DERECHO TRIBUTARIO LIBRO IV INTRODUCCIN Es el conjunto de principios, conceptos y normas que regulan las infracciones tributarias y los delitos

tributarios. Estas materias pertenecen al derecho penal en la medida que, generalmente, el punto de partida es el incumplimiento de una obligacin (de naturaleza tributaria o formal) y el punto de llegada es la sancin. El aspecto tributario viene por la circunstancia que, el acto ilegal puede consistir en la falta de cumplimiento de una obligacin tributaria, por ejemplo la omisin de pago de un impuesto dentro del plazo de Ley. Tambin es factible que la ley se refiera al incumplimiento de un deber formal vinculado a la obligacin tributaria, es el caso de la empresa comercial, que al vender no expide la factura para evadir el pago del impuesto. En el Per, las reglas especiales pertenecientes al Derecho Penal Tributario se encuentran ubicadas bsicamente en el Libro IV del Cdigo Tributario, titulado: Infracciones, Sanciones y Delitos, el mismo que comprende desde el articulo 164 hasta el artculo 194. Adems, debe tenerse presente que la tipificacin de los delitos tributarios se encuentran en otras leyes, tales como el cdigo penal (arts. 271 y 272 referentes a la elaboracin clandestina de productos y el comercio clandestino, respectivamente) y determinados dispositivos legales especiales como el Decreto Legislativo N 813 del 20-04-1996 relativo a la defraudacin tributaria y la ley N 28008 DEL 19-06-2003 que contemplas las figuras de contrabando, Defraudacin de Rentas de Aduana y Receptacin Aduanera. Dada la importancia del Libro IV de nuestro Cdigo Tributario, vamos a efectuar algunos anlisis relacionados con el mismo. El Grupo LIBRO CUARTO: INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS TITULO I INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS CONCEPTO DE INFRACCION TRIBUTARIA Dentro del artculo 164, la expresin norma tributaria que aparece en el referido artculo comprende los dispositivos legales que regulan las obligaciones tributarias, deberes formales y dems aspectos del sistema tributario (exoneraciones, etc.), los actos de incumplimientos de estas normas tributarias son susceptibles de ser considerados como infracciones tributarias por el ordenamiento legal peruano. El Estado entendido como una unidad de poder, es el titular exclusivo y excluyente de la potestad sancionadora, al respecto observamos que en el Per, el Estado se encuentra compuesto por tres niveles de gobierno: nacional, regional y local. Se debera interpretar el Art. 164 del Cdigo Tributario en el sentido que la facultad de normar en materia de infracciones tributarias puede ser ejercida por el Gobierno Nacional (a travs del Congreso de la Republica y del Poder Ejecutivo si existe delegacin de facultades normativas a su favor), mas no por los Gobiernos Regionales y Locales, como podemos concluir, la competencia normativa que venimos comentando es de carcter integral. El Gobierno Nacional se encuentra facultado para normar todos los aspectos fundamentales de las infracciones tributarias, en este sentido el Gobierno Nacional, a travs del legislador, es competente para tipificar las infracciones, resolver el problema del concurso ideal de infracciones, etc. Adems de los actos concretos de incumplimiento de la obligacin tributaria, deber formal o la comisin de actos contrarios al sistema tributario, es necesario que los dispositivos legales tipifiquen de modo expreso cada uno de estos hechos ilcitos (infraccin). DETERMINACION DE LA INFRACCION, TIPOS DE SANCIONES Y AGENTES FISCALIZADORES La determinacin objetiva de la infraccin, establecida y/o definida en el artculo 165 significa que para la configuracin de la infraccin se toman en cuenta solamente los hechos, sin considerar el elemento intencional

del sujeto infractor (dolo o culpa), de esta regla se desprenden importantes consecuencias. En primer lugar sabemos que en la estructura lgica de todo dispositivo legal vamos a encontrar un supuesto y una consecuencia, en el supuesto de la norma se deben describir nicamente los aspectos operativos del hecho ilcito. Por ejemplo, la Ley debe sealar que constituye infraccin el caso de las empresas que no llevan contabilidad. En dicho supuesto no cabe alguna referencia al dolo o culpa del agente infractor. En segundo lugar, la Administracin Tributaria y el administrado deben tomar en cuenta tan solo los aspectos operativos para determinar la existencia de la infraccin. En tercer lugar, el principio general es que para que proceda la aplicacin de una sancin es suficiente la realizacin del hecho que constituye infraccin, sin importar la presencia o ausencia del elemento intencional. Por otro lado, en el primer prrafo del art. 165 del Cdigo Tributario se indican las sanciones que pueden ser utilizadas para reprimir las infracciones tributarias. Generalmente son penas de naturaleza administrativa, pues se advierten limitaciones al ejercicio de ciertos derechos del administrado como resultado de la intervencin de la Administracin Tributaria. En el caso especifico de la SUNAT, una de sus labores de control consiste en la verificacin del cumplimiento de las obligaciones tributarias y formales. Durante las campaas de intervencin, el agente fiscalizador de la SUNAT puede detectar la comisin de una infraccin tributaria. FACULTAD SANCIONATORIA La Administracin es una organizacin estatal con determinados objetivos y metas, para el cumplimiento de estos propsitos la Ley confiere o entrega ciertos mecanismos a cada Administracin. Estos instrumentos son conocidos como facultades de la Administracin. La Administracin Tributaria tiene las siguientes atribuciones: recaudacin, control y cobranza; cada uno de estos poderes se traduce en actuaciones o procedimientos que lleva a cabo la Administracin, algunas de estas actividades son regladas, otras no. Aquellas decisiones y/o actuaciones de la Administracin Tributaria que no son reguladas por Ley son conocidas como actividades discrecionales. Frente a un caso concreto ante un determinado administrado, la Administracin realiza un anlisis o juicio de oportunidad acerca de las ventajas y desventajas de las diferentes opciones o modos de proceder, luego la Administracin toma una decisin y acta. La discrecionalidad es un atributo inherente a las labores de recaudacin, control y cobranza de la Administracin Tributaria. La discrecionalidad siempre acompaa al actuar de la Administracin, en otros trminos la discrecionalidad no es un atributo que puede ser otorgado o retirado a la administracin. En la medida en que la discrecionalidad es un atributo esencial o inherente al trabajo de la Administracin, se puede decir que la existencia de la discrecionalidad no depende de la Ley. En el Per, la Administracin Tributaria de hecho siempre ha trabajado con ciertos mrgenes de discrecionalidad, cuando por ejemplo determina el universo de administrados que va a cubrir en cierto programa de fiscalizacin o se decide no aplicar sanciones en sus primeras campaas de verificacin del cumplimiento de nuevas obligaciones formales, luego de una reforma legal sobre la materia (campaas preventivas). En aplicacin de la facultad discrecional descrita en los prrafos anteriores se han establecido parmetros aplicables en el caso de las infracciones, dependiendo de su naturaleza, y se han establecido tambin los montos mnimos y mximos en determinadas circunstancias INTRANSMISIBILIDAD DE LAS SANCIONES Uno de los principales objetivos de la sancin consiste en corregir la conducta equivocada del autor del hecho ilcito. El cambio de comportamiento pasa por un proceso de toma de conciencia de la falta cometida, el arrepentimiento y la decisin de actuar correctamente en adelante, se trata de un proceso personal, donde entran en juego factores humanos tales como la conciencia, voluntad, etc.

Dentro de este orden de ideas se puede sostener que las sanciones por infracciones tributarias tienen un efecto personal. Mientras el sujeto infractor se encuentra con vida, se justifica la posibilidad de aplicar sancin. Si esta persona natural fallece, carece de objeto mantener dicha posibilidad, no tendra sentido trasladar la sancin a la cabeza de los sucesores, toda vez que estos no han participado en ningn acto ilcito, de tal modo que no han incurrido en aquellas conductas que deben ser corregidas. Por otra parte, en el caso de personas jurdicas, estas se encuentran compuestas por rganos permanentes, tales como el directorio y la gerencia, cada uno de estos rganos generalmente acta a travs de personas naturales. La particularidad es que la voluntad y la conducta de la persona jurdica se gestan en cuadros de trabajos compuestos por los ejecutivos del ms alto nivel, los cuales actan de modo colegiado o corporativo. Para determinar el comportamiento de la persona jurdica, no tiene cabida la voluntad individual o aislada de cada una de las personas que forman parte de los mencionados rganos, si la persona jurdica no cumple con una norma tributaria es factible la aplicacin de una sancin, toda vez que se espera que sus cuadros dirigentes tomen conciencia de la falta cometida, corrijan su comportamiento y empiecen a cumplir todas las normas tributarias. IRREECTROACTIVIDAD DE LAS NORMAS SANCIONATORIAS La RTF 2000-4-96 del 03-03-1997 es una jurisprudencia de observancia obligatoria cuya posicin interpretativa seala que en el articulo 168 del Cdigo Tributario prohbe toda posibilidad de aplicacin retroactiva de las normas benignas relativas a la infraccin y sancin tributaria. Sin embargo esta posicin del tribunal fiscal comenz a perder cierta consistencia desde la vigencia de la Ley N 27444 del 11-04-2001; toda vez que el Art. 230.5 de este cuerpo legal seala que en materia administrativa cabe la aplicacin retroactiva de la norma sancionatoria, siempre que sea ms favorable para el sujeto infractor. Posteriormente el Tribunal Fiscal mediante la RTF 5873-a-2005 del 23-09-2005 a mantenido su criterio segn el cual el Art. 168 del Cdigo Tributario prohbe la aplicacin retroactiva benignas relativas a la infraccin y sancin tributaria. La discusin sobre la validez de esta posicin interpretativa del tribunal fiscal acaba de reavivarse, en la medida que le nuevo texto del Art. 229 num. 2 de la Ley 27444 modificado por la Ley N 1029 del 24-06-2008, seala que las reglas del Art. 230 de la Ley N 27444 son de obligatorio cumplimiento en todos los procedimientos administrativos sancionadores; de tal modo que en materia de sanciones tributarias cabria la alternativa de la aplicacin retroactiva de la norma ms benigna a tenor de lo dispuesto en el Art. 230 num. 5 de la Ley N 27444. EXTINCIN DE LAS SANCIONES * Extincin de la sancin.Si uno de los objetivos bsicos que persigue la sancin es la correccin de la conducta equivoca del infraccin, se justifica la aplicacin de la correspondiente pena. Si no se aplica esta sancin, deja de tener sentido y utilidad todo un sistema de represin penal en la va administrativa tributaria. Entonces se debe sealar que una vez producida la comisin de la infraccin se tiene que aplicar la sancin original, salvo que los regmenes de gradualidad o incentivos dispongan reglas diferentes. En el caso especfico de las multas el sujeto infractor debe cumplir con el respectivo pago, por tanto en principio la nica forma de extinguir la multa debera ser a travs del pago. El Art. 169 del Cdigo Tributario no es coherente con estos postulados en la parte que seala que la sancin por infraccin tributaria se puede extinguir por mecanismos tales como la compensacin, condonacin, consolidacin, etc. Si la multa, finalmente, no va ser pagada por le sujeto infractor se diluye la fuerza correctiva de esta pena. * Universo de alternativas para extinguir la sancin.La sancin pecuniaria de multa se puede extinguir por cualquiera de los procedimientos previstos en el Art. 27

