IV

INFORME generales para disear un sistema de costos C o neSPeCiAL t e n i d Lineamientos o INFORME eSPeCiAL APLiCACiN PRCTiCA APLiCACiN PRCTiCA GLOSARIO CONTABLe

rea Contabilidad (NIIF) y Costos

IV

IV - 1 IV - 5 IV IV -81 IV - 6 IV-11 IV - 8 IV-14 IV-11

Asignacin del costo indirecto jo en una baja de la produccin Presupuestos exibles, variaciones de los directos y control administrativo Las notas de crdito y su contabilizacin decostos acuerdo al motivo de su emisin, aplicando las cunetasadel PCGE (modicado) Cobranzas travs del sistema nanciero Cierre de las resultados Adopcin porcuentas primerade vez de la NIIF 1Elemento 8 Saldos Intermediarios de Gestin y Determinacin del Resultado del Ejercicio Aplicacin prctica (Parte I) NIC 23 Costos de nanciamiento

Ficha Tcnica
Autor : C.P.C. Isidro Chambergo Guillermo Ttulo : Presupuestos exibles, variaciones de los costos directos y control administrativo Fuente : Actualidad Empresarial, N 242 - Primera Quincena de Noviembre 2011

c. La produccin o actividad productiva debe medirse en forma segura. d. Debe formularse en perodos especficos de tiempo, o para una escala determinada de la produccin. e. Para efecto de control, se estructura por cada tipo de costo o gasto2. El presupuesto flexible es una herramienta extremadamente til en el control del costo, caracterizndose por lo siguiente: a. Est enfocado hacia un rango de actividad antes que a un solo nivel de actividad. b. Es dinmico en naturaleza antes que esttico. Utilizando la frmula costo-volumen se puede desarrollar fcilmente una serie de presupuestos para varios niveles de actividad3.

1. Introduccin
Por lo regular muchas empresas comparan los resultados reales y el presupuesto. Cuando se presentan variaciones, los gerentes buscan la razn de las diferencias y despus trabajan en ellas para hacer mejoras. McDonalds,1 la famosa cadena de comida rpida, tiene un amplio sistema de presupuesto que comienza en el nivel del restaurante individual. Los gerentes de ventas presupuestan las ventas, los costos de los alimentos, y los gastos de mano de obra. Da tras da, verifican el desempeo presupuestado contra la actividad real y hacen el ajuste necesario. Por ejemplo, si el negocio marcha ms lento de lo esperado, es posible que los trabajadores salgan antes de que termine su turno. Los resultados de la tienda se informan a los gerentes mediante el sistema de la terminal de punto de venta de cada tienda. Dicha informacin llega finalmente a las oficinas centrales corporativas en donde se lleva a cabo una investigacin de las variaciones a nivel administrativo ms alto. Los resultados de esta investigacin podran traer consigo mayor capacitacin a los trabajadores o distintas campaas publicitarias para atraer ms clientes.

Caso N 1
Para ilustrar la diferencia entre el presupuesto esttico y el presupuesto flexible, asuma que el departamento de produccin de una empresa industrial est presupuestando producir 6,000 unidades el prximo mes. El presupuesto para mano de obra directa y costo indirecto de fabricacin variable se establece a continuacin:
Compaa ABC Presupuesto de mano de obra directa y costos indirectos de fabricacin - Departamento de produccin Produccin presupuestada Produccin real: Mano de obra directa Costos indirectos fabricacin variables: Mano de obra indirecta Suministros Reparaciones 6,000 unidades 5,800 unidades S/.39,000 6,000 900 300

2. Presupuesto flexible
El presupuesto flexible es una estimacin que realiza la oficina de planificacin de la institucin a diferentes niveles de produccin y venta con la finalidad de tomar decisiones a nivel de varios escenarios. La aplicacin de este concepto significa que: a. Deben identificarse los costos y gastos en sus componentes fijos y variables. b. Los costos y gastos deben relacionarse con la produccin o actividad productiva.
1 HORNGREN, Charles. DATAr, Srikant, y FoSTEr, George. Contabilidad de costos. Un enfoque gerencial. Pgina 221. Ao 2007.

