IX Congresso Internacional de Custos Florianpolis, SC, Brasil 28 a 30 de novembro de 2005

Determinao do custo de fabricao em indstria de confeces aplicando o mtodo UEP

Joyce Felisberto de Oliveira (Universidade do Sul de Santa Catarina Brasil) joyser@ibest.com.br Marluce Lembeck (Universidade do Sul de Santa Catarina Brasil) marlucelembeck@unisul.br Rodney Wernke (Universidade do Sul de Santa Catarina Brasil) rodneyw@unisul.br

Resumo O artigo relata estudo de caso acerca da implementao do custeio de produtos por intermdio do Mtodo UEP (Unidades de Esforo de Produo) em uma pequena empresa que atua como indstria de confeces. Aps mencionar de forma resumida os principais aspectos inerentes ao referido mtodo de custeio, descreve-se a empresa onde foi realizada a pesquisa. Em seguida so citadas, detalhadamente, as etapas transpostas e os procedimentos de clculo utilizados para implementar o Mtodo UEP na empresa em tela. Posteriormente so apresentados os resultados alcanados em termos de informaes gerenciais proporcionadas. Por ltimo, nas consideraes finais so comentadas as dificuldades encontradas por ocasio do estudo. Palavras-chave: UEP, Confeces, Estudo de Caso. rea Temtica: Gesto de Custos para Micros, Pequenas e Mdias Empresas.

1. Consideraes iniciais A determinao dos custos de fabricao dos produtos comercializados um aspecto curial da gesto financeira das empresas industriais, independentemente do porte das mesmas. Porm, percebeu-se por intermdio de entrevistas informais com membros de associaes comerciais e industriais da regio, que h uma grande dificuldade dos gestores das micros e pequenas indstrias de confeces sediadas no sul de Santa Catarina em obter informaes consistentes a respeito. Talvez isso ocorra porque existem vrios aspectos a serem considerados, de vez que esse tipo de organizao deve controlar fatores como mo-de-obra, energia eltrica, depreciao e consumo de matrias-primas, alm de mensurar a produo em termos de tempos e produtividade alcanada. Em razo disso, mtodos mais aprimorados devem ser empregados para custear os produtos e gerir escorreitamente os custos fabris, o que pode implicar em dispndio de recursos excessivamente altos para empresas em fase inicial de desenvolvimento. Dentre as possibilidades para resolver ou minimizar tal problema est a utilizao do mtodo UEP (Unidades de Esforo de Produo) para o custeamento dos produtos. Mesmo que esse mtodo venha sendo empregado por vrias organizaes industriais de mdio e grande porte (principalmente na regio sul do Brasil), possvel adot-lo em empresas menos abastadas por intermdio de planilhas eletrnicas como o Excel, por exemplo. Nesse sentido, este artigo tem como objetivo principal relatar um estudo de caso onde foi implementado o referido mtodo em pequena empresa industrial do segmento de confeces. Para tanto, de incio so comentadas as principais caractersticas do mtodo UEP. Em seguida, aps descrever sucintamente a organizao estudada e a realidade encontrada na

