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Contenido
InformeS TributarioS La exportacin de bienes y servicios: Conoce la regulacin en la Ley del IGV? (Parte I) Cundo se acredita que es intil ejercitar la accin judicial en el caso del hurto o robo de bienes?: El sobreseimiento Sistema de detracciones al transporte pblico de pasajeros realizado por va terrestre Qu precisiones se deben tener en cuenta al interponer una queja? Diferimiento del uso del crdito fiscal en el Sistema de detracciones Devolucin de pagos indebidos o en exceso y Reintegro Tributario bajo la modalidad de abono en cuenta corriente o de ahorros: A propsito del D. S. N 155-2011-EF Libros y registros contables vinculados a asuntos tributarios Existe responsabilidad solidaria en los adquirentes de bienes como consecuencia del anticipo de herencia Procedimientos tributarios I-1 I-4 I-7 I-12 I-15 I-18 I-21 I-23 I-25 I-25 I-26 actualidad y aplicacin prctica

rea Tributaria

NOS PREG. Y CONTESTAMOS ANLISIS JURISPRUDENCIAL JURISPRUDENCIA AL DA GLOSARIO TRIBUTARIO INDICADORES TRIBUTARIOS

Conoce la regulacin en la Ley del IGV? (Parte I)

Ficha Tcnica
Autor : Dr. Mario Alva Matteucci Ttulo : La exportacin de bienes y servicios: Conoce la regulacin en la Ley del IGV? (Parte I) Fuente : Actualidad Empresarial, N 237 - Segunda Quincena de Agosto 2011

1. Introduccin
En los ltimos tiempos el Per ha incrementado las operaciones de comercio exterior en gran magnitud, pasando de la exportacin tradicional de minerales y materias primas a otros productos que poco a poco van creando un valor agregado y una mejor oferta de bienes hacia otros pases o territorios. La tendencia de ventas hacia el exterior va en crecimiento y ello obedece tambin al entendimiento del Estado de promoverlas, por lo que tanto el sector pblico como el privado estn orientados a mejorar la oferta exportadora. Ya que se habla tanto de la venta hacia el exterior de bienes, nos toca realizar un anlisis acerca del concepto de exportacin, qu implicancias acarrea y cul es su tratamiento con relacin a la legislacin del Impuesto General a las Ventas.

Debemos tener presente que una exportacines cualquierbieno servicio enviado a otra parte del mundo, con propsitos comerciales. La exportacin es el trfico legtimo de bienes y/o servicios nacionales de un pas pretendidos para su uso o consumo en el extranjero. Las exportaciones pueden ser cualquier producto enviado fuera de la frontera de un Estado. Las exportaciones son generalmente llevadas a cabo bajo condiciones especficas2. La exportacin tambin constituye una venta internacional de bienes, a diferencia de la venta que se realiza dentro del territorio nacional, la cual calificara como una venta interna. CABANELLAS precisa que el trmino exportacin significa el envo de mercaderas o productos del pas propio a otro, o del que se menciona a uno distinto. La extraccin de gneros de un Estado para llevarlos a otro posee trascendencia muy grande en materia econmica; ya porque priva de productos al pas, ya porque le permite obtener aquellos de que carece, y tambin por constituir fuente de ingresos para el fisco nacional3. La exportacin tambin se define como el envo o venta de mercancas al extranjero. Generalmente vienen valoradas por su precio a la salida del pas exportador y se registran en la balanza de pagos. Tambin se denominan de esta forma las ventas o salidas al exterior de servicios y capitales4.
2 Esta informacin puede consultarse en la siguiente pgina web: http://es.wikipedia.org/wiki/Exportaci%C3%B3n 3 CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopdico de Derecho Usual. Editorial Heliasta. Tomo III, 26 edicin. Buenos Aires. Pg. 642. 4 Diccionario de Contabilidad y Finanzas. Coordinador:Fernando Martn Amez. Editor: Madrid: Cultural, 1999. Pgina 97.

