UNIVERSIDAD VERACRUZANA

Facultad de Contadura y Administracin

Delitos en materia fiscal en Mxico

MONOGRAFA
Para obtener el Ttulo de:

Licenciado en Contadura
Presenta:

Yoselyn Cruz Antonio

Asesor:

Dr. Jernimo Domingo Ricrdez Jimnez

Cuerpo Acadmico:

Anlisis del cambio en las pequeas y medianas organizaciones

Xalapa-Enrquez, Veracruz Junio 2011

UNIVERSIDAD VERACRUZANA
Facultad de Contadura y Administracin

Delitos en materia fiscal en Mxico

MONOGRAFA
Para obtener el Ttulo de:

Licenciado en Contadura
Presenta:

Yoselyn Cruz Antonio

Asesor:

Dr. Jernimo Domingo Ricrdez Jimnez

Cuerpo Acadmico:

Anlisis del cambio en las pequeas y medianas organizaciones

Xalapa-Enrquez, Veracruz Junio 2011
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DEDICATORIAS Y AGRADECIMIENTOS
A DIOS Por permitirme llegar a esta etapa de mi vida, por darme la fortaleza de seguir adelante an en las adversidades, y sobre todo por otorgarme el don de la vida y disfrutar de las cosas maravillosas que hay a m alrededor. A mis padres A ti mamita porque t siempre confiaste en m y recib tu apoyo en todo momento, has sido mi gua y mi inspiracin, tu manera de luchar por la vida me dieron las fuerzas para levantarme y seguir adelante cuando haba cado, que an con las pequeas diferencias que hemos pasado, siempre me has cuidado con mucho amor y cario; a ti pap porque ante todo eres mi padre, porque muy a tu manera nos has querido y por haberme inculcado desde nia el hbito de la responsabilidad. A mis hermanos: A mis queridos hermanos: Luis, Guadalupe, Martha y Vctor esperando que esto los motive a seguir adelante; de que an contra la corriente, cuando realmente se quiere hacer algo, siempre se puede lograr. A mis amigos Por los momentos buenos y malos que pasamos juntos durante
I

toda la carrera; que por circunstancias de la vida nos hemos separado, pero siempre han de vivir en mis recuerdos. A mis amistades A todas aquellas amistades que en su momento estuvieron conmigo cuando flaqueaba en mi carrera, dndome los nimos para continuar. A la familia de la Cruz Vargas Por que no slo sent que me abrieron las puestas de su casa, sino tambin las de su corazn, al sentirme parte de su familia; por todo el apoyo recibido en este tiempo y sobre todo a ti Xchitl, porque fuiste el puente que me hizo llegar a tu familia. Que Diosito los bendiga mucho. A mi asesor Dr. Jernimo Domingo Ricrdez Jimnez, por la atencin prestada a este trabajo. A mis sinodales Por su disposicin y por el tiempo invertido a este trabajo para realizar las observaciones pertinentes. A mis maestros Por todas sus enseanzas a lo largo de la carrera.

II

NDICE
RESUMEN...... INTRODUCCIN CAPTULO I: ELEMENTOS DE LOS DELITOS 1.1 Qu es el delito?.............................................................................. 1.2 Elementos de los delitos... 1.3 Dolo.. 1.4 Culpa 1.5 Tentativa.. 1.6 Consumacin.. 1.6.1. Instantneo.. 1.6.2. Continuado... 1.6.3. Continuo o permanente.. 1.7 Delito Fiscal. 1.8 Derecho Fiscal 1.9 Derecho Penal Fiscal.... 1.10 Sujeto activo del delito 1.10.1. Las personas jurdicas. 1.10.2. Las personas fsicas.... 1.11 Obligacin Fiscal.. 1.12 Sujetos de la relacin jurdica tributaria 1.12.1. Sujetos activos.. 1.12.2. Sujetos pasivos..... 1.13 Obligacin Tributaria CAPTULO II: DELITOS EN MATERIA FISCAL 2.1. El delito de contrabando.. 2.1.1. Definicin etimolgica y concepto 2.1.2. Elementos de contrabando 2.1.3. Proceso penal por el delito de contrabando... 2.1.4. Presunciones del delito de contrabando..... 2.1.5. Delitos asimilables al contrabando... 2.1.6. Casos de pena de prisin por el delito de contrabando... 2.1.7. El contrabando calificado... 2.2. El delito de defraudacin fiscal... 2.2.1. Antecedentes y generalidades..... 2.2.2. Delito de defraudacin fiscal calificado 2.2.3. Penas por el delito de defraudacin fiscal.. 2.2.4. Elementos constitutivos del delito de defraudacin fiscal 2.2.5. Defraudacin fiscal equiparada 2.2.6. Requisitos procedimentales del delito de defraudacin fiscal.. 1 2 7 8 10 12 13 15 19 20 21 23 24 26 27 29 29 30 31 33 35 35 36 38 39 40 41 43 44 51 55 56 57 58 64 65 66 67 68

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2.2.7. Caractersticas del delito de defraudacin fiscal....... 2.3. Evasin Fiscal... 2.4. Elusin Fiscal. CAPTULO III: OTROS DELITOS EN MATERIA FISCAL... 3.1 Delitos relacionados con el Registro Federal de Contribuyentes.. 3.2 Delitos relacionados con la contabilidad, determinacin prdidas cb con falsedad, presentacin de declaraciones, uso de informacin ss vv confidencial y de los controles volumtricos de gasolina y diesel. 3.3 Delitos cometidos por los depositarios o interventores designados vv por las autoridades fiscales. 3.4 Delitos relacionados con los aparatos de control, sellos o marcas vv oficiales, marbetes o precintos e impresin de comprobantes sin estar v autorizados. 3.5 Delitos en que pueden incurrir los servidores pblicos en materia v fiscal.... 3.6 Delitos relacionados con el apoderamiento de mercancas v v fiscalizadas o destruccin o deterioro doloso de dichas mercancas... 3.7 Delito al comercializador o transportista de gasolina o diesel que v tenga en su poder dichos combustibles sin cumplir las reglas que se v v sealan 3.8 Prescripcin de los delitos fiscales.. 3.9 La condena condicional. CONCLUSIONES... FUENTES DE INFORMACIN

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IV

RESUMEN
El presente trabajo trata de dar a conocer lo que son los delitos fiscales; primeramente se expresa lo que se debe de entender como delito para

posteriormente aterrizar a lo que es el delito en materia fiscal, que es nuestro objeto de estudio.

La monografa est integrada por tres captulos, de los cuales el Captulo I nos habla de lo que es un delito, sus elementos, la forma en que se consuma, los sujetos responsables y lo que es en s el delito fiscal.

En el Captulo 2 se habla de los principales delitos en materia fiscal como lo es el contrabando y la defraudacin fiscal.

Ya en el Captulo 3 se mencionan los delitos fiscales de menor gravedad.

INTRODUCCIN

Para poder conocer lo que se refiere a los delitos en materia fiscal, es indispensable partir del concepto bsico del delito, ya que ste nos dar un panorama general sobre las causas y consecuencias que puede traer el hecho de realizar un acto que va en contra de la ley.

Como regla general, los impuestos federales a pagar no son determinados por la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, sino que sta faculta al contribuyente, para que sea l mismo quien proceda al clculo y determinacin de los impuestos; sin embargo el contribuyente necesita la ayuda de un profesional en la materia para que pueda orientarlo a cumplir con sus obligaciones tributarias.

Pero cuando dicha asesora no se lleva con profesionalismo y diligencia se pueden incurrir en irregularidades, que puede traer como consecuencia una sancin administrativa y penal.