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mesma, so detalhadas as etapas transpostas para implementao e os clculos necessrios, bem como so evidenciados os resultados obtidos em termos de informaes gerenciais. 2. Principais aspectos do mtodo UEP (reviso da literatura) As empresas que atuam em processos fabris complexos, com vrios procedimentos sendo executados ao longo da linha de produo, costumam ter dificuldades para alocar os custos indiretos aos itens produzidos. Para tais situaes h a necessidade de empregar metodologias de custeamento mais aprimoradas, como o caso do mtodo das Unidades de Esforo de Produo (UEP). Pelo custeio UEP ocorre a simplificao do modelo de clculo da produo do perodo por meio da determinao de uma unidade de medida comum a todos os produtos e processos da empresa que chamada de UEP, conforme Bornia (2002). Sakamoto (2003, p.4) aduz que o mtodo UEP fundamenta-se na noo de esforo de produo, isto , o esforo realizado por uma mquina funcionando, o esforo humano, o esforo dos capitais, o esforo da energia aplicada e outros fatores direta ou indiretamente aplicados. Considera, ento, que os produtos so avaliados pela quantidade de esforos que requerem, para serem fabricados, em cada setor produtivo ou posto operativo. Allora e Allora (1995) registram que o mtodo UEP se embasa em trs princpios fundamentais: - Princpio do Valor Agregado: o princpio mais geral do mtodo e pugna que o produto de uma fbrica o trabalho que ela realiza sobre as matrias-primas e se reflete no valor que agregado a essas matrias-primas durante o processo de produo. De acordo com esse princpio, o mtodo UEP encara as matrias-primas como meros objetos de trabalho. A unificao e o controle da produo ser feito em funo dos esforos despendidos pelos diversos postos operativos para a transformao das matrias-primas em produtos acabados; - Princpio das Relaes Constantes: por esse princpio afirma-se que a relao entre os potenciais produtivos de dois postos operativos se mantm constante no tempo, mesmo em face das variaes da conjuntura econmica. Um posto operativo rigorosamente definido possui um certo potencial produtivo, o qual no variar no tempo se as caractersticas do posto permanecerem as mesmas, dado que o potencial produtivo representa a capacidade do posto operativo efetuar trabalho, e esta no afetada por variaes da conjuntura econmica. Como a mensurao dos potenciais produtivos muito difcil, o mtodo UEP utiliza-se da relao entre eles. Esse princpio teoricamente exato, mas como para a determinao da noo abstrata de potencial produtivo utiliza-se a noo material de custos tcnicos, algumas variaes podero ocorrer, introduzindo alguns desvios no princpio das relaes constantes; - Princpio das Estratificaes: esse princpio define que para o clculo dos potenciais produtivos dos postos operativos apenas devem ser considerados os itens de custo que proporcionem algum grau de diferenciao entre esses potenciais produtivos. Dessa forma, o princpio das estratificaes orienta a operacionalizao do princpio das relaes constantes, alocando aos diversos postos operativos, por unidade de capacidade, os valores dos itens de custo que possibilitaro a compreenso das diferenas entre os esforos de produo, transferidos por eles aos produtos. Para implementao desse mtodo de custeio, Wernke (2004) assevera que so necessrios os procedimentos mencionados resumidamente a seguir: - diviso da fbrica em postos operativos: um posto operativo constitudo por operaes de transformao homogneas. Ou seja, um conjunto formado por uma ou mais operaes produtivas elementares, as quais apresentam a caracterstica de serem semelhantes para todos
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os produtos que passam pelo posto operativo, diferindo somente no tempo de passagem por este posto; - determinao dos ndices de custos horrios por posto operativo (ou o custo/hora por posto operativo): so apurados em conformidade ao efetivo consumo de insumos por parte dos postos operativos em funcionamento, excludas as matrias-primas. O custo-hora obtido dividindo-se o total (em $) de custos de transformao do posto operativo pelo nmero mensal de horas a trabalhar; - escolha do produto-base (custo-base ou UEP): a escolha dever recair sobre o produto que melhor representar a estrutura de produo da fbrica. Pode ser um produto que passe pelo maior nmero de postos operativos ou que percorra os postos mais importantes. O produtobase pode ser um produto realmente existente, uma combinao de produtos, um produto fictcio ou ainda, uma mdia dos tempos de passagem dos produtos pelos postos operativos. Sabendo-se os tempos de passagem do produto-base pelos postos operativos e dos ndices de custos de cada um dos postos operativos (custo/hora), calcula-se o custo do produto-base naquele instante; - clculo dos potenciais produtivos (UEP/hora) de cada posto operativo: o potencial produtivo de um posto operativo a quantidade de esforos de produo gerada pelo funcionamento do posto por uma hora. Os potenciais produtivos (ou UEP/hora) dos postos operativos so obtidos dividindo-se o custo/hora dos postos pelo valor da UEP (custo do produto-base); - determinao dos equivalentes dos produtos em UEP (valor em UEP do produto): os produtos, ao passarem pelos postos operativos, absorvem os esforos de produo, de