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03/10/2012
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Contabilidade Pblica
Professor Alexandre Sato

permitida a reproduo total ou parcial
desse material, desde que citada a fonte.
NOES
INTRODUTRIAS
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Conceito de Estado
Estado a sociedade humana juridicamente
organizada, dentro de um territrio, com um governo,
para a realizao de um determinado fim.
Elementos do Estado:

POVO

TERRITRIO

SOBERANIA

FINALIDADE
Busca do
BEM COMUM
Atividade Financeira do Estado
A atividade financeira do Estado difere da
exercida pelo particular porque a riqueza
para o Estado constitui apenas um meio para
que possa cumprir sua finalidade de
satisfao das necessidades pblicas,
enquanto para o particular a riqueza constitui
o fim por ele visado.
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Atividade Financeira do Estado
Atuao estatal voltada para obter, gerir e aplicar os
recursos financeiros necessrios consecuo das
finalidades do Estado, em prol do bem comum.

OBTER recursos > Receitas Pblicas

CRIAR o crdito pblico > Endividamento Pblico

GERIR e PLANEJAR os Recursos > Oramento Pblico

DESPENDER (APLICAR) RECURSOS > Despesa Pblica

DIREITO FINANCEIRO
O Direito Financeiro o ramo do direito pblico que estuda a
Atividade Financeira do Estado e as relaes jurdicas dela
decorrente, sob o ponto de vista jurdico abrangendo o estudo
do oramento pblico, da receita pblica, da despesa pblica
e do crdito pblico
OBJETO DO DIREITO
FINANCEIRO
Finanas
Estuda a AFE do
ponto vista de
vista especulativo
Direito Financeiro
Estuda a
disciplina
normativa da AFE
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DIREITO FINANCEIRO
e do crdito pblico
o Direito Financeiro, no quadro geral do direito, pertence
ao campo do direito pblico e se constitui em um ramo
cientificamente autnomo em relao aos demais ramos
do direito, uma vez que possui institutos, princpios e
conceitos jurdicos prprios e distintos dos existentes nos
demais ramos (CF/88 art. 24 I).
DIREITO FINANCEIRO
e do crdito pblico
ADMINISTRAO
FINANCEIRA e
ORAMENTRIA
(AFO)
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Lei Oramentria
o ato legislativo que estabelece um conjunto
de aes a ser realizado, durante um perodo
de tempo determinado, estimando o
montante das fontes de recursos a ser
arrecadado pelo ente federativo e fixando o
montante dos recursos a ser aplicado pelo
mesmo na consecuo dos seus programas de
trabalho, a fim de manter ou ampliar os
servios pblicos, bem como realizar obras
que atendam s necessidades da populao
Crditos Oramentrios e Adicionais
Crdito (Dotao) Oramentria ou Inicial
Autorizao dada na LOA para execuo dos
programas de trabalho (despesas) a carga dos
rgos (unidades oramentrias/administrativas)

Crditos Adicionais
So crditos adicionais, as autorizaes de
despesa no computadas ou insuficientemente
dotadas na Lei de Oramento.
Lei 4.320/64, art. 40
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Classificao dos Crditos Adicionais
Lei 4.320/64, art. 41
Os crditos adicionais classificam-se em:
I. suplementares, os destinados a reforo de
dotao oramentria;
II. especiais, os destinados a despesas para as
quais no haja dotao oramentria especfica;
III. extraordinrios, os destinados a despesas
urgentes e imprevistas, em caso de guerra,
comoo intestina ou calamidade pblica.
GNERO
ESPCIE
Ciclo Oramentrio
Estudo e
Aprovao
Acompanhamento
e Avaliao dos
Resultados
Elaborao
da Proposta
Sano e
Publicao
Execuo
Exerccio Financeiro
Processo
Legislativo
Controle
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Princpios Oramentrios

Segundo o MCASP 4 ed. (Portaria Conjunta STN/SOF n 1, de
20/06/2011), Parte I (Procedimentos Contbeis Oramentrios):
1) Unidade ou Totalidade
2) Universalidade
3) Anualidade ou Periodicidade
4) Exclusividade
5) Oramento Bruto
6) Legalidade
7) Publicidade
8) Transparncia
9) No-vinculao (no-afetao) da receita de impostos

Alm destes, a doutrina identifica outros, como:
10) Equilbrio
11) Especificao, especificidade, discriminao, especiali-
zao ou quantificao dos crditos oramentrios
12) Proibio de Estorno de Verbas
13) Clareza
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A Lei n 4.320/64:
Conceitos e
Princpios Bsicos
Competncia Legislativa
Constituio Federal/1988
Ttulo III - Da Organizao do Estado
Captulo II - Da Unio

Art. 24. Compete Unio, aos Estados e ao Distrito
Federal legislar concorrentemente sobre:
I. direito tributrio, financeiro, penitencirio,
econmico e urbanstico;
II. oramento;
...

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Estrutura Jurdica do
Sistema Oramentrio Pblico no Brasil
Constituio Federal de 05/10/1988
Constituies Estaduais
Lei 4.320/64
LC 101/00
Leis Oramentrias
...
Decreto 3.589 /00
Sistema de Contabilidade Federal
Port. STN/SOF 03/08
Manual de Receita e Despesa Nacional
...
Ttulo VI
Da Tributao e do Oramento
(arts. 145 a 169)
Captulo I
Do Sistema Tributrio Nacional
(arts. 145 a 162)
Captulo II
Das Finanas Pblicas
(arts. 163 a 169)
Seo I Dos Princpios Gerais
Seo II Das Limitaes do Poder de
Tributar
Seo III Dos Impostos da Unio
Seo IV Dos Impostos dos Estados e
do Distrito Federal
Seo V Dos Impostos dos Municpios
Seo VI Da Repartio das Receitas
Tributrias
Seo I Normas Gerais (arts. 163 e 164)

Seo II Dos Oramentos
Art. 165 PPA, LDO e LOA
Art. 166 Processo Legislativo
Oramentrio
Art. 167 Vedaes
Art. 168 Regra para distribuio de
recursos financeiros
Art. 169 Regra para despesas com
pessoal
Direito Financeiro na CF/88
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Direito Financeiro na CF/88
NORMAS GERAIS
Art. 163. Lei complementar dispor sobre:
I. finanas pblicas;
II. dvida pblica externa e interna, includa a das autarquias,
fundaes e demais entidades controladas pelo Poder Pblico;
III. concesso de garantias pelas entidades pblicas;
IV. emisso e resgate de ttulos da dvida pblica;
V. fiscalizao financeira da administrao pblica direta e indireta;
(Redao dada pela Emenda Constitucional n 40, de 2003)
VI. operaes de cmbio realizadas por rgos e entidades da Unio,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios;
VII. compatibilizao das funes das instituies oficiais de crdito da
Unio, resguardadas as caractersticas e condies operacionais
plenas das voltadas ao desenvolvimento regional.
Regulamentao do art. 163 da CF/88
Lei 4320 de 17/03/1964

Estatui Normas Gerais
de Direito Financeiro
para elaborao e
controle dos
oramentos e balanos
da Unio, dos Estados,
dos Municpios e do
Distrito Federal.
LC 101 de 04/05/2000

Estabelece normas de
finanas pblicas
voltadas para a
responsabilidade na
gesto fiscal e d
outras providncias.
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Estrutura da Lei 4.320/64

Ttulo I Da Lei de Oramento
Captulo I Disposies Gerais
Captulo II Da Receita
Captulo III Da Despesa
Ttulo II Da Proposta Oramentria
Ttulo III Da elaborao da Lei de Oramento
Ttulo IV Do Exerccio Financeiro
Ttulo V Dos Crditos Adicionais
Ttulo VI Da Execuo do Oramento
Ttulo VII Dos Fundos Especiais
Ttulo VIII Do Controle da Execuo Oramentria

Ttulo IX Da Contabilidade (arts. 83 a 106)
Captulo I Disposies Gerais
Captulo II Da Contabilidade Oramentria e Financeira
Captulo III Da Contabilidade Patrimonial e Industrial
Captulo IV Dos Balanos

Ttulo X Das Autarquias e Outras Entidades
Ttulo XI Disposies Finais

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Segundo Lino Martins, o Ttulo IX (Da Contabilidade) est
estruturado em 4 eixos:
A responsabilizao de todos quantos, de qualquer
modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem
ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados (art. 83);
O controle contbil dos direitos e obrigaes oriundos de
ajustes ou contratos em que a administrao seja parte
(arts. 87 e seguintes);
A universalidade do registro dos fatos contbeis ligados
administrao oramentria, financeira patrimonial e
industrial (art. 89);
A forma de atuao do servio da contabilidade (art. 85)

Contabilidade Pblica:
conceito, objetivo, regime e
campo de aplicao
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Contabilidade Pblica Conceito

Contabilidade a cincia que estuda e pratica as funes de
orientao e controle relativas aos atos e fatos administrativos, e
a Contabilidade Pblica uma especializao voltada para o
estudo e a anlise dos fatos administrativos que ocorrem na
administrao pblica. (SILVA, Lino Martins da.
CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL)

A Contabilidade Pblica o ramo da Cincia Contbil que aplica
na administrao pblica as tcnicas de registro dos atos e fatos
administrativos, apurando resultados e elaborando relatrios
peridicos, levando em conta as normas de Direito Financeiro
(Lei n 4.320/64), os princpios gerais de finanas pblicas e os
princpios de contabilidade. (MOTA, Francisco Glauber Lima.
CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO)
Contabilidade Pblica Conceito

Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico o ramo da cincia
contbil que aplica, no processo gerador de informaes, os
Princpios Fundamentais de Contabilidade e as normas contbeis
direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor
pblico. (NBC T 16.1 - NBC T 16.1 Conceituao, Objeto e
Campo de Aplicao, aprovada pela Resoluo CFC 1.128/08)
A Contabilidade Pblica um ramo da cincia, portanto deve seguir os Princpios
de Contabilidade aprovados pela Resoluo CFC n 750/93 (redao dada pela
Resoluo CFC n 1282/10). Utiliza-se dos princpios, critrios, mtodos e
tcnicas da Cincia Contbil. Atentar para o Apndice II da Resoluo CFC
n 750/93, aprovado pela Resoluo CFC n 1111/07 (com redao dada pela
Resoluo CFC n 1367/11), que trata da Interpretao dos Princpios de
Contabilidade sob a perspectiva do setor Pblico.
No entanto, em funo do princpio da legalidade aplicada Administrao
Pblica, a CP tambm deve seguir as normas da Lei 4.320/64, que dispe sobre a
contabilidade aplicada ao setor pblico. Por cuidar do Oramento Pblico, a Lei
4.320/64 introduz peculiaridades CP que no se observam em nenhum outro
ramo da Cincia Contbil.
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Algumas definies da NBC T 16.1

Campo de Aplicao: espao de atuao do Profissional de
Contabilidade que demanda estudo, interpretao, identificao,
mensurao, avaliao, registro, controle e evidenciao de fenmenos
contbeis, decorrentes de variaes patrimoniais em:
a) entidades do setor pblico; e
b) ou de entidades que recebam, guardem, movimentem, gerenciem
ou apliquem recursos pblicos, na execuo de suas atividades, no
tocante aos aspectos contbeis da prestao de contas.

Entidade do Setor Pblico: rgos, fundos e pessoas jurdicas de
direito pblico ou que, possuindo personalidade jurdica de direito
privado, recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem
dinheiros, bens e valores pblicos, na execuo de suas atividades.
Equiparam-se, para efeito contbil, as pessoas fsicas que recebam
subveno, benefcio, ou incentivo, fiscal ou creditcio, de rgo
pblico.
Algumas definies da NBC T 16.1

Patrimnio Pblico: o conjunto de direitos e bens, tangveis ou
intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados, produzidos,
recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor pblico, que
seja portador ou represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro,
inerente prestao de servios pblicos ou explorao econmica
por entidades do setor pblico e suas obrigaes.
Projetos e aes de fins ideais: todos os esforos para movimentar e
gerir recursos e patrimnio destinados a resolver problemas ou criar
condies de promoo social.
Recursos controlados: ativos em que a entidade mesmo sem ter o
direito de propriedade detm o controle, os riscos e os benefcios deles
decorrentes.
Setor Pblico: Espao social de atuao de todas as entidades do
setor pblico.
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Regulamentao do CFC
Normas e Tcnicas Prprias da Contabilidade Aplicada ao Setor
Pblico: o conjunto das NBCASP, seus conceitos e procedimentos de
avaliao e mensurao, registro e divulgao de demonstraes
contbeis, aplicao de tcnicas que decorrem da evoluo cientfica
da Contabilidade, bem como quaisquer procedimentos tcnicos de
controle contbil e prestao de contas previstos, que propiciem o
controle social, alm da observncia das normas aplicveis.
NBC T 16.2: Patrimnio e sistemas contbeis
NBC T 16.3: Planejamento sob o enfoque contbil
NBC T 16.4: Transaes no setor pblico
NBC T 16.5: Registro contbil
NBC T 16.6: Demonstraes contbeis
NBC T 16.7: Consolidao das demonstraes contbeis
NBC T 16.8: Controle Interno
NBC T 16.9: Depreciao, amortizao e exausto
NBC T 16.10: Avaliao e mensurao de ativos e passivos
Particularidades da Contabilidade Pblica

Devido exigncia do controle contbil do oramento e dos atos
administrativos e da inexistncia do conceito de lucro e prejuzo,
a CP apresenta algumas particularidades:

Elaborao de relatrios contbeis especficos (Balano
Oramentrio e Balano Financeiro);

Segregao das contas do plano de contas em grupos de
acordo com caractersticas comuns (subsistemas de contas);

Evidenciao de atos administrativos no balano
patrimonial, em contas de compensao.
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Particularidades da Contabilidade Pblica

Em funo dessas particularidades, o CFC estabeleceu duas
abordagens para a Contabilidade Pblica:
Enfoque oramentrio, em que o confronto entre receitas e
despesas tem relao com o fluxo de caixa e efetuado em
perodos de tempo definidos nas normas aplicveis (princpio
da anualidade) com o objetivo de apurar o dficit ou supervit
desse perodo;
Base: Lei 4.320/64, art. 35 (Tt. IV, exerccio financeiro)
Enfoque contbil, em que o objetivo a evidenciao de
ativos e passivos com a apurao do resultado econmico
mediante a utilizao plena do princpio da competncia para
reconhecimento de receitas e despesas, bem como avaliao
de ativos, passivos e do patrimnio lquido.
Base: Ttulo IX da Lei 4.320/64
Contabilidade Patrimonial x Contabilidade Oramentria

Contabilidade
Patrimonial
Contabilidade
Oramentria
Normas
Aplicveis
Art. 83 da Lei 4320/64

Princpios de Contabilidade
(Res. CFC 750/93) sob
perspectiva do Setor Pblico
(Res. CFC 1111/07)

Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicadas ao
Setor Pblico (NBC T 16)
Art. 35 da Lei 4.320/64

Plano Plurianual

Lei de Diretrizes
Oramentrias

Lei Oramentria Anual

Segundo Lino Martins da Silva
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Contabilidade
Patrimonial
Contabilidade
Oramentria
Campo de
Investigao
Verifica todos os fatos
administrativos e registra-os
segundo o princpio da
competncia, de acordo com
a alterao que produzem
no patrimnio lquido
(variaes patrimoniais
ativas e passivas)
Verifica todos os fatos
administrativos e registra-os
considerando que
pertencem ao exerccio
financeiro:
a) as receitas
oramentrias nele
arrecadadas;
b) as despesas
oramentrias nele
legalmente empenhadas.

Contabilidade
Patrimonial
Contabilidade
Oramentria
Objetivos
Determina o resultado
econmico do exerccio pelo
confronto entre as variaes
ativas e as variaes
passivas do patrimnio
Valor preditivo com nfase
em ciclos de longo prazo
Evidenciao dos
elementos do patrimnio
para fins de prestao de
contas
Tomada de decises com
foco no longo prazo
Determina o resultado da
gesto pelo confronto entre
receitas e despesas sob o
enfoque oramentrio
(dficit ou supervit)
Valor preditivo com nfase
em ciclos de curto prazo
Transparncia da
execuo oramentria e
financeira para fins de
acompanhamento pelo
Poder Legislativo e pela
populao
Tomada de decises com
foco no curto prazo
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Contabilidade
Patrimonial
Contabilidade
Oramentria
Natureza dos
dados
revelados
Revela custos e resultados
sob o aspecto econmico

Todos os ativos e passivos
so necessariamente
evidenciados, inclusive as
perdas de valor
(depreciao, amortizao e
exausto)
Revela os ingressos e
desembolsos financeiros e
o resultado financeiro

Identifica todas as receitas
previstas e arrecadadas em
confronto com as despesas
fixadas no oramento e as
efetivamente realizadas
Contabilidade Pblica Objetivo

Lei 4.320/64

Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma
a permitirem
o acompanhamento da execuo oramentria,
o conhecimento da composio patrimonial,
a determinao dos custos dos servios industriais,
o levantamento dos balanos gerais,
a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e
financeiros.
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Contabilidade Pblica Objetivo

NBC T 16.1 (Resoluo CFC 1128/08)

O objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico
fornecer aos usurios informaes sobre os resultados
alcanados e os aspectos de natureza oramentria,
econmica, financeira e fsica do patrimnio da entidade do
setor pblico e suas mutaes, em apoio ao processo de
tomada de deciso;
a adequada prestao de contas;
e o necessrio suporte para a instrumentalizao do
controle social.
Contabilidade Pblica Objeto

NBC T 16.1 (Resoluo CFC 1128/08)

O objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico o
patrimnio pblico.
Patrimnio Pblico: o conjunto de direitos e bens,
tangveis ou intangveis, onerados ou no, adquiridos,
formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados
pelas entidades do setor pblico, que seja portador ou
represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro,
inerente prestao de servios pblicos ou explorao
econmica por entidades do setor pblico e suas
obrigaes
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No entanto, h necessidade de a Contabilidade Pblica registrar e
evidenciar o ORAMENTO e sua EXECUO, bem como de
SITUAES NO COMPREENDIDAS NO PATRIMNIO, MAS QUE
POSSAM VIR A AFET-LO.
Lei 4.320/64:
Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados
administrao oramentria, financeira patrimonial e industrial.
Art. 90 A contabilidade dever evidenciar, em seus registros, o
montante dos crditos oramentrios vigentes, a despesa
empenhada e a despesa realizada, conta dos mesmos crditos,
e as dotaes disponveis.
Art. 105. O Balano Patrimonial demonstrar:
5 Nas contas de compensao sero registrados os bens,
valores, obrigaes e situaes no compreendidas nos
pargrafos anteriores e que, imediata ou indiretamente, possam
vir a afetar o patrimnio.

Alm disso, o planejamento governamental deve tambm ser
registrado em procedimentos contbeis especficos.
Esse planejamento est relacionado s leis oramentrias previstas no
art. 165 da CF/88: PPA, LDO e LOA

NBC T 16.3 (Res. CFC 1130/08) Planejamento e seus
Instrumentos sob o Enfoque Contbil
Esta Norma estabelece as bases para controle contbil do
planejamento desenvolvido pelas entidades do setor pblico,
expresso em planos hierarquicamente interligados
A Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico deve permitir a
integrao dos planos hierarquicamente interligados, comparando
suas metas programadas com as realizadas, e evidenciando as
diferenas relevantes por meio de notas explicativas.
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Regimes Contbeis aplicveis

Regime Contbil: utilizado para reconhecimento das variaes
ocorridas no patrimnio, a fim de se determinar os resultados da
entidade no perodo.

