A auditoria e o compromisso com a evidenciao

Paulo Cezar Ferreira de Souza Universidade Federal de Pernambuco

Resumo
A auditoria independente vem h muitos anos apresentando juntamente com as demonstraes contbeis publicadas um parecer no qual atesta a fidedignidade das demonstraes contbeis. Embora esse formato tenha sido satisfatrio desde a dcada de 30 do sculo XX, atualmente, fica a impresso de que algo est faltando. Em vista disso e como vivemos na Era da Informao, o compromisso da Contabilidade e por conseqncia o da auditoria passa a ser a evidenciao (disclosure) e a transparncia das informaes. Este trabalho apresenta como sugesto a utilizao da tcnica de anlise das demonstraes contbeis como complemento para a apresentao dos pareceres de auditoria.

1. Introduo
Este trabalho se prope a analisar a possibilidade de se ampliar a evidenciao (disclosure) dos pareceres de auditoria, considerando, nesta anlise, desde os objetivos histricos da tcnica de anlise e interpretao das demonstraes contbeis, at os efeitos que a globalizao vem exercendo e, com certeza, ainda mais influncia exercero, sobre as operaes das empresas e a maneira pela qual prestam contas ao pblico. A experincia pessoal do autor como professor da disciplina Anlise de Balanos em diversas instituies de ensino superior e a conseqente avaliao de incontveis demonstraes contbeis publicadas, sempre com pareceres de auditoria, utilizadas como exerccio pelos alunos da disciplina, possibilitou firmar a convico de que os pareceres de auditoria no expressam a real situao da empresa e, principalmente, sua perspectiva futura, ao menos no curto prazo, embora afirmem a veracidade ou no das demonstraes contbeis, em relao situao patrimonial e financeira da entidade auditada, naquele momento. O problema que a maioria esmagadora do pblico que tem acesso s informaes publicadas (leitores de jornais) no entende a linguagem contbil, mesmo aqueles que tm interesse nas informaes (investidores reais ou potenciais). Em vista disso, o objetivo deste artigo sugerir uma nova forma de apresentao dos pareceres de auditoria. Eles precisam ser mais esclarecedores e, em ltima instncia, servir de referncia para que o pblico interessado, compreenda a situao em que se encontra a empresa, no momento, e suas perspectivas.

2. Conceitos de auditoria
Como nos informa o professor Antnio Lopes de S em seu livro sobre o assunto: a Auditoria Contbil uma tecnologia que se utiliza da reviso, da pesquisa, para fins de opinio e orientao sobre situaes patrimoniais de empresas e instituies. O mesmo autor comenta em sua obra que a auditoria uma prtica antiga utilizada pela humanidade h mais de 4.500 anos antes de Cristo. Ressalta ainda que o Imprio Romano, pela sua extenso e complexidade, utilizava-se das prticas de auditoria, existindo relatos da utilizao dessa tcnica nas provncias romanas.

Tal como ocorreu com a Contabilidade, a auditoria desenvolveu-se mais aceleradamente durante o sculo XIX e, por se tratar de um campo da cincia contbil aplicada, esse desenvolvimento foi mais intenso na Inglaterra e nos Estados Unidos, locais onde a contabilidade sempre foi encarada com maior pragmatismo. Entretanto, foi somente no sculo XX que passou a ser utilizada em larga escala, notadamente, aps a quebra da bolsa de Nova York em 1929. No Brasil, a tcnica da auditoria comeou a se desenvolver aps o advento da Lei 4.728 de 1965, com a normatizao do Mercado de Capitais e tornou-se mais intensa aps a publicao da Lei 6.404/76, a Leis das Sociedades Annimas. Durante toda a histria, sofrendo, obviamente, pequenas adaptaes ao ambiente social em que estava inserida, a auditoria manteve seus objetivos bsicos, acima definidos por Lopes S. Franco e Marra assim a definem:
A tcnica contbil que, atravs de procedimentos especficos que lhe so peculiares, aplicados no exame de registros e documentos, inspees, e na obteno de informaes e confirmaes, relacionados com o controle do patrimnio de uma entidade objetiva obter elementos de convico que permitam julgar se os registros contbeis foram efetuados de acordo com os princpios de contabilidade geralmente aceitos e se as demonstraes contbeis deles decorrentes refletem adequadamente a situao econmico-financeira do patrimnio, os resultados do perodo administrativo examinado e as demais situaes nelas demonstradas.