Con los datos anteriores se formularn dos tipos de presupuestos: (1) Presupuesto esttico y (2) Presupuesto flexible:

2 Referencia WELSCH Glenn. Presupuestos. Pgina 364. 3 Referencia CASHIM James, Contabilidad administrativa. Pgina 134.

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Primera Quincena - Noviembre 2011

Actualidad Empresarial

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Informe Especial

Presupuestos exibles, variaciones de los costos directos y control administrativo

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Produccin

Informe Especial
Detalle Presupuesto 6,000 S/.39,000 6,000 900 300 S/.46,200 Real 5,800 S/.38,500 5,950 870 295 S/.45,615 Variacin 200 (d) S/.500 (f) 50 (f) 30 (f) 5 (f) S/.585 (f)

Presupuesto esttico

El cuadro anterior nos permite iniciar el anlisis de los datos siguientes: Nmero de unidades terminadas, es el factor causante del costo para determinar el costo de la materia prima directa, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricacin variables. El rango relevante para la presente produccin es de 0 a 12,000 unidades de produccin. El costo presupuestado y los costos reales son los siguientes:
Costo fijos presupuestados para el rango de 0 a 12,000 unidades Precio de venta presupuestado por unidad Ventas presupuestadas en unidades Ventas reales en unidades S/.552,000 240 24,000 20,000

Mano de obra Costo indirecto variable: Mano obra indirecta Suministros Reparaciones Total costo de conversin

La variacin representa la diferencia entre el monto presupuestado y el monto real: d = desfavorable, f = favorable. Las variaciones mostradas en el presupuesto esttico no son muy tiles, por que han sido comparadas en base a dos niveles de produccin: 6,000 unidades presupuestadas frente a 5,800 unidades reales producidas. Desde el punto de vista del control, no tiene sentido el control por cuanto son niveles de actividad diferentes, es como comparar peras con plntanos. Presupuesto flexible Para el caso se estructura el presupuesto en base a 5,800 unidades reales de produccin:
Detalle Mano obra directa Costos indirectos variables: Mano obra indirecta Suministros Reparaciones Total Costo volumen S/.6.50 1.00 0.15 0.05 S/.7.70 Presupuesto 5 800 unidades S/.37,700 5,800 870 290 S/.44,660 Real 5 800 unidades S/.38,500 5,950 870 295 S/.45,615 Variacin S/.800 d 150 d 0 5d S/.955 d

Presupuesto esttico o maestro: est basado en el volumen planeado, tal como podemos observar en el cuadro siguiente, que sirve para el anlisis de variaciones basado en el presupuesto esttico.
Detalle Unidades vendidas Ventas Costos variables: Materia prima directa Mano obra directa Costos indirectos variables Costos variables totales Contribucin marginal Costos fijos Utilidad operativa S/.1.243,200 396,000 261,000 1,900,200 599,800 570,000 S/.29,800 S/.196,800F 12,000D 27,000F 211,800F 168,200D 18,000D S/.186,200D S/.186,200D S/.1,440,000 384,000 288,000 2,112,000 768,000 552,000 S/.216,000 Resultados reales 20,000 S/.2,500,000 Variacin del presupuesto esttico 4,000 S/.380,000D Presupuesto esttico 24,000 S/.2,880,000

Se puede observar que todas las variaciones son desfavorables, y la base de comparacin fueron las unidades reales producidas. Debe indicarse que los costos unitarios del costo-volumen es el resultado de dividir el costo total entre las 6,000 unidades presupuestadas y luego multiplicadas por la cantidad real:

Variacin del presupuesto esttico El cuadro del presupuesto esttico indica que se tuvo como objetivo colocar en el mercado 24,000 unidades, pero, de las cuales solo se lograron vender 20,000 unidades, es decir 4,000 unidades menos de lo presupuestado que representa el 16.67% menos del objetivo propuesto, esto implica que las ventas en soles tambin han disminuido en S/.380,000 que representan el 13.19% menos de lo presupuestado. En la estructura del costo variable podemos observar que se utiliz menos materia prima que la presupuestada, es decir, se ha utilizado S/.196,800 menos que representa el 13,81% menos de lo presupuestado. Todo lo contrario sucede con el costo de la mano de obra cuyo costo se increment en S/.12,000, es decir, aument 3.12% ms de lo presupuestado. Por otro lado, los costos indirectos variables bajaron S/.27,000, es decir, 9.64% menos de lo indicado en el presupuesto. En general los costos variables bajaron S/.221, 800 que representa el 10.50% menos del costo total variable. Asimismo, se presupuest un margen de contribucin de S/.768,000 habindose obtenido solamente S/.570,000, es decir, S/.168,200 menos que representa el 21.9% del presupuesto. Cuando se hayan calculado todas las variaciones para un perodo dado, deber decidirse cul variacin ser la primera que tenga que investigarse, utilizando el criterio de control por excepcin, siendo investigadas solo aquellas que se interpreten como importantes. Por supuesto, se investigarn tanto las variaciones favorables como las desfavorables, pero siempre que superen ciertos lmites prefijados por la empresa. (Amat, 2000)
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3. El uso de las variaciones

Las variaciones representan la diferencia que existe entre los costos reales y los costos presupuestados. Los costos presupuestados representan cantidades referenciales que sirven de base para la comparacin de la gestin. Las variaciones representan el punto en que se unen las funciones de planeacin y control para ayudar a los responsables de la direccin a tomar las decisiones administrativas y econmicas. Los responsables de la empresa generalmente toman ms atencin en las reas que tienen mayores variaciones. En el escenario de que los costos reales sean mayores que los costos presupuestados, entonces los gerentes buscarn las posibles causas de esas variaciones.

4. Presupuestos estticos y sus variaciones

Echemos un vistazo ms de cerca a las variaciones presupuestales en un caso que se presenta a continuacin:
Categora de costos Costo de materiales directos Costo de mano de obra directa Costos indirectos de fabricacin variable Costos variables totales Costo variable por unidad S/.120.00 32.00 24.00 176.00

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Instituto Pacco

rea Contabilidad (NIIF) y Costos

Las variaciones favorables son consecuencia del aumento de la utilidad operativa real sobre la presupuestada. Para las partidas de ingresos significa que las ventas reales excedieron las presupuestadas y para las partidas de costos significa que los costos reales estuvieron por debajo de los presupuestados. Por el contrario, las variaciones desfavorables surgen cuando se disminuye la utilidad operativa real en relacin a la presupuestada1.1

IV

ciones en las ventas pueden tambin atribuirse a una variacin en la mezcla de productos. En estos casos debe calcularse la incidencia de los cambios en la mezcla de ventas presupuestada por cada producto. La suma de las variaciones favorables y desfavorables de todos los productos determinar el efecto compensado de la variacin en la venta de los productos. 5.2. Variaciones en los descuentos Este tipo de variaciones est bajo la rbita del gerente de comercializacin y/o del gerente de finanzas. La variacin se calcula a partir de la diferencia entre tasa de descuento presupuestada y la realmente aplicada (que surgir de un cociente entre los descuentos otorgados realmente y la facturacin bruta). Las posibles causas se atribuyen por ejemplo al cambio de poltica comercial de la empresa, cambio en las condiciones de comercializacin, etc.

5. Anlisis de las causas de variaciones en el estado de resultados

Este anlisis, de ndole econmico, surge de la comparacin global entre utilidades reales y proyectadas en el presupuesto. Determinado este desvo como una variacin total, corresponde analizar los distintos conceptos que componen este estado, para determinar la incidencia de cada una de ellos en el resultado. 5.1. Variacin en las ventas La variacin en las ventas se focaliza en un desvo en el monto de ventas proyectado y el monto de las ventas reales. Las causas posibles de la variacin estn en el precio y en el volumen. Al comercializarse ms de un producto existe un factor adicional, constituido por la mezcla de productos, que no necesariamente fue la misma en la venta real que en la proyectada, conteniendo as las dos variaciones mencionadas anteriormente. (Lavolpe, Capasso y Smolje, 2000). 5.1.1. Variacin en el precio de venta El precio de un producto vara por muchas circunstancias tanto a nivel de la empresa como a nivel del mercado. Se calculan multiplicando las unidades realmente vendidas por la diferencia entre precio real y presupuestado. La frmula queda expresada como sigue:
Variacin en el precio: cantidad real x (precio venta real-precio venta presupuestado)

