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Autor ANDR MACHADO DE OLIVEIRA Escola de Negcios do Estado da Bahia RESUMO A contabilidade tem sido reconhecida por alguns

autores como um tipo de linguagem. Neste sentido, parte-se do princpio de que entre o processo de evidenciao contbil e o processo natural da linguagem existam caractersticas similares que interagem neste processo e so derivados da teoria da comunicao. O objetivo do presente trabalho consiste em avaliar o grau de compreensibilidade dos usurios externos face s terminologias contbeis utilizada pelos gestores pblicos atravs das demonstraes contbeis que tm a sua publicao exigida pela Lei N 4.230/64. Para efeito deste trabalho define-se como usurios externos da informao contbil o corpo docente do Departamento de Cincias Sociais Aplicadas da Universidade Estadual de Feira de Santana. Para tanto, inicialmente foi feita uma consulta bibliogrfica sobre a questo da abordagem agente/principal e accountability. Em seguida, pesquisou-se a Teoria da comunicao, enfatizando esta como a cincia que estuda a produo do sentido nas diversas linguagens que possibilitem a comunicao. Numa terceira etapa, efetuou-se um estudo, observando os aspectos da contabilidade pblica. Posteriormente, aplicou-se um questionrio que teve como objetivo avaliar o processo e apresentar os problemas de comunicao existente entre a contabilidade pblica e seus usurios. Conclui-se ressaltando que a teoria da comunicao, tem uma contribuio a oferecer a cincia contbil como um todo, no que tange ao desenvolvimento dos sistemas de comunicaes, e que os demonstrativos contbeis apresentados hoje sociedade, utilizam terminologias incompreensveis, de modo que os receptores no conseguem compreender e conseqentemente decodificar as mensagens que lhe foram encaminhadas. Palavras-Chaves: Contabilidade Pblica, Teoria da Comunicao, Accountability.

Aspectos Introdutrios
As transformaes ocorridas no cenrio mundial, aliadas ao processo de redemocratizao do pas, iniciado na dcada de 80 e consolidado com a nova Constituio de 1988, redefiniu o papel do estado como principal promotor do desenvolvimento econmico e social. Neste momento, surge um novo desafio para administrao pblica brasileira, superar as velhas formas de gesto. Concomitante a essas transformaes polticas que redundaram no retorno ao regime democrtico assiste-se ao ensaio de uma redefinio na gesto pblica. Tais mudanas consistem na adequao do poder pblico a nova realidade poltica do pas. Substitui-se a estrutura autoritarista por uma democrtica, e esta, tem o cidado como ator principal. No Brasil, o processo de resgate da cidadania envolve a demanda crescente por participao e acesso a informao. Neste contexto, a sociedade passa a influenciar o estado, cobrando transparncia e resultados na utilizao dos recursos pblicos. Em sntese, perde espao o gestor pblico voltado unicamente para dentro do prprio governo, que utiliza mtodos burocrticos de controle e desconsidera o cidado, como agente de sua gesto. A administrao utiliza a contabilidade para se comunicar com a sociedade. No processo de comunicao e de divulgao das informaes, cabe ao emissor (contabilidade pblica), usar a mensagem (linguagem), o canal de comunicao (demonstrativos e/ou relatrios) adequado para a boa compreenso do receptor (usurios das informaes).

A Teoria da Comunicao estuda os signos e como eles se relacionam com o meio externo. Tem diversas aplicaes, uma das quais servir como ferramenta para o estudo de processos comunicao. Neste sentido, abordar-se a teoria da comunicao nesta seo, com a finalidade de conhec-la, ainda que, superficialmente para identificar sua importncia para a Contabilidade. Acredita-se que esta cincia tem uma contribuio a ofertar aos sistemas de comunicao implantados na contabilidade governamental, esta, tem que a difcil misso de fornecer informaes aos diversos tipos de usurios, sobre os atos e fatos ocorridos nas instituies pblicas brasileiras. A contabilidade aplicada administrao pblica ramo das diversas especialidades da contabilidade geral que deve subordinar-se os princpios e doutrinas observados pelos demais ramos da contabilidade. Atualmente, a contabilidade pblica, apesar do desenvolvimento e aperfeioamento ocorrido nas ltimas dcadas, ainda apresenta srios problemas no que tange a evidenciao de informaes apresentadas nas suas respectivas demonstraes. Neste sentido, o trabalho prope investigar o nvel de compreensibilidade das terminologias contbeis apresentada nas demonstraes contbeis adotada pela administrao pblica. Define-se como usurio da informao o corpo docente do Departamento de Cincias Sociais Aplicadas da Universidade Estadual de Feira de Santana.

A Abordagem agente/principal e as dificuldades do accountability.


Tem sido difundida a idia de que o Estado pode e deve desempenhar um papel relevante na promoo do desenvolvimento econmico, no aumento da competitividade das foras produtivas nacionais e, conseqentemente, na insero destas no mercado internacional. Neste sentido, ainda permanece o questionamento de que medida o Estado deve interferir na sociedade, de maneira que no exceda os limites do timo. Os tericos reformuladores tm se utilizado da teoria da escolha racional e da abordagem agente/principal para equacionar tais questes de desenho institucional. Essa teoria sustenta que a organizao da vida coletiva nas sociedades modernas orienta-se segundo dois princpios: o do Estado e do mercado. De um lado argumentam os liberais que o mercado [...] o mecanismo de alocao de recursos ineficiente por excelncia, onde a interveno estatal, por no ter com o que contribuir, s pode prejudicar [...]. (BENTO, 2003, p. 96). Resumidamente, a interveno consiste em transferncia artificial de renda que reduz os incentivos competio e distorce a informao sobre oportunidades. Enfim, tudo isso seria correto, isto , se no existissem monoplios naturais, se os retornos crescentes no conduzissem a monopolizao, e se funcionassem sem externalidades, entre outras caractersticas. Segundo este autor, o Estado por sua vez, pode intervir beneficamente na regulao dos mercados, no entanto, no h garantias de que essa interveno estar de fato comprometida com os interesses do bem-estar-coletivo, tomando-se em considerao que
polticas pblicas so concebidas e implementadas por pessoas ou grupos situados em posio estratgica no governo, cada um com seus prprios interesses, utilizando a mquina administrativa em benefcio prprio ou daqueles a quem servem.