del Cdigo Tributario. En cambio las sanciones administrativas son factibles de extincin a travs de algunos medios que contempla el citado Art. 27 tal como sucede con la condonacin, consolidacin, etc. Esta clase de sanciones no se puede extinguir mediante la compensacin por ejemplo. IMPROCEDENCIA DE LA APLICACIN DE INTERESES Y SANCIONES * Interpretacin equivocada de la normas.La figura contemplada en el Art. 170 num. 1 tiene como punto de partida la existencia de un dispositivo legal confuso. Nos explicamos, es posible que la norma legal original se encuentre redactada de modo confuso, incompleto, contradictorio, etc., de tal manera que se dificulta en demasa la interpretacin. En estas situaciones, el interprete (Administrado) puede llegar la convencimiento que no tiene que cumplir determinada obligacin, deber o cierta norma tributaria. Si con posterioridad el estado aclara el sentido y alcance la norma y resulta que a la luz de este nuevo panorama legal aparece que el intrprete (Administrado) a cometido una infraccin, entonces se producen por lo menos dos importantes consecuencias, a tenor del Art. 170 del Cdigo Tributario. En primer lugar, el autor de la infraccin debe cumplir con la obligacin, deber o norma tributaria que emana de la norma legal ya aclara. En segundo lugar, no procede la aplicacin de intereses ni sanciones. Otro tema que vamos que vamos a comentar tiene que ver con el hecho que la posterior aclaracin del dispositivo legal se puede realizar incluso por Decreto Supremo, Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar. Desde el punto de vista de gestin tributaria, tienen cavida razones operativas para justificar la posibilidad de que el poder ejecutivo a travs de Decreto Supremo, Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar puedan aclarar la norma legal cuyo contenido no est claro. En estos casos se justifica la intervencin de los rganos del rea ejecutiva del estado, tales como el poder ejecutivo o la SUNAT, para corregir con rapidez el error de la norma y posibilitar su efectivo cumplimiento. * Duplicidad de criterio.La figura comprendida en el Art. 170 num. 2 tiene como punto de partida un dispositivo legal frente al cual la Administracin Tributaria aporta una determinada posicin interpretativa y posteriormente cambia su posicin original. Entonces la duplicidad de criterio se refiere a que la Administracin Tributaria adopta diferentes posiciones interpretativas respecto de un mismo dispositivo legal sin que todava se haya aclarado una interpretacin definitiva a travs de una Ley, Decreto Supremo, Resolucin de Superintendencia o Resolucin del Tribunal Fiscal. Ante este cambio de panorama legal queda claro que cualquier caso que ocurra con posterioridad a la posicin interpretativa N 02 constituye un hecho imponible que habr de generar el nacimiento de la obligacin tributaria y se deber cumplir con el respectivo pago. Por otra parte, a la luz de la posicin interpretativa N 02 Qu sucede con los casos ocurridos con anterioridad a esta posicin? El deudor debe regularizar su situacin procediendo con el pago del tributo. Quedan extinguidos los intereses y sanciones que ya haban surgido con anterioridad a la posicin interpretativa N 02. PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA La Administracin Tributaria ejercer su facultad de imponer sanciones de acuerdo con los principios de legalidad, tipicidad, nom bis in idem, proporcionalidad, no concurrencia de infracciones, y otros principios aplicables. * Ley del Procedimiento Administrativo General Ley N 27444 art. 230.- Principios de la potestad sancionadora

administrativa. La potestad sancionadora de todas las entidades est regida adicionalmente por los siguientes principios especiales: 1. Legalidad.- Slo por norma con rango de ley cabe atribuir a las entidades la potestad sancionadora y la consiguiente previsin de las consecuencias administrativas que a ttulo de sancin son posibles de aplicar a un administrado, las que en ningn caso habilitarn a disponer la privacin de libertad. . 2. Debido procedimiento.- Las entidades aplicarn sanciones sujetndose al procedimiento establecido respetando las garantas del debido proceso. 3. Razonabilidad.- Las autoridades deben prever que la comisin de la conducta sancionable no resulte ms ventajosa para el infractor que cumplir las normas infringidas o asumir la sancin; as como que la determinacin de la sancin considere criterios como la existencia o no de intencionalidad, el perjuicio causado, las circunstancias de la comisin de la infraccin y la repeticin en la comisin de infraccin. 4. Tipicidad.- Slo constituyen conductas sancionables administrativamente las infracciones previstas expresamente en normas con rango de ley mediante su tipificacin como tales, sin admitir interpretacin extensiva o analoga. Las disposiciones reglamentarias de desarrollo pueden especificar o graduar aquellas dirigidas a identificar las conductas o determinar sanciones, sin constituir nuevas conductas sancionables a las previstas legalmente, salvo los casos en que la ley permita tipificar por va reglamentaria. 5. Irretroactividad.- Son aplicables las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de incurrir el administrado en la conducta a sancionar, salvo que las posteriores le sean ms favorables. 6. Concurso de Infracciones.- Cuando una misma conducta califique como ms de una infraccin se aplicar la sancin prevista para la infraccin de mayor gravedad, sin perjuicio que puedan exigirse las dems responsabilidades que establezcan las leyes. 7. Continuacin de Infracciones.- Para imponer sanciones por infracciones en las que el administrado incurra en forma continua, se requiere que hayan transcurrido por lo menos treinta (30) das desde la fecha de la imposicin de la ltima sancin y se acredite haber solicitado al administrado que demuestre haber cesado la infraccin dentro de dicho plazo. 8. Causalidad.- La responsabilidad debe recaer en quien realiza la conducta omisiva o activa constitutiva de infraccin sancionable. 9. Presuncin de licitud.- Las entidades deben presumir que los administrados han actuado apegados a sus deberes mientras no cuenten con evidencia en contrario. 10. Non bis in idem.- No se podr imponer sucesiva o simultneamente una pena y una sancin administrativa por el mismo hecho en los casos que se aprecie la identidad del sujeto, hecho y fundamento Comentario Se debe considerar adems que parte de los principios tributarios est el principio de no confiscatoriedad establecido en el artculo 74 de la Constitucin Poltica del Per y que, a pesar de que las multas estn emitidas

de acuerdo al ordenamiento legal, en caso de tener la misma naturaleza confiscatoria, se convierten en sanciones anticonstitucionales y consecuentemente deben ser inaplicables tal como se seala en la Sentencia del Tribunal Constitucional en el Exp. N 2689-2004-AA. La potestad tributaria debe ejercerse principalmente de acuerdo a la Constitucin principio de constitucionalidad- y no slo de conformidad con la Ley principio de legalidad -. Ellos es as en la medida que nuestra Constitucin incorpora el principio de supremaca constitucional y el principio de fuerza normativa de la constitucin (artculo 51). Segn el principio de supremaca de la Constitucin todos los poderes constituidos estn por debajo de ella; de ah que se pueda sealar que es ley superior y, por tanto, obliga por igual a gobernantes como gobernados, incluida la Administracin Pblica. Por otro lado debemos considerar que el artculo 74 de la Constitucin Poltica del Per seala que los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneracin, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegacin de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. Al respecto se debe tener en cuenta los principios de la potestad sancionadora administrativa detallados en el art. 230 de la Ley del Procedimiento Administrativo General Ley N 27444. TIPOS DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS Las infracciones tributarias se originan por el incumplimiento de las obligaciones siguientes: 1. De inscribirse, actualizar o acreditar la inscripcin. 2. De emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago y/u otros documentos. 3. De llevar libros y/o registros o contar con informes u otros documentos. 4. De presentar declaraciones y comunicaciones. 5. De permitir el control de la Administracin Tributaria, informar y comparecer ante la misma. 6. Otras obligaciones tributarias. Comentario En este artculo se establecen infracciones tributarias que se producen por incumplimiento de obligaciones formales que tienen los contribuyentes, habindose establecido de manera taxativa a las mismas, teniendo en cuenta los aspectos de tcnica legislativa y la naturaleza de los deberes. INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA OBLIGACIN DE INSCRIBIRSE, ACTUALIZAR O ACREDITAR LA INSCRIPCIN EN LOS REGISTROS DE LA ADMINISTRACIN El Art. 4.a de la R.S. N 210-2004/SUNAT del 18-09-2004 seala que: Los sujetos que adquieran la condicin de contribuyentes y/o responsables de tributos administrados y/o recaudas por la SUNAT se inscribirn siempre que proyecten iniciar sus actividades dentro de los doce (12) meses siguientes a la fecha de inscripcin en el Registro nico del Contribuyente (RUC). En materia de empresas el problema radica en determinar los hechos que constituyen el inicio de las actividades de la compaa. La inscripcin en el RUC es un mecanismo de control por parte de la Administracin Tributaria. Al fisco le interesa chequear toda aquella actividad relevante que realice la empresa, especialmente los actos que se encuentran vinculados a la determinacin de la obligacin tributaria. La adquisicin de un bien o servicio por parte de una empresa genera la posibilidad de su deduccin como costo o gasto para liquidar el Impuesto a la Renta anual.

Esta adquisicin suele ir acompaada del pago del IGV al proveedor, de tal modo que de genera un crdito fiscal que puede ser utilizado por la empresa (compradora) para determinar el IGV neto que debe pagar al fisco. Entonces es razonable sostener que la obligacin de inscripcin en el RUC debe ser cumplida antes de la primera compra de la empresa, independientemente que en este momento la compaa comience o no a realizar actividades generadoras de ingresos afectos al Impuesto a la Renta u operaciones gravadas con el IGV. INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA OBLIGACIN DE EMITIR, OTORGAR Y EXIGIR COMPROBANTES DE PAGO Y/U OTROS DOCUMENTOS Es importante distinguir dos figuras diferentes: a) La emisin del comprobante de pago; y, b) La entrega del comprobante de pago al adquiriente del bien o servicio. En primer lugar, la emisin o expedicin del comprobante de pago es un deber regulado por el Art. 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la R.S. N 007-99/SUNAT del 24-01-1999. Luego que una persona entrega un bien a otra para transferir la propiedad o cede le uso, nace el deber de emitir un comprobante de pago. Del mismo modo si una persona presta servicios tambin nace la obligacin de emitir un comprobante. En segundo lugar, la entrega del comprobante de pago al adquiriente del bien o servicio es otro deber formal que se encuentre normado en el Art. 5 del citado Reglamento. Entonces, el deber de emitir un comprobante de pago es diferente del deber de estregar este documento al cliente. Son dos conductas o prestaciones diferentes que guardan cierto orden de continuidad en la medida que primero se debe cumplir con la expedicin del comprobante de pago y luego se tiene que entregar este documento al cliente. El hecho de no emitir el comprobante de pago acarrea el incumplimiento del deber de entrega este documento al adquiriente del bien o servicio. El art.174.1 del cdigo tributario seala que constituye infraccin:no emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a estos, distintos a la gua de remisin. Debe entenderse que el hecho de no emitir el comprobante el comprobante de pago determina la configuracin de una infraccin tributaria. Por otro lado, el hecho de no otorgar este documento constituye otra infraccin, distinta e independiente de la anterior. Aqu el problema consiste en dilucidar el contenido esencial del deber de otorga el comprobante de pago. Para nosotros, habra que entender que este deber consiste en la entrega del documento al cliente. Entonces la infraccin de no otorgar un comprobante de pago se configura cuando el sujeto sealado por la legislacin no entrega este documento al cliente. Dentro de esta lnea del pensamiento, se ha perfeccionado la redaccin del reglamento de comprobante de pago. En efecto, ocurre que, durante muchos aos, en el titulo que corresponde al art.5 del reglamento de comprobantes de pago solo apareca la frase otorgamiento de comprobantes de pago. Posteriormente, mediante la resolucin de superintendencia N233-2008/SUNAT del 31.12.08 se ha modificado dicho ttulo, anteponiendo la palabra emisin a la frase otorgamiento de comprobantes de pago. INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA OBLIGACIN DE LLEVAR LIBROS Y/O REGISTROS O CONTAR CON INFORMES U OTROS DOCUMENTOS Una figura de infraccin bastante especial se encuentra en el articulo 175 Numeral 1-5 del cdigo Tributario Vamos a comenzar el anlisis concentrndonos en el deber de tener al dia los libros y registros contables es decir que las anotaciones que se llevan a cabo en estos libros y/o registros se deben realizar dentro de ciertos plazos legales.