Un delito slo puede ser cometido por el hombre, y esto puede ocurrir por una mala interpretacin de la ley, por falta de pericia, negligencia, descuido o por mala fe.

Se dice que un delito se comete con dolo cuando an teniendo conciencia de que los actos realizados son antijurdicos y de las consecuencias que puede traer, no desiste de la realizacin del acto.

Hay que tener en cuenta que una infraccin y un delito no es lo mismo; las primeras son juzgadas y sancionadas por el Poder Ejecutivo y amerita una pena pecuniaria; en tanto las segundas son juzgadas y sancionadas por el Poder Judicial y amerita una pena corporal.

Como bien sabemos es obligacin de todos lo mexicanos contribuir con el gasto pblico, pues la Federacin necesita de recursos para cubrir las necesidades de la nacin; es por eso que se castiga con penas corporales a los actos cometidos contra el Fisco federal.

El fisco en la relacin jurdica tributaria representa el sujeto activo, lo que quiere decir que tiene la facultad de exigir el cumplimiento de la obligacin, en los trminos fijados por la ley. En contraparte existe un sujeto pasivo, que es la persona que tiene a su cargo el cumplimiento de la obligacin en virtud de haber realizado actividades que lo colocan dentro del supuesto jurdico establecido en la ley.

El Estado tiene el derecho de establecer y cobrar las contribuciones a sus gobernados para cumplir con sus obligaciones, por lo tanto el pueblo tiene la obligacin de aportarle lo necesario para que realice la funcin encomendada. Las contribuciones son para cubrir los gastos pblicos que se hacen en beneficio de todos, y como los extranjeros frecuentemente se benefician de los servicios que el Estado presta, es evidente que tambin ellos deben cooperar para sufragarlos, siempre y cuando se coloquen en los hechos previstos por la ley para que nazca la obligacin de hacerlo.

Cuando no se cumplen las obligaciones tributarias correctamente, se puede llegar a cometer una irregularidad que nos puede traer muchas consecuencias, entre los que se encuentra la privacin de la libertad.

Existen incumplimientos que no son muy graves y con una multa quedan subsanados, sin embargo existen acciones omisivas o comitivas que son consideradas graves, como lo son la ejecucin de delitos fiscales, y que amerita una pena ms grande como lo es la sancin corporal.

El delito fiscal es una conducta tpica, antijurdica, dolosa o culposa de un sujeto pasivo de la obligacin contributiva, que lleva como propsito evadir el cumplimiento de la misma, y provoca un dao a los ingresos del Estado, y por ello el responsable debe ser sancionado tanto con una medida coercitiva de carcter econmico, como de ndole judicial, privando de su libertad al sujeto activo, conforme a la gravedad de la falta.

Existen delitos fiscales por evasin de contribuciones; que son los ms graves y consecuentemente las que contemplan las mayores penalidades, como lo son: el contrabando, actos relacionados con esa clase de conductas, defraudacin fiscal y sus equiparables.

Tambin existen delitos fiscales por incumplimiento de los deberes formales del sujeto pasivo o del responsables solidario, tales como: los relacionados con el Registro Federal de Contribuyentes, los cometidos por depositarios e

interventores, por el rompimiento de sellos y alteracin de mquinas registradoras , la posesin ilegal de marbetes, practicar visitas domiciliarias sin estar facultado para ello o sin ser autoridad competente para este fin; y por el apoyo o auxilio al sujeto pasivo directo para la comisin de un ilcito.

Como ya se mencion el contrabando es considerado como un delito grave, y ste se refiere al fraude cometido en contra del Estado, eludiendo las leyes

fiscales que gravan la exportacin, importacin y trfico de mercancas sujetas al pago de impuestos aduaneros.

Otro delito que tambin se considera grave es el delito de defraudacin fiscal, y se da por quien con uso de engaos o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribucin u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.

Los dems delitos no se consideran tan graves como los que se mencion anteriormente sin embargo, si son castigados con penas corporales ya que podran afectar los ingresos tributarios de la Federacin.

Para que se pueda proceder penalmente por los delitos fiscales cometidos, ser necesario que previamente la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico formule una querella, declare que el Fisco Federal ha sufrido o pudo sufrir un perjuicio y formule la declaratoria de contrabando de mercancas; esto ltimo es en los casos de contrabando de mercancas por los cuales no deban pagarse impuestos y requieran permiso de la autoridad competente, o de mercancas de trfico prohibido.

Los delitos fiscales se sobreseern a peticin de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, cuando los procesados paguen las contribuciones originadas por los hechos imputados, las sanciones y los recargos respectivos, o bien estos crditos fiscales quedan garantizados a satisfaccin de la propia Secretara.

CAPTULO I

ELEMENTOS DE LOS DELITOS

1.1 Qu es el delito?
Los pueblos ms antiguos castigaron los hechos objetivamente daosos y la ausencia de preceptos jurdicos no constituy un obstculo para justificar la reaccin punitiva del grupo o del individuo lesionado contra su autor, fuera ste un hombre o una bestia. Slo con el transcurso de los siglos y la aparicin de los cuerpos de leyes reguladores de la vida colectiva, surgi una valoracin subjetiva del hecho lesivo, limitando slo al hombre la aplicacin de la sancin represiva.

La palabra delito deriva del verbo latino delinquere, que significa abandonar, apartase del buen camino, alejarse del sendero sealado por la ley.

Los autores han tratado en vano de producir una definicin del delito con validez universal para todos los pueblos y lugares, una definicin filosfica esencial. Como el delito est ntimamente ligado a la manera de ser de cada pueblo y a las necesidades de cada poca, los hechos que unas veces han tenido ese carcter, lo han perdido en funcin de situaciones diversas y, al contrario, acciones no delictuosas, han sido erigidas en delitos. Principal exponente de la Escuela Clsica, define al delito como La infraccin de la Ley del Estado, promulgada para proteger la seguridad de los ciudadanos, resultante de un acto externo del hombre, positivo o negativo, moralmente imputable y polticamente daoso (Carrara citado en Castellanos, 2010, p. 125).

Para este autor el delito no es un ente de hecho, sino un ente jurdico, porque su esencia de consistir, es necesariamente, una violacin del Derecho.

El Cdigo Penal Federal, en el artculo 7 define al delito como el acto u omisin que sancionan las leyes penales.

En los delitos de resultado material tambin ser atribuible el resultado tpico producido al que omita impedirlo, si ste tena el deber jurdico de evitarlo. En estos casos se considerar que el resultado es consecuencia de una conducta omisiva; esto se determina cuando el que omite impedirlo tena el deber de actuar para ello, derivado de una ley, de un contrato o de su propio actuar precedente.

El delito es una conducta y por lo tanto slo puede ser realizada por el hombre.

Esta conducta debe ser tpica, lo que significa que debe estar apegada en forma precisa y exacta, a la sealada por el legislador en un precepto Jurdico Penal.

Debe ser antijurdico, lo que significa que debe ser contrario a la ley.

Debe ser culpable, es decir se debe estar consciente de lo que se est haciendo, ya sea que la conducta se deba a un acto de su voluntad, o un descuido, negligencia o distraccin.

Debe ser punible, lo que lo significa que la ley penal debe de sealar en forma expresa, la pena que le corresponde a la misma.

El artculo 7 del Cdigo Penal Federal menciona que el delito es:

I.- Instantneo, cuando la consumacin se agota en el mismo momento en que se han realizado todos sus elementos constitutivos;

II.- Permanente o continuo, cuando la consumacin se prolonga en el tiempo, y

III.- Continuado, cuando con unidad de propsito delictivo, pluralidad de conductas

y unidad de sujeto pasivo, se viola el mismo precepto legal. Para una mayor identificacin del tema es importante definir las diferencias entre delito e infraccin:

Las infracciones administrativas son juzgadas y sancionadas por el Poder Ejecutivo.

