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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJA UNIVALI


CENTRO DE EDUCAO EM CINCIAS JURDICAS, POLTICAS E SOCIAIS CEJURPS CURSO DE DIREITO NCLEO DE PRTICA JURDICA COORDENAO DE MONOGRAFIA

A IMUNIDADE TRIBUTRIA DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO (anlise doutrinria)

PEDRO AUGUSTO ROST Monografia submetida Universidade do Vale do Itaja UNIVALI, como requisito parcial obteno do grau de Bacharel em Direito.

Orientador: Jos Silvio Wolf

Itaja (SC), outubro de 2005.

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Meus Agradecimentos Deus, me guiou na busca da sabedoria e conhecimento necessrio ao trmino do presente trabalho e na realizao da conquista do grau de Bacharel. Ao professor Jos Silvio Wolf, meu orientador, que aceitou o desafio e procurou sempre, dedicar seus conhecimentos na orientao e confeco deste estudo.

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PGINA DE APROVAO

A presente monografia de concluso do Curso de Direito da Universidade do Vale do Itaja UNIVALI, elaborada pelo graduando Pedro Augusto Rost, sob o ttulo IMUNIDADE TRIBUTRIA DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO (anlise doutrinria), foi professores: Jos Silvio Wolf (Orientador e submetida em _____de Presidente da Banca), ___________ de 2005 Banca Examinadora composta pelos seguintes ______________________________ (membro) e __________________________________ (membro) e aprovada com a nota _______________.

Itaja (SC), ______ de _________________ de 2005.

Prof. Msc. Antonio Augusto Lapa Coordenao de Monografia

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DECLARAO DE ISENO DE RESPONSABILIDADE

Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade pelo aporte ideolgico conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do Vale do Itaja UNIVALI, a coordenao do Curso de Direito, a Banca Examinadora e o Orientador de toda responsabilidade acerca do mesmo.

Itaja (SC), ______ de _________________ de 2005.

Pedro Augusto Rost Graduando

SUMRIO

RESUMO ............................................................... vii .......................... INTRODUO ........................................................ ........................ Captulo 1 A SISTEMTICA DO DIREITO TRIBUTRIO BRASILEIRO
1.1 DIREITO . TRIBUTRIO ................................................................ E SUAS 6 ............... 1.1 TRIBUTO . 5 3

ESPCIES .................................................................... 8 8 9 10

.. 1.2.1 Impostos .................................................................. . ........................... 1.2.2 Taxas ....................................................................... . ............................ 1.2.3 Contribuio de

. Melhorias ............................................................... 1.2.4 Contribuies . Especiais .................................................................. .. 1.2.5 Emprstimo Compulsrio ............................................................. ..... 1.3 LEGISLAO . TRIBUTRIA ................................................................ ...... 1.4 VIGNCIA . .... 1.5 O

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E 15

APLICAO ................................................................. NASCIMENTO DA OBRIGAO 16

vi

. TRIBUTRIA ................................... 1.6 CRDITO TRIBUTRIO: DEFINIO . CONSTITUIO .........................

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Captulo 2 COMPETNCIA TRIBUTRIA


2.1 NOES . GERAIS ....................................................................... DE 30 ............ 2.2 LIMITAES 24

. COMPETNCIA ............................................................ 2.2.1 Princpio da 33 . Legalidade ................................................................ da 34 .... 2.2.2 Princpio . ..... 2.2.3 Princpio . .... 2.2.4 Princpio . ..... 2.2.5 Princpio

Anterioridade ........................................................... da 36

Igualdade ................................................................. da 38

Irretroatividade ........................................................ da Capacidade 39 de 41

. Contributiva ........................................... 2.2.6 Princpio da Vedao . Confisco ................................................. 2.2.7 Princpio da Liberdade . Trfego .................................................. 2.3 IMPOSTOS: CONCEITO . CLASSIFICAO ..........................................

de 42 E 44

Captulo 3 IMUNIDADE TRIBUTRIA DOS TEMPLOS DE QUALQUER

vii

CULTO
3.1 HISTRICO .................................................................. . ........................... 3.2 CONCEITO E NATUREZA 47 49

. JURDICA ....................................................... 3.2.1 Distino entre imunidade

e 55 58 61

. iseno ............................................. 3.3 IMUNIDADE TRIBUTRIA DOS TEMPLOS DE QUALQUER . CULTO ........... 3.3.1 Templos . de qualquer culto:

definio ............................................

CONSIDERAES .............................................................. REFERNCIAS

FINAIS 64
67

BIBLIOGRFICAS ................................................... .

RESUMO O presente trabalho de pesquisa cientfica tem como finalidade precpua, desenvolver, como requisito de concluso de curso, um estudo detalhado sobre os principais elementos do instituto constitucional da Imunidade Tributria, mais especificamente, em relao

viii

aos templos de qualquer culto.

O tema atual e relevante, alm de

alvo de uma srie de anlises crticas, pois, com a atual crise por que passa o pas, um tanto controversa a afirmao de que determinadas instituies no possam ser tributadas. A pesquisa ser desenvolvida tentando comprovar que o instituto jurdico da imunidade tributria representa uma limitao constitucional ao poder de tributar, no podendo ser confundida com a iseno; comprovar se os templos de qualquer culto beneficiados pela Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988, art. 150, VI, b, doravante denominada CRFB/88, compreendem qualquer edificao utilizada com fins religiosos. Ser abordada a sistemtica do Direito Tributrio Brasileiro, os tipos de tributo previstos na carta magna, a legislao tributria em vigor, a vigncia e aplicao destas leis, o nascimento da obrigao tributria, finalizando com a definio e a constituio do crdito tributrio. Tratar-se- da competncia tributria e suas limitaes, baseando-se nos princpios constitucionais de limitao do poder de tributar. Destacamos ainda, o conceito e a classificao dos impostos. Ser apresentado o instituto da Imunidade Tributria, sua evoluo histrica, conceito e natureza jurdica, as diferenas existentes entre a imunidade e a iseno, enfatizando para a Imunidade Tributria relativa aos templos de qualquer culto, prevista no art. 150, VI, b, da CRFB/88.

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INTRODUO

Tem por finalidade o presente trabalho de pesquisa cientfica, desenvolver, como requisito de concluso de curso, um estudo detalhado sobre os principais elementos do instituto constitucional da Imunidade Tributria, mais especificamente, em relao aos templos de qualquer culto. O tema atual e relevante, alm de alvo de uma srie de anlises crticas, pois, com a atual crise por que passa o pas, um tanto controversa a afirmao de que determinadas instituies no possam ser tributadas. Para iniciar a investigao, o mtodo de pesquisa utilizado foi o dedutivo, procurando, atravs da pesquisa em legislaes e doutrinas, demonstrar de maneira clara e objetiva, atravs de linguagem simples e direta, quais as razes histricas, polticas e institucionais que levam a determinao e concesso do instituto da imunidade. A pesquisa ser desenvolvida tendo como base as seguintes hipteses: a) o instituto jurdico da imunidade tributria representa uma limitao constitucional ao poder de tributar, no podendo ser confundida com a iseno. b) os templos de qualquer culto beneficiados pela Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988 1, art. 150, VI, b,
1 BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil: de 05 de outubro de 1988, p. 176.

doravante

denominada

CRFB/88,

compreendem

qualquer

edificao

utilizada com fins religiosos. Desta forma, a presente monografia foi dividida em trs captulos. No primeiro captulo ser abordada a sistemtica do Direito Tributrio Brasileiro, os tipos de tributo previstos na carta magna, a legislao tributria em vigor, a vigncia e aplicao destas leis, o nascimento da obrigao tributria, finalizando com a definio e a constituio do crdito tributrio. No segundo captulo, tratar-se- da competncia

tributria e suas limitaes, baseando-se nos princpios constitucionais de limitao do poder de tributar. Destacamos ainda, o conceito e a classificao dos impostos. No terceiro e ltimo captulo, apresentar-se- o instituto da Imunidade Tributria, sua evoluo histrica, conceito e natureza jurdica, as diferenas existentes entre a imunidade e a iseno, enfatizando para a Imunidade Tributria relativa aos templos de qualquer culto, prevista no art. 150, VI, b, da CRFB/882.

Nas

consideraes

finais

serem

apresentadas,

proporcionar-se- uma sntese dos aspectos mais importantes de cada captulo e uma anlise da doutrina utilizada, buscando confirmar as hipteses apresentadas.

2 BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil: de 05 de outubro de 1988, p. 176.

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xii

1 Captulo A SISTEMTICA DO DIREITO TRIBUTRIO BRASILEIRO


1.1. DIREITO TRIBUTRIO A atividade financeira, no entendimento de Machado, ... o conjunto de atos que o Estado pratica na obteno, na gesto e na aplicao dos recursos financeiros de que necessita para atingir os seus fins 3. Ainda neste mesmo sentido Machado 4, afirma que ... no exerccio de sua soberania o Estado exige que os indivduos lhe forneam recursos de que necessita. Institui o tributo. O poder de tributar nada mais que um aspecto da soberania nacional.... O direito tributrio, do ponto de vista geral, tem como principal finalidade, a de regular as relaes entre os que detm o poder e os que no o tem; bem como, promover o equilbrio entre as duas partes. Conforme preceitua Machado5, [...] o direito tributrio o ramo do direito que se ocupa das relaes entre o Fisco e as pessoas sujeita s imposies tributrias de qualquer espcie. Limitando o poder de tributar e protegendo o cidado contra os abusos desse poder, parte do direito financeiro, porm, com este no deve ser confundido.

3 MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. p. 32 4 MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. p. 32 5 MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. p. 32

xiii

O Direito Tributrio considerado um ramo do Direito Pblico em virtude do titular do direito de tributar ser sempre o estado, enquanto que a coletividade apenas tem seus interesses regulados por ele. tambm, um direito de cunho obrigacional, uma vez que trata de relaes jurdicas, decorrentes da atividade financeira do estado, envolvendo sempre uma obrigao, representada pela prestao (tributo), um sujeito ativo (fisco) e um sujeito passivo (contribuinte).