Regime de Caixa: reconhecimento de receitas no momento do
recebimento dos recursos e das despesas no momento do
pagamento. Todos os valores recebidos so considerados receita
e todos os valores pagos so considerados despesa.

Regime de Competncia: o reconhecimento das receitas e
despesas deve ser feito no momento em que ocorra o fato
gerador e independentemente do recebimento ou pagamento,
respectivamente.

Na Contabilidade Pblica, aplicam-se regimes contbeis diferenciados,
para apurao da contabilidade oramentria e da contabilidade
patrimonial:
Contabilidade Oramentria: o regime para reconhecimento
de receitas e despesas oramentrias adotado no Brasil para a
Contabilidade Pblica o REGIME MISTO, isto , adota-se AO
MESMO TEMPO O REGIME DE CAIXA E O REGIME DE
COMPETNCIA.
Isso decorre em funo de determinao expressa da Lei 4320:
Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro:
I - as receitas nele arrecadadas;
II - as despesas nele legalmente empenhadas.
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Na Contabilidade Pblica, aplicam-se regimes contbeis diferenciados,
para apurao da contabilidade oramentria e da contabilidade
patrimonial:
Contabilidade Patrimonial: Receitas e despesas devem ser
contabilizadas em consonncia com o Princpio da Competncia.
H diversos dispositivos normativos que trazem expressamente
essa previso. Por exemplo:
Lei 4.320/64
Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados
administrao oramentria, financeira patrimonial e industrial.
Art. 100 As alteraes da situao lquida patrimonial, que
abrangem os resultados da execuo oramentria, bem como as
variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e
insubsistncia ativas e passivas, constituiro elementos da conta
patrimonial.

Contabilidade Patrimonial: (cont)
No entanto, a melhor interpretao encontra-se na Resoluo
CPC 1111/07 (interpretao dos princpios de contabilidade sob a
perspectiva do setor pblico):
O Princpio da Competncia.
Art. 9 O Princpio da Competncia determina que os efeitos das
transaes e outros eventos sejam reconhecidos nos perodos a
que se referem, independentemente do recebimento ou
pagamento.
Pargrafo nico. O Princpio da Competncia pressupe a
simultaneidade da confrontao de receitas e de despesas
correlatas. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.367/11)
Perspectivas do Setor Pblico
O Princpio da Competncia aplica-se integralmente ao Setor
Pblico. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.367/11)
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Campo de Aplicao da Contabilidade Pblica

A ementa da Lei 4.320/64 (normas gerais de direito financeiro) deixa
bem claro o alcance de suas normas:
Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaborao e controle dos
oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do
Distrito Federal.
O alcance dessa normas estende-se s autarquias e fundaes
pblicas, conforme interpretao dos artigos 107 e 110 da referida lei:
Art. 107. As entidades autrquicas ou paraestatais, inclusive de previdncia
social ou investidas de delegao para arrecadao de contribuies para
fiscais da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal tero
seus oramentos aprovados por decreto do Poder Executivo, salvo se
disposio legal expressa determinar que o sejam pelo Poder Legislativo.
Pargrafo nico. Compreendem-se nesta disposio as empresas com
autonomia financeira e administrativa cujo capital pertencer, integralmente,
ao Poder Pblico.
Art. 110. Os oramentos e balanos das entidades j referidas, obedecero
aos padres e normas institudas por esta lei, ajustados s respectivas
peculiaridades.

A LC 101/00 esclarece obrigatoriedade de atendimento de normas da
CP por parte das empresas pblicas e sociedades de economia mista:
Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a
escriturao das contas pblicas observar as seguintes:
III - as demonstraes contbeis compreendero, isolada e
conjuntamente, as transaes e operaes de cada rgo, fundo
ou entidade da administrao direta, autrquica e fundacional,
inclusive empresa estatal dependente;

Sobre empresa estatal dependente, a LRF dispe que:
Art. 2 Para os efeitos desta Lei Complementar, entende-se como:
III - empresa estatal dependente: empresa controlada que receba
do ente controlador recursos financeiros para pagamento de
despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de capital,
excludos, no ltimo caso, aqueles provenientes de aumento de
participao acionria;
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A NBC T 16.1 (Res. CFC 1128/08) tambm dispe sobre o tema:
O campo de aplicao da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico abrange
todas as entidades do setor pblico.
Entidade do Setor Pblico: rgos, fundos e pessoas jurdicas de
direito pblico ou que, possuindo personalidade jurdica de direito
privado, recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem
dinheiros, bens e valores pblicos, na execuo de suas atividades.
Equiparam-se, para efeito contbil, as pessoas fsicas que recebam
subveno, benefcio, ou incentivo, fiscal ou creditcio, de rgo
pblico. (Redao dada pela Res. CFC n. 1.268/09)
As entidades abrangidas pelo campo de aplicao devem observar as
normas e as tcnicas prprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico,
considerando-se o seguinte escopo:
a) integralmente, as entidades governamentais, os servios sociais
e os conselhos profissionais;
b) parcialmente, as demais entidades do setor pblico, para garantir
procedimentos suficientes de prestao de contas e
instrumentalizao do controle social.
RECEITAS
PBLICAS
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Conceito de Receita

O termo RECEITA uma linguagem universal da Contabilidade,
utilizado para evidenciar a variao ATIVA do Patrimnio Lquido
resultante de aumento de ativos e/ou reduo de passivos.

A Resoluo CFC n 1374, de 08/12/2011, que revogou a
Resoluo CFC n 1121/08, dispe sobre a Estrutura Conceitual
para Elaborao e Divulgao de Relatrio Contbil-Financeiro.
Segundo o diploma normativo:
4.25 Os elementos de receitas e despesas so definidos como segue:
a) receitas so aumentos nos benefcios econmicos durante o
perodo contbil, sob a forma da entrada de recursos ou do
aumento de ativos ou diminuio de passivos, que resultam em
aumentos do patrimnio lquido, e que no estejam relacionados
com a contribuio dos detentores dos instrumentos
patrimoniais;
Ingressos (Entradas) x Receita Pblica

Ingresso de Recursos o somatrio de TODOS os recursos
arrecadados, ou seja, todos os fluxos financeiros, abrangendo o
campo das receitas correntes e de capital, bem como os valores
de terceiros sob guarda do Estado.

Receita Pblica o conjunto de recursos de que dispe o
Estado para atender seus encargos com a manuteno de sua
organizao, o custeio de seus servios, a segurana de sua
soberania, seu prprio patrimnio, suas as iniciativas de fomento
e desenvolvimento econmico e social.
Para Aliomar Baleeiro, receita pblica a entrada que,
integrando-se no patrimnio pblico sem quaisquer reservas,
condies ou correspondncia no passivo, vem acrescer o seu
vulto, como elemento novo e positivo.
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Receita Pblica

A RECEITA PBLICA representa, em sua essncia, a expresso
monetria resultante do poder de tributar do Estado ou do
conjunto de bens e servios oferecidos/prestados.

Assim, a RECEITA PBLICA decorre da entrada de recursos que
sero as fontes de financiamento ao alcance do Poder Pblico
para poder realizar as despesas pblicas, ou, em ltima
instncia, satisfazer as necessidades pblicas, que a finalidade
do Estado.

notvel a relevncia da receita pblica no processo
oramentrio, cuja previso dimensiona a capacidade
governamental em fixar a despesa pblica e, no momento da sua
arrecadao, torna-se instrumento condicionante da execuo
oramentria da despesa.
Receita Pblica

No entanto, tais conceitos doutrinrios no refletem as
disposies legais que regulamentam o tema. Por exemplo:
Lei 4320/64
Art. 3 A Lei de Oramentos compreender todas as
receitas, inclusive as de operaes de crdito autorizadas
em lei.

Nessa ordem de ideias, necessrio distinguir os conceitos de
receita pelo enfoque oramentrio e pelo enfoque patrimonial,
pois a execuo da receita oramentria nem sempre causa um
impacto patrimonial simultneo.
De acordo com o MANUAL DA RECEITA NACIONAL,
Portaria Conjunta SOF/STN n 3, de 14/10/2008.
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Receita sob o Enfoque Patrimonial

O Manual da Receita Nacional trata a receita sob o enfoque
patrimonial simplesmente como receita, destacando que essa
no deve ser confundida com a receita oramentria.

Segundo os princpios contbeis, a receita deve ser registrada no
momento da ocorrncia do seu fato gerador, independentemente
de recebimento.
Os PRINCPIOS DE CONTABILIDADE foram enunciados pela
Resoluo CFC n750/93, com redao dada pela Resoluo
CFC n 1282/10.
Ao aplic-los na Contabilidade Pblica, deve-se atentar para o
Apndice II da Resoluo CFC n 750/93, que trata da
interpretao dos princpios de contabilidade sob a perspectiva
do setor pblico (Resoluo CFC n1111/07, com redao dada
pela Resoluo CFC n 1367, de 29/11/11).
Receita sob o Enfoque Patrimonial

A receita pode ser classificada de duas formas:
a) Quanto entidade que apropria a receita:
Receita Pblica aquela auferida por entidade pblica.
Receita Privada aquela auferida por entidade privada.
b) Quanto dependncia da execuo oramentria:
Receita resultante da execuo oramentria so
receitas arrecadadas de propriedade do ente, que resultam
em aumento do patrimnio lquido. Exemplos: receita de
tributos.
Receita independente da execuo oramentria so
fatos que resultam em aumento do patrimnio lquido, que
ocorrem independentemente da execuo oramentria.
Exemplos: inscrio em dvida ativa, incorporao de bens
(doao), etc.
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Receita sob o Enfoque Oramentrio

Receita, pelo enfoque oramentrio, so:
todos os ingressos disponveis para cobertura das
despesas oramentrias e
operaes que, mesmo no havendo ingresso de
recursos, financiam despesas oramentrias.
- Em algumas transaes, h o registro da receita
oramentria mesmo no havendo ingressos efetivos,
devido necessidade de autorizao legislativa para
sua realizao.
- Transaes como aquisies financiadas de bens e
arrendamento mercantil financeiro so registradas
como receita oramentria e despesa oramentria,
pois so consideradas operao de crdito pela LRF.
Receita sob o Enfoque Oramentrio

A receita oramentria pode ser classificada de duas formas:
a) Quanto s entidades destinatrias do oramento:
Receita Oramentria Pblica - aquela executada por entidades
pblicas.
Receita Oramentria Privada - aquela executada por entidades
privadas e que consta na previso oramentria aprovada por ato de
conselho superior ou outros procedimentos internos para sua
consecuo.
b) Quanto ao impacto na situao lquida patrimonial:
Receita Oramentria Efetiva aquela que, no momento do seu
reconhecimento, aumenta a situao lquida patrimonial da entidade.
Constitui fato contbil modificativo aumentativo.
Receita Oramentria No-Efetiva aquela que no altera a situao
lquida patrimonial no momento do seu reconhecimento, constituindo
fato contbil permutativo. Neste caso, alm da receita oramentria,
registra-se concomitantemente conta de variao passiva para anular o
efeito dessa receita sobre o patrimnio lquido da entidade.
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Receitas Oramentrias x
Receitas Extraoramentrias

Receitas Oramentrias
So recursos arrecadados pelo Poder Pblico e que, EM
REGRA, no possuem correspondncia no passivo,
integrando-se definitivamente ao patrimnio pblico,
estejam ou no previstas na Lei Oramentria.
- Exceo: Receitas provenientes de OPERAES DE
CRDITO (receitas oramentrias que possuem
contraposio no passivo do ente)
Segundo o Manual da Receita Nacional: os ingressos
oramentrios so aqueles pertencentes aos ente pblico,
arrecadadas exclusivamente para aplicao em programas
e aes governamentais. Esses ingressos so
denominados Receita Oramentria


A Lei 4.320/64, de uma maneira vaga, define a receita
oramentria em seu artigo 3:
Lei 4.320/64
Art. 3 A Lei de Oramentos compreender todas as
receitas, inclusive as de operaes de crdito
autorizadas em lei.
Pargrafo nico. No se consideram para os fins deste
artigo as operaes de credito por antecipao da
receita, as emisses de papel-moeda e outras
entradas compensatrias, no ativo e passivo
financeiros.
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Existem receitas oramentrias sem previso na LOA. As
receitas arrecadadas que se integrarem definitivamente ao
patrimnio pblico so consideradas oramentrias.
Lei 4.320/64
Art. 57. Ressalvado o disposto no pargrafo nico do
artigo 3 desta lei sero classificadas como receita
oramentria, sob as rubricas prprias, todas as
receitas arrecadadas, inclusive as provenientes de
operaes de crdito, ainda que no previstas no
Oramento.
Exemplos: doaes recebidas em dinheiro, recebimento de
dbitos inscritos na dvida ativa.

So receitas que NO constam da LOA e compreendem as
entradas de caixa ou crditos de terceiros que o Estado tem
a obrigao de devoluo ou recolhimento.
Possui carter temporrio, no se incorporando ao
patrimnio pblico.
No integra o oramento pblico, uma vez que a sua
execuo no se vincula execuo oramentria. A
arrecadao independe de autorizao legislativa.
No constitui renda do Estado, pois este um mero
depositante dos valores recebidos.
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Segundo o Manual da Receita Nacional: os ingressos
extraoramentrios so aqueles pertencentes a terceiros,
arrecadados pelo ente pblico exclusivamente para fazer face
s exigncias contratuais pactuadas para posterior devoluo.
Esses ingressos so denominados recursos de terceiros.

Exemplos: Garantia depositada para participao de
procedimento licitatrio; Restos a pagar do exerccio: so
receitas extraoramentrias contabilizadas no Balano
Financeiro (art. 103 da Lei 4.320/64) que compensam as
despesas oramentrias do exerccio anterior; Caues;
Depsitos judiciais; ARO (antecipao de receita oramentria)
Receitas Originrias x Receitas Derivadas

Classificao das Receitas quanto sua COERCITIVIDADE
Receitas Derivadas
So receitas que DERIVAM do patrimnio da sociedade e do
PODER DO PRNCIPE (poder coercitivo do Estado de tributar).
O Estado utiliza-se de suas prerrogativas de direito pblico e
edita LEI, obrigando o particular a entregar valores (tributos ou
multas) aos cofres pblicos, independentemente de sua vontade.
a receita pblica efetiva obtida pelo Estado, em funo de sua
soberania, por meio de tributos, penalidades, indenizaes ou
restituies.
Exemplos: Receitas Tributrias (Impostos, Taxas, Contribuies
de Melhoria), Outras Contribuies, Multas, Reparaes de
guerra

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Receitas Originrias
So receitas provenientes da explorao do Patrimnio Pblico,
ou seja, o Estado aufere receitas atravs da disposio de bens e
servios sociedade, mediante a cobrana de um determinado
preo.
Receita pblica efetiva oriunda das rendas produzidas pelos
ativos do Poder Pblico, o qual pratica ATO NEGOCIAL com o
particular (acordo entre as partes)
Tambm conhecidas como de ECONOMIA PRIVADA ou de
DIREITO PRIVADO

Receitas Originrias
So classificadas em dois grandes grupos:
Patrimoniais: so as receitas que provm das rendas
geradas pelo patrimnio do Estado (mobilirio e imobilirio),
tais como rendas de aluguis, ttulos pblicos, emprstimos
concedidos etc.
Empresariais: so aquelas provenientes das atividades
empresariais realizadas pelo Estado, ou seja, de mbito
comercial, industrial ou de prestao de servios.
Exemplos: Receitas patrimoniais, agropecurias, industriais, de
servios, de operaes de crdito e alienao de bens.
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Receitas Correntes x Receitas de Capital

Classificao das Receitas quanto CATEGORIA ECONMICA,
prevista na Lei 4.320/64:
Art. 11 - A receita classificar-se- nas seguintes categorias
econmicas: Receitas Correntes e Receitas de Capital.

Com a Portaria Interministerial STN/SOF n 388/06, essas
categorias econmicas foram detalhadas em:
Receitas Correntes Intraoramentrias e
Receitas de Capital Intraoramentrias
Dessa forma, na consolidao das contas pblicas, essas
despesas e receitas so identificadas, evitando-se as duplas
contagens decorrentes de sua incluso no oramento.


Receitas Correntes
So os ingressos de recursos financeiros oriundos das atividades
operacionais, para aplicao em despesas correspondentes,
tambm em atividades operacionais, que EM REGRA decorre de
uma mutao patrimonial, ou seja, so em regra receitas efetivas.

De acordo com o 1 do art. 11 da Lei 4.320/64:
So Receitas Correntes as receitas tributria, de
contribuies, patrimonial, agropecuria, industrial, de
servios e outras e, ainda, as provenientes de recursos
financeiros recebidos de outras pessoas de direito pblico
ou privado, quando destinadas a atender despesas
classificveis em Despesas Correntes.
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Receitas Correntes
De acordo com o 4 do art. 11 da Lei n 4.320/64, as receitas
correntes sero classificadas nas seguintes subcategorias econmicas:
Receita Tributria
Impostos
Taxas
Contribuies de melhoria
Receita de Contribuies
Receita Patrimonial
Receita Agropecuria
Receita Industrial
Receita de Servios
Transferncias Correntes
Outras Receitas Correntes

Receitas Correntes (definies do Manual de Procedimentos
das Receitas Pblicas)
Receita Tributria: So os ingressos provenientes da arrecadao de
impostos, taxas e contribuies de melhoria. Dessa forma, uma receita
privativa das entidades investidas do poder de tributar: Unio, Estados,
Distrito Federal e os Municpios.
Receita de Contribuies: o ingresso proveniente de contribuies
sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das
categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de
interveno nas respectivas reas.
Receita Patrimonial: o ingresso proveniente de rendimentos sobre
investimentos do ativo permanente, de aplicaes de disponibilidades
em operaes de mercado e outros rendimentos oriundos de renda de
ativos permanentes. So receitas decorrentes da fruio do patrimnio
mobilirio e imobilirio do ente pblico, ou de participao societria.

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Receitas Correntes
Receita Patrimonial: (cont)
Receitas Imobilirias: Provenientes da utilizao, por terceiros, de
bens imveis pertencentes ao setor pblico. Exemplos: Aluguis,
Arrendamentos, Foros, Laudmios
Receitas de Valores Mobilirios: Registra o valor total da
arrecadao de receitas decorrentes de valores mobilirios.
Exemplos: Juros de Ttulos de Renda, Dividendos (inclui-se nesta
rubrica o valor recebido a ttulo de Juros sobre o Capital Prprio),
Participaes, Remunerao de Depsitos Bancrios.
Receita de Concesses e Permisses: Registra o valor total da
arrecadao de receitas originadas da concesso ou permisso ao
particular do direito de explorao de servios pblicos, os quais
esto sujeitos ao controle, fiscalizao e regulao do poder pblico.
Compensaes Financeiras: Registra o valor total da arrecadao
de receita de contribuies econmicas de recursos resultantes da
explorao de petrleo bruto, xisto betuminoso e gs, de recursos
hdricos e de recursos minerais.