acordo com os tempos de passagem. Assim, se um posto operativo possui capacidade de 50 UEPs/hora e um dado produto despende 0,10h naquele posto, ele absorve 5 UEPs na operao (50 UEPs/h x 0,10h). O somatrio dos esforos de produo absorvidos pelo produto em todos os postos operativos o seu equivalente em UEP. Fazendo-se isso para todos os produtos da empresa tm-se as informaes requeridas para mensurar a produo, calcular os custos de transformao e elaborar medidas de desempenho; - mensurao da produo total em UEP: este mtodo transforma a empresa em monoprodutora e a produo total da empresa em UEP encontrada facilmente multiplicando-se as quantidades fabricadas de cada produto pelos respectivos equivalentes em UEP. Assim, considerando a produo em unidades do perodo e sabendo-se seus equivalentes em UEP, tm-se a produo total do perodo em UEP de cada item pela multiplicao destes dois fatores; - clculo dos custos de transformao: para encontrar o custo de transformao unitrio de cada produto basta dividir os gastos totais com os postos operativos no ms, pela produo total em UEP do perodo, obtendo-se o valor unitrio (em $) da UEP no perodo. Por exemplo: admitindo-se que os custos de transformao do perodo totalizem $ 13.000 e a produo do perodo tenha sido de 1.739 UEPs, teramos $ 7,48 ($13.000 / 1.739 UEPs) como o valor da UEP do perodo. No tocante s vantagens propiciadas pelo mtodo UEP, Kliemann Neto (1995) destaca a obteno de informaes para definio do preo de venda dos produtos, comparao de processos, medidas de desempenho, definio das capacidades de produo, custeio da produo, definio de mquinas e pessoal necessrio, medio da produo dos perodos e sua comparao para outorga de prmios de produtividade, dentre outros. Contudo, apesar de seus benefcios em termos de informaes gerenciais, o mtodo UEP apresenta algumas limitaes. Beuren e Oliveira (1996) aduzem que o mtodo segrega a empresa em duas partes distintas: processo produtivo e demais reas da empresa. Como sua operacionalizao restringe-se apenas ao processo fabril, nesse mtodo ficam descobertas
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reas no relacionadas diretamente fabricao e ao custeamento da matria-prima. Ainda, esse mtodo encontra problemas no que se refere ao custeamento total dos produtos, visto que ele no se aplica mensurao das operaes que no guardam relao direta com o processo produtivo. Essas autoras aduzem que para suprir tal deficincia, o mtodo UEP poderia ser utilizado em conjunto com o custeio baseado em atividades (ABC - Activity-based Costing). Aps evidenciar resumidamente as principais caractersticas inerentes ao mtodo UEP, no prximo tpico discorre-se acerca do estudo de caso realizado em uma pequena indstria de confeces. 3. Estudo de caso A pesquisa foi realizada em setembro de 2004 na empresa XYZ Indstria de Confeces Ltda. (nome fictcio por solicitao dos administradores), sediada no municpio de Laguna, litoral sul do estado de Santa Catarina. A empresa iniciou suas atividades em 1982 e atualmente vem atuando na industrializao de roupas de marca prpria e para terceiros (como faccionista). Por ocasio do estudo realizado contava com 86 funcionrios dispersos nas reas de produo e administrao. Nas sees seguintes evidenciam-se as constataes verificadas ao longo do perodo pesquisado, os procedimentos realizados e os resultados obtidos. 3.1. A realidade encontrada Aps um perodo de observao e anlise da realidade vivenciada pela empresa em lume, puderam ser detectados alguns pontos que merecem destaque. Inicialmente convm salientar que um aspecto facilitador para o gerenciamento dos custos da organizao o fato de que o mix de produtos sobre o qual efetua os servios de costura restrito a cinco tipos bsicos (cala masculina, cala feminina, jaqueta jeans, mini-saia e saia longuet), divergindo apenas em termos de tamanhos e, em alguns pedidos, com pequenas variaes destes padres. Por outro lado, constatou-se que a empresa tomava decises relativas aos preos de venda de seus servios com base apenas em estimativas, sem fundamentao tcnica consistente. Ou seja, o administrador principal utilizava uma forma de rateio inadequada para estimar seus custos. Portanto, no eram computados corretamente os insumos mais relevantes e necessrios para execuo dos servios (como os salrios dos funcionrios e os respectivos encargos sociais, o consumo de energia eltrica e a depreciao dos equipamentos fabris). Como foi mencionado pelo gerente, a previso de gastos necessrios produo at considerava tais pontos, mas sem qualquer procedimento de clculo que pudesse ser considerado objetivo ou confivel. Em decorrncia de tal situao existiam dificuldades em conhecer quais produtos eram mais interessantes quanto lucratividade e quais destes itens deveriam ser priorizados em termos de fabricao, notadamente nas ocasies em que havia limitao de tempo disponvel nos setores produtivos. Assim, em funo do exposto e pelas entrevistas realizadas com os gestores e subordinados, restou ntida a necessidade da administrao desta empresa de obter informaes mais precisas quanto lucratividade dos produtos elaborados. Para solucionar ou minimizar os problemas averiguados foi proposto empresa a elaborao e adoo de planilha de custos com base no mtodo UEP, efetuada conforme os procedimentos comentados nos prximos tpicos.

