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O ATO COOPERATIVO E SUAS IMPLICAES TRIBUTRIAS

Mrio Antnio Silva Camargos Pamela Novais Camargos Nivair Vieira Borges Advogados Willian de Borda Estagirio SUMRIO

INTRODUO .......................................................................................................... 1. DESENVOLVIMENTO HISTRICO DAS COOPERATIVAS DE TRABALHO ............................................................................................................... 2. CONCEITO E FINALIDADES DA COOPERATIVA ...................................... 2.1 As Cooperativas na Constituio Federal de 1988.................................................. 3. DOS ATOS COOPERATIVOS ............................................................................ 3.1 O Regime Tributrio das Cooperativas................................................................... 3.2 Nova Legislao Concernente Cobrana de Impostos Sobre Servios................ CONSIDERAES FINAIS ..................................................................................... REFERNCIAS ..................................................................... INTRODUO BIBLIOGRFICAS

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O presente trabalho tem por escopo apresentar o desenvolvimento histrico das Cooperativas de Trabalho e, em especial, do ato cooperativo delas emanado, sendo que, no tocante a este ltimo, procurar-se- alm de evidenciar sua conceituao, peculiaridades, finalidades e implicaes sociais demonstrar a forma pela qual o mesmo se encontra inserido no ordenamento jurdico brasileiro. Pretende-se, mais, reportar quanto ao regime jurdico e finalidades do ato cooperativo, bem como ressaltar a forte busca dos rgos municipais em erroneamente consider-lo como fato gerador de encargos tributrios. SITE: www.marioantonio.com.br - CONTATO: marioantonio@uol.com.br

1. DESENVOLVIMENTO HISTRICO DAS COOPERATIVAS DE TRABALHO Buscando as origens do movimento cooperativista moderno chegar-se- ao pas da Inglaterra. Os habitantes de Rochdale, cuja economia era baseada na tecelagem, passaram a viver na misria quase absoluta aps o advento da mquina a vapor. Os teares mecnicos substituram a mo-de-obra humana e generalizaram o desemprego. Com o advento da Revoluo Industrial, os pequenos artfices perderam espao para as grandes indstrias. A produo em larga escala tornou a competio impossvel. O artfice, que trabalhava geralmente com a ajuda apenas da famlia, passou a produzir mercadoria mais cara e de mais difcil distribuio no mercado. Diante desse difcil quadro, os artfices deveriam tornar-se empregados das indstrias - recebendo baixos salrios, sem quaisquer garantias trabalhistas e experimentando sensvel decrscimo em seu padro de vida - ou teriam de buscar uma soluo para continuar produzindo com certa competitividade. Nesse momento histrico surgiram as cooperativas, que representaram uma forma de unir as foras de vrios pequenos produtores, conferindo-lhes condies de sobrevivncia em meio aos grandes concorrentes. Insurgindo-se contra o domnio dos capitalistas donos das fbricas e das lojas, 28 operrios, todos teceles, fundadores da Sociedade dos Probos Pioneiros de Rochdale Ltda, organizaram uma cooperativa de consumo em 28 de outubro de 1844, para que todos pudessem ter acesso compra de alimentos, vesturios, ferramentas e materiais necessrios execuo de diferentes trabalhos, sem depender dos grandes negociantes. O cooperativismo, ento, foi um fenmeno derivado da necessidade humana, no tendo sido precedido de nenhum estudo jurdico ou filosfico, nascendo, portanto, da prpria luta social, sendo uma doutrina de origens motivadas por situaes prticas. A metodizao definitiva da doutrina ocorreu especialmente graas contribuio prtica dos Pioneiros de Rochdale, que definiram precisamente o mtodo cooperativo de repartio do produto social. A partir da fundao, que foi estabelecida a base de um programa completo contendo os princpios tericos e as regras prticas da organizao e do funcionamento das cooperativas.