Receitas Correntes
Receita Agropecuria: o ingresso proveniente da atividade ou da
explorao agropecuria de origem vegetal ou animal. Incluem-se nessa
classificao as receitas advindas da explorao da agricultura (cultivo
do solo), da pecuria (criao, recriao ou engorda de gado e de
animais de pequeno porte) e das atividades de beneficiamento ou
transformao de produtos agropecurios em instalaes existentes nos
prprios estabelecimentos.
Receita Industrial: o ingresso proveniente da atividade industrial de
extrao mineral, de transformao, de construo e outras,
provenientes das atividades industriais definidas como tal pela
Fundao Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica IBGE.
Receita de Servios: o ingresso proveniente da prestao de
servios de transporte, sade, comunicao, porturio, armazenagem,
de inspeo e fiscalizao, judicirio, processamento de dados, vendas
de mercadorias e produtos inerentes atividade da entidade e outros
servios.
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Receitas Correntes
Transferncias Correntes: o ingresso proveniente de outros entes
ou entidades, referente a recursos pertencentes ao ente ou entidade
recebedora ou ao ente ou entidade transferidora, efetivado mediante
condies preestabelecidas ou mesmo sem qualquer exigncia, desde
que o objetivo seja a aplicao em despesas correntes.
Outras Receitas Correntes: So os ingressos correntes provenientes
de outras origens no classificveis nas anteriores. Exemplos:
Multas e juros de mora;
Multas por infrao legislao trabalhista;
Multas previstas na legislao de trnsito;
Receita da dvida ativa

Receitas de Capital
So os ingressos de recursos financeiros oriundos de atividades
operacionais ou no operacionais para aplicao em despesas
operacionais, correntes ou de capital, visando ao alcance dos
objetivos traados nos programas e aes de governo.

So denominados receita de capital porque so derivados da
obteno de recursos mediante a constituio de dvidas,
amortizao de emprstimos e financiamentos ou alienao de
componentes do ativo permanente, constituindo-se em meios
para atingir a finalidade fundamental do rgo ou entidade, ou
mesmo, atividades no operacionais visando ao estmulo s
atividades operacionais do ente.
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Receitas de Capital
De acordo com o 2 do art. 11 da Lei 4.320/64:
So Receitas de Capital as provenientes da realizao de
recursos financeiros oriundos de constituio de dvidas; da
converso, em espcie, de bens e direitos; os recursos recebidos
de outras pessoas de direito pblico ou privado, destinados a
atender despesas classificveis em Despesas de Capital e,
ainda, o supervit do Oramento Corrente.
De acordo com o 4 do art. 11 da Lei n 4.320/64, as receitas de
capital sero classificadas nas seguintes subcategorias econmicas:
Operaes de Crdito
Alienao de Bens
Amortizao de Emprstimos
Transferncias de Capital
Outras Receitas de Capital

Receitas de Capital
Operaes de Crdito: So os ingressos provenientes da
colocao de ttulos pblicos ou da contratao de emprstimos e
financiamentos obtidos junto a entidades estatais ou privadas.
Exemplos: Ttulos de Responsabilidade do Tesouro, Emprstimos
Compulsrios, Operaes de Crdito Contratuais (internas ou
externas)
Alienao de Bens: o ingresso proveniente da alienao de
componentes do ativo permanente. Exemplos: Alienao de
Bens Mveis (ttulos, mercadorias, bens inservveis ou
desnecessrios), Alienao de Ttulos Mobilirios, Alienao de
Estoques (estoques pblicos ou privados, em consonncia com a
poltica agrcola nacional); Alienao de Bens Imveis
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Receitas de Capital
Amortizao de Emprstimos: o ingresso proveniente da
amortizao, ou seja, parcela referente ao recebimento de parcelas
de emprstimos ou financiamentos concedidos em ttulos ou
contratos.
Transferncias de Capital: o ingresso proveniente de outros
entes ou entidades, referente a recursos pertencentes ao ente ou
entidade recebedora ou ao ente ou entidade transferidora, efetivado
mediante condies preestabelecidas ou mesmo sem qualquer
exigncia, desde que o objetivo seja a aplicao em despesas de
capital.
Outras Receitas de Capital: So os ingressos de capital
provenientes de outras origens no classificveis nas anteriores.
Exemplos: Integralizao do Capital Social, Resultado do Banco
Central do Brasil, Remunerao das Disponibilidades do Tesouro
Nacional (valor da remunerao do saldo dirio dos depsitos da
Unio)
Receitas Correntes e Receitas de Capital
X
Receitas Efetivas e Receitas No-efetivas

Regra Geral: Receitas Correntes so Efetivas
Exceo: Recebimento da Dvida Ativa

Regra Geral: Receitas de Capital so no-efetivas
Exceo: Transferncias de Capital recebidas
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Estgios da Receita

Estgio da Receita cada fase que identifica e evidencia o
comportamento da receita, facilitando o reconhecimento, registro
e gesto dos ingressos pblicos. A Receita Pblica, desde sua
incluso na proposta oramentria at o seu recolhimento ao
Caixa nico do Tesouro, passa por uma sequncia evolutiva.

So os estgios (ou fases) da Receita:
- Previso
- Lanamento
- Arrecadao
- Recolhimento
Estgios da Receita

Previso
Tambm conhecido como RECEITA ORADA, a
estimativa de quanto se espera arrecadar durante o
exerccio financeiro.
Corresponde s projees efetuadas atravs dos estudos
efetuados pelos rgos fazendrios, baseados no
comportamento histrico, na sazonalidade, expectativa
inflacionria, crescimento da economia, mudanas na
legislao tributria e outros fatores que possam interferir
na produtividade de cada fonte de receita.
As previses de receita devem observar aspectos tcnicos
e legais, de acordo com normas estabelecidas na LRF
(artigo 12)

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Estgios da Receita

Lanamento
De acordo com a Lei 4.320/64 o ato da repartio
competente, que verifica a procedncia do crdito fiscal e a
pessoa que lhe devedora e inscreve o dbito desta. (art. 53)
O lanamento tributrio tambm regulamentado pelo art.
142 do CTN.
Tem como objetivo:
Verificar a ocorrncia do fato gerador da receita
Identificar e individualizar o contribuinte ou o devedor e
os respectivos valores, espcies e vencimentos.
Nem todas as receitas passam por essa fase, conforme
interpretao do art. 52 da Lei 4.320/64: So objeto de
lanamento os impostos diretos e quaisquer outras rendas com
vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato.
Estgios da Receita

Lanamento
H 3 tipos de lanamento:
De ofcio ou direto: aquele efetuado unilateralmente
pela Autoridade Administrativa, sem interveno do
contribuinte ou do devedor.
Por declarao ou misto: aquele efetuado pela
Autoridade Administrativa com a colaborao do
prprio contribuinte ou de terceiro obrigado por lei a
prestar informaes sobre matria de fato
indispensvel sua efetivao.
Por homologao ou autolanamento: efetuado pelo
prprio contribuinte e posteriormente verificado pela
autoridade administrativa.
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Estgios da Receita

Lanamento
H 3 tipos de lanamento:
De ofcio ou direto: aquele efetuado unilateralmente
pela Autoridade Administrativa, sem interveno do
contribuinte ou do devedor.
Por declarao ou misto: aquele efetuado pela
Autoridade Administrativa com a colaborao do
prprio contribuinte ou de terceiro obrigado por lei a
prestar informaes sobre matria de fato
indispensvel sua efetivao.
Por homologao ou autolanamento: efetuado pelo
prprio contribuinte e posteriormente verificado pela
autoridade administrativa.
Estgios da Receita

Arrecadao
Consiste no pagamento, pelo contribuinte ou pelo devedor,
ao agente arrecadador (geralmente uma instituio
financeira), do valor de seu dbito.
Pelo Regime Contbil de Caixa para as Receitas (Lei
4.320/64), consiste no momento que resulta do registro
contbil da receita, ou seja, o reconhecimento da receita.
A Lei 4.320/64 traz a seguinte regra sobre esse estgio:
Art. 55. Os agentes da arrecadao devem fornecer
recibos das importncias que arrecadarem.
1 Os recibos devem conter o nome da pessoa que
paga a soma arrecadada, provenincia e classificao,
bem como a data a assinatura do agente arrecadador.
2 Os recibos sero fornecidos em uma nica via.
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Estgios da Receita

Recolhimento
o repasse do produto da arrecadao ao Tesouro do
Estado, pelos agentes arrecadadores.
Deve-se observar o Princpio de Unidade de Caixa (Caixa
nico do Tesouro), previsto na Lei 4.320/64:
Art. 56. O recolhimento de todas as receitas far-se-
em estrita observncia ao princpio de unidade de
tesouraria, vedada qualquer fragmentao para
criao de caixas especiais.
DESPESAS
PBLICAS
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Conceito de Despesa

DESPESA, do ponto de vista contbil, evidencia a variao
PASSIVA do Patrimnio Lquido, resultante de aumento de
passivos e/ou reduo de ativos.

A Resoluo CFC n 1374, de 08/12/2011, que revogou a
Resoluo CFC n 1121/08, dispe sobre a Estrutura Conceitual
para Elaborao e Divulgao de Relatrio Contbil-Financeiro.
Segundo o diploma normativo:
4.25 Os elementos de receitas e despesas so definidos como segue:
b) despesas so decrscimos nos benefcios econmicos durante o
perodo contbil, sob a forma da sada de recursos ou da
reduo de ativos ou assuno de passivos, que resultam em
decrscimo do patrimnio lquido, e que no estejam
relacionados com distribuies aos detentores dos instrumentos
patrimoniais.
Despesa Pblica

A doutrina majoritria adota os conceitos de Despesa Pblica
definidos por Aliomar Baleeiro:
o conjunto de dispndios do Estado, ou de outra pessoa de
Direito Pblico, para o funcionamento dos servios pblicos
a aplicao de certa quantia, em dinheiro, por parte da
autoridade ou agente pblico competente, dentro de uma
autorizao legislativa, para execuo de fim a cargo do
governo
Nesse sentido, a despesa PARTE DO ORAMENTO, ou seja,
aquela parte em que se encontram classificadas todas as
autorizaes para gastos com as vrias atribuies e funes de
Governo. Trata-se da distribuio e emprego das receitas para
custeio da mquina estatal.
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Despesa Pblica

O conceito de despesa pblica amplo e abrange inclusive
investimentos e outros gastos transitrios (como pagamento de
depsitos consignados).

Toda despesa pblica pressupe, como elemento essencial, o
emprego de dinheiro para objetivos pblicos. Se o objetivo
pblico alcanado sem essa aplicao de dinheiro, no h
despesa pblica, mas outro processo administrativo.

A aplicao dos recursos financeiros pode se dar de forma
DIRETA ou INDIRETA (transferncia a terceiros).
Despesa sob o Enfoque Patrimonial

O Manual da Despesa Nacional trata a despesa sob o enfoque
patrimonial simplesmente como despesa, destacando que essa
no deve ser confundida com a despesa oramentria.

Segundo os princpios contbeis, a despesa deve ser registrada
no momento da ocorrncia do seu fato gerador,
independentemente de recebimento, seguindo os princpios de
contabilidade (Resoluo CFC n750/93, com redao dada pela
Resoluo CFC n 1282/10, combinado com a Resoluo CFC
n1111/07, com redao dada pela Resoluo CFC n 1367, de
29/11/11, que trata da interpretao dos princpios de
contabilidade sob a perspectiva do setor pblico )
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Despesa sob o Enfoque Patrimonial

A despesa pode ser classificada de duas formas:
a) Quanto entidade que realiza a despesa:
Despesa Pblica aquela efetuada por entidade pblica.
Despesa Privada aquela efetuada por entidade privada.

b) Quanto dependncia da execuo oramentria:
Despesa resultante da execuo oramentria aquela
que depende de autorizao oramentria para acontecer.
Exemplos: despesa com salrios, despesa com educao
etc.
Despesa independente da execuo oramentria
aquela que independe de autorizao oramentria para
acontecer. Exemplos: constituio de proviso, despesa
com depreciao, etc.
Despesa sob o Enfoque Oramentrio

A despesa, pelo enfoque oramentrio, a aplicao de recursos
oramentrios em determinado perodo.

Dessa forma, Despesa/Dispndio oramentrio fluxo que deriva
da utilizao de crdito consignado no oramento da entidade,
podendo ou no diminuir a situao lquida patrimonial.

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Despesa sob o Enfoque Oramentrio

A despesa oramentria pode ser classificada de duas formas:
a) Quanto s entidades destinatrias do oramento:
Despesa Oramentria Pblica - aquela executada por entidades pblicas
e que depende de autorizao legislativa para sua realizao, por meio da
Lei Oramentria Anual ou de Crditos Adicionais, pertencendo ao
exerccio financeiro da emisso do empenho.
Despesa Oramentria Privada - aquela executada por entidades privadas
e que depende de autorizao oramentria aprovada por ato de conselho
superior ou outros procedimentos internos para sua consecuo.
b) Quanto ao impacto na situao lquida patrimonial:
Despesa Oramentria Efetiva aquela que, no momento da sua
realizao, reduz a situao lquida patrimonial da entidade. Constitui fato
contbil modificativo diminutivo.
Despesa Oramentria No-Efetiva aquela que, no momento da sua
realizao, no reduz a situao lquida patrimonial da entidade e constitui
fato contbil permutativo. Neste caso, alm da despesa oramentria,
registra-se concomitantemente conta de variao ativa para anular o efeito
dessa despesa sobre o patrimnio lquido da entidade.
Despesas Oramentrias x
Despesas Extraoramentrias

Despesas Oramentrias
Tm origem no oramento
Representam os gastos fixados no oramento pblico, ou que
derivem dos crditos adicionais
Sua realizao depende de prvia autorizao legislativa (exceto
crditos extraordinrios)
Despesas Extraoramentrias
No se originam no oramento.
No constam da lei oramentria.
Compreende sadas de recursos financeiros como levantamento
de depsitos, caues, resgate de operaes por ARO etc.
So recebimentos contabilizados anteriormente como receitas
extraoramentrias
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Despesas Correntes x Despesas de Capital

Classificao das Despesas quanto CATEGORIA ECONMICA

Avalia a despesa quanto ao impacto na formao de patrimnio (bens de
capital) do ente pblico, ou seja, o efeito econmico da despesa.

Essa classificao est positivada na Lei 4.320/64 :
Art. 12. A despesa ser classificada nas seguintes categorias
econmicas:
- Despesas Correntes
Despesas de Custeio
Transferncias Correntes
- Despesas de Capital
Investimentos
Inverses Financeiras
Despesas Correntes x Despesas de Capital

Despesas Correntes
Classificam-se nessa categoria todas as despesas que no
contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio de um
bem de capital.
So as despesas realizadas para manuteno da estrutura
governamental

Despesas de Capital
Classificam-se nessa categoria aquelas despesas que
contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio de um
bem de capital.
So as despesas realizadas para expanso (investimentos)
da estrutura do governo.
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Despesas Correntes

De acordo com o art. 12 da Lei 4.320/64, as despesas correntes so classificadas em:
Despesas de Custeio ( 1)
Classificam-se como DESPESAS DE CUSTEIO as dotaes para MANUTENO de
servios anteriormente criados, inclusive as destinadas a atender a OBRAS de
CONSERVAO e ADAPTAO de bens imveis.

Transferncias Correntes ( 2)
Classificam-se como TRANSFERNCIAS CORRENTES as dotaes para despesas as
quais NO corresponda contraprestao direta em bens ou servios, inclusive para
contribuies e subvenes destinadas a atender manifestao de outras entidades de
direito pblico ou privado.

Ainda, o 3 do art. 12 esclarece que:
Consideram-se subvenes, para os efeitos desta lei, as transferncias destinadas a
cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-se como:
I - subvenes sociais, as que se destinem a instituies pblicas ou privadas de
carter assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa;
II - subvenes econmicas, as que se destinem a empresas pblicas ou
privadas de carter industrial, comercial, agrcola ou pastoril.
Despesas de Capital

De acordo com o art. 12 da Lei 4.320/64, as despesas de capital so classificadas em:
Investimentos ( 4 do art. 12, Lei 4.320/64)
Classificam-se como INVESTIMENTOS as dotaes para o planejamento e a
execuo de obras, inclusive as destinadas aquisio de imveis
considerados necessrios realizao destas ltimas, bem como para os
programas especiais de trabalho, aquisio de instalaes, equipamentos e
material permanente e constituio ou aumento do capital de empresas que
NO sejam de carter comercial ou financeiro.
Inverses Financeiras ( 5 do art. 12, Lei 4.320/64)
Classificam-se como INVERSES FINANCEIRAS as dotaes destinadas a:
I - aquisio de imveis, ou de bens de capital j em utilizao;
II - aquisio de ttulos representativos do capital de empresas ou
entidades de qualquer espcie, j constitudas, quando a operao NO
importe aumento do capital;
III - constituio ou aumento do capital de entidades ou empresas que
visem a objetivos comerciais ou financeiros, inclusive operaes bancrias ou
de seguros.
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Despesas de Capital

De acordo com o art. 12 da Lei 4.320/64, as despesas de capital so classificadas em:
Transferncias de Capital ( 6 do art. 12, Lei 4.320/64)
So TRANSFERNCIAS DE CAPITAL as dotaes para investimentos ou
inverses financeiras que OUTRAS pessoas de direito pblico ou privado
devam realizar, independentemente de contraprestao direta em bens ou
servios, constituindo essas transferncias auxlios ou contribuies, segundo
derivem diretamente da Lei de Oramento ou de lei especialmente anterior, bem
como as dotaes para amortizao da dvida pblica.
Elemento da Despesa

O elemento de despesa tem por finalidade identificar os
objetos de gasto, tais como vencimentos e vantagens fixas,
juros, dirias, material de consumo, servios de terceiros
prestados sob qualquer forma, subvenes sociais, obras e
instalaes, equipamentos e material permanente, auxlios,
amortizao e outros de que a administrao pblica se serve
para a consecuo de seus fins.