Por outro lado, h modalidades de interveno estatal constitutiva do prprio mercado, por isso mesmo inevitveis, tais como garantias legais da propriedade privada e das transaes econmicas, da ordem pblica, bem como, uma infra-estrutura mnima de bens e servios pblicos.

Diante dessas questes, a teoria da escolha racional parte do individualismo metodolgico racional, ou seja, o indivduo a unidade bsica da sociedade e dele que necessariamente deve partir a anlise sociolgica. O fundamento da normatividade reside no comportamento dos indivduos, o qual sempre orientado a uma finalidade. Essa perspectiva do indivduo racional, [...] este que age segundo um clculo utilitrio do seu prprio interesse diante de oportunidades e normas postas pelo ambiente e pelos diversos contextos sociais utilizada tanto na concepo do comportamento dos agentes econmicos como dos atores polticos. (BENTO, 2003, p. 97). Isto implica que a poltica e a economia no se baseiam em princpios distintos de racionalidade e de sociabilidade, pois seguem a mesma lgica, mesmo sentido. Assim, para este autor a poltica compreendida como mercado poltico, constitudo de indivduos dispostos a perseguir cada qual o seu prprio interesse, mediante aes racionais, em face de oportunidades e normas postas por esse mesmo mercado. A abordagem do agente/principal recepciona a metodologia da teoria da escolha racional a fim de reformular a questo sobre o volume timo desejvel de interveno do Estado. Por um lado, constata-se que os mercados so sempre incompletos e imperfeitos, e que os agentes econmicos tem acesso a diferentes e nem sempre precisas informaes. Por isso, percebe-se que a interveno pode ser benfica, atuando corretivamente, e potencializando as externalidades positivas. Se o estatuto da atividade poltica idntico ao da atividade econmica, se a mesma racionalidade intrumental-cognitiva, orientada a fins, estratgica, conduzida por indivduos que perseguem interesses prprios, j no se trata de oposio, mas de otimizao dos dois mecanismos que, alis, so um s. Em outras palavras, no faz sentido perguntar onde o Estado deve intervir, nem qual o volume desejvel da interveno estatal. A questo qual o desempenho institucional que permite que tanto agentes econmicos como polticos se comportem de maneira socialmente til; quais as instituies entendidas como regras formais do jogo poltico e econmico que estabelecem os melhores estmulos neste sentido, positivos (promoes de conduta) e negativos (sanes). Em sntese, a abordagem agente/principal preocupa-se em analisar a atividade do Estado na concepo e implementao de um desenho institucional tal que oferea incentivos e oportunidades aos indivduos para preferir, no seu clculo racional, agir de acordo com o interesse social. Assegurar mediante regras a coincidncia do interesse individual com o coletivo. Esse o desafio institucional da reforma do Estado e da governana. Segundo Przeworski, (1998, p. 45), este sistema caracterizado por:
[...] contemplar interesses contrapostos onde so constantemente negociados, normalmente por contratos, e as informaes conhecidas por contratantes so diferentes, estabelecem relaes do tipo agente/principal, em que o principal contratante e o agente o contratado. A nfase adotada na abordagem agente/principal reside na possibilidade do principal fiscalizar a atividade do agente, proporcionando o estmulo correto para a atividade desejvel, mas ao

mesmo tempo permitindo a este perseguir seu prprio interesse [...].

No entendimento deste autor, o desenho institucional adequadamente estruturado compreende a existncia de um ordenamento jurdico confivel, o que implica a previsibilidade do poder judicirio na sua atividade interpretativa. Do ponto de vista do contedo, as instituies devem penalizar comportamentos predatrios tanto do mercado, prticas de eliminao da concorrncia, controle dos mercados e aumento arbitrrios de lucros, como no Estado, incluem a todas as prticas clientelista, patrimonialista e todas as formas de grupos de interesses.

Alm disso, em sua funo promocional convm incentivar condutas cooperativas entre os agentes econmicos e a burocracia, reduzir os custos de transao, assegurar a transparncia do governo e da administrao, garantir a propriedade privada, adotar mecanismos de participao popular, de responsabilizao de polticos e administradores obrigando-os prestao de contas (accountability). Przeworski, (1998, p. 46), enumerou trs categorias principais de relaes agente/principal: a que existe entre agentes econmicos e o Estado, entre burocratas e polticos e entre os polticos e os cidados. Em cada uma delas o primeiro termo representa o agente enquanto o segundo o principal. A relao do Estado com agentes econmicos privados, ou mesmo a interveno do Estado na economia, deve se restringir, segundo a nova governana, [...] um papel facilitador,
estimulando a insero das foras produtivas no mercado internacional tornando-as mais competitivas[...].