Los delitos son juzgados y sancionados por el Poder Judicial.

Las infracciones son sancionadas con penas pecuniarias (multas).

Los delitos son sancionados con penas corporales (Privacin de la libertad).

Tomando en cuenta los puntos anteriores concluy que el delito es un acto cometido slo por el hombre, que viola algn precepto legal ya sea por accin u omisin y que trae como consecuencia una pena corporal.

1.2 Elementos de los delitos

El delito es la accin tpicamente antijurdica y culpable (Castellanos Tena citado en Mancilla Ovando, 1994, p. 35).

ste estudioso del Derecho consideraba elementos constitutivos del delito a: la accin, la antijuricidad y la culpabilidad.

Excluye de los elementos constitutivos del delito a la imputabilidad por considerarse un presupuesto de la culpabilidad, a la punibilidad y las condiciones objetivas de penalidad, por tenerles como consecuencia del delito.

l consideraba como elementos de los delitos los siguientes: 10

1.- La conducta 2.- La tipicidad 3.- La antijuricidad Elementos de los delitos 4.- La culpabilidad 5.- La punibilidad 6.- La imputabilidad

A continuacin se definen los elementos de los delitos en los siguientes trminos:

a) La conducta: la accin, es ante todo, una conducta humana. Dentro de la conducta se pueden incluir correctamente tanto el hacer positivo como el

negativo. Por lo tanto el concepto de conducta es, el comportamiento humano, voluntario, positivo o negativo, encaminado a un propsito. La ausencia de conducta produce la inexistencia del delito.

b) La tipicidad: la tipicidad es la adecuacin de una conducta concreta con la descripcin legal formulada en abstracto. Es el encuadramiento de una conducta con la descripcin hecha en la ley. Es, en suma, la acuacin o adecuacin de un hecho a la hiptesis legislativa. Si la conducta no es tpica, jams podr ser delictuosa.

c) La antijuricidad: la antijuricidad radica en la violacin del valor o bien protegido a que se contrae el tipo penal respectivo. La ausencia de antijuricidad ocurre ante la presencia de alguna causa de justificacin.

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d) La culpabilidad: para ser culpable un sujeto, precisa que antes sea imputable. La culpabilidad es el nexo intelectual y emocional que liga al sujeto con su acto. Tanto el error como la ignorancia pueden constituir pueden constituir causas de inculpabilidad.

e) La punibilidad: la punibilidad

en s no es un elemento constitutivo del delito.

La punibilidad es: 1) merecimiento de penas: 2) amenaza de imposicin de sanciones si se llenan los presupuestos legales, y 3) aplicacin fctica de las penas sealadas en ley.

f) La imputabilidad: la imputabilidad es soporte bsico y esencialsimo de la culpabilidad, sin sta no existe aqulla y sin culpabilidad no puede figurarse el delito; luego la imputabilidad es indispensable para la formacin de la figura delictiva, su ausencia hace inexistente el delito. Las causas de la inimputabilidad son, pues, todas aqullas capaces de anular o neutralizar, ya sea el desarrollo o la salud de la mente, en cuyo caso el sujeto carece de aptitud psicolgica para la delictuosidad.

1.3 Dolo
En el desarrollo de la humanidad se imponan penas atendiendo al mero resultado; no atendan la relacin psicolgica entre sujeto y resultado. En Roma aparece la distincin entre dolus Bonus, como una actitud no maliciosa, de carcter civil; y el dolus Malus referida a conductas artificiosas, engaosas, de carcter penal. El dolo pas a ser la primera forma conocida de culpabilidad.

El dolo es la ms importante de las formas de culpabilidad, idea con la que concuerdan prcticamente todos los penalistas, quienes agregan que es adems la que reviste con mayor gravedad a un delito.

Segn Jimnez de Asa citado en Orellana Wiarco (2004), el dolo es la 12

produccin de un resultado tpicamente antijurdico, con conciencia de que se quebranta el deber, con conocimiento de las circunstancias de hecho y del curso esencial de la relacin de la causalidad existente entre la manifestacin humana y el cambio en el mundo exterior, con voluntad de realizar la accin y con la representacin del resultado que se quiere o ratifica.

Consecuentemente, en la formacin de dolo concurren dos elementos esenciales:

a) un elemento intelectual consiste en la representacin del hecho y su significacin (conocimiento de la relacin causal en su aspecto esencial, de su tipicidad y de su antijuricidad, como conciencia del quebrantamiento del deber), y

b) un elemento emocional o afectivo, no es otra cosa que la voluntad de ejecutar la conducta o de producir el resultado.

1.4 Culpa
La culpa no siempre ha sido aceptada como especie de culpabilidad, pues se afirma que nadie puede ser penado por una accin no querida por l ; y si la distincin fundamental entre el dolo y la culpa consiste en que la primera el agente si quiere la conducta y su resultado, en cambio, en la segunda el resultado no se quiere, por lo que se afirma que no es posible punir las conductas culposas. Se dice que Existe culpa cuando se obra sin intencin y sin la diligencia debida, causando un resultado daoso, previsible y penado por la ley (Cuello Coln citado en Castellanos, 2010, p. 247). Acta culposamente quien infringe un deber de cuidado que personalmente le incumbe y cuyo resultado puede prever (Mezger citado en

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Castellanos, 2010, p. 247).

El concepto de culpa admite varias acepciones, pero entendida como especie de la culpabilidad se define en un sentido ms amplio y general, como la produccin de un resultado tpicamente antijurdico que pudo y debi ser previsto y que por negligencia, imprudencia o impericia del agente, causa un efecto daoso.

De la definicin anterior se deriva la idea, generalmente admitida, de que el individuo en la esfera social debe conducirse con la debida prudencia y diligencia para evitar daos a terceros, sea a las personas o a sus bienes; como se puede ver en la siguiente frase: El individuo tiene derecho a ser defendido no slo contra los malvados, sino tambin contra los imprudentes (Carrara citado en Orellana Wiarco, 2004, p. 55).

La culpa se clasifica en consciente, llamada tambin con representacin o previsin e inconsciente, denominada igualmente sin representacin o sin previsin.

Existe culpa consciente cuando el sujeto ha representado la posibilidad de causacin de las consecuencias daosas, a virtud de su accin o de su omisin, pero ha tenido la esperanza de que las mismas no sobrevengan.

La culpa es consciente cuando el agente representa la posibilidad de que un acto origine consecuencias perjudiciales, pero no las toma en cuenta confiando en que no se producirn.

Por lo contrario, se est en presencia de la culpa inconsciente (sin representacin) cuando el sujeto no previ el resultado por falta de cuidado, teniendo obligacin de preverlo por ser de naturaleza previsible y evitable.

En la culpa sin previsin el agente no ha previsto necesariamente el mal resultado

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de su accin (o de su intencin) pero que habra podido preverse.

Esta culpa es susceptible a dos modificaciones:

1.- El agente no ha conocido la naturaleza de su accin; no ha sabido que podra producir el resultado de que ha sido causa, existiendo en el caso una ignorancia o error sobre un hecho especial; pero que el autor est en culpa por haber dejado de adquirir el conocimiento.

2.- El agente ha conocido la naturaleza de su accin, saba qu consecuencias deplorables podan resultar, pero no ha pensado en la desgracia que ha sobrevenido. Habra pues, podido preverla, si hubiera reflexionado, si hubiera hecho de sus facultades intelectuales el uso que el deber le prescriba. La causa interna del delito es una desatencin, una irreflexin culpable.

