obligatorio. En 1970, al crearse la Segunda Sala y abrirse la posibilidad de que cada una de las Salas, al expedir fallos, aplicase sobre puntos similares criterios distintos, las sentencias pasaron a tener un valor meramente ilustrativo. Para uniformar la jurisprudencia se previo, al igual de lo que haba venido sucediendo con la Corte Suprema, en caso de fallos contradictorios, que deba reunirse el Tribunal en Pleno y expedir la norma general y obligatoria que deba regir hasta que la Ley disponga otra cosa. Desde 1975 en que se expidi el Cdigo Tributario, tambin las sentencias dictadas por casacin, tienen un valor general y obligatorio. Cmo entender este efecto? La sentencia normalmente vincula nicamente d los contendientes. Para ellos es obligatoria. La nica forma de entender es aceptar que el modo y alcance de la interpretacin y aplicacin de la ley, incluido en el fallo, adquiere relevancia y perennidad, se integra a la legislacin y ha de observarse en lo posterior.
Al expedirse la Ley de Casacin en 1993, reformada en 1997 y codificada en el 2004 (Suplemento del Registro Oficial N 299 de 24 de marzo del 2004), la casacin tributaria dej de regirse por el Cdigo Tributario y qued regulada, al igual que las otras materias por la Ley mencionada. Es de anotar que nicamente la casacin penal se encuentra sometida a regulacin especial, la contenida en el Cdigo de Procedimiento Penal.
Para mejor entender la evolucin de la casacin tributaria y su estado actual es necesario sealar las siguientes cuestiones:
Se la puede proponer exclusivamente en contra de sentencias y autos expedidos por los tribunales distritales de lo fiscal en juicios de conocimiento.
De acuerdo a jurisprudencia de triple reiteracin, se entiende que cabe proponer recurso de casacin en los juicios de excepciones a la coactiva nicamente cuando se discute la obligacin tributaria (numerales 3, 4 y 5 del art. 212 de la Codificacin del Cdigo Tributario).
Tambin de conformidad con la jurisprudencia de triple reiteracin, se entiende que el recurso de queja contemplado en el art. 222 numeral 6 del Cdigo Tributario no constituye un proceso de conocimiento, y por ende, sobre la resolucin que en l expida el Tribunal Distrital de lo Fiscal correspondiente, no cabe recurso de casacin (Recursos 31-2005 y 1342006). De forma contraria a la jurisprudencia del extinto Tribunal Fiscal, se admite recurso de casacin en contra de las sentencias expedidas en juicios de pago por consignacin y de nulidad del procedimiento coactivo.
Se ha clarificado que en materia tributaria, el demandado es la autoridad de la que eman el acto administrativo, no la entidad pblica a la que pertenece y menos an la mxima autoridad de ese organismo. En consecuencia, no se cuenta con el Procurador General del Estado, y este funcionario no est legitimado para interponer el recurso de casacin.
Las sentencias en casacin ya no constituyen precedente obligatorio. En su lugar, cuando existe triple reiteracin en los trminos del art. 19 de la Ley, se sienta precedente jurisprudencial obligatorio, salvo para la propia
Corte Suprema.
Ya no cabe el anlisis de los hechos, cual ocurra segn el art. 329 numeral 4 del Cdigo Tributario, mas, se permite casar la sentencia por cuestiones atinentes a la valoracin de la prueba. A partir de la vigencia de la Ley para la Reforma de las Finanzas Pblicas, art. 17, (Suplemento del Registro Oficial 181 de 30 de abril de 1999) el
ilcito tributario comienza a regirse por el Cdigo de Procedimiento Penal y slo supletoriamente por el Cdigo Tributario. Desde entonces la casacin en este campo ya no se rige por la y la Ley de Casacin sino por el competencia para conocer
Cdigo de Procedimiento del recurso
Penal,
le corresponde a las Salas Especializadas de lo Penal de la
Corte Suprema. La jurisprudencia de casacin tributaria ha considerado que la institucin del reenvo es aplicable no nicamente cuando se casa por la causal segunda del art. 3 de la Ley de Casacin, sino, de modo general, para todos aqullos casos en que no es posible para la Sala de casacin fallar en base a los hechos establecidos en la sentencia o auto impugnados, o cuando en la sentencia o auto de instancia, no existan hechos que permitan expedir un fallo de mrito.
Documento 8 Las normas constitucionales referidas tendrn que ser analizadas en relacin con la Constitucin de la Repblica del Ecuador, elaborada en la Asamblea Constituyente de Montecristi,( Manab-Ecuador) y publicada en el Registro Oficial, Nro. 449 del 20 de Octubre del 2008, El presente documento constituye un importante ensayo jurdico elaborado por el distinguido jurista Jos Vicente Troya Jaramillo, Ex Presidente de la Corte Nacional de Justicia, razn por la cual lo se lo ha tomado como gua de estudio con el objeto de que el Derecho Constitucional
estudiante profundice el trascendental tema del Tributario.
El nuevo Derecho Constitucional Tributario Ecuatoriano
Jos Vicente Troya Jaramillo
A la memoria del maestro latinoamericano doctor Ramn Valds Costa.
1. La Constitucin
Poltica
de la Repblica del Ecuador expedida en la
ciudad de Riobamba el 5 de junio de 1998, incluye en su texto modificaciones de importancia en el mbito tributario. Las mismas, dentro de ese mbito, se refieren a los tpicos ms trascendentes tales como la creacin de tributos, las polticas, los principios, la proyeccin internacional. Se observa, cual ocurre en otras materias, un pro ceso de
constitucionalizacin de disposiciones que antes obraban de ley.
2. La potestad tributara o de creacin, distinta de la potestad de imposicin o de aplicacin, Congreso se ampla significativamente. Corresponde al
crear, modificar o suprimir tributos, sin perjuicio de las
atribuciones que se confieren a los organismos del rgimen seccional autnomo. (Art. 141 n. 3). Se reitera que el Estado es unitario, mas, acorde a las ltimas reformas anteriores a esta Constitucin se enfatiza en la descentralizacin y en el potenciamiento de los entes del indicado rgimen seccional. Bien se puede afirmar que se han sentado las bases para que el
Estado ecuatoriano deje de ser unitario y altamente centralizado y pase a ser unitario pero descentralizado. En conformidad con el art. 228 a los gobiernos provincial y seccional, no a las juntas parroquiales, ni a otros organismos seccionales autnomos, se les confiere la titularidad de una porcin de la potestad tributara, en la medida que se les faculta crear, modificar y suprimir tasas y contribuciones especiales de mejoras. Se excluyen especiales los por impuestos gasto. y las denominadas ocurrir contribuciones
Podra
dificultad respecto de otros
ingresos, tales como los pontazgos y peajes cuya naturaleza se discute vivamente en la doctrina. Para solucionar dificultades de ese gnero y otras concernientes al buen uso que se deba hacer de la potestad tributaria que se ha concedido a los organismos seccionales, hace falta la expedicin de una ley que regule su utilizacin. No es aceptable que el Ejecutivo a travs del Ministerio de Finanzas y Crdito Pblico, o por medio de cualquier otro organismo, condicionen dicha potestad; como no lo es
tampoco que los indicados organismos abusen del ejercicio de la misma, cual desafortunadamente ha ocurrido en algunas ocasiones.
3. Existen otros casos en los que la propia Constitucin, aunque sea limitadamente, prev que algunos organismos coparticiparn de la potestad tributaria. El Consejo Nacional de la Judicatura "fijar el monto de las tasas por los servicios judiciales". (Art. 207). De acuerdo al nuevo sistema, el los casos
servicio de administracin de justicia ser pagado, salvo
penales, laborales, de alimentos y de menores. En forma similar se determina que las personas que ocupen los servicios de salud y tengan capacidad econmica contribuirn a su financiamiento (Art. 46) y que existirn "sistemas de contribucin" para las universidades y escuelas politcnicas (Art. 78), habida cuenta que la educacin pblica ser gratuita nicamente hasta el nivel de bachillerato. Es dable que estas contribuciones para salud y educacin adopten Transitoria Dcima Tercera la de figura de tasas. La Disposicin
la Constitucin determina que las
universidades y escuelas politcnicas podrn seguir cobrando derechos y
tasas por servicios. La Disposicin Transitoria Trigsima Sptima ordena que las tasas aeroportuarias y portuarias deben destinarse exclusivamente a obras de infraestructura en esos campos. Estas Disposiciones se encuentran concebidas bajo el entendido de que los respectivos organismos pueden establecer tasas. Comporta un caso especial la potestad tributara puntual y limitada que se concede al Presidente de la Repblica para fijar o modificar las tarifas arancelarias de aduana. (Art. 257). De este modo se zanja una antigua discusin y se da solucin apropiada a las urgencias del comercio internacional. Varios organismos determinan y aplican tasas con ocasin de la prestacin de servicios pblicos y contribuciones especiales sin que exista una base constitucional absolutamente clara. Tal el caso de los Ministerios de Agricultura y Salud, de las autoridades portuarias, las superintendencias etc.
La base directa para el ejercicio de semejantes facultades suele ser la ley que regimienta a dichos organismos. Sin embargo, subsiste la preocupacin constitucional. La solucin se la ha encontrado en la disposicin hoy reiterada en el texto constitucional que dice a la letra: "Las tasas y contribuciones especiales se crearn y regularn de acuerdo con la ley" (Art. 257). El equvoco radica en que tambin los impuestos han de crearse y regularse de acuerdo con la ley. En la expresin transcrita se ha entendido existe una suerte de delegacin de la potestad tributara respecto de tasas y contribuciones, mas no de impuestos, en virtud de la cual mediante la expedicin de una ley se otorga esa potestad a los diferentes organismos pblicos. El texto mencionado caus dificultades de
interpretacin, particularmente en los referente a los municipios y consejos provinciales, organismos seccionales autnomos. La solucin, segn queda indicado, consisti en otorgar expresamente a esas entidades la potestad de crear tasas y contribuciones especiales de mejoras. El texto transcrito se refiere a las contribuciones especiales en general, no nicamente a las de mejoras. Al menos respecto de los organismos pblicos en general, salvo los del rgimen seccional autnomo, no se ha dado solucin cabal a la
cuestin propuesta de si constitucionalmente tienen o no facultad de aplicar tasas y contribuciones especiales con el slo amparo de la ley. Esta habra sido la ocasin de mejorar y profundizar el texto con una redaccin como la siguiente: "Mediante ley podr delegarse a las entidades del sector pblico la facultad de crear y aplicar tasas y contribuciones especiales".
4. En el mbito internacional el ejercicio de la potestad tributara sigue teniendo como fundamento la voluntad de los estados. An no se ha reconocido su vigencia plena, de carcter autnomo y desvinculado a los mismos. Lo que ocurre es que la existencia de una soberana internacional pero se, se encuentra en vas de formacin. Esto afecta al discusin orden y en proceso de
tributario internacional. En la
Constitucin se potencia y enfatiza los principios del derecho internacional. En el n. 3 del Art. 4, declara que el derecho internacional es norma de conducta de los estados en sus relaciones recprocas. Entre otros, los tratados internacionales que comprometan al pas en acuerdos de integracin y los que atribuyan supranacional el ejercicio a un organismo internacional o
de competencias derivadas de los
Constitucin o de la ley, estarn sujetos a la aprobacin del Congreso. La potestad tributara es una de las competencias ms importantes que se derivan de la Constitucin. La posibilidad, reconocida por la propia Constitucin, de que la misma sea atribuida a un organismo internacional o supranacional es trascendente. En los acuerdos de integracin puede ocurrir tal situacin. La atribucin no comporta renuncia a la potestad tributara, la cual por principio es irrenunciable. Sin embargo se la debe tener como una autolimitacin similar a la que ocurre cuando se concluyen convenios internacionales para evitar la doble imposicin.
5. La potestad tributara en puridad de doctrina es ilimitada. A pesar de ello existen lmites polticos y jurdicos a su ejercicio. Los primeros se dan por
la existencia de otros estados que ejercitan sus potestades de creacin de tributos y que de hecho, mutuamente, ocasionan restriccin en dichas
potestades. Los jurdicos atienen a normas del propio sistema jurdico que condicionan y modulan el indicado ejercicio. Tales normas constan en la Constitucin y se refieren principalmente a dos mbitos, al de los principios que gobiernan la materia y al de las polticas tributarias. El principio de legalidad, antes que una limitacin, es un modo de cmo se ha de ejercer la potestad tributara. Este principio se encuentra incluido de una manera ms apropiada y amplia en la nueva Constitucin. La expresin que subsiste, "Solo por acto legislativo de rgano competente se podrn establecer, modificar y extinguir tributos". (Art. 257), se complementa con aqulla que manda que se requerir de expedicin de una ley, entre otros casos, para crear modificar y suprimir tributos (Art. 141 n. 3). Se reitera la necesidad de ley al tratar de las atribuciones del Congreso, a quin corresponde, entre otras atribuciones, la de establecer, modificar o suprimir mediante ley, impuestos, tasas u otros ingresos pblicos. (Art. 130 n. ) Esta disposicin es equvoca porque no abarca expresamente a las contribuciones especiales y porque exigir la expedicin de una ley para todo tipo de ingresos pblicos, que bien pudieran no ser tributarios, es exorbitante y causa perplejidad. En la Constitucin por primera vez se ha establecido dos categoras de leyes, las orgnicas y las ordinarias.
Expresamente se determina las que sern orgnicas; las dems sern ordinarias. (Art. 142). Una ley ordinaria no podr modificar una orgnica ni prevalecer sobre ella, ni an a ttulo de ley especial. (Art. 143). Al tenor de las normas constitucionales, las leyes tributarias tienen el carcter de ordinarias. Sin perjuicio de ello, se encuentran sujetas a un tratamiento peculiar demostrativo de la relevancia que el tema tributario tiene para la Constitucin. El art. 147 de la Constitucin faculta exclusivamente al Presidente de la Repblica, entre otros casos, el proponer proyectos de ley mediante los cuales se creen, modifiquen o supriman impuestos. Se priva al Congreso, a otros organismos y a la iniciativa popular de la posibilidad de proponer proyectos de ley concernientes a impuestos.
Esta restriccin se explica en la experiencia corrida. Por la accin desaprensiva de algunos legisladores las modificaciones y reformas tributarias han sido inconsultas. Se han incluido cambios napropiados y se ha emprendido en contrareformas tributarias que han dado al traste con los afanes de racionalizacin y mejora del sistema tributario. Adems, en tratndose de impuestos, ha prevalecido la visin local y no la de carcter nacional que es la que corresponde. Se confunde con frecuencia la implantacin de un sistema tributario adecuado al pas con la justa distribucin de los ingresos en beneficio de las diferentes circunscripciones territoriales. A este ltimo propsito, la Constitucin contiene normas trascendentes que debidamente aplicadas coadyuvarn eficazmente a la descentralizacin. Sin embargo es indudable que se ha limitado la accin del Congreso en este campo, tanto ms que con gran frecuencia los proyectos de ley incluyen en su texto fuentes impositivas de financiamiento. Quin resulta fortalecido en este campo, al igual que otros, es el Ejecutivo. Otra peculiaridad de la legislacin tributaria es que no puede ser objeto de consulta popular (art. 108) Para coadyuvar la accin legislativa del Congreso, se ha creado la Comisin de Legislacin y Codificacin integrada por siete vocales designados por el Congreso Nacional de fuera de su seno. El Congreso podr delegar a esta Comisin el estudio y conocimiento de proyectos de ley, excepto los de leyes tributarias y los calificados de urgencia econmica. (Art. 157). El principio de legalidad se ha atenuado y dulcificado. Ya no cabe, sin matizaciones, sostener el apotegma clsico de que no hay tributo sin ley. A lo ms lo que se puede sustentar es que no hay impuesto sin ley. Los gobiernos provinciales y cantonales del rgimen seccional autnomo, premunidos de la autorizacin constitucional, mediante ordenanza, estn en la facultad de crear, modificar o suprimir tasas y contribuciones especiales de mejoras. Para el caso, la expedicin de ordenanzas comporta el ejercicio de su facultad legislativa. El texto del n. 6 del Art. 130 de la Constitucin consagra una autolimitacin al ejercicio de la potestad tributaria del Congreso quin ostenta la facultad de establecer impuestos, tasas u otros ingresos, "excepto las tasas y contribuciones
especiales que corresponda crear a los organismos del rgimen seccional autnomo". Con este texto se ampla la facultad de estos organismos para crear no slo contribuciones especiales por mejoras, sino en general contribuciones especiales. La creacin, modificacin o supresin de tasas y contribuciones por el Consejo Nacional de la Judicatura, las
superintendencias y en general otras entidades debe efectuarse mediante la expedicin de resoluciones de carcter general, que deberan publicarse en el Registro Oficial. La potestad de expedir normas que no tienen necesariamente el carcter de reglamentos se ha consagrado ampliamente en la Constitucin. El Art. 179 n. 6 faculta a los ministros de Estado "expedir las normas, acuerdos y resoluciones...". El Art. 211 faculta a la Contralora General del Estado dictar regulaciones de carcter general. El 263 autoriza al Banco Central expedir regulaciones con fuera obligatoria que se publicarn en el Registro Oficial. De modo similar, en los casos que no exista norma expresa, se debe entender que cuanto un organismo tiene la facultad de crear tasas y contribuciones, est investido de atribuciones para expedir actos administrativos de carcter general que sirvan a ese propsito. El principio de legalidad, que segn queda visto no es tan absoluto, concierne a la creacin, modificacin y supresin de tributos, mas, de acuerdo a la doctrina, se refiere tambin a los elementos esenciales de los mismos. Se debe reconocer que tal proyeccin del principio no tiene consagracin explcita en la Constitucin. El Cdigo Tributario en el Art. 4 toca el punto y seala esos elementos. Parece razonable an desde la ptica constitucional que se requiera de ley, ordenanza o norma apropiada para la creacin, modificacin o supresin de tributos, para regular sus elementos esenciales, pues de lo contrario se vaciara de contenido el principio de legalidad. El problema radica en definir cules son esos elementos.
La Carta Poltica expedida por la Asamblea Constituyente de 1966-1967 tuvo el acierto de consignarlos. Las posteriores no lo han hecho. Es necesario por ello atender a lo que diga la ley, en el caso el Cdigo
Tributario. Existe siempre el inconveniente de que una ley posterior puede modificar la enunciacin de cules son los elementos esenciales de la tributacin. La doctrina puede servir de auxilio poderoso. Conocidos dichos elementos de la tributacin la interpretacin de las normas que a ellos se refieran, se ha de efectuar en forma restrictiva, pues, no cabe someter al principio de legalidad todo tipo de materias, lo cual vendra en desmedro de la efectiva determinacin y recaudacin de los tributos. Un caso particular es el del art. 257 de la Constitucin que faculta al presidente de la Repblica fijar o modificar las tarifas arancelarias de aduana. Se trata de una situacin excepcional que no puede servir de asidero para interpretaciones analgicas. La facultad concedida al Presidente de la Repblica para decretar la recaudacin anticipada de impuestos y ms contribuciones, declarado el estado de emergencia, no es una modificacin a la potestad tributara o de creacin, sino una posibilidad extraordinaria de aplicacin de los mismos, (n. 1 del Art. 181). La delegacin al Ejecutivo para que legisle en materia tributaria respecto de determinadas materias, durante un determinado lapso, es una institucin desconocida en nuestro sistema.
6. Con ocasin del anlisis del principio de legalidad cabe mencionar varias disposiciones que han adquirido rango constitucional y que modelan la potestad tributara, la cual, por tanto, ha de ejercerse dentro de ciertos carriles predeterminados. El inciso tercero del art. 53 prev que las personas con discapacidad tendrn tratamiento preferente en la obtencin de crditos, exenciones y rebajas tributarias de acuerdo con la ley. El art. 54 concede a las personas de la tercera edad "tratamiento preferente tributario", el cual obviamente, ha de obrar de ley. Segn el inciso segundo del art. 59 las prestaciones del seguro social estarn exentas del pago de impuestos. Esta disposicin ha venido constando en las constituciones. El n. 2 del art. 84 determina que las tierras comunitarias estarn exentas del pago del impuesto predial. Estos tratamientos tributarios han preexistido en el sistema fundamentados en ley. Un buen sistema tributario se articula de un conjunto de pocos tributos, de fcil comprensin y manejo, productivos y
que obedezcan a propsitos predefinidos de poltica fiscal. Su trazo no debe estar condicionado por deducciones, tratamientos, exenciones, incentivos etc. que lo vuelven inelstico.
De all que no es acertado el que se hayan incluido en la Constitucin las normas mencionadas. El inciso tercer del art. 271 referente a la inversin, dice: "El Estado, en contratos celebrados con inversionistas, podr establecer garantas y seguridades especiales, a fin de que los convenios no sean modificados por leyes u otras disposiciones de cualquier clase que afecten sus clusulas". Preocupa discernir si semejante prohibicin concierne tambin a la potestad tributaria. En la legislacin de fomento que derog la reforma tributaria de fines de los ochenta, se prevea el otorgamiento de beneficios tributarios por determinados lapsos. Esta legislacin se ha reimplantado en los ltimos tiempos al expedirse numerosas leyes que otorgan beneficios similares a determinadas provincias. Se ha entrado desembozadamente en un inconsulto proceso de contrareforma que no obedece a un criterio racional de poltica tributaria. Parece al menos dudoso que por la va contractual pueda el Estado comprometerse a no modificar el sistema tributario.
Tal posibilidad pone en tela de duda el concepto mismo de soberana, cuyo alcance puede ser limitado por medio de convenios internacionales, mas, no luce que lo sea por contratos de inversin. Posiblemente los efectos que se buscan con la norma transcrita, se logren de mejor manera con dichos convenios, tanto ms que cualquier tratamiento favorable que se persiga con los contratos podra significar una ventaja para los pases de los inversionistas. No es creble que esos contratos se firmen con inversionistas nacionales. La suscripcin de convenios tributarios para someterse a un rgimen predeterminado de pago en Impuesto a la Renta y en el IVA no dio resultado, y a ms de los reparos constitucionales que podan proponerse, es evidente que el sistema no funcion, tanto que se lo derog en forma urgente. Adems, los tratamientos de excepcin, siempre que no medien
razones de inters pblico, social o de conveniencia general, son contrarios al principio de igualdad.
7. El principio de capacidad contributiva, no se encuentra reconocido como tal en la Constitucin. Sin embargo, fluye de determinadas expresiones consignadas en la Carta Poltica. Este principio tiene un doble alcance: significa que nicamente las potenciales manifestaciones directas o indirectas de riqueza pueden ser objeto de tributacin y configurar los hechos generadores de obligacin tributaria; y al propio tiempo que los particulares han de contribuir de acuerdo a su capacidad econmica. El primer alcance se refiere a los tributos en particular, debindose entender que un tributo que no toma como base una manifestacin de riqueza es inconstitucional. No cabra que razones de gnero, raza, nacionalidad, condicin familiar u otras, sirvan de fundamento para crear y aplicar tributos. La proporcionalidad aludida en el Art. 256 debe entenderse en ese sentido. La obligacin de todos los ciudadanos de "pagar los tributos establecidos por la ley", consignada en el n. 10 del Art. 97, debe comprenderse en el mismo sentido. El otro alcance, atinente a la capacidad econmica de los particulares, concierne no a los tributos en particular, sino al sistema tributario en general. La Constitucin proclama su voluntad de que el sistema tributario se configure de modo, que los que tengan ms capacidad econmica, contribuyan ms al sostenimiento de las cargas pblicas. Para conseguir ese propsito un arbitrio de gran importancia es la implantacin de tarifas progresivas. Ello no es posible en la imposicin indirecta, en la cual el gravamen se traslada a travs de los precios a los consumidores finales de bienes y servicios. Todo sistema tributario se integra de impuestos directos e impuestos indirectos. As lo demuestra la situacin real de las finanzas pblicas. En este caso el postulado constitucional no puede verificarse en cada tributo aisladamente considerado, ni pretender exigir su vigencia irrestricta en el sistema tributario general. Se lo debe entender como una directiva que debe procurar concretar el legislador al expedir dicho sistema. No han faltado quienes han sostenido que la
proporcionalidad referida en la Constitucin excluye la posibilidad de que existan tarifas progresivas. Tal interpretacin, absolutamente literal, y contraria a la equidad no ha prosperado.
La confiscacin est expresamente prohibida. (Art. 33). Se ha enunciado como un principio de la tributacin la no confiscatoriedad. Al efecto se ha sostenido que no caben tarifas impositivas excesivas. Es difcil establecer cuando ocurre ello. Los pases desarrollados aplican, singularmente en el impuesto a la renta, tarifas muy elevadas, algunas que seran inconcebibles en nuestro medio. Lo que se denomina la finanza extraordinaria que se utiliza en casos de guerra, conmocin u otros similares, puede exigir la aplicacin de tarifas muy elevadas, incompatibles en tiempos normales. Ello relativiza an ms el principio de no confiscatoriedad. Los casos anmalos que puedan darse deben solucionarse dentro del marco de la capacidad contributiva. Otros principios aplicables al sistema tributario antes que a los tributos en particular son los de la generalidad e igualdad. La igualdad (Art. 256) es una aplicacin al orden tributario del derecho consagrado en el n. 3 del art. 23 de la Constitucin que proclama el postulado siempre viejo y siempre nuevo de que todas las personas son iguales ante la ley.
Tampoco en el campo tributario caben discriminaciones o diferenciaciones de carcter personal. La verdadera igualdad tributaria tiene que ver con la capacidad contributiva. No puede significar que a todos se sujete a igual gravamen, sino que, antes bien, se ha de hacer las diferenciaciones requeridas a fin de que, en lo posible, el sacrificio que comporta la tributacin sea similar para todos los contribuyentes. Por la generalidad, todos estn obligados a contribuir. Ante ley no caben privilegios y los casos de exoneracin se explican por razones de equidad, de orden e inters pblicos, por mejor convenir a la administracin de los tributos, por consideraciones de poltica fiscal, mas, de ninguna manera, por consideraciones personales. (Art. 256) Las leyes y en general las normas que facilitan conductas elusivas, en virtud de las cuales los contribuyentes,
particularmente en tratndose de la imposicin directa, dejan de contribuir y de soportar el gravamen, puede considerarse violatorias de la generalidad y de la obligacin de contribuir previstas en la Constitucin.
8. La proyeccin extrafiscal de la tributacin ha merecido desde hace algn tiempo reconocimiento constitucional. "Los tributos, adems de ser medios para la obtencin de recursos presupuestarios, servirn como instrumento de poltica econmica general" (Art.256). La poltica tributaria es un segmento de la econmica. Para la cabal comprensin del enunciado transcrito es necesario aludir al tratamiento que la Constitucin confiere a la poltica econmica en general. De lo contrario, se puede incurrir en distorsiones. Al Presidente de la Repblica le corresponde establecer las polticas generales y aprobar los correspondientes planes de desarrollo, (n. 3 del Art. 171). Segn el art. 226, la poltica econmica y tributaria del Estado es una de las materias que no podr descentralizarse. En el orden tributario esta atribucin la ejercitar al proponer los proyectos de leyes tributarias y en general al definir el sistema tributario. Se debe tener en mientes que a l corresponde privativamente presentar dichos proyectos.
El Art. 260 confiere al propio Presidente la facultad de determinar los mecanismos y procedimientos para la administracin de las finanzas pblicas, uno de cuyos captulos ms importantes son los recursos, dentro de los cuales destacan los tributos. El TITULO XII de la Constitucin, trata del SISTEMA ECONMICO.
Dentro de ese TITULO, obra el Captulo 3 Del Rgimen Tributario. La disposicin de materias, entre lo econmico y lo tributario es de gran importancia. El inciso segundo del Art. 256 puntualiza los propsitos que han de perseguir las leyes tributarias. Estos son: el estmulo a la inversin, la reinversin, el ahorro y su empleo para el desarrollo nacional; la justa distribucin de la riqueza entre todos los habitantes del pas. Estos propsitos de poltica econmica general no se los puede alcanzar
plenamente si se los persigue concomitantemente. Hasta un cierto punto, pueden lucir contradictorios. La Constitucin no los prioriza y ello causa dificultad. Para clarificar el tema tiene importancia definir el modelo econmico que define la Carta Poltica. Su Art. 1 de modo paladino expresa que "El Ecuador es un estado social de derecho". Este postulado puede servir en mucho para orientar la poltica econmica y dentro de ella el instrumental tributario. De su lado, el art. 242 seala que la organizacin y funcionamiento de la economa respondern a los principios de eficiencia, solidaridad, sustentabilidad y calidad. Estos principios pueden dar luz para resolver la contradiccin indicada. Es muy difcil que en estos temas no aparezca el ingrediente ideolgico que podr nfasis y prioridad en unos propsitos o en otros. El art. 243 referente a los objetivos permanentes de la economa es necesario tenerlo en cuenta. Los mismos se refieren al desarrollo socialmente equitativo, regionalmente equilibrado,
ambientalmente sustentable y participativo; a la conservacin de los equilibrios macroeconmicos y al crecimiento suficiente y sostenido; al incremento y diversificacin de la produccin orientados a la oferta de bienes y servicios de calidad satisfactorios para el mercado interno; a la eliminacin de la indigencia, la reduccin del desempleo y subempleo, el mejoramiento de la calidad de la vida y la distribucin equitativa de la riqueza; y, la participacin competitiva y diversificacin de la produccin en el mercado internacional. Aqu surge tambin un problema de priorizacin. Lo importante es que los propsitos extrafiscales de las leyes tributarias se han de entender dentro y en armona con los que persigue el orden econmico. Existen en determinados campos definiciones precisas de poltica econmica que han de verterse a travs de la tributacin. El n. 2 del Art. 89 dispone establecer estmulos tributarios para quienes realicen acciones ambientalmente sanas. De su parte, el art. 72 prev que las aportaciones, debe entenderse donaciones, para el sector educativo sern deducibles del pago de obligaciones tributarias en los trminos que seale la ley. Estas dos ltimas normas inciden en el sistema tributario, mas, sin
lugar a dudas, son mandatarios. En eso se diferencian de otras que sirven para que el legislador modele un sistema tributario ideal.
9. Entre los derechos civiles que reconoce el Estado, se encuentra el de la seguridad jurdica (n. 26 del Art. 23). Este postulado, dentro del derecho pblico administrativo de modo general, y dentro del tributario en particular, tiene enorme importancia, pues, en estos mbitos, surgen mutuas relaciones entre la administracin y los particulares, las que en gran medida se desenvuelven dentro de las facultades regladas que ella ostenta, las mismas que se han de sujetar al imperio de la ley. El. 13 del Art. 24 de la Constitucin, para asegurar el debido proceso, consigna una obligacin de la administracin que hasta hace poco tena slo base legal. Dice la norma en su parte pertinente: Las resoluciones de los poderes pblicos que afecten a las personas sern motivadas. No habr tal motivacin si en