3. Existe una definicin de exportacin en la legislacin tributaria?

Para poder responder a esta pregunta, revisaremos el texto de la Ley del Impuesto General a las Ventas y la Ley General de Aduanas. 3.1. Anlisis de la Ley del Impuesto General a las Ventas La Ley del IGV, cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado por el D. S. N 055-99-EF y normas modificatorias, seala todas las reglas aplicables a la afectacin al IGV respecto de las operaciones internas realizadas en el Per, habida cuenta que el IGV califica como un impuesto de tipo territorial. Al realizar una revisin al texto completo de dicha norma observamos que en la misma no contiene una definicin sobre el trmino exportacin. Slo existe una mencin indirecta al rgimen de exportacin definitiva, el cual se encuentra regulado por la Ley General de Aduanas. Adems, al revisar el captulo IX de la mencionada norma, ste lleva como ttulo De las Exportaciones y contiene a los artculos 33 al 36 sin llegar a definir al trmino exportacin. 3.2. Anlisis de la Ley General de Aduanas La Ley General de Aduanas fue aprobada por el D. Leg. N 1053, publicado en el diario oficial El Peruano el 27 de junio de 2008. Segn lo determina el artculo 1 de esta Ley, tiene por objeto regular la relacin jurdica que se establece entre la SUNAT y las personas naturales y jurdicas que intervienen en el ingreso, permanencia, traslado y salida de las mercancas hacia y desde el territorio aduanero.
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2. Qu es una exportacin?
Al revisar la definicin del trmino exportacin en el Diccionario de la Real Academia Espaola apreciamos que ste proviene del latn: exportato, -nis y tiene dos significados:1.f.Accin y efecto de exportar.2 f.Conjunto de mercancas que se exportan1.
1 Real Academia Espaola - RAE. Esta informacin puede consultarse en la siguiente direccin: http://buscon.rae.es/draeI/ SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=exportacin

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La exportacin de bienes y servicios:

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gimen de exportacin se exige la salida de la mercanca del territorio aduanero para ser consumida en el exterior. Considerando que la recurrente entrega sus refrigerios para el consumo de los pasajeros y miembros de la tripulacin de aeronaves de trfico internacional, cabe deducir que tal operacin implica su salida del territorio aduanero para su consumo definitivo en el exterior. Asimismo, Philippe Derouin en su obra el Impuesto sobre el Valor Aadido en la C.E.E., pgina 326, comprende como exportacin a la entrega de bienes destinados al abastecimiento de aeronaves utilizadas en el trfico internacional. As al hacer referencia a la exportacin de bienes, incluye a las entregas de bienes expedidos fuera del territorio por el comprador y cuando ste est establecido en el extranjero, as como a las entregas de bienes transportados a depsitos bajo control aduanero o fiscal o situados en un depsito de este tipo, y a las entregas de bienes destinados al abastecimiento de los buques martimos, al de aeronaves utilizadas en el trfico internacional o para uso de emisiones (sic) diplomticas o consulares. Cabe referir que no slo basta que se presente las condiciones antes indicadas para que exista exportacin de bienes, sino que tambin se requiere la existencia de un control aduanero. La legislacin aduanera no slo califica a los refrigerios materia de estudio como provisiones a bordo o rancho, sino que le da al embarque de rancho o provisiones de mercancas nacionales o nacionalizadas el rgimen de exportacin5. que sustenta la venta de los mismos y la afecta al pago del IGV, estar en la prctica trasladando impuesto al exterior, especficamente a la persona no domiciliada. Por obvias razones, la persona que est ubicada en el exterior al asumir este impuesto no se le permitira utilizar el crdito fiscal, ello por el hecho que conforme a la propia estructura del Impuesto al Valor Agregado IVA6 a nivel mundial del cual el IGV forma parte. De este modo, apreciaremos que en trminos econmicos se estara realizando un traslado del IGV peruano a una persona ubicada en el exterior, la cual no podr utilizar el referido crdito. 5.2. Cmo se establecen las estructuras del valor agregado a nivel mundial? En la mayor parte de los pases que adoptan la figura del Impuesto al Valor Agregado pretenden gravar el impuesto en el lugar donde ocurrir el consumo, ello equivale a decir que se deber tomar en cuenta el lugar de destino del bien que es exportado, ya que ser en ese lugar donde se consumir o se utilizar el bien. Recordemos que lo que se pretende es que exista una imposicin de tipo exclusivo en el pas que ser el destino del bien exportado. A continuacin apreciemos dos mecanismos que pueden presentarse y luego de realizar el anlisis adoptaremos uno de ellos. PRIMER SUPUESTO: Qu sucede si se considera a la exportacin como una operacin exonerada del IGV? Bajo esta modalidad se considerara a la exportacin como una operacin exonerada del pago del Impuesto General a las Ventas, ello implicara que previamente se debe encontrar gravada7. De presentarse el supuesto en el cual las operaciones de exportacin se consideran como exoneradas, debera considerarse previamente dicha actividad dentro de las operaciones sealadas en el texto del artculo 1 de la Ley del IGV, toda vez que en esa norma se determinan las operaciones que se encuentran afectas al pago del IGV. Una de las consecuencias que se podran presentar es que no se podr utilizar el crdito fiscal de las adquisiciones de bienes y servicios relacionados con las operaciones de exportacin toda vez que las mismas estaran destinadas a ser empleadas en operaciones no gravadas y por ende no permitiran el derecho a ejercer el uso del crdito fiscal. Este hecho determina que la persona que exportara los bienes al no poder utilizar el crdito fiscal lo asumir como costo, ello en funcin a lo dispuesto por el artculo
6 Recordemos que el IGV califica como un Impuesto al Valor Agregado. En el mundo se le conoce como el Impuesto al Valor Agregado IVA y en nuestro pas se le llama Impuesto General a las Ventas IGV. Ambos tienen la caracterstica de ser un impuesto de tipo indirecto que tiene como principio fundamental la neutralidad econmica y que pretende gravar el consumo de bienes y servicios en todas las fases econmicas del proceso de produccin, de all que sea plurifsico pero no acumulativo. 7 Resultara ilgico que se exonere una operacin que no est afecta previamente.