(PRZEWORSKI, 1998, p. 48). Esta interveno deve ser conduzida atravs da capacidade regulatria que o Estado, titular exclusivo do poder coercitivo legitimo, definindo por poltica tributria a estrutura de incentivos que guiaro os agentes privados na busca por oportunidades de investimentos e lucro. A relao entre polticos e burocratas enfoca o problema de avaliao do desempenho dos rgos burocrticos, em especial os que prestam servios pblicos. A avaliao no pode ser feita levando-se em considerao apenas critrios quantitativos. Segundo a nova governana, [...] esta avaliao pode feita atravs de medidas institucionais, tais como: a profissionalizao
do servidor, a flexibilizao de procedimentos, a descentralizao e a gesto por metas [...].

(PRZEWORSKI, 1998, p. 52). As relaes entre polticos eleitos e os cidados so as mais complicadas de equacionar na nova administrao pblica. O problema consiste em como responsabilizar gestores pela m formulao de polticas, considerando-se por um lado, que no h instrumentos de controle preventivo, ou seja, de obrigar estes a seguir a plataforma eleitoral; e por outro, que o controle exercido pelo voto nas eleies seguinte ineficiente, visto a multiplicidade de aspectos envolvidos num governo e a carncia de informaes do eleitorado. Diante do contexto, observa-se que o fortalecimento do accountability direciona um fortalecimento das prticas administrativas e que o exerccio deste condicionado pela qualidade das relaes entre o governo e a sociedade, entre burocratas e clientelas. Resumindo, o novo institucionalismo da teoria da escolha racional e da abordagem agente/principal concebe a esfera pblica e a esfera privada em termos de mercado, aquele poltico, este econmico, mas igualmente constitudas de indivduos que tem seus prprios interesses, atuando atravs de escolhas racionais, orientadas para fins estratgicos. A crtica que pode ser feita a essa perspectiva a nfase exclusiva num tipo especifico de racionalidade, a racionalidade instrumental - cognitiva, que poderia fundamentar a existncia da razo no egostica, mas orientada para agir de forma estratgica, e que contribuiria a sociedade civil. Em sntese, o accountability tende a acompanhar os avanos dos valores democrticos tais como: igualdade, dignidade humana, participao, representatividade etc. Neste sentido, a cidadania organizada pode e deve influenciar no apenas o processo de identificao e canalizao de demandas como tambm contribuir para o melhoramento do servio pblico em geral.

Aparentemente, a saciedade brasileira no estar neste patamar de interao com o estado, em virtude de vrios fatores, dentre eles, o baixo nvel de organizao da sociedade civil.

Teoria da Comunicao
A teoria da comunicao foi inicialmente formulada por Claude Shannon em 1949, citado por Dias Filho (2001, p. 80), e teve como objetivo resolver problemas relacionados com a
transmisso de sinais no campo das telecomunicaes. Este autor desenvolveu um modelo que contemplava trs dimenses: a dimenso tcnica; a semntica e a pragmtica.

Para Thayer (1972, p. 31) comunicao pode ser definida como a transmisso ou
intercmbio de pensamentos, opinies ou informaes, atravs da fala, escrita ou smbolos.

Hendrisken e Breda (1999, p. 29) em relao a teoria como linguagem dividiu esta em trs dimenses: sinttica, semntica e pragmtica. Resumidamente, a dimenso sinttica o
estudo da lgica ou gramtica da linguagem. A dimenso semntica o estudo do significado da linguagem e a dimenso pragmtica o estudo do efeito da linguagem.

Em linha de raciocnio semelhante acima referida, Bordenave e Carvalho, citado por Nakagawa; Lisboa e Ikeda (2003) definiram as dimenses da teoria da comunicao como:
A Sinttica estuda a forma em que os signos se relacionam e estruturam dentro de um determinado sistema de signos. Equivale ao que chamamos Gramtica quando estudamos idiomas. De fato, [...] todo sistema de signos de qualquer tipo, tem certas regras de organizao. A Semntica estuda [...] a relao entre o signo e o objeto e a idia que lhe serve de referente. A Pragmtica estuda a relao do signo com seu interpretante [...].

Ainda se referindo ao processo de comunicao, estes autores citam Maser, fazendo meno estrutura do modelo geral de comunicao, explicando que o objetivo da comunicao partilhar informaes e que o mesmo pode ser prejudicado por diversos fatores tais como: o emissor no se expressa de maneira adequada; o receptor compreende a mensagem de
modo inapropriado; a mensagem recebida difere da enviada, por ter sido deturpada ou alterada enquanto era transportada.

Neste contexto, a contabilidade pblica como agente informante da administrao pblica passa a ser o agente responsvel pela divulgao e/ou evidenciao de todos os atos e fatos ocorridos na administrao. Atravs das informaes contbeis a administrao poder analisar e tomar as decises que objetivam aperfeioar os mecanismos de cobrana dos seus crditos; melhorar a arrecadao de suas receitas; proporcionar bases para uma melhor programao de despesas e de desembolsos, e ainda, dar ao pblico e aqueles com quem a entidade transaciona, elementos sobre a composio qualitativa e quantitativa do patrimnio da instituio.

Composio do Processo de Comunicao Emissor.


O fim da comunicao comunicar de forma a controlar, influenciar ou mudar o nosso meio e at certo ponto ser mudado por ele. Sendo assim, o emissor a pessoa responsvel pelo nascimento das mensagens e representa o local onde o ciclo de comunicao se inicia. Em relao ao processo de comunicao aplicada evidenciao contbil, Dias Filho e Nakagawa (2003, p. 11) citam entre os fatores que atuam sobre o emissor da mensagem, influenciando seu comportamento no ato comunicativo, seu objetivo, seus mecanismos codificadores e o
contedo das mensagens, destacam-se: as habilidades comunicativas; o grau de conhecimento que ela possui a

respeito do objeto e do prprio processo da comunicao e, finalmente, sua posio dentro do sistema sciocultural.