la resolucin no se enunciaren normas o principios jurdicos en que se haya fundado, y si no se explicare la pertinencia de su aplicacin a los antecedentes de hecho".
Coadyuvan
a la seguridad jurdica la posibilidad de que los actos
administrativos puedan ser impugnados ante los correspondientes rganos de la Funcin Judicial (art. 196); la expedicin por parte de la Corte Suprema de normas obligatorias que diriman fallos contradictorias expedidos por las Salas de Casacin, los Tribunales Distritales de lo Fiscal y de lo Contencioso Administrativo o las Cortes Superiores (Art. 197); la facultad de los jueces y tribunales, la misma que antao la ostentaba nicamente la Corte Suprema, de inaplicar un precepto jurdico contrario a las normas de la Constitucin o de los tratados y convenios internacionales. (Art. 274); y, los recursos de inconstitucionalidad de normas y actos administrativos. (Art. 276).
10. En conclusin cabe aseverar en trminos generales que se ha ampliado y enriquecido el derecho constitucional tributario ecuatoriano, el mismo que
se ocupa fundamentalmente de lo que la doctrina ha denominado la potestad tributara o de creacin de tributos. Este aserto es de fcil comprobacin si se compara esta Constitucin de junio de 1998 con las que le han precedido, particularmente con las de 1945, de 1946, de 1966-67 y de 1978. Sin embargo se debe reconocer que no siempre el sustento terico en el que debe apalancarse este ramo constitucional ha sido debidamente observado y que se ha incurrido en excesos constitucionalizar simplemente de ley. determinadas materias que deberan al obrar
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PRESTACIONES TRIBUTARIAS OBLIGATORIAS EN LA LEGISLACIN ECUATORIANA IMPUESTOS A LA RENTA Y AL VALOR AGREGADO
1. NATURALEZA Y FINES DEL ESTADO. LA TEORA DEL BIEN COMN La teora clsica del Derecho considera que el fundamento racional del Estado se halla en las exigencias del hombre en cuanto a su propia naturaleza, existencia y seguridad, y en virtud de ello ha convenido en organizarlo, explicando as que la tendencia o impulso finalista del hombre es hacia el Estado, que como sociedad de orden natural y a la vez como organismo de cooperacin debe responder a la mltiples exigencias de la vida individual y social4, de lo que se constituye que el fin directo e inmediato del Estado es el bien comn, cuyo concepto implica la materializacin de medios y recursos necesarios para que los individuos y los grupos alcancen sus finalidades existenciales y logren su pleno desarrollo.
Los fundamentos del bien comn estn definitivamente vinculados a la naturaleza y fines del Estado, cuyo objetivo es lograr el bienestar general, esto es la aplicacin de la justicia distributiva en su mas alta expresin, que
equivale a la justicia social, que consiste en ordenar la actividad de los miembros de la comunidad y los recursos con que esta cuenta como herramienta para conseguir que todos sus miembros sean beneficiarios de los bienes materiales y espirituales que constituyen el patrimonio colectivo, haciendo posible que la persona pueda desarrollarse con dignidad en el cumplimiento de sus objetivos, lo que slo podr lograrse cuando los gobernantes respondan a los intereses de las mayoras.
Las bases del bien comn desde el mbito econmico tributario, igualmente se
PATIO LEDESMA Rodrigo. Sistema Tributario ecuatoriano. Rgimen Tributario Administrativo Tomo I. Universidad Tcnica Particular de Loja. Escuela de Ciencias Jurdicas. Loja- Ecuador 2006. Pg.99
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sostienen en el principio de la justa distribucin de la riqueza, lo que supone la implementacin de una poltica que sin perder el orden, la coordinacin y el servicio promueva un ambiente favorable al desarrollo de las actividades particulares y pblicas que son las que generan capacidad econmica para atender la necesidades sociales, y a su vez sean medios a travs de los cuales el ente pblico, obtenga los recursos suficientes para solventar los gastos pblicos destinados a la realizacin de estos fines. Tema que es preocupacin de la actividad tributaria cuyo propsito segn consta en nuestra Constitucin de la Repblica no es exclusivamente fiscal, sino fundamentalmente de justicia, pues, la carga impositiva se constituye en un instrumento de gobierno para la obtencin del bien comn a travs de la regulacin del desarrollo pleno y justo de la fuerzas econmicas, y del equilibrio de la prestacin econmica, con relacin a las condiciones de cada uno de los contribuyentes.5
1. LOS TRIBUTOS La doctrina de la imposicin, dentro de las ciencias de las finanzas, esta vinculada con los medios para alcanzar los fines que persigue un sistema tributario como parte de la poltica econmica general. Considerando que la capacidad econmica constituye la piedra angular en la que se sustenta todo sistema tributario y particularmente en aquella sociedades - como la nuestra- en las que las diferencias econmicas son evidentes y en que una minora es la que detenta la riqueza y la gran mayora apenas obtiene recursos para su supervivencia, se puede decir que no hay tributo son capacidad econmica, pues ella es una consecuencia de la existencia de un sistema tributario justo e inspirado en los principios de igualdad y proporcionalidad, que nace como resultado lgico de responsabilidad de los actores de la actividad pblica que al crear cargas impositivas para procurarse recursos destinados al cumplimiento de sus objetivos, deben hacerlo nicamente teniendo en consideracin a las personas poseedoras de riqueza. 1.1 Los Impuestos
PATIO LEDESMA Rodrigo. Sistema Tributario Ecuatoriano obra citada, pg. 102
De la clasificacin de los tributos en impuestos, tasas y contribuciones, slo los primeros se destinan a financiar los gastos pblicos de forma prioritaria y general, mientras que los otros dos tienen como objetivo impedir que el ente pblico tenga que soportar el costo total de la actividad pblica que se desarrolla parcialmente, en beneficio de un ciudadano concreto o por causa de la actividad de este.
Dentro de las caractersticas del tributo, encontramos: Es una obligacin ex lege; grava una determinada capacidad econmica; no constituye nunca una sancin que deba satisfacerse por imposicin arbitraria; y es ajeno a toda idea de contraprestacin mediata o inmediata, lo que no excluye que determinadas figuras tributarias se articulen en atencin a la prestacin de un determinado servicio o a la realizacin de una obra pblica (tasas y contribuciones especiales). Pero en general los tributos no llevan implcito en sus caractersticas el principio de retribucin.
En la actualidad existe una serie de prestaciones con finalidad financiera que no son tributos, y por tanto no constituyen el objeto de estudio del Derecho Tributario; estas son, las de los servicios de Energa Elctrica, Agua Potable, Servicios de Comunicacin, que se ubican bajo la denominacin de precios pblicos, y que se incluyen en el presupuesto como un ingreso pblico, no tributario, derivado de la realizacin de actividades que implican para el usuario erogacin pecuniaria que limita sus ingresos patrimoniales.
Con este antecedente, se puede definir al tributo como la prestacin coactiva impuesta por el Estado o cualquier otro ente pblico, en virtud de una ley, a las personas que se encuentran en ella descritas De acuerdo con esta definicin, se puede enumerar las siguientes caractersticas comunes a todos los impuestos: Tienen como antecedente una base jurdica- que surge de la
voluntad unilateral del Estado ejercida en funcin de su potestad coactiva y materializada en leyes.
Afectan parte del patrimonio de los ciudadanos, en un momento dado y en cada circunstancia en que se verifique el presupuesto previsto en la norma como hecho generador.
Son prestaciones obligatorias y directas, que tienden a generar recursos para atender la actividad financiera del Estado y se hacen efectivas an por la coercin.
Carece de contraprestacin directa alguna a favor del contribuyente.
En la realidad impositiva de un estado aparecen diversas formas de afectar el patrimonio de los individuos, sea de modo directo, real, personal, general, especial, progresivo, proporcional, instantneo o sucesivo. Los impuestos directos e indirectos se relacionan siempre con la renta, puesto que lo que hace el ente pblico es sustraer parte de ella gravando al ingreso ordinario o extraordinario, al gasto, al ahorro o acumulacin de riqueza en bienes de capital. El impuesto es directo cuando el gravamen establece una relacin inmediata y perceptible entre el sujeto y la fuente del gravamen; e Indirecto cuando no es posible encontrar esa relacin, porque el impuesto incide en las actividades relacionadas como el gasto o consumo. La personal, esta relacionada con la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, lo que implica la determinacin de una serie de deducciones que justifiquen el gasto o la deduccin o la fijacin del monto mnimo deducible no gravable que constituye la renta disponible para el consumo y el ahorro del contribuyente. La imposicin real, afecta al hecho imponible sin consideracin a la condicin o situacin econmica del sujeto pasivo, establece un tratamiento igual a desiguales afectando el principio de equidad. Son parte de esta los impuestos indirectos y las imposiciones sobre la propiedad. En cuanto al universo en que se impone el tributo, son generales y especiales. Generales: cuando afecte a todas y cada una de las actividades de los contribuyentes (renta, consumo) y por ende a la totalidad de los sujetos
pasivos; y, especiales en el que la carga impositiva est restringida nicamente
para aquellos que estn incursos en el hecho generador, como el consumo de cigarrillos y bebidas alcohlicas.
En lo referente a la forma de aplicacin de la tarifa impositiva, el impuesto puede ser proporcional y progresivo. El impuesto proporcional, mantiene una relacin constante entre el porcentaje o tarifa establecida y la cuanta de la base imponible, es el tipo de tarifa nica; y en progresivo la relacin es variable, es decir, que la tarifa se incrementa a medida que aumenta el monto gravado.
2.1.1. Impuestos Nacionales IMPUESTO A LA RENTA
La renta, en sentido comn, es considerada como el valor que perciben las personas, sociedades o gobiernos en un periodo de tiempo, derivados del trabajo individual o la propiedad de los factores de produccin.
Econmicamente esta vinculada a la produccin y la produccin de riqueza en forma de bienes o servicios que son cuantificables monetariamente. Las rentas personales se miden por salarios, beneficios, dividendos; las de las sociedades en utilidades que se acumulan si retienen bajo la forma de reservas o beneficios no distribuidos; los ingresos gubernamentales provienen de la propiedad de los recursos naturales. Los impuestos se consideran un trasferencia de los recursos del sector privado a los entes pblicos. La ley ecuatoriana para la imposicin de la renta, toma como fundamento el ingreso, entendido como el excedente econmico o incremento neto del patrimonio, para excluir a ttulo de deducciones los valores que constituyendo ingresos, destinan al consumo, ahorro personal, y a los gastos que tienden a la conservacin, mantenimiento y mejora de las fuentes de renta para el caso de actividades productivas. La Ley de Rgimen Tributario Interno considera como renta a los ingresos de fuente ecuatoriana obtenidos a ttulo gratuito u oneroso, bien sean que provengan del trabajo, del capital, o de ambas fuentes, consistentes en dinero, especies o servicios
Los ingresos segn la concepcin legal pueden obtenerse en dinero, que constituye el medio de cambio o la medida de valor de los bienes o servicios, bajo el concepto de precio y pago. En Especie, modalidad de pago que sustituye el dinero, por productos, bienes, ttulos valores, por lo tanto se consideran renta para quien los recibe, y su cuantificacin debe establecerse al valor equivalente al precio por el que se recibe el pago, o en su defecto al costo del mercado; dentro de este concepto se incluyen tambin las prestaciones laborales adicionales al sueldo o salario, como alimentacin, vestuario, vivienda, etc.
En nuestro Rgimen Tributario el Impuesto a la Renta grava la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios de los sujetos pasivos, que provengan de actividades realizadas en el Ecuador, sin tener en cuenta la nacionalidad o domicilio de quien es el beneficiario de esos ingresos.
Los ingresos ordinarios son los que resultan de una actividad regular o del giro normal de un negocio, y los extraordinarios de situaciones o actividades no comunes o que no tienen relacin alguna con la operacin principal que es productora de la renta.
Deducciones.- son todas la erogaciones necesarias que se efecten para obtener, mantener y mejorar los ingresos6, todos esos gastos siempre que sea admitidos por la ley, se disminuyen de las utilidades brutas del ejercicio, para determinar la utilidad neta, que luego de las deducciones de ley, constituir la base sobre la que se calcula el impuesto a la tarifa establecida en cada caso. Las deducciones son de carcter general, es decir a todos los ingresos obtenidos sea por personas naturales o jurdicas, con la solo excepcin de aquellas que provienen del trabajo en relacin de dependencia que tienen un tratamiento especial y nicamente pueden deducirse los montos que corresponden al porcentaje de aporte personal al IESS.
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Ley de Rgimen Tributario interno. Art. 10
Para todas las dems fuentes de ingreso no constituyen todos los gastos fijos o variables, ordinarios o extraordinarios, que resulten necesarios para que puedan ser considerados en la depuracin de ingresos o como deducciones, deben producirse bajo las condiciones determinadas en la ley, por lo que deben cumplir ciertos requisitos: Que el gasto sea necesario para el desarrollo de la actividad econmica del sujeto pasivo Que el gasto sea proporcional y se ajuste a los principios de oportunidad, causalidad y racionalidad; Que se haya efectuado dentro del periodo en que se efecta la deduccin. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
De acuerdo a la tcnica jurdica es un impuesto a las ventas y al consumo y no propiamente al valor agregado, que tienen como finalidad establecer un gravamen al mayor valor del bien que adquiere a travs de su produccin, mejoramiento o movilizacin. El impuesto al valor agregado se paga en todas las etapas de la produccin, pero no tienen efectos acumulativos, pues el objeto de la imposicin no es el valor total del bien, sino el mayor valor que adquiere en cada etapa de la produccin y distribucin, desde la materia prima hasta el producto terminado,..el impuesto permite gravar en distintas oportunidades las cuotas parciales del valor del bien y, en conjunto el valor total del bien7; sin embargo conforme se ha concebido en nuestra legislacin, consiste aplicar una tasa uniforme a todas las operaciones de transferencia de las que sean objeto los bienes hasta llegar al consumidor final, sin consideracin del precio de produccin, pues se impone sobre el valor establecido para la venta en cada etapa, constituyndose en uno de los gravmenes ms injustos y que en forma directa inciden en los incrementos de precios de los bienes y servicios por efecto acumulativo del fenmeno de la traslacin, que implica que en las diversas etapas de produccin y distribucin
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Impuesto al Valor agregado. Ed. De Palma
cada uno de los sujetos pasivos va trasladando el impuesto al incluirlo en el nuevo precio, consecuentemente, mientras mayor es el nmero de
intermediarios entre el productor o importador y el consumidor final, mayor ser el incremento del valor y la carga impositiva que este debe soportar.
En el IVA, por razones de recaudacin se produce una variacin respecto al criterio jurdico que determina el concepto de la obligacin tributaria, pues en este caso no corresponde al contribuyente, que como sujeto pasivo soporta la carga impositiva como consumidor final de los bienes y servicios, sino al agente de retencin, quien aparece como responsable del cumplimiento de las obligaciones de declaracin y pago; en tanto, que con respecto a la fuente de la obligacin, el gravamen se sustenta en el origen de los bienes, esto en quien los produce o los comercializa aunque el hecho imponible final constituya el precio de venta , incrementado con la traslacin del producto. A pesar de lo anotado, se ha constituido dentro del sistema tributario en el gravamen de mayor importancia desde el punto de vista fiscal, por su rendimiento y por su facilidad de recaudacin, dado que grava al consumo de un sinnmero de bienes que satisfacen necesidades fundamentales de los individuos,
prcticamente tributan todos los ciudadanos econmica.
sin importar su capacidad
En la legislacin ecuatoriana naci en el ao 1966, como impuesto a las ventas, luego en la Ley Nro. 124 se denomin Impuesto a las Transacciones Mercantiles y a la Prestacin de Servicios (Registro Oficial Nro. 27 de 29 de julio de 1970), y la Ley de Rgimen Tributario Interno vigente desde el primero de enero de 1990, adopt la nomenclatura adoptada en varios pases del mundo, con la cual se mantiene.
Segn la concepcin legal el Impuesto al Valor Agregado, grava el valor de las transferencias de dominio o la importacin de bienes de naturaleza corporal , en todas las etapas de comercializacin, y el valor de los servicios prestados, en la forma y en las condiciones que prev la ley. Es por lo tanto un impuesto
de carcter general, que grava aisladamente todas las operaciones de transferencias de dominio o las importaciones de bienes corporales muebles, esto es, todo tipo de traspaso a ttulo oneroso o gratuito, de bienes o servicios que se realicen entre dos o ms personas, y se causa en el momento en que se realiza el acto o contrato respectivo.
Documento 10
Dr. Csar Montao Ortega
DEL PROCEDIMIENTO COACTIVO
Documento gua para el XII Mdulo de la Carrera de Derecho.
1. DE LOS TTULOS DE CRDITO, REQUISITOS Y NOTIFICACIN.
2. DE LA EJECUCIN COACTIVA y SU TRMITE.
3. DE LAS TERCERAS. COADYUVANTES Y EXCLUYENTES DE DOMINIO.
4. DE LAS EXCEPCIONES.
I. LOS TTULOS DE CRDITO, REQUISITOS y NOTIFICACIN.
1.1. De los ttulos de crdito:
Son ttulos de crdito en materia tributaria las rdenes de cobranza emitidas por la autoridad competente, cuando la obligacin fuere determinada, lquida y actualmente exigible o de plazo vencido, pueden generarse en catastros o registros, o proceder de declaraciones del deudor, avisos de funcionarios autorizados, liquidaciones de la administracin o de actos o resoluciones administrativas firmes o ejecutoriadas, o de sentencias del Tribunal Distrital de lo Fiscal.
Deben cumplir requisitos de fondo y forma. Lo primero, porque deben
sustentarse en obligaciones establecidas por la Ley; y lo segundo, en razn de que deben expedirse por escrito y con las formalidades correspondientes.
Mientras se hallare pendiente un reclamo, no podr emitirse ttulo de crdito.
Por multas o sanciones se emitirn estos ttulos cuando las resoluciones o sentencias se encuentren ejecutoriadas.
1.2. Requisitos de los ttulos de crdito tributarios:
Designacin de la Administracin Tributaria y Departamento que lo emita; Nombres y apellidos o razn social y nmero del RUC, en su caso, y su direccin, de ser conocida; Numero, lugar y fecha; Concepto por el que se emite el ttulo, con expresin de su antecedente; Valor que representa; Fecha desde la cual se cobrarn intereses, cuando stos se causaren; y, Firma autgrafa o en facsmil del funcionario o funcionarios que lo autoricen o emitan.
La falta de estos requisitos, excepto del sealado en el numeral 6, causar la nulidad del, titulo de crdito.
1.3. Notificacin:
Salvo lo que dispongan leyes especiales, emitido un ttulo de crdito se notificar al deudor, concedindole 8 das para el pago, dentro del cual podr presentar reclamacin, formulando observaciones respecto del titulo o del derecho para su emisin. El reclamo suspender, hasta su resolucin, la iniciacin de la coactiva (Art. 152).
Recurdese que la notificacin consiste en el acto formal de poner en
conocimiento del deudor u obligado tributario un acto derivado de la administracin pblica correspondiente, que debe realizarse en cualquiera de las formas mencionadas en este Cdigo (Arts.103 al 109).
Dentro del mismo plazo que tiene el deudor para pagar, o de la notificacin con el auto de pago podr solicitar a la autoridad administrativa competente, que se compensen las obligaciones o que se le concedan facilidades para el pago. La peticin ser motivada, contendr los requisitos del Art. 114, con excepcin del numeral 4; y, en el caso de facilidades de pago, adems los siguientes:
Indicacin de la obligacin tributaria a la que se refiere; Razones fundadas que impidan realizar el pago de contado; Oferta de pagar de inmediato no menos del 20% y la forma en que pagar el saldo; y, La indicacin de la garanta, en los casos especiales en los que se concediere el plazo de hasta 2 aos. En forma general, la autoridad mediante resolucin motivada, dispondr que el interesado pague en 8 das la cantidad ofrecida de contado y conceder el plazo de hasta 6 meses para el pago de la diferencia, en forma peridica o por mensualidades.
Cuando se solicite oportunamente facilidades para el pago, se suspender el procedimiento de ejecucin que se hubiere iniciado, o no se lo podr iniciar, hasta que se dicte la resolucin correspondiente.
En los casos de negativa, el peticionario podr recurrir ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal, para impugnar la negativa.
Debe tenerse en cuenta que si la autoridad no resuelve oportunamente el reclamo, deber tenerse esta circunstancia como aceptacin tcita del mismo, por la reforma que modifica el Art. 102 Y otros del Cdigo Tributario.
En el caso de concederse facilidades para el pago, si el deudor no cumpliere
alguno de los dividendos en el plazo de 8 das del requerimiento de la autoridad, se harn efectivas las garantas y el pago total de la obligacin (Arts. 153 al 157).
II. DEL PROCEDIMIENTO COACTIVO.
2.1. Caracteres especiales del procedimiento coactivo:
Procedimiento coactivo es el que pueden utilizar el Estado y algunas instituciones pblicas autorizadas por la Ley para cobrar sus crditos. Se caracteriza por ser abreviado, rpido y expedito; y por estar dirigido por la entidad acreedora. Esta ltima particularidad, es cuestionada, en razn de que el ente acreedor se convierte en juez y parte.
El Dr. Juan Falcon Puig atribuye al procedimiento coactivo el carcter de trmite ejecutivo abreviado.
La Jurisdiccin Coactiva de manera general se encuentra reglada por los artculos 993 al 1.030 del Ttulo II del Libro Segundo del Cdigo de Procedimiento Civil; y en forma especial, en materia de tributos, se regula por la Seccin 2 . del Captulo V del Ttulo II del Lib ro Primero, artculos 158 a 180 del Cdigo Tributario.
La accin coactiva, como tambin se denomina, se ejerce con ttulos ejecutivos administrativos como: Catastros, cartas de pago, asientos contables y cualquier documento pblico que pruebe la existencia de una obligacin actualmente exigible, lquida y de plazo vencido.
La liquidez, se refiere a que la obligacin sea determinada en cuanto a su valor, que conste de una liquidacin previa, con especificacin del importe de la prestacin principal y los intereses.
Para la ejecucin coactiva son hbiles todos los das, excepto los feriados sealados en la Ley.
A travs del procedimiento coactivo se cobrar los crditos, los intereses, las multas, las costas y los dems recargos y accesorios establecidos por la Ley.
2.2. Esquema procedimentaI:
1. El procedimiento coactivo se ejercer privativamente por los respectivos funcionarios recaudadores, con sujecin a las disposiciones del Cdigo Tributario y supletoriamente a las del Cdigo de Procedimiento Civil (159).
2. Las mximas autoridades tributarias podrn designar recaudadores especiales y facultarlos para ejercer la accin coactiva en los lugares que estimen necesario.
En caso de taita o impedimento del funcionario que deba ejercer la coactiva, le subrogar el que le siga en jerarqua, quien calificar la excusa o el impedimento (160).
Vencido el plazo para que el deudor pague la obligacin o solicite facilidades para ello, el ejecutor dictar el auto de pago para que los obligados paguen o dimitan bienes dentro de tres das, con prevenciones que de no hacerlo, se embargaran bienes. Este trmino correr desde el da siguiente a la citacin.
Actuar como secretario el titular de la oficina recaudadora; y, por excusa o falta de ste, ad-hoc que designar el ejecutor.
En el caso que el ejecutor o secretario no fueren abogados, deber designase uno para que dirija la ejecucin, quien percibir los honorarios que la ley determine (162).
3. Procede la acumulacin de acciones y procesos en todos los casos en que se tramitaren procedimientos tributarios contra un mismo deudor y ante un mismo ejecutor.
4. La citacin n se har en persona o por tres boletas dejadas en das distintos en el domicilio del deudor, por el secretario que intervenga en la coactiva; y en el caso de herederos o de personas cuya individualidad o residencia sea difcil establecer, por la prensa, y surtir efecto diez das despus de la ltima publicacin (164).
5. Siempre que hubiere peligro que el deudor se ausente, enajene u oculte sus bienes, se podr ordenar en el auto de pago o posteriormente el arraigo del deudor, el secuestro, la prohibicin de enajenar o la retencin de sus bienes, medidas que el demandado podr hacer cesar rindiendo caucin; y en el caso de establecerse que el ejecutor hubiere procedido maliciosamente, ste responder por los daos correspondientes, sin perjuicio de las
responsabilidades administrativas y penales (165).
6. Son solemnidades sustanciales del proceso coactivo:
1. Legal intervencin del ejecutor;
2. Legitimidad de personera el coactivado;
3. Existencia de obligacin de plazo vencido;
4. Aparejar la coactiva con ttulos de crdito vlidos, liquidaciones o determinaciones firmes o ejecutoriadas; y,
5. Citacin legal del auto de pago al coactivado (166).
2.3. Del embargo de bienes del coactivado:
En todos los casos en que los coactivados no paguen ni dimitan bienes en el trmino establecido por la Ley, proceder el embargo de bienes, regulado por los artculos 167 a 174 del Cdigo Tributario.
De manera general, las normas del embargo y remate establecidas para las acciones tributarias guardan similitud respecto de las establecidas en el Cdigo de Procedimiento Civil, con algunas modificaciones que vale puntualizarse:
La especificacin de bienes susceptibles de embargo sealados en el Art. 167 del Cdigo Tributario: Dinero, metales preciosos, ttulos de acciones y valores fiduciarios, joyas y objetos de arte, filtros y rentas, establecimientos o empresas comerciales, industriales o agrcolas.
La facultad para que se proceda al descerrajamiento o fijacin de sellos en los inmuebles donde se encuentre los bienes a embargarse.
La posibilidad de embargarse bienes ya embargados por jueces ordinarios.
2.4. De las terceras:
Las terceras pueden ser coadyuvantes y excluyentes.
Son terceras coadyuvantes las reclamaciones de otros acreedores contra un mismo deudor que pueden presentarse en un juicio determinado; y son terceras excluyentes, las reclamaciones de terceros sobre la propiedad de bienes embargados.
En los juicios coactivos tributarios pueden presentarse terceras coadyuvantes de particulares, las que podrn ser presentadas desde que se hubiere decretado el embargo hasta antes del remate, acompaado el ttulo en que se
funde, para que se pague su crdito con el sobrante del producto del remate.
Podran tambin presentarse terceras coadyuvantes por otros crditos tributarios, en cuyo caso resolver la controversia el ejecutor. De esta decisin podr apelarse dentro de tres das para ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal.
Cuando las terceras no sean tributarias, el ejecutor pondr en conocimiento de un juez ordinario competente y depositar el sobrante del remate en un banco autorizado, para que resuelva el asunto (176 Y 177).
La tercera excluyente slo podr proponerse presentando ttulo que justifique la propiedad o protestando con juramento hacerlo en un plazo no menor de diez das ni mayor de treinta.
La tercera excluyente presentada con ttulo de dominio, suspende el procedimiento coactivo hasta que el Tribunal Distrital de lo Fiscal la resuelva, salvo que el ejecutor prefiera embargar otros bienes del deudor.
Si se propusiere la tercera, ofreciendo presentar el ttulo posteriormente, no se suspender la coactiva, pero no podr decretarse la adjudicacin del bien rematado, mientras no se deseche la tercera.
En el caso de rechazarse la tercera, se condenar al tercerista al pago de costas y de los intereses, al mximo convencional, sobre la cantidad depositada por el postor preferente (178, 179 Y 180).
IV. DE LAS EXCEPCIONES:
En lo jurdico se conocen por excepciones las alegaciones y argumentos de oposicin a las pretensiones del actor. Se conocen tambin como tales, a los medios de los que se puede valer un demandado para oponerse a una
reclamacin. Las excepciones son dilatorias o perentorias. Dilatorias las que tienden a suspender o retardar el curso de un litigio; perentorias, las que extinguen en todo o en parte la accin (Art. 103 del Cdigo de Procedimiento Civil).
Las excepciones en el procedimiento general se resuelven en sentencia, conjuntamente con el asunto principal; mas, en materia tributaria deben ser, tramitadas en juicio a parte.
En
el
procedimiento
tributario
slo
pueden
oponerse
las
siguientes
excepciones:
1. Incompetet1cia del ejecutor; 2. Ilegitimidad de personara del coactivado o de quien intervenga como representante; 3. Inexistencia de la obligacin por falta de ley o por exencin; 4. Por no seto deudor ni responsable de la obligacin; 5. Extincin total o parcial de la obligacin por alguno de los modos previstos en este Cdigo: 6. Hallarse pendiente un reclamo o recurso administrativo o las observaciones formuladas al ttulo o al derecho para su emisin, 7. Hallarse en trmite la peticin de facilidades para el pago y no estar en mora de los plazos concedidos; 8. Haberse presentado ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal demanda contenciosa relacionada con la obligacin; 9. Duplicacin de ttulos respecto de una misma obligacin y persona; y, 10. Nulidad del auto de pago por falsificacin del ttulo de crdito, quebrantamiento de normas en su emisin o falta de requisitos legales que afecten su validez o del procedimiento (213).
No se admitirn las excepciones segunda, tercera y cuarta del artculo anterior cuando los hechos hubieren sido discutidos y resueltos con anterioridad, sea
por va administrativa o contenciosa (214).
Las excepciones se presentarn ante el ejecutor, dentro de veinte das, contados desde el da hbil siguiente al de citacin con el auto de pago y su presentacin suspender el procedimiento de ejecucin.
Si el ejecutor se negare a recibir el escrito de excepciones, se podr presentarlo por intermedio de cualquier autoridad administrativa o judicial, la que dispondr que dentro de veinte y cuatro horas se notifique y entregue al ejecutor, con la te de presentacin respectiva. Tambin podr presentarse directamente aquel escrito ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal. Por este comportamiento el ejecutor podr ser multado y hasta destituido del cargo. (216 y 217).
El trmite de las excepciones se regir por lo reglado en los artculos 295 a 301 del Cdigo Tributario.
4.1. Esquema Procesal:
1. El ejecutor debe remitir dentro del plazo de cinco das copia del proceso, de los documentos anexos y del escrito de excepciones, al Tribunal Distrital de lo Fiscal. Adems sealar domicilio para recibir notificaciones.
2. Al escrito de excepciones son aplicables los artculos 244, 245 y 246 del Cdigo Tributario, en cuanto el proponente est obligado a aclarar o completar su planteamiento dentro de cinco das; y en caso de no hacerlo, el Tribunal rechazar de plano, sin ms sustanciacin (295 y 2.96).
3. El Ministro de Sustanciacin aceptar a trmite la peticin de excepciones y mandar a notificar a la autoridad de la que proviene el
titulo de crdito, concedindole cinco das para que conteste. El escrito de excepciones constituye una demanda, la misma que para su procedencia debe reunir los requisitos del artculo 245 del Cdigo Tributario.
4. Con la contestacin o sin ella, se conceder a las partes el plazo de cinco das para las pruebas.
5. Vencido el trmino probatorio y actuadas las diligencias solicitadas por las partes y las dispuestas por el Tribunal, se pronunciar sentencia.
Documento 11
PRINCIPALES OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
Gua Didctica
Dr. Jos Riofro Mora

