IV Tratamiento contable: aplicacin de crditos contra el impuesto a la renta

rea Contabilidad (NIIF) y Costos

Ficha Tcnica
Autor : Julio Csar Mamani Bautista Ttulo : Tratamiento contable: aplicacin de crditos contra el impuesto a la renta Fuente : Actualidad Empresarial N 272 - Primera Quincena de Febrero 2013

hecho imponible del impuesto a la Renta se relaciona con los efectos del contrato, y no con el contrato en s mismo.

3. Determinacin de los crditos contra el impuesto a la renta

De acuerdo con lo establecido en el artculo 52 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, los crditos establecidos en el artculo 88 de la LIR se deducirn del impuesto a la renta determinado en el siguiente orden: 1. El crdito por impuesto a la renta de fuente extranjera. 2. El crdito por reinversin. 3. Otros crditos sin derecho a la devolucin. 4. El saldo a favor del impuesto de los ejercicios anteriores. Contra las rentas de tercera categora solo se podr compensar el saldo a favor originado por rentas de la misma categora. 5. Los pagos a cuenta del impuesto 6. El impuesto percibido 7. El impuesto retenido 8. Otros crditos con derecho a devolucin. En caso de que las cantidades abonadas como crditos en el presente artculo durante el ao resulten inferiores al monto del impuesto determinado anual, se considerar saldo a pagar a favor del fisco (Sunat); esta cantidad deber ser cancelada al momento de presentar la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta. Por el contrario, si los pagos a cuenta efectuados o la aplicacin de los crditos por el contribuyente excedieran el monto de la renta determinado, existir un saldo a favor, entonces podr pedir la devolucin del exceso pagado o en su defecto podr aplicar dicho saldo a favor contra los pagos a cuenta mensuales del impuesto que sea de su cargo, por los meses siguientes al de la presentacin de la declaracin jurada anual. Procede referir que contra las rentas de tercera categora solo se podr compensar el saldo a favor originado por rentas de la misma categora. El Tribunal Fiscal se pronunci al respecto RTF N 00205-4-2001 De conformidad con lo previsto en el segundo prrafo del artculo 87 del texto nico ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, el saldo del

ejercicio anterior solamente puede ser aplicado contra los pagos a cuenta que venzan a partir del mes siguiente al de la presentacin de la declaracin jurada anual.

4. Oportunidad y utilizacin del saldo a favor

A efectos de la utilizacin y aplicacin de los crditos tributarios contra los pagos a cuenta de tercera categora, debern tener presente las siguientes disposiciones: El numeral 4 del artculo 55 del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta dispone: El saldo a favor originado por rentas de tercera categora generado en el ejercicio inmediato anterior deber ser compensado solo cuando se haya acreditado en la declaracin jurada anual y no se solicite devolucin por el mismo y nicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquel en que se presente la declaracin jurada donde se consigne dicho saldo. En ningn caso podr ser aplicado contra el anticipo adicional. Cabe precisar que sin declaracin jurada anual no existe saldo por aplicar, y el mismo se otorga solo a partir del mes siguiente en que se present la mencionada declaracin, sin importar si esta se presenta de forma anticipada o fuera de plazo otorgado por la norma. A diferencia de los pagos a cuenta, el que la declaracin jurada se efecte a una fecha extempornea, s procede la aplicacin de los crditos, ya que estos se podrn utilizar nicamente contra los periodos que venzan en el mes siguiente de presentada la declaracin jurada anual. El numeral 3 del artculo 55 del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta dispone: El saldo a favor originado por rentas de tercera categora, acreditado en la declaracin jurada anual del ejercicio precedente al anterior por el cual no se haya solicitado devolucin, deber ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio, inclusive a partir del mes de enero, hasta agotarlo. En ningn caso podr ser aplicado contra el anticipo adicional. Del prrafo anterior, la aplicacin de los saldos determinados con la presentacin de la declaracin jurada anual del ejercicio precedente anterior 2010 que no se hubiesen agotado hasta el periodo diciembre 2011, debern aplicarse contra los pagos a cuenta del ejercicio 2012 anteriores a la presentacin de la declaracin jurada anual del ejercicio anterior 2011.

