O REGIME ESPECIAL DO IVA NAS AGNCIAS DE VIAGENS E A SUA APLICAO EM PORTUGAL

1. Introduo O presente artigo tem por objecto o regime especial do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) aplicvel s agncias de viagens (doravante, abreviadamente designado de Regime da Margem) tal como est previsto na legislao comunitria e nacional, bem como a sua aplicao prtica em Portugal e respectiva conformidade com o regime comunitrio. 2. O Regime da Margem 2.1. A regulamentao comunitria Nos termos da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do IVA (Directiva do IVA), os Estados-Membros aplicam o Regime da Margem quando as agncias de viagens 1 actuem em nome prprio perante os clientes e sempre que utilizem, para a realizao da operao, entregas de bens e prestaes de servios (e.g. alojamento e transporte) efectuadas por outros sujeitos passivos. Dispe a Directiva do IVA que as operaes efectuadas por uma agncia de viagens, nos termos supra referidos, para a realizao de uma viagem, so consideradas como uma nica prestao de servios realizada ao cliente, sendo como tal tributada no EstadoMembro da sede da agncia de viagens ou estabelecimento estvel a partir do qual prestado o servio. De acordo com a regulamentao comunitria, o valor tributvel da prestao de servios corresponde margem da agncia de viagens, entendida como a diferena entre (i) o montante total, lquido de IVA, pago pelo cliente e o (ii) custo efectivo suportado pela agncia de viagens relativo s entregas de bens e s prestaes de servios efectuadas por outros sujeitos passivos em benefcio directo do cliente (estipulando-se, assim, que o IVA suportado nas operaes efectuadas em benefcio directo do cliente no dedutvel nem reembolsvel em nenhum Estado-Membro).

Para estes efeitos, so considerados pela Directiva do IVA como agncias de viagens os organizadores de circuitos tursticos, tambm denominados de operadores tursticos. Acresce referir que tem sido entendimento do Tribunal de Justia da Unio Europeia que qualquer sujeito passivo que venda servios de viagens em seu prprio nome e que utilize os fornecimentos e os servios de outros sujeitos passivos independentemente de ser formalmente uma agncia de viagens ou operador turstico - deve ser considerado como abrangido pelo Regime da Margem.

Prev-se ainda que as prestaes de servio das agncias de viagem esto isentas de imposto quando as operaes a que recorrem forem efectuadas fora da Unio Europeia (UE), sendo tal iseno parcial, no caso de apenas parcialmente serem as operaes efectuadas fora da UE. 2.2. A legislao portuguesa Na legislao portuguesa, o Regime da Margem est previsto no Decreto-Lei n. 221/85 de 3 de Julho, alterado pelo Decreto-Lei n. 206/96, de 26 de Outubro. O referido diploma - que transpe para Portugal o regime da Directiva do IVA - foi publicado em execuo do disposto no artigo 5 do Decreto-Lei n. 394-B/84, de 26 de Dezembro que aprovou o Cdigo do IVA Portugus. O regime portugus segue, na sua estrutura, o disposto na Directiva do IVA, desenvolvendo alguns aspectos prticos, relacionados com o facto gerador e exigibilidade do imposto, clculo do imposto devido e outros, sendo naturalmente aplicvel s agncias de viagens com sede ou estabelecimento estvel em territrio nacional a partir do qual os servios sejam prestados. Salientamos, entre os vrios aspectos previstos, as disposies relativas determinao do imposto devido. Assim, nos termos do artigo 6 do Decreto-Lei n. 221/85, de 3 de Julho, com a redaco do Decreto-Lei n. 206/96, de 26 e Outubro: (i) ao montante das contraprestaes, IVA includo, respeitantes s operaes tributveis registadas no perodo deduz-se o montante, IVA includo, dos custos registados no mesmo perodo relativos s transmisses de bens e prestaes de servios efectuadas por terceiros para benefcio directo do cliente na UE; (ii) a diferena obtida dividida por 121 2 , multiplicando-se o quociente por 100 e arredondando o excesso por defeito ou por excesso para a unidade mais prxima; (iii) destas operaes resulta a base tributvel sobre que incide a taxa do imposto; (iv) se, no perodo a que respeita o imposto, os custos registados forem superiores ao montante das contraprestaes respeitantes s operaes tributveis, o excesso acresce aos custos registados no ms ou trimestre seguinte; (v) ao montante do imposto obtido nos termos da alnea (iii) supra deduz-se o imposto suportado ou devido pela agncia de viagens em relao a bens e servios que no os fornecidos por terceiros para benefcio directo do cliente, adquiridos ou importados no exerccio da sua actividade comercial. 3. Anlise e comentrio 3.1. A adopo do Regime da Margem O Regime da Margem foi criado atendendo natureza especfica do sector das agncias de viagens. De facto, a maioria dos servios prestados pelos operadores tursticos traduzse num conjunto de servios organizados (e.g. transporte e alojamento) prestados quer no Estado-Membro onde o operador tem a respectiva sede ou estabelecimento estvel, quer
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A diviso por 121 tem por pressuposto a actual taxa geral de IVA de 21%. Note-se, contudo, que o diploma ainda faz referncia a 117. Entendemos que se trata de uma mera falta de actualizao do diploma.