Aspectos generales:
El rgimen tributario en el Ecuador, es parte de la actividad financiera del Estado, esto es la bsqueda de recursos pblicos, que servirn para financiar el Presupuesto General, con el cual se otorgan obras y servicios del Estado. El rgimen tributario, es el trabajo o actividad pblica caracterizada por el poder de imperio del Estado, que le permite establecer, modificar o extinguir gravmenes.
La Ciencia que trata la actividad financiera del Estado, es la Ciencia de las Finanzas Pblicas o Ciencia de la Hacienda Pblica, por lo que comprende, el tratamiento de temas como los ingresos, de cualquier orden, entre las que se encuentran los tributarios, los problemas derivados del gasto pblico, el presupuesto en su norma integral, y la contabilidad del Estado.
Del estudio de las finanzas pblicas, aparece el Derecho Financiero, donde los temas de ingreso y egresos, patrimonio, gestin, presupuesto, el crdito pblico, la contabilidad, el control y manejo de fondos y los bienes del Estado, son enfocados jurdicamente a la luz del derecho positivo y adjetivo.
Resulta lgico enfocar, que dentro del Derecho Financiero que trata de los ingresos y sus derivaciones, consta lo relacionado con el Rgimen Tributario, formando el Derecho Tributario. En la actualidad, se conoce a los tributos como el sustento bsico de las finanzas pblicas, debido a su produccin basada en el poder del Estado, que otorga el pueblo a travs de sus representantes.
En esencia los tributos constituyen la contribucin que hacen los habitantes del pas, de acuerdo a sus capacidades econmicas y los servicios que a cambio reciben. La Constitucin de la Repblica del Ecuador, aprobada por el pueblo el 28 de septiembre de 2008, al referirse al Rgimen Jurdico establece: en el Art. 300, a mas de tratar de los principios de la tributacin, que los considera aplicables a nuestra realidad y que son de carcter general, se pronuncia en que el Estado Priorizar los Impuesto Directos y Progresivos, es decir a quienes tienen renta, bienes o patrimonio de cualquier naturaleza, y con la condicin de que quienes tenga ms paguen ms.
En el Art. 301 de la Constitucin, al resaltar el Principio de Legalidad, por el que queda confiado al pueblo a travs de los legisladores establecer modificar o extinguir tributos, le confiere a la Funcin Ejecutiva, tomar la iniciativa, para formular proyectos de leyes tributarias, pero la decisin final la toma la Asamblea Nacional, para establecer, modificar o extinguir impuestos, es decir el administrador por mas necesidad pblica que tenga, queda impedido de imponer gravmenes tributarios. Pero la Constitucin, si da la posibilidad de que por acto normativo, se podrn establecer, modificar o extinguir tasa y contribuciones especiales, lo que seguramente les permitir a los organismos regionales, provinciales, municipales incursionar en las tasas y contribuciones especiales, aunque las mismas se crearn y regularn de acuerdo con la Ley, y sta como sabemos la elabora la Asamblea Nacional.
Antes de precisar el objetivo de esta gua, es necesario saber lo que se entiende, por Tributo, expresin genrica, que contiene sus categoras con diversos alcances y objetivos.
Los tributos, son aportaciones pecuniarias que los entes pblicos autorizados exigen a los contribuyentes, en base a la potestad de imperio que el pueblo les entrega a sus representantes, y que estn destinados a cubrir los gastos
pblicos, de distinta naturaleza; los tributos configuran la obligacin de dar, pero por hechos econmicos que se realizan.
Si la palabra Tributo, contiene una generalidad, la doctrina encuentra las categoras y diferencias en los resultados de la prestaciones o aportaciones que se hace: por parte de los contribuyentes y el por qu se paga, aunque en la prctica estos gravmenes se sustentan en el patrimonio de los contribuyentes; por lo que tenemos Impuestos, Tasas y Contribuciones especiales o de mejoras.
El Impuesto, es una aportacin exigida por el Estado, o por los entes autorizados, en virtud del poder imperio, que ejercen sus representantes; a las personas naturales o jurdicas, por actividades econmicas realizadas previstas en una Ley, y que son susceptibles de pago.
Los impuestos, en su primera clasificacin clsica, pueden ser Directos e Indirectos: los primeros llamados justos, porque se exige de acuerdo a la capacidad econmica del contribuyente; y los segundos, llamados injustos porque recaen generalmente en los bienes de consumo, donde pagan ricos y pobres. Los ejemplos son sugestivos, a la renta, a la importacin, al valor agregado, etc.
Las tasas, son tambin aportaciones exigidas por el Estado o por los entes pblicos autorizados, en virtud de la fuerza o poder que ejercen sus representantes, las personas naturales o jurdicas, porque son beneficiarios de la recepcin en forma inmediata o potencial de un servicio, pero estos servicios indiscutiblemente, estn instalados en bienes muebles o inmuebles, que tienen un propietario o arrendatario, donatario etc. de aqu que el hecho econmico es la recepcin del servicio, a manera de un trueque, los ejemplos nos sealan la comprensin: energa elctrica, agua potable, alcantarillado, utilizacin de puertos o espacios pblicos.
Las Contribuciones Especiales o de Mejoras, son aportaciones, exigidas por el Estado o los entes pblicos autorizados, en virtud de la potestad pblica entregada a los funcionarios o representantes, a los contribuyentes, personas naturales o jurdicas, que son beneficiarios de la recepcin de una obra o servicio pblico, con cuya accin o trabajo el propietario se ha beneficiado, con la primera llamada plusvala esto es, con el aumento del valor de la propiedad, y de mejoras, porque con esa obra pblica, establece el bienestar comn y le permite mejorar su patrimonio, los ejemplos nos ilustran: pagos por la construccin de muros de contencin a quienes habitan a orillas de ros, la instalacin de veredas, asfalto, pavimento frente a las propiedades, la apertura de calles etc. donde el contribuyente a lo mejor por su propio esfuerzo no hubiera podido construir. Se supone que el ente pblico le dice: no se haga rico con mi trabajo pague siquiera los costos de las obras.
El propio Cdigo Tributario, al referirse al mbito de aplicacin nos dice: para efectos de esta Ley se consideran tributos a los impuestos, tasas y contribuciones especiales.
Ubicada en forma elemental la comprensin de los tributos, debemos manifestar que como se trata de una obligacin de dar, onerosa, impuesta por el pueblo a travs de la Ley, que afecta el patrimonio de los contribuyentes, donde se pueden producir equivocaciones, errores de hecho y de derecho, dificultades de determinacin y recaudacin, abuso de poder en la exigencia, ha sido necesario regular los diversos temas que se derivan del rgimen tributario, a fin de conseguir la entrega de prestaciones dentro del marco de la Ley y la justicia, nacen entonces las normas que forman el Derecho Tributario, integrado por normas generales y especiales, legales y reglamentarias.
En el decurso de la historia republicana, se conoce que se sistematiz en normas toda la problemtica tributaria, a travs de la expedicin del Cdigo Tributario, el 6 de diciembre de 1975, fruto no de un Congreso sino de una Comisin Tripartita integrada por el Ministerio de Finanzas, el Tribunal Fiscal de
la Repblica y la Contralora, y que por estar en Gobierno de Facto el General Guillermo Rodrguez Lara lo expidi como Ley de la Repblica; y luego al retornar al Estado Constitucional no ha sido derogado, sino que se viene aplicando, para reglar las polticas tributarias pblicas.
Este Cdigo se integra de una parte relacionada con lo Sustantivo Tributario, que contiene reglas de carcter dogmtico tanto para el Estado como para los contribuyentes, luego regula los Procedimientos Administrativos, que prev las posibles equivocaciones de las partes de la relacin que permiten impugnar en la Administracin, esto es ante el propio rgano administrativo que ha emitido, actos, hechos y contratos, con lo que se afectado a los contribuyentes.
El Cdigo Tributario contempla tambin, los Procedimientos Contenciosos, cuya expresin nos lleva a entender que saliendo de la esfera administrativa en la base de reclamaciones, los problemas son de tal magnitud, donde necesitamos, un rgano de justicia, al igual que la justicia ordinaria, que va a establecer quienes tienen la razn, el ente pblico o el contribuyente, entonces tenemos el Tribunal de lo Contencioso-Tributario o Fiscal. Con trmites generales y trmites especiales.
Adems, el Cdigo Tributario norma, el hecho de que en la relacin entre el ente pblico y los contribuyentes se puedan dar actos ilcitos, como delitos, contravenciones tributarias y faltas reglamentarias, regula el Ilcito Tributario, con normas sustantivas y adjetivas.
Impuesto a la Renta
Aparte de este cuerpo legal, que regula en el mbito general toda la tributacin, tenemos algunos hechos econmicos, tambin tributos que son regulados en sus esencia, por Leyes Especiales, y dentro de ellas el Impuesto a la Renta, dentro de la Ley de Rgimen Tributario Interno, donde la poltica estatal y las necesidades pblicas han credo conveniente que al Estado, que de alguna
manera le da seguridad y proteccin, se le retribuya, con un gravamen es al torrente de ingresos identificado como rentas anuales.
La Ley de Impuesto a la Renta, establece el objeto del impuesto sobre la renta anual que obtengan en el Ecuador personas naturales o jurdicas, nacionales o extranjeras, sobre las ganancias que obtiene, cuando trabaja o es propietario de patrimonio, utilidad o rdito anual, o vive de sUS rentas.
El ente pblico para la creacin del Impuesto a la Renta observ siempre la capacidad econmica del contribuyente y por ello en sus inicios determin el Impuesto a la Renta Progresivo a la renta global de persona naturales o jurdicas; y el impuesto proporcional sobre determinados grupos de rentas, como a las utilidades no distribuidas de las empresas, as permaneci mucho tiempo pero al momento las nuevas polticas tributarias han fusionado estas posibilidades en un impuesto nico gravado sobre la renta, de acuerdo a los tipos de rentas.
En la concepcin de la renta con fines tributarios se considera a todos los ingresos en dinero o especie, que obtenga una persona natural o jurdica, anual o peridicamente, proveniente del ejercicio de una actividad econmica que le produzca ganancia, as:
Rentas del Trabajo proveniente de una Relacin de Dependencia, cuando una persona trabaja para un patrono, el dependiente recibe renta, incluso se cobra bajo el rgimen de la retencin, contribuyentes de este tipo de rentas son los empleados pblicos y privados cuya rentas que superan a la rebaja general que es una proporcin de rentas.
Rentas del Trabajo o de la Actividad Profesional, sin Relacin de Dependencia, aquellas rentas provienen de su trabajo sin patrono, por la actividad libre que realicen en norma independiente, y por eso se llama fruto de los ejercicios de las procesiones liberales, as: abogados, mdicos, arquitectos,
ingenieros civiles, etc., as mismo el hecho imponible esta en todo los ingresos que supera la rebaja general de Ley.
Rentas del Trabajo, con el Concurso del Capital, aqu tambin se identifica la independencia del contribuyente, no tiene patrono, es fruto de su iniciativa, pero las actividades, a ms del esfuerzo del contribuyente, requieren de un apoyo o de un patrimonio adicional, que es fruto de sus ahorros o de de suministro de crditos, nos referimos al capital, considerado como bienes y dinero que van a generar rentabilidad y por la que hay que tributar, los ejemplos son comprensibles los comerciantes, industriales, empresarios de cualquier naturaleza, choferes del transporte pblico, artesanos, pequeos industriales, etc. el gravamen recae a todos las utilidades superiores a la rebaja individual y otras rebajas derivadas de la actividad reconocidas en la ley.
Rentas del Capital Puro, sin el Concurso del Trabajo, para referirse a aquellos contribuyentes que tienen patrimonio acumulado, pero que depositado en entidades financieras producen rentabilidad, como los dueos de plizas de depsito a plazo fijo, valores depositados en libretas de ahorros o cualquier dinero que obtiene el contribuyente sin realizar trabajos, como de donaciones, premios, loteras herencias, legados, intereses sobre negocios de prstamos de dinero, dividendos de acciones, intereses de inversiones de capital en el exterior, no exonerados, utilidades de arrendadores y subarrendadores de
predios urbanos, de minas o de otros bienes muebles e inmuebles, regalas de patentes e inventos.
Rentas Provenientes de las Utilidades no Distribuidas de las Empresas de Capitales, que pueden entenderse como de capital puro, pero que con fines didcticos para entender con mayor claridad las consideramos aparte, y provenientes del rgimen societario pero que son como consecuencia de ser propietarios de las acciones que financian una empresa.
En cuanto a las proporciones que recibirn por el impuesto a la renta se ha
regulado sobre los llamados ingresos de fuente ecuatoriana, para identificar que stos pueden ser de ecuatorianos o extranjeros, por actividades laborales, comerciales, industriales, agropecuarias, mineras, de servicios, realizadas en territorio ecuatoriano.
Rentas que perciban Ecuatorianos y Extranjeros, por Actividades Realizadas en el Exterior, pero que tienen su domicilio ordinario en el territorio ecuatoriano, o cualquier ingreso que perciban sociedades o personas naturales o jurdicas residentes en el Ecuador.
Tambin regula la exoneraciones, entendindose la dispensa legal, para no pagar obligaciones aunque la obligacin tributaria ha nacido, por las consideraciones de la legislacin general, el orden pblico, econmico y social, hoy en da estas se dan privilegiando a las instituciones pblicas y al servicio y no a las personas o autoridades, como fue en sus inicios. Aqu el acreedor que es el Estado mira la necesidad de ayuda a los sectores que brindan servicio pblico, la Ley pormenoriza a cada una de ellas pero estn dadas para las instituciones pblicas, como los gobiernos seccionales descentralizadas, de servicios sociales, de salud, al rgimen empresarial en lo que sirve para capitalizacin.
Hasta antes de la vigencia de la Ley de Equidad Tributaria, para ninguna renta exista deducciones, ms que las de ley en proporcin de los ingresos que no pagan impuestos, pero luego se consider a las deducciones del trabajo con relacin de dependencia, las que dan por salud, educacin, arrendamientos reconocidas en facturas y documentos otorgados por los que venden o suministran con Registro nico de Contribuyente.
Para las dems se trata de reconocer como deduccin los gastos que se efectan para obtener, mantener y mejorar los ingresos de fuente ecuatoriana, que no estn exentos por Ley.
En cuanto a la Base Imponible la Ley prev que para toda clase de rentas, la base imponible est constituida, por la totalidad de ingresos ordinarios y extraordinarios, gravados son el impuesto, menos las devoluciones,
descuentos, costos, deducciones para obtener los ingresos.
En las del trabajo sin relacin de dependencia, los aportes al Seguro Social; regula tambin la obligatoriedad de llevar la contabilidad y estados financieros, es obligacin llevar la contabilidad en relacin a la proporcin del capital, con que operan y a las actividades que por su naturaleza requieren que se registre diariamente los ingresos y gastos, lo que permite la legalidad en la tributacin y el control de las entidades encargadas, esta se lleva tal como lo ordena el Cdigo de Comercio en un solo documento, con haber y debe, llamada de partida doble y en idioma castellano, es un auxiliar bsico para establecer las declaraciones al igual que los estados financieros que presentan la movilidad del patrimonio y utilidades que tiene las unidades econmicas.
AI igual que la tributacin general, el Impuesto a la Renta se sujeta a los sistemas de determinacin, entendindose como tales, a los actos o conjunto de actos que realizan los contribuyentes, o el ente pblico o los dos a las vez, orientados a buscar la Ley que se aplicar, los sujetos de la relacin acreedor y deudor, la cantidad de ingresos o ganancias que deben tributar descontando las rebajas, exoneraciones, depuraciones, deducciones, y la cuanta del Impuesto, esta ultima en base a la aplicacin de las tablas del Impuesto Progresivo, que se inicia en el 5 y avanza hasta a un 30 por ciento.
Frente a la renuencia de declarar o facilitar la determinacin directa, los contribuyentes del impuesto a la renta se sujetan a las determinaciones presuntivas, las que se basan en la suposicin del fiscalizador que liquida la cantidad a pagarse.
En cuanto a las tarifas del pago del impuesto, en las personas naturales, y sucesiones indivisas, se utilizan las tarifas constantes en las tablas de ingreso,
que peridicamente son actualizadas por el servicio de rentas internas; para otra clase de rentas como la sociedad segn lo que corresponde el 25 por ciento.
Se sujeta a las normas sobre la declaracin y pago donde se verifican los plazos para declarar, en perodos anuales, por los contribuyentes personas naturales o jurdicas, entregando toda la informacin, sobre sus bienes y patrimonio. En cuanto al pago, hoy sabemos que los agentes de percepcin son el ente pblico acreedor, pero lo hace a travs de los bancos autorizados, y los agentes de retencin (tesoreros, jefes financieros, pagadores, colectores), quienes por mandato de la ley estn obligados a retener en las remuneraciones los valores por concepto del Impuesto y remitirlo al acreedor, as mismo por intermedio de depsitos bancarios.
Hay que destacar, que el Impuesto a la Renta con el control bien realizado genera la mayor rentabilidad, para financiar el Presupuesto del Estado, aunque todava existe evasin.
EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Este gravamen tiene su antecedente muy remoto que se estableci, como una gestin, para financiar el dficit presupuestario, naci como el Impuesto a las ventas, con un 2,5%, sobre el valor de los medicamentos (Especialidades y Productos Farmacuticos) y dentfricos elaborados en el Pas, en el decreto nmero 06 del 20 de enero de 1958, luego se sucedieron decretos supremos y legislativos que reglaban el impuesto a las ventas, con el cobro de un porcentaje agregado a la adquisicin de bienes y servicios. Bajo la Dictadura del Dr. Jos Mara Velasco Ibarra, se expidi el 12 de Mayo de 1970, el decreto nmero 469, mediante el cual se crean los impuestos a las Transacciones Mercantiles, Consumo Selectivo y Prestacin de Servicios, pero que por sugerencias del sector comercial, el Gobierno expidi el Decreto Supremo No. 124, que se public el Registro Oficial nmero 27 del 29 de Agosto de 1970,
modificndolo tan solo como Ley de Impuesto a las Transacciones Mercantiles y Prestacin de Servicios, documento con el que se ha venido determinando la Obligacin Tributaria por concepto de esta transferencia de bienes de mercaderas en todas sus etapas de comercializacin.
La Ley de Impuesto a las Transacciones Mercantiles y Prestacin de Servicios vino aportando a las polticas tributarias de los gobiernos de turno hasta que llegamos al ao de 1989, ao en que el Gobierno del Dr. Rodrigo Borja Cevallos emprendi una reforma tributaria, con el propsito de mejorar la recaudacin y evitar las evasiones tributarias.
El plenario de la Comisiones Legislativas, a travs de la Ley de Rgimen Tributario Interno, publicada en el Registro Oficial Nro. 341 del 22 de Diciembre de 1989, incluy, en un solo texto de la Ley de Rgimen Tributario, cambindole el nombre e incorporndola como un tributo el Impuesto al Valor Agregado, en lugar de la Ley de Impuesto a las Transacciones Mercantiles y Prestacin de Servicios. Asimismo en el Captulo Tercero de la ley incluy el impuesto a los Consumos Especiales. El Impuesto a la Herencia dejo de tener su autonoma para incluirlo como hecho imponible del impuesto a la renta por concepto de herencia, como aumento gratuito del patrimonio.
El hecho econmico que produce el Impuesto al valor agregado est en la transferencia de dominio de bienes muebles y en el valor de la transferencia de dominio de mercaderas en todas sus clases de comercializacin. La prestacin de servicios, en la norma estipulada por la Ley, desde su creacin ha tenido una serie de enmiendas o reformas, para responder a la necesidad pblica.
Para su imposicin se observ que el ciudadano que adquiere bienes de distinta naturaleza entre los que estn los suntuarios, tienen una gran capacidad econmica que le permite vivir bien con las comodidades del caso.
Este impuesto es indirecto, porque si en algn momento un pobre de escasos
recursos econmicos necesita bienes en los que se paga el IVA, tendr que hacerlo aunque deje de desatender otras necesidades presupuestarias hogareas.
Aunque las primeras fundamentaciones del Impuesto a las Ventas, a las transacciones mercantiles y prestacin de servicios hoy al valor agregado, fue que pague el vendedor, sin embargo, sabemos que lo paga el contribuyente a travs de las elevaciones de precios del producto o lo que se conoce como intermediario.
La fundamentacin de este gravamen es al hecho jurdico de la transferencia, pero la codificacin actualizada, excluye del pago a las transferencias que relaciona con bienes que permiten la supervivencia de las persona (como alimentos, los que se ocupan de la salud, en prevencin, tratamiento o negocios), as; el Rgimen Societario o empresario, requiere de capitales, ya en dinero o en activos fijos, por lo que los aportes a esta actividad en especie, no son sujeto del IVA y se sustentan en la ayuda a las inversiones. Por el hecho fatal de la muerte desaparecen los titulares de bienes, rentas y patrimonios, por ello se considera que las adjudicaciones por liquidacin de sociedades no es objeto del IVA, en razn de que ayuda al mismo rgimen societario.
En el comercio y transferencia de bienes se da la modalidad de la venta de negocios, o la actividad donde se combina la razn social, el capital y el trabajo, que incluye lo integral con los registros contables de activo y pasivo, asimismo para ayudar a las intervenciones no se cobra el IVA.
El negocio empresarial, permite coaligarse para la produccin y facilitar la exportacin por ello, en algn momento deciden acciones del libre albedrio como la unificacin y la divisin de dos o ms empresas o la transferencia de las sociedades de manera general, porque se orientan a favorecer las mismas actividades.
La ayuda que brinda el Estado esta dado para la beneficencia y ms acciones de tipo social, por ello no ganan impuesto aquellas donaciones que se hacen al sector pblico o privado, que se relaciona con obras sociales.
Poltica del Estado es incentivar la produccin y el rgimen empresarial, y como este funciona con el sistema de aportes por intermedio de acciones stas no pagan cuando cumplen con el propsito de elevar la produccin, igual ocurre con los ttulos y valores.
El Estado colabora, en un sentido equitativo, para que paguen los que tienen la capacidad econmica y no lo hagan los que carecen de recursos as como liberar la funcin social que cumplen alguna Instituciones.
En el rgimen de importaciones, se ha previsto la tarifa cero, los alimentos de los campos seleccionados, las semillas e insumos agropecuarios, as como maquinaria que sirve para la agricultura, con limitaciones.
El hecho generador en el impuesto al valor agregado es la Ley en el momento en el que la advertencia de la Ley se materializa en el contrato, factura, recibo nota de venta por transferencia o prestacin de servicios.
Los sujetos al igual que en la legislacin general son: el Activo que es la entidad acreedora de tributos esto es el Servicio de Rentas Internas, que recibe la obligacin a travs de los agentes de Percepcin, los bancos autorizados, recogido el impuesto, se depositan en la cuenta nica del Tesoro Nacional, y los Sujetos Pasivos, son los contribuyentes persona naturales y sociedades, que de acuerdo a la actividad pagan. Como agentes de percepcin realizan transferencias de bienes con este impuesto, los importadores y los sujetos a tarifa fija.
Agente de Retencin es el Sector Pblico, que pagan IVA a. sus proveedores
en resumen el contribuyente final que recibe el servicio o realiza la adquisicin, en cuyo caso se convierten en agentes de retencin los vendedores: o prestadores de servicios, porque previo a la entrega del producto retienen el impuesto que se lo detalla en la factura, recibo o nota de venta.
Al inicio se produca una gran evasin, y el Estado utilizaba en la mejor de sus acciones una tarifa fija por meses o aos, calculando el volumen de las ventas.
Pero al reformarse la Ley e Instituir la obligacin de facturar, el Estado ha logrado una mejor recaudacin, a ello hay que agregar las medidas de fuerza como las clausuras de establecimientos. En la actualidad la tarifa es el doce por ciento, en cada venta o servicio.
IMPUESTO A LOS CONSUMOS ESPECIALES
Parte de la Ley de Rgimen Tributario Interno es el Impuesto a los Consumos Especiales, hecho econmico que el Estado ha Observado muy bien, donde el consumo por lo general depende de la capacidad econmica del contribuyente, en la Ley se detallan los productos y condiciones sujetos al impuesto pero con fines explicativos del por qu de la seleccin de estos hechos econmicos con el gravamen, por ejemplo los cigarrillos, cerveza, alcohol, perfumes videojuegos, armas, productos que no son de consumo necesario, son suntuarios, que pueden adquirir los que disponen de recursos econmicos, y en caso de los cigarrillos y productos alcohlicos, porque son nocivos para la salud y supervivencia de los humanos, entonces el Estado cree que paguen los que disponen de dinero y si es su voluntad destruirse que les cueste a estos del grupo uno; los productos de los grupos dos y tres, tienen su justificacin en ser suntuarios y para la comodidad de quienes disponen de dinero, estn sujetos a distintas tarifas y porcentajes, constituyen ingresos de gran regln econmico para el Estado.
El sujeto activo es el ente pblico, el servicio de rentas internas, sujeto pasivo
la persona natural o sociedades que requieren de estos productos clasificados como consumos especiales, la determinacin se la hace bajo el sistema de facturas, en todas sus etapas de comercializacin.
EL IMPUESTO A LA RENTA POR CONCEPTO DE HERENCIAS LEGADOS Y DONACIONES
La existencia del rgimen capitalista, motiva la existencia de la propiedad privada con todas sus derivaciones; por ello es que las distintas instituciones jurdicas sern defendidas por las distintas legislaciones; una de ellas es el aumento gratuito del patrimonio identificado como la herencia, que nace junto a la propiedad privada individual, aunque en sus inicios la propiedad fue de la sociedad, el Derecho Romano nos ilustra que en tiempo de Justitiano, en las Institutas, la sucesin por causa de muerte adquiere la caracterstica de un derecho real, como modo de adquirir el dominio y propiedad.
Las herencia ha requerido muchos cambios en su concepcin ideolgica, en sus alcances y aplicacin, la forma de reparto; y la intervencin del Estado como representante de la sociedad, establecindose las limitaciones a la propiedad, por eso ha dicho, quien obtiene el patrimonio sin trabajar, tan solo por el hecho de suceder, debe contribuir a los gastos que tiene la colectividad, considerando al impuesto como una necesidad pblica.
Segn la investigacin histrica en 1912 se cre el impuesto a la herencia, para la Defensa Nacional; en 1929 fue destinado a los colegios de enseanza secundaria; luego el 70% en favor del Fisco y el 30% a favor de la Caja del Seguro Social, para crear un seguro social dedicado a empleados y obreros y en la Codificacin de Mayo de 1976 regres a la Defensa Nacional, reglada en una Ley que se llam Herencias Legados y Donaciones, hasta 1989, en que paso a ser parte de la Ley de Rgimen Tributario Interno integrando el Impuesto a la Renta.
La Ley regula la obligacin de pagar a las sucesiones indivisas, pero el Reglamento de aplicacin de la Ley, en el Captulo Dos de Tarifas, en la Seccin Cuarta se refiere al Impuesto a la, Renta sobre Ingresos, provenientes de Herencias Legados y Donaciones, donde se identifican, tres hechos econmicos que motivan el gravamen:
La recepcin de herencias, por sustituir al titular o dueo de bienes, derechos, acciones, etc.
Los legados, que se operan cuando el dueo de los bienes en sus vidas elabora el testamento para que tenga cumplida realizacin despus de sus das y deja dinero, valores, acciones, bienes muebles e inmuebles como legados y destinados a determinadas personas, que pueden ser incluso sus propios herederos o personas ajenas al parentesco.
Y las donaciones llamadas entre vivos, previstas en el Cdigo Civil, como irrevocables, acto o contrato en el que el donante regala sus bienes a favor del donatario pero a este hecho el ente pblico ha dicho, tiene que contribuir de acuerdo a la proporcin, por ello se establece la rebaja de Ley aplicable al beneficiario, es un impuesto que se cobra en base a los clculos de la tabla de sucesiones indivisas.
La expedicin de la Ley de Equidad Tributaria, emitida por la Asamblea Nacional Constituyente, reform las tarifas de imposicin y concretamente sustituye el literal d) del Art. 36 de la Ley de Rgimen Tributario Interno, nos traslada al reglamento, pero la imposicin ser a partir de ms de 50 mil dlares, en base a la tabla, que establece impuesto bsico y fraccin, ubicndose en el 70%, al beneficiario de 500.000 dlares en adelante.
TRIBUTACIN DE LAS EMPRESAS DE PRESTACIN DE SERVICIOS PARA LA EXPLORACIN Y EXPLOTACIN DE LOS HIDROCARBUROS.
La actividad derivada de los hidrocarburos, es parte de la actividad financiera del Estado y es uno de los rubros de mayor rentabilidad a cargo de Petroecuador, pero cuando la actividad la realiza empresas privadas la Legislacin Tributaria ha establecido el Impuesto a la Renta, sobre las utilidades, las personas naturales o jurdicas que hacen de contratistas o de ejecutoras de la exploracin o explotacin de los hidrocarburos, habindose fijado en una tarifa nica del cuarenta y cuatro punto cuatro por ciento. En el clculo de los impuestos a la renta de los contratistas contribuyentes, hay que realizar la observacin que del ingreso bruto se deducirn nicamente los valores por gastos que no fueron devueltos por Petroecuador y para obtener la base imponible, se restarn los valores por concepto de la participacin de utilidades a favor del trabajador.
TRIBUTOS PROVINCIALES
De conformidad con la Constitucin y las leyes de Rgimen Provincial, el Consejo Provincial, entidad de gobierno seccional, se constituye en unidad acreedora de tributos, cuando por mandato de la Ley recauda valores fundamentalmente por peajes, utilizacin de vas, puentes, sistemas de riego, etc.
Por otra parte cuando estudiamos las Constituciones de la Repblica del Ecuador, existen en forma estructurada, como rganos de gobierno y administracin provincial y con algunas competencias de la funcin pblica, desde 1929, hasta la actualidad, como Consejos Provinciales; todos cumpliendo la misin estatal a nivel provincial, atendiendo prioritariamente a los sectores menos favorecidos de la sociedad ecuatoriana.
Si observamos los ingresos que tiene el Consejo Provincial para sus actividades, se menciona las tasas por servicios y las contribuciones especiales y se sealan los impuestos creados a su favor.
De tal manera que el Rgimen Tributario del Consejo Provincial como entidad acreedora de tributos, se circunscribe a cobrar, los servicios por intermedio de las tasas y las contribuciones especiales o de mejoras; en cuanto a impuestos no tiene la competencia de determinarlos ni recaudarlos.
Las Tasas siendo prestaciones que el contribuyente entrega al ente pblico a cambio de la recepcin de un servicio efectivo o potencial, sabemos que la misma fundamentacin es aplicable al Consejo Provincial, la Ley no ha sealado cules se han de cobrar pero han dejado a discrecin de la entidad para que a travs de ordenanzas se establezcan, modifiquen o extingan, siempre respetando el rgimen de la tributacin previsto en la Constitucin de la Repblica, donde se privilegia el principio de la legalidad, igualdad y proporcionalidad.
Entre las tasas de mayor significacin que cobran los consejos provinciales estn los peajes, por el uso de carreteras y puentes, construidos por estas entidades, por la provisin de agua entubada para riego cuando la obra es realizada por este organismo.
Las contribuciones especiales o de mejoras, en las que puede cobrar los consejos provinciales tenemos en la rectificacin, construccin, ensanche, pavimentacin de carreteras y caminos o construccin de puentes, porque estas obras mejoran la propiedad de los beneficiarios que estn junto a ellas, el cobro responde a la magnitud de las obras, los dineros invertidos y la mejora de la propiedad sobre asuntos sustantivos, administrativos, contenciosos y el ilcito se rige por el Cdigo Tributario.
TRIBUTOS DEL CONCEJO MUNICIPAL
Siendo el Municipio una organizacin poltica, anterior al Estado, es innegable que su evolucin se ha sustentado en base a los ingresos para el presupuesto, en el ejercicio del poder de imperio, por la recaudacin de tributos.
En la Ley se hallan determinados a ms de los asuntos polticos y de organizacin, el Rgimen Tributario, por ello es necesario informarse de alguna manera sobre un rubro de los ingresos del presupuesto municipal, puesto que en el mbito de la aplicacin de la tributacin general constan los gravmenes municipales.
Las fuentes de los impuestos, estn dadas en la legislacin, que ha creado los mismos, y su forma de determinarlos y recaudarlos en los hechos econmicos que los motivan. Los impuestos son de tal naturaleza que estn relacionados con la capacidad econmica de los contribuyentes; as:
1. Impuesto sobre la propiedad urbana.- que pagan los propietarios de inmuebles y construcciones, ubicados dentro del permetro urbano. 2. Impuesto sobre la propiedad rural.- que lo pagan los propietarios de predios ubicados fuera del permetro urbano, en base a la extensin, calidad de suelo y ubicacin. 3. Impuesto de alcabalas, que se paga por la transferencia de bienes inmuebles a ttulo oneroso, la construccin o traspaso de usufructo, uso y habitacin, las donaciones entre vivos, las transferencias gratuitas u onerosas, que haga el fiduciario a favor del beneficiario. 4. Impuesto sobre los vehculos, conocido como el impuesto al rodaje, donde el municipio cobra por la circulacin de vehculos, por sus calles y espacios municipales. 5. Impuesto de matrculas y patentes, que pagan los comerciantes e industriales, que operan en cada cantn, los que ejercen actividades econmicas como tiendas de abastos, profesionales, etc. 6. Impuestos a los espectculos pblicos, que pagan sobre el precio de las entradas vendidas de los espectculos legalmente autorizados como: eventos de ftbol, en los teatros o lugar donde se produzca el evento. 7. Impuestos a las utilidades en la compraventa de bienes inmuebles y
plusvala de los mismos, a cargo del vendedor de los inmuebles y en la porcin del valor; se cree que el Municipio ofrece obras y servicios de los que se sirven los propietarios, para la plusvala de valor, por ello percibe el impuesto aunque en la prctica lo paga el propio comprador, a travs de la elevacin de los precios de los bienes. 8. El impuesto al juego, es regulado mediante ordenanza, se considera que los juegos autorizados por el Municipio, deben tributar con impuesto, as: los casinos, ruletas, bingos, etc. LAS TASAS MUNICIPALES
La Tasa, es una prestacin que da el contribuyente, a cambio de la recepcin de un servicio; en la normatividad se halla dentro de los tributos y se rigen por el mismo cdigo tributario, as:
1. Aferiacin de pesas y medidas, el Municipio tiene la obligacin de verificar los pesos y medidas, a fin de que los productos que se vendan a los consumidores se hallen dentro de la legalidad, por el servicio de comprobacin se paga una tasa. 2. Aprobacin de planos e inspeccin de construcciones. Ocurre que toda construccin que se realice en el permetro urbano del Municipio debe ser autorizada y luego se inspeccione el lugar donde se va a construir; actos que siendo servicios municipales, estn previstos para el pago de tasas. 3. Tasa de rastro, es obligacin de los municipios y consta en sus funciones dotar de servicios de canales o mataderos de animales, para el faenamiento de animales para la alimentacin humana, por manera que instalado el servicio, todo despostador que tiene este negocio, debe pagar la tasa de rastro, que se refiere y que adicionalmente tambin se cobra por el servicio de transporte de carnes, pieles y residuos. 4. De las tasas y tarifas de agua potable, siendo una funcin, estn obligadas a establecerlo al servicio y luego suministrarlo en funcin del
costo, teniendo en cuenta la capacidad de contribucin de los contribuyentes; la ciudad de Loja posee el servicio de agua potable con tasas variables; as: residencial, comercial, industrial; hechos econmicos con los cuales se fija la tasa. 5. Alcantarillado y canalizacin, el transporte de las aguas servidas y las lluvias, de los habitantes de las ciudades, obligan a establecer el servicio y por ello se cobra una tasa de diversos aspectos y ubicacin de los inmuebles. 6. Recoleccin de basura y aseo pblico, contribuyendo a la salud, el Municipio transporta la basura hasta los botaderos o rellenos sanitarios, por lo que se paga la tasa. 7. Control de alimentos, si es obligacin de establecer los mercados y centros de distribucin de alimentos, estos deben ir en ptimas condiciones a los consumidores y para garantizar esta actividad, se debe pagar una tasa. 8. Habilitacin de control de establecimientos comerciales e
industriales, los servicios que brindan los que son comerciantes e industriales, requieren de lugares apropiados con todos los sistemas de seguridad y defensa, por lo que el Municipio debe instalarlos o controlar que se instalen, los que sean necesarios para esta actividad, como servicios higinicos, equipos contra incendios, alarmas contra el robo, por lo que siendo servicios se cobra. 9. Matrculas y pensiones escolares, este es un gravamen que pagan por ocupar los establecimientos educacionales a cargo del Municipio, en la actualidad el gobierno paga la compensacin en los establecimientos municipales, por la educacin con gratuidad. 10. Servicios Administrativos, el concepto se da en distintos servicios administrativos, como el papel valorado, documentos para construcciones, lnea de fbrica y otros que determinan las ordenanzas. 11. Otros servicios, de naturaleza semejante a los antes mencionados, aqu cada Municipio, de acuerdo a los servicios que se establezcan y por ordenanzas que se fijan, establece tasas como entrada a museos, parques
recreacionales, etc.
CONTRIBUCIONES ESPECIALES Y DE MEJORAS
Es una prestacin que paga el contribuyente propietario de inmuebles que se benefician con las obras del Municipio y por ello el pueblo a travs de la Ley ha dicho que hay que pagar el costo de las obras que solo no pudiera ejecutar, as:
1. Repavimentacin urbana, el pago tiene que darse porque frente a las viviendas u otras propiedades se ha instalado el pavimento que permite el trnsito de vehculos y personas. 2. Aceras y bordillos, por la construccin de aceras y bordillos que permite el trnsito de peatones por frente de la propiedad, beneficiando incluso al propio propietario. 3. Obras de alcantarillas, la construccin de aguas servidas y lluvias sirven para mantener el bienestar y la salud, pero para ejecutar la transportacin hay que construir los sistemas y conexiones en las ciudades, que benefician al contribuyente. 4. Construccin de sistemas y ampliacin de los mismos para el agua potable, benefician al propietario y es el fundamento de la contribucin especial. 5. Desecacin de pantanos y rellenos de quebradas, cuando los propietarios tienen estos inconvenientes de habitabilidad se puede proceder a la construccin de drenajes u otras obras, para acabar con terrenos pantanosos y lo mismo se hace con las quebradas de agua. 6. Plazas, parques y jardines, quienes habitan junto a estos espacios o tienen propiedades deben contribuir a los costos de establecimientos y funcionamiento en los porcentajes previstos en la Ley. 7. Obras que las municipalidades determinen mediante ordenanzas, previo al dictamen legal pertinente.
A travs de esta regulacin quedan facultados los Municipios para realizar obras pblicas, que beneficiarn a los propietarios, por lo que tienen que aportar con las contribuciones especiales, as por la construccin de muros de contencin de los ros y quebradas, por la instalacin de equipos de bombeo, por la construccin de tanques de almacenamiento de agua potable, etc.
Los tributos municipales descritos, en cuanto a su reclamacin y ms derivaciones se rigen por el Cdigo Tributario.
Documento 12.
Cabe hacer notar que el Cdigo Orgnico
de la Produccin, Comercio e
Inversiones ( R.O. S. Nro. 351-29-12-2010), derog a la Ley Orgnica de Aduanas, por lo que la importancia del presente documento radica en la narracin histrica de la evolucin del Rgimen Jurdico Aduanero Ecuatoriano.
RGIMEN ADUANERO
Coordinadora Responsable: Dra. Rebeca Aguirre A. Mgr.
HISTORIA
La historia nos habla del comercio que progresivamente se desarroll en las diferentes regiones donde los grupos humanos existieron, lo que origin el trueque y la exigencia de realizar negocios por la necesidad de obtener lo que no disponan; conforme avanza la sociedad, se van superando distancias y obstculos para realizar el comercio en una mejor forma, hasta que se realiz la importacin y exportacin de productos, no solo entre las
naciones vecinas, sino entre los continentes, constituyndose el comercio, en un instrumento de acercamiento entre los pueblos.
Es difcil determinar dnde, surgi el comercio, sus orgenes se pierden en los tiempos y se remontan a los hombres primitivos porque ellos realizaban operaciones de cambio y de comercio, as lo prueban las armas, y ms objetos de adorno, encontrados, incluso, en las cavernas de los trogloditas del centro de Francia se han descubierto collares y brazaletes de concha del Atlntico, pedazos de cristal de roca, que procedan indudablemente de los Alpes; y, en las cavernas de Blgica, armas procedentes de las del sur de Francia.
La agricultura fue la base de la vida en los pueblos primitivos y se asegura que la primera industria, que tent a los hombres, luego de obtenidos los productos alimenticios; debi ser el
vestido, as el arte de hilar se remonta a tiempos muy remotos, es la invencin de la moneda, otro punto oscuro en las relaciones comerciales de los pueblos antiguos, y, se admite que una de las monedas ms antiguas de que se tiene conocimiento es el Drica que se deriva de DARAK que quiere decir Rey, moneda persa que llevaba, la efigie de los monarcas.
El comercio siempre ha constituido un instrumento supremo de acercamiento de las naciones, siempre con la idea de mantener un autoabastecimiento de lo que no producen.
Para el desarrollo del comercio, en el mbito nacional e internacional tiene importancia histrica, la circulacin de la riqueza a travs de la materia prima elaborada o semi-elaborada.
En este contexto y en relacin al tema que nos ocupa debo decir que la aduana, ha tenido una continuidad evolutiva, sujeta a un orden administrativo que se inicia con una rudimentaria organizacin y cuando se iniciaba la primera grave crisis econmica en el Ecuador la misma que se ocasion, por los errores en la determinacin del valor intrnseco de la moneda, que produjo una invasin de signos monetarios de baja ley, proveniente de pases vecinos y la fuga de los ecuatorianos.
La Convencin Nacional de 1845 estructura por primera vez la Aduana de Guayaquil, debido al comercio abundante que se realizaba desde 1921 y cuando barcos extranjeros fondearon en el Puerto de Guayaquil.
La Junta Suprema del Gobierno mantuvo un arancel colonial, de aduanas, hasta mayo del citado ao, en que a su vez decret un gravamen del treinta y cinco por ciento, sobre las importaciones y exportaciones. Con posterioridad los distintos gobiernos, decretaron la prohibicin para que se introduzcan productos no consignados a un ciudadano ecuatoriano o naturalizado.
En la convencin de 1845, por primera vez, se organiz la aduana con sede en la ciudad de
Guayaquil, para cuyo efecto, se designaron Administrador, un Interventor, un guardalmacn, un vistaforador, y cinco oficiales de nmero, uno de los cuales cumpla funciones de ayudante de guardalmacn, esto sucede en la Presidencia de Vicente Rocafuerte.
Se estableci una clasificacin de puertos; fueron considerados como mayores al de Guayaquil, al de Manta y el de San Lorenzo, habilitndolos para realizar toda operacin de comercio; se le permiti realizar actividades de cabotaje y exportacin a los Puertos de Santa Elena, Cabo, Baha de Carquez, situados en las provincias de Manab y Esmeraldas, respectivamente.
La Convencin del 7 de febrero de 1845 habilit a las tesoreras de las provincias fronterizas, con la finalidad de que cumplan funciones de administracin de las Aduanas, en lo relacionado a liquidaciones y al cobro de los derechos arancelarios, contemplados en la Ley, para las actividades de comercio que se realizan en el pas.
Esta estructura fue cambiando y guardando el equilibrio con el incremento de las operaciones de las importaciones y exportaciones y con posterioridad se establecieron puestos aduaneros en provincias fronterizas como Tulcn y Loja.
A finales de 1830 el gobierno del Ecuador, emiti los "Billetes de Crdito" de un peso ocho reales cada uno, que eran Notas de Crdito del Tesoro Nacional a un ao plazo.
El decreto relacionado con su emisin dispona que los denominados" Billetes de Crdito" seran recibidos a la par en la Aduana de Guayaquil, en pago de hasta el cincuenta por ciento, de los derechos de importacin . Durante el perodo de la vida republicana, la aduana se desenvolvi; aparentemente dentro de un marco jurdico imperceptible, porque no haba ley que regule la importacin y exportacin de las mercancas que ingresan y salen del pas.
Por el ao 1906 la administracin de la aduana contina la etapa anterior, es decir sin organizacin de sus dependencias para su funcionamiento. A partir del ao 1927 arrib al pas la Misin presidida por Edwin Kenmerer, que realiza un estudio de las Leyes Tributarias que reglan la actividad de la importacin y exportacin. Desde ese estudio se impuls la Legislacin Aduanera, en el rgimen Orgnico, y Arancelario, implantando nuevos sistemas que de alguna manera hasta ahora, nos rigen y que se han constituido en la base principal y fundamental para el desarrollo; se design como tcnico-asesor al seo W.F.Roddy, con la funcin de Director General de Aduanas desde 1927 hasta 1930 en que fue reemplazado por Vicente Paz y Ayora.
Cuando el Dr. Jos Mara Velasco Ibarra ejerci por primera vez, la Presidencia de la Repblica; se construy en la ciudad de Guayaquil un edificio principal para la Aduana ubicadas en las calles Loja y Callejn Vernaza, que constituy un importante aporte para la ornamentacin, obras que posteriormente se les ha dado una mejor, organizacin para un funcionamiento optimizado con la ayuda de la tcnica, la experiencia y conocimientos de quienes han ejercido las funciones de Director General de la Institucin.