1. Introduccin
Estamos prximos a la presentacin de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta, por lo que preocupa a los contribuyentes la determinacin del impuesto a pagar y la correcta aplicacin de los crditos contra el impuesto a fin de evitar posibles contingencias. Debemos tener presente que la determinacin del impuesto a pagar est en funcin del resultado obtenido durante el ejercicio, en algunos casos se determina impuesto por pagar en favor del fisco, como tambin puede darse la figura de que del resultado se determine una prdida tributaria o se obtenga un saldo a favor del contribuyente.

2. Definiciones
La definicin que plantea Bravo Gucci, Jorge es que el Impuesto a la Renta es un tributo que se precipita directamente sobre la renta como manifestacin de riqueza. En estricto, dicho impuesto grava el hecho de percibir o generar renta, la cual puede generarse de fuentes pasivas (capital), de fuentes activas (trabajo dependiente o independiente) o de fuentes mixtas (realizacin de una actividad empresarial = capital + trabajo). En tal secuencia de ideas, es de advertir que el Impuesto a la Renta no grava la celebracin de contratos, sino la renta que se obtiene o genera por la instauracin y ejecucin de las obligaciones que emanan de un contrato y que en el caso de las actividades empresariales, se somete a tributacin neta de gastos y costos relacionados a la actividad generadora de renta. As pues, el hecho imponible del Impuesto a la Renta es un hecho jurdico complejo (no un acto o un negocio jurdico) con relevancia econmica, que encuentra su soporte concreto, como ya lo hemos indicado, en la manifestacin de riqueza directa denominada renta que se encuentra contenido en el aspecto material de su hiptesis de incidencia, pero que requiere de la concurrencia de los otros aspectos de la misma, vale decir el personal, el espacial y el temporal, para calificar como gravable. En esa secuencia de ideas, resulta importante advertir que el
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Aplicacin Prctica
a cuenta del impuesto a la renta y por los crditos generados por el pago de impuesto temporal a los activos netos, La empresa Damaris S.A., dedicada a la comercializacin de productos de cuero, cuenta con la siguiente informacin para la determinacin de los crditos a imputarse en la determinacin del impuesto a la renta, que se detalla de la siguiente manera: Debemos tener presente que el importe determinado por el impuesto a la renta 2012 asciende a S/.81,000.00. 1. Cuenta con un saldo a favor por pagos a cuenta del impuesto a la renta correspondientes al ejercicio 2011, una vez aplicado al impuesto determinado por ese periodo an queda pendiente de aplicar un saldo, el cual se compone de la siguiente manera, la declaracin jurada anual se present en marzo 2012:
Ejercicio 2011 Pagos a cuenta ene. a dic. 2011 Saldo por aplicar (crdito del IR) 125,550.00 IR determinado anual 2011 71,000.00 54,550.00

5. Pagos a cuenta del impuesto a la renta

Los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categora abonarn con carcter de pagos a cuenta del impuesto a la renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el Cdigo Tributario, los pagos a cuenta constituyen obligaciones creadas por nuestra legislacin en forma paralela a la obligacin tributaria anual, por lo cual la presente norma, la Ley del Impuesto a la Renta, precisa dos sistemas para el pago de la presente obligacin.
Sistema de pagos a cuenta (Art. 54 del Reglamento de la LIR

Sistema de coeficientes: Se encuentran comprendidos en el sistema de coeficientes previsto en el inciso A) del artculo 85 de la Ley, los contribuyentes que tuvieran renta imponible en el ejercicio anterior.

Sistema de porcentajes: Se encuentran comprendidos en el sistema de PORCENTAJES previsto en el inciso B) del artculo 85 de la Ley, los contribuyentes que no tuvieran renta imponible en el ejercicio anterior, as como aquellos que inicien sus actividades en el ejercicio.