fora dele. Atendendo complexidade e localizao dos servios, a aplicao das regras gerais respeitantes ao local de tributao, matria colectvel e deduo do imposto pago a montante originaria, para aqueles operadores, questes de ordem prtica susceptveis de dificultar as respectivas operaes. Poder-se-, pois, afirmar que o Regime da Margem foi criado, essencialmente, com dois objectivos. O primeiro, simplificar a aplicao das regras comunitrias em matria de IVA, evitando, por exemplo, o registo para efeitos de IVA dos operadores em cada um dos EstadosMembros a partir dos quais os servios so prestados. O segundo objectivo foi a adequada distribuio das receitas de IVA entre os EstadosMembros, atendendo ao facto de se tratar de um imposto sobre o consumo. Efectivamente, o Regime da Margem foi estabelecido com vista a assegurar que as receitas de IVA so atribudas ao Estado-Membro do consumo final de cada servio, sendo, neste sentido, o IVA sobre a margem de lucro das agncias de viagens atribudo ao Estado-Membro do respectivo estabelecimento. Nestes termos, o Regime da Margem aplicvel aos operadores cujas prestaes sejam constitudas por elementos, de que so exemplos tpicos o alojamento e o transporte, que adquiram a terceiros e que, posteriormente, vendam aos clientes em seu prprio nome. Referimo-nos aqui aos normalmente designados em Portugal por pacotes tursticos 3. De salientar que, nos termos do Regime da Margem, as operaes efectuadas pelas agncias de viagens para a realizao de um pacote turstico so consideradas como uma nica prestao de servios, tributada no respectivo local da sede ou estabelecimento estvel. A matria colectvel corresponde margem de lucro realizada pela agncia de viagens na venda dos referidos pacotes tursticos, no podendo, assim, deduzir o IVA pago a montante sobre as operaes que lhe so imputadas e das quais o cliente o beneficirio directo. De forma a melhor compreender a importncia do Regime da Margem, diga-se face ao j referido que, na sua ausncia, uma agncia de viagens que adquirisse determinados servios a terceiros localizados noutros Estados-Membros (sujeitos a ao respectivo IVA) e os combinasse num pacote turstico para revenda por sua conta a um determinado cliente, teria de liquidar IVA sobre o valor total do pacote turstico, sem poder deduzir o IVA suportado nos respectivos inputs, por terem sido incorridos noutros Estados Membros. Naturalmente que a agncia de viagens teria direito ao reembolso do IVA cobrado nos outros Estados Membros relativamente aos referidos servios. Contudo, teria sempre o nus de ter de solicitar o reembolso do imposto a um outro Estado-Membro com as dificuldades que so inerentes ao procedimento. Acresce que o preo do pacote turstico ficaria a depender inteiramente da taxa de imposto aplicvel no seu Estado3

Nos termos do Ofcio-Circulado n. 92 336, de 8 de Maio de 1991, entende-se estar perante um pacote turstico sempre que a agncia de viagens actue em nome prprio perante o cliente e recorra, para a realizao das suas operaes, transmisso de bens ou a prestaes de servios efectuadas por terceiros.