Al revisar el texto del Ttulo III: Regmenes de exportacin apreciamos al artculo 60, el cual de manera especfica regula la exportacin definitiva, determinando que se entiende como exportacin definitiva al: Rgimen aduanero que permite la salida del territorio aduanero de las mercancas nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo definitivo en el exterior. La exportacin definitiva no est afecta a ningn tributo.

4. Cmo se demuestra que los bienes vendidos han sido exportados?

Al realizar un anlisis ms detallado de la norma aduanera apreciamos que se deben cumplir de manera concurrente tres requisitos claramente diferenciados. Primer requisito: Salida de los bienes fuera del territorio nacional, aunque en trminos aduaneros se debera mencionar a la salida de mercancas, toda vez que el trmino bienes es utilizado por la legislacin del Impuesto General a las Ventas. Segundo requisito: El uso o consumo definitivo de los bienes debe producirse en el exterior y no en el pas. En caso de no cumplirse lo antes mencionado, no se estara presentando una exportacin sino una venta interna de bienes y se encontrara afecta al pago del IGV. Tercer requisito: La existencia del Control Aduanero, ello implica que la exportacin de los bienes debe realizarse de manera legal y con presencia de la autoridad aduanera que certifique la salida de los bienes. En tal sentido, correspondera realizar el proceso de exportacin de bienes con salida de los mismos al exterior a travs de los puertos martimos, fluviales, lacustres, aeropuertos y fronteras aduaneras habilitadas por el Estado Peruano. No se podra considerar una exportacin si los bienes se retiran del pas de manera subrepticia o a travs de la modalidad del contrabando eludiendo los controles fiscales. Lo antes mencionado puede apreciarse del anlisis que realiz el Tribunal Fiscal en el Informe que sirvi de respaldo a la emisin de la RTF N 80-3-2000, de fecha 1 de febrero de 2000. Aun cuando se cite legislacin ya derogada lo que podemos rescatar es el razonamiento que en ella se consigna. Sobre el particular, la Ley General de Aduanas aprobada por el Decreto Legislativo N 821, modificada posteriormente por el Decreto Legislativo N 809, define a la exportacin como el rgimen aduanero aplicable a las mercancas en libre circulacin que salen del territorio aduanero para su uso o consumo definitivo en el exterior. De la definicin mencionada en el prrafo anterior, colgese que para que una transferencia de bienes a ttulo oneroso constituya una operacin objeto del r-

5. La exportacin de bienes est afecta al pago del IGV?

Partamos primero explicando que si se venden bienes en el territorio peruano por parte de una persona que es habitual y que genera rentas de tipo empresarial, existir la afectacin al pago del Impuesto General a las Ventas, toda vez que el consumo se produce en el Per. Ello permite que se cumpla el supuesto sealado por el literal a) del artculo 1 de la Ley del IGV al producirse la venta de bienes en el pas. En cambio, si se realiza la venta de un bien que es llevado fuera del territorio nacional, de manera inmediata observaramos que la regla del prrafo anterior no se estara cumpliendo y por ende no existira el pago del IGV. Aun cuando esto parezca as de sencillo resulta necesario esbozar una explicacin al respecto a continuacin. 5.1. Qu sucede si se factura con IGV la venta de un bien que se exporta? Si el vendedor de los bienes que se encuentra ubicado en el Per emite una factura
5 El contenido completo de la RTF N 0080-3-2000 puede consultarse al descargarse la misma en la siguiente direccin: http://apps.mef. gob.pe/TribunalFiscal/Descargas.jsp?fullpath=http://tribunal. mef.gob.pe/Tribunal_Fiscal/PDFS/2000/3/2000_3_0080. pdf|2000_3_0080