Essa classificao est prevista na Lei 4.320/64:
Art. 13. Observadas as categorias econmicas do art. 12, a
discriminao ou especificao da despesa por elementos,
em cada unidade administrativa ou rgo de governo,
obedecer ao seguinte esquema:
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Elemento da Despesa

DESPESAS CORRENTES

Despesas de Custeio Transferncias Correntes
- Pessoal Civil - Subvenes Sociais
- Pessoal Militar - Subvenes Econmicas
- Material de Consumo - Inativos
- Servios de Terceiros - Pensionistas
- Encargos Diversos - Salrio Famlia e Abono Familiar
- Juros da Dvida Pblica
- Contribuies de Previdncia Social
- Diversas Transferncias Correntes
Elemento da Despesa

DESPESAS DE CAPITAL

Investimentos Inverses Financeiras
- Obras Pblicas - Aquisio de Imveis
- Servios em Regime - Participao em Constituio em
de Programao Especial Aumento de Capital de Empresas ou
- Equipamentos e Instalaes Entidades Comerciais ou Financeiras
- Material Permanente - Aquisio de Ttulos Representativos
- Participao em Constituio de Capital de Empresas em funcionam.
ou Aumento de Capital de - Constituio de Fundos Rotativos
Empresas ou Entidades - Concesso de Emprstimos
Industriais ou Agrcolas - Diversas Inverses Financieras
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Elemento da Despesa

DESPESAS DE CAPITAL

- Amortizao da Dvida Pblica
- Auxlios para Obras Pblicas
- Auxlios para Equipamentos e Instalaes
- Auxlios para Inverses Financeiras
- Outras Contribuies.
Despesas Efetivas x Despesas No-Efetivas

Classificao da Despesa quanto AFETAO PATRIMONIAL.
Avalia a despesa quanto ao impacto na situao lquida
patrimonial da entidade.
Despesa Efetiva: Aquela que, no momento do seu
reconhecimento, diminui a situao lquida patrimonial da
entidade.
Constitui fato contbil modificativo diminutivo.
Incluem EM REGRA todas as despesas correntes.
Exemplo: despesas com salrios de servidores
Exceo (fato permutativo): Materiais de Consumo
para estoque em almoxarifado
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Despesas Efetivas x Despesas No-Efetivas

Classificao da Despesa quanto AFETAO PATRIMONIAL.
Despesa No-Efetiva: Aquela que no altera a situao lquida
patrimonial no momento do seu reconhecimento, constituindo fato
contbil permutativo.
Neste caso, alm da despesa oramentria, registra-
se concomitantemente conta de variao ativa para
anular o efeito dessa despesa sobre o patrimnio
lquido da entidade.
Incluem EM REGRA as despesas de capital.
Exemplo: as despesas de amortizao da dvida
pblica. Antes de seu pagamento a administrao
pblica procedeu ao registro de baixa de uma
obrigao.
Exceo (fato diminutivo): Transferncias de Capital
Despesas Correntes e Despesas de Capital
X
Despesas Efetivas e Despesas No-efetivas

Regra Geral: Despesas Correntes so Efetivas
Exceo: Aquisio de Material de Consumo

Regra Geral: Despesas de Capital so No-Efetivas
Exceo: Transferncias de Capital realizadas
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Estrutura da Despesa Oramentria

- Classificao Institucional
QUEM o responsvel pela despesa?

- Classificao Funcional
EM QUE REA de ao governamental a despesa ser
realizada?

- Estrutura Programtica
PARA QUE os recursos so alocados (finalidade)?

- Classificao Quanto Natureza da Despesa
O QUE ser adquirido e QUAL O EFEITO ECONMICO da
realizao da despesa?
Classificao Institucional

Quem o responsvel pela programao?

Consiste na discriminao dos crditos oramentrios pelos
rgos que integram a estrutura administrativa e que vo realizar
as tarefas que lhes competem no programa de trabalho.

UNIDADES ORAMENTRIAS (Lei 4.320/64)
Art. 14. Constitui unidade oramentria o agrupamento de
servios subordinados ao mesmo rgo ou repartio a que
sero consignadas dotaes prprias.

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Classificao Funcional

A classificao funcional segrega as dotaes oramentrias em
funes e subfunes, buscando responder basicamente
indagao em que rea de ao governamental a despesa ser
realizada.

A atual classificao funcional foi instituda pela Portaria n 42, de
14/04/1999, do ento Ministrio do Oramento e Gesto, e composta
de um rol de funes e subfunes prefixadas, que servem como
agregador dos gastos pblicos por rea de ao governamental nas
trs esferas de Governo.
1 Como funo, deve entender-se o maior nvel de agregao
das diversas reas de despesa que competem ao setor pblico.
(art. 1 da Portaria MOG n 42/99)

Exemplos: (01) Legislativa, (02) Judiciria, (05) Defesa Nacional, (06)
Segurana Pblica, (10) Sade etc.
Estrutura Programtica da Despesa

Para que os recursos so alocados?
Como atingir os objetivos?

Considerada a mais moderna das classificaes oramentrias
da despesa, a classificao por programas tem por finalidade
bsica demonstrar as realizaes de governo e o resultado final
do seu trabalho.

Toda ao do Governo est estruturada em programas
orientados para a realizao dos objetivos estratgicos definidos
no Plano Plurianual PPA para o perodo de quatro anos.

Essa classificao tambm foi instituda pela Portaria MOG 42/99
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Definies da Portaria MOG n 42/1999:
Art. 2 Para os efeitos da presente Portaria, entendem-se por:
a) Programa, o instrumento de organizao da ao governamental
visando concretizao dos objetivos pretendidos, sendo
mensurado por indicadores estabelecidos no plano plurianual;
b) Projeto, um instrumento de programao para alcanar o objetivo
de um programa, envolvendo um conjunto de operaes,
limitadas no tempo, das quais resulta um produto que concorre
para a expanso ou o aperfeioamento da ao de governo;
c) Atividade, um instrumento de programao para alcanar o
objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operaes
que se realizam de modo contnuo e permanente, das quais
resulta um produto necessrio manuteno da ao de
governo;
d) Operaes Especiais, as despesas que no contribuem para a
manuteno das aes de governo, das quais no resulta um
produto, e no geram contraprestao direta sob a forma de
bens ou servios.
A

E
S

Programa o instrumento de organizao da atuao governamental que
articula um conjunto de aes que concorrem para a concretizao de um
objetivo comum preestabelecido, mensurado por indicadores institudos no
plano, visando soluo de um problema ou ao atendimento de determinada
necessidade ou demanda da sociedade.
O programa o mdulo comum integrador entre o plano e o oramento. O
plano termina no programa e o oramento comea no programa, o que confere
a esses instrumentos uma integrao desde a origem. O programa, como
mdulo integrador, e as aes, como instrumentos de realizao dos
programas.
Cada programa deve conter objetivo, indicador que quantifica a situao que
o programa tenha como finalidade modificar e os produtos (bens e servios)
necessrios para atingir o objetivo. A partir do programa so identificadas as
aes sob a forma de atividades, projetos ou operaes especiais,
especificando os respectivos valores e metas e as unidades oramentrias
responsveis pela realizao da ao.
Um programa composto de aes.
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Classificao Quanto Natureza da Despesa

O conjunto de informaes que constitui a natureza de despesa oramentria
forma um cdigo estruturado que agrega a categoria econmica, o grupo,
a modalidade de aplicao e o elemento.
Essa classificao foi regulamentada pela Portaria Interministerial STN/MF e
SOF/MPOG n 163, de 04/05/2001
Art. 3 A classificao da despesa, segundo a sua natureza, compe-se
de:
I - categoria econmica;
II - grupo de natureza da despesa;
III - elemento de despesa
1 A natureza da despesa ser complementada pela informao
gerencial denominada modalidade de aplicao, a qual tem por
finalidade indicar se os recursos so aplicados diretamente por rgos
ou entidades no mbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente
da Federao e suas respectivas entidades, e objetiva, precipuamente,
possibilitar a eliminao da dupla contagem dos recursos transferidos ou
descentralizados.

Classificao Econmica: classificao da despesa em Categorias
Econmicas, de acordo com o artigo 12 da Lei 4.320/64:
Despesas Correntes
Despesas de Capital

Grupo de Natureza da Despesa: um agregador de elementos de despesa
com as mesmas caractersticas quanto ao objeto de gasto.
Este nvel no estava previsto na Lei 4.320/64 e foi introduzido pela Portaria
Interministerial 163/01:
Entende-se por grupos de natureza de despesa a agregao de
elementos de despesa que apresentam as mesmas caractersticas
quanto ao objeto de gasto. (art. 3, 2)

As despesas so divididas em: Pessoal e Encargos Sociais, Juros e Encargos
da Dvida, Outras Despesas Correntes, Investimentos, Inverses Financeiras,
Amortizao da Dvida, Reserva do RPPS, Reserva de Contingncia
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Modalidade de Aplicao: A modalidade de aplicao considerada uma
informao gerencial e ser informada em complementao natureza da
despesa. (art. 3, 1 da Portaria Interministerial 163/01)
A modalidade de aplicao tem por finalidade indicar se os recursos so
aplicados diretamente por rgos ou entidades no mbito da mesma esfera de
Governo ou por outro ente da Federao e suas respectivas entidades, e
objetiva, precipuamente, possibilitar a eliminao da dupla contagem dos
recursos transferidos ou descentralizados.
Tambm indica se tais recursos so aplicados mediante transferncia para
entidades privadas sem fins lucrativos, outras instituies ou ao exterior.
Exemplos:
Transferncias Intragovernamentais, Transferncias Unio,
Transferncias a Estados e ao Distrito Federal, Transferncias a
Municpios, Transferncias a Instituies Privadas com/sem Fins
Lucrativos, Transferncias ao Exterior, Aplicaes Diretas etc

Elemento da Despesa: Essa classificao foi instituda pela Lei 4.320/64, em
seu artigo 13.
O elemento de despesa tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais
como vencimentos e vantagens fixas, juros, dirias, material de consumo,
servios de terceiros prestados sob qualquer forma, subvenes sociais, obras
e instalaes, equipamentos e material permanente, auxlios, amortizao e
outros de que a administrao pblica se serve para a consecuo de seus
fins. (Art. 3, 3 da Portaria Interministerial 163/01)

Tambm indica se tais recursos so aplicados mediante transferncia para
entidades privadas sem fins lucrativos, outras instituies ou ao exterior.
Exemplos:
Transferncias Intragovernamentais, Transferncias Unio,
Transferncias a Estados e ao Distrito Federal, Transferncias a
Municpios, Transferncias a Instituies Privadas com/sem Fins
Lucrativos, Transferncias ao Exterior, Aplicaes Diretas etc
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Classificao Quanto Natureza
(Elemento de Despesa)
01 - Aposentadorias e Reformas
03 - Penses
04 - Contratao por Tempo
Determinado
05 - Outros Benefcios Previdencirios
06 - Benefcio Mensal ao Deficiente e ao
Idoso
07 - Contribuio a Entidades Fechadas
de Previdncia
08 - Outros Benefcios Assistenciais
09 - Salrio-Famlia
10 - Outros Benefcios de Natureza
Social
11 - Vencimentos e Vantagens Fixas -
Pessoal Civil
12 - Vencimentos e Vantagens Fixas -
Pessoal Militar
13 - Obrigaes Patronais
14 - Dirias - Civil
15 - Dirias - Militar
16 - Outras Despesas Variveis - Pessoal
Civil
17 - Outras Despesas Variveis - Pessoal
Militar
18 - Auxlio Financeiro a Estudantes
19 - Auxlio-Fardamento
20 - Auxlio Financeiro a Pesquisadores
21 - Juros sobre a Dvida por Contrato
22 - Outros Encargos sobre a Dvida por
Contrato
23 - Juros, Desgios e Descontos da
Dvida Mobiliria
24 - Outros Encargos sobre a Dvida
Mobiliria
25 - Encargos sobre Operaes de
Crdito por Antecipao da Receita
26 - Obrigaes decorrentes de Poltica
Monetria
27 - Encargos pela Honra de Avais,
Garantias, Seguros e Similares
28 - Remunerao de Cotas de Fundos
Autrquicos
30 - Material de Consumo
31 - Premiaes Culturais, Artsticas,
Cientficas, Desportivas e Outras
32 - Material de Distribuio Gratuita
33 - Passagens e Despesas com
Locomoo
34 - Outras Despesas de Pessoal
decorrentes de Contratos de
Terceirizao
35 - Servios de Consultoria
36 - Outros Servios de Terceiros -
Pessoa Fsica
37 - Locao de Mo-de-Obra
38 - Arrendamento Mercantil
39 - Outros Servios de Terceiros -
Pessoa Jurdica
41 - Contribuies
42 - Auxlios
43 - Subvenes Sociais
45 - Equalizao de Preos e Taxas
46 - Auxlio-Alimentao
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47 - Obrigaes Tributrias e
Contributivas
48 - Outros Auxlios Financeiros a
Pessoas Fsicas
49 - Auxlio-Transporte
51 - Obras e Instalaes
52 - Equipamentos e Material
Permanente
61 - Aquisio de Imveis
62 - Aquisio de Produtos para
Revenda
63 - Aquisio de Ttulos de Crdito
64 - Aquisio de Ttulos
Representativos de Capital j
Integralizado
65 - Constituio ou Aumento de Capital
de Empresas
66 - Concesso de Emprstimos e
Financiamentos
67 - Depsitos Compulsrios
71 - Principal da Dvida Contratual
Resgatado
72 - Principal da Dvida Mobiliria
Resgatado
73 - Correo Monetria ou Cambial da
Dvida Contratual Resgatada
74 - Correo Monetria ou Cambial da
Dvida Mobiliria Resgatada
75 - Correo Monetria da Dvida de
Operaes de Crdito por
Antecipao da Receita
76 - Principal Corrigido da Dvida Mobiliria Refinanciado
77 - Principal Corrigido da Dvida Contratual Refinanciado
81 - Distribuio de Receitas
91 - Sentenas Judiciais
92 - Despesas de Exerccios Anteriores
93 - Indenizaes e Restituies
94 - Indenizaes e Restituies Trabalhistas
95 - Indenizao pela Execuo de Trabalhos de Campo
96 - Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado
99 - A Classificar
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Estgios da Despesa

A Lei 4.320/64 trata no Captulo III do Ttulo VI sobre a execuo
oramentria da despesa.

Nesse Captulo so identificadas trs fases (ou estgios) da
despesa:
- EMPENHO
- LIQUIDAO
- PAGAMENTO

No entanto, doutrinariamente, entende-se que existem 4 estgios
da despesa. A primeira fase, a PREVISO da despesa tratada
pelo dispositivo legal nos itens que tratam do Oramento
(previso da despesas).
Estgios da Despesa

Previso
Tambm conhecida como FIXAO da despesa.
Nesse estgio, o Poder Pblico determina o quanto ir ser
alocado em cada dotao oramentria. Esse valor o
limite mximo a ser gasto, visando o atendimento das
necessidades pblicas.
A fixao das despesas oramentrias insere-se no
processo de planejamento e compreende a adoo de
medidas em direo a uma situao idealizada, tendo em
vista os recursos disponveis e observando as diretrizes e
prioridades traadas pelo governo.
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Estgios da Despesa

Empenho
Consiste na reserva de dotao oramentria para um fim
especfico.
o instrumento autorizador da despesa constante de uma
dotao oramentria.
Contabilmente, nesse momento registrado apenas uma conta
de controle, no sistema oramentrio. No entanto, caso esse
empenho no seja liquidado at o final do exerccio financeiro,
ser gerado uma obrigao (passivo financeiro) para o ente, na
forma de Restos a Pagar (no processado).
Conforme disposto na Lei 4.320/64:
Art. 58. O empenho de despesa o ato emanado de
autoridade competente que cria para o Estado obrigao de
pagamento pendente ou no de implemento de condio.
Art. 59. O empenho da despesa no poder exceder o limite
dos crditos concedidos.
Estgios da Despesa

Empenho
O empenho ser formalizado mediante a emisso de um
documento denominado Nota de Empenho, do qual deve constar
o nome do credor, a especificao do credor e a importncia da
despesa, bem como os demais dados necessrios ao controle da
execuo oramentria. (Art. 61 da Lei 4.320/64)
Embora o artigo 61 da Lei 4.320/64 estabelea a obrigatoriedade
do nome do credor no documento Nota de Empenho, em alguns
casos, como na Folha de Pagamento, torna-se impraticvel a
emisso de um empenho para cada credor, tendo em vista o nmero
excessivo de credores (nesse caso, os servidores que recebero
seus salrios).
Art. 60. vedada a realizao de despesa sem prvio
empenho. (Lei 4.320/64)
Entretanto, o 1 do referido artigo estabelece que, em casos
especiais, pode ser dispensada a emisso do documento Nota de
Empenho. Ou seja, o empenho, propriamente dito, indispensvel.
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Estgios da Despesa

Empenho
Quando o valor empenhado for insuficiente para atender
despesa a ser realizada, o empenho poder ser reforado.

Caso o valor do empenho exceda o montante da despesa
realizada, o empenho dever ser anulado parcialmente.

O empenho ser anulado totalmente quando o objeto do
contrato no tiver sido cumprido, ou ainda, no caso de ter
sido emitido incorretamente.

Nesses dois ltimos casos, os valores no utilizados
retornam dotao oramentria inicial, podendo ser
novamente empenhados.
Estgios da Despesa

Classificao do Empenho
Ordinrio: o tipo de empenho utilizado para as despesas de
valor fixo e previamente determinado, cujo pagamento deva
ocorrer de uma s vez
Exemplo: Compra de veculo vista
Estimativo ou por Estimativa: o tipo de empenho utilizado
para as despesas cujo montante no se pode determinar
previamente
Exemplo: Servios de fornecimento de gua e energia
eltrica, aquisio de combustveis e lubrificantes
Global: o tipo de empenho utilizado para despesas
contratuais ou outras de valor determinado, sujeitas a
parcelamento, cujo montante exato possa ser determinado
Exemplo: Aluguis, servios de limpeza executados por
empresa terceirizada, aquisio de um bem de forma
parcelada
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63
Estgios da Despesa

Liquidao
Conforme dispe o artigo 63 da Lei n 4.320/1964, a liquidao
consiste na verificao do direito adquirido pelo credor tendo por base
os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito.
A liquidao tem por objetivo apurar (art. 64, 1):
- A origem e o objeto do que se deve pagar;
- A importncia exata a pagar; e
- A quem se deve pagar a importncia para extinguir a obrigao.
As despesas com fornecimento ou com servios prestados tero por
base (art. 64, 2):
- o contrato, ajuste ou acordo respectivo;
- a nota de empenho;
- os comprovantes da entrega de material ou da prestao efetiva
do servio.
Estgios da Despesa

Liquidao
Contabilmente, na liquidao que se reconhece o direito do
fornecedor em receber do ente (reconhecimento contbil da obrigao).
Os documentos comprobatrios podem ser a Nota Fiscal ou Cupom
Fiscal emitidos pelo fornecedor.
Deve-se verificar se a mercadoria foi devidamente entregue ou o
servio foi executado a contento.
Nesse estgio emitida a Ordem de Pagamento, que o despacho
exarado pela autoridade competente, autorizando que a despesa seja
paga. (art. 64, caput)
A Ordem de Pagamento s poder ser exarada em documentos
processados pelos servios de contabilidade (art. 64, pargrafo nico)
03/10/2012
64
Estgios da Despesa

Pagamento
O pagamento consiste na entrega de numerrio ao credor
por meio de cheque nominativo, ordem de pagamento ou
crdito em conta.