En el Art. 8 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT del 30/12/2006 se hace referencia a las curiosas figuras de los plazos mximos de atraso para realizar el trabajo de las anotaciones en los libros y registros contables para asuntos tributarios. Por ejemplo, en el anexo 2 de la indicada resolucin se establece que el libro Caja y Bancos puede ser llevado con un atraso mximo permitido de tres meses. Por tanto si en el mes N 1 una empresa realiza una operacin de venta que produce un ingreso a su favor; el trabajo de anotacin de este ingreso en el Libro Caja y Bancos se puede realizar en los meses 2 y 3. Si se llega al mes N 4 y el Departamento de Contabilidad de esta empresa todava no cumplido con el indicado trabajo de anotacin; recin se configura la infraccin prevista en el Artculo 175.5 del Cdigo Tributario. Nos parece que en la medida que la operacin de Venta de llevo a cabo a inicios del mes N 1. El trabajo de anotacin del respectivo ingreso en el Libro Caja y Bancos se pudo efectuar en el mismo mes N 1. Si el contribuyente recin realiz esta anotacin en el mes N2 caben dos posiciones para efectos de la tcnica legislativa (alternativas de tratamiento para el legislador en un Cdigo Tributario). En primer lugar, si la anotacin realizada en el mes N 2 es considerada para una legislacin como atraso, ya parecera existir cierto matiz de ilicitud; de tal modo que por coherencia un Cdigo Tributario debera considerar que este caso ya configura en infraccin Tributaria. En segundo Lugar, si la notacin realizada en el mes N 2 todavia no va a ser considerada por un Cdigo Tributario como infraccin tributaria; entonces sera conveniente que los dispositivos legales (Resolucin de Superintendencia, etc). No utilicen el trmino atraso. De esta manera se evitaran ciertas confusiones. Lamentablemente la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT incurre en cierta inconsistencia conceptual cuando la referida anotacin ocurrida en el mes N 2 se califica como atraso pero resulta que es permitida; o sea que en definitiva todava no se configura ninguna infraccin tributaria. Nos parece que en la citada Resolucin se SUNAT Y EL Art. 175 numeral 5 del Cdigo Tributario se debera suprimir el trmino atraso cuando se hace referencia al plazo para el trabajo de realizar anotaciones en los libros y registros contables. La obligacin de llevar libros y registros no slo comprende a aquellos libros y registros vinculados con la contabilidad, sino tambin, a los otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o por resoluciones de Superintendencia de la SUNAT que se vinculen con la tributacin. INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA OBLIGACION DE PRESENTAR DECLARACIONES Y COMUNICACIONES Presentar las declaraciones, incluyendo las declaraciones rectificatorias, sin tener en cuenta la forma u otras condiciones que establezca la Administracin Tributaria. El primer prrafo del Art. 88 del Cdigo Tributario seala que la declaracin tributaria consiste en suministrar a la Administracin Tributaria un conjunto de datos vinculados a la determinacin de la obligacin Tributaria. Este es el deber que tiene que ser cumplido por el administrado dentro del plazo que establece el dispositivo legal. La forma o medio para llevar a cabo la declaracin consiste en la presentacin de formularios virtuales a la administracin tributaria u oficina banca rizada. Si somos consecuentes con estos planteamientos se desprenden dos ideas. En primer lugar, desde una perspectiva de fondo la infraccin debera consistir en no cumplir con la declaracin jurada, en segundo lugar, desde un punto de vista de forma, esta infraccin ocurre cuando el administrado no ha cumplido con enviar el formulario virtual a la administracin u oficina bancaria autorizada. El Articulo 176 Numeral del Cdigo Tributario seala que constituye infraccin: no presentar las declaraciones que contenga la determinacin de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos. Se aprecian una confusin del fondo con la forma. En el entendido que las declaraciones juradas se realizan o no se realizan, el Artculo 176.1 del Cdigo Tributario debi sealar que la infraccin consiste en no declara a la Administracin Tributaria la determinacin de la obligacin Tributaria dentro del plazo legal.

El actual texto del Artculo 176.1 del Cdigo Tributario es inexacto cuando sostiene que la infraccin consiste en no presentar la declaracin jurada. Lo que es susceptible de presentacin o no presentacin son los formularios fsicos. Pero este no es el contenido esencial de la infraccin tributaria que venimos analizando. INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA OBLIGACION DE PERMITIR EL CONTROL DE LA ADMINISTRACION, INFORMAR Y COMPARECER ANTE LA MISMA. Los administrados tienen el deber de colaborador con las labores de control de la Administracin Tributaria. Los casos de incumplimiento se encuentran detallados en el artculo 177 del Cdigo Tributario. En el artculo 177. 13 del referido Cdigo se considera como infraccin: No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por ley, salvo que el agente de retencin o percepcin hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debi retener o percibir dentro de los plazos establecidos. En rigor, estos casos no tienen mucho que ver con el incumplimiento de las labores de control de la Administracin Tributaria. Dnde deberan estar colocadas las infracciones de no retener o percibir tributos? Recordemos que la recaudacin de este tipo de tributos es un proceso que tiene dos etapas. En primera instancia, el agente perceptor o retenedor capta el monto el monto del tributo que proviene del bolsillo de contribuyente. En segunda instancia, el agente perceptor o retenedor entrega la suma de dinero al fisco. El incumplimiento de cualquiera de estas obligaciones tributarias implica un perjuicio para la recaudacin fiscal. Al respecto, debemos recordar que en artculo 178 del Cdigo Tributario ya se encuentra ciertas infracciones relacionadas con el incumplimiento de las obligaciones tributarias. As ocurre cuando en el artculo 178.4 del Cdigo Tributario se establece que constituya como infraccin no entregar al fisco el monto del tributo que ya ha sido retenido o percibido. Por tanto, la infraccin consiste en no llevar a cabo la retencin o percepcin del tributo tambin debera ubicarse en el artculo 178 del Cdigo Tributario. INFRACCIONES RELACIONADAS CON EL INCUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS Para la aplicacin de las multas se entenderse por: Tributo Omitido: Es la diferencia entre lo declarado y lo que debi declararse. En el caso de SUNAT, tributo omitido es la diferencia entre el tributo resultante por autoliquidacin o fiscalizacin y el consignado en la declaracin primigenia. Se debe sealar que dentro de este concepto se ha incluido tambin la infraccin de declarar saldos a favor que no corresponden a la realidad, crditos indebidos y perdidas mayores a la que en realidad se acreditan. La sancin por la declaracin de mayores crditos reaplica independientemente de que el contribuyente haya utilizado o no el crdito declarado. Con la modificacin realizada por el D.Leg. N 981 tambin el hecho de declarar la deuda tributaria utilizando un coeficiente menor al que no corresponde se sanciona como tributo omitido. REGIMEN DE INCENTIVOS Nuestro Cdigo Tributario contempla un rgimen de incentivos con respecto a las sanciones de multa aplicables por las infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias (Art. 178, numerales 1,4 y 5), como son: * El declarar cifras o datos falsos. * No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos. * No pagar los tributos de la forma establecida por la Administracin.

Para poder acceder al rgimen de incentivos, el deudor tributario debe cumplir con cancelar la multa con la rebaja (porcentaje de incentivo) que corresponda, segn los siguientes supuestos: % DE INCENTIVO | SUPUESTO | 90 % | a. Cuando se efecta antes de la notificacin o requerimiento de la deuda. | 70% | b. Cuando se efecta antes de la verificacin o fiscalizacin. | 50% | c. Cuando se efecta antes del inicio del procedimiento de cobranza coactiva, sin haberse interpuesto recurso de impugnacin. | As el mayor descuento (90%) se otorga a quien haya declarado correctamente la deuda tributaria omitida, corrigiendo el hecho que determinaba infraccin, antes de cualquier notificacin de la Administracin Tributaria. Un claro ejemplo del supuesto a. es el que Resuelve la R.T.F N 1434-5-200 (19-03-03): Procede la rebaja del rgimen de incentivos cuando la notificacin se efecta en la misma fecha en la que la recurrente pag la multa con la rebaja, debido a que las notificaciones surten efecto desde el da hbil siguiente al de su recepcin o de la ltima publicacin. El segundo tramo (70%) es para aquellos que corrigen su declaracin luego del requerimiento de la SUNAT, pero antes que venza el plazo que dicha institucin, que para tal efecto le hubiere otorgado o (no existiendo plazo) antes que la notificacin de una Orden de Pago, Resolucin de Determinacin o Resolucin de Multa, surta efectos. Finalmente el descuento menor (50%) es para aquellos que antes del vencimiento del plazo sealado en el artculo 117 (7 das para iniciar el procedimiento de cobranza coactiva) respecto a la Resolucin de Multa, cancelen la Orden de Pago, Resolucin de Determinacin o Resolucin de Multa correspondiente, otorgndoles de esta manera a los contribuyentes un mayor plazo para el acogimiento al rgimen de incentivos. TIPOS DE SANCIONES Toda infraccin tiene como consecuencia una sancin y en nuestro pas, segn el art. 180 los tipos de sanciones son las consistentes en multas, comiso, internamiento temporal de vehculos, cierre temporal de establecimientos u oficina de profesionales independientes y suspensin temporal de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por el Estado. Para determinar las sanciones aplicables a las infracciones tipificadas, se utilizan diferentes parmetros, como son: * La UIT (Unidad Impositiva Tributaria): Este parmetro se utiliza con respecto a las sanciones de multa. Para lo cual la UIT debe ser la vigente a la fecha en que se cometi la infraccin, o en la fecha en que fue detectada. * El nivel de ingresos netos del ejercicio anterior: En funcin a este parmetro se determinan algunas sanciones, establecindose de cierto modo una proporcionalidad entre la sancin y el nivel de ingresos del contribuyente. Probablemente la disposicin ms polmica, sea la de considerar un indicador como los denominados Ingresos Netos para el clculo de algunas de las sanciones pecuniarias (multas). As en el artculo 180 del Cdigo Tributario, ahora se seala que las multas podrn determinarse tambin en funcin a los Ingresos Netos (IN) considerndose como tales al Total de Ventas Netas y/o ingresos por servicios y otros ingresos gravables y no gravables o ingresos netos o rentas netas comprendidos en un ejercicio gravable.