1.2. TRIBUTOS E SUAS ESPCIES

O art. 3 do CTN6 dispe que tributo toda prestao pecuniria, compulsria, em moeda cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Representa assegurar a execuo de uma um prestao determinado pecuniria, objetivo. pois, visa

Considera-se

compulsrio, em virtude de sua natureza obrigatria, decorrente de determinao legal imposta pelo Estado. O tributo, como determina o CTN7, deve ser expresso em moeda corrente e no pode caracterizar-se por sano de ato ilcito, isto , o fato gerador do tributo no pode constituir-se em ilicitude ou, at mesmo, uma penalidade a tal ilicitude.
6 BRASIL. Cdigo Tributrio Nacional: organizao dos textos, notas remissivas e ndices. p. 47. 7 BRASIL. Cdigo Tributrio Nacional: organizao dos textos, notas remissivas e ndices. p. 47.

xiv

O tributo deve, ainda, ser decorrente de lei, e, somente atravs destas pode-se criar ou instituir um tributo. No somente criar ou instituir, mas tambm definir quais as hipteses de incidncia, os sujeitos passivos e ativos e todos os demais elementos necessrios 8. o que chamamos de princpio da legalidade, que conforme ensina Machado9 ... criar um tributo estabelecer todos os elementos de que necessita para saber se existe, qual o seu valor, quem deve pagar, quando e a quem deve ser pago.... Deve tributo ser cobrado mediante atividade

administrativa plenamente vinculada, ou seja, a administrao no tem o poder de criar um tributo para cada situao, no pode pormenorizar caso a caso, deve, no ato da instituio e criao, determinar qual a atividade que o origina. A administrao tem, alm de tudo, o dever de fiscalizar, apurar, conferir, lanar, retificar, certificar e cobrar10. O tributo um gnero dentro do qual esto inseridas as espcies denominadas impostos, taxas e contribuio de melhoria. De acordo com o art. 217 do CTN11, o direito tributrio considera ainda como tributo, as contribuies especiais. Ainda, com base no art. 148 da CF/88 12, os emprstimos compulsrios tambm enquadram-se entre as espcies de tributos.

8 BRASIL. Cdigo Tributrio Nacional: organizao dos textos, notas remissivas e ndices. p. 47. 9 MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, p. 37. 10 HARADA. Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributrio, p. 164. 11 BRASIL. Cdigo Tributrio Nacional: organizao dos textos, notas remissivas e ndices, p. 98. 12 BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil: de 05 de outubro de 1988, p. 174.

xv

1.2.1. Impostos Conforme o art. 16 do CTN13, imposto ... o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte ..., isto , apesar da atividade estatal existir, ela no est ligada diretamente ao fato gerador do imposto; uma exigncia no vinculada. O contribuinte paga o imposto, sem que o Estado deva lhe conceder qualquer benefcio individual, ou seja, no um tributo vinculado. Por esse pagamento, o contribuinte no faz jus a uma contraprestao estatal especfica. Deve, o imposto, ser expresso em contedo econmico, ou seja, no existe possibilidade jurdica de se tributar algo que no possa ser apreciado economicamente ou que no tenha interpretao econmica. 1.2.2. Taxas A CRFB/8814, no seu art. 145, II, define as taxas ... em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos sua disposio....

13 BRASIL. Cdigo Tributrio Nacional: organizao dos textos, notas remissivas e ndices, p. 51. 14 BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil: de 05 de outubro de 1988, p. 172.

xvi

Existe no direito tributrio brasileiro, uma srie de atividades sujeitas s regulamentaes do Estado e ao poder de polcia por este exercido. A cobrana da taxa, decorrente de poder de polcia, s possvel quando encontra presente o efetivo exerccio de atos do poder de polcia. A Segunda hiptese que autoriza a cobrana da taxa a utilizao efetiva ou potencial de servio de natureza estatal, divisvel e especfico, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio. Ocorre a potencializao deste servio quando, mesmo estando disposio do contribuinte, este no o utiliza. H presuno de que a atividade administrativa e uso obrigatrio e a cobrana, em princpio, serviria para a manuteno deste servio15. 1.2.3. Contribuio de Melhoria A Contribuio de Melhoria o tributo que possui como fato gerador a realizao de obra pblica. De acordo com Machado 16, ... caracteriza-se ainda, a contribuio de melhoria, por ser seu fato gerador instantneo e nico.... Ela est regulada pelo art. 81 do CTN17, e, para que possa ocorrer a sua cobrana, pressuposto bsico que, durante e aps a realizao da obra pblica, tenha ocorrido a valorizao do imvel atingido.

15 CASSONE. Vittorio. Direito Tributrio: fundamentos constitucionais, anlise de impostos, incentivos exportao, doutrina, prtica e jurisprudncia , p. 81. 16 MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, p. 58 17 BRASIL. Cdigo Tributrio Nacional: organizao dos textos, notas remissivas e ndices, p. 63.

xvii

Destaca-se ainda, da norma que a institui, que existe a possibilidade dos trs entes pblicos, individualmente, institurem a referida cobrana.

1.2.4. Contribuies Especiais O art. 145 da CRFB/8818 no elencou as contribuies sociais como espcies do gnero tributo, mas a doutrina tem se manifestado, em parte, no sentido de consider-la como tal. Esta contribuies tem sentido genrico e encontram-se fundamentadas nas disposies do art. 149 da CRFB/88 19. Esto includas nesta norma jurdica, as contribuies de interveno no domnio econmico, de carter extrafiscal com finalidades especficas, bem como, as contribuies profissionais que se destinam a determinadas categorias econmicas e aquelas destinadas seguridade social, esta ltima, encontra-se especificamente regulada no art. 194 a 200 da CRFB/8820. 1.2.5. Emprstimo Compulsrio O emprstimo compulsrio considerado como tributo institudo pela Unio para atender s despesas extraordinrias,

18 BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil: de 05 de outubro de 1988, p. 172. 19 BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil: de 05 de outubro de 1988, p. 172. 20 BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil: de 05 de outubro de 1988, p. 172.

xviii

decorrentes de calamidades pblicas, de guerra externa ou iminncia, ou ainda, para investimento publico de carter urgente e de relevante interesse nacional, conforme previsto no art. 148 da CRFB/88 21. No entendimento de Machado22, ... o investimento pblico de relevante interesse nacional pode exigir recursos que somente em vrios anos seria possvel atender com os tributos existentes. Por Isto, possvel a instituio de um emprstimo compulsrio que funcionar como simples antecipao de arrecadao.... O emprstimo compulsrio restituvel ao contribuinte, no tem o carter de integrar o patrimnio pblico e assim no transfere a riqueza dos indivduos para o Estado.

1.3. LEGISLAO TRIBUTRIA

legislao

tributria

representa

escala

mais

abrangente do ordenamento jurdico tributrio. o conjunto que rene todos os veculos normativos, sejam eles: leis (complementares e ordinrias), medidas provisrias, decretos, portarias, resolues e outros, que regulamentem no todo ou em parte os tributos e as relaes jurdicas a eles relacionadas.

21 BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil: de 05 de outubro de 1988, p. 172. 22 MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, p 59-60.

xix

Lei o espcie, componente do conjunto legislao, formalmente elaborada pelo Poder Legislativo e sancionada pelo Poder executivo. uma espcie S lei, portanto, no sentido em que a palavra empregada no CTN, a norma jurdica elaborada pelo Poder competente para legislar, nos termos da Constituio, observado o processo nele estabelecido 23. Em nosso sistema jurdico existem leis complementares e leis ordinrias. Leis complementares, de acordo com o art. 146 do CRFB/88, so aquelas que devem dispor gerais sobre em os conflitos de competncia, estabelecer normas matria tributria,

especialmente sobre definio de tributos e de suas espcies, alm dos fatos geradores, bases de clculo, obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia. Devem tambm, definir os conflitos entre os Estados e os Municpios em matria tributria24. Compete s Leis Complementares, necessariamente, descrever em pormenor o comportamento suscetvel de tributao, delimitando-o no espao e no tempo, alm de enunciar o vnculo jurdico correspondente, identificando os sujeitos e quantificando o debitum. Seu campo de abrangncia compreende tambm as regras relativas ao nascimento, existncia e extino da obrigao tributria, e bem assim, as normas revisoras da legalidade nas vias administrativas e judiciais.

23 MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, p. 66. 24 CASSONE. Vittorio. Direito Tributrio: fundamentos constitucionais, anlise de impostos, incentivos exportao, doutrina, prtica e jurisprudncia , p. 81.

xx

As leis ordinrias so, em regra, o veculo legislativo que cria o tributo, traduzindo, pois, o instrumento formal atravs do qual se exercita a competncia tributria, observados os balizamentos postos na Constituio e nas normas infraconstitucionais que, com apoio naquela, disciplinam, limitam ou condicionam o exerccio do poder de tributar25. A leis ordinrias apenas se destinam a complementar a Constituio, e, em alguns casos, criar um tributo, que s vir a nascer com a ocorrncia do seu fato gerador. As medidas provisrias so atos adotados pelo

Presidente da Repblica, em casos urgentes e relevantes, que possuem fora de lei. Iniciam sua vigncia no momento em que so publicadas, devendo, porm, ser convertidas em lei dentro de 60 dias. Alguns doutrinadores, em princpio, e considerando o disposto na CRFB/8826, dispe que, medidas provisrias no possuem especificidade, podendo ser adotadas em qualquer ramo do direito e dispor sobre qualquer matria. No entendimento de Machado27, [...] a verdadeira

questo no pertinente matria de que trata a medida provisria, mas presena, ou no, de seus pressupostos, a saber, a relevncia e a urgncia. Desde que presentes tais pressupostos, qualquer matria pode ser objeto dessas medidas provisrias [...].

25 AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, p. 164. 26 BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil: de 05 de outubro de 1988. p. 172. 27 MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, p. 70-71.

xxi

Porm,

em

razo

do

princpio

constitucional

da

legalidade, outros doutrinadores, entendem pela sua imprestabilidade, com o argumento de que, estas no constituem em leis formais. Os decretos so atos de competncia do Chefe do Executivo, expedidos com o objetivo de determinar o contedo e o alcance das disposies nele expressas, conforme regras de interpretao por ele tambm estabelecidas, isto , podem agregar elementos para facilitar seu cumprimento, sua exigibilidade, mas no podem alongar seu contedo. Os regulamentos so expedientes encaminhados ao Chefe do Executivo, no caso de tributao, pelo Ministro da Fazenda, e, aprovado por decreto. Na prtica a diferena apenas na forma. Os regulamentos tm por finalidade explicar o modo e a forma de execuo de determinada lei, ou ainda, regular situaes no disciplinadas em lei. Para os doutrinadores, no mbito tributrio, os

regulamentos tm grande importncia. Ele se presta para a consolidao em texto nico, de diversas leis sobre um tributo, alm de estabelecer regras relativas a obrigaes acessrias, tudo em um nico texto, enquanto que, a regra de decreto, ou de regulamento, em matria tributria, s tem utilidade para explicitao de textos legais, ou para o estabelecimento dos meios e formas de cumprimento das disposies de leis28. As normas complementares se destinam a completar o texto das leis, dos tratados e convenes internacionais e decretos.
28 MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, p. 74-75.

xxii

Limitam-se a completar. No podem inovar ou de qualquer forma modificar o texto da norma que complementam. Alm de no poderem invadir o campo da reserva legal, devem observncia tambm aos decretos e regulamentos, que se colocam em posio superior, no sentido formal, porque editadas pelo Chefe do Poder Executivo, e a este os que editam as normas complementares esto subordinadas.

1.4. VIGNCIA E APLICAO

Vigncia, dentro do universo jurdico, representa uma expresso que designa a existncia, a formalizao de uma lei, em nosso ordenamento jurdico, neste caso especfico, o Direito Tributrio 29. Ressalta Machado30, em seu entendimento que [...] vigncia a aptido para incidir ... para dar significao jurdica aos fatos ... se a lei vigente e ocorre a situao nela prevista como hiptese de incidncia, inevitavelmente incide [...]. Para Carvalho31, [...] viger ter fora para disciplinar, para reger, cumprindo a norma seus objetivos finais. A vigncia propriedade das regras jurdicas que esto prontas para propagar efeitos, to logo aconteam, no mundo ftico, os que elas descrevem.