O pagamento da despesa s ser efetuado quando
ordenado aps sua regular liquidao. (Art. 62)

O pagamento da despesa ser efetuado por tesouraria ou
pagadoria regularmente institudos por estabelecimentos
bancrios credenciados e, em casos excepcionais, por meio
de adiantamento. (Art. 65)
Suprimento de Fundos ou
Regime de Adiantamento

a modalidade de realizao de despesas por meio de adiantamento
concedido servidor, para posterior prestao de contas, sempre precedida
de empenho na dotao prpria, para o fim de realizar despesas que no
possam subordinar-se ao processo normal de aplicao.
O Ordenador pode conceder suprimentos:
- Para atender a despesas eventuais, inclusive em viagens e com
servios especiais que exijam pronto pagamento em espcie,
- Quando a despesa deva ser feita em carter sigiloso, conforme
previsto em legislao,
- Para atender a despesas de pequeno vulto, assim entendidas aquelas
de pequeno valor (valor estabelecido pela legislao do ente).
A Lei 4.320/64 dispe que:
Art. 68. O regime de adiantamento aplicvel aos casos de despesas
expressamente definidos em lei e consiste na entrega de numerrio a servidor,
sempre precedida de empenho na dotao prpria para o fim de realizar
despesas, que no possam subordinar-se ao processo normal de aplicao.
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Suprimento de Fundos ou
Regime de Adiantamento

A legislao probe a concesso de suprimento de fundos a:
- servidor j responsvel por dois adiantamentos,
- servidor que tenha a seu cargo a guarda ou a utilizao do material a
adquirir, salvo quando no houver na repartio outro servidor,
- responsvel por suprimento de fundos que, esgotado o prazo, no
tenha prestado contas de sua aplicao,
-servidor declarado em alcance, ou seja, aquele teve suas contas
impugnadas

A Lei 4.320/64 dispe que:
Art. 69. No se far adiantamento a servidor em alcance nem a responsvel por
dois adiantamentos.
Restos a Pagar

No final do exerccio, as despesas oramentrias empenhadas e no
pagas sero inscritas em Restos a Pagar e constituiro a Dvida Flutuante.
Considera-se a parcela da despesa oramentria que se encontrar em qualquer
fase de execuo posterior emisso do Empenho e anterior ao Pagamento
ser considerada restos a pagar.

Somente podero ser inscritas em Restos a Pagar as despesas de
competncia do exerccio financeiro.
O raciocnio implcito na Lei 4.320/64 de que a receita oramentria a ser
utilizada para pagamento da despesa empenhada em determinado exerccio j
foi arrecadada ou ainda ser arrecadada no mesmo ano e estar disponvel no
caixa do governo ainda neste exerccio.
Logo, como a receita oramentria que ampara o empenho pertence ao
exerccio e serviu de base, dentro do princpio oramentrio do equilbrio, para a
fixao da despesa oramentria autorizada pelo Poder Legislativo, a despesa
que for empenhada com base nesse crdito oramentrio tambm dever
pertencer ao exerccio.
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Restos a Pagar

Suponha que determinada receita tenha sido arrecadada em determinado
exerccio financeiro, portanto integrando o ativo financeiro do ente pblico ao
final do exerccio. Existindo concomitantemente uma despesa empenhada nesse
mesmo exerccio, que criou para o estado uma obrigao pendente do
cumprimento do implemento de condio, dever essa despesa ser registrada
tambm numa conta de passivo financeiro.
- Caso essa despesa no seja registrada no Passivo Financeiro, o ente
pblico estar apresentando em seu balano patrimonial, ao final do
exerccio, supervit financeiro (ativo financeiro passivo financeiro), que
poderia ser objeto de abertura de crdito adicional no ano seguinte.
A receita que permaneceu no caixa na virada do exerccio j est comprometida
com o empenho que foi inscrito em restos a pagar e, portanto, no poderia ser
utilizada para abertura de novo crdito.
Dessa forma, o registro do passivo financeiro inevitvel, mesmo no se
tratando de um passivo consumado, pois falta o cumprimento do implemento de
condio, mas por fora do artigo 35 da Lei 4.320/64 e da apurao do supervit
financeiro tem que ser registrado.
Restos a Pagar

O caput do art. 36 da Lei 4.320/64 dispe que: Consideram-se
Restos a Pagar as despesas empenhadas mas no pagas at o
dia 31 de dezembro distinguindo-se as processadas das no
processadas.

Portanto, podemos distinguir dois tipos de Restos a Pagar:
Restos a Pagar Processados
Restos a Pagar No-processados.
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Restos a Pagar Processados

Os Restos a Pagar Processados so aqueles em que a despesa
oramentria percorreu os estgios de empenho e liquidao, restando
pendente, apenas, o estgio do pagamento.
- A despesa est processada quando j transcorreu o estgio da
liquidao, ou seja, quando o fornecedor j cumpriu sua
obrigao.
Os Restos a Pagar Processados no podem ser cancelados, tendo
em vista que o fornecedor de bens/servios cumpriu com a obrigao
de fazer e a administrao no poder deixar de cumprir com a
obrigao de pagar sob pena de estar deixando de cumprir os
Princpios da Moralidade que rege a Administrao Pblica.
O cancelamento de Restos a Pagar Processados caracterizaria forma
de enriquecimento ilcito.
Restos a Pagar No-Processados

Entende-se como Restos a Pagar No Processados as despesas legalmente
empenhadas que ainda no foram liquidadas e no foram pagas at o final do
exerccio financeiro.
- Considera-se despesa no liquidada a despesa oramentria de
competncia daquele exerccio financeiro, mas encontra-se no dia 31 de
dezembro em fase de verificao do direito adquirido pelo credor ou
quando o prazo para cumprimento da obrigao assumida pelo credor
estiver vigente.
Observando-se o Princpio da Anualidade Oramentria, as parcelas dos
contratos e convnios somente devero ser empenhadas e contabilizadas no
exerccio financeiro se a execuo for realizada at 31 de dezembro ou se o
prazo para cumprimento da obrigao assumida pelo credor estiver vigente.
- As parcelas remanescentes devero ser registradas nas Contas de
Compensao e includas na previso oramentria para o exerccio
financeiro em que estiver prevista a competncia da despesa.
03/10/2012
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Inscrio em Restos a Pagar

A inscrio em Restos a Pagar feita na data do encerramento do exerccio
financeiro de emisso da Nota de Empenho da despesa oramentria, e ter
validade at o final do exerccio financeiro subsequente, sendo vedada a
reinscrio.

A inscrio de despesa em Restos a Pagar no-processados procedida
aps a depurao das despesas pela anulao de empenhos, no exerccio
financeiro de sua emisso
- Verificam-se quais despesas devem ser inscritas em Restos a Pagar,
anulam-se as demais e inscrevem-se os Restos a Pagar no-
processados do exerccio.
- prudente que a inscrio de despesas oramentrias em Restos a
Pagar no-processados observe a disponibilidade de caixa e a
competncia da despesa.
Inscrio em Restos a Pagar

A inscrio de Restos a Pagar deve observar aos limites e condies de
modo a prevenir riscos e corrigir desvios capazes de afetar o equilbrio das
contas pblicas.

De acordo com o art. 42 da LRF, qualquer despesa empenhada nos ltimos
oito meses do mandato deve ser totalmente paga no exerccio, acabando por
vetar sua inscrio ou parte dela em Restos a Pagar, a no ser que haja
suficiente disponibilidade de caixa para viabilizar seu correspondente
pagamento.

Embora a LRF no aborde o mrito do que pode ou no ser inscrito em
Restos a Pagar, veda contrair obrigao no ltimo ano do mandato do
governante sem que exista a respectiva cobertura financeira, eliminando desta
forma as heranas fiscais.
03/10/2012
69
Restos a Pagar: despesa oramentria ou
extraoramentria?

Dispe o pargrafo nico do art. 103 da Lei 4.320/64: Os
Restos a Pagar do exerccio sero computados na receita
extraoramentria para compensar sua incluso na despesa
oramentria.

A dotao oramentria que foi empenhada e no paga, cujo
saldo gerou Restos a Pagar inscritos nesse exerccio financeiro
ser DESPESA ORAMENTRIA daquele exerccio financeiro.

J o pagamento dos Restos a Pagar, no exerccio financeiro
subsequente, ser DESPESA EXTRAORAMENTRIA.
Pagamentos dos Restos a Pagar

O pagamento de Restos a Pagar feito no ano seguinte ao da sua
inscrio.
- Restos a Pagar Processados: basta efetuar o pagamento, pois a
despesa j foi devidamente liquidada.
-Restos a Pagar No Processados: Deve-se efetuar a liquidao da
despesa e depois realiza-se o pagamento ao fornecedor.

No momento do pagamento de Restos a Pagar referente despesa
empenhada pelo valor estimado, verifica-se se existe diferena entre o
valor da despesa inscrita e o valor real a ser pago; se existir diferena,
procede-se da seguinte forma:
Se o valor real for inferior ao valor inscrito, o saldo existente
dever ser cancelado
Se o valor real a ser pago for superior ao valor inscrito, a diferena
dever ser empenhada a conta de despesas de exerccios anteriores
03/10/2012
70
Despesas de Exerccios Anteriores

Dispe a Lei 4.320/64
Art. 37. As despesas de exerccios encerrados, para as
quais o oramento respectivo consignava crdito prprio, com
saldo suficiente para atend-las, que no se tenham
processado na poca prpria, bem como os Restos a Pagar
com prescrio interrompida e os compromissos
reconhecidos aps o encerramento do exerccio
correspondente podero ser pagos conta de dotao
especfica consignada no oramento, discriminada por
elementos, obedecida, sempre que possvel, a ordem
cronolgica.

Enquadram-se na condio de despesas de exerccios anteriores:
1) As despesas de exerccios encerrados, para as quais o oramento do
respectivo exerccio consignava crdito prprio, com saldo suficiente para
atend-las, que no se tenham processado na poca.
So as despesas cujo empenho tenha sido anulado no exerccio
correspondente, mas cuja obrigao tenha sido cumprida pelo credor
no prazo estabelecido.
2) Os Restos a Pagar com prescrio interrompida
Despesa cuja inscrio em Restos a Pagar tenha sido cancelada, mas
o direito do credor ainda continua vigente e foi reconhecida pela
prpria Administrao ou pelo Poder Judicirio.
3) Os compromissos decorrentes de obrigao de pagamento criada em
virtude de lei, mas somente reconhecido o direito do reclamante aps o
encerramento do exerccio correspondente
03/10/2012
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Essas despesas resultam de compromissos gerados em
exerccios financeiros anteriores, sendo pagas conta do prprio
oramento vigente (exerccio financeiro atual).
No se confundem com Restos a Pagar, tendo em vista que
sequer foram empenhadas ou, se foram, tiveram seus empenhos
anulados ou cancelados.
O reconhecimento da obrigao de pagamento das despesas
com exerccios anteriores cabe autoridade competente para
empenhar a despesa.
As despesas de exerccios anteriores so despesas
oramentrias do exerccio financeiro vigente, devendo ter
dotao especfica para sua execuo.
Variaes
Patrimoniais
03/10/2012
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Variaes Patrimoniais

Entende-se por VARIAO PATRIMONIAL a alterao no
patrimnio da entidade.
Essas variaes podem ser:
1) Qualitativas: caracterizam-se por permutas entre os itens
que compe o patrimnio, de modo que a situao das
qualidades patrimoniais alterada, mas no a quantidade da
riqueza lquida
Exemplo: compra de bens vista
2) Quantitativas: modificam a riqueza lquida (patrimnio
lquido), por meio de alteraes nos itens do ativo ou do
passivo.
Exemplo: incorporao de bens por doao

As variaes patrimoniais quantitativas podem ser:

1) Aumentativas: aumentam o patrimnio lquido, seja por
aumento de ativo, seja por reduo de passivo
Exemplo: obteno de receitas, perdo de dvidas

2) Diminutivas: reduzem o patrimnio lquido, por reduo de
ativo ou aumento de passivo.
Exemplo: cancelamento da dvida ativa, reconhecimento
de despesa de salrios
03/10/2012
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A Contabilidade Pblica deve registrar as variaes patrimoniais,
por fora da Lei 4.320/64:
Art. 100 As alteraes da situao lquida patrimonial, que
abrangem os resultados da execuo oramentria, bem como
as variaes independentes dessa execuo e as
supervenincias e insubsistncia ativas e passivas, constituiro
elementos da conta patrimonial.

Essas variaes so demonstradas na DVP:
Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar
as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou
independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado
patrimonial do exerccio.

A Resoluo CFC 1.131/08, que aprovou a NBC T 16.4 -
Transaes no Setor Pblico, dispe que:
2. Para efeito desta Norma, entende-se por:
Transaes no setor pblico: os atos e os fatos que promovem
alteraes qualitativas ou quantitativas, efetivas ou potenciais, no
patrimnio das entidades do setor pblico, as quais so objeto de
registro contbil em estrita observncia aos Princpios
Fundamentais de Contabilidade e s Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico.
03/10/2012
74

NBC T 16.4 - Transaes no Setor Pblico.
Essas transaes podem ser:
3. De acordo com suas caractersticas e os seus reflexos no patrimnio
pblico, as transaes no setor pblico podem ser classificadas nas
seguintes naturezas:
(a) econmico-financeira corresponde s transaes originadas
de fatos que afetam o patrimnio pblico, em decorrncia, ou no, da
execuo de oramento, podendo provocar alteraes qualitativas ou
quantitativas, efetivas ou potenciais;
(b) administrativa corresponde s transaes que no afetam o
patrimnio pblico, originadas de atos administrativos, com o objetivo
de dar cumprimento s metas programadas e manter em
funcionamento as atividades da entidade do setor pblico.

4. As variaes patrimoniais so transaes que promovem
alteraes nos elementos patrimoniais da entidade do setor
pblico, mesmo em carter compensatrio, afetando, ou no, o
seu resultado.
5. As variaes patrimoniais que afetem o patrimnio lquido
devem manter correlao com as respectivas contas
patrimoniais.
6. Entende-se por correlao a vinculao entre as contas de
resultado e as patrimoniais, de forma a permitir a identificao
dos efeitos nas contas patrimoniais produzidos pela
movimentao das contas de resultado.
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7. As variaes patrimoniais classificam-se em quantitativas
e qualitativas.
8. Entende-se como variaes quantitativas aquelas
decorrentes de transaes no setor pblico que aumentam ou
diminuem o patrimnio lquido.
9. Entende-se como variaes qualitativas aquelas
decorrentes de transaes no setor pblico que alteram a
composio dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimnio
lquido.
Classificao das Variaes Patrimoniais

Quanto ao impacto no Patrimnio:
1) VARIAES ATIVAS: aumentam o patrimnio lquido
Por aumento de ativo: ex: arrecadao de tributos
Por reduo de passivos: ex: perdo de dvidas

1) VARIAES PASSIVAS: reduzem o patrimnio lquido
Por aumento de passivo: ex: reconhecimento de
obrigao
Por reduo de ativo: ex: perda de estoques
03/10/2012
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Quanto dependncia oramentria:
1) VARIAES ORAMENTRIAS: decorrentes da execuo
da receita ou da despesa oramentrias:
- Resultantes da Receita: ex: receita de servios
- Resultantes da Despesa: ex: obras pblicas

1) VARIAES EXTRAORAMENTRIAS: todas as demais
alteraes que independam da execuo do oramento
pblico:
- Resultantes de supervenincias: ex: recebimento de
doaes
- Resultantes de insubsistncias: ex: perdo de dvidas

Combinando as classificaes, podemos ter:
1) VARIAES ATIVAS:
- Oramentrias: Ex: receita de tributos
- Extraoramentrias: Ex: reavaliao a maior de bens

1) VARIAES PASSIVAS:
- Oramentrias: Ex: despesas de salrios
- Extraoramentrias: Ex: depreciao
03/10/2012
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Variaes Patrimoniais alguns conceitos

SUPERVENINCIAS: referem-se a aumentos do Ativo ou do Passivo
INSUBSISTNCIAS: referem-se a redues do Ativo ou do Passivo
Alteraes quantitativas decorrentes de fatos modificativos
aumentativos (variaes ativas):
Supervenincias de itens do ativo: aumentos do ativo
Ex: nascimento de semovente
Insubsistncias de itens do passivo: redues de passivos
Ex: perdo da dvida fundada
Alteraes quantitativas decorrentes de fatos modificativos
diminutivos (variaes passivas):
Supervenincias de itens do passivo: aumentos de passivos
Ex: reconhecimento de obrigao
Insubsistncias de itens do ativo: redues do ativo
Ex: cancelamento da dvida ativa


VARIAES ATIVAS
Supervenincias ativas: aumentos de ativo (ex: nascimento
de semovente)
Insubsistncias ativas: reduo de passivo (ex: perdo da
dvida fundada)

VARIAES PASSIVAS
Insubsistncias passivas: redues do ativo (ex:
depreciao)
Supervenincias passivas: aumento do passivo (ex:
reconhecimento de obrigaes)
(*) de acordo com a STN, em resposta a consulta do CFC
03/10/2012
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Nota Tcnica CFC n 314/2004
6. A gesto patrimonial imprime ao patrimnio da entidade,
constantes variaes. As variaes representam os acrscimos e
as redues que resultam na situao lquida patrimonial. As
variaes que acrescem a situao lquida patrimonial so
denominadas de variaes ativas e as que reduzem
variaes passivas.
6.1. Dentro deste contexto, as variaes ativas so
provenientes do aumento de valores do ativo e da
diminuio de valores do passivo e as variaes passivas
decorrem da diminuio dos valores do ativo ou do
acrscimo dos valores do passivo. Desta forma afirmamos que
nem toda variao ativa decorre do ativo assim como tambm a
variao passiva no s provm do passivo.

6.2. A aplicao dos substantivos supervenincia e insubsistncia
tm o objetivo de destacar da gesto patrimonial, os
componentes das variaes patrimoniais de natureza eventual,
espordica, dos normais e que todos alteram a situao lquida
patrimonial da entidade. A evidenciao permite evitar a
desfigurao da composio dos resultados relativos a vrios
exerccios.
03/10/2012
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6.3. A supervenincia consiste em aumento e a insubsistncia em
diminuio da situao lquida patrimonial. A supervenincia do
ativo denominada de supervenincia ativa, porque acresce a
situao lquida patrimonial. A supervenincia do passivo
denominada de supervenincia passiva, porque diminui a
situao lquida patrimonial. A insubsistncia do ativo
denominada de insubsistncia passiva, porque diminui a
situao liquida patrimonial. Insubsistncia do passivo
denominada de insubsistncia ativa, porque aumenta a
situao lquida patrimonial.