Las infracciones en las cuales se utiliza (para determinados casos) el indicador de los Ingresos Netos son bsicamente las relacionadas con la obligacin de llevar libros y/o registros o contar con informes u otros documentos (Art. 175) y las vinculadas con la obligacin de permitir el control de la administracin tributaria, informar y comparecer ante la misma (Art. 177). Un indicador de tal naturaleza favorece obviamente a quienes, teniendo pocos ingresos, soportan la aplicacin de multas basadas en porcentajes de un indicador como la Unidad Impositiva Tributaria (UIT), y perjudica a quienes teniendo elevados ingresos, ven como un indicador de la naturaleza del IN eleva considerablemente sus riesgos tributarios. Sin embargo debe considerarse que resulta evidente que dicho indicador favorece la proporcionalidad de las multas respecto del nivel econmico del infractor, cumplindose as con el principio de Razonabilidad, que la comisin de la conducta sancionable no resulte ms ventajosa para el infractor que cumplir las normas infringidas o asumir la sancin. Con respecto a los contribuyentes ubicados en el Nuevo RUS se establece la sancin en funcin del nivel de ingresos cuatrimestral de la categora a la que corresponden. ACTUALIZACIN DE MULTAS En el art. 181 se establece que las multas impagas se actualizarn aplicando el inters equivalente equivalente a la Tasa de Inters Moratorio (TIM), la cual no podr exceder del 10% (diez por ciento) por encima de la tasa activa del mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca y Seguros el ltimo da hbil del mes anterior. La SUNAT fija la TIM respecto a los tributos que administra o cuya recaudacin estuviera a su cargo. En los casos de los tributos administrados por los Gobiernos Locales, la TIM ser fijada por Ordenanza Municipal, la misma que no podr ser mayor a la que establezca la SUNAT. Tratndose de los tributos administrados por otros rganos, la TIM ser la que establezca la SUNAT, salvo que se fije una diferente mediante Resolucin Ministerial de Economa y Finanzas.

* Clculo El contribuyente que no paga oportunamente su deuda (impuestos y multas), deber calcular diariamente el inters moratorio, desde el da siguiente de la fecha de vencimiento hasta la fecha de pago inclusive, multiplicando el monto del tributo impago por la TIM diaria, que se obtiene dividiendo la TIM mensual entre treinta (30) EVOLUCIN DE LA TASA DE INTERS MORATORIO (TIM) NORMA/FECHA | VIGENCIA | INTERS MORATORIO | | | M.N. | M.E. | Res. 144-00/SUNAT (30.12.00) | 01.01.2001 | 1.8% | 1.1.% (*) | Res. 126-01/SUNAT(30.10.01) | 01.11.2001 | 1.6% | 0.9% | Res. 032-03/SUNAT(06.02.03) | 07.02.2003 | 1.5% | 0.84% | Res. 028-04/SUNAT(31.01.04) | 01.02.2004 | 1.5% | 0.75% | Res. 053-2010/SUNAT(17.02.10) | 01.03.2010 | 1.2% | 0.60% |

El inters moratorio se aplicara desde la fecha en que se cometi la infraccin o cuando no sea posible establecerla, desde la fecha en que la administracin detecto la infraccin SANCIN DE INTERNAMIENTO TEMPORAL DE VEHCULOS Este artculo establece la aplicacin de una sancin a quien traslada bienes sin la documentacin sealada en las normas correspondientes. A travs de esta sancin SUNAT interna a los vehculos infractores, previa levantamiento de una acta probatoria en la que conste la intervencin realizada. El Vehculo infractor es ingresado a los depsitos o establecimientos que SUNAT designe. La SUNAT podr permitir que el vehculo sancionado termine su trayecto para que luego sea puesto a su disposicin, en el plazo, lugar y condiciones que sta seale. SUNAT podr inmovilizar el vehculo intervenido si el infractor no pusiera a su disposicin, con la finalidad de garantizar la aplicacin de la sancin, o podr solicitar la captura del citado vehculo a las autoridades policiales correspondientes. La SUNAT podr sustituir la sancin de internamiento temporal de vehculos por una multa equivalente a cuatro (4) UIT. El infractor debe identificarse ante la SUNAT, acreditando su derecho de propiedad o posesin sobre el vehculo, durante el plazo de treinta (30) das calendario computados desde el levantamiento del acta probatoria. Debe acreditarlo con un comprobante de pago, documento privado de fecha cierta u otro documento que acredite fehacientemente la propiedad del bin luego del cual se proceder a emitir la Resolucin de Internamiento. Asimismo se establece que la impugnacin de la resolucin no suspende la aplicacin de la sancin salvo que otorgue en garanta carta fianza bancaria o financiera que cubra el valor de cuatro (4) UIT ms los gastos correspondientes, el cual debe tener una vigencia de tres meses desde la fecha en que se impugna la resolucin. EL internamiento de vehculo ser un plazo de 30 das mximo contndose desde el da en que se produce la intervencin. El conductor o quien cometi la infraccin debe acreditar la propiedad o posesin del vehculo, en este caso se emitir la resolucin de internamiento. Con relacin a la regulacin de los aspectos aplicativos de las sanciones administrativas cabe indicar las siguientes consideraciones; De conformidad con el principio de preferencia de Ley en ,materia punitiva, la norma IV del ttulo preliminar del cdigo tributario establece que solo por o Ley o Decreto Legislativo es posible el establecimientos de sanciones por infracciones administrativas. En la parte final del artculo 182 del Cdigo Tributario, se seala que la sunat normar procedimientos para la aplicacin de sancin del internamiento temporal de vehculo. Algunos podra cuestionar la validez de esta competencia normativa de la Administracin, toda vez que dicha competencia no se encuentra contemplada en la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. Se puede sealar que las reglas aplicativas no son materia de reservada a la Ley, Es decir las normas que tienen por objetivo facilitar la aplicacin de la Ley bien pueden ser desarrolladas por normas de menor jerarqua que la Ley. En el caso especifico de la sancin de internamiento temporal de vehculo, las reglas aplicativas podran ser desarrolladas por el poder Ejecutivo o por la Administracin Tributaria. SANCIN DE CIERRE TEMPORAL Si el deudor tributario tiene varios establecimientos, y hubiera incurrido en la infraccin tipificada el artculo 174 Num. 1) y 2) la sancin de cierre se aplicar en el establecimiento en el que se cometi, o en su defecto, se detect la infraccin. Tratndose de las dems infracciones, la sancin de cierre se aplicar en el domicilio fiscal del infractor. Para aplicar la sancin de cierre SUNAT podr requerir el auxilio de la Fuerza Pblica, el cual tiene

que ser concedido inmediatamente, bajo responsabilidad, de existir imposibilidad de aplicar dicha sancin la SUNAT adoptar las acciones necesarias para impedir el desarrollo de la actividad que dio lugar a la infraccin, por el perodo que correspondera al cierre. La SUNAT podr sustituir la sancin de cierre temporal por a) multa, el cual ser equivalente al cinco por ciento (5%) del importe de los ingresos netos, de la ltima declaracin jurada mensual presentada a la fecha en que se cometi la infraccin, sin que en ningn caso la multa exceda de las ocho (8) UIT, Cuando no exista presentacin de declaraciones o cuando en la ltima presentada no se hubiera declarado ingresos, se aplicar el monto establecido en las Tablas que, como anexo, forman parte del presente Cdigo. b) La suspensin de las licencias, permisos concesiones o autorizaciones vigentes, otorgadas por entidades del Estado, para el desempeo de cualquier actividad o servicio pblico se aplicar con un mnimo de uno (1) y un mximo de diez (10) das calendario. La sancin de cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, y la de suspensin a que se refiere el presente artculo, no liberan al infractor del pago de las remuneraciones que corresponde a sus trabajadores durante los das de aplicacin de la sancin, ni de computar esos das como laborados para efecto del jornal dominical, vacaciones, rgimen de participacin de utilidades, compensacin por tiempo de servicios y, en general, para todo derecho que generen los das efectivamente laborados; salvo para el trabajador o trabajadores que hubieran resultado responsables, por accin u omisin, de la infraccin por la cual se aplic la sancin de cierre temporal. El contribuyente sancionado deber comunicar tal hecho a la Autoridad de Trabajo. Durante el perodo de cierre o suspensin, no se podr otorgar vacaciones a los trabajadores, salvo las programadas con anticipacin. La SUNAT podr dictar las normas necesarias para la mejor aplicacin del procedimiento de cierre, mediante Resolucin de Superintendencia. Cabe indicar que sanciones de cierre generalmente corresponden a intervenciones realizadas por los agentes fiscalizadores de la administracin tributaria, en cada una de estas intervenciones los agentes fiscalizadores, en caso de detectar alguna infraccin estn obligados a levantar una acta probatoria dejando constancia de los hechos ocurridos en dicha intervencin, y sealando la infraccin cometida. Si el acta probatoria por su redaccin u omisin pierde su carcter de prueba plena, implica que la administracin no puede tener certeza de los hechos tampoco tiene sustento legal para imponer una sancin por que no puede acreditar la omisin de la infraccin. Por lo tanto corresponde revocar la resolucin de multa emitida. Asimismo en el caso de la suspensin temporal de las licencias permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas, otorgadas por entidades del Estado, el artculo 183 del Cdigo Tributario seala que la SUNATmediante Resolucin de Superintendencia.podr dictar normar necesarias para la mejor aplicacin de la sancin. La Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario indica que solo por Ley o decreto Legislativo se pueden establecer sanciones. Los aspectos sustantivos de las sanciones deben estar regulados por Ley o Por Decreto Legislativo. En este sentido: 1) Las Modalidades de penas tales como las multas, comiso de bienes, etc. tienen que estar sealadas n la Ley o Decreto Legislativos. El primer prrafo del artculo 165 del Cdigo Tributario, indica que las sanciones derivadas de los actos ilcitos en materia tributaria pueden ser las multas, comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos, cierre temporal de establecimientos u oficinas de profesionales independientes y suspensin de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del estado para el desempeo de sus actividades o servicios pblicos. 2) La Sancin que corresponde a cada infraccin tambin debe quedar establecida en la Ley o Decreto Legislativo. Las Tablas I,II,III del Cdigo Tributario, cumplen con este mandato. Por otra parte el reglamento procura la aplicacin de la Ley. La norma reglamentaria puede regular aspectos operativos que permitan la puesta en prctica de la sancin administrativa. En este caso el reglamento no est normando a la sancin en s.