Perez Jnior a conceitua como:

(...) o levantamento, o estudo e a avaliao sistemtica de transaes, procedimentos, rotinas e demonstraes contbeis de uma entidade, com o objetivo de fornecer a seus usurios uma opinio imparcial e fundamentada em normas e princpios sobre a sua adequao.

Pode-se, ento, a partir das definies dos diversos autores, resumir o conceito de auditoria como sendo uma tcnica contbil, com caractersticas prprias, cujo objetivo a emisso de uma opinio sustentada sobre exames realizados nas demonstraes contbeis e controles internos da entidade examinada, visando a determinar a fidedignidade dos registros e demonstraes. Portanto, funciona como um cartrio autenticando o trabalho realizado pelos contadores das entidades auditadas. Essa assertiva pode ser comprovada pela leitura dos pareceres de auditoria.

3. Pareceres de auditoria
Segundo Cardozo, os pareceres de auditoria podem ser de dois ou trs pargrafos, sendo de dois quando o parecer limpo, isto , no existe nenhuma ressalva ou controvrsia e o de trs, quando ocorrem situaes especiais. No primeiro caso, os pareceres possuem um pargrafo sobre o escopo e outro sobre a opinio do auditor; no segundo caso, existem os pargrafos de escopo, intermedirio e de opinio. O pargrafo intermedirio utilizado para explicar alguma discordncia do auditor sobre a situao da entidade auditada. Abaixo, apresenta-se um exemplo do mesmo autor: 1 pargrafo: Escopo:
Examinamos o balano patrimonial da Companhia de Navegao Mar Adentro levantado em 31 de dezembro de 1979 e as respectivas demonstraes de resultado, das mutaes do patrimnio lquido e das origens e aplicaes de recursos correspondentes ao exerccio findo naquela data. Nosso exame foi efetuado de acordo com os padres de auditoria geralmente aceitos e, conseqentemente, incluiu as provas nos registros contbeis e outros procedimentos de auditoria que julgamos necessrios nas circunstncias.

2 pargrafo: Intermedirio:

Conforme descrito na Nota 2, atendendo legislao especfica para a variao cambial especial ocorrida ao final de 1979, a companhia optou por apropriar parte das perdas de cmbio do exerccio, ao custo do ativo imobilizado, com as conseqncias detalhadas na Nota 2.

3 pargrafo: Opinio:
Em nossa opinio, exceto quanto ao mencionado no pargrafo precedente, as demonstraes financeiras referidas no pargrafo 1, acima, representam adequadamente a posio patrimonial e financeira da Companhia de Navegao Mar Adentro em 31 de dezembro de 1979 e o resultado de suas operaes, as mutaes do seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos correspondentes ao exerccio findo naquela data, de acordo com princpios de contabilidade geralmente aceitos, aplicados de maneira consistente em relao ao exerccio anterior.

Fica patenteado, aps a leitura do exemplo acima, que o objetivo da auditoria o de verificar a fidedignidade das demonstraes contbeis da entidade em relao aos princpios contbeis geralmente aceitos e a representao adequada da posio financeira e patrimonial da entidade em exame. Entretanto, fica no ntimo dos usurios uma pergunta fundamental: isso o que se espera que a auditoria apresente na era da informao? E ainda, uma outra pergunta: esse o resultado pblico de um exame to detalhado quanto o realizado pela auditoria?