Caso N 2
Anlisis de las variaciones de ventas
Punto de venta 1 2 3 Total Monto ejecutado S/.450,000 250,000 400,000 S/.1,100.000 Monto presupuestado S/.600,000 300,000 350,000 S/.1,250.000 Variacin S/.150,000 50,000 50,000 S/.150,000

Las posibles causas de estas desviaciones pueden ser: aumento o disminucin generalizada de los precios provocados por inflacin o deflacin, aumento o disminucin de precios relativos entre productos, cambios en la cotizacin de la moneda extranjera cuando los precios estn atados a esta variable, etc. 5.1.2. Variacin en el volumen de ventas Las desviaciones en las ventas causadas por diferencias en el volumen o en la cantidad se obtienen estableciendo la diferencia entre volumen real vendido y la cantidad presupuestada y luego se multiplican por el precio presupuestado. Es fundamental en este anlisis hacerlo por lnea de producto.
Variacin en el volumen: (cantidad real - cantidad presupuestada) x precio presupuestado

La gerencia general tiene que hacer un anlisis de inmediato de la variacin total de las ventas no logradas, es decir, por el monto de S/.150,000. Tenga en cuenta que las metas logradas o no logradas estn identificadas, consecuentemente es fcil identificar la responsabilidad del funcionario, y antes de identificar responsables, es menester determinar las causas posibles.
Informe de gestin de ventas Punto de venta 1 Por el presente mes Producto Ejecucin presupuestal Unid. A B Importe Monto presupuestado Unid. Importe Variacin Unid. Importe S/.50,000 100,000 S/.150,000

35,000 S/.200,000 45,000 S/.250,000 10,000 50,000 250,000 55,000 350,000 5,000 S/.450,000 S/.600,000

Las posibles causas pueden atribuirse al gusto del consumidor, poder adquisitivo de los clientes, la vida econmica del bien, ingreso al mercado de nuevos competidores, competidores actuales que restan la demanda, calidad del producto, poltica de distribucin, cambios en la poltica de ventas, etc. 5.1.3. Variacin en la mezcla En las empresas que comercializan varios productos, las varia4 CAVALLo, Marcela. Control presupuestario. Argentina. 2011. Universidad Nacional del Rosario.

El cuadro que estamos observando, permitir al gerente general analizar la rentabilidad de cada uno de los productos por punto de venta. 5.3. Variaciones en los costos de fabricacin 5.3.1. Variacin en materias primas Esta variacin se obtiene por la diferencia entre el costo presupuestado y el costo real de la materia prima. Esta variacin puede acontecer por el accionar de dos reas fundamentales: las ligadas a las compras de materias primas y las relacionadas con los consumos de las mismas, bajo la
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Primera Quincena - Noviembre 2011

IV-3

IV

Informe Especial
Caso N 3
Anlisis de las variaciones de la materia prima Para el efecto, nos valemos del estudio del costo estndar analizando sus dos variables: variacin de precio y variacin de cantidad. a) Variacin de precio
Variacin de precio = (PE PR) CR

responsabilidad del gerente de compras y de produccin, respectivamente. En lo referido a la funcin compras, las variaciones pueden estar relacionadas con: - Los cambios en los precios - Los cambios en los tiempos y volmenes de la compra. Las variaciones en el consumo estn relacionadas con el uso de las materias primas y otros insumos. Las razones de la variacin pueden atribuirse a: a. Diferencias en el rendimiento: se relaciona con las condiciones en las que se presenta el producto terminado con respecto a lo presupuestado, frecuentemente estas se dan cuando el producto terminado o una parte del lote de produccin presenta defectos que conforman desperdicios en medio o al final del proceso. Pero aun cuando a pesar de que el producto elaborado sale con el peso, longitud, rea o volumen correctos, la cantidad de material empleado no coincide con la porcin que debi consumirse, esto tambin da lugar a diferencias de rendimiento de las materias primas utilizadas. Las causas que motivan la variacin pueden atribuirse a causas visibles fsicamente; recortes, desechos, etc., o invisibles; como las atribuibles a evaporacin, por ejemplo. (Vzquez, 1999). b. Diferencias en cantidad: se genera a partir de la utilizacin de una mayor o menor cantidad de materia prima en la elaboracin de un producto. c. Diferencias en calidad: se atribuye una variacin a esta causa cuando las cualidades de las materias primas son diferentes a las planificadas. Esto puede ser consecuencia de la escasez de la materia prima, de los cambios en su composicin, de una poltica incorrecta de reduccin de costos, etc. No obstante el planteo anterior, y a los efectos de simplificar la exposicin de las variaciones en materias primas, estas pueden agruparse en las siguientes causas: variaciones en la cantidad y en el precio de adquisicin. 5.3.1.1. Variacin en la cantidad El clculo de la variacin en empresas que fabrican productos utilizando una nica materia prima:
Variaciones en la cantidad de materias primas= (cantidad presupuestada-cantidad real ) x precio de adquisicin presupuestado