29 HARADA. Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributrio, p. 213. 30 MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, p. 74-75. 31 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio , p. 82.

xxiii

O art. 101 do CTN32 determina implicitamente que, a Lei de Introduo ao Cdigo Civil 33 traz no seu contexto, as normas que regem a vigncia das leis no espao e no tempo, dentre elas as leis tributrias. Isto ocorre porque, em nosso ordenamento jurdico, este o nico diploma legal que contm diversas solues juridicamente possveis para todos os tipos de conflitos de leis no espao e no tempo, sejam elas decorrentes de qualquer especialidade jurdica. No direito tributrio, a legislao tributria, uma vez vigente, tem aplicao imediata. No se aplica aos fatos geradores j consumados, mas alcana fatos geradores futuros e pendentes. Este o princpio estabelecido no art. 105 do CTN 34, que faz remisso ao art. 116 do mesmo diploma legal.

1.5. O NASCIMENTO DA OBRIGAO TRIBUTRIA

Obrigao, em sentido amplo, sinnimo de dever, de vnculo entre os dois indivduos. uma relao jurdica transitria, bilateral, atravs da qual um indivduo (sujeito ativo) possui o direito de exigir de outro indivduo (sujeito passivo), o cumprimento de determinada prestao, tornando esse cumprimento um dever para o sujeito passivo. Isto , para cada devedor, h sempre um credor correspondente 35.

32 BRASIL. Cdigo Tributrio Nacional: organizao dos textos, notas remissivas e ndices, p. 71. 33 BRASIL. Lei 4657, de 4 de setembro de 1942; in Cdigo Tributrio Nacional: organizao dos textos, notas remissivas e ndices , p. 145. 34 BRASIL. Cdigo Tributrio Nacional: organizao dos textos, notas remissivas e ndices, p. 72. 35 JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de Direito Financeiro e Tributrio , p. 205.

xxiv

No mbito do direito tributrio, a obrigao conserva sua essncia, porm, toma forma diferenciada no sentido de que, neste tipo de obrigao, sujeito ativo sempre representado pelo Estado ou, a quem este outorgar poderes, ou estiver em seu lugar. Neste tipo de obrigao, o Estado tem o direito de exigir do sujeito passivo, aqui denominado contribuinte, uma prestao pecuniria, vinculada a um tributo, devendo este ser institudo com base nos princpios de direito pblico que formam nosso sistema normativo. A obrigao tributria surge, condicionada a ocorrncia de um fato jurdico, previsto na lei tributria, independente da vontade de ambos os sujeitos. D-se esse fato jurdico o nome de fato gerador36. O CTN37, no seu art. 113, regulamenta as obrigaes tributrias, e, menciona a existncia de dois tipos de obrigao: a obrigao principal que surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento do tributo e com este acontecimento se extingue e a obrigao acessria que decorre da legislao e tem por objeto as prestaes positivas ou negativas, que pelo simples fato de sua inobservncia, converte-se em obrigao principal. Para que possa existir uma obrigao tributria, necessria a ocorrncia de um fato gerador, aquele fato ocorrido, rigorosamente dentro dos parmetros enunciados na lei que institui determinado tributo.

36 JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de Direito Financeiro e Tributrio , p. 208. 37 BRASIL. Cdigo Tributrio Nacional: organizao dos textos, notas remissivas e ndices, p. 73.

xxv

Isto significa que, para que se materialize o fato gerador necessrio que a lei, instituidora do tributo, defina os dados componentes da obrigao tributria, quais seus sujeitos, seu objeto, a base de clculo e a alquota a ser utilizada. No Direito Tributrio, como j referido, existem vrios elementos componentes da hiptese de incidncia que tornam o fato gerador, quando ocorrido, uma obrigao tributria que vincula o sujeito ativo e o sujeito passivo da relao tributria. Destacam-se, com base na obra de Barbon38, os seguintes elementos bsicos: a) Elemento material determina o tipo tributrio comumente

representado por um verbo no infinitivo. Descreve o fato, a situao tributria que dever ocorrer para o surgimento da obrigao; b) Elemento temporal determina o nascimento da obrigao tributria, o momento exato em que ocorreu a situao jurdica, em que se estabeleceu o vnculo jurdico entre as partes; c) Elemento espacial determina o local onde se situa o pressuposto legal criador da obrigao tributria. importante para definir o sujeito ativo competente e o do lugar do cumprimento da referida obrigao; d) e) Elemento pessoal dispe quais os sujeitos ativos e passivos envolvidos na obrigao tributria; Elemento valorativo enuncia o quantum a ser exigido pelo sujeito ativo, constitudo pela base de clculo e pela alquota. Base de clculo a expresso de grandeza escolhida por lei dentre aquelas inerentes ao fato gerador, sobre a qual incidir a alquota. J, alquota, vem a ser um percentual incidente sobre a referida base de clculo para a determinao do montante do tributo.
38 BARBON, Sandra A. Lopez. Do IPTU, p. 38-62.

xxvi

fato

gerador

pode

apresentar-se

como

um

acontecimento nico, instantneo, ou depender, para sua efetivao, de uma srie de acontecimentos, complexo. Pode ainda, ocorrer a um determinado momento ou completar-se apenas depois de decorrido certo lapso de tempo, tempo este, determinado pela lei instituidora39. No direito tributrio, considera-se sujeito ativo, o titular, o credor da obrigao tributria, detentor do crdito, participante da relao jurdica, que, em virtude de preceitos legais, tem o poder de impelir, exigir de outrem o cumprimento da obrigao, objetivando a satisfao da prestao. O sujeito ativo sempre a pessoa de direito pblico, investido de capacidade poltica e competncia tributria. Conforme Barbon40, [...] somente entidades pblicas, dotadas de poder legislativo, isto , capazes de fazer leis, que podem ser sujeitos de obrigaes tributrias. De acordo com a Constituio Federal, essas entidades so a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios [...]. Sujeito passivo da obrigao tributria a pessoa fsica ou jurdica obrigada, por lei, ao cumprimento da prestao pecuniria, principal ou acessria, esteja ou no em relao direta e pessoal com a situao que constitua respectivo fato gerador41.

39 ABDALLA. Marcelo. Direito Tributrio didtico: para concursos e acadmicos de direito, p. 190. 40 BARBON, Sandra A. Lopez. Do IPTU, p. 55. 41 ROSA JR., Luiz Emygdio F. da Rosa. Manual de Direito Financeiro & Direito Tributrio, p. 473-474.

xxvii

Sujeito passivo o devedor da obrigao tributria, ou seja, a pessoa que tem o dever de prestar, ao credor ou sujeito ativo, o objeto da obrigao42. Como a legislao tributria classificou as obrigaes tributrias em principais e acessrias, existe tambm uma classificao para o sujeito passivo de tais obrigaes. De acordo com o art. 121, o sujeito passivo da obrigao tributria principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria43. J o sujeito passivo da obrigao tributria acessria, de acordo com o CTN44 ... a pessoa obrigada s prestaes que constituam seu objeto.... Isto , se a obrigao consistir em fazer ou no fazer algo, o sujeito passivo se constitui pela pessoa que estiver obrigada a efetuar a respectiva prestao. Sujeito passivo da obrigao principal, por seu turno, posto como gnero, abrangente de duas espcies: o contribuinte e o responsvel.

1.6. CRDITO TRIBUTRIO: DEFINIO E CONSTITUIO

O CTN contempla o crdito tributrio no seu Ttulo III, atravs de conceitos e fatos empregado na referida matria.
42 AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, p. 279. 43 BRASIL. Cdigo Tributrio Nacional: organizao dos textos, notas remissivas e ndices, p. 75. 44 BRASIL. Cdigo Tributrio Nacional: organizao dos textos, notas remissivas e ndices, p. 80.

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No entendimento de Carvalho45 crdito tributrio ... o direito subjetivo de que portador o sujeito ativo de uma obrigao tributria e que lhe permite exigir o objeto prestacional, representado por uma importncia em dinheiro.... O art. 139 do CTN46 dispe que ... o crdito tributrio decorre de obrigao principal e tem a mesma natureza desta.... A autonomia de crdito tributrio em relao obrigao regulada pelo art. 140 do CTN47 que determina que ... as circunstncias que modificam o crdito tributrio, sua extenso ou seus efeitos, ou as garantias ou privilgios a ele atribudos, ou que excluem sua exigibilidade no afetam a obrigao tributria que lhe deu origem .... Diante dessa perspectiva, temos que, a obrigao cada devedor dever existir um credor correspondente. No entendimento de Jardim48 [...] o crdito tributrio exsurge no exato lapso temporal em que nasce a obrigao tributria, Nem poderia ser de outra forma, porquanto meio da obrigao que a Fazenda Pblica, ou quem lhe fizer as vezes, fica e o

crdito nascem em um mesmo momento no tempo, uma vez que, para

45 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio , p. 350. 46 BRASIL. Cdigo Tributrio Nacional: organizao dos textos, notas remissivas e ndices, p. 80. 47 BRASIL. Cdigo Tributrio Nacional: organizao dos textos, notas remissivas e ndices, p. 80. 48 JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de Direito Financeiro ou Tributrio , p. 243.

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investida do direito subjetivo de exigir do sujeito passivo uma prestao, representada pelo crdito tributrio [...]. Ocorre, porm que, embora o crdito tributrio tenha seu nascimento vinculado com o nascimento da obrigao, alguns tributos, somente se tornam exigveis mediante a realizao de um ato administrativo, denominado lanamento. Lanamento tributrio, no entendimento de Machado49, [...] o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, identificar o seu sujeito, determinar a matria tributvel e calcular ou por outra forma definir o montante do crdito tributrio, aplicando se for o caso, a penalidade cabvel [...]. Para Abdalla50, ... a atividade administrativa vinculada e obrigatria para a constituio do crdito tributrio e conseqente exigibilidade do tributo. Sob pena de responsabilidade funcional.... Isto , uma vez tomado conhecimento de fato gerador da obrigao, a autoridade administrativa tem o dever indeclinvel de proceder ao lanamento tributrio. Para que ocorra o lanamento, necessria a ocorrncia de duas fases no procedimento: a oficiosa, representada pela determinao do crdito com posterior notificao do contribuinte; e a contenciosa, representada pelas possveis alteraes que podero ser realizadas no lanamento. Estas alteraes podem ser efetivadas em razo
49 MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, p. 142. 50 ABDALLA. Marcelo. Direito Tributrio didtico: para concursos e acadmicos de direito, p. 223.

xxx

de impugnao do sujeito passivo, de recursos de ofcio, ou por iniciativa da prpria autoridade administrativa. Segundo Machado51, ... a oportunidade para o exerccio do direito de defesa pelo contribuinte essencial no procedimento administrativo de lanamento .... No direito tributrio brasileiro so trs as modalidades de lanamento: o ex officio, por declarao e por homologao. O lanamento ex officio aquele feito unilateralmente pela autoridade fiscal, sem a interveno do contribuinte. Pode ser utilizado tanto para novos lanamentos, como tambm, para modificar ou rever lanamento anteriores, nos termos do art. 149 do CTN52. O lanamento por declarao aquele efetuado quando a autoridade fiscal, tomando por base as declaraes prestadas pelo contribuinte ou terceiro, procede ao lanamento nos termos do art. 147 do CTN53. O lanamento por homologao constitui-se de atividade privativa da autoridade administrativa. Neste tipo de lanamento, cabe ao contribuinte efetuar os clculos, recolher o imposto e aguardar a homologao da autoridade fiscal. Os lanamentos em geral podem ser objeto de reviso, desde que constatado o erro em sua feitura e no esteja ainda extinto pela
51 MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, p. 144. 52 BRASIL. Cdigo Tributrio Nacional: organizao dos textos, notas remissivas e ndices, p. 81. 53 BRASIL. Cdigo Tributrio Nacional: organizao dos textos, notas remissivas e ndices, p. 81.