6. De las retenciones del impuesto a la renta

De acuerdo con el artculo 88 de la presente norma, literal a), los contribuyentes obligados o no a presentar la declaracin a que se refiere el artculo 79 deducirn del impuesto determinado: las retenciones y precepciones sufridas con carcter de pago a cuenta sobre las rentas del ejercicio gravable al que corresponda la declaracin. En los casos de retenciones y percepciones realizadas a sujetos generadores de rentas de tercera categora, estos podrn deducirlas del impuesto incluso cuando correspondan a rentas devengadas en ejercicios gravables anteriores al que corresponda dicha declaracin. El artculo 73-B tambin hace mencin al respecto, en el que precisa que las sociedades administradoras de los fondos de inversin en valores y de los fondos de inversin as como las sociedades titulizadoras de patrimonios fideicometidos y los fiduciarios de fideicomisos bancarios, retendrn el impuesto por las rentas que correspondan al ejercicio y que constituyan rentas de tercera categora para los contribuyentes, aplicando la tasa del 30 % sobre la renta neta devengada en dicho ejercicio.

la fecha de vencimiento o presentacin, lo que ocurra primero, de la declaracin anual, no se puede utilizar como crdito los intereses moratorios por el pago extemporneo del ITAN. En virtud de lo dispuesto en el artculo 55 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, si un contribuyente al cierre del ejercicio obtiene un saldo a favor arrastrable, optando por su aplicacin contra los pagos a cuenta del ejercicio siguiente y a su vez en el referido ejercicio tambin se encuentra afecta al ITAN, procede que aplique en primer lugar el saldo a favor arrastrable y luego que se agote el mismo, podr aplicar el ITAN de dicho ejercicio como crdito.

2. Saldo a favor por el ITAN correspondiente al ejercicio 2011 y cancelado durante el ejercicio 2012 (pago fraccionado a 9 cuotas) importe resultante S/.27,000.00.
Periodo Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Total ITAN determinado 3,000 3,000 3,000 3,000 3,000 3,000 3,000 3,000 3,000 27,000.00 Condicin Pagado Pagado Pagado Pagado Pagado Pagado Pagado No pagado No Pagado

8. Devolucin del ITAN no aplicado

Si al finalizar el ejercicio aun quedara un crdito del ITAN no aplicado, se podr optar por pedir su devolucin, el derecho a solicitar la devolucin del ITAN proceder si luego de haberse acreditado el impuesto contra los pagos a cuenta mensuales y/o contra el pago de regularizacin del impuesto a la renta del ejercicio por el cual se pag el impuesto quedara un saldo no aplicado. Este derecho ser ejercido por parte del contribuyente, en la oportunidad de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ao correspondiente.

7. El ITAN como crdito o saldo a favor del impuesto a la renta

De conformidad al artculo 8 del Ley N 28424, el monto efectivamente pagado, sea total o parcialmente, por concepto del impuesto podr utilizarse como crdito contra los pagos a cuenta del Rgimen General del Impuesto a la Renta, as como contra el pago de regularizacin del impuesto a la renta en el ejercicio al que corresponda, en este caso estamos hablando del ejercicio 2012. As, el ITAN del ejercicio solo se podr utilizar como crdito si se cancela como mximo hasta

3. Se tiene retenciones efectuadas por inversiones en fondos mutuos, importe de la retencin (30 %) asciende a S/.14,500.00 ejercicio 2012. 4. A su vez se muestra detalle de los pagos a cuenta correspondientes al ejercicio 2012, una vez aplicado el saldo a favor (2011) aun mantenemos un saldo a favor de S/.13,725.00.
Pago en efectivo 3,100 4,000 51,050 Saldo a favor 2011 S/.54,550.00

9. Caso prctico
En el presente caso prctico abarcaremos la aplicacin de los crditos por pagos
Periodo Enero Febrero Marzo Mes de pago o compensacin Febrero Marzo Marzo Importe 3,100 4,000 3,500