4. A evidenciao nos pareceres de auditoria

Evidentemente que em pleno sculo XXI, quando vivemos a chamada Era da Informao, o relato apresentado pelos pareceres de auditoria parece incompleto. D a impresso de que o mais importante no foi dito, como por exemplo: A empresa auditada solvente?; A sade financeira da empresa adequada ao segmento onde atua e ao mercado como um todo?; A rentabilidade da empresa adequada?; O endividamento da empresa adequado?; Em suma, a empresa tem condies de continuar crescendo ou entrou em um processo de estagnao ou retrao que pode comprometer sua sade financeira? As respostas a essas perguntas podem ser obtidas caso o interessado proceda a uma anlise das demonstraes publicadas. Entretanto, esse um conhecimento restrito aos contadores de boa formao, pois sequer os tcnicos recebem esse tipo de informao em seus cursos, nem esto habilitados a realizarem esse tipo de trabalho. Contudo, uma das grandes preocupaes atuais da Contabilidade diz respeito evidenciao (disclosure) e transparncia das informaes. Isso significa dizer que a Contabilidade pretende ser um banco de dados e at mais do que isso, um sistema de informaes para a sociedade. Para tanto necessrio que ela seja compreendida, pelo menos pelo seu pblico-alvo: acionistas, investidores potenciais, clientes, fornecedores, instituies financeiras, que no tm obrigao de serem especialistas em contabilidade. As informaes precisam ser apresentadas de tal maneira que qualquer pessoa possa entend-las, pelos menos nos seus aspectos principais. A forma como as demonstraes contbeis so hoje apresentadas e, principalmente, o formato dos pareceres de auditoria atuais tornam esse entendimento impossvel, salvo para os especialistas que, evidentemente, representam a minoria do pblico interessado. necessrio alterar a forma como so apresentadas as demonstraes e, principalmente, o texto dos pareceres de auditoria que precisam ser mais extensos, com mais detalhes explicativos e, principalmente, com maior compromisso sobre os destinos das entidades examinadas. importante ressaltar que o exame realizado pela Auditoria extremamente completo, abrangendo os principais registros nas principais contas e os efeitos que esses registros exerceram sobre os resultados e sobre a situao financeira e patrimonial da entidade. Dessa forma, a auditoria possui os meios que lhe permitem formar um julgamento das condies atuais e perspectivas futuras da entidade examinada.
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Entre os itens constantes dos procedimentos principais da fase preliminar da auditoria, encontra-se o de Reviso Analtica. Almeida, em relao a esse item informa:
Concluindo, a reviso analtica, em conexo com a avaliao do controle interno, alm de ajudar o auditor na determinao da natureza, extenso e datas dos procedimentos de auditoria, um instrumento poderosssimo para o auditor dar sugestes construtivas visando a maximizao dos lucros e segurana dos sistemas internos de controle das companhias.

A reviso analtica consiste basicamente em comparar partes relevantes das demonstraes contbeis do exerccio social que est sendo auditado com exerccios sociais anteriores, extraindo da, entre outras informaes, indicadores econmico-financeiros de liquidez, estrutura e endividamento, rentabilidade, rotatividade e outros, que representam a ferramenta usual dos analistas de demonstraes contbeis. Pode-se concluir ento que, a aditoria tem os elementos necessrios para firmar convico da atual situao da empresa e de suas tendncias futuras. Possui os elementos mas no informa ao pblico. Qual seria a razo dessa omisso? Ainda Almeida quem nos fornece uma boa indicao para a resposta a essa questo quando relata na introduo de sua obra:
A Auditoria externa ou auditoria independente surgiu como parte da evoluo do sistema capitalista. No incio, as empresas eram fechadas e pertenciam a grupos familiares. Com a expanso do mercado e o acirramento da concorrncia, houve a necessidade de a empresa ampliar suas instalaes fabris e administrativas, investir no desenvolvimento tecnolgico e aprimorar controles e procedimentos internos em geral, principalmente visando a reduo de custos e, portanto, tornando mais competitivos seus produtos no mercado. Entretanto, para processar todas essas mudanas seria necessrio um volume de recursos impossvel de ser obtido por meio das operaes lucrativas da empresa ou do patrimnio de seus proprietrios. Por conseguinte, a empresa teve de captar esses recursos junto a terceiros, principalmente mediante emprstimos bancrios a longo prazo e abrindo seu capital social para novos acionistas. No entanto, esses futuros investidores precisavam conhecer a posio patrimonial e financeira, a capacidade de gerar lucros e como estava sendo efetuada a administrao financeira dos recursos na empresa. Essa necessidade de informao era para que o investidor pudesse avaliar a segurana, a liquidez e a rentabilidade de seu futuro investimento. A melhor forma de o investidor obter essas informaes era por meio das demonstraes contbeis da empresa. Como conseqncia, as demonstraes contbeis passaram a ter importncia muito grande para os futuros aplicadores de recursos. Como medida de segurana contra a possibilidade de manipulao de informaes, os futuros investidores passaram a exigir que essas demonstraes fossem examinadas por um profissional independente da empresa e de reconhecida capacidade tcnica. Esse profissional, que examina as demonstraes contbeis da empresa e emite sua opinio sobre estas, o auditor externo ou auditor independente.