1.5 Tentativa
La tentativa ocurre al existir plena voluntad del sujeto para consumar el delito, y ste no se logra por causas ajenas a su voluntad.

Para Sauer citado en Lpez Betancourt (1995) la tentativa es la: Actuacin hacia el resultado tpico, pero no producido en la realidad. Tentativa es por consiguiente la primera parte del obrar fundamentador de cada delito; la segunda parte, el resultado querido, falta. El dolo excede la ejecucin; la voluntad es ms fuerte que el resultado, la culpabilidad material ms fuerte que el dao objetivo. (p. 153)

Entonces la concibe como un obrar incompleto.

Por su parte Mir Puig citado en Lpez Betancourt (1995) seala que:

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Hay tentativa cuando el culpable da principio a la ejecucin del delito directamente por hechos exteriores y no practica todos los actos de ejecucin que debiera producir el delito, por causa o accidente que no sea su propio y voluntario desistimiento. (p. 153)

De la definicin transcrita de Mir Puig citado en Lpez Betancourt (1995), se dice que la tentativa consta de varios elementos. El propio autor afirma que son tres: a) en la parte objetiva un inicio de ejecucin y la no realizacin de todos los actos ejecutivos necesarios; b) en el rengln subjetivo se presenta una voluntad de consumacin y, por ltimo, c) la ausencia de desistimiento voluntario.

La tentativa es un grado en la vida del delito y de hecho se convierte en un delito imperfecto. De las opiniones vertidas con anterioridad se concluye que: la tentativa es un delito imperfecto y que por s mismo no constituye un delito autnomo; depende para su existencia, del delito que la origin. Por ello, en buena medida, algunos autores le llaman delito incompleto o figura accesoria.

La tentativa aparece cuando el sujeto ha realizado todos los actos encaminados para la consumacin del delito, y ste no se presenta por causas ajenas a su voluntad. En este contexto la tentativa, tiene un inicio, un comienzo en la ejecucin, donde se utilizan actos idneos; pero en el transcurso de los actos necesarios al final de los mismos, el resultado deseado no llega a presentarse.

El Cdigo Penal Federal regula la tentativa en los siguientes trminos:

Artculo 12.- Existe tentativa punible, cuando la resolucin de cometer un delito se exterioriza realizando en parte o totalmente los actos ejecutivos que deberan producir el resultado, u omitiendo los que deberan evitarlo, si aqul no se consuma por causas ajenas a la voluntad del agente.

Para imponer la pena de la tentativa el juez tomar en cuenta, adems de lo

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previsto en el artculo 52, el mayor o menor grado de aproximacin al momento consumativo del delito.

Si el sujeto desiste espontneamente de la ejecucin o impide la consumacin del delito, no se impondr pena o medida de seguridad alguna por lo que a ste se refiere, sin perjuicio de aplicar la que corresponda a actos ejecutados u omitidos que constituyan por s mismos delitos.

El artculo 98 del Cdigo Fiscal de la Federacin, dice que la tentativa de los delitos previstos en este Cdigo es punible, cuando la resolucin de cometer un hecho delictivo se traduce en un principio de su ejecucin o en la realizacin total de los actos que debiera producirlo, si la interrupcin de stos o la no produccin del resultado se debe a causas ajenas a la voluntad del agente.

La tentativa se sancionar con prisin de hasta las dos terceras partes de la que corresponda por el delito de que se trate, si ste se hubiera consumado.

Si el autor desistiere de la ejecucin o impidiere la consumacin del delito, no se impondr sancin alguna, a no ser que los actos ejecutados constituyan por s mismos delito.

Entonces pues, por disposicin legal expresa las tentativas de los delitos previstos en el Cdigo Fiscal de la Federacin es punible, es decir, se sancionar penalmente, cuando la resolucin o decisin de cometer un hecho delictivo se traduce en un principio de su ejecucin o en la realizacin total de los actos que pudieran producirlo, sin la interrupcin de stos o la no produccin del resultado se debe a causas ajenas a la voluntad del agente.

El primer requisito para que se configure la tentativa de los delitos es, que exista en la persona fsica la resolucin, la determinacin, la decisin de cometer un

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hecho delictivo, es decir, un delito fiscal. Si falla esta decisin no podr configurarse la tentativa, por ejemplo:

a) Que la determinacin de cometer un delito fiscal se traduce en un principio en la ejecucin, es decir, en la realizacin de lo actos iniciales que deben de producir el delito fiscal, y que la interrupcin de stos se deban a

causas ajenas a la voluntad del agente o persona.

En este caso, la persona fsica que ha decidido cometer un delito fiscal, comienza a realizar los actos iniciales que deben producir el delito, pero por causas ajenas a su voluntad, dichos actos iniciales se ven interrumpidos, por lo que no se realiza la totalidad de los actos que deben producir el delito.

b) Que la determinacin de cometer un delito fiscal se traduzca en la realizacin total de los actos que deben producirlo, y que la no produccin del resultado se deban a causas ajenas a la voluntad del agente.

En este caso, la persona fsica que ha decido cometer un delito fiscal, realiza la totalidad de los actos que lo deben producir, pero por causas ajenas a su voluntad, la realizacin total de los actos que deben producir el delito fiscal, no produce dicho resultado.

Queda claro, para que no se castigue penalmente la tentativa de los delitos, es necesario que ocurra lo siguiente:

a) Que el autor desista de la ejecucin o impida la consumacin del delito; y

b) Que los actos ejecutados no constituyan por s mismos delito alguno; puede darse el caso, de que el agente slo haya ejecutado los actos iniciales del delito, o que haya realizado la totalidad de los actos que deben producir tal delito.

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En este caso, estos actos, parcial o totalmente ejecutados, no deben constituir por s mismos delitos para que la tentativa no sea punible, es decir no sea sancionada.

Por ejemplo, en el caso de una persona que ha tomado la decisin de cometer el delito de defraudacin fiscal y que con uso de engaos pretende omitir total o parcialmente el pago de las contribuciones, para la cual registra sus operaciones contables, fiscales, o sociales en dos o ms libros o en dos o ms sistemas de contabilidad, pero que posteriormente desiste de la ejecucin o impide la consumacin del delito, a esta persona no se le impondr sancin alguna por la tentativa del delito de Defraudacin Fiscal, pero si se le impondr la pena por los actos ejecutados, ya que estos por s mismos constituyen delitos dispuestos en el artculo 111 del Cdigo Fiscal de la Federacin.

Del anlisis de la ley positiva mexicana, se observa que son dos elementos bsicos y esenciales de la tentativa:

a) La resolucin delictiva, y

b) El principio de ejecucin.

La resolucin delictiva es un elemento subjetivo, ntimamente relacionado con la decisin tomada por el sujeto activo. El principio de ejecucin, sin lugar a dudas es un elemento objetivo, comprobable y de evidente existencia.

1.6 Consumacin
La consumacin es la ltima etapa del iter criminis, implica la realizacin del delito, es el elemento externo y objetivo. Se dice que Desde el momento en que el acto punible ha llegado a su completo desenvolvimiento, y se ha producido el mal material en que consiste el delito, ste 19

se ha consumado (Cuello Caln citado en Lpez Betancourt, 1995, p. 171).

Esto es, una vez que se han ejecutado todos los actos propios y caractersticos del delito y se ha obtenido el resultado que en conjunto configuran el hecho delictivo, se produce la consumacin.