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Instituto Pacco

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Periodo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Mes de pago o compensacin Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Importe 4,000 4,000 5,600 8000 2,200 1,525 1,000 6,000 5,000 47,925 Pago en efectivo Saldo a favor 2011 S/.54,550.00 47050 43050 37450 29450 27250 25725 24725 18725 13725

IV

9.2. Saldo a favor por el ITAN De acuerdo con lo sealado en el artculo 8 de la Ley N 28424 para la aplicacin del impuesto temporal a los activos netos como crdito contra los pagos a cuenta del impuesto a la renta, se debe considerar el impuesto efectivamente pagado, sea total o parcial, hasta la fecha de vencimiento del pago a cuenta del impuesto a la renta contra el cual podr ser aplicado. Como podemos apreciar en el cuadro anterior, el ITAN fue fraccionado en cuotas, po lo cual se podra aplicar la compensacin contra el pago a cuenta del periodo marzo 2012 por la proporcin del ITAN ya pagado (S/.3,000.00). Por otro lado, dado que la norma seala un orden de prelacin en la aplicacin de crditos, no puede aplicarse el ITAN como crdito en tanto no se agote el saldo a favor del ejercicio anterior 2011. Debido a que el saldo a favor se aplica contra los pagos a cuenta del ejercicio 2012, no ser permitida la aplicacin de la compensacin del ITAN contra los pagos a cuenta, por lo cual una vez determinado el impuesto a la renta anual resultante y compensado el saldo a favor de aos anteriores y la aplicacin de los pagos a cuenta, se proceder a compensar el ITAN si hubiese impuesto a la renta resultante. Cabe resaltar que el ITAN solo puede compensarse contra los pagos a cuenta o impuesto a la renta anual del ejercicio al que corresponda el pago. 9.3. Tratamiento contable Procederemos a contabilizar el pago a cuenta realizado por los periodos enero y febrero 2012, en estos periodos no aplicamos el saldo a favor resultante del ejercicio 2011.
Debe 3,100.00 Haber

5. Aplicacin del saldo a favor contra los pagos a cuenta del ejercicio 2013, luePeriodo 2013 Enero Febrero Mes de pago o compensacin Enero Febrero Importe 3,810 4,500

go de la aplicacin del saldo a favor se mantiene un saldo de S/.5,415.00.

Pago en efectivo Saldo a favor 2011 S/.13.725.00 9,915 5,415

Analizaremos las diferentes circunstancias en relacin con los pagos a cuenta y el monto compensado para el ejercicio 2012. 9.1. Ejercicio 2011 (saldo a favor) Con respecto al saldo a favor de aos anteriores ejercicio 2011, este deber ser compensado solo cuando se haya acreditado en la declaracin jurada anual; como la declaracin se present en el periodo marzo 2012, en virtud de ello es procedente que se aplique a partir del periodo marzo 2012 conforme a lo sealado en el numeral 4 del artculo 55 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Adicionalmente, el saldo a favor del ejercicio 2011 podr ser aplicado contra los paN Fecha Glosa 40

gos a cuenta del ejercicio 2013 a partir del periodo tributario enero, de acuerdo con lo estipulado en el numeral 3 de la presente norma antes mencionada, entonces ser factible la aplicacin del saldo a favor del ejercicio 2011 contra los pagos a cuenta de los periodos enero y febrero 2013. El saldo a favor determinado en el ejercicio 2012 debe aplicarse en primer orden de prelacin de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 52 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. El saldo a favor debe aplicarse a partir del periodo tributario en que se presenta la declaracin jurada, no pudiendo diferir su aplicacin en periodos posteriores.
Cta.