Fica bastante claro que foi a necessidade da sociedade, no caso representada pelos investidores, que criou a figura do auditor independente e exigiu sua atuao no exame das demonstraes contbeis. importante ressaltar que isso ocorreu no incio do sculo XX, desenvolvendo-se mais aceleradamente da dcada de 30 em diante. Portanto, a informao prestada pelos auditores ao mercado era suficiente naquela poca. Bastava ento, para os investidores, que os auditores emitissem uma opinio sobre a veracidade das informaes divulgadas. Entretanto, necessrio frisar que as empresas da poca tinham seu foco operacional perfeitamente definido, atuavam em mercados restritos e possuam sistemas produtivos simples. Em outras palavras, era relativamente fcil entender os demonstrativos contbeis de empresas com operaes limitadas a poucas linhas de produtos e mecanismos de aferio tambm simples. Com a evoluo tecnolgica desencadeada a partir da dcada de 50, os processos produtivos tornaram-se mais complexos, as empresas passaram a atuar em reas muito diversificadas e acelerou-se o processo de formao de conglomerados ou grupos de empresas. Com o advento da informtica e principalmente da robtica, esses processos se sofisticaram
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ainda mais, alm de surgir um outro aspecto at ento desconhecido, que foi a absoluta fluidez dos mercados financeiros. O dinheiro passou a viajar na velocidade da luz, provocando turbulncias em bolsas de valores e mercado de capitais de diversos pases, com conseqncias desastrosas sobre empresas e naes. Nesse cenrio, tornou-se bem mais difcil entender as informaes divulgadas pelas demonstraes contbeis. Assim, a simples atestao de veracidade das informaes apresentadas pela auditoria independente tornou-se insuficiente para garantir um entendimento do que ocorre com as empresas. No por outra razo que nos Estados Unidos durante a dcada de 70 tantas empresas de auditoria foram multadas por atestar a veracidade das informaes contbeis das empresas do Sistema Habitacional de l (Savings & Loans) e logo aps a publicao das informaes as empresas vieram a quebrar ou pedir concordata. Mais recentemente, o caso da Enron ainda mais sintomtico. A maquiagem de balanos passou a ser uma atitude extremamente temida pelos investidores. No Brasil tambm ocorreram situaes desse tipo, como os casos dos Bancos Nacional, Econmico e outros, que logo aps auditados sofreram interveno do Banco Central e tiveram sua falncia decretada. Muitas vezes a conseqncia no to sria, mas a empresa auditada que teve suas demonstraes contbeis atestadas pela auditoria independente vendida logo em seguida para um grupo mais forte, nacional ou estrangeiro, sendo divulgado ao mercado que caso isso no ocorresse, ela poderia vir a falir ou entrar em um processo de estagnao irreversvel. Ao consultarmos os pareceres de auditoria dessas empresas, no se encontram quaisquer indicaes que tal situao poderia vir a ocorrer.