La consumacin del delito no es otra cosa que la accin o la omisin plena y totalmente realizada y penalmente castigada, y todos los grados del delito se distinguen del delito consumado por la falta de realizacin del resultado externo descrito por la ley.

Segn el tiempo que tarde su consumacin, el delito puede ser instantneo, continuado y continuo o permanente.

1.6.1. Instantneo
Son delitos instantneos aqullos en los que la violacin jurdica realizada en el momento de la consumacin se extingue con sta (v. g., el homicidio, el robo, el hurto, etc.) (Cuello Caln citado en Lpez Betancourt, 1995, p. 172).

Es decir, la consumacin del delito se verifica instantneamente, la accin necesaria para que el hecho delictivo se perfeccione sucede en un slo momento.

Este tipo de delitos, realiza el hecho delictivo a travs de una sola accin que produce en un mismo momento el resultado, es decir la consumacin del delito.

Los delitos instantneos son aqullos en los que la duracin concluye en el momento mismo de realizarse o consumarse, porque son actos que en cuanto son ejecutados se configura el delito, sin prolongarse en el tiempo. Para concretar, el maestro Porte Petit citado en Lpez Betancourt (1995) seala que los requisitos que se desprenden del delito instantneo son:

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a) Una conducta, y

b) Una consumacin y agotamiento de la misma, instantneos.

1.6.2. Continuado
Segn Maggiore citado en Lpez Betancourt (1995): En el delito continuado hay pluralidad de acciones y de violaciones, cada una de las cuales tiene todas las caractersticas de un delito perfecto, y sera un delito distinto, si la ley no la ligase a la otras con el vnculo de la intencin comn. (p.174)

Esto no significa que haya pluralidad de delitos, sino de acciones iguales, tendientes a una misma y nica resolucin; estas acciones deben ser idnticamente violatorias del Derecho. Hay unidad de delito cuando el agente ejecuta diversos actos, cada uno de los cuales integran una figura de delito, constituyendo cada uno de dichos actos la ejecucin parcial de un solo y nico delito. ste es el llamado delito continuado (Cuello Caln citado en Lpez Betancourt, 1995, p. 174).

De acuerdo con Jescheck citado en Lpez Betancourt (1995), el delito continuado se agota cuando una misma persona es responsable de varios hechos que realizan el mismo tipo de delito y cuya determinacin y tratamientos procesales individualizados carecen de sentido y resultan imposibles.

Como se ve, para que se presente el delito continuado, son necesarios: la homogeneidad de la forma de comisin, el mismo bien jurdico y la unidad del dolo. La homogeneidad de la forma de comisin quiere decir que los elementos comisivos deben ser de igual naturaleza, los hechos delictivos deben colmarse en una misma norma jurdico penal, es decir, deben violar la misma disposicin legal 21

y el desarrollo de conductas debe ser el mismo en lo esencial como consta en la descripcin legal.

Atendiendo a la consumacin del delito continuado, sta se forma con un periodo consumativo interrumpido, porque se forma en periodos distintos; este periodo consumativo comprende desde que se inicia la pluralidad de conductas hasta la ltima de ellas, es decir, la consumacin del delito continuado se prolonga en el tiempo interrumpidamente.

Segn el artculo 99 de Cdigo Fiscal de la Federacin: en el caso de delito continuado, la pena podr aumentarse hasta por una mitad ms de la que resulte aplicable.

Para efectos de este Cdigo, el delito es continuado cuando se ejecuta con pluralidad de conductas o hechos, con unidad de intencin delictuosa e identidad de disposicin legal, incluso de diversa gravedad.

Segn el Cdigo Penal Federal en el artculo 3, dice que los delitos continuos cometidos en el extranjero, que se sigan cometiendo en la Repblica, se perseguirn con arreglo a las leyes de sta, sean mexicanos o extranjeros los delincuentes.

La misma regla se aplicar en el caso de delitos continuados. Para que se est en presencia de un delito continuado es necesario que se ejecute con pluralidad de conductas o hechos, es decir, es necesario que su comisin se prolongue en el tiempo a travs de diversas conductas o hechos.

No es necesario que todas las conductas o hechos a travs de las cuales se ejecuta el delito continuado, tenga la misma gravedad.

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Es indispensable que la pluralidad de conductas o hechos, obviamente todos ellos distintos entre si, y de diversa gravedad, coincidan en la intencin delictuosa; es decir, por muy diversas que sean las conductas o los hechos entre si, cada uno de ellos se dirija a la comisin de la misma conducta delictiva, acreditndose as la unidad de intencin delictuosa.

1.6.3. Continuo o Permanente

Para Cuello Caln citado en Lpez Betancourt (1995), los delitos permanentes o continuos son: Aqullos en los que despus de su consumacin contina

ininterrumpidamente la violacin jurdica perfeccionada en aqulla (v. g., el rapto, las detenciones ilegales, la substraccin de menores); la permanencia ms all de cierto lmite puede constituir una agravante especfica del delito. (p.178)

En el delito permanente, la consumacin es indefinida, es decir, se prolonga en el tiempo esa accin delictiva; que por las caractersticas del delito, el agente puede prolongar voluntariamente en el tiempo; cabe mencionar, que este periodo consumatorio es ininterrumpido, es decir, es un solo momento prolongado en el tiempo, crendose un estado antijurdico duradero de la accin u omisin, segn se trate la figura delictiva. El delito permanente o contino: Implica una persistencia en el resultado de delito, durante la cual mantiene su actuacin la voluntad criminal, como en la detencin ilegal, el rapto, el secuestro (Jimnez de Asa citado en Lpez Betancourt, 1995, p.178). En los delitos permanentes, el mantenimiento del estado antijurdico cerrado por la accin punible, depende de la voluntad del autor, de manera que, en cierto

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modo, el hecho se renueva continuamente (Jescheck citado en Lpez Betancourt, 1995, p.179).

Es decir, la conducta prolongada en el tiempo, debe ser voluntariamente desplegada por el agente.

1.7 Delito Fiscal

El delito fiscal es una conducta tpica, antijurdica, dolosa o culposa de un sujeto pasivo principal o responsable solidario de la obligacin contributiva, que lleva como propsito evadir el cumplimiento de la misma, y provoca un dao a los ingresos del Estado, y por ello el responsable debe ser sancionado tanto con una medida coercitiva de carcter econmico, como de ndole judicial, privando de su libertad al sujeto activo, conforme a la gravedad de la falta.

Por su tipicidad, existen delitos fiscales por evasin de contribuciones; son los ms graves y consecuentemente los que contemplan las mayores penalidades, como lo son: el contrabando, actos relacionados con esa clase de conductas, defraudacin fiscal y la llamada sustraccin de mercancas en el recinto fiscal; delitos fiscales por incumplimiento de los deberes formales del sujeto pasivo o del responsables solidario, tales como: los relacionados con el Registro Federal de Contribuyentes, los cometidos por los depositarios e interventores, por el rompimiento de sellos y alteracin de mquinas registradoras , por la posesin ilegal de marbetes, practicar visitas domiciliarias sin estar facultado para ello o sin ser la autoridad competente para ese fin; por el apoyo o auxilio al sujeto pasivo directo para la comisin de un ilcito fiscal, que es el caso comn de encubrimiento que se registra sobre todo en el contrabando y en la defraudacin fiscal.

Las caractersticas de los delitos fiscales son las siguientes:

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Son delitos especiales, porque no estn contenidos en el Cdigo Penal Federal, sino que estn ubicados en una ley administrativa especial, como es el Cdigo Fiscal de la Federacin.