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3.2. Coleta de dados e informaes Utilizando-se da tcnica de entrevistas informais (no-estruturadas) com os responsveis pelos diferentes setores da empresa, coletaram-se as informaes e os dados necessrios para elaborar e implementar a planilha proposta. Ou seja, foram entrevistados os responsveis pelas reas de fabricao, contabilidade, finanas e vendas. A partir dessas entrevistas, foi possvel examinar e avaliar os controles internos existentes, a metodologia atual de clculo de preo de venda e de controle de custos, alm de fatores como tributao incidente sobre vendas, mo-de-obra utilizada, processo produtivo, tecnologia empregada etc. A prxima seo comenta a respeito das demais etapas de implementao do mtodo UEP na empresa em lume. 3.3. Implementao do mtodo UEP Aps ser concluda a fase de coleta de dados, passou-se a orden-los no sentido de montar uma planilha eletrnica Excel que serviu para que se pudesse controlar e gerenciar os custos da empresa pesquisada de forma pertinente. Para a formatao de tal planilha, utilizando a concepo do mtodo UEP, foram transpostas as seguintes etapas: - diviso da fbrica em postos operativos; - determinao dos foto-ndices de custo/hora por posto operativo; - escolha do produto-base; - clculo dos potenciais produtivos (UEP/hora) de cada posto operativo; - determinao dos equivalentes em UEP de cada produto; - mensurao total da produo em UEP; - clculo dos custos de transformao dos produtos; - apurao do custo total unitrio de cada produto fabricado. Inicialmente foi executado procedimento de Diviso da fbrica em postos operativos. Nesta fase a empresa foi dividida em postos operativos (P.O.), que esto relacionados no quadro 1, juntamente com sua descrio e nmero de ncleos que possuem. O termo ncleo foi utilizado para designar a situao em que um mesmo posto operativo continha mais de uma mquina que executava rigorosamente a mesma funo.
Postos Operativos PO-01 PO-02 PO-03 PO-04 PO-05 PO-06 PO-07 PO-08 PO-09 PO-10 PO-11 PO-12 PO-13 PO-14 Descrio Singer 591 bainha Suzuki caseadeira Brother caseadeira reta Brother travet Brother reta simples Brother reta automtica Mquina de cis siruba 12 agulhas VC008 Mquina de cis sunshine 4 agulhas Brother agulhas automtica Brother agulhas simples Kansai Spacial PTF 3 agulhas Galoneira passante Shangai GK 73-3 Mquina de Brao Nitaka Mquina p/ filigrama automtica Broter Ncleos 1 2 1 2 6 7 1 1 2 5 1 1 1 1