Membro, apesar de os consumos relativos a tal pacote poderem ter lugar num outro Estado-Membro. Ora, com o Regime da Margem, todos os elementos de um pacote turstico so objecto de tributao definitiva no Estado-Membro em que os inputs de tal pacote turstico tm lugar. O imposto respectivo pago pela agncia de viagens, sem possibilidade de deduo ou reembolso do imposto pago a montante. Assim, no Estado-Membro em que se encontra estabelecida a agncia de viagens haver sujeio apenas sobre a margem (i.e. sobre o valor acrescentado) do pacote turstico. Em termos tcnicos, o Regime da Margem traduz-se na substituio do mtodo do crdito de imposto - assumido como o mtodo geral do IVA - pelo denominado mtodo da base de base 4 no clculo do imposto, incidindo, assim, apenas sobre a margem bruta da agncia de viagens na venda de pacotes tursticos. Em face da anlise da legislao em vigor, e do supra exposto, poder-se- desde logo concluir que o Regime da Margem assenta na existncia de trs pressupostos essenciais: (i) actuao da agncia de viagens em nome prprio perante os clientes; (ii) recurso, para a realizao das operaes, a transmisses de bens ou a prestaes de servios efectuadas por terceiros; e (iii), nos termos da legislao portuguesa, existncia de sede ou estabelecimento estvel em territrio portugus. De salientar que dos pressupostos supra referidos, resulta que no poder ser aplicado o Regime da Margem sempre que as agncias de viagens actuem em nome e por conta do cliente, pois em tal cenrio os terceiros no facturam os servios que compem o pacote turstico agncia de viagens, nem esta factura em nome prprio o pacote turstico ao seu cliente (sendo antes os terceiros a facturar ao utilizador final do servio). , pois, o caso do agente de viagens que recebe do cliente, a ttulo de reembolso de despesas efectuadas em nome e por conta deste ltimo registadas na contabilidade em contas de passagem / terceiros. Em consequncia, e conforme j referido, poder-se- afirmar que o Regime da Margem destina-se a simplificar a aplicao do IVA pelas agncias de viagens que vendam em nome prprio pacotes tursticos aos seus clientes e assegurar a distribuio das receitas pelos Estados-Membros de consumo final de cada servio, conformando assim o Regime aos princpios estruturantes do imposto. Refira-se, ainda, que, nos termos do Regime da Margem, se as operaes para as quais a agncia de viagens recorre a outros sujeitos passivos forem por estes efectuadas fora da UE, a prestao de servios da agncia de viagens assimilada a uma actividade de intermedirio isenta de imposto. Consequentemente, caso as operaes sejam efectuadas dentro e fora da UE, s dever ser considerada isenta a parte da prestao de servios da agncia de viagens respeitante s operaes efectuadas fora da UE. Entendemos que tal iseno tem como principal objectivo evitar possveis distores da concorrncia,
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Tambm conhecido como mtodo directo subtractivo.

resultantes da no sujeio a IVA das agncias de viagens estabelecidas fora da UE, contrariamente quelas com sede ou estabelecimento estvel na UE. De referir, por fim, que o Regime da Margem apenas tem aplicao no caso da venda dos servios por parte das agncias de viagens a clientes finais, i.e., aos viajantes ou consumidores de facto. Este tem sido o entendimento da Comisso Europeia com base na Directiva do IVA e na jurisprudncia do Tribunal de Justia da Unio Europeia. 3.2. A evoluo do sector das agncias de viagens No obstante as evidentes vantagens do Regime da Margem, as quais partiram de objectivos vlidos que desde logo o fundamentam, verifica-se que desde 1977, ano de adopo da denominada Sexta Directiva 5, a realidade do sector das agncias de viagens evoluiu. data da adopo do Regime da Margem, os pacotes tursticos eram, na sua grande maioria, vendidos pelas agncias de viagens directamente aos prprios viajantes. Contudo, actualmente, a realidade distinta, assistindo-se a uma constante especializao do sector, tendo como consequncia a venda de pacotes tursticos por parte de agncias de viagens a outras agncias de viagens e mesmo a outros sujeitos passivos (empresas) que utilizam os servios de viagem como incentivo para o seu pessoal ou para fins profissionais. De facto, com a especializao em determinados nichos de mercado, de que exemplo o nicho das viagens de negcios, congressos e viagens-prmio, o cliente final muitas vezes um outro sujeito passivo e no o consumidor de facto. Ora, o Regime da Margem, tal como existe e tem vindo a ser interpretado pela Comisso Europeia, nem sempre assegura que as receitas de IVA so atribudas ao Estado Membro do consumo efectivo. De facto, quando uma agncia de viagens vende um pacote turstico a outra agncia de viagens devem ser aplicadas as regras normais, significando que a agncia de viagens vendedora pode recuperar o IVA (nomeadamente, pedindo o reembolso no Estado Membro onde o IVA foi incorrido) pago aos seus fornecedores e cobrar IVA no Estado Membro em que est estabelecida sobre o valor global do pacote turstico. Nestes casos, a receita do IVA, relativamente s prestaes que compem o pacote turstico, deixa de ser atribuda aos Estados-Membros onde os diferentes servios so consumidos, revertendo em favor do Estado Membro de estabelecimento da agncia de viagens vendedora. Por forma a ultrapassar o problema referido, alguns Estados Membros tm vindo a interpretar as regras comunitrias de forma a alargar o mbito de aplicao do Regime da Margem s vendas de pacotes tursticos efectuadas por agncias de viagens a outros sujeitos passivos que revendem esses pacotes tursticos, conseguindo, assim, cumprir com os objectivos iniciais do Regime (i.e. simplificao e tributao no Estado Membro de consumo). Importa, contudo, referir que a divergncia de aplicao cria evidentemente desvantagens do ponto de vista da concorrncia para as empresas estabelecidas nos Estados-Membros
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Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 e Maio de 1977.