Para estes autores, os nveis de habilidades comunicativas determinam a fidelidade da comunicao na medida em que influenciam a capacidade individual de analisar os objetivos e intenes, bem como a capacidade de codificar a mensagem de maneira a expressar o que se pretende. Em relao ao nvel de conhecimento, este um fator a ser analisado, pois diz respeito ao assunto que ser ser vinculado atravs da mensagem. Para o processo de comunicao ser eficiente, o emissor deve conhecer as caractersticas do receptor para poder melhor definir os meios pelo qual poder produzir a mensagem e tambm o canal que ser utilizado. O sistema scio-cultural o fator que revela as crenas, costumes e valores de determina localidade, sendo assim importante o emissor conhecer estas peculiaridades, para poder melhor construir a mensagem e definir o canal a ser utilizado. Trazendo esta temtica para o campo de aplicabilidade da contabilidade pblica, esta, tem a difcil misso de informar bem, todos os usurios da informao contbil. Caracterizase esta com rdua, em virtude da composio do conjunto dos usurios, internos (administrao) e externos (a sociedade como um todo), desta informao. Este conjunto anteriormente referido, formado por sujeitos que possuem os mais diversos graus de instruo, vai de cidados com baixo grau de escolaridade at os que possuem formao de nvel superior. Esta apenas uma das dificuldades apresentadas, existem outras, por exemplo, a diversidade de sistemas scio-culturais que interagem neste processo de comunicao.

Receptor
O receptor o interprete da mensagem. As espcies de deciso tomadas pelo receptor e sua maneira de mudar de atitude so medidas da eficincia do processo de comunicao. Para Thompson (2003, p. 16), o receptor interpreta uma mensagem com base em seus arquivos
prprios de conhecimento e atribuem significao a fatos, de modo que tendam a perpetuar a estrutura de sua organizao informativa [...].

Do ponto de vista do receptor, a recepo da mensagem a ordenao dos dados recebidos devem ser feitas de uma maneira que possam ser classificados em termos de dados que j possui. Esta capacidade de estocagem e de classificao de dados que permite a um receptor atribuir significados s mensagens e moldar as condies que produzem decises de agir de determinadas maneiras. O receptor em nenhum momento pode deixar de ser considerado o elo mais importante em qualquer processo de comunicao, ressaltando que se a mensagem no atend-lo de maneira compreensvel, intil ser o esforo de envi-la. Na mesma linha de raciocnio, Bloomfield, citado por Dias Filho e Nakagawa (2003, p. 11), ratifica essa importncia destinada ao receptor comentando:
A preocupao com o receptor um princpio orientador para qualquer fonte de comunicao. Ele tem sempre de ser lembrado, quando se decide sobre cada um dos fatores ligados comunicao. Quando a fonte escolhe um cdigo para a mensagem, deve escolher um que seja conhecido do receptor. Quando a fonte seleciona o contedo, a fim de refletir seu objetivo, seleciona um contedo que tenha significao para o receptor. A nica justificativa para a existncia da fonte e para a ocorrncia da comunicao, o receptor, o alvo ao qual tudo destinado.

Neste sentido, Dias Filho e Nakagawa (2003), analisam o processo de comunicao avaliando as habilidades dos agentes envolvidos neste, enfatizando que:

as habilidades comunicadoras da fonte so importantes para capacit-la a interpretar os eventos, criar e codificar a mensagem, as habilidades relacionadas com o receptor tambm so essenciais efetivao da comunicao, pois delas depende a decodificao da mensagem recebida. Por isso, no se pode predizer o xito do ato comunicativo apenas em funo das habilidades da fonte ou do receptor , isoladamente, mas sempre em conjunto.

Neste momento, a contabilidade pblica alm da sua funo tradicional de orientar os gestores nos processos de tomada de decises passou tambm a ser o agente responsvel pela informao destinada aos usurios externos (sociedade domo um todo). Neste sentido, apresenta-se o mais importante receptor da informao da contabilidade pblica, o cidado, potencial usurio dos servios pblicos e financiador de toda estrutura organizacional dos entes pblicos brasileiros.

Mensagem
A mensagem mais um componente do processo de comunicao. Para Dias Filho e Nakagawa a mensagem composta destes elementos: o cdigo, o contedo e a forma.
Para estes autores, O cdigo geralmente definido como qualquer grupo de smbolos capaz de ser estruturado de maneira a produzir significados para algum. Desta forma, a mais simples tarefa de interpretao de qualquer mensagem requer certo grau de familiaridade com o cdigo que est sendo utilizado. Portanto, necessrio identificar at que ponto o destinatrio da mensagem est apto a compreende a mensagem. Dias Filho e Nakagawa (2003). Observa-se que os significados residem nos receptores e no nas mensagens.

A fonte manda um grupo de mensagens em dado momento, do qual cada receptor seleciona a mensagem ou parte dela que realce sua prpria estrutura informacional. Assim, Thompson (2003, p. 18), define mensagem como conjunto ordenado de smbolos cujo significado fica
claro apenas atravs do comportamento de cada receptor.

Em ralao ao contedo, este deve considerar que o receptor foco do ciclo de comunicao, e a sua definio ser influenciada pelo tipo de informao e o uso que o destinatrio far desta para satisfazer suas necessidades. Enfim o valor da informao ser definido na proporcionalidade que esta apia o processo da tomada de deciso, objetivando solucionar problemas, etc. Portanto, se a mensagem no for relevante diante do usurio, intil ter sido o esforo de produzi-la. Trazendo esta questo para o valor da informao contbil, Batista (2003, p. 02) menciona que as caractersticas desta informao podem ser fundida com o controle social dos recursos pblicos por parte da sociedade. Essa fuso, para este autor proporciona algumas vantagens: dentre essas, a tempestividade e o efeito cidadania. Definida da seguinte maneira:
Tempestividade, em razo de o controle ser exercido a tempo da gesto, de forma que a irregularidade seja impedida de ser praticada. Efeito cidadania, porque na prtica do controle social o cidado faz respeitar seus direitos, deveres e leis.