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PO-15 PO-16 PO-17 PO-18 PO-19 PO-20 PO-21 PO-22 PO-23 PO-24 PO-25 PO-26 PO-27 PO-28

Overloc 3 siruba 737 Interloc Brother 551 (pesada) Interloc siruba 757 E (pesada) Interloc siruba 757 Fx (pesada) Singer zig-zag Sung star spacial botoneira Rebitadeira Eberle Presso rebite Ferro silver star Ferro continental Ferro sun special Mquina de passar Westman KM corte faca Electric cloth (6 polegadas) KM corte disco Morita Special (6 polegadas) Quadro 1 Lista de postos operativos

3 1 2 2 1 1 1 2 2 3 1 1 1 1

Aps determinados os Postos Operativos passou-se fase de Clculo do custo/hora por posto operativo. Essa etapa do processo de implementao do mtodo de custeio UEP constituiu-se do clculo dos custos de transformao necessrios para o funcionamento de cada posto operativo por hora de trabalho. Para tanto, foram levantados os principais fatores utilizados em cada posto operativo como: (a) mo-de-obra, (b) valor de depreciao dos equipamentos fabris e (c) o consumo de energia eltrica desses equipamentos. No que se refere Mo-de-Obra, foram apurados os salrios e os encargos sociais dos funcionrios que trabalham em cada posto operativo. Quanto Depreciao, foram levantados os itens depreciveis relacionados produo. Ou seja, foram catalogadas todas as mquinas de cada posto operativo, obtidos os respectivos valores de mercado e dividiu-se o valor destas mquinas pelo tempo estimado de vida til em meses de cada uma delas. Com isso, obteve-se o valor da depreciao mensal de cada posto operativo. Convm ressaltar que tal forma de clculo conhecida como Depreciao Econmica, com finalidades estritamente gerenciais. Contabilmente essa forma de clculo no pode ser utilizada por ferir normas contbeis. Em relao Energia Eltrica, o valor mensal atribudo a cada P. O. foi determinado de acordo com o consumo dos equipamentos utilizados no processo produtivo. Para determinar tais consumos, foi averiguada a potncia de cada equipamento e consultado um eletricista que calculou o consumo de quilowatts/hora (kWh) dos mesmos. Assim, bastou multiplicar o valor (em R$) do kWh pelo consumo mensal estimado para obter o gasto previsto para cada posto operativo no perodo abrangido. Os trs tipos de gastos mencionados foram atribudos para cada posto operativo e os valores respectivos esto sintetizados na tabela 1.

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Postos Operativos 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 TOTAL

Gasto Mensal com Mo-de-obra (R$) 471,69 471,69 471,69 943,38 3.773,52 2.358,45 395,58 434,78 510,89 1.008,38 395,58 471,69 510,89 471,69 471,69 536,69 434,78 510,89 575,89 510,89 395,58 434,78 395,58 471,69 471,69 923,32 R$ 18.823,37

Estimativa mensal de Depreciaes (R$) 145,83 500 333,33 666,67 468,75 583,33 187,5 125 291,67 583,33 104,17 45,83 229,17 1.000,00 250 125 250 250 31,25 104,17 18,75 58,33 16,67 37,5 8,33 83,33 125 16,67 R$ 6.639,58

Gasto Mensal com E. Eltrica (R$) 1011,56 445,06 849,68 275,88 18774,43 16589,28 735,68 2630,06 2346,8 4693,61 3236,99 680,5 2832,37 735,68 735,68 735,68 459,8 996,36 2390,96 2390,96 2390,96 1471,36 2023,12 183,92 69.616,38

Gasto total mensal (R$) 1.629,08 1.416,75 1.654,70 1.885,93 23.016,70 19.531,06 1.318,76 3.189,84 3.149,36 6.285,32 3.736,74 517,52 1.420,56 1.000,00 3.554,06 1.332,37 1.522,37 1.420,46 1.001,94 1.676,42 18,75 569,22 2.803,21 2.863,24 2.794,87 2.026,38 2.619,81 1.123,91 95.079,33

Tabela 1 - Gastos Mensais de Produo dos Postos Operativos

A partir do conhecimento dos gastos mensais de cada posto operativo foi possvel calcular o custo/hora de cada PO. Considerando que a empresa trabalha cerca de 190 horas/ms, basta dividir o valor mensal (citado na tabela anterior) pelo expediente mensal de 190 horas para obter-se o valor (R$) do custo/hora dos Postos Operativos. Os valores horrios dos Postos Operativos esto demonstrados na tabela 2.
Postos Operat. 1 2 3 4 5 6 Mo-de-obra (R$) 2,48 2,48 2,48 4,97 19,86 12,41 Depreciao (R$) 0,77 2,63 1,75 3,51 2,47 3,07 E. Eltrica (R$) 5,32 2,34 4,47 1,45 98,81 87,31 TOTAL (R$) 8,57 7,46 8,71 9,93 121,14 102,80
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7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 TOTAL

2,08 2,29 2,69 5,31 2,08 2,48 2,69 2,48 2,48 2,82 2,29 2,69 3,03 2,69 2,08 2,29 2,48 2,08 2,48 4,86 99,07