En el transcurso de los aos 1938 y 1939 mientras se mantuvo un estricto control de las importaciones, de conformidad con el criterio de conceder un volumen de permisos de Importacin que guardara alguna armona con las condiciones y volumen de exportacin, se expidi un decreto ordenando que el Banco Central del Ecuador es la nica Entidad, que puede negociar en cambios, que los exportadores estn obligados a venderle las divisas obtenidas a travs de las exportaciones, y, que las aduanas autorizarn la exportacin nicamente con el permiso de la Entidad, y este a su vez, solo lo conceder una vez que se, haya negociado con el exportador; que las aduanas solo entregarn a su destinatario las mercancas o artculos que hayan sido pagados por medio de letras giradas por el Banco.
En pocas contemporneas, y hacia la actualidad, la aduana desempea un papel muy importante como organismo de intervencin dentro del comercio internacional, para determinar los tributos que se deben pagar a las importaciones y exportaciones; manteniendo
estadsticas al comercio exterior y control de distintos aspectos de la vida econmica del pas.
En la actualidad la Legislacin Aduanera comprende todas las materias que se relaciona a ella, se han incluido las de tipo arancelario, contenida en dos instrumentos que cumplen funciones y objetivos econmicos con una naturaleza jurdica.
La aduana tiene como uno de sus objetivos gravar con tributos a las mercancas importadas y exportadas, es por eso que, dentro de sus facultades est la de proteger al comercio exterior.
La administracin de la Ley Orgnica de Aduanas y la aplicacin del Arancel del ramo durante este perodo, constituye una tarea de especial preocupacin, no solamente porque, los derechos arancelarios a las importaciones generen un volumen considerable de recursos
financieros del Estado, sino porque mediante medidas de poltica arancelaria, se establece una proteccin adecuada a la produccin industrial, agrcola y de otros sectores.
El control aduanero en las fronteras del pas que impide la introduccin ilegal de mercancas, es una labor ardua y difcil, que da a da trata de perfeccionarse en defensa de los intereses fiscales y econmicos del pas siendo por consiguiente de gran importancia el control administrativo que en materia de aduanas se debe realizar.
El Ministerio de Economa ha gestionado una Ley de Aduanas, que a su vez codifique varias reformas, armonice las disposiciones del ordenamiento aduanero del pas, con el Cdigo Tributario expedido en diciembre de 1975 y con la realidad del Comercio Exterior Ecuatoriano, as como con los compromisos adquiridos en los Convenios y Tratados Internacionales de los cuales el pas es parte.
Mediante decreto 2401-A del 31 de marzo de 1978 se expidi la Ley Orgnica de Aduanas, la misma que en cierto modo ha venido, a llenar vacos aduaneros, los procedimientos
administrativos aduaneros, la declaracin aduanera, la liquidacin, el rgimen de exenciones,
las garantas aduaneras, el rgimen de reclamos y recursos, el rgimen especial de: trnsito, admisin temporal, depsitos aduaneros, devolucin condicionada de tributos y zonas francas, as como lo relativo al ilcito aduanero forman parte de la codificacin.
En lo que respecta, a la Administracin aduanera se contempla un rgimen descentralizado, para la tramitacin correspondiente, con la creacin de los Juzgados Regionales; para lograr una casi total independencia entre los Jueces y la Administracin Aduanera, aspecto que trata de garantizar la aplicacin imparcial, de las normas que regulan lo ilcito aduanero.
Con la finalidad de implementar la eficacia de la Ley Orgnica de Aduanas y disponer de un Documento Orgnico sobre el cobro de tasas aduaneras, se dict el Acuerdo Ministerial Nro. 464 de 20 de septiembre de 1978, fijando tasas aduaneras por los servicios que presta la aduana en la carga, descarga, trasbordo, almacenaje, verificacin, aforo, control y vigilancia de las mercaderas que ingresan al pas de conformidad con la Ley.
En el decurso de este perodo y con el objeto de asegurar los efectos de la Ley Orgnica de Aduanas; mediante Acuerdo Ministerial 419 del 8 de septiembre de 1978, se expidi el Reglamento General de la Ley Orgnica de Aduanas, que contempl disposiciones secundarias que facilitan la aplicacin de la Ley en beneficio de los usuarios y del Ente Pblico.
CONCEPTOS
En relacin al presente tema es necesario y conveniente analizar los conceptos siguientes:
IMPORTACIN
Se define el trmino importacin, como: Entrada de cualquier mercadera en un territorio aduanero . De tal manera podemos definir como importacin a la introduccin
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CABANELLAS, Guillermo, Diccionario Enciclopdico de Derecho Usual. Tomo III, Editorial Heliasta, Buenos AiresArgentina. Pg. 657
al pas, de productos, mercaderas u otros, pero en el caso de las aduanas hablamos de las mercancas que han ingresado dentro del territorio aduanero correspondindole una significacin jurdica, importante en el campo aduanero, porque se sujeta a normas y leyes establecidas para ese efecto.
La importacin de productos significa para todos los pases, una salida de dinero dentro del aspecto financiero, en razn de que el dinero subsiste pero se expatra, siendo importante que exista un verdadero equilibrio entre las importaciones y las exportaciones, de cada pas, con la finalidad de poder conseguir una balanza de pagos naturalmente favorable al pas importador.
El Derecho de Importacin, se entiende como el impuesto determinado, en las aduanas, que nos sirve para gravar a las mercancas que entran al pas, y en el caso de cumplir esta prestacin, stas no pueden ser vendidas en el pas y si eso ocurre, se conoce como contrabando, que conlleva la correspondiente sancin para quienes se encuentren inmersos en este delito, que generalmente es practicado por las empresas y los particulares que traen productos del exterior. La importacin se relaciona con prcticas ilegales tales como el contrabando que significa: Comercio o produccin prohibida. Productos o mercancas que han sido objeto de prohibicin legal. Lo ilcito o encubierto .
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El contrabando se caracteriza por importar productos, sin pagar los tributos; lo que causa perjuicios al Estado, aunque no solamente conlleva la importacin sino tambin exportacin de las mercaderas sin presentarlas para su despacho en las oficinas de aduana. La tenencia o circulacin de mercancas dentro del territorio nacional, vulnerando la ley es tambin contrabando.
Para determinar el control de las importaciones se las clasifica por su valor, en mayores y menores; y, por su procedimiento, en comunes y especiales; sirviendo el precio de factura como base para determinar su valor.
CABANELLAS, Guillermo. Ob. Cit., Tomo II.
EXPORTACIN
La exportacin significa: Salida de cualquier mercadera de un territorio aduanero .
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Entonces por exportacin se entiende el envo de las mercaderas o productos del pas propio a otro, lo que conlleva una gran importancia en materia econmica, en razn de que se priva de los productos que se exporta al pas, y esto conlleva el rdito econmico que eso significa en favor del pas.
El derecho a la exportacin es de carcter econmico lo pagan las personas naturales y jurdicas al Estado, a fin de que la aduana les permita o les conceda la autorizacin respectiva para la salida de las mercancas al exterior, sujetndose a los principios legales y pagando las obligaciones asignadas en la Ley.
Dentro de esta rea el Comercio de Exportacin, significa toda venta de productos de un pas a otro, realizada a travs de organismos oficiales o personas naturales. El Estado no est sujeto al pago de tributos aduaneros, por lo que obtiene grandes beneficios por las divisas.
Las exportaciones deben pasar por la aduana, sta a ms de controlar el pago, de los impuestos arancelarios nos permite sealar cules y cuntos son los productos que se han exportado, evitando que se perjudique a la economa nacional.
Todo producto que sale del pas, cumple con determinadas formalidades, como la declaracin, facturas comerciales, certificados de origen, reconocimiento de las mercaderas, facturas consulares, etc. y el Estado, con la finalidad de garantizar el pago de los tributos por estas actividades, ha dispuesto que la aduana mantenga la vigilancia y control de la salida de las personas, mercaderas y medios de transporte por las fronteras, zonas francas aduaneras.
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Corporacin de Estudios: y Publicaciones. Ley de Aduanas, Glosario de Trminos Aduaneros, Quito 1994, Pg. 39.
Las disposiciones, para el caso de las exportaciones, tratan de determinar la sujecin al control aduanero, derechos de Aduana, obligaciones de las personas que transportan y declaran mercaderas sujetas a control.
OBLIGACIN TRIBUTARIA.
El propsito del derecho tributario es que los contribuyentes paguen los valores pecuniarios por concepto de impuestos, tasas o contribuciones especiales. En este aspecto el estado impone el cumplimiento de mltiples actos y abstenciones tendientes a asegurar y facilitar la determinacin y recaudacin de los tributos.
Se define a la Obligacin Tributaria como: El vnculo jurdico personal, existente entre el Estado o las entidades acreedoras de tributos y los contribuyentes o responsables de aquellos, en virtud del cual debe satisfacerse una prestacin en dinero, especies o servicios apreciables en dinero, al verificarse el hecho generador previsto por la Ley . Existen cuatro elementos que integran la obligacin tributaria, estos forman una relacin directa y de tipo coercitivo. Los elementos que sealan la existencia de la obligacin tributara, son: la Ley, que es una expresin de la voluntad soberana que impone un gravamen sobre un hecho, objeto o actividad que constituya el hecho imponible; el Sujeto Activo, Estado o Entidad en cuyo favor la Ley ha creado un tributo; y, el sujeto Pasivo persona natural o jurdica deudora del tributo que satisface la exigencia econmica.
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La prestacin la satisface el contribuyente, y las caractersticas de la obligacin tributara, se sintetizan en: La relacin jurdica que surge como consecuencia de la capacidad tributara del Contribuyente. Dentro de la tributacin existen el sujeto activo que es el beneficiario o acreedor o sea el Estado y el sujeto pasivo que es el deudor o persona Contribuyente.
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GARCIA FALCONI, Dr. Jos. Cdigo Tributario Ecuatoriano con Concordancias y Jurisprudencia,
La obligacin tributara es siempre un vnculo jurdico, entre el Estado o acreedor y los contribuyentes, existe de por medio una prestacin pecuniaria, que como nica fuente de Ley, es aplicable a las personas naturales, jurdicas, colectivas, unidades econmicas, a quienes la Ley tributaria les ha dado la capacidad jurdica de gravarse u obligarse.
Se define a la Obligacin Tributaria, como: "El vnculo jurdico en virtud del cual un sujeto (deudor) tiene que dar a otro sujeto que acta ejerciendo el poder tributario (acreedor), ciertos importes de dinero o determinadas cantidades de cosas impuestas por la ley .
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La definicin sealada nos hace comprender que el deber del contribuyente es cumplir con los tributos: Es parte fundamental de la relacin jurdica-tributaria el que el estado debe hacerlo efectivo para luego servir a la comunidad. El vnculo jurdico creado es de orden personal; la exigencia se sustenta en los principios constitucionales de generalidad, igualdad, legalidad y proporcionalidad.
En el derecho Tributario, se configura el gnero y la especie tributaria, que es lo que constituye la obligacin de satisfacer las prestaciones establecidas por la ley.
Cabe mencionar
que es importante la relacin existente entre los sujetos tributarios y de
manera especial quienes estn por ley obligados.
Es generalmente conocido que los elementos de la obligacin tributara son dos: el sujeto y objeto, y la causa que debe ser idnea dentro del Derecho Privado, pero extraa a la relacin jurdico-tributaria.
En cuanto al Sujeto, este tiene dos caractersticas, sujeto activo o acreedor, y, sujeto pasivo o deudor, el Sujeto Activo es el Estado, que ejerce su poder a travs de la Administracin Central, Seccional o de Excepcin. La calidad de sujeto activo ejercida mediante la
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Cdigo Tributario, Corporacin de Estudios y Publicacin, pagina 13.
Administracin Central, est a cargo del Presidente de la Repblica y ste a travs del Ministerio de Economa y Finanzas, del servicio de Rentas Internas de la Corporacin Aduanera Ecuatoriana, y por los dems rganos administrativos que la Ley establece.
De conformidad con lo establecido en el Cdigo Tributario, tienen la calidad de sujetos activos a ms del Estado, el Consejo Provincial y el Concejo Municipal, segn sea la administracin tributaria en el mbito provincial o cantonal y la Administracin Tributaria de excepcin, cuando la Ley expresamente conceda tal gestin a la propia entidad pblica es acreedora de tributos, que no pertenecen, ni al Estado, ni a los organismos seccionales. Se define al sujeto Activo como: " El Ente Acreedor del Tributo .
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El Estado es el sujeto activo de la relacin jurdica por excelencia, dotado del Poder tributario, es decir, de la facultad de, establecer, modificar o extinguir tributos; sin embargo, para el cumplimiento de sus fines, adopta una distribucin administrativa-jurisdiccional, constituyendo entidades de Derecho Pblico con calidad de sujetos activos de tributacin.
El Sujeto Pasivo de la relacin jurdico tributara es la persona obligada al cumplimiento de las prestaciones tributaras, ya en calidad de obligado directo o de responsable, as el Cdigo Tributario en su Art. 23 dice: "Sujeto pasivo es la persona natural o jurdica que, segn la ley, est obligada al cumplimiento de las prestaciones tributaras, sea como contribuyente o como responsable. Se consideran tambin sujetos pasivos, las herencias yacentes, de comunidades de bienes Y las dems entidades que, carentes de personalidad jurdica, constituyan una unidad econmica o un patrimonio independiente de todos sus miembros, susceptibles de imposicin, siempre que as se establezca en la ley Tributara respectiva .
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Con esta definicin, entendemos que el sujeto pasivo, tiene que cumplir obligatoriamente las prestaciones tributaras, porque tiene la calidad de contribuyente y por lo tanto debe pagar el tributo fijado por la ley, quedando entendido que sea cual fuere el sujeto pasivo (persona
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MORALES QUIROZ, Dr. Jos Adolfo. Introduccin al Derecho Tributario, Quito 1985, Pg. 92. CDIGO TRIBUTARIO, CORPORACIN DE ESTUDIOS Y PUBLICACIONES, Pg. 15.
natural o jurdica) este siempre ser el contribuyente.
El objeto, como elemento de la obligacin tributaria se presenta en dos circunstancias, cuando se trata del tributo como tal, y, cuando se trata de la obligacin tributara misma; se considera como objeto del tributo, el presupuesto que la ley establece como determinante del gravamen, esto es, la renta que en un determinado periodo percibe una persona, los bienes que hereda, las utilidades provenientes de los contratos de compra-venta y otros, es la prestacin que debe cumplir el sujeto pasivo, el pago de una suma de dinero en la generalidad de los casos, la entrega de cantidades de cosas en situaciones especiales en que el tributo sea fijado en especie.
Los contribuyentes, son las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligacin tributara; de tal forma, que debe cumplir con las prestaciones econmicas respectivas, responsables son, las personas naturales que sin tener la calidad de contribuyentes, deben por mandato legal cumplir las prestaciones econmicas a nombre de los titulares.
El Art. 17 del Cdigo Tributario se refiere al Nacimiento y Exibilidad de la Obligacin Tributara y dice: Nacimiento: la obligacin tributara nace cuando se realiza el presupuesto establecido por la ley para configurar el tributo .
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El hecho determinante del nacimiento de la obligacin tributara propiamente; no se halla suficientemente establecido; con claridad en la ley tributara y consideramos que fa disposicin legal transcrita; no cumple con su cometido, cuando seala que la obligacin nace al realizarse el presupuesto establecido por fa ley para configurar el tributo, deja sin explicacin al hecho mismo del nacimiento, en razn, de que, no sabemos cul es el presupuesto establecido por la Ley Tributaria y nos abre el campo para investigar cual es este presupuesto; una definicin sin el contenido, apenas formula un antecedente, el presupuesto de hecho.
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GARCIA FALCONI, Dr. Jos. Cdigo Tributario Ecuatoriano con Concordancias y Jurisprudencia, Primera Edicin, Quito 1975, Pg. 15
Existe concurrencia de elementos que integran la relacin tributara, que son la Ley, Hecho Imponible, Sujeto Activo y Sujeto Pasivo, y cuando encontramos activa y conjuntamente a estos elementos y en la fecha que estos tienen vida podemos manifestar que estamos frente al nacimiento de la obligacin tributara y fa falta de uno de ellos nos dara como resultado la inexistencia de la obligacin.
El Cdigo Fiscal seala el nacimiento de la obligacin tributara y dice: La obligacin tributaria surge entre el Estado y otros entes pblicos, Y los sujetos pasivos en cunto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley .
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La obligacin tributara nace cuando la situacin objetiva contemplada por la ley se concreta en cada caso en particular, esto es, cuando las circunstancias de hecho, se producen y generan el que las personas que puedan incluirse en tales presupuestos de hecho previstos para et tributo. Si bien et tributo a la renta es anual, el ejercicio econmico, se inicia el primero de enero y concluye el treinta y uno de diciembre; sin perjuicio, de los casos autorizados ha determinado en otras fechas, la obligacin tributaria surge al obtenerse la renta, que es el hecho imponible del tributo, que esto afecte a la anualidad del impuesto haberse autorizado la iniciacin y cierre del ejercido.
No puede existir ningn efecto de cualquier campo, sin causa que lo ocasione o produzca, esta ley natural, obedece en su ntima estructura a un motivo que lo produce.
En el campo del Derecho Financiero: rama al que pertenece el Derecho Pblico, la obligacin tributara, es ajena a la voluntad de las partes y existe hasta en contra de esta voluntad, por ello, la causa, es diferente a la civil y en ltimo trmino; tiene una suprema causa y sta es la ley.
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DURANGO F. Washington. Ob. Cit. Pg. 118
En la Aduana la obligacin nace en el momento de la aceptacin de la declaracin, por la administracin aduanera de tal manera que la falta de esa declaracin determina la inexistencia de la obligacin por lo que al introducirse en el pas mercaderas sin control aduanero potencia el grave delito que la Ley ya observa pero que a criterio debe ser agravado en la imprescriptibilidad.
Documento 13.
Cabe hacer notar que el Cdigo Orgnico
de la Produccin, Comercio e
Inversiones ( R.O. S. Nro. 351-29-12-2010), derog a la Ley Orgnica de Aduanas, por lo que la importancia del presente documento se encuentra en el estudio de las instituciones que forman parte del control administrativo
aduanero.
CONTROL ADMINISTRATIVO ADUANERO
Coordinadora Responsable: Dra. Rebeca Aguirre A. Mgr.
Para hablar del control aduanero es necesario hablar de los servicios de aduana.
Los servicios son:" Todas aquellas actividades que no son directamente productivas. Constituyen lo que se denomina el sector terciario de la Economa. En el clculo del producto nacional se oponen a los bienes. En general todos los trabajadores que no producen bienes, se supone que producen servicios .
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En el caso que nos ocupa, los servicios de la aduana constituyen aquellas actividades, que no son productivas, pero que son necesarias, para el desenvolvimiento de la importacin y exportacin de mercaderas y cuya produccin representa en los pases modernos, una parte importante del desarrollo nacional.
Por servicios de aduana nosotros tambin debemos entender, todas las operaciones de exportacin que se cumplan, en aplicacin de las normas sustantivas o adjetivas y que por su naturaleza no pueden ser entregados, a ninguna institucin que no sea la aduana.
Los servicios aduaneros son llevados adelante por los rganos, legalmente establecidos as: Presidencia de la Repblica, Ministerio de Economa y Finanzas, la Corporacin Aduanera
MINISTERIO DE FINANZAS Y CRDITO PBLICO, Instrumentos Legales y Terminologa Bsica de Administracin Presupuestaria, Pg. 346.
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Ecuatoriana; de cada uno de estos rganos, con sus deberes y atribuciones establecidos en la Ley, pero que hacen el control y vigilancia de la entrada y salida de las mercancas del pas.
Como innovaciones
en la Nueva Ley Orgnica de Aduanas encontramos, la Corporacin
Aduanera Ecuatoriana y dentro de ella El Directorio. "Como un cuerpo colegiado integrado, por el Director del SRI", que preside, dos vocales designados por el presidente de la Repblica, un vocal designado por las Cmaras de la Produccin, acta como secretario, el Gerente de la Corporacin Ecuatoriana Aduanera.
En el Art. 109, se mencionan las atribuciones del Directorio, con los que se cumple toda la poltica aduanera y se prestan los servicios al pas.
De todas formas la nueva Ley Orgnica de Aduanas, ha querido dejar en una forma detallada, los aspectos del Ilcito Aduanero, en los cuales nosotros encontramos las omisiones legales que son las que permiten la evasin, tal es el caso del literal a) del art. 83 de la Ley Orgnica de Aduanas, cuando la dolosa conducta de exportador o importador evaden el control, y no tienen mayor problema en seguirlo haciendo porque su delito prescribe de conformidad a la Ley de la materia, as lo detalla la norma cuando admite la prescriptibilidad de los delitos aduaneros.
Generalmente, los contribuyentes solo aspiramos a recibir servicios y la proteccin del Estado y no queremos aportar con las contribuciones por concepto de tributos, buscando cualquier medio o pretexto para evadir de tal forma que se puede incurrir en delitos repetitivos que laceran la economa del Estado.
Al efecto los artculos 256 y 257 de la Constitucin Poltica de la Repblica del Ecuador, tratan del porque de los tributos y nos obligan, a ser exigidos a medida de nuestra capacidad econmica, de acuerdo a los hechos econmicos que producen; siendo por lo tanto el comercio exterior, de gran rentabilidad para el Estado.
Es necesario tambin puntualizar a ms del servicio aduanero, la evasin como problema aduanero y es preciso conocerlo como se la entiende, el efecto se dice: La evasin: consiste en no pagar el tributo. De acuerdo con el medio que para ello se utilice la evasin puede ser lcita o ilcita .
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Esta definicin seala que la evasin se produce cuando no se paga los tributos, buscando para ello los medios considerados lcitos o ilcitos, siendo los segundos medios dolosos y para evadir el pago.
La evasin de los impuestos equivale a perjudicar a todos los ciudadanos incluido el propio contribuyente, en razn de que, se hallarn privados de recibir recursos econmicos.
La evasin del impuesto al comercio exterior, constituye una prctica desleal que la vienen utilizando los contribuyentes en toda obligacin tributaria, de que se trate y como hace falta, medidas coercitivas, que no solo los obliguen a pagar y dejar a un lado la tentacin de evadir, por esta razn se hace necesario reformar la Ley cuando se ha evadido puntualmente el Control Administrativo, con el fin de que no se vuelva una prctica dolosa reiterativa, el evadir en su totalidad el control de la aduana, pues a mi entender en los otros delitos aduaneros existen elementos que podran determinar irregularidades propias del sistema, pero en la
contundente evasin total no, porque se personaliza la mala conducta del sujeto. El Control Administrativo Aduanero tiene por objeto, el cumplimiento de procedimientos para evitar la evasin de impuestos y por ende la defraudacin al Fiscal.
El control asume varios presupuestos perceptibles en la capacidad psquica y fsica del hombre tal es el hecho, de observar, verificar, comprobar, amparar, ratificar documentadamente etc., con el fin de procurar que la realidad de los casos este en concordancia con la norma legal establecida.
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FERNNDEZ VSQUEZ, Emilio Ob. Cit., Pg. 301
Existen formas de control aduanero administrativo que se desarrollan en forma interna y externa; para verificar procedimientos y en el caso que nos ocupa para evitar que las mercancas entren y salgan del pas ilcitamente.
Por ejemplo:
Una forma de control es el aforo, el mismo que siendo operacin aduanera, es tambin un procedimiento administrativo de reconocimiento y verificacin de la mercanca para determinar la obligacin tributaria aduanera, tiene un sentido de obligatoriedad, se sujeta a reglas especiales, como en el caso de que el contribuyente no acepte observaciones realizadas por el funcionario Vistaforador, sin embargo debe realizarse el control en cumplimiento de la Ley, por lo que el no hacerlo sin la responsabilidad del Estado, verifica el hecho punible de quien provoca la evasin.
El control administrativo aduanero surge por la necesidad de que el Estado asegure sus impuestos en las transacciones mercantiles de importacin y exportacin, de tal manera que se constituye en el procedimiento ms idneo para impedir la evasin de impuestos aduaneros.
Por regla general el contribuyente declara la existencia de un hecho generador, en este caso la mercanca y lleva consigo la cuanta del tributo impuesto por la Ley, sin embargo para nadie es desconocido que uno de los principales medios de evadir el impuesto es saliendo del rea de control aduanero con el fin de sacar o ingresar mercaderas sin que se advierta que existe un hecho generador y por consiguiente una obligacin tributaria.
La administracin aduanera tiene la potestad de controlar la entrada y salida de mercaderas del pas de territorio aduanero, sin embargo todos conocemos que son reiterados y repetitivos los delitos de evasin que se sujetan al art. 83 literal b) de la Ley Orgnica de Aduanas, teniendo como sancin los contemplados en el Art. 84 de la misma ley y que no guardan
coherencia con el estado repetitivo y reiterativo del sujeto que evade permanente el control administrativo aduanero.
Cuando no hay la declaracin, dentro de los quince das de llegada la mercadera al pas, la falta de pago de tributos en dos das cuando la liquidacin qued firme; la ausencia del declarante para el aforo fsico transcurridos cinco das hbiles, desde la fecha de recepcin de la notificacin de la fecha fijada para el efecto, y la falta de pago de tributos aduaneros en dos das hbiles desde la declaracin o desde que se practic el aforo, y cuando se hubiera vencido el plazo de permanencia de la mercadera en los depsitos aduaneros; procede la declaracin de oficio, por parte del acreedor resulta como consecuencia de omisiones del contribuyente, que a su vez lo transforma en abandono tcito que obliga a la aduana una vez que se ha cumplido con la declaracin de tales mercaderas a venderlas en pblica subasta y con el producto obtenido a cancelar los tributos, los intereses, las multas y los gastos ocasionados.
La Ley en materia aduanera impone sanciones que pueden resumirse as: La accin administrativa aduanera para cobrar las obligaciones tributarias as como la accin de pago indebido del contribuyente prescriben en el plazo de tres aos, contados desde la fecha de exigibilidad de la auto liquidacin o rectificacin de tributos, firme o ejecutoriada, o del pago, en su caso. La prescripcin de las acciones de cobro de las obligaciones tributarias aduaneras ser
declarada por el Juez fiscal de oficio o a peticin de parte conforme a las normas del Cdigo Tributario.
Las acciones penales por delitos aduaneros prescriben en el plazo de quince aos, las contravenciones y faltas reglamentarias prescriben en dos aos, los plazos corrern desde la fecha de infraccin cometida, o desde la realizacin del ltimo acto idneo en caso de delito, los plazos corrern hubiere o no el respectivo enjuiciamiento penal o proceso administrativo en su caso.
La pena de prisin prescribe en el doble del tiempo que la prescripcin de la accin penal, contados desde la fecha de la sentencia si no hubiere sido aprehendido el infractor, la sancin pecuniaria por el delito es imprescriptible.
Fcil es deducir entonces, que el delito contemplado en el artculo 83 literal a), es difcil de definir para ejecutar la accin o para delimitar la pena, ya que el delincuente al no hacer uso e ninguno de los procedimientos de control, no puede lograr jams la verificacin de su contrabando, el mismo que circula dentro o fuera del pas, aspecto que no puede pasar por alto, y que tan solo la imprescriptibilidad puede solucionar, para impedirlo posteriormente, o para pensar profundamente sobre el hecho de realizar un contrabando de este tipo. El Estado procura un control aduanero administrativo con suficientes actos permisivos que inducen a realizar declaraciones idneas, sin embargo la prctica dolosa del evasor, se ampara en la propia Ley, cuando esta le permite ser sancionado en forma superficial en relacin a la gravedad del delito econmico jurdico y social que provoca.
Tmese en cuenta que quien importa y exporta es un sujeto cuya situacin econmica acaudalada le permite hacerlo como se particulariza ms adelante.
EVASIN DE IMPUESTOS
La evasin de impuestos afecta el presupuesto del Estado y en este trabajo es necesario comprender lo que representa dicha evasin, al efecto vale la pena enunciar que "El proceso a travs del cual se elabora, expresa, aprueba coordina la ejecucin y avala la parte del programa anual de una institucin, sector, econmico o social, o regin que implica transacciones financieras para el perodo presupuestario, que generalmente es de un ao.
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El presupuesto es el ms importante instrumento con que cuenta el gobierno; de
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MINISTERIO DE FINANZAS, Instrumentos y Terminologa Bsica de Administracin Presupuestaria, Pg. 356.
administracin, de concrecin y ejecucin de los planes de desarrollo econmico y social; se da en acto legislativo directo o delegado; es un conjunto de documentos que contienen informacin de la ms variada especie y decisiones sobre gran parte de los asuntos que conciernen a la actividad estatal.
El Estado y Entidades Pblicas al igual que las personas naturales, trabajan para satisfacer las ms elementales necesidades de ndole econmico este trabajo jurdicamente se lo conoce como la Actividad Financiera del Estado.
En la bsqueda de recursos econmicos el Gobierno establece una serie de polticas que le produzcan rentabilidad, entre los que se encuentra los Tributos al Comercio Exterior, la de fcil instrumentacin y de gran proporcionalidad de ingresos, por ello del rgimen tributario depende la organizacin del Presupuesto General del Estado, por lo que la figura jurdica de la evasin es alarmante en torno a la estructuracin misma del presupuesto.
De la evasin que se produzca depende la incidencia presupuestaria; lo que obliga para buscar otras fuentes de financiamiento.
Las nuevas concepciones tributarias tratan de evitar la evasin con la disminucin de las tarifas arancelarias, pero que no ha sido, suficiente porque a la ley le falta fuerza jurdica frente al delito aduanero que termina siendo reincidente y por consiguiente grave.
La evasin, disminuye la rentabilidad de tributos frente a los gastos del Estado, entonces produce endeudamiento pblico, tanto interno, como externo o la expedicin de anticipos de tesorera o bonos del Estado, adems de que el Estado se halla privado de obtener toda su rentabilidad, incidiendo en una mala recaudacin y falta de programas sociales.
El Ministerio de Economa, cuando elabora la pro forma presupuestaria realiza los clculos de los posibles ingresos, apareciendo el primero, los tributos y la falta de recursos econmicos
debidos a la evasin, lo que lleva al gobierno a no cumplir las obras importantes que siempre repercute en el orden social.
A ms de los rubros obtenidos por concepto de tributos al comercio exterior, tenemos las tasas que presta el servicio aduanero y cuando stas son evadidas, deterioran igualmente la economa del pas.
En la evasin de impuestos es importante mencionar los servicios que se definen como: Aquellas actividades que no son directamente productivas, Constituyen lo que se denomina el sector terciario de la economa. En el clculo del producto nacional se oponen a los bienes. En general todos los trabajadores que no producen bienes, se supone que producen servicios.
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El servicio constituye una actividad de carcter comercial, de transportes, de comunicaciones, la electricidad, el agua, los bancos, los servicios del gobierno central y de los organismos seccionales, los servicios que prestan los trabajadores, empleados y funcionarios cuya eficacia depende del financiamiento, pero cuando falta dinero, estos servicios salen de su orden natural ingresando en esferas irregulares incluso en la corrupcin.
El Estado y los organismos Pblicos menores, a ms de dar obras materiales para el bienestar del pueblo, estn obligados a la prestacin de servicios, pero para establecer y entregarlos a la colectividad se necesita que los recursos pblicos se autofinancien y por culpa de la evasin de impuestos muchos servicios tienen que subsidiarse por el mismo Estado.
Siendo los tributos de la aduana, los que financian el Presupuesto General del Estado en gran parte, la evasin incide directamente en la disminucin de los servicios, los evasores de los tributos de la aduana son inconsecuentes, porque con su actitud negativa le quitan el beneficio al pueblo y los servicios sociales, entre los cuales se halla el propio contribuyente. La evasin tributaria aduanera, implica problemas de orden econmico sacrificando el ejercicio
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MINISTERIO DE FINANZAS. Ob. Cit., Pg. 346.
fiscal y aumentando la deuda pblica que se define como: Aquella que comprende los pagos de intereses y amortizaciones de los prstamos internos y externos. .
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Tanto en los ingresos como en los egresos del Presupuesto General del Estado, consta el rubro de la deuda pblica interna y externa, siendo parte de la forma como se financiarn las obras y servicios, recurriendo a las fuentes internas, como el Instituto Ecuatoriano de Seguridad Social, y, a las fuentes externas como el caso de las instituciones privadas y pblicas internacionales.
Para pagar la deuda pblica, en el caso de los egresos la pro forma presupuestaria incluye a un vaco de la recaudacin obtenida por concepto de tributos al Comercio Exterior, Tributos Internos, Rentas Patrimoniales, etc. lo que determina entonces que la tributacin aduanera, colabora con los servicios de la deuda pblica haciendo de esta forma que los ingresos aduaneros incidan a la deuda pblica y la evasin aduanera tambin.
Actualmente la nueva Ley Orgnica de Aduanas, tiene entre uno de sus propsitos las nuevas propuestas para solucionar la deficiencia de las aduanas para viabilidad de la recaudacin sin embargo las formas de evadir Tributos, continan. La modernizacin de las aduanas ha
contribuido a eliminar las trabas burocrticas en el proceso de importacin y exportacin pero las prcticas desleales de perjudicar al Estado continan ocasionndose por intermedio de artificios, vulnerando constantemente la ley y por consiguiente reiterando en el cometimiento de delitos aduaneros porque la importacin y la exportacin de las mercaderas sigue siendo un negocio rentable para quienes lo practican y uno de los medios para hacerlo es evitar el control administrativo aduanero, aprovechndose de los propios deficiencias de ese control sin que hasta el momento exista decisin administrativa para impedir frontalmente que este delito de evasin prospere y perjudique al Estado y a la sociedad.
Los importadores y exportadores para introducir mercancas al pas, previamente tienen que
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MINISTERIO DE FINANZAS. Ob. Cit., Pg. 352.
cumplir con determinadas exigencias en la administracin de Aduanas que consisten, en la aplicacin de normas sustantivas y adjetivas que regulan los servicios aduaneros, en cuyas disposiciones legales, se pretende encontrar las imprevisiones legales en el orden penal.
Al hablar de las normas fundamentales la Nueva Ley Orgnica de Aduanas ha eliminado una serie de normas que contenan anteriormente medios eficaces, resultando que con esta eliminacin. El Estado no tienen las reglas suficientes para evitar la evasin de tributos y por consiguiente el mantener como delito perceptible la evasin por falta de control resulta insuficiente jurdica.
Siendo la obligacin tributaria aduanera, la que genera la mayor cantidad de tributos para la financiacin del Presupuesto del Estado, no se ha previsto establecer las circunstancias jurdicas que afectan al evadir el impuesto por falta de control.
Las obligaciones tributarias nacen cuando se da la aceptacin por parte de la aduana, de la declaracin a consumo, por lo que el nacimiento de la obligacin tributaria aduanera, se da por el solo hecho de estar presente a las mercancas en el Pas en cualquier lugar, tal como se halla configurado en la ley por lo que evadir el control significa cometer un grave delito contra el Estado y su estructura orgnica y en materia administrativa, los delitos ms nefastos deben ser declarados imprescriptibles de manera especial el contemplado en el Art. 83, literal e) de la Ley Orgnica de Aduanas.
SANCIONES LEGALES
La sancin: " Constituye un medio indirecto con que cuenta el poder pblico para mantener el acatamiento y la observancia de las normas, restaurar el orden jurdico alterado y evitar actos
que prevalezcan actos contrarios a lo que ella manda, corriendo las infracciones en que incurran tanto los particulares en general como los funcionarios administrativos singularmente.
En otras palabras, la sancin est constituida por cualquier medio tcnico de que se valga el legislador para asegurar la eficacia de una norma.
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Toda actividad administrativa se rige por un ordenamiento jurdico, para que cuando sea necesario ejecutarla no se produzca una alteracin, que lo lesione la relacin.
El Derecho Tributario particulariza claramente las sanciones para las infracciones tributarias divididas en delitos, contravenciones y faltas reglamentarias, y, as mismo, para el incumplimiento de deberes formales y otras decisiones, se ha presentado las sanciones de carcter pecuniario e incluso clausuras de establecimientos, cancelacin de permisos y registros en otras reas tributarias. Todos los contribuyentes incluidos los importadores y exportadores estn obligados a cumplir con todos los deberes formales, como el de inscribirse en los registros correspondientes; obtener los permisos y licencias; llevar la contabilidad por el sistema de partida doble, en idioma castellano y en moneda nacional, permitir las inspecciones, la exhibicin de documentos y ms deberes que tienen que cumplirse, ya que su incumplimiento est sancionado con multas de carcter pecuniario.
Para ejercer la imposicin de sanciones el administrador utiliza la facultad sancionadora, que es una de las cualidades de la potestad pblica que le permite reivindicar los derechos de la aduana.
As mismo, las acciones u omisiones, traen consigo el incumplimiento de muchas disposiciones constantes en las leyes que merecen sancin, para ello los juzgadores, Jueces Fiscales, el Tribunal Districtal Fiscal y la Sala Especializada Tributaria de la Corte Suprema de Justicia, son
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MINISTERIO DE FINANZAS Y CRDITO PBLICO. Ob. Cit., Pg. 691.
los organismos que tienen la competencia luego de la sustanciacin de un proceso para establecer las sanciones.
Las sanciones establecidas por los jueces, fiscales, tribunal Distrital y la Corte Suprema de Justicia, se realizan en base de los parmetros previstos en la Ley, con un mximo de pena de cinco aos y gradacin de penas en base de las cuantas, y circunstancias atenuantes, agravantes eximentes, el comiso especial y el pago de las multas de carcter pecuniario, este aspecto es de relevancia en mi trabajo en razn de que para los delitos aduaneros constan del Art. 84 de la Ley Orgnica e Aduanas y destaco de manera especial el literal e) del Art. 84 que dice: prisin de dos a cinco aos , es decir el mximo de la sancin en materia aduanera es 5 aos.
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Si revisamos otra disposicin concordante es relacionar al tipo de sancin encontraremos que en el Art. 94 de la Ley Orgnica de Aduanas existe la prescripcin de las acciones y de las penas porque el Art. 94 dice Las acciones penales por delitos aduaneros prescriben en el plazo de quince aos las contravenciones y faltas reglamentarias. Prescriben en dos aos, contados desde la fecha en que la infraccin fue cometido, o desde la realizacin del ltimo acto idneo en caso de delito, los plazos corrern hubiere o no, el respectivo enjuiciamiento penal o proceso administrativo en su caso.
Debo hacer notar que esta disposicin es tan anuente con el delito que no importa se inicie proceso o no, por lo que resulta grave admitir que evadir permanentemente el control administrativo aduanero no es importante jurdicamente, porque se puede llegar a la prescripcin.
En el orden de considerar el artculo 84 de la Ley Orgnica de aduanas en la parte que nos ocupa, la Ley dispone Sanciones para el delito.- Sin perjuicio del cobro de los tributos, son sanciones acumulativas aplicables al delito, cualquiera que sea el valor de la mercanca o la
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Ley Orgnica de Aduanas.
cuanta de los tributos que se evadieron o se pretendieron evadir que supere el diez por ciento las siguientes:
a) prisin de dos a cinco aos: b) decomiso de las mercancas materia del delito y de los objetos utilizados para su cometimiento, inclusive los medios de transporte, siempre que sean de propiedad del autor o cmplice de la infraccin.
INFLUENCIA DE LA FALTA DE CONTROL ADUANERA
La aduana es una actividad comercial y por consiguiente al practicarla se influencia en todos los mbitos del pas, en especial el econmico y el social.
Las leyes son reflejo de la sociedad en que se vive y responden a los intereses de las clases. En este pas la Misin Kenmerer en 1927, marca un hito y aunque las aduanas han evolucionado, se han sujetado a marcos legales con modelos econmicos predominantes hacia el capitalismo. La Nueva Ley Orgnica de Aduanas trata de organizar en mejor forma la administracin de las aduanas, pero en algunos casos se contrapone a los principios del Derecho Tributario, afectando la sociedad. El hecho de importar o de exportar mercancas es una actividad de inversin y este negocio lo hacen personas con una suficiente capacidad econmica, con el agravante que las normas estn acordes con los intereses de su grupo en desmedro de los que menos tienen.
De ah que se hace necesario en este trabajo un anlisis de la influencia de la falta de control desde el punto de vista econmico y social.
El rgimen actual, tratndose de las aduanas, ingreso a la modernizacin, y con este motivo, diseo un modelo tendiente a eliminar todas las trabas burocrticas que se realizaban para la
importacin y exportacin de mercancas, pudiendo inscribirse este hecho simplemente dentro de las polticas implementadas en tributacin, en relacin con las aduanas, con el nimo de facilitar, una eficiente determinacin y recaudacin de los tributos aduaneros en el Ecuador.
Para este propsito el Congreso Nacional logr la expedicin de la Nueva Ley Orgnica de Aduanas, en las que trata, de actualizar algunos procedimientos administrativos, sin embargo, est llena de una serie de omisiones que han motivan la evasin de tributos aduaneros, por lo que debemos colegir que el Control Administrativo aduanero es ineficaz.
En la aplicacin de la Ley y de su Reglamento, se previno la forma de modernizar al mximo, y computarizar el sistema de informacin, para el trmite de la importacin y exportacin de las mercancas, reduciendo los procedimientos, con el fin de controlar la evasin del impuesto aduanero, por lo que el burlar el control del Estado significa, cometer grave delito que implica romper toda la estructura del control administrativo de aduanas. Las verificadoras estn a cargo de compaas extranjeras que cobran por concepto de los servicios prestados en el aforo y la descripcin de mercaderas.
Se han instrumentado polticas aduaneras en el sentido de bajar de los aranceles en sus porcentajes, con la finalidad de evitar la tentacin a cometer el delito aduanero, que si bien dio algunos resultados positivos, sin embargo, se mantiene esta prctica de la evasin tributaria en el pas, por lo que se hace necesario reforma la Ley con el fin de seguir impidiendo el que los delitos se cometan.
ECONMICA
La Actividad Econmica es La categora presupuestaria en el orden econmico relativa a un
conjunto especializado de acciones y, por tanto, ms ntimamente relacionadas y complementarias entre s, que con las dems del programa y comprende dicho conjunto de acciones, los recursos humanos y materiales y dems insumos para su realizacin, los crditos presupuestarios que permiten la disponibilidad de los correspondientes recursos e insumos, y la organizacin en la que se conjuguen todos los elementos mencionados.
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Por consiguiente esta actividad econmica est destinada a contribuir con los programas planificados, por el Estado con el apoyo directo de la Aduana.
La Direccin General, Contralora General del Estado y Tribunal Fiscal de la Repblica han sido tomadas en cuenta como rganos importantes definindoles un espacio de categora que vela para que la economa del pas se equilibre en materia aduanera.
La Ley Orgnica de Aduanas vigente desde 1978 uso el procedimiento en el que, fueron acogidos por los gobiernos de turno; en tanto que la Nueva Ley Orgnica de Aduanas, que actualmente se halla en vigencia, responde a los intereses de los partidos polticos que predominan, dandose el sistema de aduanas en especial el de control administrativo.
Existe influencia en la falta de control administrativo aduanero, porque las transgresiones a la Ley no pasan de ser sancionadas la forma pecuniaria, no se instrumenta penas que procuren combatir las infracciones en lo relacionado con la aduana, de manera especial cuando se evade el control aduanero. El delito tributario tiene un mximo de penas de prisin de cinco aos, que en nada ha cambiado a lo establecido en la legislacin anterior; y, que por lo mismo muy poco afecto al contrabando por lo que este contina o est a paciencia del Estado y las autoridades, pues el Sistema propio de control aduanero es insuficiente por la estructura propia del mismo, y la existencia del personal inadecuado.
El conocimiento de delitos tributarios aduaneros, y contravenciones, se ocasiona, cuando