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69 de la Ley del IGV, pero en trminos econmicos la salida ms rpida ser considerar ese monto dentro del costo del producto exportado, con lo cual de manera indirecta est trasladando el impuesto pero no en la parte de la operacin que grava la venta sino que estara relacionado con las compras de bienes o uso de servicios que el exportador realice, en el territorio nacional. SEGUNDO SUPUESTO: Se pueden gravar las operaciones de exportacin con la tasa cero 0? Segn esta modalidad se pretende considerar a las operaciones de exportacin como gravadas pero aplicndoles una tasa con porcentaje cero (0). Ello equivaldra en trminos fiscales a observar dos situaciones claramente determinadas: (i) La primera ser que al fijarse una tasa de cero por ciento (0%) sobre la base del monto de la exportacin no se deber pagar el Impuesto General a las Ventas, lo cual implica que no se debe trasladar un impuesto a la persona que est realizando la importacin en el pas de destino, ya que sta slo pagar el Impuesto al Valor Agregado cuando realice la nacionalizacin de la mercadera en el proceso legal de importacin que su legislacin determine. (ii) Al considerarse la exportacin una operacin gravada entonces la persona que realiza la exportacin tendr derecho a recuperar el crdito fiscal de las adquisiciones de bienes realizadas y de los servicios que le prestaron. 5.3. Qu opcin toma la legislacin peruana sobre el IGV en la parte relacionada con las exportaciones? En el Per se ha optado por la aplicacin del Principio de imposicin en el pas de destino, el cual determina que slo existir afectacin en el pas donde los bienes son trasladados como ltimo destino. A continuacin revisaremos informacin relacionada con el soporte de la doctrina sobre el tema y lo que seala la legislacin tributaria en el Per. 5.3.1. Enfoque doctrinal La mayor parte de los Estados procuran otorgar como prerrogativa la eliminacin de trabas hacia la exportacin de bienes, ello con la finalidad de lograr un incremento de las mismas, sobre todo porque stas permiten mantener un nivel constante de ingreso de divisas a un pas, aparte de poder regular la balanza de pagos, procurando que no sea deficitaria. Algo de esto est plasmado en lo que expone REIG cuando precisa que los objetivos de eliminacin de barreras a la libre competencia y de localizacin de los recursos productivos en las zonas ms aptas, que mueven a la integracin de estados en regiones econmicas, encuentran en el impuesto al valor agregado una satisfactoria solucin de tales fines.
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En cambio, son incompatibles con este concepto los impuestos acumulativos y los monofsicos de etapa manufacturera y mayorista, ya que resulta en ellos poco probable identificar y cuantificar la carga tributaria que afecta el producto final8. En esa misma lnea de pensamiento ubicamos a CELDEIRO, quien manifiesta que: El propsito de obtener un mercado comn o una zona de libre comercio conduce a establecer la tributacin en el PAS DE DESTINO, liberando a las exportaciones y sometiendo a impuesto a las importaciones. Si bien en el IVA se exime a aquellas del gravamen, al mismo tiempo se permite el reintegro del impuesto que corresponda a los insumos que se destinen a la exportacin o a cualquier etapa en la consecucin de la misma9. BANCO DALMAU al analizar el caso de la desgravacin de los impuestos interiores en la Comunidad Europea refiere que: Los bienes producidos en Espaa y en el resto de la Comunidad soportan cada una de las fases de su proceso de produccin el Impuesto sobre el Valor Aadido. Dicho impuesto como sabemos, pretende gravar el consumo de bienes y servicios realizado en la Comunidad. Es por ello que cuando los bienes producidos en el interior de sta son exportados, es preciso acudir a un mecanismo para que el precio de dichos bienes en el mercado mundial no incluya el IVA que han gravado su produccin. De hecho la exactitud con la que el IVA permite esta desgravacin de los impuestos interiores es una de las principales ventajas de este impuesto en comparacin con los impuestos multifsicos en cascada10. En la doctrina latinoamericana encontramos a PLAZAS VEGA que menciona lo siguiente: Como lo destaca Gabriel Casado, la neutralidad del IVA internacional, segn la regla de tributacin en el pas de destino, hace necesario que en forma correlativa a la exencin de las exportaciones se graven las importaciones. Si en las exportaciones el objetivo es el de la exoneracin plena, acorde con el sistema de tasa cero, en las importaciones el rgimen debe orientarse a la simetra en el tratamiento de los productos provenientes del exterior en relacin con los nacionales11. En la doctrina nacional observamos que VILLANUEVA precisa que: Se puede concluir que la venta de bienes muebles como operacin gravada con el impuesto debe examinarse segn el criterio de territorialidad recogido en cada legislacin en particular, mientras que la venta internacional no debe examinarse en funcin del criterio de territorialidad, sino
8 REIG, Enrique J. El Impuesto al Valor Agregado. Editorial Contabilidad Moderna. Buenos Aires, 1976. Pgina 37. 9 CELDEIRO, Ernesto C. Imposicin a los consumos. Editorial La Ley S.A. Buenos Aires, 1983. Pgina 108. 10 BLANCO DALMAU, Antonio. El IVA y las operaciones internacionales de bienes. Tema 14, publicado en el Manual de Fiscalidad Internacional. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid, 2001. Pp. 454 y 455. 11 PLAZAS VEGA, Mauricio. El Impuesto sobre el Valor Agregado IVA, Editorial Temis S.A. Santa Fe de Bogot, 1998. Pgina 917.