Ms bien el Reglamento establece normas para que la sancin se pueda ejecutar. En este sentido no existe una invasin de la SUNAT respecto de materias reservadas a la Ley o Decreto Legislativo. SANCIN DE COMISO Este Artculo establece los procedimientos a desarrollarse Cuando se incurre en una infraccin sancionada con comiso, el mismo que establece que se proceder a levantar un Acta Probatoria, el cual podr contar con un anexo en el cual consta la descripcin de los bienes comisados, la elaboracin de dicha acta se iniciar en el lugar de la intervencin o en el lugar en el cual quedarn depositados los bienes comisados. Asimismo establece los plazos y procedimientos de acuerdo a los tipo de bienes comisados. a) Tratndose de bienes no perecederos, el infractor tendr: Un plazo de diez (10) das hbiles para acreditar, ante la SUNAT, con el comprobante de pago que cumpla con los requisitos y caractersticas sealadas en la norma sobre la materia o, con documento privado de fecha cierta, documento pblico u otro documento. Luego de la acreditacin antes mencionada y dentro del plazo de treinta (30) das hbiles, la SUNAT proceder a emitir la Resolucin de Comiso correspondiente; en cuyo caso el infractor podr recuperar los bienes, si en un plazo de quince (15) das hbiles de notificada la resolucin de comiso, cumple con pagar, adems de los gastos que origin la ejecucin del comiso, una multa equivalente al quince por ciento (15%) del valor de los bienes sealado en la resolucin correspondiente. La multa no podr exceder de seis (6) UIT. Si dentro del plazo de quince (15) das hbiles, sealado en el presente inciso, no se paga la multa y los gastos vinculados al comiso, la SUNAT podr rematar los bienes, destinarlos a entidades pblicas o donarlos, aun cuando se hubiera interpuesto medio impugnatorio. La SUNAT declarar los bienes en abandono, si el infractor no acredita su derecho de propiedad o posesin dentro del plazo de diez (10) das hbiles de levantada el acta probatoria. b) Tratndose de bienes perecederos o que por su naturaleza no pudieran mantenerse en depsito, el infractor tendr: Un plazo de dos (2) das hbiles para acreditar ante SUNAT, con el comprobante de pago que cumpla con los requisitos y caractersticas sealadas en la norma sobre la materia o, con documento privado de fecha cierta, documento pblico u otro documento que a juicio de la SUNAT acredite fehacientemente su derecho de propiedad o posesin sobre los bienes comisados. Luego de la acreditacin antes mencionada y dentro del plazo de quince (15) das hbiles, la SUNAT proceder a emitir la resolucin de comiso correspondiente; en cuyo caso el infractor podr recuperar los bienes si en el plazo de dos (2) das hbiles de notificada la resolucin de comiso, cumple con pagar adems de los gastos que origin la ejecucin del comiso, una multa equivalente al quince por ciento (15%) del valor de los bienes sealado en la resolucin correspondiente. La multa no podr exceder de seis (6) UIT. Si dentro del plazo antes sealado no se paga la multa y los gastos vinculados al comiso, la SUNAT podr rematarlos, destinarlos a entidades pblicas o donarlos; an cuando se hubiera interpuesto medio impugnatorio. La SUNAT declarar los bienes en abandono si el infractor no acredita su derecho de propiedad o posesin dentro del plazo de dos (2) das hbiles de levantada el acta probatoria. Mediante Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, se podr establecer los criterios para determinar las caractersticas que deben tener los bienes para considerarse como perecederos o no perecederos. El propietario de los bienes comisados, que no es infractor, podr acreditar ante la SUNAT en los plazos y condiciones mencionados en el tercer prrafo del presente artculo, la propiedad de los bienes. Tratndose del propietario que no es infractor la SUNAT proceder a emitir una resolucin de devolucin de bienes comisados en los mismos plazos establecidos en el tercer prrafo para la emisin de la Resolucin de Comiso, pudiendo el propietario recuperar sus bienes si en un plazo de quince (15) das hbiles, tratndose de bienes no perecederos, o de dos (2) das hbiles, si son bienes perecederos o que por su naturaleza no pudieran mantenerse en depsito, cumple con pagar la multa para recuperar los mismos, as como los gastos que origin

la ejecucin del comiso. En este caso, la SUNAT no emitir la Resolucin de Comiso. Si dentro del plazo antes sealado no se paga la multa y los gastos vinculados al comiso, la SUNAT podr rematarlos, destinarlos a entidades pblicas o donarlos. La SUNAT declarar los bienes en abandono si el propietario que no es infractor no acredita su derecho de propiedad o posesin dentro del plazo de diez (10) o de dos (2) das hbiles de levantada el acta probatoria, a que se refiere el tercer prrafo del presente artculo. Excepcionalmente, cuando la naturaleza de los bienes lo amerite o se requiera depsitos especiales para la conservacin y almacenamiento de stos que la SUNAT no posea o no disponga en el lugar donde se realiza la intervencin, sta podr aplicar una multa, salvo que pueda realizarse el remate o donacin inmediata de los bienes materia de comiso. Dicho remate o donacin se realizar de acuerdo al procedimiento que establezca la SUNAT, aun cuando se hubiera interpuesto medio impugnatorio. Para efectos de los bienes declarados en abandono o aqullos que deban rematarse, donarse o destinarse a entidades pblicas, se deber considerar lo siguiente: a) Se entienden adjudicados al Estado los bienes que se encuentren en dicha situacin. A tal efecto, la SUNAT acta en representacin del Estado. b) El producto del remate ser destinado conforme lo sealen las normas presupuestales correspondientes. Tambin se entendern adjudicados al Estado los bienes que a pesar de haber sido acreditada su propiedad o posesin y haberse cumplido con el pago de la multa y los gastos vinculados al comiso no son recogidos por el infractor o propietario que no es infractor, en un plazo de treinta (30) das hbiles contados a partir del da siguiente en que se cumplieron con todos los requisitos para su devolucin. Cuando el infractor hubiera interpuesto medio impugnatorio contra la resolucin de comiso o abandono y sta fuera revocada o declarada nula, se le devolver al infractor, segn corresponda: a) Los bienes comisados, si stos se encuentran en los depsitos de la SUNAT o en los que sta haya designado. b) El valor sealado en la Resolucin de Comiso o de Abandono actualizado con la TIM, desde el da siguiente de realizado el comiso hasta la fecha en que se ponga a disposicin la devolucin respectiva, de haberse realizado el remate, donacin o destino de los bienes comisados. En caso que los bienes hayan sido rematados, el Tesoro Pblico restituir el monto transferido del producto del remate conforme a lo dispuesto en las normas presupuestarias vigentes y la SUNAT restituir la diferencia entre el valor consignado en la resolucin correspondiente y el producto del remate, as como la parte que se constituy como sus ingresos propios. Para los casos de donacin o destino de los bienes, la SUNAT devolver el valor correspondiente con sus ingresos propios. c) El monto de la multa y/o los gastos que el infractor abon para recuperar sus bienes, actualizado con la TIM, desde el da siguiente a la fecha de pago hasta la fecha en que se ponga a disposicin la devolucin respectiva. Tratndose de la impugnacin de una resolucin de abandono originada en la presentacin de documentacin del propietario que no es infractor, que luego fuera revocada o declarada nula, se devolver al propietario, segn corresponda: a) Los bienes comisados, si stos se encuentran en los depsitos de la SUNAT o en los que sta haya designado. b) El valor consignado en Resolucin de Abandono actualizado con la TIM, desde el da siguiente de realizado el comiso hasta la fecha en que se ponga a disposicin la devolucin respectiva, de haberse realizado el remate, donacin o destino de los bienes comisados. En caso que los bienes hayan sido rematados, el Tesoro Pblico restituir el monto transferido del producto del remate conforme a lo dispuesto a las normas presupuestarias a dicha Institucin y la SUNAT restituir la diferencia entre el valor consignado en la resolucin correspondiente y el producto del remate, as como la parte que se constituy como sus ingresos propios. Para los casos de donacin o destino de los bienes, la SUNAT

devolver el valor correspondiente con sus ingresos propios. c) El monto de la multa y/o los gastos que el propietario que no es infractor abon para recuperar sus bienes, actualizado con la TIM, desde el da siguiente a la fecha de pago hasta la fecha en que se ponga a disposicin la devolucin respectiva. Al aplicarse la sancin de comiso, la SUNAT podr requerir el auxilio de la Fuerza Pblica, el cual ser concedido de inmediato sin trmite previo, bajo sancin de destitucin. La SUNAT est facultada para trasladar a sus almacenes o a los establecimientos que sta seale, los bienes comisados utilizando a tal efecto los vehculos en los cuales se transportan, para lo cual los infractores debern brindar las facilidades del caso. La SUNAT no es responsable por la prdida o deterioro de los bienes comisados, cuando se produzca a consecuencia del desgaste natural, por caso fortuito, o fuerza mayor, entendindose dentro de este ltimo, las acciones realizadas por el propio infractor. Adicionalmente a lo dispuesto en el tercer, quinto, sexto y stimo prrafos del presente artculo, para efecto del retiro de los bienes comisados, en un plazo mximo de quince (15) das hbiles y de dos (2) das hbiles de notificada la resolucin de comiso tratndose de bienes no perecederos o perecederos, el infractor o el propietario que no es infractor deber: a) Acreditar su inscripcin en los registros de la SUNAT tomando en cuenta la actividad que realiza, cuando se encuentre obligado a inscribirse. b) Sealar nuevo domicilio fiscal, en el caso que se encuentre en la condicin de no habido; o solicitar su alta en el RUC cuando la SUNAT le hubiera comunicado su situacin de baja en dicho Registro, de corresponder. c) Declarar los establecimientos anexos que no hubieran sido informados para efecto de la inscripcin en el RUC. d) Tratndose del comiso de mquinas registradoras, se deber cumplir con acreditar que dichas mquinas se encuentren declaradas ante la SUNAT. Para efecto del remate que se efecte sobre los bienes comisados la tasacin se efectuar por un (1) perito perteneciente a la SUNAT o designado por ella. Excepcionalmente cuando, por causa imputable al sujeto intervenido, al infractor o a terceros, o cuando pueda afectarse el libre trnsito de personas distintas al sujeto intervenido o al infractor, no sea posible levantar el Acta Probatoria de acuerdo a lo sealado en el primer y segundo prrafo del presente artculo, en el lugar de la intervencin, la SUNAT levantar un Acta Probatoria en la que bastar realizar una descripcin genrica de los bienes comisados y deber precintar, lacrar u adoptar otra medida de seguridad respecto de los bienes comisados. Una vez ingresados los bienes a los almacenes de la SUNAT, se levantar un Acta de Inventario Fsico, en la cual constar el detalle de los bienes comisados. Si el sujeto intervenido o el que alegue ser propietario o poseedor de los mismos, no se encuentre presente al momento de elaborar el Acta de Inventario Fsico o si presentndose se retira antes de la culminacin del inventario o se niega a firmar el Acta de Inventario Fsico, se dejar constancia de dichos hechos, bastando con la firma del Agente Fiscalizador de la SUNAT y del depositario de los bienes. Para efectos de lo dispuesto en el prrafo anterior, excepcionalmente, el plazo para acreditar la propiedad o para declarar el abandono de los bienes a que se refiere el presente artculo, en el caso del infractor y del propietario que no es infractor, se computar a partir de la fecha de levantada el Acta de Inventario Fsico, en caso el sujeto intervenido, infractor o propietario estuviere presente en la elaboracin de la referida acta y se le entregue una copia de la misma, o del da siguiente de publicada en la pgina web de la SUNAT el Acta de Inventario Fsico, en caso no hubiera sido posible entregar copia de la misma al sujeto intervenido, infractor o propietario. La SUNAT establecer el procedimiento para la realizacin del comiso, acreditacin, remate, donacin, destino o destruccin de los bienes en infraccin, as como de los bienes abandonados y dems normas necesarias para la mejor aplicacin de lo dispuesto en el presente artculo. Con relacin a los bienes no perecederos, si el infractor no paga la multa y los gastos vinculados al comiso dentro