Canal
O canal o veculo que liga o emissor ao receptor. As mensagens podem chegar ao receptor utilizando diversas formas de veculos de comunicao. Os veculos de comunicao no so neutros, estes modelam a mensagem a sua prpria imagem. Estas modelagens so justificadas em virtude da mensagem levada pela palavra escrita diferi da mensagem transmitida por um filme. Os dois veculos diferem e sua diferena baseia-se no que no que acontece na informao quando conduzida por um ou por outro. Para Dias Filho e Nakagawa (2003, p. 13) a fonte, ou codificador, precisa identificar a melhor maneira de atingir o receptor, ao menor custo possvel. Desse modo, a deciso sobre o

tipo de canal utilizado no transporte da mensagem depende de um conjunto de fatores, entre os quais destacam-se: adequao ao contedo da mensagem, ao cdigo utilizado, s caractersticas do
receptor, custo etc. A prpria fonte tambm acaba influenciando a escolha do canal, na medida em que se comunique melhor desta ou daquela maneira. Por exemplo: falando, utilizando linguagem grfica, demonstrando fisicamente.

vlido lembrar que existem em todos os veculos de comunicao, umas certas quantidades de rudos. Rudos, pode ser definido como fatores dentro de um canal que interferem na mensagem, obstruindo a sua compreensibilidade. Quando o nvel de rudo de um veiculo atinge limites intolerveis ocorrem a desorganizao. A comunicao um processo complexo porque vrias fontes podem estar concorrendo e enviando mensagens contraditrias ao mesmo tempo. A informao est tambm sujeita distoro quando transmitida mediante determinado canal ou veiculo e quando interpretada pelo receptor. Contudo, tanto os emissores quanto os podem analisar o seu comportamento de comunicao e melhorar sua capacidade, como comunicadores. A eficincia do processo de comunicao resultante da eficincia de cada agente que compem ente processo, sendo que, a ineficincia de um dos agentes, compromete de forma significativa o resultado do ciclo ou do processo de comunicao. Resumidamente, todos os elementos que compem o ciclo ou processo de comunicao devem ser considerados de forma integral. Nunca de forma isolada. O canal que a contabilidade pblica utiliza para se comunicar com os usurios externos da informao os demonstrativos apresentados pelo poder executivo destinados a sociedade de uma forma em geral. Esses demonstrativos como instrumento de informao sero analisados a seguir.

Contabilidade Pblica
A Contabilidade pblica pode ser conceituada como o ramo de especializao da contabilidade geral, que efetua os registros de todo o conjunto de atos e fatos ocorridos na esfera pblica. Para Anglico (1994, p. 107) a contabilidade pblica definida como a
disciplina que aplica na administrao pblica as tcnicas de registros e apuraes contbeis em harmonia com as normas gerais do direito financeiro.

Lino Martins da Silva (1996, p. 162) em seu livro contabilidade governamental: um enfoque administrativo conceituou primeiramente contabilidade como sendo uma cincia que estuda e pratica as funes de orientao e controle relativas aos atos e fatos administrativos. J contabilidade governamental, como este autor prefere chamar, definiu como uma especializao
voltada para o estudo e anlise dos atos e fatos que ocorrem na administrao pblica.

Batista (2003, p. 02) de maneira semelhante de Silva, inicialmente conceituou a contabilidade como cincia que registra os atos e fatos de uma gesto patrimonial e contabilidade pblica
como ramo que cuida dos registros dos atos e fatos na rea governamental.

A lei n 4.320 de 17 de maro de 1964, em seu Art. 85 citou os servios que devem ser executados pela contabilidade pblica visando organizar de forma a permitir o acompanhamento
da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros. (MACHADO JR. e REIS, 1999, p. 156).

Ao elabora esta lei o legislador esta atribuindo de forma explicita, a contabilidade pblica responsabilidade pelo fornecimento de relatrios sobre as posies oramentrias (que esclarecem a execuo do oramento), financeiras (indicam os recebimentos e os pagamentos e mostram a posio das disponibilidades no incio e final do exerccio) e

patrimonial (apresenta a composio do patrimnio, em termos de valores ativos e valores passivos) da entidade em evidncia.

Objeto
A contabilidade governamental ou pblica tem como objeto de estudo no so o mbito da administrao direta, mas tambm a administrao indireta, [...] nesta includas as
estatais e todos os problemas advindos de suas atividades vinculadas em alguns aspectos s normas do setor pblico. (SILVA 1996, p. 152).

Resumidamente o campo de aplicao da contabilidade pblica restrito administrao pblica (direta e indireta) nos seus trs nveis de governos: federal, estaduais, municipais e suas respectivas autarquias, fundaes e/ou outras formas indiretas de administrao.

Objetivos
Em relao aos objetivos da contabilidade governamental Silva (1996, p. 163) menciona que sua funo o fornecimento de informaes ou dados administrao sobre:
a) b) c) d) e) f) g) Organizao e execuo dos oramentos; Normas para o registro das entradas de receita; Normas para o registro dos desembolsos da despesa; Registro, controle e acompanhamento das variaes do patrimnio do Estado; Normas para a prestao de contas dos responsveis por bens e valores; Normas para a prestao de contas do governo; e Controle de custos e eficincia do setor pblico.