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MINISTERIO DE FINANZAS, SUBSECRETARIA DE PRESUPUESTO Y CRDITO PBLICO, Instrumentos Legales y Terminologa Bsica de Administracin Presupuestaria, Pg. 349.
existe la denuncia respectiva; y, a veces por conocimiento directo, sin existir otros medios frente a esta realidad el contrabando; y, la defraudacin tiene facilidad resultando difcil combatirlos por lo que figura de la prescriptibilidad resulta an ms grave porque da lugar a la repeticin delictiva.
Un factor de influencia econmica importante es el capital constituido por las inversiones para importar y exportar, de personas naturales y jurdicas, incidiendo los recursos, en El Estado por lo que hay que protegerlos a travs de la ley.
La influencia econmica que tienen los importadores o exportadores, en condiciones rentables, adineradas influyen en las decisiones del gobierno, en la participacin del sistema empresarial y en la administracin pblica, de ah que, muchos delitos aduaneros han quedado en la impunidad con grave perjuicio al pas.
La influencia econmica se da tambin en el manejo de algunos servicios aduaneros que por su naturaleza la aduana tiene que prestarlos como el control administrativo aduanero el mismo que si es evadido es intento de delito aduanero tal como lo especifica el Art. 83 literal a) de la Ley Orgnica de Aduanas y que es materia de mi investigacin.
SOCIAL
La expedicin de la Nueva Ley Orgnica de Aduanas, implica influencia en los factores sociales porque al responder a voluntad de las clases dominantes que busca consolidar toda la actividad comercial, afecta a la sociedad en general repercutiendo el delito de evasin de las personas de menores recursos.
Las exoneraciones que establece la ley ya benefician a una serie de instituciones del servicio pblico y del servicio social, pues las exoneraciones inciden directamente en la situacin econmica y social dentro de cuyas reglas se destacan el servicio a la comunidad, a las
donaciones para el Sector Pblico.
El abandono de mercancas, tanto tcito como expreso es aceptable porque al final las mercancas rematadas, tienen un beneficio social; y, la forma como se han de distribuir; pero el contrabando que enita el control administrativo aduanero es total, no beneficia ms que a quien lo produce, este es el importador o exportador con grave perjuicio social a la comunidad.
La influencia social, est en la ejecucin coactiva de las obligaciones tributarias aduaneras porque cuando no ha sido factible la venta en pblica subasta o en forma directa, recaen sobre el regalo o donacin a entidades de beneficencia, de educacin o salud porque as lo dice la Ley pero la evasin sin control aduanero significa violar la ley y que el autor del deliro se enriquezca en desmedro de la sociedad a la cual sacrifica.
En las infracciones aduaneras, el decomiso de las mercaderas, representa que stas al venderse en pblica subasta sirven para cubrir, las necesidades del pueblo o tambin para recaudarse valores destinados a Entidades de beneficencia de salud o de educacin, pero en la evasin del impuesto no queda en el tributo en la mercadera, porque el impuesto no se paga y la mercadera es comercializada despus por su ilcito dueo, que no cumple ni con la Ley no con el Estado ni con la sociedad, siendo a mi criterio un grave delito que no puede prescribir.
Debemos entender que toda actividad aduanera lleva la influencia social, porque siendo esta actividad, la que produce los tributos del comercio exterior, constituye la generadora de recursos fundamentales para el Estado que tiene que dedicarse a programas sociales,
beneficiar a los sectores desposedos, y a entregar obras y servicios a la colectividad, si se sigue permitiendo la evasin del impuesto aduanero estos objetivos jams pueden cumplirse.
La poltica de modernizacin ha permitido transferir muchos servicios aduaneros y los beneficios no los percibe el pueblo, por estar en manos privadas siendo ya eso, un problema social, ms, el servicio de control y vigilancia aduanera es nico de aduanas y no se lo puede
evadir por lo que hacerlo ubica a este delito en el ms grave de todos por lo que para evitar la repeticin del delito, debe acogerse la figura de la imprescriptibilidad, como ya se hace en sistemas administrativos con otros delitos contra el Estado, por ejemplo el peculado.
PERJUICIOS POR LA FALTA DE CONTROL ADMINISTRATIVO ADUANERO.
Muchas personas por influencias reciben los favores de la aduana y luego nos encontramos limitados a los documentos para la legalidad de la obligacin, este es tambin evasin del control.
Los servicios de la aduana siendo parte del Derecho Pblico no pueden ser denegados, sus funciones son especficas porque nacen de la Ley, aunque se diga bajo el control de la Ley de aduana pero todos sabemos que la conducta inescrupulosa tiene mil formas de evadir el control que por deficiente o eficiente que este sea siempre es burlado, sin que exista temor de volverlo a hacer porque en el peor de los casos se cumple la sancin y se vuelve a realizar operaciones aduaneras.
Dentro de mi estudio la evasin consiste en Sustraer al mximo de lo imponible a la aplicacin de la Ley Fiscal en general, o de un impuesto en particular .
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Esta definicin nos hace comprender, que se trata de un fraude fiscal, valindose de artificios para aminorar el impuesto o para dejar de pagarlo.
Dentro de la evasin existe la circunstancia de mala fe, que realiza el contribuyente, para no pagar la obligacin tributaria, violando serios principios de reciprocidad como es el de contribuir con el impuesto para el bien comn.
Los contribuyentes aprovechndose de la benignidad de la ley, por su propia iniciativa o con la
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CABANELLAS Guillermo. Ob. Cit., Tomo III, Pg. 258
complicidad de las Autoridades realizan actos contrarios a la Ley, en el caso que nos ocupa realizan un grave contrabando que ocasiona un gran perjuicio econmico para el Estado por lo que se hace necesario, agravar la sancin, y declarar el delito imprescriptible, ya que sera la nica forma de que el delincuente reconsidere su actitud, pues es este delito tan grave que no solo implica la evasin del control, sino que fomenta la corrupcin en la aduana; porque los importadores y exportadores con el nimo de incrementar sus utilidades, se hallan tentados a cometer estos actos de evasin.
Frente a la realidad en que nos encontramos, por la actitud dolosa de contribuyentes; se desprenden, una serie de perjuicios por lo que el Estado, en ocasiones utiliza otras polticas, financieras, para sustituir los cuantiosos recursos que pierde con la evasin; en la aduana este acto de evasin, trae como efecto perjuicio a la colectividad que se afecta econmica y socialmente en su desarrollo, por lo que, en la actualidad deben buscarse formas para evitar el delito que nos ocupa, y ante la falta de una decisin poltica de los gobiernos de turno, que no encuentra la manera de detener este sistema de corrupcin que se constituye por las acciones de evasin, por manera que debe ser la sancin legal, la que tienda a disminuir o a impedir el cometimiento del delito aduanero cuando se a evitado el control administrativo, que es evitar la estructura misma de la organizacin aduanera.
Documento 14
Dr. Santiago Armijos Valdivieso
EL ILCITO TRIBUTARIO
1. Normas Generales.
El Libro Cuarto del Cdigo Tributario, en tres ttulos denominados en su orden: "Disposiciones Fundamentales", "De las Infracciones en Particular", y "Del Procedimiento Penal Tributario", trata y regula al ilcito tributario.
Dicho cuerpo legal inicia en su art. 310, sealando que las disposiciones del Cdigo Tributario se aplicarn a todas las infracciones tributarias.
Determinando adicionalmente que las normas y principios del Derecho Penal Comn, regirn supletoriamente y slo a falta de disposiciones tributaria expresa.
En el Art. 311, se refiere a la irretroactividad de la ley, indicando que las normas tributarias punitivas, slo regirn para el futuro, pero tendrn efecto retroactivo las que supriman infracciones o establezcan sanciones ms benignas o trminos de prescripcin ms breves, y se aplicarn aun cuando hubiere sentencia condenatoria no ejecutada ni cumplida en su totalidad, conforme a las reglas del Derecho Penal Comn.
El Art. 312 por su parte determina que la presuncin derecho que no admite prueba en contrario que las leyes penales tributarias son conocidas por todos, y consecuentemente, nadie puede invocar su ignorancia como causa de disculpa, salvo que la transgresin de la norma obedezca a error, culpa o dolo, o a instruccin expresa de funcionarios de la Administracin Tributaria.
Por otro lado las infracciones tributarias cometidas dentro del territorio de la Repblica, por ecuatorianos o extranjeros, debe ser juzgada y reprimida conforme a las leyes ecuatorianas. Sin embargo se entiende tambin cometida la infraccin en el Ecuador, si la accin u omisin que la constituye, aun cuando realizada en el exterior, produzca efectos en el pas, por comportar de algn modo evasin tributaria parcial o total.
2. De las Infracciones Tributarias en General.
El Art. 314 da un claro concepto de lo que es Infraccin Tributaria: "Constituye infraccin tributaria, toda accin u omisin que implique violacin de normas tributarias sustantivas o adjetivas sancionadas con pena establecida con anterioridad a esa accin u omisin".
Para su juzgamiento y sancin, las infracciones tributarias, se clasifican en delitos, contravenciones y faltas reglamentarias.
Los Delitos Tributarios.
Los delitos son las infracciones de mayor gravedad y en materia tributaria son aquellos que son sancionados como tales en el Cdigo Tributario y en otras leyes tributarias como el Cdigo Orgnico de la Produccin, Comercio e Inversiones que derog a la Ley Orgnica de Aduanas.
La Defraudacin.-
El delito tributario de defraudacin consiste en, todo acto de simulacin, ocultacin, falsedad o engao, que induce a error en la determinacin de la obligacin tributaria, o por los que se deja de pagar en todo o en parte los tributos realmente debidos, en provecho propio o de un tercero; as como aquellas conductas dolosas que contravinieren o dificultan las labores de control, determinacin y sancin que ejerce la administracin tributaria. (Art.
342 del Cdigo Tributario).
Constituye defraudacin agravada la cometida con la complicidad de uno o ms funcionarios pblicos que, por razn de su cargo, intervengan o deban intervenir en la determinacin de la obligacin tributaria.
Los casos de defraudacin determinados en el Art. 344 del Cdigo Tributario son los siguientes: 1.- Destruccin, ocultacin o alteracin dolosas de sellos de clausura o de incautacin; 2.- Realizar actividades en un establecimiento a sabiendas de que se encuentre clausurado; 3.- Imprimir y hacer uso doloso de comprobantes de venta o de retencin que no hayan sido autorizados por la Administracin Tributaria; 4.- Proporcionar, a sabiendas, a la Administracin Tributaria informacin o declaracin falsa o adulterada de mercaderas, cifras, datos, circunstancias o antecedentes que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria, propia o de terceros; y, en general, la utilizacin en las declaraciones tributarias o en los informes que se suministren a la administracin tributaria, de datos falsos, incompletos o desfigurados. 5.- La falsificacin o alteracin de permisos, guas, facturas, actas, marcas, etiquetas y cualquier otro documento de control de fabricacin, consumo, transporte, importacin y exportacin de bienes gravados; 6.- La omisin dolosa de ingresos, la inclusin de costos, deducciones, rebajas o retenciones, inexistentes o superiores a los que procedan legalmente. 7.- La alteracin dolosa, en perjuicio del acreedor tributario, de libros o registros informticos de contabilidad, anotaciones, asientos u operaciones relativas a la actividad econmica, as como el registro contable de cuentas, nombres, cantidades o datos falsos; 8.- Llevar doble contabilidad deliberadamente, con distintos asientos en libros o registros informticos, para el mismo negocio o actividad econmica;
9.- La destruccin dolosa total o parcial, de los libros o registros informticos de contabilidad u otros exigidos por las normas tributarias, o de los documentos que los respalden, para evadir el pago o disminuir el valor de obligaciones tributarias; 10.- Emitir o aceptar comprobantes de venta por operaciones inexistentes o cuyo monto no coincida con el correspondiente a la operacin real; 11.- Extender a terceros el beneficio de un derecho a un subsidio, rebaja, exencin o estmulo fiscal o beneficiarse sin derecho de los mismos; 12.- Simular uno o ms actos o contratos para obtener o dar un beneficio de subsidio, rebaja, exencin o estmulo fiscal; 13.- La falta de entrega deliberada, total o parcial, por parte de los agentes de retencin o percepcin, de los impuestos retenidos o percibidos, despus de diez das de vencido el plazo establecido en la norma para hacerlo; 14.- El reconocimiento o la obtencin indebida y dolosa de una devolucin de tributos, intereses o multas, establecida as por acto firme o ejecutoriado de la administracin tributaria o del rgano judicial competente; y, 15.- La venta para consumo de aguardiente sin rectificar o alcohol sin embotellar y la falsa declaracin de volumen o grado alcohlico del producto sujeto al tributo, fuera del lmite de tolerancia establecido por el INEN, as como la venta fuera del cupo establecido por el SRI, del alcohol etlico que se destine a la fabricacin de bebidas alcohlicas, productos farmacuticos y aguas de tocador.
Los Delitos aduaneros.El Cdigo Orgnico de la Produccin, Comercio e Inversiones, publicado en el Registro Oficial Suplemento No.351 con fecha 29 de diciembre del 2010, que entre otros cuerpos legales deroga a la Ley Orgnica de Aduanas, norma los delitos aduaneros en la figura del contrabando, desde su Art. 177 hasta su Art. 189, de la siguiente forma:
Art. 177.- Contrabando.- Ser sancionada con prisin de dos a cinco aos, multa de hasta tres veces el valor en aduana de las mercancas objeto del delito y la incautacin definitiva de
las mismas, la persona que, para evadir el control y vigilancia aduanera sobre mercancas cuya cuanta sea superior a diez salarios bsicos unificados del trabajador en general, realice cualquiera de los siguientes actos:
a. Ingrese o extraiga clandestinamente mercancas del territorio aduanero; b. La movilizacin de mercancas extranjeras dentro de zona secundaria sin el documento que acredite la legal tenencia de las mismas, siempre y cuando no pueda justificarse el origen lcito de dichas mercancas dentro de las 72 horas posteriores al descubrimiento, salvo prueba en contrario; c. Cargue o descargue de un medio de transporte sin ninguna autorizacin de mercancas no manifestadas, siempre que se realice sin el control de las autoridades competentes; d. Interne al territorio nacional mercancas de una Zona Especial de Desarrollo Econmico, o sujeta a un rgimen especial, sin el cumplimiento de los requisitos establecidos en este Cdigo y su reglamento; e. Desembarque, descargue o lance en tierra, mar o en otro medio de transporte, mercancas extranjeras antes de someterse al control aduanero, salvo los casos de arribo forzoso; y, f. Oculte por cualquier mecanismo mercancas extranjeras en naves, aeronaves, vehculos de transporte o unidades de carga, sin que se hayan sometido al control de las autoridades aduaneras.
Art. 178.- Defraudacin aduanera.- Ser sancionado con prisin de 2 a 5 aos y multa de hasta diez veces el valor de los tributos que se pretendi evadir, la persona que perjudique a la administracin aduanera en la recaudacin de tributos, sobre mercancas cuya cuanta sea superior a ciento cincuenta salarios bsicos unificados del trabajador general y, siempre que stas deban satisfacer tributos al comercio exterior, a travs de cualquiera de los siguientes actos:
a. Importe o exporte mercancas con documentos falsos o adulterados para cambiar el valor, calidad, cantidad, peso, especie, antigedad, origen u otras caractersticas como marcas, cdigos, series, modelos; en el presente caso el ejercicio de la accin penal no depender de cuestiones prejudiciales cuya decisin competa al fuero civil; b. Simule una operacin de comercio exterior con la finalidad de obtener un incentivo o beneficio econmico, total o parcialmente, o de cualquier otra ndole; c. No declare la cantidad correcta de mercancas; d. Oculte dentro de mercancas declaradas otras mercancas sujetas a declaracin; e. Obtenga indebidamente liberacin o reduccin de tributos al comercio exterior en mercancas que segn la ley no cumplen con los requisitos para gozar de tales beneficios;
f. Venda, transfiera o use indebidamente mercancas importadas al amparo de regmenes especiales, o con exoneracin total o parcial, sin la debida autorizacin; y, g. Viole o retire sellos, candados u otras seguridades colocadas en los medios de transporte, unidades de carga, recintos o locales habilitados como depsitos temporales, siempre que se determine faltante total o parcial de las mercancas.
Art. 179.- Tentativa.- La mera tentativa de delito aduanero ser reprimida con la mitad de la pena prevista, siempre y cuando sea en su fase de ejecucin.
Art. 180.- Sancin Administrativa y Reincidencia.- Cuando valor de las mercancas no exceda de los montos previstos para que se configure el delito de contrabando y la defraudacin, la infraccin no constituir delito y ser sancionada administrativamente como una contravencin con el mximo de la multa prevista en el presente Cdigo para el caso de que se hubiere configurado el delito.
Sin embargo, quien hubiese sido sancionado administrativamente por ms de una ocasin y la sumatoria del valor de las mercancas en estos casos exceda la mitad de los montos previstos para que se configure el delito de contrabando y la defraudacin, establecidos en los artculos 177 y 178 del presente cdigo, dentro de un plazo de dos aos, ser investigado y procesado por el delito que corresponde.
Art. 181.- Responsabilidad de administradores, directivos y representantes.- La persona que acta como administrador, directivo o representante de una persona jurdica y comete defraudacin aduanera es personalmente responsable como autor, aunque la defraudacin aduanera resulte en beneficio de la persona jurdica en cuyo nombre se interviene.
Las personas que ejercen control sobre la persona jurdica o que presten sus servicios como empleados o trabajadores sern responsables como autores si dolosamente cometen defraudacin aduanera en inters de la persona jurdica, aunque no hayan actuado con mandato alguno.
Cuando la comisin de la defraudacin aduanera tenga relacin directa con el funcionamiento y control de las personas jurdicas, el Tribunal de Garantas Penales competente podr disponer al momento de dictar sentencia, la disolucin de pleno derecho de la persona jurdica, para lo cual remitir, a la Superintendencia de Compaas, copia certificada de todo el proceso con sentencia ejecutoriada, a fin de que se de cumplimiento a lo ordenado.
Art. 182.- Receptacin aduanera.- La adquisicin a ttulo oneroso o gratuito, recepcin en prenda, tenencia o almacenamiento de mercancas extranjeras, para el ocultamiento, venta u
otro provecho, sin que se acredite su legal importacin o adquisicin en el pas dentro de las 72 horas siguientes al requerimiento de la autoridad aduanera competente, ser reprimida con una multa de dos veces el valor en aduana de la mercanca.
Art. 183.- Medidas accesorias.- En caso de la comisin de delitos aduaneros, sin perjuicio del cobro de los tributos, derechos y gravmenes, y de la imposicin de las penas establecidas, el Juez ordenar el decomiso de las mercancas materia del delito y de los objetos utilizados para su comisin, inclusive los medios de transporte, siempre que sean de propiedad del autor o cmplice de la infraccin. En caso de que el medio de transporte no sea de propiedad del autor o cmplice, previo a la devolucin del mismo, se impondr a su propietario una multa equivalente al 20% del valor en aduana de la mercanca.
Art. 184.- Delito Agravado.- Sern reprimidos con el mximo de la pena privativa de la libertad establecida en los artculos anteriores, con el mximo de la multa que corresponda al delito de defraudacin aduanera, y con las dems sanciones previstas para el delito de que se trate, cuando verificados cualesquiera de los delitos tipificados en este Cdigo, concurran una o ms de las siguientes circunstancias:
a. Cuando es partcipe del delito un funcionario o servidor pblico, quien en ejercicio o en ocasin de sus funciones abusa de su cargo; b. Cuando es partcipe del delito un agente afianzado de aduanas o un Operador Econmico Autorizado, quien en ejercicio o en ocasin de dicha calidad abusa de ella; c. Cuando se evite el descubrimiento del delito, o se dificulte u obstruya la incautacin, la retencin provisional, la inmovilizacin y el decomiso de la mercanca objeto material del delito, mediante el empleo de violencia, intimidacin o fuerza; d. Cuando se haga figurar como destinatarios o proveedores a personas naturales o jurdicas inexistentes, o se declare domicilios falsos en los documentos y trmites referentes a los regmenes aduaneros; e. Cuando se utilice a menores de edad o a cualquier otra persona inimputable; f. Cuando los tributos causados de las mercancas sea superior a trescientos (300) salarios bsicos unificados; o, g. Las mercancas objeto del delito sean falsificadas o se les atribuye un lugar de fabricacin distinto al real, para fines de beneficiarse de preferencias arancelarias o beneficios en materia de origen.
En el caso del literal a) la sancin ser adems la inhabilitacin permanente de ejercer cargos pblicos; y en el caso del literal b) se sancionar adems con la cancelacin definitiva de la licencia o autorizacin y el impedimento para el ejercicio de la actividad de agente de aduanas
o para calificar nuevamente como Operador Econmico Autorizado, de forma personal o por interpuesta persona, natural o jurdica.
Art. 185.- Del Procedimiento.- La accin penal para perseguir el delito aduanero es pblica y se ejercer conforme a lo prescrito en el Cdigo de Procedimiento Penal. Respecto del delito aduanero, el Servicio Nacional de Aduana del Ecuador tendr todos los derechos y facultades que el Cdigo de Procedimiento Penal establece para el acusador particular, los mismos que ejercer a travs de la servidora o servidor competente de la jurisdiccin correspondiente, siendo parte del proceso penal incluso en la etapa intermedia y de juicio.
Art. 186.- Medidas cautelares reales.- Resuelto el inicio de la instruccin fiscal, el juez de garantas penales podr ordenar medidas cautelares reales sobre los bienes de propiedad del procesado y de la persona jurdica que resultare presuntamente beneficiada del delito aduanero.
Art. 187.- Prohibicin de devolver los bienes materia de investigacin.- En ninguna etapa pre procesal ni procesal penal, se podr ordenar la devolucin de las mercancas objeto del delito ni de los instrumentos que sirvieron para cometerlo, incluyendo los medios de transporte, sino en virtud de un acto procesal que ponga fin a la investigacin o al proceso penal, con la nica excepcin prevista en el artculo referente a las medidas accesorias del presente captulo.
En los casos de delito aduanero, a partir de la instruccin fiscal, cualquier entidad del sector pblico, incluida el propio Servicio Nacional de Aduana del Ecuador, podr solicitar, al juez o tribunal que conozca la causa, que le sean adjudicados los bienes indicados en el inciso anterior cuando as lo requieran para el cumplimiento de sus fines institucionales. Para este efecto, el valor de las mercancas ser el declarado y respecto de los bienes a los que no les es aplicable esta regla, ser el determinado por el Servicio Nacional de Aduana del Ecuador.
Previo a suscribir el acta de adjudicacin, la entidad solicitante o, de ser el caso, el Ministerio de Finanzas, certificar que el valor de los bienes consta en el presupuesto correspondiente de la institucin que recibe los bienes, debiendo mantenerse la partida presupuestaria respectiva mientras dure el proceso penal.
En caso de establecerse en resolucin ejecutoriada la inexistencia del delito aduanero de los procesados, el rgano judicial dispondr la entrega de los valores correspondientes a los titulares de los bienes adjudicados, en caso contrario el rgano judicial obligatoriamente notificar a la entidad pblica respectiva, a fin de que se d de baja la partida presupuestaria correspondiente.
Adicionalmente, las partes procesales podrn solicitar a la jueza o juez de la causa la venta al martillo de los bienes muebles y papeles fiduciarios, objeto de la medida cautelar real. Para el avalo de las mismas se seguir el procedimiento establecido en el presente artculo. Los valores producto de esta venta al martillo estarn a rdenes de la autoridad judicial.
Art. 188.- Apoyo y colaboracin de las Fuerzas de Orden Pblico.- La Fuerzas Armadas y Polica Nacional debern asignar permanentemente a la Administracin Aduanera y a sus autoridades, cuando stas lo requieran, el personal necesario para las actividades de control para la prevencin de los delitos tipificados en el presente Cdigo, el que prestar sus servicios en forma integrada en el Servicio Nacional de Aduana del Ecuador, de conformidad con lo establecido en el Reglamento a este Ttulo.
Art. 189.- Deber de no injerencia en competencias privativas de el Servicio Nacional de Aduana del Ecuador.- Los rganos de la Funcin Judicial no intervendrn en las competencias privativas para la desaduanizacin de mercancas que hubiesen sido objeto de una investigacin penal, que confiere este Cdigo al Servicio Nacional de Aduana del Ecuador.
Las Contravenciones Tributarias.-
Son las acciones u omisiones de los contribuyentes, responsables o terceros, o de los empleados o funcionarios pblicos, que violan o no acatan las normas legales sobre administracin o aplicacin de tributos, u obstaculizan la verificacin o fiscalizacin de los mismos, o impiden o retardan la tramitacin de los reclamos, acciones o recursos administrativos.
Es importante indicar que para la configuracin de las contravenciones, basta solamente la transgresin de la norma, aunque no existe dolo o culpa.
Son contravenciones, entre otros casos que no constituya otro tipo de infraccin tributaria, los siguientes:
El incumplimiento de cualquiera de los deberes formales que se determinan en los Arts. 96,98 Y 101 del Cdigo Tributario, as como los que respecto de cada tributo establezca la Ley; (Cito a continuacin textualmente dichas normas jurdicas):
Art. 96.- Deberes formales.- Son deberes formales de los contribuyentes o responsables: 1. Cuando lo exijan las leyes, ordenanzas, reglamentos o las disposiciones de la respectiva autoridad de la administracin tributaria: a) Inscribirse en los registros pertinentes, proporcionando los datos necesarios relativos a su actividad; y, comunicar oportunamente los cambios que se operen; b) Solicitar los permisos previos que fueren del caso; c) Llevar los libros y registros contables relacionados con la correspondiente actividad econmica, en idioma castellano; anotar, en moneda de curso legal, sus operaciones o transacciones y conservar tales libros y registros, mientras la obligacin tributaria no est prescrita; d) Presentar las declaraciones que correspondan; y, e) Cumplir con los deberes especficos que la respectiva ley tributaria establezca. 2. Facilitar a los funcionarios autorizados las inspecciones o verificaciones, tendientes al control o a la determinacin del tributo. 3. Exhibir a los funcionarios respectivos, las declaraciones, informes, libros y documentos relacionados con los hechos generadores de obligaciones tributarias y formular las aclaraciones que les fueren solicitadas. 4. Concurrir a las oficinas de la administracin tributaria, cuando su presencia sea requerida por autoridad competente.
Art. 98.- Deberes de terceros.- Siempre que la autoridad competente de la respectiva administracin tributaria lo ordene, cualquier persona natural, por s o como representante de una persona jurdica, o de ente econmico sin personalidad jurdica, en los trminos de los artculos 24 y 27 de este Cdigo, estar obligada a comparecer como testigo, a proporcionar informes o exhibir documentos que existieran en su poder, para la determinacin de la obligacin tributaria de otro sujeto. Art. 101.- Deberes de funcionarios pblicos.- Los notarios, registradores de la propiedad y en general los funcionarios pblicos, debern exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias que para el trmite, realizacin o formalizacin de los correspondientes negocios jurdicos establezca la ley.
Estn igualmente obligados a colaborar con la administracin tributaria respectiva, comunicndole oportunamente la realizacin de hechos imponibles de los que tengan conocimiento en razn de su cargo.
La omisin o incumplimiento por parte de funcionarios o empleados pblicos, de los deberes que se impone en los numerales 3, 4, 5, Y 10 del artculo 103, y de lo que se establece en el artculo 215;
Art.
103.-
Deberes
sustanciales.-
Son
deberes
sustanciales
de
la
administracin tributaria: 1. Ejercer sus potestades con arreglo a las disposiciones de este Cdigo y a las normas tributarias aplicables; 2. Expedir los actos determinativos de obligacin tributaria, debidamente motivados, con expresin de la documentacin que los respalde, y consignar por escrito los resultados favorables o desfavorables de las verificaciones que realice; 3. Recibir toda peticin o reclamo, inclusive el de pago indebido, que presenten los contribuyentes, responsables o terceros que tengan inters en la aplicacin de la ley tributaria y tramitarlo de acuerdo a la ley y a los reglamentos; 4. Recibir, investigar y tramitar las denuncias que se les presenten sobre fraudes tributarios o infracciones de leyes impositivas de su jurisdiccin; 5. Expedir resolucin motivada en el tiempo que corresponda, en las peticiones, reclamos, recursos o consultas que presenten los sujetos pasivos de tributos o quienes se consideren afectados por un acto de la administracin; 6. Notificar los actos y las resoluciones que expida, en el tiempo y con las formalidades establecidas en la ley, a los sujetos pasivos de la obligacin tributaria y a los afectados con ella; 7. Fundamentar y defender ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal la legalidad y validez de las resoluciones que se controviertan y aportar a este rgano jurisdiccional todos los elementos de juicio necesarios para establecer o esclarecer el derecho de las partes; 8. Revisar de oficio sus propios actos o resoluciones, dentro del tiempo y en los casos que este Cdigo prev; 9. Cumplir sus propias decisiones ejecutoriadas, sin perjuicio de lo dispuesto en el numeral anterior;
10. Acatar y hacer cumplir por los funcionarios respectivos, los decretos, autos y sentencias, expedidos por el Tribunal Distrital de lo Fiscal; y, 11. Los dems que la ley establezca.
Los funcionarios o empleados de la administracin tributaria, en el ejercicio de sus funciones, son responsables, personal y pecuniariamente, por todo perjuicio que por su accin u omisin dolosa causaren al Estado o a los contribuyentes.
La inobservancia de las leyes, reglamentos, jurisprudencia obligatoria e instrucciones escritas de la administracin, ser sancionada con multa de treinta dlares de los Estados Unidos de Amrica (30 USD) a mil quinientos dlares de los Estados Unidos de Amrica (1.500 USD). En caso de reincidencia, sern sancionados con la destitucin del cargo por la mxima autoridad de la respectiva administracin tributaria, sin perjuicio de la accin penal a que hubiere lugar. La sancin administrativa podr ser apelada de conformidad con la Ley Orgnica de Servicio Civil y Carrera Administrativa y de Unificacin y Homologacin de las Remuneraciones del Sector Pblico.
Art. 215.- Presentacin ante otra autoridad.- Si el ejecutor se negare a recibir el escrito de excepciones, podr ser presentado a ste por intermedio de cualquier autoridad administrativa o judicial, la que dispondr que dentro de veinte y cuatro horas se notifique y entregue al funcionario ejecutor el mencionado escrito, con la fe de presentacin respectiva. En el mismo supuesto, podr presentarse directamente el escrito ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal. El Presidente de este organismo dispondr que, por Secretara General se notifique la presentacin de excepciones, mediante oficio, al funcionario ejecutor, ordenndole proceda conforme a lo dispuesto en el artculo anterior; o en el artculo 279, en su caso.
La transgresin de lo que establece el Art. 206 de este Cdigo;