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decadncia, o direito de lanar. Tanto o lanamento de ofcio, como o lanamento por declarao, e ainda, o lanamento por homologao podem ser revistos54.

54 MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, p. 147.

xxxii

2 Captulo COMPETNCIAS TRIBUTRIAS

2.1. NOES GERAIS

Cumpre, inicialmente, consignar que a acepo do termo competncia tributria no se confunde com poder tributrio, ainda que haja conexidade entre ambos. Primeiro porque competncia tributria a manifestao da autonomia da pessoa poltica que a detm
55

, com

suporte no princpio da Federao, consubstanciado no art. 1 da CFRB/8856, em que cada uma das pessoas polticas internas possui autonomia. Segundo porque o poder tributrio ... se opera to-somente no mbito dos Estados unitrios, nos quais existe uma nica pessoa poltica central, imbuda do poder absoluto de tributar, sem quaisquer restries57. O poder de tributar nada mais que um aspecto da soberania estatal, ou uma parcela desta, de modo que a idia mais generalizada parece ser a de que os indivduos, por seus representantes, consentem na instituio do tributo, como de resto na elaborao de todas as regras jurdicas que regem a nao 58. A expresso competncia tributria ento, pode ser definida, de acordo com as vrias doutrinas consultadas, como sendo o poder, atribudo pela Constituio Federal, observadas as normas gerais de
55 SABBAG, Maristela Miglioli. In RT. Competncia Tributria, v. 728, p. 682. 56 BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil: de 05 de outubro de 1988, p. 17. 57 SABBAG, Maristela Miglioli. In RT. Competncia Tributria, v. 728, p. 682. 58 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, p. 25.

xxxiii

Direito Tributrio, de instituir, cobrar e fiscalizar o tributo, compreendendo as competncias legislativa, administrativa e judicante. Para Oliveira59 [...] na verdade quem recebe tal direito, na condio de credores so as chamadas pessoas jurdicas de Direito pblico interno, como a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, nos termos dos art. 153 e 154 para instituir os tributos da Unio, art. 155 para os tributos dos Estados e do distrito Federal e art. 156 para instituir os tributos dos Municpios. A distribuio de competncia tributria definida pelo CRFB/88 taxativa, no admitindo quaisquer invases entre os entes fiscais, pois a Constituio oferece a titularidade ou exclusividade dos tributos Unio, Estados, ao Distrito Federal e Municpios. Assim qualquer tentativa no sentido de instituir tributo alheio a competncia do ente restar infrutfera, pois este ser incompetente. Compete destacar que o no exerccio da competncia delegada pela Constituio, no configura a renncia de utilizar-se dela, pois pode ser atualizada a qualquer momento, mediante lei competente que a estabelea, preservada a exceo prevista no art. 154, II da CRFB/8860, que dispe que a Unio poder instituir, na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria, que sero gradativamente cessados quando extintas as causas de sua criao.
59 OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito Tributrio. Sistema Tributrio Nacional, p. 139. 60 BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil: de 05 de outubro de 1988, p. 180.

xxxiv

Neste sentido Carvalho61 preleciona que, [...] quem recebeu poderes para legislar pode exerc-los, no estando, porm, compelido a faz-lo. Todavia, em caso de no aproveitamento da faculdade legislativa, a pessoa competente estar impedida de transferi-la a qualquer outra. Trata-se do princpio da indelegabilidade da competncia tributria [...]. Amaro62, em uma de suas obras, classifica de maneira didtica, a competncia tributria em: privativa, residual e comum. A competncia privativa ou exclusiva aquela atribuda especfica e exclusivamente a um ente poltico, ou seja, ocorre quando uma pessoa poltica pode tributar determinado fato, excluindo-se a competncia dos demais entes63. Isso equivale dizer que tambm excludente, uma vez que constitui uma obrigao negativa para as outras entidades, que no podem invadir aquela rea prpria e privativa do ente poltico beneficiado 64. A CRFB/88 refere-se competncia privativa nos arts. 153, 155 e 156 no tocante aos impostos, e nos arts. 148 e 149 em relao respectivamente aos emprstimos compulsrios e s contribuies interventivas, corporativas e sociais. Ademais, a Unio tem tambm,
61 CARVALHO. Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio , p. 156 62 AMARO. Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, p. 93. 63 ICHIHARA. Yoshiaki. Direito Tributrio, p. 32 64 ROSA JR. Luiz Emygdio F. da Rosa. Manual de Direito Financeiro & Tributrio , p. 255.

xxxv

competncia extraordinria para, na iminncia ou no caso de guerra externa, instituir impostos extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria65. Competncia residual poder de instituir outros tributos no previsto na CRFB/88
66

, em seus arts. 153, 154 e 156. No Brasil,

somente a Unio detm a competncia residual. Conforme preleciona o ilustre jurista Rosa Jr. 67, [...] a Constituio estabelece os seguintes pressupostos para o exerccio da competncia residual pela Unio: a) s mediante lei complementar; b) s pode ter por objeto impostos e contribuies sociais no-cumulativos; c) os impostos no podem ter fato gerador nem base de clculo prprios dos discriminados nos arts. 155 e 156, como de competncia dos Estados e dos Municpios [...]. J, no entendimento de Machado 68, [...] relevante a exigncia de lei complementar para o exerccio da competncia residual. Com isto se evita o argumento de que determinado tributo, criado por lei ordinria e sem natureza jurdica especfica bem definida, seja tido como imposto de competncia residual. importante tambm a exigncia de no cumulatividade,
65 BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil: de 05 de outubro de 1988, p. 180-181. 66 BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil: de 05 de outubro de 1988, p. 180-181. 67 ROSA JR. Luiz Emygdio F. da Rosa. Manual de Direito Financeiro & Tributrio , p. 257. 68 MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, p. 244.

xxxvi

bem assim a de no superposio relativamente aos impostos elencados pela Constituio [...]. Partindo desses preceitos temos que, no exerccio da competncia residual, a Unio no poder valer-se de materialidades que tenham sido indicadas e autorizadas pelo texto constitucional para instituir impostos de competncia das demais pessoas polticas de direito pblico interno, sob pena de violao ao princpio federativo. Competncia comum, inserta no art. 145, II e III da CRFB/88, aquela atribuda a uma ou mais entidades polticas, como por exemplo, a que ... possibilita a cobrana das taxas e contribuio de melhorias pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, evidentemente dentro das respectivas competncias de atuao... 69. Rosa Jr.
70

preleciona que ... a competncia comum

ocorre em relao aos tributos de natureza vinculada em que a hiptese de incidncia definida na lei dependa de uma atuao estatal.... Ainda neste sentido, temos que, [...] a partir do momento em que os tributos que so objeto de competncia comum tm suas hipteses de incidncia vinculadas a uma ao estatal, os entes polticos, no tem uma liberdade absoluta para institulos. Assim, o ente poltico competente para exercitar a competncia comum ser aquele que tiver a atribuio
69 BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil: de 05 de outubro de 1988, p. 172. 70 ROSA JR. Luiz Emygdio F. da Rosa. Manual de Direito Financeiro & Tributrio , p. 256.

xxxvii

administrativa para desempenhar a atividade estatal [...]71. Para Amaro


72

, ... a competncia para impor taxa s se

pode dizer comum no sentido que essa espcie de tributo instituvel pelos vrios entes pblicos titulares de competncia tributria.... No se pode esquecer que em razo do princpio federativo adotado pelo Brasil, o que denota uma carga de autonomia aos entes polticos, exige uma distribuio, repartio ou mesmo discriminao de competncias tributrias. Isso, a propsito, est explcito no art. 145 da CRFB/88 73, quando estatui que a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir tributos. Neste sentido, Machado 74 preleciona que, de acordo com o disposto na Constituio, as competncias tributrias ficaram definidas da seguinte forma: para a Unio coube a instituio dos Impostos de Importao, Exportao, Renda e Proventos de qualquer natureza, Produtos Industrializados, Operaes de Crdito Cmbio e Seguro, Propriedade Territorial Rural e Grandes Fortunas; para os Estados coube a instituio dos Impostos Sobre a Transmisso Causa Mortis e Doao, Propriedade de Veculos Automotores e Circulao de Mercadorias e Servios; e, aos Municpios coube a instituio dos Impostos sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, sobre a Transmisso Inter Vivos a qualquer ttulo e sobre os Servios de Qualquer Natureza.

71 ROSA JR. Luiz Emygdio F. da Rosa. Manual de Direito Financeiro & Tributrio , p. 256. 72 AMARO. Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, p. 94. 73 BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil: de 05 de outubro de 1988, p. 172. 74 MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, p. 243.

xxxviii

H de se atentar ainda para a competncia residual da Unio, em observncia ao art. 154 da CRFB/88 75. Ainda de acordo com Machado 76, ... pode, ainda, a Unio instituir Contribuies Sociais (...); Contribuies de Seguridade Social; Emprstimos Compulsrios (...); Impostos Extraordinrios de Guerra..

2.2. LIMITAES DE COMPETNCIA

Como j vimos anteriormente, cada ente de direito pblico, tem a sua competncia tributria, ou seja, sua parcela de poder tributrio. Ocorre que, essa competncia no absoluta, existem as limitaes impostas pela prpria legislao. O art. 150 da CRFB/88 77 elenca algumas limitaes ao poder tributrio, mas, nem por isso o faz de maneira ntida e completa, existem tambm, outros institutos nesta esfera como as imunidades que constituem limitaes ao poder estatal de invadir a propriedade privada atravs da cobrana de tributos consfiscatrios. As limitaes ao poder tributrio constituem-se, portanto, em normas legitimadas pela Constituio que no conferem competncias positivas para tributar, mas em dispositivos que visam impedir as situaes por elas descritas, ou seja, que sejam utilizadas pela fora tributria do Estado.
75 BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil: de 05 de outubro de 1988, p. 180. 76 MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, p. 243. 77 BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil: de 05 de outubro de 1988, p. 176.

xxxix

Rosa Jr. 78 assim se pronunciou sobre o assunto: A prpria existncia do Direito Tributrio depende de estar o Estado, no desempenho de sua atividade tributria, submetida lei, pelo poder de tributar no pode ser exercido atravs da fora. Se o for, no h por que se falar em Direito Tributrio e nem em Estado de Direito.