que aplicam o Regime da Margem unicamente quando os servios organizados so vendidos ao viajante ou consumidor de facto. Cabe, por outro lado, mencionar que se verificam ainda outras diferenas no tratamento fiscal da prestao de servios de agncia de viagem, sendo que alguns Estados-Membros isentam mesmo tais servios, como regra geral. , pois, o caso da Dinamarca, Irlanda e Pases Baixos, os quais isentavam os servios de agncia de viagens data da adopo do Regime da Margem e que foram autorizados a manter tal tratamento ao abrigo da denominada clusula de standstill. Acresce que temos vindo a assistir ao crescimento da venda de servios de viagem a consumidores na UE por parte de agncias de viagens estabelecidas fora da UE, decorrente da utilizao cada vez maior da Internet. Tal provoca uma distoro da concorrncia, na medida em que a tributao em IVA, de acordo com o Regime da Margem, apenas ocorre no caso das agncias de viagens estabelecidas na UE. 3.3. A proposta da Comisso Europeia, de 2002, de alterao do Regime da Margem Considerando a evoluo do sector, e os problemas supra referidos, foi preparada pela Comisso Europeia, em 2002, uma proposta 6 de alterao ao Regime da Margem visando uma mais uniforme aplicao do IVA, eliminar distores da concorrncia e ainda simplificar e clarificar alguns aspectos do Regime. Em especial, props-se (i) permitir a aplicao do Regime da Margem na venda de pacotes tursticos por parte das agncias de viagens a outras agncias de viagens ou operadores tursticos que revendam os pacotes tursticos; (ii) eliminar a opo de Dinamarca, Irlanda e Pases Baixos de isentar de IVA os operadores tursticos; (iii) assegurar a obrigatoriedade dos operadores no residentes da UE, que prestem servios a residentes na UE e cujo usufruto ocorra igualmente na UE, de se registarem e pagarem IVA no Estado-Membro onde fornecem os servios 7, (iv) permitir a opo pelo regime normal do IVA no caso de vendas de pacotes tursticos a outros sujeitos passivos 8, e por

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Proposta COM (2002) 64 final. Na sequncia da adopo das novas regras de localizao, previstas na Directiva 2008/8/CE, do Conselho de 12 de Fevereiro, e transpostas para o ordenamento jurdico interno pelo Decreto Lei n. 186/2009, de 12 Agosto, foram alteradas as regras gerais de localizao. Efectivamente, com as novas regras, a prestao de servios de agncia de viagens por parte de uma agncia estabelecida fora da EU, a um sujeito passivo estabelecido em Portugal, passou a ser considerada localizada em Portugal, de acordo com a regra geral do adquirente. Considerando que o Regime da Margem no aplicvel a uma tal situao, em virtude da agncia de viagens estar estabelecida fora de Portugal e da UE, aplicar-se-ia o regime geral do IVA, com obrigao do sujeito passivo de IVA auto liquidar o imposto (quando no isento). Consequentemente, poderia o sujeito passivo efectuar a deduo do IVA nos termos e limitaes previstos no Cdigo do IVA. Em especial, em tais situaes, o sujeito passivo do IVA estaria sujeito s limitaes constantes do artigo 21 do Cdigo do IVA. Quanto s prestaes de servios realizadas por agncias de viagens, estabelecidas fora da UE, a no sujeitos passivos, continuam, luz das novas regras, a estar fora do campo do imposto. 8 Permitindo, assim, que por exemplo as empresas que contratem os servios de agncia de viagens para a realizao de viagens organizadas aos seus empregados, a ttulo de incentivo ou organizao de seminrios, possam deduzir o IVA inerente a tais prestaes. De facto, a no existncia de tal possibilidade resulta na