del plazo de 15 das hbiles de notificada la resolucin de comiso, la SUNAT, podr rematar los bienes aun cuando se hubiera interpuesto algn medio impugnatorio. Respecto de los bienes perecederos, establece que si el infractor no cancela la multa y los gastos vinculados al comiso dentro del plazo de dos das hbiles de notificada la Resolucin de comiso, la SUNAT , podr rematarlos, destinarlos a entidades pblicas o donarlos aun cuando se hubiera interpuesto algn medio impugnatorio. SANCIN A FUNCIONARIOS DE LA ADMINISTRACION PUBLICA Y OTROS QUE REALIZAN LABORES POR CUENTA DE ESTA Los funcionarios y servidores pblicos de la Administracin Pblica que por accin u omisin infrinjan lo dispuesto en el Artculo 96, sern sancionados con suspensin o destitucin, de acuerdo a la gravedad de la falta. El funcionario o servidor pblico que descubra la infraccin deber formular la denuncia administrativa respectiva. Tambin sern sancionados con suspensin o destitucin, de acuerdo a la gravedad de la falta, los funcionarios y servidores pblicos de la Administracin Tributaria que infrinjan lo dispuesto en los Artculos 85 y 86. En el artculo 85 del Cdigo Tributario se regula la reserva tributaria, es decir que la Administracin Tributaria no debe divulgar cierta informacin sobre la situacin individual de cada administrado. En el artculo 96 del Cdigo Tributario se establece que los funcionarios y servidores de la Administracin Pblica en general tienen el deber de comunicar a la administracin Tributaria informaciones relativas a hechos generadores de obligaciones tributarias. Adems los funcionarios y servidores de la administracin pblica en general tienen el deber de cumplir con las solicitudes de la Administracin Tributaria y facilitar las labores de esta. En los casos que se infrinjan las normas antes citadas, la persona responsable ser sancionada con suspensin o destitucin de acuerdo a la gravedad de la falta. Lan sancin que consiste en la suspensin del funcionario o servidor supone el mantenimiento del vinculo de trabajo entre esta persona y el estado. En cambio la sancin que implica la destitucin del funcionario o servidor supone la extincin del vinculo de trabajo entre este sujeto y el estado. SANCIN A MIEMBROS DEL PODER JUDICIAL Y DEL MINISTERIO PUBLICO, NOTARIOS Y MARTILLEROS PBLICOS Los miembros del Poder Judicial y del Ministerio Pblico que infrinjan lo dispuesto en el Artculo 96, no cumplan con lo solicitado expresamente por la Administracin Tributaria o dificulten el ejercicio de las funciones de sta, sern sancionados de acuerdo con lo previsto en la Ley Orgnica del Poder Judicial y en la Ley Orgnica del Ministerio Pblico, segn corresponda, para cuyo efecto la denuncia ser presentada por el Ministro de Economa y Finanzas. Los notarios y martilleros pblicos que infrinjan lo dispuesto en el Artculo 96, sern sancionados conforme a las normas vigentes. El artculo 96 del Cdigo Tributario seala que las Notaras deben informar a la administracin Tributaria las Transferencias de Propiedad de precios que tengan conocimiento, entre otras operaciones. En la medida que los sujeto a que intervienen en la transaccin econmica acuerden que el respectivo documento privado se va a elevar a una escritura pblica otorgado por un Notario Pblico entonces se generan ciertas posibilidades de control y de recaudacin por parte de la administracin tributaria. De este modo, la SUNAT puede realizar trabajos de fiscalizacin que conduzcan al cobro del impuesto a la Renta evadido. Si una Notara no cumple con su deber de informar estos actos a la administracin, se configura la infraccin tipificada en el artculo 177 num. 15) del Cdigo Tributario.

TTULO II DELITOS TRIBUTARIOS Antes de entrar al tema en s de delitos tributarios, es necesario tener en claro la significacin del trmino delito en sus diferentes acepciones, por lo que recurriendo a lo establecido por la Real Academia Espaola, se define al mismo como Accin u omisin voluntaria o imprudente penada por la ley mientras que el Cdigo Penal peruano, en su artculo 11, lo define juntamente con las faltas, como Las acciones u omisiones dolosas o culposas penadas por la ley. En ese sentido, a modo de hacer ms didctico el presente trabajo, se tomar como punto de referencia lo establecido por el Derecho respecto a dicho trmino, siendo que conforme lo estableca TTULO II DELITOS TRIBUTARIOS Antes de entrar al tema en s de delitos tributarios, es necesario tener en claro la significacin del trmino delito en sus diferentes acepciones, por lo que recurriendo a lo establecido por la Real Academia Espaola, se define al mismo como Accin u omisin voluntaria o imprudente penada por la ley mientras que el Cdigo Penal peruano, en su artculo 11, lo define juntamente con las faltas, como Las acciones u omisiones dolosas o culposas penadas por la ley. En ese sentido, a modo de hacer ms didctico el presente trabajo, se tomar como punto de referencia lo establecido por el Derecho respecto a dicho trmino, siendo que conforme lo estableca Proceso Penal por Delitos Tributarios El artculo 189 del Cdigo Tributario, modificado por la Ley N 27038, incorpora una causa material de exclusin de pena concebida procesalmente como un impedimento procesal, cuyo efecto es, de un lado, excluir la punibilidad del hecho tpico, antijurdico y culpable, y, de otro lado, impedir la iniciacin del proceso penal. Prescribe la citada norma, en sus prrafos segundo, tercero y cuarto, lo siguiente: A. No procede el ejercicio de la accin penal por parte del Ministerio Pblico, ni la formulacin de denuncia penal por delito tributario por parte del rgano Administrador del Tributo cuando se regularice la situacin tributaria, en relacin con las deudas originadas por la realizacin de algunas de las conductas constitutivas del delito tributario contenidas en la Ley Penal Tributaria, antes de que se inicie la correspondiente investigacin fiscal o a falta de sta, el rgano Administrador del Tributo notifique cualquier requerimiento en relacin al tributo y perodo en que se realizaron las conductas sealadas. B. La improcedencia de la accin penal contemplada en el prrafo anterior, alcanzar igualmente a las posibles irregularidades contables y otras falsedades instrumentales que se hubieran cometido exclusivamente en relacin a la deuda tributaria objeto de regularizacin. C. Se entiende por regularizacin el pago de la totalidad de la deuda tributaria o en su caso la devolucin del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente. En ambos casos la deuda tributaria incluye el tributo, los intereses y las multas. La indicada norma material debe ser interpretada en concordancia con los artculos 7 y 8 de la Ley Penal Tributaria, haciendo la aclaracin que la modificatoria efectuada en el numeral 5 de la segunda disposicin modificatoria del Decreto Legislativo N 957, no resultar aplicable en el presente caso a razn de que en el distrito judicial de Ucayali an no entra en vigencia el Nuevo Cdigo Procesal Penal (vese Decreto Supremo N 016-2009-JUS). A. El artculo 7 de la Ley Penal Tributaria, establece: 1. El Ministerio Pblico, en los casos de delito tributario, podr ejercitar la accin penal slo a peticin de parte agraviada. A efecto se considera parte agraviada al

rgano Administrador del Tributo. B. El artculo 8 de la citada norma precepta: 1. El rgano Administrador del Tributo para los efectos sealados en el Artculo 7 del presente Decreto Legislativo, realizar la correspondiente investigacin administrativa cuando presuma la comisin del delito tributario. El rgano Administrador del Tributo, en la etapa de investigacin administrativa, podr contar con el apoyo de cualquier dependencia de la Polica Nacional. La regularizacin tributaria Los delitos tributarios protegen la Hacienda Pblica desde la perspectiva del inters del Estado y de la propia Hacienda Pblica de que la carga tributaria se realice con los modos fijados en la Ley. Se protege, en consecuencia, el proceso de recaudacin de ingresos y de distribucin de los mismos en el gasto pblico [LORENZO MORILLAS CUEVAS: Derecho Penal Espaol - Parte Especial, tomo I, (MANUEL COBO DEL ROSAL: Coordinador), Editorial Dykinson, Madrid, 2004, pgina 613]. Los delitos tributarios comprendidos en la Ley Penal Tributaria tienen las siguientes notas caractersticas esenciales: A. Se configuran como un delito especial propio y de infraccin del deber de contribuir mediante el pago de tributos al sostenimiento de los gastos pblicos, B. Tienen una naturaleza patrimonial, pero es de tener en cuenta su carcter pblico en atencin a la funcin que los tributos cumplen en un Estado social y democrtico de derecho. C. Son delitos de resultado. Se exige la produccin de un perjuicio que se consuma desde el momento en que se deja de pagar, total o parcialmente, los tributos o que se obtenga o disfruta indebidamente de un beneficio tributario. D. El ncleo tpico es la elusin del pago de tributos debidos o la obtencin indebida de beneficios tributarios, cuya perpetracin puede producirse tanto por accin, como por omisin. E. Es un delito doloso directo o eventual-, centrada en el conocimiento de la afectacin del inters recaudatorio del Fisco. Adems, se requiere de un elemento subjetivo especial o de tendencia: el nimo de lucro en provecho propio como de un tercero [LUIS ALBERTO BRAMONT ARIAS TORRES/MARA DEL CARMEN GARCA CANTIZANO: Manual de Derecho Penal Parte Especial, Tercera edicin, Editorial San Marcos, Lima, 1977, pgina 478], aunque no hace falta que se alcance efectivamente. La finalidad de poltica tributaria de la regularizacin se encuentra en el objetivo estatal de conseguir que los tributos dejados de pagar efectivamente se recauden, y su fundamento dogmtico reside en la reparacin del dao [PERCY GARCA CAVERO: Derecho Penal Econmico Parte Especial, Tomo II, Editorial Grijley, Lima, 2007, pginas 693 y 698] y, como tal, con entidad para confluir con los fines de la pena tanto en la retribucin como en la prevencin [FELIPE VILLAVICENCIO TERREROS: Derecho Pena l- Parte General, Editorial Grijley, Lima, 2006, pgina 80]. En tanto se trata de una causa material de exclusin de punibilidad ex post factum sus efectos liberatorios de la sancin penal necesariamente alcanzan o benefician a todos los intervinientes en el delito autores y partcipes-. Destaca la perspectiva objetiva de la regularizacin tributaria, esto es, el mbito de aplicacin, los requisitos y los efectos de la regularizacin, como resulta evidente, se refieren al hecho o injusto culpable, no al autor. Tal consideracin es, por cierto, compatible con el propio tenor literal del artculo 189 del Cdigo Tributario, que a final de cuenta impide toda posibilidad de someter a proceso penal por los hechos punibles objeto de regularizacin. La regularizacin tributaria, en aras de alentar la regularizacin tributaria y su propia eficacia, y acudiendo a un argumento a fortiori [FERMN MORALES PRATS: Comentarios a la Parte Especial del Derecho Penal, Segunda Edicin, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999, pginas 791/792], abarca tanto el conjunto de delitos comprendidos en la Ley Penal Tributaria (artculos 1/5), en tanto en cuanto perjudiquen la Hacienda Pblica: omisin del pago