0,99 0,66 1,54 3,07 0,55 0,24 1,21 5,26 1,32 0,66 1,32 1,32 0,16 0,55 0,10 0,31 0,09 0,20 0,04 0,44 0,66 0,09 34,95

3,87 13,84 12,35 24,7 17,04 3,58 14,91 3,87 3,87 3,87 2,42 5,24 12,58 12,58 12,58 7,74 10,65 0,97 366,40

6,94 16,79 16,58 33,08 19,67 2,72 7,48 5,26 18,71 7,01 8,01 7,48 5,27 8,82 0,10 3,00 14,75 15,07 15,11 10,67 13,79 5,82 500,73

Tabela 2 Custo/hora dos postos operativos

Para prosseguimento do processo de implantao do mtodo UEP fez-se necessrio medir o tempo que os produtos levavam para passar em cada Posto Operativo. Assim, com base nas estimativas dos funcionrios, calculou-se quantas peas eram produzidas por hora em cada posto operativo e com esta estimativa estipulou-se o tempo de passagem dos produtos pelos postos de trabalho. interessante salientar que determinaram-se tais tempos em termos de frao de hora. Ou seja: se um produto levava 30 minutos para passar por um posto operativo, isso corresponderia a 0,50 de uma hora (30/60). Em seguida, passou-se etapa de Escolha do Produto-base. Na empresa estudada o produtobase escolhido foi a jaqueta jeans por ser o produto que passa pelo maior nmero de POs. Conhecendo-se os tempos de passagem do produto-base nos diversos postos operativos calculou-se o Foto-ndice do Produto-Base (FIPB) pela multiplicao do custo/hora (em R$) do posto operativo pelo tempo de passagem do produto-base naquele posto. O clculo mencionado est representado na tabela 3.
Postos Operativos PO-01 PO-02 PO-03 PO-04 PO-06 Tempo de Passagem (h) 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 Custo/hora (R$) 8,57 7,46 8,71 9,93 102,80 FIPB (R$) 0,43 0,37 0,44 0,50 5,14
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PO-07 PO-09 PO-11 PO-12 PO-13 PO-14 PO-15 PO-16 PO-19 PO-20 PO-21 PO-22 PO-23 PO-26 PO-27 PO-28 TOTAL

0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05

6,94 16,58 19,67 2,72 7,48 5,26 18,71 7,01 5,27 8,82 0,10 3,00 14,75 10,67 13,79 5,92

0,35 0,83 0,98 0,14 0,37 0,26 0,94 0,35 0,26 0,44 0,00 0,15 0,74 0,53 0,69 0,30 14,21

Tabela 3 Clculo do foto-ndice do produto-base

O valor total de R$ 14,21 (ltima linha da tabela 3) empregado nas prximas etapas do processo de implementao do mtodo UEP. A fase seguinte relaciona-se ao Clculo dos Potenciais Produtivos. Este clculo foi realizado a partir da diviso do custo/hora de cada posto operativo pelo foto-ndice do produto-base, encontrando-se a capacidade de produo em termos de UEP por hora de cada posto. A tabela 4 apresenta a relao dos potenciais produtivos de cada posto de trabalho.
Posto Operat. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 Custo/hora (R$/h) 8,57 7,46 8,71 9,93 121,14 102,80 6,94 16,79 16,58 33,08 19,67 2,72 7,48 5,26 18,71 FIPB (R$) 14,21 14,21 14,21 14,21 14,21 14,21 14,21 14,21 14,21 14,21 14,21 14,21 14,21 14,21 14,21 Potencial Produtivo (UEP/hora) 0,60 0,52 0,61 0,70 8,53 7,24 0,49 1,18 1,17 2,33 1,38 0,19 0,53 0,37 1,32
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16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 TOTAL

7,01 8,01 7,48 5,27 8,82 0,10 3,00 14,75 15,07 15,11 10,67 13,79 5,82

14,21 14,21 14,21 14,21 14,21 14,21 14,21 14,21 14,21 14,21 14,21 14,21 14,21

0,49 0,56 0,53 0,37 0,62 0,01 0,21 1,04 1,06 1,06 0,75 0,97 0,41 35,24

Tabela 4 - Clculo do potencial produtivo (produo de UEPs por hora)