fim (iv) simplificar alguns aspectos de que exemplo o conceito de margem para efeitos do clculo do IVA devido. Ora, no obstante as tentativas de alterao do Regime da Margem, por forma a adapt-lo aos tempos modernos, com os problemas que lhe so inerentes, no foi ainda possvel aprovar as propostas desenvolvidas. A consequncia da no adaptao do Regime da Margem , conforme referido, a proliferao de diferentes interpretaes e consequentemente de diferentes aplicaes, com bvio prejuzo para os operadores em geral, para o prprio funcionamento do imposto e para o mercado nico. 3.4. Aplicao do Regime da Margem em Portugal Importa, desde logo, referir que Portugal integra o grupo de Estados Membros que tem vindo a aplicar o Regime da Margem de forma alargada, abrangendo os casos de vendas de pacotes tursticos entre agncias de viagens. Efectivamente, assiste-se no mercado venda de pacotes tursticos pelas agncias de viagens (ou operadores) a agncias de viagens intermedirias, as quais revendem os pacotes aos respectivos clientes (consumidores de facto), cobrando primeira agncia de viagens (ou operador) uma comisso de intermediao, conforme representao abaixo 9.

Comisso Operadores Tursticos Venda Agncias de Viagens Agncias de Viagens (intermediria) Revenda Cliente Final

Conforme mencionado supra, o alargamento da aplicao do Regime da Margem, nos termos referidos, considerado pela Comisso Europeia como contrrio ao direito comunitrio, em especial, Directiva do IVA. Importa, neste mbito, abordar dois aspectos prticos que, em nossa opinio, podero suscitar algumas dvidas. O primeiro reside, na sequncia do que j foi referido em termos genricos, na aplicao em Portugal do Regime da Margem na venda de pacotes tursticos por parte de agncias de viagens (ou operadores) a agncias de viagens intermedirias, as quais revendem posteriormente tais pacotes aos seus clientes.
existncia de um IVA residual suportado pela empresa adquirente dos servios utilizados para fins profissionais. 9 Poder-se-ia ainda considerar a venda de pacotes tursticos por agncias de viagens (ou operadores) a agncias de viagens intermedirias, para revenda aos respectivos clientes (i.e. clientes finais), adicionado de uma margem (i.e. margem cobrada aos clientes finais). Consideramos, contudo, que tais casos, para alm de fazerem menos sentido em termos comerciais, parecem no estar contemplados no mbito das instrues administrativas existentes.

O segundo diz respeito ao tratamento fiscal associado comisso de intermediao cobrada pela agncia de viagens intermediria, nomeadamente o tratamento para efeitos do clculo da margem sujeita a imposto. (i) Regime da Margem nas vendas de pacotes tursticos entre agncias de viagens Nos termos da Directiva do IVA e da legislao portuguesa 10, o Regime da Margem apenas aplicvel s operaes das agncias de viagens que actuem em nome prprio perante os clientes. Atendendo interpretao que a Comisso Europeia faz, com base na jurisprudncia do TJCE, do Regime da Margem, as agncias de viagens organizadoras de pacotes tursticos apenas devero aplicar o Regime da Margem quando contratem directamente com o cliente final (i.e., o viajante ou consumidor de facto). No obstante o regime legal em vigor, e a interpretao da Comisso Europeia, verificamos - conforme j referido - que a prtica do mercado em Portugal tem sido distinta. Na verdade, assiste-se h vrios anos aplicao do Regime da Margem nas vendas em nome prprio por parte das agncias de viagens (ou operadores) a agncias de viagens revendedoras e no apenas nas vendas de pacotes tursticos aos respectivos clientes finais. Refira-se que no obstante tal prtica ser, na interpretao supra referida, objectivamente contrria ao regime legal em vigor, tem tido a aceitao das autoridades fiscais portuguesas. Na verdade, as autoridades fiscais portuguesas admitem a aplicao do Regime da Margem na venda de um pacote turstico entre dois operadores (no sendo o adquirente considerado cliente final ou consumidor de facto). Por consequncia, suportado naquilo que o entendimento administrativo das autoridades fiscais, o sector tem vindo a aplicar o Regime da Margem - em nossa opinio, com total sentido apesar da falta de clareza no suporte legal -, a situaes que por princpio esto excludas do regime legal. Chamamos, no entanto, a ateno para a seguinte curiosidade que poder estar a facilitar uma aplicao em Portugal desconforme com aquilo que a Comisso Europeia e a maioria dos Estados Membros consideram resultar do Regime da Margem. Assim, notamos que os n.s 2 e 4 do artigo 26 da Sexta Directiva, na verso portuguesa, como em outras verses, utilizava o termo viajante, resultando, ento, claro que o Regime apenas poderia ser aplicado na venda de pacotes tursticos aos consumidores de facto. Contudo, as disposies correspondentes (2 pargrafo do artigo 307 e artigo 310) da Directiva do IVA, na verso portuguesa, actualmente em vigor, referem-se ao cliente e no ao viajante. Estranhamente, verifica-se que outras verses da Directiva do IVA,