Em sntese, o objetivo da contabilidade governamental ou pblica apresentar de formar fidedigna a situao oramentria, financeira, patrimonial, e as demonstraes das variaes patrimoniais ativas e passivas aos usurios da informao contbil e auxiliar a administrao no processo de tomada de deciso.

Demonstraes Contbeis Aplicadas na Contabilidade Pblica, base legal.


A lei n 4.320 em seu Art. 101. definiu que ao final de cada exerccio, a contabilidade elaborar, com base na escriturao, as seguintes demonstraes: a)Balano Oramentrio; b)Balano Financeiro; c)Balano Patrimonial; e d)Demonstraes das Variaes Patrimoniais.

Balano Oramentrio.
Em relao ao balano oramentrio para Machado Jr. e Reis (1999, p. 160) a exigncia da lei n4.320 a mnima e contempla os seguintes aspectos:
a) O montante dos crditos oramentrios vigentes, incluindo, pois os aprovados na lei do oramento e as suplementaes. Supe-se que haja controle semelhante com relao aos crditos especiais e mesmo quando aos extraordinrios, pois a lei no dispensa o registro desses; b) Os saldos disponveis em cada dotao, ou seja, a diferena entre o crdito inicial e o valor dos empenhos feitos conta das dotaes, consideradas as suplementaes do exerccio.

O balano oramentrio e demonstrado conforme modelo constante no anexo12 da n 4.320 e complementado pelos seguintes anexos: 1, 6, 7, 8, 9, 10, e 11 com o objetivo de melhor apresentar a composio do resultado oramentrio do perodo. O referido resultado pode ser denominado supervit ou dficit oramentrio. Os referidos autores definiram entes anexos acima referidos como:
Anexo 1 a demonstrao da receita e despesas segundo as categorias econmicas...; Anexo 6 Demonstra o programa de trabalho, detalhando os projetos e atividades por rgos e unidades oramentrias...;

Anexo 7 Apresenta o programa de trabalho de governo, detalhando-o por funes, programas e sub programas, projetos e/ou atividades...; Anexo 8 Demonstra a despesa por funes, programas e subprogramas conforme o vnculo com os recursos destacando os ordinrios dos vinculados...; Anexo 9 Demonstra a despesa por rgo...; Anexo 10 Comparativo da receita orada com a arrecadao, onde se pode identificar a ocorrncia de excesso de arrecadao ou a queda de arrecadao e; Anexo 11 comparativo da despesa autorizada com a realizao.

Balano Financeiro
A legislao exige uma demonstrao do movimento de caixa (ou de tesouraria) durante todo o exerccio, utilizando o modelo do Anexo 13, em que a receita oramentria est, segundo as categorias econmicas e as despesas segundo as funes. O balano financeiro est dividido em trs partes: tanto para receita como para a despesa:
a) Operaes oramentrias, de receitas e despesas; b) Operaes extra-oramentrias, de recebimentos e pagamentos no perodo demonstrado; e c) Saldos do exerccio anterior (apresentando na coluna de receita, compreendendo caixa, bancos e outros) e saldos para o exerccio seguinte. A coluna da despesa apresentada da mesma forma que a coluna da receita, (despesa oramentria, despesa extra-oramentria e saldo para o perodo seguinte). (ATLAS, 2000, p. 71).

O balano financeiro foi definido por Machado Jr. e Reis (1999, p.169) como:
a demonstrao de tesouraria e bancos, enfim, do movimento financeiro, no se compreendendo nestas as despesas empenhadas e no pagas (que constituem os restos a pagar do exerccio). Seria mais prprio ento que no se computassem na despesa esses restos a pagar e outra operaes extra-oramentrias no financeiras. Assim, no haveria a necessidade desta compensao e o balano financeiro refletiria, to somente, o movimento real de caixa entrado e sado.

De maneira semelhante Cruz; Vicari Jr.; Glock; Herzmann e Barbosa; (1999, p. 337) comentaram sobre o balano financeiro enfocando que:
pelo anexo 13 que se encontra a estrutura do balano financeiro. Em sua parte positiva denominada de receita, tm-se trs ttulos: receita oramentria, receita extra-oramentria e saldo anterior. Sua parte negativa composta pela despesa que e desdobra outros trs ttulos: despesa oramentria, despesa extra-oramentria e saldo para o perodo seguinte. Todos os ttulos devem conter o movimento financeiro efetivo, sendo as contrapartidas refletidas nas contas caixa ou bancos.

Como j foi mencionado por alguns autores anteriormente, h uma exceo para a conta restos a pagar enquanto componente do ttulo despesa extra-oramentria, uma vez que representa um montante equilibrador entre as despesas empenhadas e as despesas efetivamente pagas pertencentes ao perodo em evidencia.

Balano Patrimonial.
A lei n 4.320 em seu Art. 105. definiu os elementos constituintes desta demonstrao contbil, exigindo que o balano patrimonial refletir o patrimnio, pelas contas que os registram, agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e anlise de sua estrutura, tal como se segue: I Ativo Financeiro; II Ativo Permanente; III Passivo Financeiro: IV Passivo Permanente; V O Saldo Patrimonial; e VI As Contas de Compensao. O balano patrimonial a demonstrao contbil que evidenciar, do lado do ativo, a posio e a data de encerramento das contas representativas de bens, direitos e,quando ocorrer, o saldo patrimonial negativo. Do lado do passivo, deve apresentar a posio das