TRIBUTOS Y CONTRAPRESTACIONES 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la renta 401711 Pagos a cuenta

XX.02.12

Pago a cuenta del periodo Ene.-12

10

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuenta corriente 1041 Cuenta corriente operativa

3,100.00

40 Pago a cuenta del periodo Feb.-12

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la renta 401711 Pagos a cuenta

4,000.000

XX.03.12

10

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuenta corriente 1041 Cuenta corriente operativa

4,000.000

En el siguiente asiento procederemos a compensar el saldo a favor de aos anteriores contra el pago a cuenta mensual, la cual debe efectuarse en el periodo al
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cual corresponde la obligacin tributaria que se extingue, para efectos didcticos solo realizaremos la compensacin del saldo a favor de aos anteriores 2011

contra los pagos a cuenta mensual del periodo Marzo 2012, los dems asientos tienen la misma aplicacin del asiento contable.
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N

Aplicacin Prctica
Fecha Glosa 40 Cta. TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central Compensacin del pago a cuenta 2012 40 periodo marzo 4017 Impuesto a la renta 401711 Pagos a cuenta TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la renta 401712 Saldo a favor del IR 3,500.00 Debe 3,500.00 Haber

XX.03.12

Con este asiento procederemos a cancelar el ITAN en la proporcin de 1/9, debido a que el impuesto fue fraccionado por parte del contribuyente. Cabe resaltar que solo se tomar como crdito el impuesto efectivamente pagado ya sea total o parcial, para este caso tambin realizaremos el pago efectuado en el periodo marzo 2012, Art. 7 de la Ley 28424. Los contribuyentes del impuesto estarn obligados a presentar la declaracin jurada del impuesto dentro
N Fecha Glosa 40

de los 12 primeros das hbiles del mes de abril del ejercicio al que corresponde el pago. Dicho impuesto podr cancelarse al contado o en forma fraccionada hasta en nueve cuotas mensuales sucesivas. El pago al contado se realizar con la presentacin de la declaracin jurada; en caso de pago fraccionado, la primera cuota ser equivalente a la novena parte del impuesto total resultante y deber pagarse conjuntamente con la declaracin jurada.
Cta. Debe 3,000.00 Haber

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4018 Impuesto a la renta 40185 ITAN

XX.03.12

Pago del ITAN 10

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuenta corriente 1041 Cuenta corriente operativa

3,000.00

Procederemos a contabilizar los rendimientos ganados por la inversin en fondos mutuos as como la retencin efectuada por el ingreso percibido
N Fecha Glosa 30 INVERSIONES MOBILIARIAS 302 Instrumentos financieros Rendimientos ganados 40 por fondos mutuos y reconocimiento de la retencin del IR 77 3026 Fondos mutuos TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 401713 Retencin del IR INGRESOS FINANCIEROS 772 Rendimientos ganados 7725 Instrumentos financieros 48,333.00 14,500.00 Cta. Debe 33,833.00 Haber

XX.10.12

En el siguiente cuadro analizaremos el impuesto a la renta determinado para el ejercicio 2012 y la aplicacin de los crditos por pagos a cuenta, retenciones y crdito por el ITAN. Cuadro de determinacin del impuesto a la renta 2012.
Impuesto a la renta anual 2012 Menos los crditos Pagos a cuenta del ejercicio 2012 Retenciones efectuadas Crdito por el ITAN pagado IMPUESTO A LA RENTA RESULTANTE 2012 -46,240.00 -14,500.00 -20,260.00 0.00 81,000.00

Como podemos apreciar, el impuesto a la renta resultante para el ejercicio 2012 es cero (0) debido a que estos se compensaron con los crditos del impuesto a la renta. En relacin con el ITAN, el crdito determinado y pagado durante el ejercicio 2012 asciende a S/.21,000.00, por lo que en el cuadro anterior solo se aplic por un importe de S/.20,260.00, quedando un saldo pendiente de aplicar. De acuerdo con el artculo 8 de la Ley N 28424, este crdito solo podr aplicarse a los pagos a cuenta o contra el pago de regularizacin del impuesto a la renta anual del ejercicio al que corresponda el pago. Debido a que ya no es posible aplicarlo a futuros ejercicios, el contribuyente tiene la opcin de poder iniciar los trmites para su devolucin previa presentacin de su declaracin jurada anual del impuesto a la renta del ao correspondiente.
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