Vide n. 1 do artigo 306 da Directiva do IVA e n. 1 do Decreto-Lei n. 221/85, de 3 de Julho, com a redaco do Decreto-Lei n. 206/96, de 26 de Outubro.

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nomeadamente as verses inglesa, francesa, italiana, espanhola e alem, actualmente em vigor, continuam a referir-se ao termo viajante. Ora, considerando que, nos termos da proposta de alterao do Regime da Margem COM (2002) 64 final - a qual, como referido, pretendeu alargar o mbito de aplicao do Regime da Margem, prev-se uma alterao ao n. 4 do artigo 26 da Sexta Directiva no sentido de substituir o termo viajante pelo termo cliente, por forma a haver uma distino clara em relao antiga aplicao do regime, de aplicao mais limitada, que abrangia unicamente os servios prestados ao viajante, no podemos deixar de notar que a terminologia adoptada na verso portuguesa da Directiva do IVA parece afinal fundamentar aquilo que tem sido a aplicao prtica do Regime em Portugal. Contudo, considerando que a EU adoptou o multilinguismo, resultando, assim, que todas as verses das directivas so oficiais, no existindo nenhuma prevalecente, dever-se- interpretar o Regime e procurar a vontade do legislador da UE atravs das diferentes verses. Atendendo a que, neste caso, a maioria adoptou o termo viajantes, parece resultar claro que a vontade do legislador ter sido, efectivamente, restringir o Regime da Margem ao viajante. Reforando este entendimento, refira-se que a prtica de aplicao desta interpretao do Regime da Margem levou a que a Comisso Europeia adoptasse, em 2008, um processo de infraco contra Portugal (bem como contra outros sete Estados-Membros) 11 . Tal processo residiu justamente na aplicao do Regime da Margem a casos em que o cliente um sujeito passivo que revende o pacote turstico, quando no entendimento da Comisso Europeia o regime apenas o permite quando o cliente , de facto, o viajante, i.e., o consumidor final. No obstante a instaurao dos processos de infraco, conforme j referido, h muito existe a inteno de alterar o actual Regime da Margem por forma a alterar o respectivo mbito de aplicao e, assim, eliminar determinadas distores que resultam efectivamente da aplicao do actual regime e vo contra as regras comunitrias. Foi pois na sequncia das distores identificadas, as quais criam desigualdades, sendo desde logo incompatveis com o mercado interno, e com o prprio funcionamento do imposto, que foi apresentada em 2002 uma proposta de alterao do Regime da Margem no sentido de eliminar os problemas identificados, propondo, ainda, modernizar e simplificar alguns aspectos do regime. De referir que em face dos processos instaurados pela comisso, bem como das presses que tm vindo a ser exercidas pelo sector em causa, nos vrios pases, de esperar que se retome o debate sobre a proposta apresentada em 2002, o que nos parece fundamental

Para alm de Portugal, a Comisso Europeia solicitou, em 2008, formalmente Polnia, aos Pases Baixos, Frana, Itlia, Grcia e Repblica Checa que alterassem a legislao relativa aplicao do Regime da Margem. Refira-se que, em 2009, foi a vez de Espanha ser objecto de um pedido em idnticos termos.