6.4. Resumindo, as supervenincias e as insubsistncias so
ditas ativas, porque promovem aumento da situao lquida.
As supervenincias e insubsistncias so ditas passivas,
porque promovem diminuio da situao lquida
patrimonial. Muitos autores e professores incorrem no equvoco
de qualificar as supervenincias e as insubsistncias em ativas e
passivas, segundo o reflexo no ativo e no passivo, esquecendo
que o qualificativo ativo e passivo deriva da espcie da variao
sobre a situao lquida patrimonial. Ningum denomina variao
patrimonial a devoluo de um depsito de diversas origens que
redunda em reduo do ativo e do passivo, simultaneamente.
03/10/2012
80

7.Respondendo as consultas informamos o seguinte:
7.1. A insubsistncia ativa uma conta de receita, portanto
de natureza credora;
7.2. A insubsistncia passiva uma conta de despesa,
portanto de natureza devedora;
7.3. A supervenincia ativa uma conta de receita, portanto
de natureza credora;
7.4. A supervenincia passiva uma conta de despesa,
portanto de natureza devedora;
Mutaes
Patrimoniais
03/10/2012
81
Mutaes Patrimoniais

Em funo dos dispositivos da Lei 4.320/64, a CP deve registrar
receitas e despesas oramentrias que no representam
variaes ativas e passivas, respectivamente.
Art. 91. O registro contbil da receita e da despesa far-se- de acordo
com as especificaes constantes da Lei de Oramento e dos crditos
adicionais.
Essas transaes so fatos contbeis permutativos, decorrente
da execuo do oramento.
Por exemplo: Receita de Capital oriunda de operaes de crdito,
Despesa de Capital resultante da compra de material permanente etc.
Para registrar tais alteraes qualitativas no patrimnio, existem
as contas de MUTAO PATRIMONIAL (ATIVAS e PASSIVAS).
As mutaes patrimoniais so uma espcie de conta de
variao patrimonial.
Mutaes Patrimoniais

H alteraes qualitativas (fatos contbeis permutativos) de
natureza oramentria e extraoramentria.
- Oramentrias: abrangem as alteraes qualitativas
decorrentes de decises tomadas pelos administradores
pblicos com base na lei oramentria (execuo de
receitas e despesas). Esses fatos contbeis devem ser
registrados na DVP, em funo da exigncia da Lei 4.320.
So denominadas MUTAES ATIVAS e MUTAES
PASSIVAS.
Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais
evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio,
resultantes ou independentes da execuo
oramentria, e indicar o resultado patrimonial do
exerccio.
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Mutaes Patrimoniais

H alteraes qualitativas (fatos contbeis permutativos) de
natureza oramentria e extraoramentria.
- Extraoramentrias: alteraes qualitativas no patrimnio
decorrentes de decises fundamentadas em atos
normativos de natureza extraoramentria.
As alteraes qualitativas extraoramentrias no so
reveladas em contas de variaes patrimoniais, pois so
simples fatos permutativos e no afetam o resultado
patrimonial do exerccio.
Exemplos: recebimento/devoluo de cauo em dinheiro,
AROs, depsitos judiciais, pagamento de restos a pagar,
etc.
Interferncias
03/10/2012
83
Interferncias

No mbito das transaes intragovernamentais, necessrio
destacar as movimentaes que os rgos pertencentes a um
mesmo ente federativo realizam entre si.
Isso decorre do Princpio do Oramento Bruto e tambm do
Princpio da Unidade de Tesouraria:
Art. 6 Todas as receitas e despesas constaro da Lei de Oramento
pelos seus totais, vedadas quaisquer dedues.
1 As cotas de receitas que uma entidade pblica deva transferir a
outra incluir-se-o, como despesa, no oramento da entidade obrigada a
transferncia e, como receita, no oramento da que as deva receber.

Art. 56. O recolhimento de todas as receitas far-se- em estrita
observncia ao princpio de unidade de tesouraria, vedada qualquer
fragmentao para criao de caixas especiais.
Descentralizao Oramentria e Financeira

A LOA contempla apenas as Unidades Oramentrias e suas
respectivas dotaes.

Entretanto, existem diversas unidades administrativas que
realizam gastos e que assim tambm necessitam de crditos
oramentrios.

Essas unidades administrativas recebem o oramento por meio
da DESCENTRALIZAO ORAMENTRIA.
03/10/2012
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Descentralizao Oramentria:
PROVISO
Descentralizao INTERNA de crditos oramentrios
Quando envolve unidades gestoras de um MESMO
rgo, ministrio ou entidade integrante do oramento
DESTAQUE
Descentralizao EXTERNA de crditos oramentrios
Quando envolve unidades gestoras de rgo, ministrio
ou entidade de estruturas administrativas DIFERENTES
Descentralizao Oramentria
SOF (MPOG)
rgo
Setorial
Unidade
Oramentria
Unidade
Oramentria
rgo
Setorial
Unidade
Oramentria
DOTAO DOTAO
PROVISO
PROVISO
PROVISO
DESTAQUE
DESTAQUE
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Descentralizao Financeira:
COTA:
Primeira etapa da descentralizao financeira
Transferncia de recursos financeiros do rgo central
(STN) aos rgos setoriais do sistema (OSPF)
Est condicionado Programao Financeira do OSPF
e tambm efetiva arrecadao dos recursos pelo
Tesouro Nacional

REPASSE:
Descentralizao EXTERNA de recursos financeiros.
Geralmente acompanha o DESTAQUE (crdito)
Transferncia de recursos financeiros entre rgos de
estruturas administrativas DIFERENTES
Pode ocorrer entre rgos da administrao direta, ou
desta para uma entidade da administrao indireta (e vice-
versa), ou entre estas entidades.
03/10/2012
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SUBREPASSE:
Descentralizao INTERNA de recursos financeiros.
Geralmente acompanha a PROVISO(crdito)
Transferncia de recursos financeiros, realizado pelo
OSPF para a unidade administrativa ou financeira a ele
vinculado, ou que faa parte da estrutura do Ministrio
onde se encontra
Descentralizao Financeira
SUB-REPASSE
REPASSE
REPASSE
STN/MF
OSPF OSPF
UE UE UE
COTA COTA COTA COTA
SUB-REPASSE
03/10/2012
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Interferncias

Para registrar esses fatos contbeis, utiliza-se da figura das
INTERFERNCIAS
- Interferncias Ativas: registro de um fato contbil
AUMENTATIVO na unidade oramentria que RECEBE o
bem ou recurso
- Interferncias Passivas: registro de um fato contbil
DIMINUTIVO na unidade oramentria que TRANSFERE o
bem ou recurso
As interferncias podem ser oramentrias (transferncias de
recursos financeiros) ou extraoramentrias (transferncias de
bens)
Quadro Resumo das Variaes Patrimoniais

- Variaes Ativas Oramentrias:
Receitas Oramentrias: representam a elevao do ativo pela entrada
de recursos financeiros ($$$).
Mutaes Ativas: anulam os feitos da execuo da despesa
oramentria no efetiva.
Interferncias Ativas Oramentrias: aumento do ativo decorrente do
recebimento de disponibilidades financeiras intragovernamentais
- Variaes Ativas Extraoramentrias:
Supervenincias Ativas: incorporao de ativo independente da
execuo oramentria
Insubsistncias Ativas: desincorporao de passivo independente da
execuo do oramento
Interferncias Ativas Extraoramentrias: aumento no ativo decorrente
do recebimento de bens intragovernamentais
03/10/2012
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Quadro Resumo das Variaes Patrimoniais

- Variaes Passivas Oramentrias:
Despesas Oramentrias: representam a diminuio do ativo pela
sada de recursos financeiros ($$$) ou pelo surgimento de obrigaes
(quando a execuo da despesa no efetuada vista).
Mutaes Passivas: anulam os feitos da execuo da receita
oramentria no efetiva.
Interferncias Passivas Oramentrias: reduo do ativo decorrente da
transferncia de disponibilidades financeiras intragovernamentais.
- Variaes Passivas Extraoramentrias:
Insubsistncias Passivas: desincorporao de ativo independente da
execuo do oramento
Supervenincias Passivas: incorporao de passivo independente da
execuo oramentria
Interferncias Passivas Extraoramentrias: reduo do ativo
decorrente da transferncia de bens intragovernamentais
Sistema de
Contas
Da
Contabilidade
Pblica
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Contas Contbeis

Conta um instrumento utilizado na Cincia Contbil para
identificar de modo sinttico ou analtico uma caracterstica
esttica ou dinmica do patrimnio.
- Contas que representam as qualidades do patrimnio:
So estticas (contas patrimoniais)
Representam os elementos patrimoniais (bens, direitos
e obrigaes), diferenciando-os em funo de suas
caractersticas e finalidades
- Contas que registram as variaes ocorridas nos elementos
patrimoniais:
So dinmicas (de resultado)
Representam as variaes no patrimnio (receitas e
despesas).
Sistemas de Contas aplicados CP

- Na CP as contas podem ser empregadas para controlar os atos
administrativos praticados pelos gestores.
uma informao relevante, pois tais atos podem vir a
afetar o patrimnio da entidade no futuro.
Exemplos: assinatura de contratos, celebrao de
convnios, recebimento ou concesso de garantias
- H tambm contas destinadas ao controle dos atos e fatos
decorrentes do Oramento Pblico.
So contas de natureza esttica (aprovao das dotaes
oramentrias, crditos adicionais etc.) ou dinmica
(arrecadao de receitas, empenho de despesas etc.)
- Finalmente, h contas destinadas ao controle de custos das
entidades.
03/10/2012
90

Essas regras decorrem da Lei 4.320/64:
Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a
permitirem o acompanhamento da execuo oramentria, o
conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos
servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a
interpretao dos resultados econmicos e financeiros.
Art. 86. A escriturao sinttica das operaes financeiras e patrimoniais
efetuar-se- pelo mtodo das partidas dobradas.
Art. 87. Haver controle contbil dos direitos e obrigaes oriundos de
ajustes ou contratos em que a administrao pblica for parte.
Art. 88. Os dbitos e crditos sero escriturados com individuao do
devedor ou do credor e especificao da natureza, importncia e data do
vencimento, quando fixada.
Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao
oramentria, financeira patrimonial e industrial.

Art. 90 A contabilidade dever evidenciar, em seus registros, o montante
dos crditos oramentrios vigentes, a despesa empenhada e a despesa
realizada, conta dos mesmos crditos, e as dotaes disponveis.
Art. 91. O registro contbil da receita e da despesa far-se- de acordo com
as especificaes constantes da Lei de Oramento e dos crditos
adicionais.
Art. 93. Todas as operaes de que resultem dbitos e crditos de
natureza financeira, no compreendidas na execuo oramentria, sero
tambm objeto de registro, individuao e controle contbil.
Art. 94. Haver registros analticos de todos os bens de carter
permanente, com indicao dos elementos necessrios para a perfeita
caracterizao de cada um deles e dos agentes responsveis pela sua
guarda e administrao.
Art. 95 A contabilidade manter registros sintticos dos bens mveis e
imveis.
03/10/2012
91

Art. 90 A contabilidade dever evidenciar, em seus registros, o montante
dos crditos oramentrios vigentes, a despesa empenhada e a despesa
realizada, conta dos mesmos crditos, e as dotaes disponveis.
Art. 91. O registro contbil da receita e da despesa far-se- de acordo com
as especificaes constantes da Lei de Oramento e dos crditos
adicionais.
Art. 93. Todas as operaes de que resultem dbitos e crditos de
natureza financeira, no compreendidas na execuo oramentria, sero
tambm objeto de registro, individuao e controle contbil.
Art. 94. Haver registros analticos de todos os bens de carter
permanente, com indicao dos elementos necessrios para a perfeita
caracterizao de cada um deles e dos agentes responsveis pela sua
guarda e administrao.
Art. 95 A contabilidade manter registros sintticos dos bens mveis e
imveis.

A Resoluo CFC 1.129/08 aprovou a NBC T 16.2, que dispe
sobre Patrimnio e Sistemas Contbeis.

Segundo o diploma normativo, sobre o enfoque contbil, o
Patrimnio Pblico estruturado em trs grupos:
(a) Ativos so recursos controlados pela entidade como resultado de
eventos passados e do qual se espera que resultem para a entidade
benefcios econmicos futuros ou potencial de servios;
(b) Passivos so obrigaes presentes da entidade, derivadas de eventos
passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade
sadas de recursos capazes de gerar benefcios econmicos ou potencial
de servios;
(c) Patrimnio Lquido o valor residual dos ativos da entidade depois de
deduzidos todos seus passivos.
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A NBC T 16.2 classifica os elementos patrimoniais em circulante
e no circulante, com base em seus atributos de
conversibilidade e exigibilidade:
Circulante: o conjunto de bens e direitos realizveis e obrigaes
exigveis at o trmino do exerccio seguinte.
Conversibilidade: a qualidade do que pode ser conversvel, ou seja,
caracterstica de transformao de bens e direitos em moeda.
Exigibilidade: a qualidade do que exigvel, ou seja, caracterstica
inerente s obrigaes pelo prazo de vencimento.
No Circulante: o conjunto de bens e direitos realizveis e obrigaes
exigveis aps o trmino do exerccio seguinte.
No entanto, a Lei 4.320/64 traz uma diferenciao em relao s
contas patrimoniais, separando-as em FINANCEIRAS e NO
FINANCEIRAS.

Segundo a NBC T 16.2, os ativos devem ser classificados como circulante
quando satisfizerem a um dos seguintes critrios:
(a) estarem disponveis para realizao imediata;
(b) tiverem a expectativa de realizao at o trmino do exerccio
seguinte.
Os demais ativos devem ser classificados como no circulante.

Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a
um dos seguintes critrios:
(a) corresponderem a valores exigveis at o trmino do exerccio
seguinte;
(b) corresponderem a valores de terceiros ou retenes em nome deles,
quando a entidade do setor pblico for a fiel depositria,
independentemente do prazo de exigibilidade.
Os demais passivos devem ser classificados como no circulante.
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SISTEMA CONTBIL: Segundo a NBC T 16.2, o sistema
contbil representa a estrutura de informaes sobre
identificao, mensurao, avaliao, registro, controle e
evidenciao dos atos e dos fatos da gesto do patrimnio
pblico, com o objetivo de orientar e suprir o processo de
deciso, a prestao de contas e a instrumentalizao do
controle social.
Devido s suas peculiaridades, a Contabilidade Pblica no
apresenta apenas um Sistema Contbil. A CP utiliza-se de um
sistema contbil estruturado em subsistemas de informaes,

ATENO: ao utilizar-se as partidas dobradas, no se deve
efetuar lanamentos em subsistemas diferentes!!!

At 2009, a NBC T 16.2 classificava os subsistemas contbeis nos seguintes
subsistemas de informaes:
(a) Oramentrio registra, processa e evidencia os atos e os fatos
relacionados ao planejamento e execuo oramentria;
(b) Financeiro registra, processa e evidencia os fatos relacionados aos
ingressos e aos desembolsos financeiros, bem como as disponibilidades no
incio e final do perodo;
(c) Patrimonial registra, processa e evidencia os fatos no financeiros
relacionados com as variaes qualitativas e quantitativas do patrimnio
pblico;
(d) Custos registra, processa e evidencia os custos dos bens e servios,
produzidos e ofertados sociedade pela entidade pblica;
(e) Compensao registra, processa e evidencia os atos de gesto cujos
efeitos possam produzir modificaes no patrimnio da entidade do setor
pblico, bem como aqueles com funes especficas de controle.
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Com a Resoluo CFC 1.268/09, que alterou a NBC T 16.2, os subsistemas de
informaes passaram a ser os seguintes:
(a) Oramentrio registra, processa e evidencia os atos e os fatos
relacionados ao planejamento e execuo oramentria;
(c) Patrimonial registra, processa e evidencia os fatos financeiros e no
financeiros relacionados com as variaes qualitativas e quantitativas do
patrimnio pblico;
(d) Custos registra, processa e evidencia os custos dos bens e servios,
produzidos e ofertados sociedade pela entidade pblica;
(e) Compensao registra, processa e evidencia os atos de gesto cujos
efeitos possam produzir modificaes no patrimnio da entidade do setor
pblico, bem como aqueles com funes especficas de controle.

Segundo o MCASP, o sistema contbil pblico estrutura-se nos seguintes
subsistemas:
a) Subsistema de Informaes Oramentrias registra, processa e evidencia
os atos e os fatos relacionados ao planejamento e execuo oramentria,
tais como:
I) Oramento;
II) Programao e execuo oramentria;
III) Alteraes oramentrias; e
IV) Resultado oramentrio.
b) Subsistema de Informaes Patrimoniais registra, processa e evidencia os
fatos financeiros e no financeiros relacionados com as variaes do
patrimnio pblico, subsidiando a administrao com informaes tais como:
I) Alteraes nos elementos patrimoniais;
II) Resultado econmico; e
III) Resultado nominal.
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Segundo o MCASP, o sistema contbil pblico estrutura-se nos seguintes
subsistemas:
c) Subsistema de Custos registra, processa e evidencia os custos da gesto
dos recursos e do patrimnio pblicos, subsidiando a administrao com
informaes tais como:
I) Custos dos programas, dos projetos e das atividades desenvolvidas;
II) Bom uso dos recursos pblicos; e
III) Custos das unidades contbeis.
d) Subsistema de Compensao - registra, processa e evidencia os atos de
gesto cujos efeitos possam produzir modificaes no patrimnio da entidade
do setor pblico, bem como aqueles com funes especficas de controle,
subsidiando a administrao com informaes tais como:
I) Alteraes potenciais nos elementos patrimoniais; e
II) Acordos, garantias e

A Lei 4.320/64 ainda diferencia os elementos patrimoniais em Financeiros e
No Financeiros:

I - O Ativo Financeiro;
II - O Ativo Permanente;
III - O Passivo Financeiro;
IV - O Passivo Permanente;
V - O Saldo Patrimonial;
VI - As Contas de Compensao.
1 O Ativo Financeiro compreender os crditos e valores realizveis
independentemente de autorizao oramentria e os valores numerrios.
3 O Passivo Financeiro compreender as dvidas fundadas e outros
pagamento independa de autorizao oramentria.
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Em funo de as provas de concursos pblicos AINDA
diferenciarem os subsistemas FINANCEIRO e PATRIMONIAL,
para fins didticos analisaremos separadamente esses grupos.

No entanto, sua natureza bastante semelhante, pois envolvem
elementos patrimoniais (financeiros ou no financeiros), que
podem ser analisados do ponto de vista esttico (contas
patrimoniais) ou dinmico (contas de resultado)
Subsistema Financeiro

O subsistema financeiro controla o movimento financeiro da
Fazenda Pblica, registrando recebimentos e pagamentos, tanto
oramentrios quanto extraoramentrios, demonstrando as
disponibilidades existentes.
Esse subsistema de contas evidencia o saldo financeiro (situao
esttica) e o resultado financeiro da entidade (contas de
resultado).
As contas do subsistema financeiro evidenciam as
disponibilidades e os compromissos financeiros da entidade.
Lei 4.320/64, art. 105.
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Exemplos de fatos contbeis que envolvem o subsistema
financeiro:
RECEBIMENTOS
Receita Tributria
Depsitos de Terceiros
Caues em dinheiro
Receita de Servios
PAGAMENTOS
Despesas com Pessoal
Depsitos de Terceiros (devoluo)
Pagamento de Restos a Pagar
Aquisio de Bens

Abaixo alguns elementos tpicos do subsistema financeiro:
Elemento Exemplos de Contas
Bens numerrios (dinheiro) Caixa
Direitos a receber financeiros Bancos, Aplicaes Financeiras
Obrigaes a pagar financeiras Depsitos de terceiros, Restos
a Pagar, Fornecedores
Receita Oramentria Receita Tributria, de Servios
Despesa Oramentria Pessoal, Servios de Terceiros
Interferncias Ativas Cotas, Repasses e Sub-repasses
recebidos
Interferncias Passivas Repasses e sub-repasses
concedidos
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Subsistema Patrimonial

O subsistema patrimonial consiste num grupo de contas que
representa o patrimnio no financeiro.
Registra a movimentao relativa incorporao e
desincorporao de bens de estoque, mveis, imveis etc.
Tambm compe o subsistema patrimonial contas de Variaes
Patrimoniais (ativas e passivas), tais como mutaes,
supervenincias e insubsistncias, bem como as contas que
fazem parte do Ativo e Passivo Permanentes do Balano
Patrimonial.
Lei 4.320/64, art. 105.
2 O Ativo Permanente compreender os bens, crditos e valores, cuja
mobilizao ou alienao dependa de autorizao legislativa.
4 O Passivo Permanente compreender as dvidas fundadas e outras que
dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate.