Son delitos patrimoniales, porque se cometen en agravio del patrimonio del Estado y a su vez porque resulta beneficiado un particular.

Son delitos dolosos, pues sin la existencia de un acto espontneo y voluntario de una persona, con la intencin de causar un dao, este delito nunca llega a consumarse. Pues queda excluida la posibilidad de que los delitos fiscales, puedan ser cometidos por negligencia, distraccin o descuido.

Son delitos federales, porque estn contenidos en una ley de jurisdiccin federal. Siendo el Ministerio Pblico Federal, y un juez penal (juez de distrito), quienes son las autoridades competentes para conocer de estos ilcitos.

Son delitos perseguidos por querella, porque para que el Ministerio Pblico Federal intervenga, es requisito indispensable que previamente exista una querella de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico.

El Cdigo Fiscal de la Federacin en su Ttulo IV, Captulo II, dentro de los artculos del 92 al 115 bis habla sobre los delitos fiscales y cmo procede la autoridad ante tales actos. Entre los delitos que enmarca ste Cdigo se encuentra el delito de contrabando, defraudacin fiscal, sanciones ante las infracciones del RFC, sanciones relacionadas con la contabilidad, sancin a los depositarios o interventores, sancin por destruccin de aparatos de control y mquinas registradoras, por la impresin de comprobantes sin estar autorizado, sancin por practicar visitas domiciliarias sin mandamiento, sancin a los servidores pblicos, sancin por apoderarse de mercancas que se encuentren en el recinto fiscal y sancin por comercializar gasolina o diesel sin cumplir con las reglas que se sealan.

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1.8 Derecho Fiscal

El trmino fiscal proviene de la voz latina fisco, tesoro del Emperador, al que las provincias pagaban el tributum que les era impuesto. A su vez, la palabra fisco se deriva de fiscus, nombre con el que inicialmente se conoci la cesta que serva de recipiente en la recoleccin de los higos y que tambin utilizaban los recaudadores para recolectar el tributum. De ah que todo tipo de ingreso que se reciba en el fisco tena el carcter de ingreso fiscal.

Segn De la Garza citado en Rodrguez Lobato (1998) define al derecho fiscal como: Conjunto de normas jurdicas que se refieren al establecimiento de los tributos, esto es, a los impuestos, derechos, contribuciones especiales, a las relaciones jurdicas que se establecen entre la administracin y los particulares con motivo de su nacimiento o incumplimiento, a los procedimientos oficiosos o contenciosos que pueden surgir y a las sanciones establecidas por su violacin. (p. 12) Por otra parte se dice que El Derecho Fiscal es el conjunto de disposiciones legales y de principios de derecho pblico que regula la actividad jurdica del fisco (Bielsa citado en Rodrguez Lobato, 1998, p. 13).

Su vinculacin con nuestra disciplina deriva del singular sistema de recaudacin impositiva puesto en prctica en la antigua Roma. Como es sabido, la organizacin familiar y social de esta brillante civilizacin estaba basada en un frreo sistema patriarcal, que obligaba al llamado pater familias a asumir una serie de obligaciones a nombre de su familia, entendida sta en sentido lato o amplio, es decir, esposa, hijos, nueras, nietos y esclavos. Entre esta serie de obligaciones se encontraba la de llevar una especie de libro diario, en el que de manera escrupulosa deba anotar todos los ingresos y gastos del grupo familiar.

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Una vez al ao se presentaban los recaudadores en su domicilio, revisaban el libro diario y le notificaban la cantidad a pagar, la que deba ser cubierta de inmediato, mediante el depsito de su importe en la ranura que para tal fin tena la bolsa o cesto, fiscum, que el propio recaudador, probablemente para evitar robos o abusos de confianza, llevaba adherida al brazo y hermticamente cerrada. La palabra fiscum se utiliz indistintamente para identificar al rgano del Estado encargado de la recaudacin de los tributos, o bien al funcionario del propio

Estado que tiene por objeto obtener recursos econmicos de sus sbditos para cubrir los gastos pblicos.

Por todo lo anterior en la actualidad el Derecho Fiscal se refiere al conjunto de normas jurdicas que regula la actividad del Fisco, entendiendo por Fisco el rgano del Estado encargado de la determinacin, liquidacin y administracin de los tributos. Resulta vlido usar indistintamente las expresiones Derecho Tributario y Derecho Fiscal, puesto que ambas estn referidas al mismo objeto, a saber el vnculo jurdico en virtud del cual los ciudadanos se encuentran obligados a contribuir al sostenimiento del Estado. La diferencia estriba en que la acepcin Derecho Tributario contempla el problema desde el punto de vista del causante o contribuyente; en tanto que el concepto Derecho Fiscal hace alusin fundamentalmente a las relaciones y consecuencias jurdicas que derivan de la actividad del Fisco.

1.9 Derecho Penal Fiscal

El Derecho Penal Fiscal, se define como el conjunto de normas jurdicas que definen los delitos y establecen las penas, como consecuencia de la falta de cumplimiento de las disposiciones legales fiscales, que garantizan los intereses del Fisco y establecen deberes para con el mismo. 27

Las normas del Derecho Penal Fiscal tienen como objeto asegurar la percepcin regular y efectiva de los ingresos tributarios al Fisco y proteger sus intereses y patrimonio.

Los delitos fiscales deben ubicarse en los Cdigos Penales bajo un rubro denominado: De los Delitos Fiscales. Sin embargo el artculo sexto del Cdigo Penal Federal dispone que: Cuando se cometa un delito no previsto en este Cdigo, pero s en una ley especial o en un tratado internacional de observancia obligatoria en Mxico, se aplicarn stos, tomando en cuenta las disposiciones del Libro Primero del presente Cdigo y, en su caso, las conducentes del Libro Segundo.

Cuando una misma materia aparezca regulada por diversas disposiciones, la especial prevalecer sobre la general

Por lo anterior, el Derecho Penal Fiscal se encuentra vinculado ntimamente con el Derecho Penal General, siendo parte o derivacin especial de ste.

Las modalidades especiales o los particularismos de los delitos fiscales, no pueden justificar la existencia de un Derecho Penal Fiscal autnomo, aun cuando de los mismos se desprendan principios especiales, entre los cuales se poden citar los siguientes:

Siempre tiene como sujeto pasivo del delito al Estado o Fisco.

Se toma en cuenta como sujeto activo del delito, indistintamente, a una persona moral o a una persona fsica, en virtud de que las personas morales o jurdicas son los contribuyentes ms importantes desde el punto de vista econmico.

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Con una sola accin u omisin, se pueden cometer dos violaciones, una delictual y otra contravencional, lo que propicia que el contribuyente puede ser sancionado doblemente por un mismo acto u omisin.

1.10 Sujeto activo del delito

Desde los inicios del Derecho Penal se consider al ser humano como sujeto activo del delito. Grandes discusiones se dieron en pocas histricas de nuestra ciencia del Derecho Penal, cuando algunos hablaban de responsabilizar a todo lo que ocasionaba un dao a la sociedad siendo el caso de: perros, cerdos, elefantes, topos, etctera. Otros pugnaban por la defensa de la idea del ser humano como nico sujeto de responsabilidad penal.

El ser humano por tradicin ha sido el obligado a acatar las normas contenidas en los diversos ordenamientos reguladores de la vida del hombre en sociedad.

La persona humana es la nica reconocida con capacidad para exteriorizar una voluntad daosa, sin embargo la persona jurdica funciona a travs de voluntades de personas fsicas y, por ende, resulta plausible pensar en responsabilidad penal atribuible a stas.