Ainda neste sentido, [...] as limitaes constitucionais ao poder de tributar visam estabelecer um equilbrio entre o poder de tributar e o direito de cidadania. Assim essas limitaes representam uma proteo constitucional ao contribuinte contra um excessivo poder impositivo. 79 As limitaes constitucionais ao poder de tributar so originrias dos princpios gerais do Direito Tributrio, provenientes do sistema jurdico tributrio brasileiro, e, encontram-se localizados, na sua grande maioria, na CRFF/88 e no CTN. Sobre o referido assunto, Oliveira 80, em sua conhecida obra, ressalta:
78 ROSA JR. Luiz Emygdio F. da Rosa. Manual de Direito Financeiro & Tributrio , p. 267. 79 ROSA JR. Luiz Emygdio F. da Rosa. Manual de Direito Financeiro & Tributrio , p. 268. 80 OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito Tributrio. Sistema Tributrio Nacional, p. 167.

xl

Por princpio constitucional deve-se entender o comando que dado pela Lei Maior sobre determinada matria, no sentido de que todo o ordenamento jurdico a ele se subordine, sob pena de se vulnerar, dando margem, assim, a que os que se sintam prejudicados invoquem a proteo jurisdicional do Estado. No entendimento de Amaro81, [...] costuma-se chamar de princpios tambm por comodidade didtica, uma srie de proposies que, em rigor, nem sempre correspondem a meros enunciados gerais de concretizao de valores, dependentes, ainda, para sua concretitude, do desdobramento em normas. Em sentido tcnico a palavra princpio acha-se ligada idia de ponto de partida, base, fundamento. Assim, podemos considerar que princpios de uma cincia so suas proposies bsicas e fundamentos que constituem o alicerce da mesma. , como pode-se entender, uma verdade fundamental. Os princpios que determinam as limitaes ao poder tributrio, podem aparecer de forma expressa ou tcita na CRFB/88. Nosso objetivo, no entanto, dar maior ateno aos que de forma expressa se encontram no texto da Constituio vigente.

81 AMARO. Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, p. 108.

xli

2.2.1.

Princpio da Legalidade O tributo uma forma incontestvel de limitao legal

liberdade e propriedade privada, sendo campo de atuao restrito do Poder Legislativo, criar modificar ou extinguir a espcie tributria. Assim, estaremos diante da principal caracterstica do princpio da legalidade tributria, que reside na faculdade exclusiva do estado de criar tributos e que esta s poder ser exercida mediante lei. Machado82, sobre o assunto, afirma que: Realmente, induvidoso que, se somente a lei pode criar, somente a lei pode aumentar, a no ser nas hipteses ressalvadas pela prpria Constituio. Admitir, fora dessas hipteses, que o tributo pode ser aumentado por norma inferior admitir que essa norma inferior modifique o que em lei foi estabelecido, o que constitui evidente absurdo. Se a lei considerada uma legtima manifestao da vontade do povo, por seus representantes no parlamento, entende-se que se for institudo por lei, ser consentido pelo povo. Tambm neste sentido, Carvalho83 dispe que, [...] Como o objetivo primordial do direito normar a conduta, ele o faz criando direitos e deveres correlativos,
82 MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, p. 36. 83 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio , p. 109.

xlii

relevncia

desse

cnone

transcende

qualquer

argumentao que pretenda enaltec-lo. A diretriz da legalidade est naquela segunda acepo, isto , a de norma jurdica de posio privilegiada que estipula limites objetivos. Para Cassone84, o direito tributrio brasileiro distingue duas regras bsicas com relao ao princpio da legalidade, so elas: [...] a) reserva formal indispensabilidade de ato legislativo como veculo para instituir ou aumentar tributo; b) reserva absoluta a lei deve conter todos os elementos do tipo tributrio, que, por esse aspecto, considerado pela doutrina como tipo tributrio fechado ou cerrado. A legalidade tributria segundo Amaro85, [...] implica, por conseguinte, no a simples preeminncia da lei, mas a reserva absoluta de lei, vale dizer, a necessidade de que toda a conduta da Administrao tenha seu fundamento positivo na lei, ou, por outras palavras, que a lei seja pressuposto necessrio e indispensvel de toda atividade administrativa. 2.2.2. Princpio da Anterioridade

84 CASSONE. Vittorio. Direito Tributrio: fundamentos constitucionais, anlise de impostos, incentivos exportao, doutrina, prtica e jurisprudncia , p. 102. 85 AMARO. Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, p. 110.

xliii

Este princpio pode ser observado no art. 150, inc. III, letra b, da CRFB/8886, e, afirma que, o tributo criado no pode ser cobrado no exerccio financeiro em que foi institudo ou aumentado. A lei fiscal deve ser anterior ao exerccio financeiro em que o Estado pretende arrecadar o tributo. Desta forma, possvel o planejamento anual das atividades econmicas, sem a incerteza quanto ao valor a ser considerado. importante ressaltar que, conforme determina

Oliveira87, a relevncia desse princpio constitucional tributrio, traduz-se no fato de que sob a gide do mesmo o contribuinte pode planejar suas atividades, sem o risco de ser surpreendido, durante o exerccio financeiro, com tributo novo, ou majorado. Este princpio, conforme preleciona Cassone88, [....] no se aplica aos chamados impostos regulatrios do comrcio exterior (II, IE, IPI, IOF), bem como para os imposto extraordinrios em caso de guerra, e para as contribuies sociais destinadas seguridade social estas submetidas anterioridade nonagesimal. importante ressaltar, tambm neste aspecto, que no devemos confundir o princpio da anterioridade com o princpio da anualidade.
86 BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil: de 05 de outubro de 1988, p. 176. 87 OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito Tributrio. Sistema Tributrio Nacional, p. 177. 88 CASSONE. Vittorio. Direito Tributrio: fundamentos constitucionais, anlise de impostos, incentivos exportao, doutrina, prtica e jurisprudncia , p. 109.

xliv

Neste sentido, Carvalho89 afirma que [...] ainda remanesce o hbito de mencionar-se o princpio da anualidade, no lugar da anterioridade, o que, a bem do rigor, substancia o erro vitando. Aquele primeiro no mais existe no direito positivo brasileiro, de tal sorte que uma lei instituidora ou majoradora de tributos pode ser aplicada no ano seguinte, a despeito de no haver especfica autorizao oramentria. Para tanto, suficiente que o diploma legislativo entre em vigor no tempo que antecede ao incio do exerccio financeiro em que se pretenda efetuar a cobrana da exao criada ou aumentada. 2.2.3. Princpio da Igualdade O princpio da igualdade jurdica tributria uma mera decorrncia do instituto presente no inciso I do art. 5 da CRFB/88 90, instituto este que defende a igualdade de todos perante a lei nos seguintes termos categricos: ... homens e mulheres so iguais em direitos e obrigaes.... Afirma Machado91 que, [...] o princpio da igualdade a projeo, na rea tributria, do princpio geral da isonomia jurdica, ou princpio pelo qual todos so iguais perante a lei. Apresenta-se aqui como garantia de tratamento
89 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio , p. 115. 90 BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil: de 05 de outubro de 1988, p. 21. 91 MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, p. 39.

xlv

uniforme,

pela

entidade

tributante,

de

quantos

se

encontrem em condies iguais. Este instituto aplicado ao Direito Tributrio visa coibir privilgios em matria tributria, ou seja, todos aqueles que estiverem em situaes idnticas devem contribuir da mesma maneira. Fundamentado na igualdade perante a lei, Aliomar Baleeiro92 diz, ... no ser possvel a lei reservar tratamento fiscal diverso aos indivduos que se acham nas mesmas condies.... No entendimento de Cassone93, ... a semente do princpio da igualdade, que guarda coerncia com o postulado da fraternidade, foi lanada por Aristteles, cuja traduo milenar permanece at nossos dias: a lei deve tratar igualmente aos iguais e desigualmente aos desiguais. J, no entendimento de Oliveira94, igualdade ... no consiste seno em quinhoar desigualmente os desiguais, na medida em que se desigualam... Para Amaro95, Cabe, por fim anotar que a igualdade uma garantia do indivduo e no do Estado. Assim, se, diante de duas situaes que merecem igual tratamento, a lei exigir
92 BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao poder de tributar, p. 250. 93 CASSONE. Vittorio. Direito Tributrio: fundamentos constitucionais, anlise de impostos, incentivos exportao, doutrina, prtica e jurisprudncia , p. 103. 94 OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito Tributrio. Sistema Tributrio Nacional, p. 192. 95 AMARO. Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, p. 132.

xlvi

tributo somente na primeira situao, no cabe a administrao fiscal, com base no princpio comentado, tributar ambas as situaes; compete ao indivduo que se ligue situao tributada contestar o gravame que lhe esteja sendo cobrado com desrespeito ao princpio constitucional. 2.2.4. Princpio da Irretroatividade No mbito do Direito Tributrio o aludido princpio veda a cobrana de tributos relativos a fatos geradores ocorridos antes da vigncia da lei. Em conseqncia, a legislao tributria aplica-se, imediatamente, aos fatos geradores futuros e aos pendentes, com o fim de garantir a estabilidade e a segurana nos negcios e fatos jurdicos. A partir dos ensinamentos de Cassone96, [...] se a lei instituidora ou aumentadora de certo tributo faz incidir seus efeitos sobre fatos geradores j ocorridos ou j consumados, a lei inconstitucional to-somente em relao a esse fatos geradores, permanecendo vlida em relao queles que venham a ocorrer a partir da data em que a lei comea a surtir efeitos jurdicotributrios. A lei no est proibida de reduzir ou dispensar o pagamento do tributo, em relao a fatos do passado, subtraindo-os dos efeitos oriundos da lei vigente poca, desde que o faa de maneira expressa, sendo, porm, vedado ao aplicador da lei dispensar ou alterar o
96 CASSONE. Vittorio. Direito Tributrio: fundamentos constitucionais, anlise de impostos, incentivos exportao, doutrina, prtica e jurisprudncia , p. 104.

xlvii

tributo, em relao a fatos pretritos, com o pretexto de que a nova lei extinguiu ou reduziu o gravame fiscal previsto na lei anterior. Rosa Jr. 97 preleciona que, [...] o CTN, em seus arts. 105, 114 e 144, alm de dispor sobre a irretroatividade das leis fiscais, cuidou de estabelecer critrios necessrios para que o intrprete verifique se num caso concreto, se pode ou no dizer que a aplicao de uma determinada lei envolve efeito retroativo. Ainda neste sentido, Rosa Jr. 98 determina que [...] so diversos os fundamentos da irretroatividade da lei: a) assegurar o primado da segurana jurdica; b) reconhecer a existncia de direitos individuais garantidos e outorgar aos direitos protegidos, o carter de imutveis; c) traduzir o bom senso que deve estar sempre presente no direito, pois a irretroatividade da lei garante a estabilidade das relaes sociais; d) se o tributo s pode ser exigido em havendo prvia lei fiscal, indisputvel que esta tem de ser anterior aos fatos que vo ser considerados imponveis; e) a lei s pode dispor para o futuro, por ser este o efeito normal de todas as leis. 2.2.5. Princpio da Capacidade Contributiva