Conforme evidenciado na tabela 4, percebe-se que os postos operativos possuem distintas capacidades de produo em termos de UEPs por hora. Por exemplo, o posto operativo 5 consegue produzir 8,53 UEPs por hora, enquanto o posto operativo 21 consegue produzir apenas 0,01 UEPs por hora. Constata-se, ento, um desbalanceamento na capacidade produtiva, j que o PO-5 consegue processar os itens 853 vezes mais rpido que o PO-21 (8,53 / 0,01). Cabe ao gestor de produo averiguar a possibilidade de sanar tal problema. A etapa seguinte, no processo de implementao do mtodo da UEP consistiu em determinar os Equivalentes dos Produtos em termos de UEP. Esta determinao acontece de acordo com o tempo de passagem do produto pelo posto operativo, pois este vai consumir ou absorver parte do potencial de produo do posto. O somatrio das UEPs consumidas pelo produto em todos os postos operativos em que passar determinar a quantidade total de UEPs que lhe cabe. A tabela 5 demonstra o equivalente em UEPs que cada produto representa.
Produtos Cala masculina Cala feminina Jaqueta jeans Mini-saia Saia Longuet Tabela 5 - Equivalentes em UEP dos Produtos da Empresa Equivalente em UEPs 0,585535885 0,585535885 1,000000000 0,410326885 0,479025654

Para avaliar a adequao dos valores calculados como equivalentes em UEPs dos produtos foi realizada uma anlise de consistncia. Nessa anlise, com o auxlio do gerente de produo, foram confrontados os valores em UEPs considerando-se a premissa de que, se uma UEP representa o esforo desenvolvido em cada produto, por conseqncia os produtos que exigissem processamento diferenciado deveriam ter equivalentes em UEPs distintos. Por exemplo: a jaqueta jeans foi considerado o produto que mais esforos exigia para sua fabricao; logo, tal produto deve ter um valor equivalente em UEP maior que os outros itens confeccionados.

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Uma forma de visualizar melhor a diferena entre os equivalentes em UEPs dos produtos atravs da figura 1.

Equivalentes em UEP's de cada Produto

1,200000000

1,000000000
1,000000000

0,800000000 Nmero de UEP's

0,600000000

0,585535885

0,585535885 0,479025654 0,410326885

0,400000000

0,200000000

0,000000000 CALA MASC. CALA FEM. JAQUETA Produtos MINI SAIA SAIA LONGUET

Figura 1 Equivalentes em UEPs por produto

Aps realizar o clculo dos equivalentes em UEPs para cada produto passou-se fase de Mensurao da Produo. Esta etapa resume-se mensurao da produo da fbrica em termos de UEPs produzidas no perodo de um ms. Isto foi conseguido ao proceder-se a multiplicao da quantidade fabricada de cada item pela quantidade de UEPs que o mesmo representa ou equivale. No caso da empresa em tela, no ms utilizado como base a produo da fbrica somou 5.455,82 UEPs, conforme demonstrado na tabela 6.
Produtos Cala masculina Cala feminina Jaqueta jeans Mini-saia Saia Longuet Totais Produo (unidades) 3.000 500 1.000 1.000 3.500 9.000 Equivalente em UEPs 0,585535885 0,585535885 1,000000000 0,410326885 0,479025654 Total de UEPs 1.756,61 239,51 410,33 1.000,00 2.049,38 5.455,82

Tabela 6 Produo total de UEPs no ms

Os clculos efetuados e os dados obtidos at esse ponto permitem apurar o valor do Custo Unitrio de Transformao dos produtos da empresa. Para determinar este valor necessrio calcular inicialmente o valor (em R$) da UEP no perodo em questo. O valor da UEP determinado a partir da diviso do custo mensal total de transformao e a quantidade de UEPs fabricadas no ms. No caso da empresa em estudo, considerou-se que os custos totais de fabricao do perodo analisado tiveram o valor de R$ 95.079,33, representados pelos fatores enfocados anteriormente (mo-de-obra, depreciao e energia eltrica). Sendo que neste mesmo perodo
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a produo em UEPs somou 5.455,82, como mostrado na tabela 7. Desta forma, o clculo utilizado para encontrar o valor monetrio da UEP no perodo foi [R$ 95.079,33 / 5.455,82 UEPs], que resultou em R$ 17,43 por UEP. A tabela 7 evidencia os valores apurados como custo de transformao dos produtos.
Produtos Cala masculina Cala feminina Jaqueta jeans Mini-saia Saia Longuet Equivalente em UEPs 0,585535885 0,585535885 1,000000000 0,410326885 0,479025654 (x) Valor da UEP (R$) = Custo de Transformao (R$) (x) 17,43 = 10,21 (x) 17,43 = 10,21 (x) 17,43 = 17,43 (x) 17,43 = 7,16 (x) 17,43 = 8,35