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para impedir que a realidade continue a deteriorar o mercado interno e o funcionamento do IVA na UE. (ii) Tratamento fiscal da comisso de intermediao Conforme referido supra, nas vendas de pacotes tursticos entre agncias de viagens, a comisso de intermediao cobrada pela agncia de viagens intermediria agncia de viagens (ou operador) organizadora do pacote turstico. Considerando que a lei no totalmente clara nesta matria, propomo-nos tambm abordar o tratamento fiscal das comisses cobradas pela intermediao. Nestes termos, poder-se- colocar a questo de saber se a comisso de intermediao poder integrar ou no os custos do pacote turstico para efeitos do clculo da margem tributvel e, consequentemente, se o respectivo IVA pode ou no ser objecto de deduo. Por outro lado, considerando que esto isentas de IVA as prestaes de servio de agncia relativamente a pacotes tursticos fora da UE, importa saber se tal iseno pode ou no abranger as comisses de intermediao respectivas. Ora, no obstante as autoridades fiscais portuguesas entenderem 12 que nos custos do pacote turstico deve ser considerada a comisso de intermediao com o respectivo IVA, condicionam a respectiva considerao 13 . De facto, de acordo com o entendimento constante do Ofcio-Cirulado n. 119 123, de 15 de Julho de 1991, (i) sendo conhecida a comisso no momento do clculo do custo do pacote turstico, dever ser considerada para efeitos do clculo da margem, i.e., dever integrar os custos do pacote turstico; (ii) no sendo conhecida 14 a comisso no momento do clculo do custo do pacote turstico, no dever ser considerada para efeitos do clculo da margem. No primeiro caso, o IVA da comisso, que poder ser considerado custo, no poder ser deduzido nos termos gerais previstos no Cdigo do IVA; no segundo caso, o IVA, que no ser considerado custo no pacote turstico, poder ser deduzido nos termos gerais. Em face do entendimento das autoridades fiscais portuguesas, importa ter presente como ser determinada a comisso para, ento, verificar o respectivo tratamento fiscal. Em qualquer caso, atendendo experincia existente, assumindo uma taxa de imposto idntica e uma margem positiva, verificamos que independentemente da comisso de intermediao ser considerada (com o respectivo IVA) no clculo do pacote turstico, para efeitos da determinao da margem sujeita a imposto (ou no), sendo o respectivo IVA dedutvel nos termos das regras normais do imposto, somos de opinio de que em termos de impacto financeiro a vantagem semelhante.
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Vide Ofcio-Circulado n. 92 336, de 8 de Maio de 1991. A ttulo de curiosidade, diga-se que o Regime da Margem do IVA aplicvel s agncias de viagens e organizadores de circuitos tursticos de Moambique, prev expressamente, ao contrrio do portugus, que no so considerados como suportados para benefcio directo do cliente todos os que no respeitem a servios que o cliente vai receber directamente durante a viagem, nomeadamente, as comisses pagas s agncias revendedoras. 14 Tal poder ser o caso, por exemplo, no caso de se prever uma comisso varivel.