97 ROSA JR. Luiz Emygdio F. da Rosa. Manual de Direito Financeiro & Tributrio , p. 321. 98 ROSA JR. Luiz Emygdio F. da Rosa. Manual de Direito Financeiro & Tributrio , p. 321-322.

xlviii

Este princpio origina-se do ideal de justia distributiva. Aqui o cidado participa nas despesas da coletividade de acordo com sua aptido econmica, ou, ainda, capacidade contributiva. Capacidade contributiva a expresso equivalente capacidade econmica representando a aptido das pessoas para participar das despesas pblicas, isto , para pagar tributos. Afirma Becker99 que, ... o princpio da capacidade contributiva constitui regra de direito natural, sendo corolrio do princpio da igualdade. Rosa Jr. que, [...] o princpio da capacidade contributiva contm um elemento objetivo e um elemento subjetivo. O elemento objetivo significa que o Estado deve tributar de acordo com a exteriorizao de riquezas manifestada atravs da prtica de um ato, no devendo, no entanto, nunca se esquecer de verificar se tal exteriorizao revela uma manifestao real de capacidade contributiva que possa suporta a incidncia do nus fiscal. O elemento subjetivo do mesmo princpio est presente na relao dessa riqueza com a pessoa do contribuinte, para saber se a medida exata do tributo a ser fixada pela lei fiscal.
100

, em uma de suas conhecidas obras, ensina

99 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio , p.447. 100 ROSA JR. Luiz Emygdio F. da Rosa. Manual de Direito Financeiro & Tributrio , p. 311.

xlix

Sobre o referido princpio, Cassone101 ensina que, [...] o constituinte de 1988 aproveitou a oportunidade de elaborao da nova ordem constitucional para dar ao legislador permitir-lhe ordinrio elaborar um lei poderoso que instrumento, ao ao faculte Executivo

identificar o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. Para Oliveira102, ... quando o legislador ordinrio tiver opes, dever, obrigatoriamente, ao criar in abstrato o imposto, atender aos reclamos do princpio da capacidade contributiva, isto , dever imprimir exao carter pessoal, graduando-a segundo a aptido econmica do contribuinte. Neste sentido, Amaro103 preleciona que ... a medida da capacidade contributiva se apresenta sob diferentes aspectos, de acordo com o tipo de imposto; ora se afere a capacidade contributiva atravs da renda, ora do patrimnio, ora do consumo de bens ou servios.. 2.2.6. Princpio da Vedao de Confisco Este princpio expurga do ordenamento jurdico a

possibilidade de ocorrer uma tributao extorsiva correspondente absoro, total ou parcial, da propriedade pelo Estado, sem que haja a devida indenizao ao contribuinte.

101 CASSONE. Vittorio. Direito Tributrio: fundamentos constitucionais, anlise de impostos, incentivos exportao, doutrina, prtica e jurisprudncia , p. 104. 102 OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito Tributrio. Sistema Tributrio Nacional, p. 189. 103 AMARO. Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, p. 134.

Ao explanar sobre o tema, Rosa Jr. 104 afirma que, [...] a vedao do tributo confiscatrio decorre de um outro princpio: o poder de tributar deve ser compatvel com o de conservar, e no com o de destruir. Assim, tem efeito confiscatrio o tributo que no apresenta as caractersticas de razoabilidade e justia, sendo assim, igualmente contributiva. Neste mesmo sentido, Machado105 ensina que, [...] cabe ao Judicirio dizer quando um tributo confiscatrio. A regra constitucional, no mnimo, deu ao Judicirio mais um instrumento de controle de voracidade fiscal do Governo, cuja utilidade certamente fica a depender da provocao e dos interesses dos e da independncia Federal. Ainda sobre o assunto, Machado106 dispe que, [...] a vedao do confisco atinente ao tributo. No penalidade pecuniria, vale dizer, multa. O regime jurdico do tributo no se aplica multa, porque o tributo e multa so essencialmente distintos. O ilcito pressuposto essencial desta, e no daquele.
104 ROSA JR. Luiz Emygdio F. da Rosa. Manual de Direito Financeiro & Tributrio , p. 323. 105 MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, p. 42. 106 MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, p. 42.

atentatrio

ao

princpio

da

capacidade

coragem

magistrados,

especialmente os que integram o Supremo Tribunal

li

2.2.7.

Princpio da Liberdade de Trfego Rosa Jr.


107

, sobre o princpio da Liberdade de Trfego,

dispe que, [...] o art. 150, V, da Constituio vigente prescreve que vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico. Para Machado108, [...] importante esclarecer que essa regra no impede a cobrana de impostos sobre a circulao em operaes interestaduais ou intermunicipais. O que ela probe a instituio de tributo cuja hiptese de incidncia seja elemento essencial transposio de fronteira interestadual ou intermunicipal. Tambm neste sentido preleciona Amaro109: [...] o que a Constituio veda o tributo que onere o trfego interestadual ou intermunicipal de pessoas ou bens; o gravame tributrio seria uma forma de limitar esse trfego. Em ltima anlise, o que est em causa a
107 ROSA JR. Luiz Emygdio F. da Rosa. Manual de Direito Financeiro & Tributrio , p. 296. 108 MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, p. 43. 109 AMARO. Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, p. 141.

lii

liberdade de locomoo (pessoas ou bens), mais do que a no-discriminao de bens de pessoas, a pretexto de irem para outra localidade ou de l virem; ademais, prestigia-se a liberdade de comrcio e o princpio federativo. Como vimos, em nossa Constituio est expressamente ressalvada a cobrana de pedgio pelo uso de vias conservadas pelo Poder Pblico, ressalva esta, que poderia ser considerada desnecessria, especialmente pelo fato de que o pedgio, em nosso direito tributrio no considerado um tributo.

2.3. IMPOSTOS: CONCEITO E CLASSIFICAO

A palavra imposto, derivada do latim ( imponere, que significa impor, fazer recair), possui dois significados: lato sensu, indica o gnero tributrio; stricto sensu, espcie deste gnero. O imposto uma espcie de tributo (prestao

pecuniria compulsria, instituda em lei, com base no poder fiscal do Estado, que no constitua sano de ato ilcito), que tem como fato gerador da respectiva obrigao um pressuposto de fato alheio a uma atividade estatal dirigida ao contribuinte. A receita dele proveniente derivada e compulsria110. Enquanto pelas taxas, o indivduo procura obter um servio que lhe til pessoalmente, individualmente, o Estado, ao
110 ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria , p. 119.

liii

contrrio, procura, pelo imposto, os meios de satisfazer as despesas necessrias da administrao, ou indispensveis ao bem comum, tais como a manuteno da ordem, as garantias do direito etc.111 No entendimento de Cassone112 ... imposto tributo pago pelo contribuinte sem que este receba diretamente do ente pblico, contraprestao e, ainda, ... destinam-se a custear as despesas gerais do Estado (...) tais como: sua estrutura administrativa, pagamento do funcionalismo pblico, execuo de obras pblicas, segurana nacional etc.. Ainda no mbito do imposto, Machado113 dispe que ... a obrigao de pagam imposto no se origina de nenhuma atividade especfica do Estado relativa ao contribuinte. O fato gerador do dever jurdico de pagar imposto uma situao da vida do contribuinte, relacionada a seu patrimnio, independente do agir do Estado.. De acordo com a assertiva de Machado 114, ... a Constituio Federal de 1988 previu a criao de impostos no constantes no Cdigo Tributrio Nacional, que est, alis, prestes a ser substitudo, posto que j tramita no Congresso Nacional um projeto nesse sentido. Conforme a CFRB/88115, podemos classificar os impostos em:

111 ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria , p. 119. 112 CASSONE. Vittorio. Direito Tributrio: fundamentos constitucionais, anlise de impostos, incentivos exportao, doutrina, prtica e jurisprudncia , p. 76. 113 MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, p. 247-248. 114 MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, p. 249. 115 BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil: de 05 de outubro de 1988, p. 179-181.

liv

a) Federais: Imposto de Importao (II), Imposto de Exportao (IE), Imposto sobre Renda e Proventos de qualquer natureza (IR), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro e sobre Operaes relativas a Ttulos e Valores Imobilirios (IOF), Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR) e Imposto sobre Grandes Fortunas; b) Estaduais: Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doao de quaisquer bens e direitos (ITCMD), Imposto sobre operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre prestao de Servios (ICMS) e Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores (IPVA); c) Municipais: Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana (IPTU), Imposto sobre a Transmisso Inter Vivos de Bens Imveis e direitos a eles relativos (ITBI) e Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS).

lv

3 Captulo IMUNIDADE TRIBUTRIA DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO

3.1. HISTRICO

A idia de imunidade surgiu j no Imprio Romano, onde existiam certas pessoas ou situaes beneficiadas pelo immunitas, no necessitavam contribuir com os tributos que sustentavam o Estado. No Brasil, o sistema tributrio toma forma somente no perodo ps-imprio. Durante os anos em que o Brasil era uma mera colnia portuguesa esteve sujeito a um regime poltico e administrativo, vindo da coroa portuguesa. Neste perodo o Brasil desenvolveu como principal atividade econmica o extrativismo, sendo que, para assegurar o monoplio, a coroa restringia a instalao de fbricas, resguardadas as excees aos engenhos de beneficiamento de cana-de-acar. Sobre o assunto Souza116 afirma, ... lgico, ento, concluir que um pas sem indstria e comrcio no poderia desenvolver um sistema tributrio. Os nicos impostos aqui arrecadados eram; os dzimos (10%) e os quintos (20%) sobre os resultados da atividade extrativa.

116 SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de Legislao Tributria , p.177.

lvi

Esta situao muda com a instalao da famlia real na colnia, passando ento o Brasil categoria de Reino Unido. Nesta para o Brasil. Aps a independncia, o Brasil eleva-se a categoria de Imprio, necessitando, portanto, criar sua autonomia poltica e financeira, atravs, principalmente, da arrecadao de receitas. A constituio do Imprio, de 1824, fazia pouca meno s matrias tributrias, porm, j existiam em suas entrelinhas, idias de imunidade fiscal, competncia tributria e capacidade contributiva. A proclamao da Repblica em 1889 transformou as provncias em Estados, mas a Constituio Federal de 1891, no aprimorou o sistema tributrio existente. A primeira constituio republicana, de 1891, alm de adotar a forma federativa de Estado, trouxe expressa em seu contedo, a figura da imunidade recproca entre os entes federados e para os cultos religiosos. Vale ressaltar que neste momento, os municpios eram desconsiderados. Para Souza117, o sistema tributrio que continuava valendo, tinha os seguintes pontos falhos: ... alm de permitir que tributos iguais fossem institudos pela Unio, Estados e Municpios, deixava os tributos dos municpios inteiramente a critrio e arbtrio dos Estados.
117 SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de Legislao Tributria , p.178.

ocasio,

com abertura

dos

portos,

surge a

alfndega, que cobrava as taxas de importao para os produtos vindos

lvii

O texto constitucional de 1934 tenta corrigir estes defeitos. Esta foi a primeira constituio a definir a competncia tributria municipal, alm de inserir no seu ordenamento jurdico o conceito de tributo e, como conseqncia disto, possibilitando a eliminao da duplicidade de impostos cobrados pelos diferentes entes estatais. a idia da limitao do poder tributrio. Seguiram-se as diversas constituies, sempre trazendo em seu contedo, a idia da imunidade tributria. Por fim, a atual Constituio, no seu art. 150, aperfeioou o conceito da imunidade tributria, incluindo no seu texto, as fundaes, os partidos polticos e sindicatos de trabalhadores. Fica clara tambm, a vinculao da finalidade no lucrativa das instituies.