5. Sugesto
Por que essas situaes ocorreram e ainda ocorrem? Esse o ponto central deste artigo. Os fatos relacionados acima, permitem sustentar-se a tese de que o texto-padro apresentado pelas empresas de auditoria independentes, hoje em dia, insatisfatrio para esclarecer a real situao da empresa. preciso um texto mais esclarecedor que informe no s a situao atual da entidade auditada como tambm a tendncia da mesma em um futuro breve (at cinco anos). Na realidade, a proposta deste artigo a necessidade de se realizar uma anlise detalhada das demonstraes contbeis das entidades auditadas bem como dos seus sistemas de controle interno e divulgar essas informaes atravs dos pareceres de auditoria. Assim, as empresas de auditoria independente estenderiam seu exame sobre o diagnstico atual e, tendo firmado convico das tendncias da entidade, informariam ao pblico esta impresso. Como exemplo de um parecer desse tipo, imaginemos duas situaes: 1. Suponhamos que a empresa cujo exemplo foi citado na apresentao dos pareceres de auditoria constantes do item III fosse uma empresa em expanso, com um mercado promissor e cujas demonstraes contbeis espelhassem, fidedignamente, essa posio. O parecer de auditoria devidamente complementado pela anlise detalhada das demonstraes contbeis e controles internos poderia ser o seguinte: 1 Pargrafo Escopo no haveria alterao. 2 Pargrafo opinio passaria a ter a seguinte redao:
Em nossa opinio, as referidas demonstraes contbeis representam, adequadamente, a situao financeira, a posio patrimonial bem como os resultados da Companhia de Navegao Mar Adentro, apurados em 31 de dezembro de 1979, de acordo com os princpios de contabilidade geralmente aceitos e legislao em vigor, aplicados com uniformidade em relao ao exerccio anterior. Alm disso, pudemos firmar convico, aps anlise detalhada das demonstraes contbeis e sistemas de controle interno da entidade, que a mesma encontra-se com adequada situao de liquidez, em vista do seu processo de expanso, baixo nvel de endividamento comparando-se s demais empresas 5

do seu segmento, tendo ainda uma rentabilidade satisfatria que atende aos objetivos da direo e dos investidores. Podemos informar ainda que, salvo turbulncias imprevistas de mercado, a empresa tem lastro financeiro e operacional para continuar operando nos prximos anos, sem grandes oscilaes, caso mantenha a poltica operacional at aqui adotada, havendo margem de segurana suficiente para cobrir pequenas oscilaes de mercado e capacidade operacional e financeira para crescer em taxas atrativas caso o mercado entre em um perodo de expanso.

2. Suponhamos que a mesma empresa estivesse agora em situao delicada, com um mercado estagnado e cujas demonstraes contbeis apresentassem pequenas irregularidades, passveis de um parecer com ressalvas. O parecer da auditoria independente complementado pela anlise detalhada das demonstraes contbeis e sistemas de controles internos poderia ser o seguinte: 1 Pargrafo opinio no haveria alterao. 2 Pargrafo intermedirio no haveria alterao. 3 Pargrafo opinio passaria a ter a seguinte redao:
Em nossa opinio, exceto quanto ao mencionado no pargrafo precedente, as demonstraes financeiras referidas no pargrafo 1, acima, representam adequadamente a posio patrimonial, financeira e de resultados da Companhia de Navegao Mar Adentro apuradas em 31 de dezembro de 1979, de acordo com princpios de contabilidade geralmente aceitos e legislao em vigor, aplicados de maneira consistente em relao ao exerccio anterior. Alm disso pudemos firmar convico que a empresa se encontra em uma delicada situao de liquidez e com elevado endividamento, se comparada com as demais empresas de seu segmento, tendo uma rentabilidade abaixo da mediana do setor alm de ndices de atividade preocupantes. Podemos informar ainda que, caso no altere substancialmente sua forma de operar, poder vir a sofrer srias conseqncias decorrentes dessa atitude, uma vez que o mercado onde atua est em um perodo de baixo crescimento estando a empresa analisada em patamares inferiores maioria das empresas do setor em quase todos os indicadores. Considerando-se as condies atuais do segmento e a situao da empresa, no podemos apresentar perspectivas positivas, sendo mais provvel prever dificuldades crescentes que podem at inviabilizar a sobrevivncia da empresa.