de tributos debidos u obtencin efectiva de beneficios tributarios entendidos ampliamente, en cuya virtud se comprende a todos los mecanismos que por el resultado disminuyen o eliminan la carga tributaria [CARMEN DEL PILAR ROBLES MORENO y otros: Cdigo Tributario, Doctrina y Comentarios, Pacfico Editores, Lima, 2005, pgina 671]-, como, por imperio del tercer prrafo del artculo 189 CT, las posibles irregularidades contables y otras falsedades instrumentales que se hubieran cometido exclusivamente en relacin a la deuda tributaria objeto de regularizacin. La extensin de la impunidad, en estos casos, slo puede admitirse en la medida en que stas carezcan de autonoma punitiva frente a los delitos tributarios; es decir, aquellas irregularidades contables y falsedades realizadas con finalidad y efectos exclusivos de tipo tributario [J. BOIX REIG y otros: Derecho Penal Parte Especial, Tercera edicin, Editorial Tirant lo Blanch, Valencia, 1999, pgina 592]. La regularizacin tributaria est sujeta a dos requisitos esenciales: actuacin voluntaria a travs de una autodenuncia y pago total de la deuda tributaria o devolucin del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente. A. Regularizacin voluntaria. Se expresa en la frase: se regularice la situacin tributaria () antes de que se inicie la correspondiente investigacin fiscal o a falta de ste, el rgano Administrador del Tributo notifique cualquier requerimiento en relacin al tributo y perodo en que se realizaron las conductas sealadas (artculo 189, segundo prrafo, Cdigo Tributario). Esta exigencia o condicionante temporal plantea que la regularizacin se realice en forma voluntaria o espontnea, la que debe concretarse antes de la intervencin de la autoridad tributaria o penal. En este ltimo supuesto no hace falta una denuncia formalizada del Ministerio Pblico y el respectivo auto de apertura de instruccin; slo se requiere del inicio de actuaciones de investigacin, que muy bien pueden tratarse de diligencias preliminares en tanto en cuanto exista suficiente precisin de los cargos, de su presunta relevancia delictiva. De otro lado, la regularizacin no necesariamente debe ser obra del obligado; adems, los motivos internos que determinan la regularizacin no son relevantes, slo lo es el momento en que tiene lugar B. Pago total de la deuda tributaria o devolucin ntegra del beneficio tributario. Se precisa en el cuarto prrafo del artculo 189 del Cdigo Tributario, que dice: Se entiende por regularizacin el pago de la totalidad de la deuda tributaria o en su caso la devolucin del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente. En ambos casos la deuda tributaria incluye el tributo, los intereses y las multas. No slo se trata de que se formule una autodenuncia a travs de una declaracin rectificatoria, sino de que pague efectivamente la deuda tributaria o efecte la devolucin correspondiente. Frente a montos dudosos o de necesaria determinacin administrativa que traen causa en la comisin de delitos tributarios-, es posible que la autoridad cuestione la rectificacin y exija un monto mayor, oportunidad en que debe establecerlo con inclusin a los tributos, de los intereses y las multas- y el obligado a pagar inmediata e ntegramente el diferencial respectivo. Fraccionamiento tributario, leyes especiales y exencin de pena Con carcter general, el artculo 36 del Cdigo Tributario estatuye que: Se puede conceder aplazamiento y/o fraccionamiento para el pago de la deuda tributaria con carcter general, excepto en los casos de tributos retenidos o percibidos, de la manera que establezca el Poder Ejecutivo.- En casos particulares, la Administracin Tributaria est facultada a conceder aplazamiento y/o fraccionamiento para el pago de la deuda tributaria al deudor tributario que lo solicite, (), siempre que dicho deudor cumpla con los requerimientos o garantas que aqulla establezca mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar y con los siguientes requisitos: ().- El incumplimiento de lo establecido en las normas reglamentarias, dar lugar a la ejecucin de las medidas de cobranza coactiva, por la totalidad de la amortizacin e intereses correspondientes que estuvieran pendientes de pago. Para dicho efecto se considerar las causales de prdida previstas en la Resolucin de la Superintendencia vigente al momento de la determinacin del incumplimiento. Como se advierte de su texto, el citado artculo 36 del Cdigo Tributario reconoce la posibilidad de que el deudor tributario se acoja al aplazamiento y/o fraccionamiento de su deuda tributaria, siempre sujeto a una serie de

condiciones y garantas que la Administracin Tributaria ha de valorar para su aceptacin o rechazo. Sin embargo, el hecho de reconocer la deuda tributaria y su imposibilidad de pago oportuno, al igual que la emisin de la correspondiente autorizacin administrativa que acepta el aplazamiento y/o el fraccionamiento de su pago, en modo alguno tiene relevancia jurdico penal cuando el incumplimiento de la obligacin tributaria trae su causa en la comisin de delitos tributarios, a menos que el legislador por medio de una norma con rango de ley as lo decida, clara e inequvocamente. Razones de prevencin general explican esta conclusin, en tanto que ya se produjo la conducta delictiva y la consiguiente afectacin a la Hacienda Pblica. Por lo dems, la nica causa material de exclusin de punibilidad es aquella, ya analizada, referida a la regularizacin tributaria y sta importa no el aplazamiento o el fraccionamiento del pago sino su total cancelacin. Esta exigencia es compatible con la finalidad de poltica fiscal de toda regularizacin tributaria, que persigue que se paguen los tributos, no slo que espontnea o voluntariamente se indique el faltante, nica posibilidad que hara cesar la necesidad de pena. En tal virtud, el acogerse a un sistema especial de fraccionamiento o de sinceramiento tributario, como lo fue en su da los adoptados por las leyes nmero 27344 Ley del rgimen especial de fraccionamiento tributario- y 27681 Ley de reactivacin a travs del sinceramiento de las deudas tributarias (RESIT)-, carece de relevancia como presupuesto para excluir la pena. AUTONOMA DE LAS PENAS POR DELITOS TRIBUTARIOS La Administracin Tributaria en mrito a su facultad fiscalizadora contenida en el artculo 62 del Cdigo Tributario, puede inspeccionar, investigar y controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los administrados as gocen de exoneracin, inafectacin o beneficios tributarios; para lo cual, en caso de detectar algn hecho constitutivo de delito pondrn de conocimiento al representante del Ministerio Pblico para que proceda de acuerdo a sus atribuciones. Ahora bien, tal puesta en conocimiento del presunto hecho punible, no conlleva a que la Administracin deje de ejercer su facultad sancionadora, puesto a que conforme el mismo artculo 190 del Cdigo Tributario lo establece Las penas por delitos tributarios se aplicarn sin perjuicio del cobro de la deuda tributaria y la aplicacin de las sanciones administrativas a que hubiere lugar. Seala el inciso 10 del artculo 230 de la LGPA que No se podr imponer sucesiva o simultneamente una pena y una sancin administrativa por el mismo hecho en los casos que se aprecia la identidad de sujeto, hecho y fundamento, sta norma, supone que una misma persona no puede ser sancionada dos veces, penal o administrativamente, por los mismos hechos. Sin embargo, es de advertirse que en nuestra legislaciones se evidencia la doble sancin al infractor (administrativa y penal, ya sea paralela o sucesiva) donde la sancin se aplica sin perjuicio de, como es el caso del artculo materia de comentario. Pues bien, cabe indicar en ste punto que tanto la sancin administrativa como la penal, se rigen y persiguen fines distintos, siendo que el Derecho Administrativo Sancionador no se rige por el principio de lesividad, sino por criterios de afectacin general, de suerte que la sancin administrativa no requiere la verificacin de la lesin o la puesta en peligro de bienes jurdicos, y generalmente opera como respuesta ante conductas formales o de simple desobediencia a reglas de ordenacin; en cambio el delito debe encerrar siempre un mayor contenido de injusto y de culpabilidad. Y es que la lesividad o peligrosidad de la conducta y el menoscabo al bien jurdico son siempre de mayor entidad en el delito con relacin a la infraccin administrativa. En ste punto, cabe hacer referencia a lo estipulado en la Sentencia del Tribunal Constitucional seguido en el Exp. N 05835-2006-PA/TC el cual establece ()lo que se resuelva en el mbito administrativo disciplinario es independiente del resultado del proceso penal a que pudiera ser sometido un efectivo policial () debido a que se trata de dos procesos distintos por naturaleza y origen () siendo que en el Expediente N 2169-2003-AA/TC seala () si lo resuelto en un proceso penal favorece a una persona sometida, a su vez, a un proceso administrativo disciplinario, el resultado de ste no se encuentra necesariamente vinculado al primero, ya que el

proceso administrativo tiene por objeto investigar y, de ser el caso, sancionar una inconducta funcional, mientras que el proceso jurisdiccional conlleva una sancin punitiva, que puede incluso derivar en la privacin de la libertad siempre que se determine la responsabilidad penal. REPARACIN CIVIL La realizacin de un delito no solo legitima la imposicin de una sancin penal, sino que puede dar lugar a una obligacin de indemnizar por los daos producidos. En este sentido, el delito, en cuanto hecho lesivo, constituye tambin un hecho civilmente relevante que autoriza al agraviado o afectado a exigir el pago de una reparacin civil. En las legislaciones penales modernas se ha seguido el modelo conocido como action civile, en el que se reconoce la posibilidad de que el afectado se pueda constituir en el proceso penal como parte civil y exigir en este proceso el pago de la reparacin civil. Si bien tanto la pena como la reparacin civil derivada del delito comparten un mismo presupuesto (la realizacin de un acto ilcito), resulta indiscutida la afirmacin de que la reparacin civil no es una pena, puesto a que sta ltima se impone con la finalidad de mantener el bien jurdico frente a vulneraciones culpables, la reparacin civil derivada del delito se centra en la funcin de reparar el dao provocado a la vctima por la accin delictiva. Ahora bien el artculo 93 del CP establece los conceptos que abarca la llamada reparacin civil, por un lado se encuentra la restitucin del bien y, por el otro, la indemnizacin por daos y perjuicios. La primera de las mencionadas opera cuando se ha despojado o apropiado de bienes, en donde la sentencia puede ordenar la devolucin del mismo o el pago de su valor; mientras que la indemnizacin de los daos y perjuicios abarca a todo el dao producido por el autor, tenindose que no solo comprende el dao econmico, sino tambin el moral y personal. Bajo esa descripcin, el Cdigo Tributario en su artculo 191 seala que No habr lugar a reparacin civil en los delitos tributarios cuando la Administracin Tributaria haya hecho efectivo el cobro de la deuda tributaria correspondiente, que es independiente a la sancin penal, tenindose entonces que habiendo la Administracin recuperado el tributo e intereses dejados de percibir por parte del denunciado, no habr lugar a solicitar se fije un monto por concepto de reparacin civil, sin perjuicio de la pena a imponerse, puesto a que conforme lo referimos lneas arriba, tanto la pena como la reparacin son totalmente independientes. FACULTAD DISCRECIONAL PARA DENUNCIAR DELITOS TRIBUTARIOS Y ADUANEROS Cualquier persona puede denunciar ante la Administracin Tributaria la existencia de actos que presumiblemente constituyan delitos tributarios o aduaneros. Los funcionarios y servidores pblicos de la Administracin Pblica que en el ejercicio de sus funciones conozcan de hechos que presumiblemente constituyan delitos tributarios o delitos aduaneros, estn obligados a informar de su existencia a su superior jerrquico por escrito, bajo responsabilidad. La Administracin Tributaria, de constatar hechos que presumiblemente constituyan delito tributario o delito de defraudacin de rentas de aduanas; o estn encaminados a dichos propsitos, tiene la facultad discrecional de formular denuncia penal ante el Ministerio Pblico, sin que sea requisito previo la culminacin de la fiscalizacin o verificacin, tramitndose en forma paralela los procedimientos penal y administrativo. En tal supuesto, de ser el caso, emitir las Resoluciones de Determinacin, Resoluciones de Multa, rdenes de Pago o los documentos aduaneros respectivos que correspondan, como consecuencia de la verificacin o fiscalizacin, en un plazo que no exceda de noventa (90) das de la fecha de notificacin del Auto de Apertura de Instruccin a la Administracin Tributaria. En caso de incumplimiento el Juez Penal podr disponer la suspensin del procedimiento penal, sin perjuicio de la responsabilidad a que hubiera lugar. En caso de iniciarse el proceso penal, el Juez y/o Presidente de la Sala Superior competente dispondr, bajo responsabilidad, la notificacin al rgano Administrador del Tributo, de todas las resoluciones judiciales, informe