contas representativas de compromissos assumidos com terceiros e se ocorrer, o saldo patrimonial positivo, ou seja, o patrimnio lquido da instituio. Machado Jr. e Reis (1999, p.171) analisando os componentes do balano patrimonial definiram estes da seguinte forma:
O ativo financeiro compreende as contas representativas de disponveis, isto , caixa, bancos, correspondentes, extratos, e as contas representativas do realizvel composto em sua maioria pelos crditos da fazenda pblica, em curto prazo; O ativo permanente compreende todos os valores fixos, como bens mveis, bens imveis, bens de natureza industrial e crditos de longo prazo, tais como dvida ativa; O passivo financeiro representado pelas dividas em curto prazo ou pela chamada dvida flutuante, como os restos a pagar, os servios da dvida a pagar, os depsitos, os dbitos de tesouraria, e que constituem os j conhecidos depsitos especificados, os depsitos pblicos e os depsitos de diversas origens; O passivo permanente compreende as dvidas em longo prazo, ou seja, a dvida fundada, quer seja interna, quer seja externa, representada por ttulos e contratos. A dvida interna quando assumida dentro do pas. externa quando assumida com pases ou banqueiros estrangeiros, ou ainda organismos internacionais.

Para chegar ao saldo patrimonial importante saber que a soma das parcelas que constituem o ativo financeiro e o ativo permanente denomina-se ativo real; da mesma forma, a soma da parcelas que constituem o passivo financeiro e o passivo permanente denomina-se ativo real. As contas de compensao [...] evidenciam o resultado do ativo e do passivo de compensao, e representam valores em poder do ente ou valores deste em poder de terceiros, sem as transferncias efetivas da propriedade. (MACHADO JR. e REIS, 1999, p. 174). Em outras palavras, so valores que no se integram no patrimnio, mas est ai apenas de passagem, para transmitir imagem do tipo de transao ocorrida. Estas contas registram, portanto, atos administrativos que no se refletem de imediato sobre o patrimnio da instituio.

Demonstraes das Variaes Patrimoniais..


A demonstrao das variaes patrimonial apresentar as alteraes da situao lquida da entidade governamental, de acordo com o art. 104 a estrutura esta assim definida:
I Ativas a) Resultante da execuo oramentria: receitas correntes e de capital; b) Mutaes patrimoniais; c) Independente da execuo oramentria; e d) Resultado patrimonial: dficit. II Passiva: a) Resultante da execuo oramentria: despesas correntes e de capital; b) Mutaes patrimoniais; c) Independente da execuo oramentria; e d) Resultado patrimonial: supervit.

Em sntese, a demonstrao das variaes patrimoniais informa as alteraes sofridas pelo patrimnio durante o perodo do exerccio financeiro. Este definido pela lei n 4.320 o perodo compreendido entre 1 de janeiro a 31 de dezembro. Esta demonstrao contbil indica, por um lado, os recursos financeiros efetivamente obtidos e, por outro, os recursos aplicados nas vrias atividades executadas pela administrao. Alm das demonstraes contbeis e dos demonstrativos anteriormente referidos, o Art. 144 da lei 4.320 exige a publicao de alguns demonstrativos que deveram ser anexados a estas demonstraes. Estes demonstrativos so os seguintes: I Demonstrao do supervit financeiro, apurado no balano patrimonial; II Demonstrao da dvida ativa; III Demonstrao da dvida fundada; e IV Demonstrao das mutaes patrimoniais.

Descrio da pesquisa.
Vislumbrando alcanar os objetivo proposto por este trabalho, foi realizada uma pesquisa de campo, que se utilizou tcnica de aplicao de questionrio. Este foi formulado com 15 (quinze) questionamentos, com respostas de mltiplas escolhas e todas expressando terminologias contbeis retiradas das demonstraes contbeis apresentada pelos entes federativos brasileiros. Neste sentido, para efeito de avaliao do processo de comunicao entre a contabilidade pblica e os diversos usurios da informao, define-se como populao e usurio da informao neste trabalho, o corpo docente do (DCIS) Departamento de Cincias Sociais Aplicadas da Universidade Estadual de Feira de Santana. Optou-se por esta categoria de usurios tambm, por se considerar que a mesma incorpora outros segmentos de usurios das informaes contbeis, tais como: empresrios, pequenos investidores, empregados, servidores da administrao direta etc. Alm disso, tal segmento tem a vantagem de ser constitudo , em sua totalidade, por indivduos que possuem no mnimo curso superior, e que esta relacionada em sua maioria s reas administrativa, econmicas, contbeis e jurdicas, nas quais leciona-se disciplinas da rea pblica. Pode ser definido como um usurio sofisticado. Parte-se do pressuposto de que se falhas de comunicao entre a contabilidade e este segmento de usurios fosse detectado, provavelmente outros tipos de usurios tambm teriam dificuldade de compreender as terminologias utilizadas e conseqentemente as demonstraes contbeis apresentadas pela administrao pblica.

Resultado Pesquisa
A questo n 01 avaliou a quantidade de professores pesquisados e rea de atuao destes no Departamento de Cincias Sociais Aplicadas vislumbrando diagnosticar o perfil do questionado. Resultado da 1 questo: rea de atuao do docente:
Descrio Administrao Contbeis Direito Economia Quantidade de professores pesquisados 8 8 5 7 Porcentagem 28,57 28,57 17,86 25,00

Fonte: Pesquisa de Campo, 2004.

vlido salientar que foram distribudos 50 (cinqenta) questionrios de forma aleatria ou no intencional. A 2 questo investigou se os professores questionados trabalham ou j trabalharam na rea governamental.
Descrio Sim No No Responderam Quantidade de professores pesquisados 17 6 5 Porcentagem 60,71 21,43 17,86

Fonte: Pesquisa de Campo, 2004.