1.10.1. Las personas jurdicas

Todas las personas naturales que estn en condiciones de realizar una conducta corporal voluntaria son capaces, una persona jurdica no es capaz de realizar por s sola una accin, ya que es un ente ficticio creado por el Derecho, es por esto que el Cdigo Penal no contempla delitos cometidos por personas morales, puesto que los nicos responsables de una accin hecha por una persona jurdica son sus representantes.

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Para Castellanos Tena las personas jurdicas no pueden ser sujetos activos del delito por carecer voluntad propia, independientemente de la de sus miembros, razn por la cul faltara el elemento de conducta, bsico para la existencia de delito.

Las personas morales al no ser capaces de conocer sus actos y la significacin injusta de stos, no pueden ser culpables; ya que si la culpabilidad es una de las caractersticas bsicas de la infraccin penal, es obvio que las sociedades no pueden perpetrar delitos.

Lo anterior no significa que el Derecho Penal permanezca impasible ante los delitos cometidos por stas, sino que en estos casos se procede contra personas fsicas responsables de estos delitos, aadiendo a lo anterior las medidas civiles y administrativas que surjan como consecuencia accesoria en contra de la persona jurdica.

No puede admitirse que carezcan de responsabilidad quienes actan en nombre de las personas morales, pues de aceptarse tal argumento los delitos que llegaran a cometer los sujetos que ocupan los puestos de diversos rganos de personas morales quedaran impunes, ya que la sanciones deberan de ser para la persona moral, lo cual es absurdo porque las personas morales carecen de voluntad propia. Es por esto que los directores, gerentes, administradores y dems representantes de las sociedades, responden en lo personal de los hechos delictuosos que cometan en nombre propio o bajo el amparo de la representacin corporativa.

1.10.2. Las personas fsicas

Slo el hombre es el sujeto activo del delito, porqu nicamente l se encuentra provisto de capacidad y voluntad y puede, con su accin u omisin, infringir el ordenamiento jurdico penal. Se dice que una persona es sujeto activo cuando 30

realiza la conducta o el hecho tpico, antijurdico, culpable y punible, siendo autor material del delito, o bien cuando participa en su comisin, contribuyendo a su ejecucin en forma intelectual al proponer, instigar o compeler (autor intelectual) o simplemente auxiliando al autor con anterioridad a su realizacin,

concomitantemente con ella o despus de su consumacin (cmplice y encubridor).

1.11 Obligacin Fiscal

Hasta este momento se ha entendido a la obligacin fiscal como el deber de entregar en forma de pago el importe de la contribucin; pero las obligaciones fiscales no slo se debe de manifestar como el deber de cubrir el crdito fiscal, sino de otras diversas maneras, que se conocen genricamente como responsabilidades.

Se concepta la responsabilidad en Derecho, como la obligacin que se tiene que hacer frente a las consecuencias de la realizacin de una conducta, o a lo que establece la ley. As la responsabilidad tiene su origen en la conducta o en las estipulaciones legales.

Los responsables fiscales lo son por diversas razones; algunos son los sujetos pasivos, pero hay otros que lo son por diversos motivos. De acuerdo con lo dicho, las obligaciones fiscales son de variada ndole; algunas corresponden al sujeto pasivo, otras a terceros, ya sean particulares o funcionarios pblicos, o el Estado mismo, an considerado como Fisco.

Un responsabilidad diversa de pagar las contribuciones es la de retenerlas y enterarlas. La mencionada responsabilidad es a cargo de terceros, que no son sujetos pasivos; por ejemplo el que nos menciona el artculo 113 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que dice:

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Quienes hagan pagos por conceptos a que re refiere este Captulo (Ingresos por salarios y en general por la prestacin de un servicio personal subordinado) estn obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales que tendrn el carcter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual.

Luego tambin el artculo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en su fraccin V, habla sobre la responsabilidad que tienen las personas morales de cumplir con las obligaciones establecidas en esta Ley en materia de retencin y entero de impuestos a cargo de terceros.

El artculo 30-A del Cdigo Fiscal de la Federacin alude otra obligacin a terceros, quienes ordena proporcionar a las autoridades fiscales, cuando as lo soliciten, en los medios procesales que utilicen, la informacin sobre sus clientes y proveedores, as como aqulla relacionadas con su contabilidad que tengan en dichos medios.

Tambin ms adelante, en el mismo artculo se obliga a los organismos descentralizados que presten servicios de seguridad social a proporcionar a las autoridades fiscales, cuando as se lo soliciten, la informacin sobre sus contribuyentes , identificndolos con la clave Contribuyentes que les corresponda. del Registro Federal de

En sntesis, habr que decir que los terceros estn obligados a colaborar con el Fisco para que ste cumpla con sus funciones.

Para dar cumplimiento al deber principal de los contribuyentes de aportar al Fisco el importe de sus contribuciones, ha de llevarse al cabo diversas actividades que se consideran complementarias indispensables, tales son la de llevar contabilidad con apego a la ley, de conservar su documentacin por el tiempo estipulado en las normas legales, inscribirse en los registros, etc.

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La obligacin fiscal es el Vnculo jurdico de contenido econmico entre una persona fsica o moral y el Estado, que constrie a sta a realizar el pago de una contribucin, as como a llevar a cabo acciones o abstenciones consignadas en las leyes fiscales (Arreola citado en Rodrguez Meja, 1994, p. 68).

De acuerdo con lo transcrito y slo adaptando el concepto de obligacin a la materia que nos ocupa, se define a la obligacin fiscal como el deber de dar, hacer, no hacer o tolerar algo a favor del Fisco, de acuerdo con la ley respectiva.

En las obligaciones derivadas de la causacin de los tributos el objeto es siempre y exclusivamente un dar (la cantidad de dinero que se entrega al Estado). En otro tipo de obligaciones el objeto puede se un hacer (presentacin de declaraciones, manifestaciones o avisos, llevar una contabilidad, etctera) un no hacer (no introducir al pas mercanca extranjera por sitios no autorizados, no adquirir mercancas por la que no se acredite su legal estancia en territorio nacional, etctera) o un tolerar (admitir inspecciones o visitas personales y domiciliarias que realicen las autoridades fiscales). Las obligaciones de hacer se relacionan con la determinacin de los crditos fiscales; las de no hacer con la prevencin de la evasin fiscal; y las de tolerar con la represin a la evasin fiscal.

La obligacin fiscal cuyo objeto es un dar la denominamos obligacin fiscal sustantiva y a la obligacin fiscal cuyo objeto puede ser un hacer, un no hacer o un tolerar la llamamos obligacin fiscal formal.

1.12 Sujetos de la relacin jurdica tributaria

La relacin acreedor-deudor del Derecho Fiscal es diversa de la conocida en la teora de las obligaciones del Derecho Privado, ya que el acreedor, sujeto activo de la obligacin, es poseedor de imperio para hacer valer su derecho, y, algo ms:

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tiene la obligacin de hacer efectivo su crdito, en tanto que el deudor es sometido al primero.

La ley que regula esta relacin tiene que ser necesariamente expresin y fundamento de la misma, con el fin de que el mundo fiscal, sea un mundo donde reine la claridad de lo jurdico, pues tomando en cuenta que el acreedor posee imperio, a veces se produce abuso de su parte. La relacin tributaria sustantiva se define como aqulla por virtud de la cual el acreedor tributario (la administracin fiscal) tiene derecho a exigir al deudor tributario principal o los responsables el pago del tributo, es decir, el cumplimiento de la prestacin de dar cuyo contenido es el pago de una suma de dinero o la entrega de ciertos bienes en especie (De la Garza citado en Rodrguez Lobato, 1998, p.110). Por otra parte se dice que La relacin jurdica tributaria la constituye el conjunto de obligaciones que se deben el sujeto pasivo y el sujeto activo y se extinguen al cesar el primero en las actividades reguladas por la ley tributaria ( Margin citado en Rodrguez Lobato, 1998, p.112).