Art. 206.- Prohibicin de intervenir en el remate.- Es prohibido a las personas que hayan intervenido en el procedimiento de ejecucin, a los funcionarios y empleados de la respectiva administracin tributaria, as como a sus cnyuges,
convivientes con derecho y parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad, adquirir los bienes materia del remate o subasta.
Esta prohibicin se extiende a los abogados y procuradores, a sus cnyuges, convivientes con derecho y parientes en los mismos grados sealados en el inciso anterior y en general a quienes, de cualquier modo, hubieren intervenido en dichos procedimientos, salvo los terceristas coadyuvantes.
Los dems que prevean las Leyes o Reglamentos Tributarios.
Las Faltas Reglamentarias.-
El Cdigo Tributario regulas las denominadas faltas reglamentarias de la siguiente manera, desde su Art. 351 hasta el Art 352:
Art. 351.- Concepto.- Son faltas reglamentarias en materia tributaria, la inobservancia de normas reglamentarias y disposiciones administrativas de obligatoriedad general, que establezcan los procedimientos o requisitos necesarios para el cumplimiento de las obligaciones tributarias y deberes formales de los sujetos pasivos
Art. (...).- Sanciones por Faltas Reglamentarias.- Las faltas reglamentarias sern sancionadas con una multa que no sea inferior a 30 dlares ni exceda de 1.000 dlares de los Estados Unidos de Amrica, sin perjuicio de las dems sanciones, que para cada infraccin, se establezcan en las respectivas normas. El pago de la multa no exime del cumplimiento de la obligacin tributaria o de los deberes formales que la motivaron.
Art. 352.- Cumplimiento de obligaciones.- El pago de las multas impuestas por faltas reglamentarias, no exime al infractor del cumplimiento de los procedimientos, requisitos u obligaciones por cuya omisin fue sancionado.
Del Procedimiento Penal Tributario.-
Segn lo prescribe el Art. 354 del Cdigo Tributario, la jurisdiccin penal tributaria es la potestad pblica de juzgar privativamente las infracciones tributarias y hacer ejecutar lo juzgado. El procedimiento se sujetar a las
normas del Cdigo Tributario, y slo supletoriamente a las del Cdigo Penal y Cdigo de Procedimiento Penal.
Es preciso indicar que el procedimiento para el juzgamiento de infracciones tributarias ha tenido cierta complicacin, en razn de la existencia de normas contradictorias que han originado ms de una interpretacin, lo cual ha evidenciado la debilidad existente en nuestro pas al momento de expedir normas jurdicas. Por todo ello, creo importante transcribir la explicacin que da en torno al tema la obra jurdica denominada "Gua Prctica del Rgimen Tributario Ecuatoriano Tomo 1, preparada por Ediciones Legales EDLE S.A. cuyo Presidente es el connotado jurisconsulto ecuatoriano Dr. Ernesto Albn Gmez:
"(..)De conformidad con lo establecido en el Art. 225,