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No Brasil so bem conhecidas as cooperativas criadas para o exerccio de atividades mdicas, agrcolas, comerciais, industriais ou capitalistas. Todavia, a primeira modalidade de cooperativa regulamentada no Brasil foi a Cooperativa de Trabalho, por meio do Decreto Legislativo n 1.637, de 5 de janeiro de 1907 e, a partir de 1932, pelo Decreto-lei n 22.239, de 19 de dezembro de 1932, sucedendo-se, da por diante, as demais. 2. CONCEITO E FINALIDADES DA COOPERATIVA Partindo do pressuposto de que as cooperativas so sociedades instrumentais, tendo por fim social a prestao de servios aos seus associados, a significao de sociedade cooperativa est contida nas regras entabuladas na Lei Federal n 5.764, de 16.12.71, a qual define a poltica nacional de cooperativismo, instituindo o regime jurdico das sociedades cooperativas. As normas dessa Lei, com os pertinentes princpios que lhe do fundamento de validade, compem o regime jurdico prprio das cooperativas. A cooperativa, assim, uma sociedade de pessoas, fulcradas na unio de esforos coordenados para a realizao de determinado fim comum, com forma e natureza jurdica prprias, de natureza civil, no sujeitas falncia, dispondo de respaldo jurdico na atual Constituio Federal/88, que versa alguns dispositivos a respeito dessas sociedades. Com efeito, na alnea c, do inciso III, do art. 146, da Carta da Repblica, est disposto que lei complementar ir dar adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. Por sua vez o 2, do seu art. 174, determina que a lei apoiar e estimular o cooperativismo e outras formas de associativismo. Os membros da cooperativa no tm subordinao jurdica entre si, mas vivem num regime de colaborao constante. No tocante finalidade das cooperativas de trabalho, estas exercem fundamental papel na sociedade brasileira, vez que disponibilizam a esta mesma sociedade uma prestao de servios que, apesar de diretamente destinada aos seus associados, se volta para o exerccio de uma atividade econmica em larga escala social.

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Denota-se que a cooperativa de trabalho tambm uma organizao de pessoas que visam se ajudar mutuamente, pois o trao diferenciador desta forma de sociedade justamente a finalidade de prestao de servios em benefcio aos seus associados, para o exerccio de uma atividade comum, econmica e sem finalidade lucrativa. 2.1 As Cooperativas na Constituio Federal de 1988 Como nos diversos outros pases, o Brasil optou pela construo de um Estado Social, atravs do qual, ao lado da proteo ao direito de propriedade, livre iniciativa e livre concorrncia, assegura-se a funo social da propriedade e a valorizao do trabalho humano. Nesse contexto, o Legislador Constituinte no poderia deixar de se referir s cooperativas, instrumento capaz de conciliar princpios to antagnicos como o da valorizao do trabalho humano e o da livre iniciativa. Tanto assim que determinou, expressamente, o incentivo constituio de sociedades cooperativas, estabelecendo no 2, do art. 174, da Constituio Federal/88, que "a lei apoiar e estimular o cooperativismo e outras formas de associativismo." No apenas no dispositivo citado, mas tambm em diversos outros, a proteo s sociedades cooperativas preconizada. Tais artigos, mesmo os que no se referem diretamente questo tratada neste comentrio, devem servir de vetor ao intrprete e aplicador das normas infraconstitucionais pertinentes, e, sobretudo, deve ser considerado o fato de as cooperativas viabilizarem a harmonia e a eficcia de valores mximos acolhidos pela Carta Magna. Quanto questo tratada neste tpico, tem-se regra expressa na vigente Constituio Federal atribuindo ao legislador complementar a competncia para instituir adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. Em face desse dispositivo o legislador est obrigado a dispensar ao ato cooperativo, praticado pelas sociedades cooperativas, um tratamento diferenciado daquele atos e negcios praticados pelas demais pessoas jurdicas em geral. Tratamento adequado, nesse contexto, significa tratamento que leve em conta a natureza cooperativista do ato em questo e que seja adequado a essa mesma natureza.

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V-se, portanto, que o Legislador infraconstitucional no pode tributar o ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas, pura e simplesmente, equiparando-o aos atos em geral praticados no desempenho das atividades econmicas ou empresariais. E, muito menos, se pode admitir uma interpretao da qual resulte em tal equiparao. 3. DOS ATOS COOPERATIVOS

Presente a natureza eminentemente social das cooperativas, o Legislador Constituinte viu a necessidade de sua regulamentao mediante um tratamento diferenciado, no que concerne matria tributria. Neste sentido, dispe o art. 146, III, c, da Carta Magna de 1988, a saber:

Art. 146. Cabe lei complementar: ...................................................................................................................................... III- estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. (BULOS, Uadi Lammgo. 2001, p. 1063/1065)

Partindo do pressuposto de que a sociedade cooperativa existe para servir aos seus cooperados na magnitude das suas atividades desenvolvidas, cabe a ela atender aos desgnios estabelecidos democraticamente pelos seus associados, buscando, por meio delas, criar e desenvolver formas de aumentar sua produo, tratando-se, pois, de uma atividade interna, denominada o ato cooperativo. Sob o ponto de vista econmico, a existncia de uma cooperativa visa a aproximao da atividade conjunta dos cooperados aos consumidores ou usurios dos seus produtos ou servios, tendo como origem a necessidade de criar um instrumento de organizao e contratao dos servios, absolutamente sem fins lucrativos. A cooperativa, por sua vez, no realiza a atividade fim do seu objeto e nem assume os encargos