Um questionamento que se poderia fazer sobre um parecer desse tipo seria a tica existente (e necessria) entre as empresas de auditoria e as entidades auditadas. Entretanto, esse argumento poderia ser facilmente vencido ao se cogitar da tica maior que o compromisso social da contabilidade, isto , o compromisso de informar de forma correta e adequada a real situao das entidades a todo o pblico. A tica das empresas de auditoria teria que se deslocar do cliente para o mercado, que em ltima anlise o destinatrio final dos pareceres de auditoria. importante ressaltar que, tendo em vista a relevncia do assunto tratado neste artigo, no se pretende de forma nenhuma esgotar o assunto ou trazer uma idia pronta. , na realidade, um tema para discusso na qual todos os interessados devem opinar, sendo as opinies coletadas pelo CFC para posterior posicionamento. O que se pretende despertar com este trabalho a necessidade de repensarmos o assunto tendo em vista a realidade atual de mercados globalizados e a necessidade do pblico de obter informaes mais completas sobre as empresas onde pretendem investir ou com quem pretendem manter relaes comerciais ou financeiras. No momento em que a Contabilidade avana como cincia, transformando-se em um banco de dados para as entidades e como um sistema de informaes para a sociedade como um todo, o compromisso da rea de auditoria, que at aqui cumpriu fielmente o papel que lhe foi designado no incio do sculo, deve alterar-se para atender a essa nova exigncia.

6 . Vantagens e desvantagens da proposta 6.1. Vantagens

A adoo do diagnstico e anlise de tendncias nos pareceres de auditoria dever trazer as seguintes vantagens: Maior confiana nas demonstraes contbeis publicadas por parte dos leitores dessas informaes; Maior interesse do pblico em ler essas informaes na medida em que, provavelmente, passariam a entender a mensagem apresentada; Maior responsabilidade social por parte das empresas de auditoria independente e, por conseqncia, maior rigor nos exames; Aumento da demanda no mercado por auditores e, por conseqncia, exigncia do prprio mercado pela melhoria dos cursos de contabilidade em todo o Brasil; Valorizao dos profissionais de Contabilidade, pois passariam a ser visto, pela sociedade, como os intrpretes das informaes prestadas pelas entidades pblicas ou privadas; Valorizao da tcnica de anlise das demonstraes contbeis hoje em dia subutilizada e que apresenta um potencial de utilizao imenso podendo ser usada, inclusive, para pequenas empresas atravs do uso de alunos dos cursos superiores, devidamente supervisionados por professores.

6.2. Desvantagens
A princpio, no foram encontradas desvantagens na adoo dessa tcnica como complemento ao trabalho da auditoria independente. O nico questionamento possvel a ser feito teria a ver com a tica existente entre as empresas de auditoria e os clientes. Entretanto, como j foi tratado acima, a obrigao da contabilidade e, por conseqncia, da auditoria com o pblico, portanto, a tica fica resguardada quando se passa a ter como objetivo a evidenciao (disclosure) da situao real das entidades ao pblico em geral.

7. Consideraes finais
Com a sofisticao dos mercados e dos processos produtivos e de gesto, alm da natural expectativa futura de fuso dos principais mercados financeiros e de capitais das naes mais desenvolvidas do mundo, os pareceres de auditoria no formato em que hoje so apresentados so, decididamente, insuficientes para atender s necessidades dos usurios das demonstraes contbeis. Em vista disso, preciso repensar a forma pela qual esses pareceres devem ser apresentados. Este trabalho sugere que, alm de atestar a fidedignidade das demonstraes contbeis, as auditorias independentes passassem a apresentar um diagnstico das entidades e uma avaliao das tendncias futuras, em linguagem simples, facilmente assimilvel pela maioria dos usurios. Essa sugesto, naturalmente, no deve se restringir somente s Sociedades Annimas de capital aberto, mas tambm a todas as Sociedades Annimas de capital fechado ou Limitadas, desde que possuam um capital expressivo, conforme reza o texto da nova Lei das Sociedades Annimas, em tramitao no Congresso, de tal forma que ficassem isentas dessa avaliao somente as micro e pequenas empresas. Na realidade, essa medida deveria alcanar tambm as entidades pblicas, sejam empresas pblicas, autarquias ou rgos da administrao direta, pois a situao nesses casos ainda mais grave, tendo em vista que sequer apresentam pareceres de auditoria no formato atual ao pblico em geral.

Concluso
Pelo exposto, conclui-se que, de acordo com as evidncias apresentadas, absolutamente necessria uma reviso sobre o texto dos pareceres, pois hoje , praticamente, um apndice de pouca relevncia no conjunto de publicaes das demonstraes contbeis.

Referncias bibliogrficas
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