Tabela 7 Custo de transformao dos produtos

Concludo o clculo do custo de transformao unitrio de cada produto, determina-se o Custo Unitrio Total dos mesmos com a adio do valor gasto com matrias-primas. O valor do custo total unitrio (em R$) est expresso na tabela 8.
Produtos Cala Masculina Cala Feminina Jaqueta Jeans Mini-saia Saia Longuet Custo de Transformao (R$) + Custo de Matrias-primas (R$) = Custo Unitrio Total (R$) 10,21 16,07 26,28 10,21 13,91 24,12 17,43 12,31 29,74 7,16 5,35 12,51 8,35 5,08 13,43 Tabela 8 Custo unitrio total dos produtos

Conforme evidenciado acima, perfeitamente vivel o clculo do custo de transformao pelo mtodo UEP na empresa pesquisada. Com isso, adicionando-se o valor gasto com matriasprimas (informao j disponvel na empresa estudada) o administrador tem a possibilidade de calcular o custo total por unidade comercializada. Essa informao proporcionou que fossem elaborados relatrios de anlise de lucratividade visando determinar se os preos de venda atualmente praticados esto adequados ou no. Contudo, em funo do limite de espao esses relatrios no foram abordados neste artigo. 4. Consideraes finais No processo de implementao da planilha de custos descrita nos tpicos anteriores foram encontradas algumas dificuldades, como a inexistncia de um software adequado para tal mtodo que pudesse processar os dados e extrair as informaes gerenciais decorrentes de forma rpida. Para solucionar tal problema confeccionou-se uma planilha eletrnica Excel, que consumiu diversas horas para montagem e tambm para a alimentao dos dados obtidos junto aos postos operativos e demais setores da entidade. Por outro lado, no que se refere ao objetivo principal do estudo, restou evidenciado que o mtodo UEP pode suprir as necessidades informativas que a empresa detinha quanto ao clculo do custo total do produto, propiciando a determinao da lucratividade dos artigos confeccionados. Constatou-se tambm que a empresa possui capacidades produtivas distintas nos dspares postos operativos, o que causa um certo desequilbrio da produo como demonstrado na tabela 4, deixando evidente a necessidade de investimentos em certos pontos do processo para reduzir esses gargalos de fabricao.
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pertinente salientar, ainda, que pela facilidade de manuseio e alimentao de dados da planilha Excel elaborada, a empresa passou a contar com um instrumento gerencial que permite simulaes de cenrios e atualizaes constantes dos dados medida que forem necessrios. Referncias
ALLORA, F.; ALLORA, V. Unidade de medida da produo para custos e controles gerenciais das fabricaes. So Paulo: Pioneira, 1995. BEUREN, I. M.; OLIVEIRA, H. V. Mensurao das atividades empresariais: custeio baseado em atividades X mtodo da unidade de esforo de produo. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre, v.25, n.84, p.31-39, jan./mar. 1996. BORNIA, A. C. Anlise gerencial de custos: aplicao em empresas modernas. Porto Alegre: Bookman, 2002. KLIEMANN NETO, F. J. Gerenciamento e controle da produo pelo mtodo das unidades de esforo de produo. I Congresso Brasileiro de Gesto Estratgica de Custos. So Leopoldo: Unisinos, 1995. SAKAMOTO, F. T. C. Melhoramento nas ferramentas de gesto de custo e produo: implantao, sistematizao e utilizaes da UP, Unidade de Produo, na Seara Alimentos S. A. VIII Congreso del Instituto Internacional de Costos. Punta Del Este (Uruguai), 2003. WERNKE, R. Gesto custos: uma abordagem prtica. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2004.

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