3.2. CONCEITO E NATUREZA JURDICA

As

imunidades

so

preceitos

constitucionais

que

antecedem o momento da incidncia do tributo. No entendimento de Nogueira118 as imunidades aludem a uma excluso do prprio poder de tributar. Para Baleeiro119, as imunidades representam uma

excluso da competncia de tributar, proveniente da Constituio.

118 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio , p. 172. 119 BALEEIRO. Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro, p. 113.

lviii

J, Costa120, define a imunidade como [...] uma forma qualificada ou especial de no-incidncia, por supresso, na Constituio, situaes de ou competncia circunstncias impositiva ou do poder de tributar, quando se configuram certos pressupostos, previstas no Estatuto Supremo. Seguindo ainda esta linha Costa121 completa afirmando que a imunidade [...] a exonerao fixada constitucionalmente, traduzida em norma expressa impeditiva de atribuio de competncia tributria ou extravel, necessariamente, de ou mais princpios constitucionais que confere direito pblico subjetivo a certas pessoas, nos termos por ela delimitados, de no se sujeitarem tributao. Machado Segundo122 ensina que [...] a imunidade, por por sua vez, garantida pois pela

Constituio [...] Esta imunidade no pode ser revogada sequer proteo emenda direito Constituio, a constitui de fundamental, liberdade

expresso, no podendo ser objeto de emendas.

120 COSTA. Regina Helena. Imunidades Tributrias, p.35. 121 COSTA. Regina Helena. Imunidades Tributrias, p.53. 122 MACHADO SEGUNDO. Hugo de Brito. Imunidades e Isenes. Jus Navigandi, Terersina, a.3, n. 28, fev. 1999. Disponvel em: http//jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp? id=1302>.

lix

Assim sendo, somente com o advento de uma nova Constituio, poder-se- revogar uma imunidade. a chamada proteo aos direitos fundamentais. Carvalho123 dispe que imunidade [...] a classe finita e imediatamente determinvel de normas jurdicas, contidas no texto da Constituio Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetncia de tributos das pessoas polticas situaes de direito e constitucional interno para expedir regras instituidoras que alcancem especficas suficientemente caracterizadas. No entendimento de Rosa Jr.124 [...] imunidade tributria uma forma de no-incidncia por fora de mandamento constitucional, que sufoca o poder tributante do Estado, no chega a ocorrer o fato gerador, inexiste relao jurdico-tributria, a obrigao tributria no se instaura e o tributo no devido. Imunidade, no dizer de Machado125, [...] imunidade o obstculo decorrente de regra da Constituio incidncia de regra jurdica de tributao. O que imune no pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hiptese de incidncia
123 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio , p. 132. 124 ROSA JR. Luiz Emygdio F. da Rosa. Manual de Direito Financeiro & Tributrio , p. 301. 125 MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, p. 233.

lx

tributria aquilo que imune. limitao de competncia tributria. E ainda, [...] o importante notar que a regra de imunidade estabelece exceo. A constituio define o mbito do tributo, vale dizer, o campo dentro do qual pode o legislador definir a hiptese de incidncia da regra de tributao. A regra de imunidade retira desse mbito uma parcela, que torna imune.126 Para Harada127 [...] a imunidade tributria um instituto de natureza constitucional representando restrio ao exerccio do poder impositivo do Estado. Em relao a certas pessoas e determinados patrimnios, renda ou servios, as entidades polticas (unio, Estados, Distrito Federal e Municpios) no podem instituir impostos. Implica proibio constitucional voltada ao legislador ordinrio. Conforme ensina Malerbi128 [...] as imunidade no podem ser apenas definidas por um de seus efeitos: o de limitar o poder de tributar. Toda outorga de competncia traduz, ao mesmo tempo, uma autorizao e uma limitao: uma autorizao para o

126 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, p. 233. 127 HARADA, Kiyoshi. In MARTINS, Ives Gandra da Silva e outros. Imunidades tributrias, p.450. 128 MALERBI, Diva. In MARTINS, Ives Gandra da Silva e outros. Imunidades tributrias, p.69.

lxi

desempenho das funes compreendidas na outorga e uma limitao contida pela circunscrio dessas funes e, conseqentemente, a excluso das demais funes no compreendidas na prpria outorga. A imunidade um princpio constitucional de excluso da competncia tributria. Ela no subtrai competncia tributria, uma vez que esta apenas a soma das atribuies fiscais que a Constituio Federal outorgou ao ente tributante. Ao conceber a imunidade, a Constituio probe que se estenda no campo de validade da prpria lei tributria sobre pessoas ou bens imunes. Por disposio expressa e taxativa do art. 150, VI, da CRFB/88, a imunidade tributria aplica-se to-somente espcie tributria denominada imposto. Fica evidente que os impostos, cuja vedao

constitucional faz referncia, so aqueles que constam na Constituio fazendo parte do sistema tributrio nacional, e tambm, os que forem posteriormente criados com esta classificao. Assim, as taxas, contribuies de melhorias e outras contribuies sociais, por no pertencerem mesma espcie tributria do imposto, no so alcanadas pela imunidade. Neste sentido Bastos129 dispe que [...] a vedao constitucional diz respeito exclusivamente a uma das espcies tributrias, o imposto. Para as
129 BASTOS, Celso Ribeiro. In MARTINS, Ives Gandra da Silva e outros. Imunidades tributrias, p.240.

lxii

demais espcies tributrias no h falar em imunidade ou em suas conseqncias (no-incidncia, excluso ou supresso de competncia tributria por determinao da Constituio). No regime federativo ao fazer a partilha da competncia tributria entre os diversos nveis de governo a CRFB/88 em seu art. 150, VI, consagra diversas imunidades tributrias, tidas como princpios de vedao de instituio de impostos. No entendimento de Cassone130, podemos afirmar que existem quatro categorias de imunidade a saber: [...] a) recproca: que se d entre as pessoas polticas detentoras da competncia tributria, em que uma no tributa a outra, em relao aos impostos; b) objetiva: quando veda a tributao sobre determinado bem (aspecto objetivo); [...] a) subjetiva: quando veda que certas pessoas (aspecto subjetivo) sejam tributadas; [...] b) mista: quando acumula as condies objetivas e subjetivas, ou seja, outorgada pessoa em relao a determinado bem [...].

130 CASSONE, Vittorio. In MARTINS, Ives Gandra da Silva e outros. Imunidades tributrias, p.117.

lxiii

3.2.1.

DISTINES ENTRE IMUNIDADE E ISENO

A Unio , os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, recebem da CFRB/88 suas competncias tributrias. Toda atribuio de competncia significa, como j vimos anteriormente, uma imposio de limites. Alm dos limites, decorrentes da prpria atribuio de competncia, as normas de imunidade estabelecem claros limites competncia imunidade. Para Carvalho131 so categorias jurdicas distintas, que no se interpenetram, mantendo qualquer tipo de relacionamento no processo de derivao ou de fundamentao, a no ser em termos muito oblquos e indiretos. E ainda O preceito de imunidade exerce a funo de colaborar, de uma forma especial, no desenho das competncias impositivas. So normas constitucionais. No cuidam da problemtica da incidncia, atuando em instante que antecede, legislao na lgica do Sua sistema, ao momento pressupe da um percusso tributria. J a iseno se d no plano da ordinria. dinmica encontro normativo, em que ela, regra de iseno, opera
131 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio , p. 134.

tributria.

conhecimento

seguro

dessa

distino

fundamental para propiciar a adequada interpretao das normas de

lxiv

como expediente redutor do campo de abrangncia dos critrios da hiptese ou da conseqncia da regra-matriz do tributo, como teremos a oportunidade de descrever em captulo ulterior132. Como vimos anteriormente a imunidade uma forma de exonerao fiscal, de natureza constitucional, pela qual o Estado fica proibido de instituir impostos sobre determinadas atividades. Em outras palavras, quem sofre a constrio o poder de tributar, a competncia tributria, ao contrrio, j nasce limitada. Para Carraza133, [...] as normas constitucionais fixam a que tratam das das

imunidades

tributrias

incompetncia

pessoas polticas para fazerem incidir a tributao sobre determinadas pessoas, seja pela natureza jurdica que estas tm, seja porque realizam certos fatos, seja ainda, por estarem relacionadas com dados bens ou situaes. J no entendimento de Machado134, pode ainda ocorrer que a lei de tributao esteja proibida, por dispositivo da Constituio, de incidir sobre certos fatos. H, neste caso, imunidade. A regra constitucional impede a incidncia da regra jurdica de tributao. Amaro135 preleciona que tcnica semelhante da imunidade a da iseno, por meio da qual a lei tributria, ao descrever o
132 133 134 135 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio , p. 132. CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio , p. 594. MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, p. 187. AMARO. Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, p. 146.

lxv

gnero de situaes sobre as quais impe o tributo, pina uma ou diversas espcies (compreendidas naquele gnero) e as declara isentas... Para Machado Segundo136, a iseno, por ser concedida por lei, pode tambm, por lei revogada. No tendo sido concedida por prazo determinado e sob determinadas condies, pode ser retirada a qualquer tempo, nada podendo fazer o contribuinte. Sobre a imunidade o mesmo doutrinador dispe [...] a imunidade, por sua vez, garantida pela Constituio. No pode o Estado, por exemplo, sob qualquer pretexto, instituir tributos sobre livros e jornais. Esta imunidade no pode ser revogada sequer por emenda Constituio, pois constitui proteo liberdade de expresso, no podendo ser objeto de emendas137. A iseno, portanto, um benefcio ou uma renncia fiscal feita por norma infraconstitucional, ou ainda a dispensa de um tributo devido ou que, normalmente seria devido. Carraza138 dispe que [...] iseno uma limitao legal do mbito de validade da norma jurdica tributria, que impede que o tributo nasa ou faz com que ele surja de modo mitigado [...] a nova configurao que a lei d a norma jurdica
136 MACHADO SEGUNDO. Hugo de Brito. Imunidades e Isenes. Jus Navigandi, Terersina, a.3, n. 28, fev. 1999. Disponvel em: http//jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp? id=1302>. 137 MACHADO SEGUNDO. Hugo de Brito. Imunidades e Isenes. Jus Navigandi, Terersina, a.3, n. 28, fev. 1999. Disponvel em: http//jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp? id=1302>. 138 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio , p. 716.

lxvi

tributria, que passa a ter seu mbito de abrangncia restringido, impedidndo assim, que o tributo surja in concreto. Em resumo, no se pode falar em paralelo entre imunidade e iseno, visto que, as regras de imunidade so preceitos constitucionais, enquanto iseno est no plano da legislao ordinria.