Donde: PE = Precio estndar PR CR = Precio real = Cantidad real = S/.2,000 de mayor costo que el presupuestado

Precio = (S/.100 S/.102) 1,000 unidades

b) Variacin de la cantidad
Variacin de cantidad = (CE CR) PE

Donde: CE CR PE

= Cantidad estndar = Cantidad real = Precio estndar = S/.1,000 mayor que el costo presupuestado

Cantidad = (4,000 unidades 4010 unidades) S/.100

5.3.2. Variacin en mano de obra directa Surge de la diferencia entre costo presupuestado y costo real. Los mecanismos para el clculo de las variaciones son: eficiencia y tarifa de mano de obra. 5.3.2.1. Variacin en la eficiencia o la productividad de la mano de obra Como toda variacin, esta tambin puede tener signo positivo o negativo. Las variaciones positivas estn dadas por el incremento de la eficiencia que puede ser consecuencia de una mayor capacitacin, de nuevas tecnologas de produccin o de una creciente motivacin del personal. Por otra parte, los cambios negativos pueden responder a causas opuestas a las antes mencionadas tales como: falta de motivacin, contratacin de personal poco calificado, obsolescencia de tecnologas utilizadas, falta de continuidad o inexistencia de una poltica de capacitacin del personal, cambios culturales no planificados, excesiva rotacin del personal, etc. 5.3.2.2. Variacin en la tarifa Son las modificaciones en los importes nominales de los jornales del personal dependiente acaecidos por cambios en la legislacin, aspectos gremiales, o en la poltica de remuneraciones de la empresa. En el anlisis deben considerarse tambin los cambios en las cargas sociales.
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Cuando se estn analizando variaciones en empresas cuyos productos estn compuestos por varias materias primas, las variaciones se calculan teniendo en cuenta los cambios en esa mezcla:
Variaciones en la cantidad = (cantidad presupuesta total-cantidad real total) x precio promedio presupuestado

5.3.1.2. Variacin en el precio de adquisicin de las materias primas La variacin en el precio, calculada por cada materia prima, resulta de la siguiente frmula:
Variaciones en el precio de las materias primas= (precio presupuestado-precio real) x cantidad real consumida

IV-4

Instituto Pacco

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Caso N 4
Variacin de la mano de obra a) Variacin de la tasa
Tasa de mano de obra directa = (TE TR) HR