Exemplos de fatos contbeis que envolvem o subsistema
patrimonial:
INCORPORAES DE BENS, DIREITOS E OBRIGAES
Recebimento de bens por doao
Aquisio de bens
Registro de emprstimos concedidos (emprstimos a receber)
Reconhecimento da dvida ativa
BAIXA DE BENS, DIREITOS E OBRIGAES
Doao de bens a terceiros
Alienao de bens
Baixa de emprstimos a receber (amortizao)
Amortizao da dvida fundada
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Abaixo alguns elementos tpicos do subsistema patrimonial:
Elemento Exemplos de Contas
Bens (exceto numerrios) Material de Consumo, mveis
Direitos a receber no financeiros Dvida ativa, emprstimos
Obrigaes a pagar no financeiras Dvida Fundada
Mutaes ativas e passivas Compra e venda de bens
Supervenincias ativas Recebimento de bens em doao
Supervenincias passivas Absoro de dvidas de terceiros
Insubsistncias ativas Cancelamento de restos a pagar
Insubsistncias passivas Cancelamento da dvida ativa
Segregao das Contas nos
Subsistemas Patrimonial e Financeiro

Nos subsistemas patrimonial e financeiro h contas estticas
(representando bens, direitos e obrigaes) e dinmicas (contas
de resultado, que evidenciam as variaes nos elementos
patrimoniais).

Deve-se atentar segregao entre os subsistemas financeiro e
patrimonial de dois grupos de contas:
Direitos a receber
Obrigaes a pagar
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A lgica da segregao das contas origina-se na Lei 4.320/64:
1 O Ativo Financeiro compreender os crditos e valores realizveis independentemente de
autorizao oramentria e os valores numerrios.
2 O Ativo Permanente compreender os bens, crditos e valores, cuja mobilizao ou alienao
dependa de autorizao legislativa.
3 O Passivo Financeiro compreender as dvidas fundadas e outros pagamento independa de
autorizao oramentria.
4 O Passivo Permanente compreender as dvidas fundadas e outras que dependam de
autorizao legislativa para amortizao ou resgate.

Obrigaes a pagar podem ser classificadas:
Subsistema Patrimonial: obrigaes a pagar resultantes da dvida fundada.
Sua amortizao depende de autorizao legislativa, no podendo ser pagas
automaticamente na data do vencimento.
Tambm devem ser registradas no subsistema patrimonial contas como
provises para frias, para o 13 salrio, para contingncias. Esses
compromissos no decorrem da execuo oramentria (so
reconhecidos em funo de princpios contbeis, como competncia e
prudncia), e dependem de autorizao oramentria para seu
pagamento. As dvidas decorrentes de sentenas judiciais transitadas em
julgado (precatrios) tambm devem ser registradas no subsistema
patrimonial.
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Obrigaes a pagar podem ser classificadas:
Subsistema Financeiro: obrigaes a pagar resultantes da execuo
oramentria, como fornecedores, pessoal a pagar, encargos a recolher, etc.
Apesar de terem origem oramentria (aprovao legislativa na LOA),
representam compromissos cujo pagamento j no depende de autorizao
oramentria, pois j foi cumprido o estgio da liquidao.
Uma vez liquidada a despesa, o compromisso que surge j est pronto
para o pagamento, faltando apenas a ordem de pagar. Esse compromisso
evidenciado no Passivo Financeiro, pois seu pagamento j no depende
de autorizao oramentria.
Tambm devem ser registradas no Subsistema Financeiro compromissos
a pagar no resultantes da execuo oramentria da despesa (despesas
extraoramentrias), como depsitos judiciais, caues, restos a pagar.

Crditos a receber podem ser classificadas:
Subsistema Financeiro: deve-se verificar a certeza do recebimento do crdito,
pois isso ir impactar o supervit financeiro (fonte de recursos para abertura de
crditos suplementares e especiais).
Somente sero considerados os crditos a receber ou a recuperar cuja
realizao esteja prevista em legislao prpria, ou seja, cujo recebimento
no dependa da vontade do devedor.
Ex: Bancos, Aplicaes Financeiras, Poupana
Ateno: as cotas de adiantamento do salrio-famlia so consideradas
como contas do ativo financeiro (subsistema financeiro), pois o seu
recebimento assegurado por lei (compensao)
As cotas do salrio-famlia sero pagas pela empresa, mensalmente, junto com o
salrio, efetivando-se a compensao quando do recolhimento das contribuies,
conforme dispuser o Regulamento (Lei 8.213/91, art.68)
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Crditos a receber podem ser classificadas:
Subsistema Patrimonial: todos os crditos cujo recebimento no esteja
assegurado por lei (o pagamento depende da vontade do devedor). Baseia-se
na prudncia!
Ex: Dvida Ativa, emprstimos a receber, financiamentos concedidos etc.

Ateno: no surgem direitos a receber quando da execuo da receita
oramentria, pois a receita considerada no momento da arrecadao
(regime de caixa). No entanto, algumas entidades adquirem direitos a
receber quando vendem a prazo. Esses crditos devem ser registrados no
ativo permanente (so contas do subsistema patrimonial).
Resumo

Obrigaes a pagar
Oriundas da execuo da receita oramentria: classificam-se no
subsistema patrimonial, pois seu pagamento depende de autorizao
legislativa. Ex: Emprstimos a pagar, financiamentos a pagar, ttulos
pblicos a resgatar (dvida fundada)
Oriundas da execuo da despesa oramentria: classificam-se no
subsistema financeiro, pois seu pagamento no dependem de
autorizao legislativa. Ex: restos a pagar, fornecedores, salrios a
pagar etc. (dvida flutuante)
Oriundas da execuo extraoramentria:
Classificam-se no subsistema patrimonial quando no envolver
recursos financeiros na sua constituio. Seu pagamento depende
de autorizao legislativa. Ex: provises para frias e 13 salrio
Classificam-se no subsistema financeiro quando envolver recursos
de terceiros, pois seu pagamento no depende de autorizao
legislativa. Depsitos, caues, consignaes etc.
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Resumo

Crditos a receber
Oriundas da execuo da receita oramentria: no h direitos a
receber oriundos da arrecadao da receita
Oriundas da execuo da despesa oramentria: classificam-se no
subsistema patrimonial, pois no h certeza do seu recebimento. Ex:
emprstimos a receber, financiamentos concedidos etc.
Oriundas da execuo extraoramentria:
Classificam-se no subsistema patrimonial quando no envolver
recursos financeiros na sua constituio. No h certeza do seu
recebimento. Ex: Dvida ativa, crditos diversos a receber.
Classificam-se no subsistema financeiro quando envolver recursos
financeiros na sua constituio. A converso desses crditos est
prevista em lei. Ex: adiantamento de salrio-famlia, de salrio-
maternidade etc.
Subsistema de Compensao

As contas do subsistema de compensao caracterizam-se por
serem acessrias s dos subsistemas financeiro e patrimonial,
complementando o registro contbil das transaes que
envolvem ATOS ADMINISTRATIVOS.

Assim, como bens, direitos e obrigaes so registradas nos
subsistemas financeiro e patrimonial, as situaes no
compreendidas no patrimnio, mas que podem potencialmente
afet-lo sero registradas nesse subsistemas.
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Subsistema de Compensao

um sistema especial que engloba as contas nas quais so
registradas operaes que no alteram o patrimnio, mas
indicam riscos ou responsabilidades futuras, eventuais,
custdias. A principal funo das contas de compensao de
CONTROLE.

As contas do subsistema de compensao so estticas, isto ,
no evidenciam alteraes na situao patrimonial da entidade.
Subsistema Oramentrio

O subsistema oramentrio contempla contas destinadas ao
controle dos atos e fatos provenientes do oramento,
compreendendo a lei oramentria e os crditos adicionais.

So registrados nesse subsistema os atos relativos autorizao
oramentria, como a previso da receita e a fixao da despesa,
descentralizao de crditos, emisso de empenhos,
contingenciamento de crditos etc.

Tambm so registrados no subsistema oramentrio os fatos
referentes execuo oramentria, como a liquidao e o
pagamento de despesas, a arrecadao e o recolhimento de
receitas etc.
03/10/2012
105
Subsistema Oramentrio

As contas do subsistema oramentrio apresentam
caractersticas tpicas das contas do subsistema de
compensao. Elas tm como funo principal o CONTROLE e
so acessrias, complementando os registros contbeis feitos no
subsistema financeiro e patrimonial, relativos execuo do
oramento.

So contas estticas, ou seja, no evidenciam variaes
patrimoniais, sejam qualitativas ou quantitativas.
Relao entre os objetos sujeitos a registro
contbil e os subsistemas de contas
OBJETOS SUJEITOS A
REGISTRO CONTBIL
ELEMENTOS
PRINCIPAIS
SUBSISTEMA DE
CONTAS
PATRIMNIO
Bens, direitos e
obrigaes
Financeiro (se envolver
ativos e passivos
financeiros)
Patrimoniais (ativos e
passivos permanentes ou
no financeiros)
Financeiro e Patrimonial (se
envolver elementos
financeiros e patrimoniais
simultaneamente)
Oramento
Lei Oramentria e
crditos adicionais
Oramentrio
Atos Administrativos
Contratos, convnios e
garantias
Compensao
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Relao entre atos e fatos administrativos e
os subsistemas de contas
Natureza dos atos e fatos Subsistema de Contas Exemplos
Fatos modificativos de
natureza oramentria
Financeiro
Oramentrio
Arrecadao de tributos
Liquid. despesas c/ pessoal
Fatos modificativos de
natureza extraoramentria
Financeiro
Cancelamento de restos a
pagar
Patrimonial
Doao de bens mveis
Atualizao dvida fundada
Fatos permutativos de
natureza oramentria
Financeiro, Patrimonial e
Oramentrio
Arrecadao Rec. Alienao
de bens
Liquidao Desp. Aquisio
de bens
Fatos permutativos de
Financeiro
Recebimento e devoluo de
caues em dinheiro
Patrimonial
Transferncia de bens
permanentes para
almoxarifado (bens em uso)
Atos administrativos de
natureza oramentria
Oramentria
Previso da Receita
Fixao da Despesa
Atos administrativos de
Compensao
Assinatura de contratos
Celebrao de convnios
Relao entre as demonstraes contbeis e
os subsistemas de contas
Demonstrao Contbil Subsistema de Contas Espcies de Contas
Balano Oramentrio Oramentrio
Previso e execuo da receita
Fixao e execuo da despesa
Balano Patrimonial
Financeiro
Ativo Financeiro
Passivo Financeiro
Patrimonial
Ativo Permanente
Passivo Permanente
Compensao
Ativo Compensado
Passivo Compensado
Balano Financeiro Financeiro
Receita Oramentria
Despesa Oramentria
Interferncias ativas e passivas
Ativo e Passivo Financeiro
Demonstrao das
Financeiro
Receita Oramentria
Despesa Oramentria
Patrimonial
Mutaes ativas e passivas
Supervenincias, insubsistncias
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Relao entre os subsistemas de contas e as
demonstraes contbeis
Subsistema BP DVP BO BF
Financeiro
Ativo Financeiro
Passivo
Financeiro
Rec. Correntes
Rec. Capital
Desp. Correntes
Desp. Capital
Interferncias ativas
e passivas
Rec. Correntes
Rec. Capital
Desp. Correntes
Desp. Capital
Interferncias
ativas e passivas
Ativo Financeiro
Pass. Financeiro
Patrimonial
Ativo
Permanente
Passivo
Permanente
Mutaes ativas e
passivas
Interferncias ativas
e passivas
Supervenincias e
insubsistncias
Compensao
Ativo e Passivo
Compensado
Oramentrio
Rec. previstas e
arrecadadas
Desp. Fixadas e
empenhadas
Plano de Contas
da
Administrao Pblica
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Contas Contbeis

Conta um instrumento utilizado na Cincia Contbil para
identificar de modo sinttico ou analtico uma caracterstica
esttica ou dinmica do patrimnio.
- Contas que representam as qualidades do patrimnio:
So estticas (contas patrimoniais)
Representam os elementos patrimoniais (bens, direitos
e obrigaes), diferenciando-os em funo de suas
caractersticas e finalidades
- Contas que registram as variaes ocorridas nos elementos
patrimoniais:
So dinmicas (de resultado)
Representam as variaes no patrimnio (receitas e
despesas).
PCASP Plano de Contas
Aplicado ao Setor Pblico

a estrutura bsica da escriturao contbil, formada por um
conjunto de contas previamente estabelecido, que permite obter
as informaes necessrias elaborao de relatrios gerenciais
e demonstraes contbeis conforme as caractersticas gerais da
entidade, possibilitando a padronizao de procedimentos
contbeis.
O plano de contas de uma entidade tem como objetivo atender, de
maneira uniforme e sistematizada, ao registro contbil dos atos e fatos
praticados pela entidade. Desta forma, proporciona maior flexibilidade no
gerenciamento e consolidao dos dados e alcana as necessidades de
informaes dos usurios. Sua entrada de informaes deve ser flexvel de
modo a atender aos normativos, gerar informaes necessrias
elaborao de relatrios e demonstrativos e facilitar a tomada de decises
e a prestao de contas.
03/10/2012
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O Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP)
estabelece conceitos bsicos, regras para registro dos atos e
fatos e estrutura contbil padronizada, de modo a atender a todos
os Entes da Federao e aos demais usurios da informao
contbil, permitindo a gerao de base de dados consistente para
compilao de estatsticas e finanas pblicas.

O PCASP atende s necessidades dos Entes da Federao e
dos demais usurios da informao contbil e est em
conformidade com os princpios da administrao pblica, com as
leis de finanas e oramento pblico e com as normas e
princpios contbeis.

O Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP)
estabelece conceitos bsicos, regras para registro dos atos e
fatos e estrutura contbil padronizada, de modo a atender a todos
os Entes da Federao e aos demais usurios da informao
contbil, permitindo a gerao de base de dados consistente para
compilao de estatsticas e finanas pblicas.
fundamental que o PCASP possibilite a elaborao
padronizada de relatrios e demonstrativos previstos na LRF,
alm das demais demonstraes contbeis. O objetivo reduzir
divergncias conceituais e procedimentais, em benefcio da
transparncia da gesto fiscal, da racionalizao de custos nos
entes da Federao e do controle social.
03/10/2012
110

Responsabilidade da elaborao do PCASP (LRF art. 67):
CONSELHO DE GESTO FISCAL

O Conselho ainda no foi criado por lei (LRF art. 67, 2). Assim,
cabe STN (rgo central de contabilidade), nos termos da LRF:
Art. 50
2 A edio de normas gerais para consolidao das contas
pblicas caber ao rgo central de contabilidade da Unio,
enquanto no implantado o conselho de que trata o art. 67.

Obrigatoriedade de adoo:
obrigatria a adoo do PCASP por todos os entes
federativos.
A partir de 2010, a adoo j facultativa, sendo obrigatria a
partir de 2012 para Unio, Estados e o DF.
Para os Municpios, a adoo obrigatria a partir de 2013.
O PCASP padronizado (para fins de consolidao nacional e
compatibilizao com a elaborao de relatrios e demonstrativos
previstos na legislao vigente e nas normas de contabilidade), porm
existe uma flexibilidade para que os entes detalhem em nveis inferiores, a
partir do nvel de detalhamento definido como mnimo a ser observado, de
modo adequado s suas peculiaridades.
03/10/2012
111
Diretrizes para elaborao do PCASP

A contabilidade aplicada ao setor pblico deve submeter-se a
mudanas conceituais em virtude do novo modelo de gesto
pblica, diante do objetivo de aproximao conceitual com a
contabilidade patrimonial.

Este objetivo encontra-se nos esforos de organismos
internacionais, a exemplo da IFAC (International Federation of
Accountants), que estabelece padres internacionais de
contabilidade para o setor pblico por meio das IPSAS
(International Public Sector Accounting Standards).

Objetivos do PCASP

Os objetivos gerais do PCASP correspondem ao estabelecimento
de normas e procedimentos para o registro contbil das
entidades do setor pblico e a viabilizar a consolidao das
contas pblicas.
Seus objetivos especficos so:
a) Atender s necessidades de informao das organizaes do
setor pblico;
b) Observar formato compatvel com as legislaes vigentes, os
Princpios de Contabilidade e as Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP);
c) Adaptar-se, tanto quanto possvel, s exigncias dos agentes
externos, principalmente s Normas Internacionais de
Contabilidade do Setor Pblico (NICSP).
03/10/2012
112
A Lgica do Registro Contbil

No Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico as contas contbeis so
classificadas segundo a natureza das informaes que evidenciam:

Contas com Informaes de Natureza Patrimonial: so as contas
que registram, processam e evidenciam os fatos financeiros e no
financeiros relacionados com as variaes qualitativas e quantitativas
do patrimnio pblico, representadas pelas contas que integram o
Ativo, Passivo, Patrimnio Lquido, Variaes Patrimoniais Diminutivas
(VPD) e Variaes Patrimoniais Aumentativas (VPA);
A Lgica do Registro Contbil

Contas com Informaes de Natureza Oramentria: so as contas
que registram, processam e evidenciam os atos e os fatos relacionados
ao planejamento e execuo oramentria, representadas pelas
contas que registram aprovao e execuo do planejamento e
oramento, inclusive Restos a Pagar;
Contas com Informaes de Natureza Tpica de Controle: so as
contas que registram, processam e evidenciam os atos de gesto cujos
efeitos possam produzir modificaes no patrimnio da entidade do
setor pblico, bem como outras que tenham funo precpua de
controle, seja para fins de elaborao de informaes gerenciais
especficas, acompanhamento de rotinas, elaborao de
procedimentos de consistncia contbil ou para registrar atos que no
ensejaram registros nas contas patrimoniais, mas que potencialmente
possam vir a afetar o patrimnio.
03/10/2012
113
A Estrutura do PCASP

Segundo o MCASP, a estrutura bsica do Plano de Contas
Aplicado ao Setor Pblico, aplicvel a toda a Federao, a
seguinte:
1 Nvel Classe (um dgito)
2 Nvel Grupo (um dgito)
3 Nvel Subgrupo (um dgito)
4 Nvel Ttulo (um dgito)
5 Nvel Subttulo (um dgito)
6 Nvel Item (dois dgitos)
7 Nvel Subitem (dois dgitos)
Obs. As contas podero conter mais nveis do que os dispostos acima. Os
planos de contas dos entes da Federao somente podero ser detalhados
nos nveis posteriores ao nvel detalhado na relao de contas abaixo.