3.3. A

IMUNIDADE

TRIBUTRIA

RELATIVA

AOS

TEMPLOS

DE

QUALQUER CULTO (CFRB/88, art. 150, VI, b)

So inmeros os dispositivos constitucionais que dizem respeito ao aspecto da crena, refletindo um valor substancial para a realidade brasileira, a comear pelo prembulo da Constituio, onde se invoca a proteo divina. Os valores a serem protegidos pela regra da imunidade dos templos de qualquer culto so a religiosidade e o credo em sua acepo mais abrangente, assim entendidos os laos que ligam o homem espiritualidade. A imunidade dos templos de qualquer culto, de certa forma, concretiza o direito consagrado no art. 5, inc. VI, da Constituio Federal, que garante a inviolabilidade e a liberdade de conscincia e de crena e assegura o livre exerccio dos cultos religiosos e contempla, na forma da lei, a proteo aos locais de culto e suas liturgias.

lxvii

A liberdade religiosa ou de culto consiste no indivduo poder escolher livremente a religio ou crena que deseja seguir. No Brasil no h religio oficial, todas as religies so aceitas e protegidas pelo Estado, desde que no coloquem em risco a segurana, a moral e os bons costumes. A proteo ao direito individual da liberdade de crena e das prticas religiosas assegurada pela vedao de exigncia de impostos sobre os templos de qualquer culto, a Constituio confere maior garantia a esse direito individual, impedido que sejam opostos, pelo Estado, obstculos, de ordem econmica e financeira, ao exerccio desse direito individual.

Por outro lado, a imunidade em tela, compreende ainda, o patrimnio, a renda e os servios relacionados com as finalidades essenciais da entidade em questo (art. 150, 4, CFRB/88) 139. Quando a Constituio reza que as imunidades tributrias dos templos de qualquer culto, compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios relacionados com as finalidades essenciais dessas entidades, significa dizer que, alm do patrimnio, da renda e dos servios utilizados ou decorrentes diretamente da respectiva atividade essencial, tambm, aqueles que decorrem indiretamente, so alcanados pela imunidade. Assim sendo, entende-se que, os lucros obtidos em operaes financeiras, realizadas com a inteno de proteger o valor real dos recursos, ou ainda com a inteno de auferir rendimentos para futura aplicao nas atividades essenciais da entidade ou templo, so imunes.
139 BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil: de 05 de outubro de 1988, p. 176.

lxviii

Entende-se, ainda, por rendas relacionadas s finalidades essenciais, todas aquelas que, sejam obtidas como resultado de atividade prprias, ou, sejam recebidas de terceiros sob forma de doao ou ajuda, sejam aplicadas em suas finalidades essenciais. No dizer de Harada140, na interpretao da expresso rendas relacionadas com finalidades essenciais, [...] deve-se entender que quaisquer rendas, desde que aplicadas na consecuo dos objetivos estatutrios, so inintributveis, salvo se provenientes da explorao de atividade econmica implicando em agresso ao princpio da livre concorrncia, hiptese em que nem mesmo a imunidade recproca pode prevalecer. Para Alves141 [...] a idia que se deve reter a de que a renda sempre um acrscimo, um fruto, que no se confunde com o patrimnio de onde provm. Seja em relao s pessoas fsicas, seja em relao s pessoas jurdicas, o imposto deve atingir somente o excedente. E ainda, [...] juridicamente, patrimnio o conjunto de direitos, bens e obrigaes, apreciveis economicamente, de que titular uma pessoa, fsica ou jurdica. Todo patrimnio
140 HARADA, Kiyoshi. In MARTINS, Ives Gandra da Silva e outros. Imunidades tributrias, p.455. 141 ALVES, Francisco de Assis. In MARTINS, Ives Gandra da Silva e outros. Imunidades tributrias, p.301.

lxix

formado por um conjunto de bens ativo patrimonial, e por um conjunto de obrigaes de dbito passivo patrimonial. 142 3.3.1. TEMPLOS DE QUALQUER CULTO: DEFINIO

Em qualquer lugar onde se realize um culto religioso, seja em edifcio, em terreno no edificado, seja ainda, em embarcao, nibus ou caminho destinados a esse fim, teremos a um templo. Para Machado143, templo [...] no significa apenas a edificao, mas tudo quanto seja ligado ao exerccio da atividade religiosa. No pode haver imposto sobre missas, batizados ou qualquer ato religioso. Nem sobre qualquer bem que esteja a servio do culto[...]. Divergindo deste entendimento Carvalho144 afirma que [...] todas as formas racionalmente possveis de

manifestao organizada de religiosidade, por mais estrambticas, extravagantes ou exticas que sejam. E as edificaes onde se realizarem esses rituais havero de ser consideradas templos. Prescindvel dizer que o interesse da coletividade e todos os valores fundamentais tutelados pela ordem jurdica concorrem para estabelecer os limites de efuso da f religiosa e a devida utilizao dos templos onde se realize [...].
142 ALVES, Francisco de Assis. In MARTINS, Ives Gandra da Silva e outros. Imunidades tributrias, p.301. 143 MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, p. 237. 144 CARVALHO. Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio , p. 136.

lxx

Templo, portanto, para que seja concedido o benefcio da imunidade, deve ser entendido todo local onde se processam, costumeiramente, os rituais religiosos.

Para Carraza145 a palavra templos tem sido entendida com uma certa dose de liberalidade. So considerados templos no apenas os edifcios destinados celebrao pblica dos ritos religiosos, isto , os locais onde o culto se professa, mas tambm, os seus anexos. Culto, conforme preleciona Odea146 [...] a reunio de gesto, por meio simblico de transmisso, o fenmeno religioso central, uma expresso de sentimentos, atitudes e relaes [...] as relaes que se exprimem no culto, so, em primeiro lugar, relaes com o objeto sagrado, qualquer que seja a maneira pela qual concebido em determinada religio. Conrado147, dispe que [...] em sendo o culto religioso uma atividade

manifestamente desvestida de intento de lucro, de se reconhecer, por lgica e, coerncia, que seu implemento no dotado , nem de longe, de capacidade contributiva, circunstncia que, aliada, ao interesse pblico, justifica sua imunidade constitucional.
145 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio , p. 620. 146 ODEA, Thomas F. Sociologia da Religio, p. 59. 147 CONRADO, Paulo Csar. in PEIXOTO, Marcelo Magalhes. IPTU, Aspectos Jurdicos Relevantes, 539.

lxxi

Por fim, no entendimento de Baleeiro148, [...] o templo de qualquer culto no apenas a materialidade do edifcio, que estaria sujeito to-s ao imposto predial do Municpio, ou de transmisso inter vivos, se no existisse a franquia inserta na Lei Mxima. Um edifcio s templo se o completam as instalaes ou pertenas adequadas quele fim, ou se utilizam efetivamente no culto ou prtica religiosa. Temos que, no somente a igreja, ou sinagoga, ou outro edifcio onde se celebra uma cerimnia pblica, e religiosa, inclusive casa paroquial, residncia do pastor, desde que no empregados com fins econmicos, so considerados templos.

148 BALEEIRO. Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro, p. 119.

lxxii

CONSIDERAES FINAIS

Com a concluso do presente estudo, fica clara a idia de que o direito tributrio um dos ramos mais ricos em assuntos polmicos, talvez por sua complexidade ou pela falta de clareza de sua legislao. Os fundamentos utilizados na pesquisa, desde o incio, motivaram a conquista dos objetivos almejados. O entendimento doutrinrio e a legislao vigente do margens a diversas ponderaes e conceituaes. Pensando em facilitar o estudo e ao agrupamento das idias, o presente estudo foi dividido em trs captulos. No primeiro captulo, destacamos a sistemtica do direito tributrio nacional. Verificou-se, de acordo com a legislao em vigor, a definio de tributos e suas espcies: impostos, taxas, contribuies de melhorias, contribuies sociais e emprstimos compulsrios. Ainda neste captulo, a anlise cientfica concentrou-se no estudo do nascimento da obrigao, na relao jurdica em que um indivduo possui o direito de exigir de outro o cumprimento de determinada prestao, podendo esta ser principal ou acessria.

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Ficou estabelecido neste captulo que, para que ocorra o lanamento do crdito tributrio devem estar presentes, na lei, o fato gerador, a hiptese de incidncia, a base de clculo, alm dos sujeitos passivo e ativo. Estes so os requisitos para que um tributo possa ser exigido. No segundo captulo, a anlise doutrinria ficou

concentrada no estudo das competncias tributrias definidas como o poder de instituir, cobrar e fiscalizar o tributo, compreendendo as competncias legislativa, administrativa. Atravs da pesquisa, destacamos a existncia da

distribuio das competncias tributrias de acordo com a Constituio, alm dos princpios gerais do direito tributrio, que deram origem s limitaes ao poder de tributar. Estas foram definidas como normas legislativas que visam impedir situaes previamente descritas. O terceiro captulo foi dedicado ao estudo das

imunidades, desde os primrdios do Imprio Romano, at os dias atuais. Verificou-se ainda, o conceito do instituto da imunidade tributria, representada pela norma impeditiva de tributao, extensiva apenas aos impostos, onde no chega a ocorrer o fato gerador. Chegando ao objetivo principal de nosso estudo,

verificamos que a imunidade tributria relacionada aos templos de qualquer culto, visam assegurar o livre exerccio da liberdade de conscincia e expresso.

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Vimos tambm que h muitas divergncias entre os doutrinadores, em relao definio de templo. Em nosso entendimento templo o local onde se realizam prticas religiosas, extensivo tambm, aos demais locais ligados ao exerccio da atividade religiosa. Por fim, restaram comprovadas as hipteses elencadas, ou seja, as imunidades, ao contrrio da iseno, representam uma limitao imposta pela CFRB/88 ao poder de tributar do Estado, independentemente distribuio das competncias, e ainda, todos os locais, a includos at mesmo bens mveis, utilizados para culto religioso, so beneficiados pelo referido instituto. Finalizamos com uma afirmao de Machado Segundo 149 que resume e conclui perfeitamente a idia deste estudo: fcil compreender a finalidade das imunidades. Os impostos oneram a atividade tributada. O governo poderia utilizar-se dos impostos para inviabilizar determinadas atividades, tornando sem efeito garantias constitucionais como a liberdade de expresso e de pensamento e a liberdade de culto, somente para citar algumas. Caso o Estado estaria tributasse violando templos a de determinado culto, garantia

constitucional da liberdade de conscincia.

149 MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Imunidades e Isenes. Jus Navigandi, Teresina, a.3, n. 28, fev. 1999. Disponvel em: http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp? id=1302>.

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