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Importa, por fim, abordar a questo dos pacotes tursticos fora da UE. De facto, nestes casos, dispe a Directiva do IVA e o Decreto-Lei n. 221/85, de 3 de Julho que a prestao de servios da agncia de viagens assimilada a uma actividade de intermedirio isenta de imposto 15 . Importa, assim, saber se efectivamente tambm as comisses de intermediao cobradas por agncias de viagens revendedoras beneficiaro da iseno prevista no Cdigo do IVA quando estejam em causa pacotes tursticos fora da UE. Ora, a resposta s pode ser positiva. Considerando que a comisso cobrada por uma agncia revendedora mais no de que um montante cobrado por um servio de intermediao - a angariao e revenda -, ter assim de ser considerada, como a prpria prestao de servios do operador turstico, na iseno prevista na alnea s) do n. 14 do Cdigo do IVA. No obstante a lei no fazer meno expressa, a aplicao s comisses de revenda da iseno de IVA nos termos referidos tem pois de se basear na considerao de que tambm a prestao de servios de revenda deve ser assimilada a uma actividade de intermedirio. Refira-se que esta posio foi j confirmada pelas autoridades fiscais portuguesas 16 , assim como pelos tribunais tributrios 17. 4. Concluses 1. O Regime da Margem aplica-se s agncias de viagens que actuem em nome prprio perante os clientes finais e sempre que utilizem, para a realizao da operao, entregas de bens e prestaes de servios efectuadas por terceiros. 2. O valor tributvel da prestao de servios corresponde diferena entre o montante total, lquido de IVA, pago pelo cliente e o custo efectivo suportado pela agncia de viagens relativo s entregas de bens e s prestaes de servios efectuados por terceiros em benefcio directo do cliente. 3. O Regime da Margem foi criado com o objectivo de (i) simplificar a aplicao das regras comunitrias em matria de IVA, evitando o registo dos operadores em cada um dos Estados Membros a partir dos quais os servios so prestados e (ii) propiciar a adequada distribuio das receitas de IVA entre os Estados Membros, de tal forma a que as receitas sejam atribudas ao Estado Membro de consumo final de cada servio. 4. Na ausncia do Regime da Margem, as agncias de viagens que adquirissem servios a terceiros localizados noutros Estados Membros, sujeitos a ao respectivo IVA, e os combinassem num pacote turstico para revenda, por sua conta, aos respectivos clientes, teriam de liquidar IVA sobre o valor total do pacote turstico sem poder deduzir o IVA suportado nos respectivos inputs, por
Tal como previsto na alnea s) do artigo 14 do Cdigo do IVA. Vide Informao n. 1827, de 23 de Dezembro de 1997, da Direco de Servios do Imposto sobre o Valor Acrescentado. 17 Vide Acrdo do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 23 de Outubro de 2007, proferido no processo 01978/07.
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terem sido incorridos noutros Estados Membros. Teriam, pois, de pedir o respectivo reembolso, com as dificuldades que lhe so inerentes, ficando ainda o preo do pacote turstico dependente da taxa de imposto aplicvel no Estado Membro da respectiva agncia de viagem, apesar dos consumos existentes noutros Estados-Membros. 5. Assiste-se, hoje, a uma realidade distinta da existente aquando da criao do Regime da Margem, verificando-se uma constante especializao do sector, com a venda de pacotes tursticos por parte de agncias de viagens e operadores a outras agncias de viagens e mesmo a outros sujeitos passivos que utilizam as viagens para fins profissionais. 6. Em face do actual paradigma, nem sempre so cumpridos os objectivos que estiveram na base da criao do Regime da Margem, no se assegurando a simplificao do sistema, nem que as receitas sejam atribudas ao Estado-Membro de consumo efectivo. 7. Como reaco, alguns Estados-Membros t~em vindo a interpretar de uma forma alargada o Regime da Margem, considerando-o aplicvel aos casos de vendas de pacotes tursticos entre agncias de viagens ou operadores, o que cria, por sua vez, desvantagens do ponto de vista da concorrncia para as empresas estabelecidas nos Estados-Membros que aplicam o Regime da Margem unicamente quando os servios organizados so vendidos ao viajante ou consumidor de facto. 8. Acresce que assiste-se a outros factores que distorcem a concorrncia, resultantes da aplicao de isenes a servios de agncias de viagens e da venda destes servios a consumidores na UE, por parte de agncias de viagens estabelecidas fora da UE, decorrente da cada vez maior utilizao da Internet. 9. Portugal tem vindo a interpretar o Regime da Margem de forma alargada, abrangendo as vendas de pacotes tursticos entre agncias de viagens. 10. A verso portuguesa da Directiva do IVA parece, surpreendentemente, sustentar a aplicao alargada do Regime da Margem. Contudo, a Comisso Europeia intimou Portugal, bem como outros Estados Membros, em idntica situao, a rectificar a legislao por forma a restringirem a aplicao do Regime da Margem s vendas efectuadas aos viajantes. 11. De acordo com o entendimento da Administrao Fiscal, e embora tal no decorra claramente da lei, as comisses de intermediao podem ser ou no consideradas para efeitos do clculo do custo do pacote turstico, dependendo de serem ou no conhecidas no momento do clculo do custo do pacote turstico. Entendemos, contudo, que o impacto, em sede de IVA, semelhante nos dois casos.

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12. As comisses de intermediao podem, quando os servios sejam praticados fora da UE, beneficiar da iseno de IVA prevista na alnea s) do artigo 14 do Cdigo do IVA.

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Filipe Romo e Miguel Durham Agrellos 15 de Novembro de 2010

Bibliografia: A Guide to the European VAT Directive, Introduction to the European VAT 2007, Volume 1, Ben Terra - Julie Kajus, IBFD IVA nas Agncias de Viagens, Antnio Henriques Ferreira e Maria Emlia Pimenta, Quid Juris Sociedade Editora Cdigo do IVA Comentado e Anotado - Emanuel Vidal Lima, Porto Editora Cdigo do IVA e Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias, F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Editora Rei dos Livros

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