de peritos, Dictamen del Ministerio Pblico e Informe del Juez que se emitan durante la tramitacin de dicho proceso. En los procesos penales por delitos tributarios, aduaneros o delitos conexos, se considerar parte agraviada a la Administracin Tributaria, quien podr constituirse en parte civil. FACULTAD PARA DENUNCIAR OTROS DELITOS La Administracin Tributaria formular la denuncia correspondiente en los casos que encuentre indicios razonables de la comisin de delitos en general, quedando facultada para constituirse en parte civil. INFORMES DE PERITOS El informe pericial es el resultado del trabajo del perito, que contiene, la opinin del perito, la explicacin detallada de las operaciones tcnicas realizadas y de los principios cientficos o tcnicos en que se basa. La pericia est dirigida a descubrir y valorar un elemento de prueba, cuando para ello fuese conveniente tener conocimientos especiales en alguna ciencia, arte o tcnica. El fundamento de la pericia se halla en las limitaciones del propio juzgador, pues ni los jueces ni los jurados son omniscientes, justificando tal medida en que a travs de la prueba pericial el juzgador descubra o valore un elemento de prueba, por eso es que tiene como finalidad nicamente descubrir, en el problema asignado al perito, la verdad concreta y explicarla cientfica o tcnicamente o segn la regla de la experiencia. Ahora bien, los peritos son designados por el juez competente en el nmero de 02, lo cual no es bice para que las partes designen uno, siendo que stos ltimos estn facultados para presenciar las operaciones periciales del perito oficial, hacer las observaciones y dejar las constancias que su tcnica le aconseje. El artculo en comento refiere que los informes tcnicos y contables emitidos por los funcionarios de la SUNAT tendrn valor de informe de perito de parte, a razn de que por ser considerados parte agraviada en un proceso penal y constituyendo pruebas de parte, no pueden servir de basamento para que el seor Juez base su sentencia, puesto a que incurrira en imparcialidad. CONCLUSIONES * En el estudio general del Libro IV del Cdigo Tributario, en la parte que se refiere a la determinacin objetiva de la infraccin, sealamos que ahora todos estos planteamientos resultan ms discutibles, en la medida que el nuevo texto del art. 230.3.f de la Ley N 27444, segn el nuevo texto introducido por la citada ley N 1029, establece que para la determinacin de de la sancin la autoridad debe tomar en cuenta la existencia o no de la intencionalidad de la conducta del infractor. * En el caso especfico de las multas el sujeto infractor debe cumplir con el respectivo pago, por tanto en principio la nica forma de extinguir la multa debera ser a travs del pago, sin embargo el Art. 169 del Cdigo Tributario no es coherente con estos postulados en la parte que seala que la sancin por infraccin tributaria se puede extinguir por mecanismos tales como la compensacin, condonacin, consolidacin, etc. RECOMENDACIONES * Al respecto resulta que, en virtud del nuevo texto del art. 229.2 de la Ley N 27444, segn las modificaciones establecidas por la Ley N 1029 del 24-06-08; las reglas del art. 230 de la Ley N 27444 son de obligatoria observancia en los procedimientos sancionatorios especiales; de tal modo que se podra sostener que el art. 165 del Cdigo Tributario debera ser modificado para dar mayor cabida al elemento subjetivo en la configuracin de la infraccin.

* Se debe analizar el Art. 169, dado que si la multa, finalmente, no va a ser pagada por el sujeto infractor, se diluye la fuerza correctiva de esta pena. CASUSTICA CASO 1.- RELACIONADO A LA INFRACCIN ESTABLECIDA EN EL NUMERAL 1 DEL ARTCULO 178. La empresa La cocona S.A. acogida al Rgimen General ha presentado una declaracin rectificatoria del PDT IGV Renta correspondiente al periodo Enero 2011, afectos de disminuir el monto de las compras efectuadas en dicho mes. A la fecha no ha sido notificado por SUNAT. CONCEPTO | DD.JJ. ORIGINAL | DD.JJ. RECTIFICATORIA | | BASE IMPON. | IMPUESTO | BASE IMPON. | IMPUESTO | VENTAS | 8,000.00 | 1,520.00 | 8,000.00 | 1,520.00 | COMPRAS | 15,000.00 | 2,850.00 | 13,000.00 | 2,470.00 | SOLUCION 1. Configuracin de la infraccin tributaria. Al declararse un incremento en la base imponible de compras se ha incrementado a su vez el crdito fiscal, lo cual ha desencadenado un incremento en el saldo a favor indebido. Ahora bien, al haberse generado un aumento indebido del saldo a favor, ello implica la configuracin de 178 numeral 1 del Cdigo Tributario, siendo aplicable una multa ascendente al 50% del tributo omitido. 2.1. Calculo del tributo omitido. CONCEPTO | DD.JJ. ORIGINAL | DD.JJ. RECTIFICATORIA | | BASE IMPON. | IMPUESTO | BASE IMPON. | IMPUESTO | VENTAS | 8,000.00 | 1,520.00 | 8,000.00 | 1,520.00 | COMPRAS | 15,000.00 | 2,850.00 | 13,000.00 | 2,470.00 | SALDO A FAVOR | -1,330.00 | | -950.00 | Saldo a favor indebido = Saldo a favor DD.JJ. Original Saldo a favor DD.JJ Rectificatoria Saldo a favor indebido = 1,330.00 - 950.00 Saldo a favor indebido = 380.00 2. Determinacin del porcentaje de la multa. 50% del crdito aumentado indebidamente = 50% de 380.00 Monto determinado = 190.00 (A) Monto referencial ( 5% UIT) = 180.00 (B) Multa (mayor entre A y B) = 190.00 3. Aplicacin de Rgimen de Incentivos. Habindose determinado el importe de la multa, esta se encontrara sujeta a una rebaja del 90% de acuerdo al rgimen de incentivos regulado en el artculo 179 del Cdigo Tributario, en la medida que el infractor cumpla con presentar la declaracin rectificatoria y cancelar la multa voluntariamente.

Monto de la Multa = 190.00 Rebaja (90% de 190.00) = (171.00) Monto de multa rebajada = 19.00 CASO 2.- RELACIONADO CON COMISO DE BIENES La empresa Fabrica de Zapatos EL CUERO S.A. , cuenta con dos locales donde realiza su actividad, que se encuentra a corta distancia uno del otro: En uno opera la fbrica de zapatos y el otro se emplea como almacn. El jefe de almacn dispone el envi de un lote de mercadera a la fbrica, Mientras se efecta el traslado, el personal de control mvil de la SUNAT interviene al camin y solicita al chofer mostrar la gua de remisin de remitente. El conductor mostr nicamente una nota de salida del almacn elaborada por el almacenero. Cabe indicar que el a primera vez que la empresa comete dicha infraccin. SOLUCION La nota de salida del almacn no es un documento que sustenta el traslado de los bienes, siendo el documento sustentatorio la gua de remisin de remitente. En ese sentido al no contar el conductor de la empresa con la gua de remisin correspondiente, incurre en la infraccin tipificada en el numeral 8 del artculo 174 del Cdigo Tributario, la cual se encuentra sancionada con el comiso de bienes. Para el recupero de los bienes, la empresa deber cancelar una multa correspondiente al 15% del valor de los bienes, as lo establece el primer prrafo del artculo 184 del Cdigo Tributario, adems de los gastos que origin la ejecucin del comiso ( carga, descarga, almacenamiento, traslado entre otros). Al ser la primera vez que la empresa comete dicha infraccin solo pagar el 5% del valor de los bienes, de acuerdo establecido en el rgimen de gradualidad CASO 3.- RELACIONADO CON DELITOS TRIBUTARIOS El contribuyente infractor LA CANASTA S.A.C. constituye Sociedad Annima Cerrada con RUC N 20125647321 dedicada a la venta de abarrotes por mayor y menor, siendo representada legalmente por Jos Rojas Vargas. Mediante Informe Motivado N 004-2006/SUNAT-2Q1002 se determin que la citada empresa contaba con 02 juegos de comprobantes de pago de series 001 y 002, de los cuales slo uno de ellos (los de menor monto) fueron anotados en su contabilidad, comprobndose as la doble facturacin, generndose al Estado un perjuicio fiscal de S/. 59.313.00 Nuevos Soles, al que adicionado los intereses legales correspondientes a razn de que el delito tributario se cometi en el mes de Diciembre 2002, asciende al monto de S/. 139.116.00 Nuevos Soles. En mrito al Informe precedente, la Administracin remite los actuados al representante del Ministerio Pblico a fin de que proceda de acuerdo a sus atribuciones, por lo que el seor fiscal dispone apertura investigacin preliminar por el trmino de 35 das, dentro de las cuales debern realizarse las diligencias descritas en la Resolucin Fiscal N 126-2010-1FPP-CP-UCAYALI. El representante legal de la empresa fiscalizada, presenta el Certificado de Depsito Judicial N 20101203345634 por el monto de S/. 49.123.56 Nuevos Soles y junto a ello solicita al representante del Ministerio Pblico se aplique lo establecido en el segundo prrafo del artculo 189 del Cdigo Tributario, es decir se abstenga de ejercitar la accin penal a razn de que haba cumplido con el pago del impuesto dejado de declarar ante SUNAT.

Con fecha 19-02-2010 el representante del Ministerio Pblico formula denuncia Penal contra Jos Rojas Vargas en su calidad de representante legal de la empresa- por la presunta comisin de delito tributario, en la modalidad de Defraudacin Tributaria Ocultamiento de Ingresos, en agravio de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria El Estado Peruano. Comentario El acogimiento de cualquier facilidad de pago de deudas dejadas de declarar llmese fraccionamiento o aplazamiento, no es bice para que la maquinara penal deje de ejercitar la accin penal, ms an, tratndose de personas que materializaron delitos tributarios, tenindose adems que conforme la misma norma lo establece, no se ejercitar la accin penal en caso se regularice la situacin tributaria, entendindose la misma como el cumplimiento del pago de la totalidad de la deuda tributaria o en su caso, la devolucin del reintegro, saldo a favor u otro beneficio obtenido indebidamente, incluyendo la deuda tributaria el tributo, los intereses y las multas correspondientes.