en funcin del consumo de los bienes en el mercado extranjero, esto es, de acuerdo al principio de imposicin en el pas de destino12. 5.3.2. Enfoque legislativo La legislacin del IGV13 ha optado por la segunda de las posturas sealadas lneas arriba y es la de considerar a las exportaciones como operaciones gravadas, a las cuales se les aplicar la tasa del cero por ciento (0%), ello para poder considerarlas como operaciones gravadas y por tanto permitan la deduccin ntegra del crdito fiscal14. Este tipo de opciones determina que el objetivo principal es que se evite el incremento del costo de las exportaciones, con lo cual se logra que el exportador sea ms competitivo en el mercado. Esta opcin se encuentra regulada en el texto del artculo 33 de la Ley del IGV, el cual determina que la exportacin de bienes o servicios, as como los contratos de construccin ejecutados en el exterior, no estn afectos al IGV. La nica salvedad que determina el texto del artculo 33 del criterio antes sealado se presenta en el caso de los servicios prestados y consumidos en el territorio del pas a favor de una persona natural no domiciliada. En este ltimo caso, se podr solicitar la devolucin del IGV de cumplirse lo sealado en el artculo 76 de la Ley, siempre que se trate de algunos de los servicios consignados en el literal C del Apndice V de la Ley. Cuando la exportacin de servicios se realice: a) Desde el territorio del pas hacia el territorio de cualquier otro pas, el servicio debe estar consignado en el literal A del Apndice V de la Ley. b) En el territorio del pas a un consumidor de servicios no domiciliado, el servicio debe estar consignado en el literal B del Apndice V de la Ley. Otra mencin en la legislacin del IGV que alude a mantener esta postura es el texto del artculo 34, el cual regula el Saldo a Favor del Exportador, precisando que el monto del Impuesto que hubiere sido consignado en los comprobantes de pago correspondientes a las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construccin y las plizas de importacin, dar derecho a un saldo a favor del exportador conforme lo disponga el Reglamento. A fin de establecer dicho saldo, sern de aplicacin las disposiciones referidas al crdito fiscal contenidas en los Captulos VI y VII de la Ley del IGV.
12 VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. La exportacin de bienes y la venta de bienes muebles en el mbito del IVA. Trabajo publicado en el Libro Homenaje al catedrtico Francisco Escribano. Editorial Grijley. Lima, 2010. Pgina 610. 13 Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N 055-99-EF y normas modificatorias. 14 Ello a diferencia de la posibilidad de la toma del crdito fiscal cuando se realizan operaciones gravadas y exoneradas del IGV a la vez, en cuyo caso se deber aplicar un proceso de identificacin de las operaciones para el destino del IGV de las compras y solo cuando no sea posible realizar tal distincin se deber aplicar el proceso de la denominada prorrata. Este procedimiento determina que solo se utilice una parte del crdito fiscal de las adquisiciones, lo cual de manera obvia perjudica al adquirente.

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