num.6 del Cdigo Orgnico de la Funcin Judicial, corresponde a los jueces de garantas penales conocer y resolver, en primera instancia, las causas por ilcitos tributarios, incluidos los aduaneros de su competencia, Asimismo, de conformidad con el Art. 221 del mismo codigo, tambin corresponde a los Tribunales Penales juzgar este tipo de infracciones. La Sala de lo Penal de la Corte Provincial ser competente para conocer de las impugnaciones que conforme al Cdigo de Procedimiento Penal se pueden interponer en materia penal (Art.208 COFJ); finalmente, conforme al Art. 208 de la norma en referencia, la Sala Especializada de lo Penal de la Corte Nacional de Justicia ser la competente para conocer y resolver los recursos de casacin y revisin en materia penal tributaria. Las sanciones por contravenciones y faltas reglamentarias sern impuestas por la respectiva
administracin tributaria mediante resoluciones escritas. TRMITE.La accin penal tributaria es pblica de instancia oficial y corresponde ejercerla exclusivamente al fiscal, de
conformidad a las disposiciones del Cdigo Tributario y el Cdigo de Procedimiento Penal (Art.358 CTributario). Se concede accin popular para denunciar ante el Ministerio Pblico los delitos tributarios (Art.innumerado agregado a continuacin del Art.358 CTributario). La accin penal tributaria comienza con la providencia de inicio de la instruccin fiscal; sin embargo, legal y doctrinariamente, la potestad de emitir providencias est reservada nicamente a los jueces. En los casos que tengan como antecedente un acto firme o resolucin ejecutoriada de la
administracin tributaria o sentencia judicial ejecutoriada, la Fiscala General, sin necesidad de indagacin previa, iniciar la correspondiente instruccin fiscal (Art.359, inc.2 CTributario).
El nuevo Cdigo de Procedimiento Penal entr en vigencia el 13 de julio del 2001, presentando como novedades, entre otras, el sistema acusatorio sustitutivo del inquisitivo, la oralidad en los procesos y la exclusiva participacin del Ministerio Pblico con la colaboracin de la Polica Judicial en la fase investigativa de los delitos.
Para el ejercicio de la accin penal, es necesario distinguir si la presunta infraccin es o no flagrante. Si es flagrante, luego de efectuada la aprehensin del infractor, el fiscal de turno solicitar al juez de garantas penales competente, dentro de las 24 horas siguientes a la detencin, que convoque a la audiencia de calificacin de flagrancia, en la
cual se dar inicio a la instruccin fiscal y se podrn dictar las medidas cautelares correspondientes; en este caso, la etapa de instruccin no podr durara ms de 30 das, al cabo de la cual el fiscal competente deber dictar el correspondiente dictamen (Arts.161 a 163 CPP). Por el contrario, cuando no se trate de delito flagrante, la denuncia respectiva, generalmente presentada por el SRI, o en virtud de cualquier otro medio de informacin, ser conocida por el fiscal competente, quien dar inicio a ka fase de Indagacin Previa que no podr durar ms de un ao, al cabo de lo cual, si no existe imputacin fiscal, se archivar el expediente. En cambio, cuando el fiscal cuente con la informacin necesaria y los fundamentos suficientes para deducir una imputacin, en cualquier momento durante el lapso de tiempo antes indicado, enviar a la sala de sorteos la peticin al juez de garantas penales, a fin de que seale da y hora para la audiencia de formulacin de cargos, en el cual el fiscal deducir su imputacin y dar inicio a la etapa de la Instruccin Fiscal, la que no podr exceder de los 90 das, y el juez podr ordenar las medidas cautelares que considere justificadas y pertinentes (Arts.215 y 216 CPP). Dado que los delitos tributarios son de accin pblica, el SRI deber presentar su acusacin particular desde el momento en que el juez de garantas penales notifique de la resolucin de inicio de la instruccin, y hasta antes de la conclusin de la misma. (Arts.57, num.1 CPP). Concluida la etapa de la Instruccin Fiscal, dentro de 24 horas se llevar a cabo la Audiencia Preparatoria del Juicio, en la cual el Fiscal de la causa presentar su dictamen, que ser acusatorio si los resultados de la investigacin proporcionan datos
relevantes sobre la existencia del delito y fundamento
grave de que el procesado es autor o partcipe de la infraccin; caso contrario, el fiscal se abstendr de acusar (Arts. 224 a 232 CPP). Sustanciada la audiencia en
cuestin, el Juez pronunciar su decisin, la misma que dependiendo de las circunstancias del caso podr ser: Auto de Llamamiento a Juicio, si de los resultados de la instruccin fiscal se desprenden presunciones graves y fundadas sobre la existencia del delito y sobre la participacin del procesado como autor, cmplice o encubridor (Art.232 CPP). Auto de Sobreseimiento: que a su vez puede ser (Art.240 CPP): Provisional del proceso y Provisional del procesado, cuando el juez considere que los elementos en los que el Fiscal ha
sustentado su acusacin no son suficientes. Estos implica que el proceso se suspende por el lapso de 5 aos, transcurrido el cual y de no haberse propuesto nueva acusacin, el juez dictar sobreseimiento definitivo; empero, para el procesado, la suspensin indicada nicamente ser de 3 aos
(Arts.241 y 246 CPP). Definitivo del proceso y definitivo del
procesado, cuando el juez concluya que los hechos no constituyen delito o que los indicios no conducen a presumir la
existencia del mismo; y tambin, cuando se han demostrado causas de justificacin (legtima defensa, estado de necesidad, entre otras) que eximan de responsabilidad al procesado. Esto implica que el proceso ha
concluido, con efectos de cosa juzgada, e impide que al procesado se le pueda volver a encausar por los mismos hechos (Arts.242 y 246 CPP). Provisional del proceso y definitivo del procesado, cuando el juez concluya que los resultados de la instruccin son suficientes para presumir la existencia de la infraccin, pero no para establecer la responsabilidad del procesado. En este caso, se suspende el proceso como se indic en el primero caso, pero al procesado ya no se le podr encausar por los mismos hechos (Arts.243 y 246 CPP). En caso de que el fiscal de que se haya abstenido de acusar el juez de garantas penales, en mrito de la instruccin fiscal, dictar el correspondiente
sobreseimiento provisional o definitivo del proceso o del procesado (Art.244 CPP). Pero si el fiscal resuelve no acusar y el delito objeto de la investigacin est sancionado con pena de reclusin mayor extraordinaria o especial o si hay acusacin particular del SRI, el juez de garantas penales deber en forma obligatoria y motivada, elevar la consulta al fiscal superior, para que ste ratifique o revoque el dictamen de abstencin formulada en la audiencia. De ratificarse l no acusacin, el juez de garantas penales deber emitir el correspondiente auto de sobreseimiento, y en caso de revocatoria sustanciar la causa con la intervencin de un fiscal distinto del que inicialmente se pronunci por la abstencin, quien sustentar la acusacin en una nueva audiencia oral (Art.226 CPP).
Si se dict Auto de Llamamiento a Juicio, una vez ejecutoriado, se pasa a la siguiente etapa del proceso penal que es la del juicio (Arts.250 a 304 CPP). El principal acto que se lleva a cabo dentro de esta etapa es la Audiencia de Juzgamiento, en la que el Fiscal y la parte acusada presentarn ante el Tribunal de Garantas Penales, sus pruebas y alegatos para demostrar, por un lado, la existencia del delito y la responsabilidad del procesado y, de otra parte, desvirtuar las presunciones de responsabilidad establecidas en contra del encausado. Concluida la audiencia, el Tribunal de Garantas Penales deliberar y emitir su resolucin, la misma que ser condenatoria, si se ha comprobado ms all de duda razonable tanto la existencia del delito como la
responsabilidad del acusado; en caso contrario, o si existe duda razonable, la resolucin deber ser absolutoria. Luego, dentro de los 3 das posteriores, el Tribunal dictar la correspondiente sentencia escrita en la que motivar su decisin (Arts.304-A a 320 CPP). Finalmente, se debe tener en cuenta que a lo largo del proceso penal existe la posibilidad de presentar
impugnaciones y recursos judiciales que permitan reformar o revocar determinadas resoluciones. El principal de dichos medios de impugnacin es el recurso de apelacin, que se puede interponer ante la Corte Provincial, exclusivamente en contra de los autos de nulidad, de prescripcin de la accin, de sobreseimiento y de inhibicin por causa de incompetencia, de las sentencias dictadas en proceso simplificado, proceso abreviado y las que declaren la culpabilidad o confirmen la inocencia del acusado, y del auto que concede o niega la prisin preventiva (Art.343 CPP). Asimismo, existe el recurso de
nulidad, que tambin se propone ante la Corte Provincial, cuando existan vulneraciones a solemnidades
sustanciales del proceso (Art.330 CPP); recurso de casacin, que se presenta para ante la Corte Nacional, con el objeto de subsanar errores de derecho cometidos en la sentencia (Art.349 CPP); recurso de revisin, para corregir errores de hecho incurridos en la resolucin del Tribunal de Garantas Penales (Art.359 CPP); y,
adicionalmente el recurso de hecho, que se interpone cuando se ha negado ilegalmente la concesin de otro recurso (Art.321 CPP).
COMPETENCIA PARA CONTRAVENCIONES Y FALTAS REGLAMENTARIAS. Las sanciones por contravenciones y faltas reglamentarias sern impuestas por la respectiva administracin tributaria mediante resoluciones escritas (Art.355 CTributario). Las sanciones por faltas reglamentarias sern impuestas por la mxima autoridad de la respectiva administracin tributaria mediante resoluciones escritas que sern
impugnables ante el Juez de lo Contencioso Tributario. (Art. 355 CTributario.)
()
Tomado del Rgimen
Tributario Ecuatoriano, Tomo 1, Gua Prctica, Ediciones Legales.
BIBLIOGRAFA. 1. Cdigo Tributario 2. Cdigo Orgnico de la Produccin, Comercio e Inversiones. 3. Cdigo de Procedimiento Penal 4. Rgimen Tributario Ecuatoriano, Tomo 1, Gua Prctica, Ediciones Legales.
Dr. Hugo Monteros Paladines Docente de la Carrera de Derecho
Competencia del Tribunal Distrital de lo Fiscal
Que es la competencia: El Cdigo de procedimiento de lo Civil en su Art. 1, inciso 2 expresa: Competencia es la medida dentro de la cual la referida potestad est distribuida entre los diversos tribunales y juzgados, por razn del territorio, de la materia, de las personas y de los grados; en virtud a esta potestad los Tribunales Distritales de lo Fiscal ejercen la potestad pblica para administrar justicia en materias Tributarias y de otras propias asignadas a ellos como materia aduanera e ilcito tributario. Entonces la competencia entregada a estos rganos Judiciales los que estn constituidos en cinco provincias del Pas, la facultad para conocer y resolver las impugnaciones planteadas por los contribuyentes relacionados con: 1.Los que se plantean contra los Reglamentos, Ordenanzas, resoluciones, circulares de carcter general que lesionan derechos subjetivos de los contribuyentes; 2) Cuando se persiga la anulacin total o parcial con efecto general por parte de la asociacin de Colegios de Profesionales o por Instituciones del Estado, de los mismo actos del numeral anterior; 3) Por la negativa de una reclamacin administrativa tributaria; 4) Por el silencio administrativo que se formula contra un acto administrativo; 5) Contra las decisiones del recurso de revisin; 6.Por
incumplimiento de deberes formales; 7) Por la negativa de todo o en parte del reclamo de pago indebido o del pago en exceso. Y las dems que establece la Ley.
El Tribunal conoce adems acciones directas tales como: 1.- Prescripcin de crditos tributarios, inters y multas; 2.- Del pago de las consignaciones; 3.- De la nulidad de procedimiento coactivo por omisin de solemnidades sustanciales u otros motivos. No hay lugar a esta accin despus del pago del tributo o de la consignacin total por el pago o en la venta directa; 4.- Nulidad del metate o subasta caso Art. 4 y 207 del Cdigo Tributario; 5.- Del pago indebido o por el
pago en exceso, en estas acciones que son distintas el afectado puede acudir con su accin ante el Tribunal de su domicilio.
Existe adems otros asuntos de competencia del Tribunal de lo Fiscal;: para el caso de juicio de excepciones con el procedimiento de Ejecucin (coactiva); de las terceras excluyentes de dominio que se deducen por crditos tributarios en la va
coactiva. En los recursos de apelacin de providencias dictadas en el procedimiento de ejecucin. En los conflictos de competencia esta autoridades de distinta administracin tributaria y a dems que le faculta la ley.
Tramite de las acciones.
El Titulo Segundo que se refiere a la sustanciacin ante el Tribunal Fiscal, se contiene de VIII Captulos: I.- Sobre Normas Generales; II.- Tramite de las acciones; III.Trmite de las excepciones; IV.Trmite de las terceras
excluyentes; V.- pago por consignacin; VI.- Tramite de las Apelaciones; VII.Recurso de Queja; y, VIII.- El Pago indebido.
Normas Generales
Para todos tramites y acciones, excepciones y recursos de competencia del Tribunal de lo Distrital de lo Fiscal de Loja, son aplicables las disposiciones de este tipo y las normas de otras leyes tributaria, las de los Cdigos de Procedimiento Civil y Penal y en general del Derecho en comn tienen aplicacin supletoria. La radicacin de la competencia se determina por el domicilio del contribuyente y ser el Tribunal que ejerza jurisdiccin en el lugar que habita normalmente el que goza de la competencia para acudir con sus acciones, excepciones o recursos que estima le asisten.
Juez de Sustanciacin
Mensualmente se designar un juez de sustanciacin que deber expedir las providencias de trmite y de suspensin del procedimiento coactivo, en los casos previstos en el Cdigo. Sus providencias son apelables para antes los Ministros restantes de la Sala, dentro de los tres das notificados. En caso de falta o ausencia del Juez de Sustanciacin, le subrogar cualquiera de los otros Jueces del Tribunal en el orden de sus nombramientos. Los Jueces del Tribunal pueden ser recusados o deben presentar sus excusas tomando en cuenta las causales previstas en el Art. 856 del Cdigo Procedimiento Civil, adems de las previstas en el Art. 226 del Cdigo Tributario.
Partes Intervinientes
En un procedimiento ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal, son partes del mismo: a) El Actor; b) el Demandado; y, c) El tercero perjudicado. Art. 227 del Cdigo Tributario seal lo siguiente: Art. 227.- Partes.- Son partes en el procedimiento ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal: el actor, el demandado y el tercero perjudicado. Actor es la persona natural, que deduce la demanda o la persona jurdica o ente colectivo sin personalidad jurdica, a nombre de quien se propone la accin o interpone el recurso que ha de ser materia principal del fallo. Demandado es la autoridad del rgano administrativo del que eman el acto o resolucin que se impugna; el director o jefe de la oficina u rgano emisor del ttulo de crdito, cuando se demande su nulidad o la prescripcin de la obligacin tributaria, o se proponga excepciones al procedimiento coactivo; y, el funcionario recaudador o el ejecutor, cuando se demande el pago por consignacin o la nulidad del procedimiento de ejecucin. Tercero es todo aquel que dentro del procedimiento administrativo o en el contencioso, aparezca como titular de un derecho incompatible con el que pretenda el actor y solicite ser odo en la causa.. La Administracin Tributaria por intermedio de su mxima autoridad, o funcionario a quien delegue mediante acuerdo podr designar mediante oficio al Abogado que Patrocine o intervenga en defensa de los intereses del organismo o de la autoridad demandada, con quien se contar desde que comparezca legitimando su
personera, su designacin durar toda la tramitacin de la causa salvo que haya sido sustituido. En cuanto a los demandantes y terceros deben comparecer personalmente y por medio de su representante legal o procurador que debe legitimar su intervencin; cuando el reclamo sea conjunto podrn presentar en un mismo escrito dos o ms personas siempre que sus derechos o reclamos tengan un como origen un mismo hecho generador; si son tres o ms reclamantes deben nombrar procurador comn, con quien se contar en todo el procedimiento.
Del Trmite de las Acciones.
Quien estime que ha sido perjudicado por una resolucin de nica o ltima instancia administrativa, dentro de los veinte das, desde el siguiente a su notificacin si reside en el pas o de cuarenta das si esta en el exterior, podr plantear las acciones, con la oportunidad que exige la Ley para evitar el abandono de su derecho. Cuando lo que se impugna es una resolucin administrativa que niega la devolucin de lo indebidamente pagado el plazo para presentar la accin ser de seis meses. Para el caso de los herederos del contribuyente perjudicado,
tendrn los mismos plazos contados desde la fecha del fallecimiento.
El Lugar de Presentacin.
La demanda se la presentara en la Secretaria del Tribunal Distrital de lo Fiscal, del domicilio del actor. El actuario anotar en el original el da y hora de su presentacin y el nmero que corresponda la causa. De solicitarlo el interesado se le entregara copia de la demanda y de cada escrito posterior con la fe de presentacin, firmada por el Secretario. Para quienes estuvieren en el exterior y desean plantear su demanda lo harn en el Consulado del respectivo pas.
El Art. 231 del Cdigo Tributario se refiere al contenido de la demanda, expresa lo siguiente: Art. 231.- Contenido de la demanda.- La demanda debe ser clara y contendr: 1. El nombre y apellido de la persona natural demandante, con expresin de si lo hace a nombre propio o en representacin de otra, y en este caso, el nombre y apellido del representado, o la denominacin de la persona jurdica o ente colectivo, sin personalidad jurdica, a nombre de quien se presente la demanda, con indicacin, en cualquier caso, del domicilio tributario; 2. La mencin de la resolucin o acto que se impugna y los fundamentos de hecho y de derecho que se arguyan, expuestos con claridad y precisin; 3. La peticin o pretensin concreta que se formule; 4. La designacin de la autoridad demandada, esto es de la que emane la resolucin o acto impugnado, con expresin del lugar donde debe ser citada; 5. La cuanta de la reclamacin; 6. El sealamiento del domicilio judicial para notificaciones; y, 7. La firma del compareciente, con indicacin del nmero de la cdula de identidad y del registro nico de contribuyentes, segn corresponda, y la firma de su abogado defensor. Si fueren varios los demandantes, se aplicar lo dispuesto en el artculo 117.. El Juez de sustanciacin al encontrar que la demanda es oscura o no rene los requisitos contemplados en el Art. 231 del Cdigo Tributario, mandar que en cinco das bajo prevenciones de rechazo de la demanda y su consiguiente archivo, la aclare, corrija o complete. La Ley permite que el actor solicite una prorroga de cinco das ms para cumplir lo ordenado por el Juez de Sustanciacin. La falta de sealamiento de casilla judicial no impide el trmite de la demanda, pero se le har notificacin alguna a quien no cumpla con este requisito hasta que haga el sealamiento, tampoco es requisito indispensable la falta de fijacin de cuanta. El actor debe acompaar la demanda los documentos que justifiquen la personera del
compareciente cuando no se acta en nombre propio,
a menos que se haya
reconocido en la instancia administrativa, adjuntara a dems, copia certificada del acto que se impugna o del documento en el que consta la notificacin de la decisin administrativa; de la no presentacin de estos documentos no detiene el trmite de esta causa.
Toda demanda o escrito que se entregue en el Tribunal Distrital de lo Fiscal, se entregara con las copias autorizadas, con las firmas del compareciente y su abogado. Aceptada a trmite la demanda se ordenar la citaciones y notificaciones, tal como lo dispone el Art. 237 del Cdigo Tributario que textualmente dice: Art. 237.- Citaciones y notificaciones.- Se citar la demanda y las providencias recadas en la misma a la autoridad demandada o al titular del rgano administrativo del que eman el acto o resolucin que se impugne. Se citar igualmente la demanda al tercero que en el procedimiento administrativo aparezca como titular de un derecho incompatible con el que pretende el actor, aunque no se extienda a aquel la demanda, pero siempre que se lo mencione en la resolucin impugnada. Todas las dems providencias que se expidan dentro del proceso, se notificarn a las partes y a quienes deban cumplirlas, salvo las que ordenen diligencias precautelatorias o aquellas que por su naturaleza no deban hacerse conocer antes de la ejecucin de lo que se ordene.. Conocido es las formas de citacin para estos casos se la practica entregando a la autoridad demandada en su oficina copia de la demanda y de la providencia de aceptacin a trmite, esta diligencia se la practicar en la oficina de la autoridad demandada, esta es la forma de citacin personal; de no encontrarse a la autoridad demandada la citacin se la cumple dejando la copia de la demanda y providencia recada, en el mismo lugar (oficina de la autoridad) en tres das diferentes, quien reciba las boletas suscribir el acta que acredite tal hecho. La citacin a terceros se practicar por persona o por boletas, en el domicilio que haya sealado en la reclamacin administrativa o en su domicilio tributario (Arts. 59 y 61 del Cdigo Tributario). Existen la citacin por comisin, esto para el caso que la autoridad demandada ejerza sus funciones permanentes fuera de la sede del Tribunal, dicha comisin se la impartir a una autoridad del orden administrativo o judicial del lugar de residencia del demandado. Existe la citacin por la prensa, cuando si el tercero hubiere fallecido se citara a sus herederos conocidos o no, por avisos publicados por tres veces en das diferentes, en uno de los peridicos de mayor circulacin en el lugar del ltimo domicilio que ocurri el fallecimiento; dichos avisos, indicaran el nombre y apellidos del fallecido, la causa que se trate el Tribunal que tramita, para que concurran a juicio dentro de los
veinte das a partir del siguiente a la ltima publicacin.
Notificaciones
Las notificaciones a las partes se las practicar en la forma dispuesta en el Cdigo de Procedimiento Civil; para el caso de informes o certificaciones solicitadas a otras autoridades u organismos del lugar sede del Tribunal, la providencia que disponga de los mismos, ser notificada por oficio. Toda citacin o notificacin, en el acta respectiva servir de constancia, la misma que ser certificada por el funcionario competente con la indicacin del da y hora, en la que se realiz. En el caso de la autoridad demandada o del titular del rgano administrativo y de quien procede el acto o resolucin impugnadas, el funcionario competente dejara constancia del nombre o funcin del citado o notificado y de la persona que recibe; en el evento en donde el citado o notificado, no quisiere o no pudiera firmar se dejara constancia del particular.
DE LA CONTESTACIN DE LA DEMANDA.
Aceptada a trmite la demanda, el Juez de Sustanciacin, ordenar la citacin del demandado segn el inciso 3, Art. 227 Cdigo Tributario; le conceder el trmino de 15 das para su contestacin, trmino que puede ser prologado por cinco das ms a peticin del mismo demandado antes del vencimiento de los 15 das. La contestacin a la demanda debe ser clara y contendr los requisitos que puntualiza el Art. 244 del Cdigo Tributario, que textualmente dice: Art. 244.- Requisitos.La contestacin de la demanda deber ser clara y contendr: 1. El nombre y apellido del que comparece, como autoridad o titular de la oficina u rgano administrativo que dict la resolucin o acto, materia de la impugnacin, o contra quien se hubiere enderezado la accin; o los nombres y apellidos del que comparece como su procurador; 2. Los fundamentos de hecho y de derecho de las excepciones que oponga a la demanda; y, 3. El sealamiento del domicilio para notificaciones. La contestacin del tercero deber ser igualmente clara y contendr los fundamentos de hecho y de derecho de las excepciones que oponga a la pretensin del actor.. La contestacin a la demanda, ir acompaada con la copia certificada de la resolucin o acto impugnado y ms documentos que sirvieron de antecedentes para el mismo. De igual forma que a la demanda el Juez de Sustanciacin calificara la contestacin y se ser procedente ordenar que se la aclara o complete en el trmino de cinco das. La falta de la contestacin de la
demanda o de la aclaracin o complementacin significa la negacin pura y simple de la accin y la ratificacin de los fundamentos de resolucin o actos impugnados; y, de oficio o de peticin de parte, se continuara el trmite de la causa sin que sea necesario la declaratoria de rebelda. L aparte demandada debe presentar las copias certificadas de la resolucin o actos impugnados y ms documentos que se encuentren en los archivos en su dependencia, caso contrario se estar a las afirmaciones del demandante o de la documentacin que presente.
En estos procesos contenciosos tributarios, ha igual que en materia civil existen la acumulacin de autos, como lo prev los Arts. 255 y 256 del Cdigo Tributario.
DEL TRMINO DE PRUEBA
Vencido el trmino concedido a la autoridad o entidad pblica demandada, y calificada que sea la contestacin de la demanda, siempre que existan hechos materia de justificacin, el Juez de Sustanciacin de oficio o a peticin de parte, abrir la estacin probatoria por el plazo comn de diez das. Es necesario puntualizar que, la carga de la prueba corresponde al actor cuando los hechos
propuestos afirmativamente y que son negados expresamente por la autoridad demandada le corresponde demostrar como lo dispone el Art. 113 del Cdigo de Procedimiento Civil; y, en este caso, los hechos negativos debern ser probados cuando impliquen afirmacin explcita o implcita sobre la excepcin, extincin o modificacin de la obligacin tributaria. Es necesario puntualizar que, se presumen validos los actos y resoluciones de la administracin tributaria que no han sido impugnados expresamente en la reclamacin administrativa o en la contestacin de la demanda, o aquellos que no puedan entenderse comprendidos en la
impugnacin. Corresponde a la administracin Tributaria la prueba de los hechos y actos del contribuyente, acerca de la existencia de la obligacin tributaria y su cuanta.
En materia tributaria, son admitidos todos los medios probatorios determinados en la Ley, excepto la confesin de funcionarios y empleados pblicos. Los informes de dichas autoridades demandadas de los hechos materia de la controversia no son considerados como confesin. La prueba testimonial se la admite solo en forma
supletoria, cuando no pueda acreditarse de otro modo, acerca de la determinacin tributaria o la resolucin controvertida. El Tribunal puede rechazar las diligencias solicitadas que no tengan relacin con el asunto materia principal de la
impugnacin, sin que tal pronunciamiento se lo pueda considerar como anticipacin de criterio. La presentacin de las pruebas tiene su oportunidad y las mismas podrn adjuntarse a la demanda o dentro del periodo probatorio concedido. Es importante resaltar que el Tribunal por disposicin legal goza de la facultad oficiosa y por lo tanto, en cualquier estado de la causa y hasta antes de sentencia puede ordenar de oficio, la presentacin de nuevas pruebas o las prcticas nuevas diligencias para el esclarecimiento de la verdad, que permita establecer la verdadera situacin impositiva de los sujetos pasivos. Tienen adems, la potestad para comisionar el cumplimiento de pruebas fuera de la sede del Tribunal, y si ste es el encargado de practicarlas, todos los gastos tales como: movilizacin, transporte, subsistencia y alojamiento, sern de cargo de las partidas
correspondientes del Presupuesto General del Estado y de las administraciones tributarias. Cuando dichas diligencias la solicitaren el actor o un tercero, y al no existir partida presupuestaria los gastos sern de cuenta del solicitante, valores que sern depositados en la Secretaria del Tribunal.
DEL DESESTIMIENTO Y ABANDONO.
Una demanda presentada en el Tribunal Contencioso Fiscal, o un recurso podr el interesado desistir de continuarlos hasta antes de autos para sentencia, siempre que lo soliciten por escrito y hayan reconocido su firma y rbrica. Las personas
jurdicas podrn desistir por intermedio de sus representantes legales cuando demuestran que se encuentran autorizados para el efecto. El desistimiento deja ejecutoriado el acto o resolucin que fue materia principal de la accin o recurso; en cambio, el abandono, que puede darse de oficio o de peticin de parte, se produce cuando haya dejado de continuarse por ms de 60 das, desde la ltima diligencia practicada o desde la ltima peticin presentada en el juicio;
naturalmente, en este sentido, cabe hacer una reflexin en virtud de la potestad otorgada al rgano judicial (Tribunal Fiscal), de actuar de oficio, de ocasionarse el abandono inclusive dicho Tribunal, podra tener alguna responsabilidad por falta de atencin o despacho del proceso. En cuanto se refiere a las acciones de pago indebido o a las que se refieran a la impugnacin de resoluciones que niegan la devolucin de lo indebida o excesivamente pagado, el abandono produce efectos luego de dos aos. No hay abandono en contra de las entidades acreedoras de tributos. El abandono produce sus efectos: 1.- Pone fin al juicio, a favor del sujeto activo del tributo; 2.- Queda firme el acto o resolucin impugnados o ejecutoriadas las providencias o sentencias recurridas; 3.- Si es del caso, en el mismo auto
dispondr la continuacin de la coactiva que hubiera sido suspendida o su iniciacin si no se la hubiere propuesto, o que se rindan las garantas pertinentes. Como corolario tenemos, que tanto el desistimiento o el abandono permite la condena en costas, en las que se incluirn los honorarios del defensor de la autoridad demandada que se regularan de acuerdo a su intervencin y amerito de su trabajo.
DE LA SENTENCIA.
Concluida la fase probatoria, el Tribunal fundamentado en la prueba plena o semiplena, segn el valor que stas tengan, dentro del ms amplio criterio judicial o de equidad, pues inclusive la Ley otorga al Tribunal, que debe analizar y abalizar, todas las que se presente aun extemporneamente, siempre que ellas sirvan para aclarar la verdad o ilustrar el criterio de los jueces. En sentencia se resolvern todos incidentes que se hayan suscitado en el trmite de la causa. Al analizar en su conjunto, el procedimiento y si se llegare a determinar que existen vicios de
nulidad de los que adolezca la resolucin o del procedimiento impugnado, siempre que dichos vicios han impedido la clara determinacin del derecho o que hubieren influido en la decisin del asunto, se declarar la nulidad. Caso contrario resolver sobre lo principal de la demanda. De igual forma, analizara si el procedimiento contencioso tributario se han observado todas las solemnidades propias de estas causas, pues caso contrario, declarar la nulidad de lo actuado a partir de la omisin y ordenara la reposicin del proceso al estado que corresponda. La sentencia ser pronunciada dentro de 30 das de notificadas las partes con el auto pertinente; pero antes de sentencia, los litigantes podrn presentar informes en derecho o solicitar audiencias en estrados. Las sentencias deben ser motivadas y decidirn con claridad los puntos de la litis y los que se relacionan con el control de legalidad de los antecedentes o fundamentos de la resolucin o acto impugnado. El Art. 274 del Cdigo Tributario, hablan de los efectos de la sentencia, cuando seala lo siguiente: Art. 274.- Efectos.- Salvo cuando se hubiere interpuesto recurso de casacin, las sentencias que dicte el tribunal son definitivas y producen efecto de cosa juzgada. Por consiguiente, no podr revocarse o alterarse su sentido, en ningn caso; pero podrn aclararse o ampliarse, si se lo solicita dentro del plazo de tres das de notificadas. La aclaracin tendr lugar si la sentencia fuere obscura; y la ampliacin, cuando no se hubiere resuelto alguno de los puntos controvertidos o se hubiere omitido decidir sobre multas, intereses o costas. El error de clculo en que se incurra en la sentencia, podr ser enmendado en cualquier tiempo, mientras no se hubiere satisfecho la obligacin.; por consiguiente las sentencias de los
Tribunales, deben ser cumplidas una vez que hayan causado ejecutoria; y, en el evento de existir el recurso de casacin de cumplir ste con las formalidades de la Ley de Casacin vigente, se suspender sus efectos hasta que la Sala de lo Contencioso Fiscal de la Corte Nacional de Justicia resuelva sobre dicho recurso. Al encontrarse debidamente ejecutoriada la sentencia corresponde al funcionario pblico o empleado cumplirla, si el fallo fuere a favor del contribuyente, y si se negare a dar fiel cumplimiento del mismo podr ser sancionado por prevaricato, ms daos y perjuicios que sern por la administracin a la que pertenezca el funcionario o empleado, naturalmente con derecho de repeticin, como lo prev la Constitucin de la Repblica del Ecuador.
En forma suscita, hemos tratado de recopilar los pasos para la tramitacin de un asunto contencioso tributario (Fiscal), lo cual permitir que el alumno a travs de la concentracin se familiarice utilizando la practica con actividades profesionales para las cuales se est preparando; es de advertir que existe la posibilidad de utilizar como escenario ms las dependencias pblicas del Tribunal Contencioso
Administrativo con competencia en materia Fiscal Nro. 5 de Loja y Zamora Chinchipe, para que los estudiantes del Mdulo XII de la Carrera de Derecho tengan acceso al mismo, fundamentalmente para la investigacin de los problemas de esta naturaleza mediante el anlisis de los procesos a los que puedan acceder. Debemos recordar que la creacin de este Tribunal con sede en Loja, se posibilit y alcanz su funcionamiento en esta ciudad con jurisdiccin en las provincias de Loja y Zamora Chinchipe, gracias a la valiosa intervencin de las autoridades de la ciudad de las instituciones pblicas, entre ellas la Universidad nacional de Loja, por intermedio de sus autoridades, Gobernacin, Municipio, Colegio de Abogados, Corte Provincial de Justica y otras Instituciones Pblicas y Privadas que con su colaboracin decisiva se obtuvo la cristalizacin de esta gran finalidad de contar con este rgano judicial para servicio pblico de quienes habitan en las mencionadas provincias; Resolucin S/N del Consejo Nacional de la Judicatura, publicada en le R. O. Nro. 367 de 29 de septiembre de 2006, la que crea el Tribunal Distrital de lo Contencioso Administrativo Nro. 5 con sede en la Ciudad de Loja, con jurisdiccin y competencia para las provincias de Loja y Zamora Chinchipe, en las materias Contencioso Administrativo y Contencioso Tributario; tngase en cuenta que anteriormente en materia tributaria los contribuyentes de estas dos provincias obligadamente deban acudir a la ciudad de Cuenca sede del Tribunal que hasta la creacin antes indicada tena jurisdiccin en Loja y Zamora Chinchipe. A la fecha en el Ecuador en materia contencioso administrativo y tributaria, existen los Tribunales
Distritales con sede en Quito, en Guayaquil, en Cuenca, en Portoviejo, se cre en Riobamba pero que no se alcanzo su funcionamiento, de esta manera se encuentra distribuido en el todo el pas la administracin justicia contencioso tributaria. Vale recordar que el Tribunal Contencioso Administrativo con competencia en materia Fiscal Nro. 5 de Loja y Zamora Chinchipe se le asign las dos competencias: 1.Contencioso Administrativa y 2.- Contencioso Tributario, caracterstica nica en el pas, pues en todas las dems ciudades sedes de estos Tribunales existen uno para las competencias en lo administrativo y en lo fiscal, ninguno de ellos se le ha entregado estas dos potestades pblicas entregadas al Tribunal con sede en Loja.
Bibliografa CONSTITUCION DE LA REPUBLICA DEL ECUADOR CODIGO TRIBUTARIO LEY DE LA JURISDICCIN CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA TROYA VICENTE DR. .DOCUMENTOS DE DERECHO CONSTITUCIONAL
TRIBUTARIO, TEORIA GENEARL DE LA TRIBUTACIN
Dr. Hugo Homero Jimbo Soto DOCENTE
ANEXOS