De acordo com a tabela n 02 percebe-se que a maior parte dos docentes trabalha ou j trabalharam na esfera governamental conforme dados da tabela acima.

Da questo de n 03 a questo de n 17 foi apresentadas terminologias contbeis retiradas das quatro peas que so publicadas pelos entes pblicos e que j foram mencionadas anteriormente. valido lembrar, que o intervalo de acertos possveis vai de 01 a 15, que foi nmero de questes apresentadas. Tabela n 01: Compreensibilidade por rea:
Descrio Administrao Contbeis Direito Economia Quantidade de professores pesquisados 8 8 5 7 Mdia de acertos 9,00 10,75 8,40 8,86

Fonte: Pesquisa de Campo, 2004.

Os dados da tabela n 01, apresenta a mdia geral da amostra relevante e indica que os professores da rea de contabilidade nesta pesquisa apresentaram maior mdia de compreensibilidade da terminologia utilizada na confeco das demonstraes apresentas pelos entes pblicos brasileiros. As outras reas apresentaram mdias amostrais inferiores a mdia apresentada pela rea de contabilidade, nesta ordem: administrao; economia e direito. Os resultados apontam para necessidade urgente de adequao de algumas terminologias em funo da compreensibilidade diferente do contedo semntico. A contabilidade trabalha com um conhecimento de natureza social e, como tal, deve se ajustar constantemente s necessidades e caractersticas da sociedade a que fornece informaes, seja por influncia dos sistemas polticos, econmicos e sociais. A lei n 4320/64 nos ltimos quarenta anos foi alterada inmeras vezes, no entanto, nenhuma destas modificaes teve como objetivo adaptar o contedo legal a evoluo da saciedade.

Consideraes Finais
No momento em que a sociedade brasileira passa por um momento de transio, onde a busca por participao e demanda por informao so variveis presentes, surge um desafio para cincia contbil, mais especificamente, a ramo da contabilidade pblica, o de desenvolver uma metodologia de apresentao das demonstraes contbeis utilizadas pelos entes federativos brasileiros. Esta nova metodologia dever ser capaz de informar ao maior nmero de usurios possveis, os atos e fatos da gesto pblica. Conforme mencionado anteriormente, o emissor da informao, a contabilidade pblica, dever fazer um estudo da capacidade de compreenso do receptor e das caractersticas que influenciam o poder de entendimento dos diversos agentes sociais, define-se como agentes sociais todos os potenciais usurios da informao contbil. De acordo com o resultado da pesquisa, o receptor da informao, definido neste trabalho como corpo docente do Departamento de Cincias Sociais Aplicadas da Universidade Estadual de Feira de Santana, no possuem condies de analisar e interpretar os balanos pblicos, uma vez que desconhecem o significado das terminologias adotadas nas demonstraes contbeis pblicas, conforme resultado apresentado anteriormente. A avaliao permanentemente do processo de comunicao pode propiciar condies para diagnosticar a condio de eficincia ou no deste processo. Considera-se processo eficiente de comunicao, aquele em que o emissor constri uma mensagem, utiliza um canal ou um veculo para transport-la at um destinatrio, o receptor, e este, atribui um significado a mensagem recebida igual ao definido pelo emissor. a questo da retro - informao,

processo em que o receptor torna-se emissor e desenvolve os mesmos mecanismos de sua competncia. De acordo com a abrangncia desta pesquisa, foi constatado que o processo de comunicao entre a contabilidade pblica e os usurios da informao, no eficiente, em virtude destes usurios, corpo docente do DCIS, no possurem conhecimento semntico das terminologias utilizadas nas demonstraes contbeis pblicas e, por conseguinte no deterem os requisitos necessrios para interpretar e analisar as demonstraes adotadas no setor pblico. As terminologias que apresentam ndices de incompreensibilidade ou desconhecimentos do significados semnticos superiores a 50% (cinqenta porcento) foram: Receita Extra Oramentria; Dvida Fundada; Ativo Permanente; Passivo Real a Descoberto; Passivo Financeiro e Dvida Flutuante. Desta forma, pode se afirmar que a perda da compreensibilidade das referidas terminologias contbeis e resultado da no observncia aos fatores que determinam a fidelidade do processo de comunicao. Esta referida fidelidade esta condicionada ao exame dos objetivos do emissor e do receptor das mensagens, suas habilidades comunicativas, nveis de conhecimento sobre a matria veiculada, contexto scio-cultural em que se encontra envolvido, adequao da mensagem, compatibilidade do canal. Estes elementos devem ser analisados sempre de forma sistmica, nunca de forma isolada ou individual. Mesmo se tratando de um usurio sofisticado, os resultados da pesquisa de campo evidenciam falhas de comunicao entre a contabilidade pblica e este segmento de usurios, em virtude da dificuldade de compreenso das terminologias e conseqentemente das demonstraes contbeis apresentadas pela administrao pblica. Com relao ao accontability, este requer caractersticas que a comunidade brasileira ainda no dispem, tais com: bom nvel de escolaridade, elevado nvel de participao poltica, polticos conscientes dos direitos e deveres dos seus respectivos cargos e legislao coercitiva que iniba a prtica de comportamentos que provoquem externalidades negativas, entre outras. Em fim, percebe-se que a sociedade brasileira no desempenha um papel de agente fiscalizador das aplicaes dos recursos pblicos, e conseqentemente, ainda no desfruta dos seguintes benefcios: tempestividade e o efeito cidadania, tempestividade, em funo de a informao ser oferecida em tempo real, podendo ser evitadas eventuais irregularidades e efeito cidadania, em conseqncia de que esta prtica favorece a exigncias dos seus direitos.

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