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decorrentes dela, visto que tais direitos e obrigaes so transferidas aos scios (cooperados). Essa especial caracterstica, que determina a sua real existncia e comanda a sua atuao, est presente no regime jurdico brasileiro, por meio da mencionada Lei n 5.764/71, que identifica, atravs da interpretao conjunta de algumas de suas disposies, o labor indispensvel para se estabelecer o entendimento do que seja ato cooperativo. No basta que se invoque o teor do artigo 79, desse mesmo Diploma Legal, para se verificar os requisitos que fazem emergir desta atuao. Realmente, quando esse texto dispe que denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associadas, para a consecuo dos objetivos sociais, impossvel ao intrprete sob pena de cometer erro grosseiro valer-se apenas do seu enunciado para, pinando todo o regime cooperativista, conceituar-se este ato. Isto porque, ao se perquirir quais so os atos praticados entre as cooperativas e seus associados, remeter o estudo inevitavelmente para os princpios contidos na Lei das Sociedades Cooperativas, identificados nos artigos 3, 4 e 80 da Lei 5.764/71. Analisadas as normas bsicas da mencionada Lei, a fim de identificar as caractersticas abrangidas pelo referido artigo 79, pode-se conceituar o Ato Cooperativo como sendo as aes direcionadas para a oferta coletiva dos servios, bens ou produtos dos seus associados, compreendendo a assinatura de contratos com usurios, consumidores, compradores e outros contratantes, cobrana e recebimento de preo contratado, registro, controle e distribuio do resultado, bem como apurao e atribuio aos cooperados das despesas necessrias ao cumprimento do objeto da sociedade, tudo mediante rateio na proporo direta da fruio dos servios recebidos da Cooperativa. Como se v, na realizao do ato cooperativo, como acima significado, as cooperativas de todos os ramos ou objeto social esto margem da incidncia de tributos no resultado do seu trabalho. Realizando apenas uma atividade instrumental e representativa dos seus scios, no tendo relao direta com a prestao de servio que compe seu objeto, cuja prestao realizada diretamente pelos cooperados, as sociedades cooperativas, alm de no agirem com interesse de lucro, tambm no tem receita e despesa, inerentes aos contratos que celebra como instrumento dos seus cooperados.

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3.1 O Regime Tributrio das Cooperativas

Inmeras discusses apresentam-se acerca do regime tributrio das cooperativas. Alguns defendem haver imunidade tributria, em face do artigo 146, III, "c", da Constituio Federal. Outros afirmam haver iseno concedida pela legislao de cada imposto, e outros ainda afirmam haver no incidncia, diante das peculiaridades do ato cooperativo. Veja-se em que consiste cada um desses institutos jurdicos: A imunidade, a iseno e a no incidncia levam mesma conseqncia prtica: o no pagamento do tributo; embora exista significativa diferena no regime jurdico de cada um. As hipteses de no incidncia, portanto, independem de expressa previso legal. Decorrem da prpria hiptese de incidncia da lei de tributao. O que nela no couber, hiptese de no incidncia, ou seja, o fato gerador previsto na lei no ocorreu no mundo realstico. Por vezes o legislador utiliza forma equivocada para os termos da imunidade, iseno e no incidncia. Fcil , porm, constatar-se de que instituto efetivamente se trata, independentemente do nome que se lhe atribui. Estando a limitao contida na prpria Constituio da Repblica, trata-se de imunidade, pois representa restrio ao prprio poder de legislar dos entes tributantes de qualquer esfera governamental. Caso a limitao esteja veiculada em uma lei infraconstitucional, pode tratar-se de iseno ou de no incidncia. A diferena que, enquanto as hipteses de no incidncia, quando previstas, se reportam a fatos geradores especificados na lei, independentemente de quem quer que seja o contribuinte, as leis isentivas sempre prevem hipteses em que a tributao ocorreria, s no o sendo por renncia fiscal em relao a um determinado fato e por tempo determinado, em prol do bem comum do ente tributante. Toda a atividade desenvolvida pelas cooperativas deve ser considerada como atividade de cada um dos seus associados, de sorte que podem incidir impostos dos quais o contribuinte o prprio cooperado, podendo, portanto, serem fixos, como ocorre com o Imposto Sobre Servio-ISS, dos profissionais autnomos, ou calculados em razo do que cada profissional recebe por intermdio da cooperativa.