Por exemplo:

1.1.1.1.0.00.00

Classe: 1. Ativo
Grupo: 1. Ativo Circulante
Subgrupo: 1. Caixa e Equivalentes de Caixa
Ttulo: 1. Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional

03/10/2012
114

O PCASP est dividido em 8 classes:
1. Ativo;
2. Passivo e Patrimnio Lquido;
3. Variaes Patrimoniais Diminutivas;
4. Variaes Patrimoniais Aumentativas;
5. Controles da Aprovao do Planejamento e Oramento;
6. Controles da Execuo do Planejamento e Oramento;
7. Controles Devedores; e
8. Controles Credores.
A natureza da informao evidenciada pelas contas das quatro primeiras classes, 1 a 4,
Patrimonial, ou seja, informa a situao do Patrimnio da Entidade Pblica. A
natureza da informao das contas das duas classes seguintes, 5 e 6, Oramentria,
pois nessas classes so feitos os controles do Planejamento e do Oramento, desde a
aprovao at a execuo. Por fim, a natureza da informao das contas das duas
ltimas classes, 7 e 8, de controle, pois nessas classes so registrados os atos
potenciais e diversos controles.
Estrutura Bsica do PCASP

1. Ativo 2. Passivo
1.1. Ativo Circulante 2.1. Passivo Circulante
1.2. Ativo No Circulante 2.2. Passivo No Circulante
2.3. Patrimnio Lquido

3. Variao Patrimonial Diminutiva 4. Variao Patrimonial Aumentativa
3.1. Pessoal e Encargos 4.1. Impostos, Taxas e Contrib. de Melhoria
3.2. Benefcios Previd./Assist. 4.2. Contribuies
3.3. Uso de bens, servios e consumo 4.3. Explorao e venda de bens, servios e
de Capital Fixo direitos
3.4. VPD Financeiras 4.4. VPA Financeiras
3.5. Transferncias Concedidas 4.5. Transferncias Recebidas
3.6. Desvalorizao e Perda de Ativos 4.6. Valorizao e Ganhos com Ativos
3.7. Tributrias 4.9. Outras Var. Patrimoniais Aumentativas
3.9. Outras Variaes Patrim. Diminutivas

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Estrutura Bsica do PCASP


5. Controles da Aprovao do Plan./Or. 6. Controles da Execuo do Plan./Or.
5.1. Planejamento Aprovado 6.1. Execuo do Planejamento
5.2. Oramento Aprovado 6.2. Execuo do Oramento
6.3. Inscrio de Restos a Pagar 6.3. Execuo de Restos a Pagar

7. Controles Devedores 8. Controles Credores
7.1. Atos Potenciais 8.1. Execuo dos Atos Potenciais
7.2. Administrao Financeira 8.2. Execuo da Administrao Financeira
7.3. Dvida Ativa 8.3. Execuo da Dvida Ativa
7.4. Riscos Fiscais 8.4. Execuo dos Riscos Fiscais
7.8. Custos 8.8. Apurao dos Custos
7.9. Outros Controles 8.0. Outros Controles
Demonstraes
Contbeis
Aplicadas ao
Setor Pblico
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Demonstraes Contbeis

Cabe Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico evidenciar os
aspectos qualitativos e quantitativos dos fenmenos que afetam a
gesto oramentria, patrimonial e financeira das entidades.

As demonstraes contbeis assumem papel fundamental nessa
misso, por representarem importantes sadas de informaes
geradas pela CASP, promovendo transparncia dos resultados
do setor pblico.

A elaborao das demonstraes baseia-se nos dispositivos
legais aplicados CASP (Lei 4.320/64, LC 101/00) e tambm nas
normas publicadas pelo CFC (Princpios de Contabilidade e as
NBC T 16).
Demonstraes Contbeis

Dispe o artigo 101 da Lei 4.320/64 que os resultados gerais do
exerccio sero demonstrados no(a):
Balano Oramentrio (BO);
Balano Financeiro (BF);
Balano Patrimonial (BP);
Demonstrao das Variaes Patrimoniais (DVP).

Alm dessas, o MCASP exige as seguintes demonstraes:
Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC);
Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL);
Demonstrao do Resultado Econmico (DRE).
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Balano Oramentrio

Segundo a Lei 4.320/64:
Art. 102. O Balano Oramentrio demonstrar as receitas e despesas
previstas em confronto com as realizadas.
A estrutura do BO :
- Receitas (lado esquerdo do balano), por categoria econmica da
receita (receitas correntes e de capital);
- Despesas (lado direito do balano), por tipo de crdito (dotao inicial
e crditos suplementares), os quais sero desdobrados tambm pela
categoria econmica da despesa (despesas correntes e de capital)
As colunas que compe o BO so:
- Primeira coluna: Ttulo da conta;
- Segunda coluna: Montante da receita/despesa inicial;
- Terceira coluna: Total da execuo da receita/despesa;
- Quarta coluna: Diferena entre o previsto e o realizado
Balano Oramentrio
Ttulo Previso Execuo Diferena Ttulo Fixao Execuo Diferena
Receitas Correntes Dotao Inicial e Crd. Suplem.
Receita Tributria Despesas Correntes
Receita de Contribuies Despesas de Custeio
Receita Patrimonial Transferncias Correntes
Receita Agropecuria TOTAL
Receita Industrial
Receita de Servios Despesas de Capital
Transferncias Correntes Investimentos
Outras Receitas Correntes Inverses Financeiras
TOTAL Transferncias de Capital
TOTAL
Receitas de Capital!
Operaes de Crdito Crditos Especiais
Alienao de Bens
Amortizao de Emprstimos Crditos Suplementares
Outras Receitas de Capital
TOTAL
TOTAL DE RECEITAS TOTAL DE DESPESAS
DFICIT SUPERVIT
TOTAL GERAL TOTAL GERAL
RECEITAS DESPESAS
BALANO ORAMENTRIO
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Anlise do Balano Oramentrio

Resultados (Dficit ou Supervit)
Supervit Oramentrio: Receita Total > Despesa Total
Dficit Oramentrio: Receita Total < Despesa Total
Resultado Nulo (equilbrio oramentrio): Receita Total = Despesa Total
Resultado do Oramento Corrente (Dficit ou Supervit)
Supervit Corrente: Receita Corrente > Despesa Corrente
Dficit Corrente: Receita Corrente < Despesa Corrente
Resultado Nulo: Receita Corrente = Despesa Corrente
Resultados do Oramento de Capital (Dficit ou Supervit)
Supervit de Capital: Receita de Capital > Despesa de Capital
Dficit de Capital: Receita de Capital < Despesa de Capital
Resultado Nulo: Receita de Capital = Despesa de Capital

Resultados da Receita
Insuficincia de Arrecadao: Receita Prevista > Receita Executada
Excesso de Arrecadao: Receita Prevista < Receita Executada

Capitalizao ou Descapitalizao
Capitalizao: aplicao de recursos correntes em bens de capital.
Descapitalizao: recursos de capital utilizados para financiar despesas
correntes.
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Resultados da Despesa
Economia de Despesas: Despesa Prevista > Despesa Executada
(economia oramentria)
Excesso de Despesas: Despesa Prevista < Despesa Executada
Obs: em tese, no possvel haver excesso de despesa, haja
vista o disposto na Lei 4.320/64: Art. 59. O empenho da despesa
no poder exceder o limite dos crditos concedidos.
No entanto, pode ser utilizado como fonte de recursos para
crditos adicionais o supervit financeiro apurado em balano
patrimonial, que pode acarretar nessa situao (Art. 43, 1, I).
Essa situao tambm pode ser causada pela reabertura de
crditos adicionais, especificamente os crditos especiais e
extraordinrios que tiveram o ato de autorizao promulgado nos
ltimos quatro meses do ano anterior, caso em que esses crditos
sero reabertos nos limites de seus saldos e incorporados ao
oramento do exerccio financeiro em referncia (CF art. 167, 2)
Balano Oramentrio - Exemplo

Na lei oramentria:
Receitas Correntes: 700
Receitas de Capital: 600
Despesas Correntes: 500
Despesas de Capital: 800

Execuo Oramentria
Receitas Correntes: 450
Receitas de Capital: 620
Despesas Correntes: 500
Despesas de Capital: 600

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Balano Financeiro

Art. 103. O Balano Financeiro demonstrar a receita e a despesa
oramentrias bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza
extra-oramentria, conjugados com os saldos em espcie provenientes do
exerccio anterior, e os que se transferem para o exerccio seguinte.
Pargrafo nico. Os Restos a Pagar do exerccio sero computados na
receita extra-oramentria para compensar sua incluso na despesa
oramentria.
A estrutura do BO :
- Receitas (lado esquerdo do balano), destacadas as oramentrias e
as extraoramentrias, classificadas por categoria econmica;
- Despesas (lado direito do balano), destacadas as oramentrias e as
extraoramentrias, classificadas por funo;
- Saldo inicial de caixa (lado esquerdo do balano);
- Saldo transferido para o exerccio seguinte (lado direito do balano).
Balano Financeiro
Receita Oramentria Despesa Oramentria
Receitas Correntes Sade
Receita Tributria Educao
Receita de Contribuies Segurana Pblica
Receita Patrimonial Assistncia Social
Receita Agropecuria Previdncia Social
Transferncias Correntes Administrao
Outras Receitas Correntes Trabalho
TOTAL Cultura
Habitao
Receitas de Capital! Saneamento
Operaes de Crdito Agricultura
Alienao de Bens Cincia e Tecnologia
Amortizao de Emprstimos Comunicaes
Transferncias de Capital Energia
Outras Receitas de Capital TOTAL
TOTAL
Receita Extraoramentria Despesa Extraoramentria
Caues, depsitos, etc. recebidos Caues, depsitos, etc. pagos
Inscrio de Restos a Pagar Pagamento de Restos a Pagar
TOTAL TOTAL
Saldo do Exerccio Anterior Saldo para o Exerccio Seguinte
TOTAL GERAL: TOTAL GERAL:
BALANO FINANCEIRO
INGRESSOS ("receitas") DISPNDIOS ("despesas")
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Balano Financeiro - Exemplo

Na entidade X, foram efetuados os seguintes lanamentos no exerccio X1:
Previso de Receitas e Despesas: 1000
Receitas Correntes arrecadadas: 600
Receitas de Capital arrecadadas: 300
Despesas Correntes empenhadas, liquidadas e pagas: 600
Despesas de Capital empenhadas e liquidadas: 300
Transferncias recebidas: 200
Transferncias concedidas: 100
Depsitos Judiciais: 50
Pagamento de caues: 150
Pagamento de Restos a Pagar inscritos no exerccio anterior: 100
Saldo Inicial de Caixa: 500
Qual o saldo final de caixa no exerccio X1?
Demonstrao das Variaes Patrimoniais

A DVP pode ser comparada Demonstrao de Resultado do
Exerccio (DRE), pois seu objetivo apurar o resultado
patrimonial da entidade.

Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as
alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da
execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio.

O resultado do exerccio verificado atravs do confronto entre
as VARIAES ATIVAS e as VARIAES PASSIVAS. o
resultado mais abrangente na rea pblica, pois abrange os
resultados oramentrio e patrimonial.
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De acordo com o modelo da Lei 4.320/64, a estrutura da DVP :
- Variaes Ativas (lado esquerdo da demonstrao), segmentadas em:
- Resultantes da Execuo Oramentria, que incluem as Receitas
Oramentrias (correntes e de capital)
- Mutaes Patrimoniais Ativas (mutaes decorrentes da despesa
no efetiva);
- Independentes da Execuo Oramentria (Supervenincias
Ativas e Insubsistncias Ativas);
- Variaes Passivas (lado direito da demonstrao), segmentadas em:
- Resultantes da Execuo Oramentria, que incluem as Despesas
Oramentrias (correntes e de capital);
-Mutaes Patrimoniais Passivas (mutaes decorrentes da receita
no efetiva);
- Independentes da Execuo Oramentria (Supervenincias
Passivas e Insubsistncias Passivas).
Variaes Ativas Variaes Passivas
Resultante da Execuo Oramentria................................... $12.500 Resultante da Execuo Oramentria............................................................................................ $11.200
Receitas Correntes..................................................................................................... $5.000 Despesas Correntes..................................................................................................... $4.500
Receita Tributria............................................................................................. $2.500 Despesas de Salrios............................................................................................ $2.500
Receita de Contribuies................................................................................ $1.500 Material de Consumo.................................................................................................. $1.000
Receita Patrimonial.................................................................................................$500 Servios de Terceiros................................................................................. $500
Transferncias Correntes.................................................................................................... $300 Despesas de Juros................................................................................. $500
Outras Receitas Correntes.................................................................................................... $200 Despesas de Capital..................................................................................................... $3.500
Receitas de Capital..................................................................................................... $3.000 Aquisio de Bens Mveis..................................................................................................... $1.000
Operaes de Crdito...................................................................................................... $2.000 Aquisio de Bens Imveis..................................................................................................... $1.500
Alienao de Bens........................................................................................... $1.000 Amortizao de Emprstimos..................................................................................................... $1.000
Mutaes Patrimoniais Ativas................................................................................................... $4.500 Mutaes Patrimoniais Passivas................................................................................................. $3.200
Aquisio de Material de Consumo....................................................................................... $1.000 Cobrana da Dvida Ativa..................................................................................................... $200
Aquisio de Bens Mveis................................................................................................... $1.000 Alienao de Bens..................................................................................................... $1.000
Construo e Aquisio de Bens Imveis.................................................................................. $1.500 Emprstimos Tomados..................................................................................................... $2.000
Amortizao de Emprstimos............................................................................................ $1.000
Independente da Execuo Oramentria.......................................................................................... $2.000 Independente da Execuo Oramentria.......................................................................................... $1.500
Inscrio na Dvida Ativa..................................................................................................... $500 Cancelamento da Dvida Ativa................................................................................................... $1.500
Incorporao de Bens (doaes, etc)............................................................................................ $500 Desincorporao de Bens (doaes, etc)......................................................................................... $1.500
Cancelamento de Dvidas..................................................................................................... $1.000 Encampao de dvidas e obrigaes............................................................................................. $1.500
Total das Variaes Ativas..................................................................................................... $14.500 Total das Variaes Passivas................................................................................................... $12.700
Dficit Patrimonial apurado.................................................................................................... $0 Supervit Apurado Patrimonial.................................................................................................. $1.800
TOTAL GERAL..................................................................................................... $14.500 TOTAL GERAL..................................................................................................... $14.500
DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS
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DVP - Exemplo

Para elaborao da DVP, considere os fatos contbeis do Municpio :
Impostos arrecadados: 1200
Impostos no arrecadados, inscritos na Dvida Ativa Tributria: 200
Pagamento da Dvida Ativa: 100
Recebeu do governo estadual 100 em dinheiro e ambulncias no valor de
150
Valores financiados para refinanciamento da dvida mobiliria: 250
Amortizao da dvida mobiliria: 250
Juros e encargos pagos sobre a dvida fundada no valor de 200
Imvel da prefeitura vendido por 200
Pagamento de despesas com pessoal no valor de 600
Aquisio de materiais de consumo 600, dos quais foram utilizados 400
Nascimento de bezerros (semovente), que valem 50
Aquisio de terrenos no valor de 250
Depreciao dos bens do ativo permanente no perodo no valor de 300
Dvida de entidade da administrao indireta foi assumida, no valor de 200
Balano Patrimonial

O Balano Patrimonial a demonstrao contbil que evidencia, qualitativa e
quantitativamente, a situao patrimonial da entidade pblica, por meio de
contas representativas do patrimnio pblico, alm das contas de
compensao, conforme as seguintes definies:
a) Ativo - so recursos controlados pela entidade como resultado de eventos
passados e dos quais se espera que resultem para a entidade benefcios
econmicos futuros ou potencial de servios.
b) Passivo - so obrigaes presentes da entidade, derivadas de eventos
passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade sadas
de recursos capazes de gerar benefcios econmicos ou potencial de servios.
c) Patrimnio Lquido - o valor residual dos ativos da entidade depois de
deduzidos todos seus passivos.
d) Contas de Compensao - compreende os atos que possam vir ou no a
afetar o patrimnio. No Patrimnio Lquido, deve ser evidenciado o resultado do
perodo segregado dos resultados acumulados de perodos anteriores, alm de
outros itens.
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Balano Patrimonial

A Lei n 4.320/1.964, artigo 105, confere vis oramentrio ao Balano
Patrimonial, j que separa o Ativo e Passivo em dois grandes grupos em
funo da dependncia ou no de autorizao oramentria para realizao
dos itens que o compem.

Segundo o diploma legal:
Balano Patrimonial

Os pargrafos do artigo 105 expressam a definio do legislador sobre os
grupos que formam o BP:
2 O Ativo Permanente compreender os bens, crditos e valores, cuja
mobilizao ou alienao dependa de autorizao legislativa.
4 O Passivo Permanente compreender as dvidas fundadas e outras
que dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate.
5 Nas contas de compensao sero registrados os bens, valores,
obrigaes e situaes no compreendidas nos pargrafos anteriores e
que, imediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimnio.
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125
Balano Patrimonial
Ativo Financeiro Passivo Financeiro
Caixa Restos a Pagar Processados
Bancos Conta Movimento Restos a Pagar No Processados
Aplicaes Financeiras Fornecedores
Poupana Depsitos de Terceiros
Adiantamento de Salrio-Famlia Dbitos de Tesouraria
Salrios a Pagar
Ativo Permanente
Material de Consumo Passivo Permanente
Estoques Provises para 13o Salrio
Bens Mveis Provises para Frias
Dvida Ativa Provises para Contigncias
Despesas Antecipadas Emprstimos a Pagar
Direitos a Receber Financiamentos a Pagar
Emprstimos a Receber
Saldo Patrimonial Saldo Patrimonial
Passivo Real descoberto Ativo Real Lquido
Ativo Compensado Passivo Compensado
Suprimento de Fundos Valores, Ttulos e Bens sob responsabilidade
Garantias Diversas Valores em Garantia
Convnios Direitos e Obrigaes Conveniadas
Contratos diversos Direitos e Obrigaes Contratadas
TOTAL DO ATIVO TOTAL DO PASSIVO
BALANO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO
Balano Patrimonial

Ateno:

Ativo Real = Ativo Financeiro + Ativo Permanente
Passivo Real = Passivo Financeiro + Passivo Permanente
Saldo Patrimonial = Ativo Real Passivo Real

Ativo Real Lquido: situao patrimonial positiva.
(conta credora, lado direito do balano)
Passivo Real a Descoberto: situao patrimonial negativa
(conta devedora, lado esquerdo do balano)

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126
Registros Contbeis das Operaes Tpicas

Os registros contbeis dos atos e fatos tpicos da Administrao
Pblica so efetuados com base, principalmente, na Lei 4.320/64 e na
Lei Complementar 101/00 (LRF). Nessas normas h diversos artigos
em que constam regras claras que definem procedimentos de
contabilizao.

Alm disso, tambm devem ser observadas as normas estabelecidas
por Resolues do Conselho Federal de Contabilidade que disciplinam
procedimentos contbeis de escriturao no setor pblico (NBC T 16).

A escriturao realizada com base no mtodo das partidas dobradas.
Deve-se atentar que os lanamentos contbeis s podem ser
realizados utilizando contas de uma mesma natureza de informao
(patrimoniais-financeiras, oramentrias ou de controle).
Registros Contbeis das Operaes Tpicas

Os principais lanamentos contbeis esto listados no MCASP, 4
edio, aprovado pela Portaria STN n 406, de 20/06/2011 (item
04.07.06 Lanamentos Contbeis Tpicos do Setor Pblico), Parte 4
(Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico).

Alm disso, o MCASP trata de alguns procedimentos contbeis
especficos, como o FUNDEB (Fundo de Manuteno e
Desenvolvimento da Educao Bsica e de Valorizao dos
Profissionais da Educao), PPPs (Parcerias Pblico-Privadas),
Operaes de Crdito, RPPS (Regime Prprio de Previdncia Social) e
Dvida Ativa (Parte 4, Procedimentos Contbeis Especficos).
Para cada tpico, o MCASP traz a conceituao do tema e os
lanamentos necessrios contabilizao dos fatos contbeis.

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