IV

El volumen de produccin presupuestado al 80% de capacidad, en trminos de mano de obra directa, fue 65,500 horas. La tasa estndar de costos indirectos de fabricacin fue de S/.2.00 por hora. Las horas estndar de la mano de obra directa para la produccin del perodo fueron 63,000 horas. Las horas reales trabajadas en la produccin del perodo fueron 63,355 horas. Los costos indirectos reales del perodo fueron: fijos, S/.75,000; variables, S/.51,600. Sobre la base de esta informacin es posible calcular las siguientes variaciones de costos indirectos de fabricacin: Variacin de eficiencia. esta representa una variacin de los lotes u rdenes. En las rdenes se usaron 355 horas ms que las exigidas en las hojas de costos estndar, y por lo tanto es una medida de la ineficiencia de la fbrica y es desfavorable, costando S/.710 ms (355 horas x S/.2.00) Variacin presupuestaria. Esta es una variacin para la fbrica entera. En aquellas partidas de la carga fabril que son fijas, no existir probablemente mucha variacin en el costo. Sin embargo, es posible tener alguna variacin en el costo indirecto de fabricacin fijo si se hicieron estimados impropios, pero ello no es probable. Los costos indirectos de fabricacin variable son propensos a fluctuar, no solamente en cuanto al volumen sino tambin en cuanto al costo si se han hecho estimados errneos. En este caso, los costos indirectos de fabricacin reales fueron S/.126,600, pero la cifra presupuestada fue de S/.125,000. Por lo tanto, los costos indirectos de fabricacin cost S/.1,600 ms de lo que se determin en el presupuesto. Parte de esto es debido a la actividad adicional de 355 horas extraordinarias de produccin; el resto se debe a estimados de produccin impropios. Variacin de capacidad. Esta es tambin una variacin para toda la fbrica, resultante de las variaciones de volmenes de produccin. El volumen ser expresado en funcin de las horas de mano de obra directa, de horas mquina, de unidades o de cualquier otra base. Esta variacin indica que en la fbrica se hizo ms o menos trabajo del que se haba planeado. Si se realiz ms trabajo, ello puede ser el resultado de la ineficiencia al completar ciertas rdenes, o puede ser debido a que se trabajaron en la fbrica ms rdenes de las que haban sido previstas cuando se calcul la tasa predeterminada de costos indirectos de fabricacin. Si se realiz menos trabajo en la fbrica, ello puede ser el resultado de una mayor eficiencia en las rdenes, ahorrndose as horas de mano de obra, o que han pasado por la fbrica menos rdenes de las que se haban previsto, o puede ser el resultado de una combinacin de eficiencia e ineficiencia en las rdenes, o menos rdenes en la produccin, o ambas cosas. En esta ilustracin, la capacidad presupuestada era de 62,500 horas. Las horas reales trabajadas ascendieron a 63,355 horas. Del aumento en las horas, esto es, 855 horas, 500 horas eran debidas a rdenes adicionales y 355 a ineficiencia en algunas de las rdenes. El importe de la variacin de capacidad de los costos indirectos de fabricacin es de 855 horas x S/.2.00, o S/.1,710. Como esta variacin fue el resultado de ms capacidad que la prevista, se considera favorable, aun cuando parte de la capacidad fue el resultado del exceso de horas en las rdenes.
Fuente consultada: Horngren, Charles. Contabilidad de costos: Un enfoque gerencial. Neuner, John. Contabilidad de costos. Teora y prctica. Backer, Jacobsen. Contabilidad de costos. Un enfoque administrativo. Polimeni. Ralph. Contabilidad de costos. Cashim, James. Contabilidad de costos. Welsch, Glenn. Presupuesto y control de Utilidades. Cavallo, Marcela. Control presupuestario.

= (S/.25 S/.26) 100 horas de mano de obra Tasa = S/.100 ms de lo presupuestado b) Variacin de la eficiencia
Eficiencia de mano de mano obra directa = (HE HR)TE

= (5,000 horas estndar 5,010 horas reales) S/.25 = S/.250 ms de lo planeado 5.3.3. Variacin en costos indirectos Este rubro puede estar compuesto por costos variables y fijos. La variacin surge de la diferencia entre costos presupuestados y costos reales. Siempre es preferible trabajar con presupuesto flexible y analizar este rubro por tres vas: 5.3.3.1. Variacin del presupuesto Esta variacin compara los costos presupuestados con los costos reales. Se analiza utilizando la siguiente comparacin: = Monto presupuestado Monto ejecutado 5.3.3.2. Variacin en la capacidad Mide la capacidad ociosa que no es utilizada por la empresa. Representa un costo oculto para toda la fbrica. Se calcula de la forma siguiente:
(Horas presupuestadas - Horas reales) x tasa estndar

5.3.3.3. Variacin de la eficiencia Mide la diferencia que existe entre el tiempo que se debe realizar el trabajo y las reales utilizadas en la ejecucin del trabajo.
(Horas estndares - Horas reales) x tasa estndar

Caso N 5
Anlisis de costos indirectos Los costos indirectos de fabricacin presupuestados para el perodo al 80% de capacidad fueron:
Costos fijos Variables S/.75,000 50,000 S/.125,000

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