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3.2 Nova Legislao Concernente Cobrana de Impostos Sobre Servios

Ressalta-se, mais, como de conhecimento notrio, que o Congresso Nacional editou recentemente a Lei Complementar n 116, estabelecendo normas gerais de tributao do Imposto Sobre Servios (ISS), de competncia das Prefeituras Municipais. A referida Lei Complementar instituiu uma nova lista de servios sujeitos tributao, incluindo o subitem 4.2.3 que atinge a atuao das cooperativas de trabalho. Reconhece a citada Lei que as operadoras (cooperativas de trabalho) no so as reais prestadoras dos servios compreendidos nos planos de sade, vez que estes so cumpridos por terceiros contratados, cooperados ou credenciados, que, por outro lado, so os contribuintes obrigatrios do aludido imposto. Conforme dispe o artigo 1, da referida Lei Complementar, o fato gerador do imposto a prestao de servios; sendo assim, os terceiros contratados, cooperados ou credenciados contribuintes individuais e obrigatrios do encimado tributo so os efetivos prestadores de servios constantes dos planos de sade e destinatrios dos valores inerentes ao preo dos servios. A priori, evidencia-se que os valores pagos aos cooperados, ou transferidos a eles de alguma forma, devem ser excludos da base de clculo do referido Imposto Sobre Servios, sob pena de configurar bis in iden, ou seja, a bitributao constitucionalmente vedada. clara a distino entre uma sociedade cooperada e uma sociedade de capital, vez que, na primeira, os ganhos obtidos so, na realidade, incorporados pelos seus scios; ou melhor, ao patrimnio deles so agregados os ganhos obtidos pela sociedade cooperada, transcendendo a prpria sociedade, pelo carter pessoal caracterstico deste tipo de entidade. Ao contrrio, na sociedade de capital, que visa a obteno do lucro, este incorporado ao patrimnio da prpria sociedade. Em relao aos ganhos obtidos onde se percebe de forma cristalina a distino entre as duas personalidades. A cooperativa de mdicos, por exemplo, tem por objetivo viabilizar a prestao de servios desses profissionais em melhores condies do que se daria tal prestao se feita individualmente.

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A associao de esforos dos cooperados, os mdicos, que se associam em cooperativa, que propicia as vantagens que justificam a existncia da cooperativa, que ento negocia com terceiros interessados a prestao de servios dos seus membros recebendo a remunerao correspondente, como simples intermediria, agindo em nome daqueles por sua condio de cooperativa, tanto que entrega a cada associado essa remunerao, deduzida apenas das despesas realizadas com os atos cooperativos instrumentais ou acessrios. CONSIDERAES FINAIS

Diante da possibilidade de acirrados questionamentos que possam ser suscitados no quanto pertine tributao das atividades desenvolvidas pelas Cooperativas de Trabalho, sabe-se que se trata de matria de fundamental importncia no cenrio cientfico, no se restringindo ao debate nas hostes dos tcnicos das prprias interessadas. Com efeito, a eventual atividade desenvolvida pela cooperativa, por meio de prestao de servios aos seus prprios associados, configura, evidentemente, uma operao interna, sendo esta praticada dentro do mbito jurdico cooperativo. Ressalte-se que, o ato cooperativo, praticado pela sociedade em favor de seus associados, implica na inexistncia de circulao econmica do bem imaterial, qual seja o servio. Norteado pela absoluta impossibilidade jurdica de conformao do ato cooperativo com os elementos intrnsecos do Imposto Sobre Servios, cumpre asseverar a circunstncia de que o servio prestado pela cooperativa no consubstancia hiptese de incidncia do imposto a ser recolhido; denota-se que tambm no se configura a base de clculo do referido tributo municipal nas operaes essencialmente tpicas, ou seja, o ato cooperativo. Os cooperados, por serem os reais prestadores de servios, que esto sujeitos ao recolhimento do mencionado Imposto, vez que assim o fazem coletividade. Neste diapaso, significa que a exigncia do tributo diretamente da cooperativa pela totalidade do preo caracterizar bitributao. Esta se caracteriza pela exigncia do mesmo tributo sobre a mesma implicao tributria, realizada pelo cooperado em prol da cooperativa, o que inconstitucional.

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Desde que haja legislao municipal referente matria ora tratada, como determinao da Lei Complementar n 116, em seu subitem 4.2.3, haver a necessidade de se criar um dispositivo legal que exclua da base de clculo do Imposto Municipal os valores pagos pelos prestadores de servios (cooperados, contratados e credenciados), sendo que estes devero obrigatoriamente contribuintes individuais, para que haja a contribuio tributria do remanescente, se houver, por parte da cooperativa de trabalho. Por sua vez, a incluso desse dispositivo na legislao municipal evitar a continuidade de longas demandas, acarretando insegurana e custos desnecessrios para as partes envolvidas na exao.

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

BASTOS, Celso Ribeiro Seixas. Curso de Direito Constitucional. So Paulo: Ampla e Atual, 14 edio, 1997. BECCHO, Renato Lopes.Coordenador. Problemas Atuais do Direito Cooperativo.So Paulo: Dialtica, 2002. BULOS, Uadi Lammgo. Constituio Federal Anotada. Rev. E Atual. 3 ed. So Paulo Saraiva, 2001. FERREIRA, Pinto. Curso de Direito Constitucional. So Paulo: Ampla e Atual. 15 edio, 1997. SILVA, Jos Afonso. Direito Constitucional Positivo. So Paulo: Ampla e Atual - 17 edio, 1997.

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