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UNIVERSIDAD NACIONAL DE LOJA REA JURDICA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA CARRERA DE DERECHO

Loja - 2011 011

UNIVERSIDAD NACIONAL DE LOJA REA JURDICA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA CARRERA DE DERECHO

2. DESCRIPCIN DE LA PROBLEMTICA QUE ABORDA EL MDULO.

Propuesta Bibliografa Socializacin de los informes finales.

DETERMINACION DE TIEMPOS Y CREDITOS

MODULO 12:DURACION, 5 MESES EL DERECHO EN LA ACTIVIDAD FINANCIERA Y TRIBUTARIA DEL ESTADO

3.0 3.5 12.5 25.00

96 112 400 880

EXPRESIN ORAL Y ESCRITA

ASISTENCIA EJERCICIO PUNTUALIDAD DE PRCTICA Y DISCIPLINA

Comprende tambin las siguientes prcticas profesionales:

8. MATRIZ DEL PROCESO DIDCTICO DEL MDULO

EVALUACIN ESTRATEGIAS METODOLGICAS

grupo y Socializacin del plan modular

compromisos del trabajo acadmico.

Marco Terico del Objeto de Transformacin.

Organizacin de grupos y eventos acadmicos para el O.T.

Gestin Pblica y Administracin Tributaria

Recopilacin de informacin bibliogrfica

la Tareas Individuales y redaccin sobre los contenidos tericos

Fuentes del Derecho Tributario

Problemtica del O.T.

8.1. MATRIZ DEL PROCESO DIDCTICO DEL MDULO

Explicaciones didcticas por el Coordinador Docente.

Procedimiento administrativo de la ejecucin de Coactiva

Intervencin en los grupos de investigacin

Planificacin de la investigacin modular.

Lo Contencioso Tributario general

Trabajo individuales con sus reportes y comunicacin grupal.

Fijacin de los objetivos e hiptesis.

Propuesta de un Plan de investigacin Modular con intervencin de los alumnos

Lo Contencioso Tributario Especial (Juicios Especiales)

Presentacin de los Componentes del plan de Investigacin.

la Elaboracin de reportes sobre el contenido del Plan de Investigacin

El Ilcito Tributario General

Presentacin de los planes de Investigacin

Puntualidad, participacin y reportes grupales.

8.2. MATRIZ DEL PROCESO DIDCTICO DEL MDULO

Elaboracin del plan de ejecucin de la investigacin modular.

Participacin del docente. Ejercicios prcticos de la planificacin

Lineamientos metodolgicos para la fase de ejecucin de la investigacin.

Puntualidad, disciplina, participacin en las actividades.

Debate para desarrollar las tcnicas del plan de investigacin.

Tribunal Especial. Instituciones del Impuesto a la Renta.

Participacin de los grupos de investigacin y trabajos individuales.

los Aplicacin de fichas bibliogrficas en el acopio terico.

Instituciones del Impuesto al valor agregado y de los Consumos Especiales

Percepcin de los trabajos prcticos del os grupos de investigacin modular.

instrumentos de investigacin de campo.

Procedimiento y tabulacin de los resultados de la investigacin de campo

Presentacin y estilo en los planes de Investigacin modular

Discusin de los resultados de la Investigacin Jurdica. Verificacin de objetivos, Contrastacin de

Ilcito tributario aduanero

Revisin del fichero bibliogrfico

Hiptesis. Conclusiones y Recomendaciones

8.3. MATRIZ DEL PROCESO DIDCTICO DEL MDULO

Cuerpo del informe y contenidos.

Revisin de las partes del informe final de cada grupo de investigacin.

Presupuesto del Estado

Presentacin y anlisis de la investigacin de campo.

Conclusiones, paginas finales

Orientaciones para la presentacin del anlisis de la investigacin de campo