La relacin obligacin fiscal se origina en el momento en que se da la hiptesis legal de su nacimiento. La relacin fiscal nace en el momento en que se cumple la circunstancia prevista por la ley para que se genere la obligacin relativa, ya sea el hecho generador del crdito fiscal, u otra circunstancia, como ser retenedor del impuesto, haber adquirido un bien gravado, convertirse en administrador de una empresa, etc.

Esta relacin se extingue en el momento en que desaparece la circunstancia que le di origen.

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1.12.1. Sujetos activos

En toda relacin jurdica el sujeto activo es quin tiene la facultad de exigir el cumplimiento de la obligacin, en los trminos fijados por la propia ley.

Los sujetos activos son los que seala el artculo 31 fraccin IV de la Constitucin (Federacin, Estados, Distrito Federal y Municipios), que son aquellos a favor de quienes fluye la masa de recursos sustrada del patrimonio de otro (sujeto pasivo).

La facultad que tiene el sujeto activo tambin se representa como una obligacin de carcter irrenunciable, de lo que resulta que no slo tiene el derecho o facultad de exigir el cumplimiento, sino tambin la obligacin de hacerlo. Esto se debe a que la administracin no puede renunciar a la obtencin de aquello a que tiene derecho y necesita, adems de que la autoridad slo puede realizar aquello que la ley autoriza, por lo que al no estar facultada para dejar de cobrar determinadas contribuciones, no puede renunciar a ese derecho, pues de lo contraro violara la ley.

El sujeto activo de la relacin jurdico-tributaria es el Estado, ya sea la Federacin, los Estados o los Municipios, y el Distrito Federal, y que adems puede ser un ente con personalidad jurdica propia, diferente al del Estado, como los organismos fiscales autnomos, por ejemplo el Instituto Mexicano del Seguro Social. Sin embargo, por razones de ley, la persona moral o fsica, generalmente llamada sujeto pasivo, se convierte en acreedor o sujeto activo, en los casos de generacin de saldos a favor por pagos en exceso o pago de lo indebido.

1.12.2. Sujetos pasivos

En otro extremo de la relacin jurdica se encuentra el sujeto pasivo que, conforme a la teora general del Derecho, es la persona que tiene a su cargo el

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cumplimiento de la obligacin en virtud de haber realizado el supuesto jurdico establecido en la norma. El sujeto pasivo es aqul que ha de sufrir en su patrimonio la exaccin o la salida de recursos monetarios, a ttulo de tributo, para servir a los fines del gasto pblico, y a quien llama sujeto contribuyente (Jimnez Gonzlez citado en Delgadillo, 2004, p. 115).

Conforme al artculo primero del Cdigo Fiscal de la Federacin, los sujetos pasivos de la relacin jurdico-tributaria son las personas fsicas o morales, que de acuerdo con las disposiciones legales se encuentran obligadas al pago de la obligacin tributaria, en virtud de haber realizado el hecho generador que la ley prev.

1.13 Obligacin Tributaria

Si el Estado tiene el derecho de establecer y cobrar las contribuciones para cumplir el encargo del pueblo de hacer efectivo el derecho, el pueblo tiene la obligacin de aportarle lo necesario para que cumpla con la funcin encomendada.

Las contribuciones son para cubrir los gastos pblicos que se hacen en beneficio de todos, y como los extranjeros frecuentemente se benefician de los servicios que el Estado presta, es evidente que tambin ellos deben de cooperar para sufragarlos. Por supuesto, los extranjeros deben cooperar cuando se coloquen en las circunstancias previstas por la ley para que nazca su obligacin de hacerlo, como cualquier nacional. La obligacin tributaria Es el vnculo jurdico en virtud del cual el Estado, denominado sujeto activo, exige a un deudor, denominado sujeto pasivo, el

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cumplimiento de una prestacin pecuniaria excepcionalmente en especie (Margin citado en Rodrguez Lobato, 1998, p. 110).

El multicitado artculo 6 del Cdigo Fiscal de la Federacin establece que las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurdicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran.

Al causarse la obligacin surge la obligacin que la misma implica; ello quiere decir que en ese momento el sujeto pasivo queda ligado al sujeto activo por su deber de cubrir el crdito fiscal.

El nacimiento de esta obligacin presupone la materializacin del hecho concretizador previsto por la ley. El hecho concretizador debe ajustarse a lo indicado por la norma jurdica, ya que si no; no se da el origen al deber relativo.

La ley establece e identifica la obligacin tributaria, por ello, si la circunstancia considerada como hecho generador del crdito fiscal, no se ajusta con precisin a ley, tal obligacin no se origina.

Ha de recordarse al respecto, lo que indica el artculo 5 del Cdigo Fiscal de la Federacin cuando dice: Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que sealan excepciones a las mimas, as como las que fijan infracciones y sanciones, son de aplicacin estricta.

Esta obligacin, como cualquier otra, se extingue por cumplimiento de su objeto.

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CAPTULO II

DELITOS EN MATERIA FISCAL

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2.1. El delito de contrabando

El ingreso de las mercaderas a los pases por los conductos regulares de las Aduanas permite a los distintos Estados en el mundo un control de las mismas, adems de poder recaudar los impuestos y aranceles que por la importacin de bienes se aplica normalmente en el pas de consumo.

Este tipo de regulacin permite a los Estados el contar con los recursos necesarios para poder brindar los servicios que la poblacin requiera y el sostenimiento del propio Estado. Sin embargo, lo anteriormente mencionado se ve truncado y el Estado es privado de esos recursos cuando por diversos artilugios o situaciones contrarias a Ley las mercaderas ingresan al pas sin el respectivo pago de los aranceles y/o los tributos que gravan su internamiento, ello debido a la participacin de personas y/u organizaciones dedicadas a burlar los controles aduaneros.

Este tipo de burla es conocido con el nombre de contrabando y est relacionado con el hecho de eludir el control aduanero en el ingreso de las mercaderas, existiendo adems la intencionalidad en la comisin de los hechos, lo cual implica de por medio el dolo.

El contrabando consiste en introducir o sacar del pas mercancas por las que no se cubren los impuestos aduaneros correspondientes. Surge como una industria, cuando los impuestos que se dejan de pagar hacen costeable esa actividad, pues el rendimiento o utilidad del contrabandista consiste en los impuestos que no se pagan, por lo que stos deben ser superiores a los gastos y estimaciones que ello ocasiona o que se deben tomar en consideracin.

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2.1.1. Definicin etimolgica y concepto

La palabra contrabando tiene en etimolgicas. Para el Diccionario de la Lengua Espaola viene de Contra palabra latina, que es una preposicin con que se denota la oposicin o contrariedad de una cosa con otra y de Bando de Bandir que es edicto, ley o mandato solemnemente publicado de orden superior. los diccionarios diferentes definiciones

En cambio para Mascareas citado en Carvajal Contreras (2007) contrabando proviene del bajo latn Contra-bannum, en el cual Ban en el antiguo derecho pblico significaba la orden notificada o promulgada oficialmente, por lo tanto lo que vaya en contra con esta orden o bando, ser contrabando.

Para Anabaln Ramrez citado en Carvajal Contreras (2007) contrabando es: El hecho de introducir o extraer del territorio nacional mercancas, eludiendo el pago de los derechos, impuestos, tasas y dems gravmenes que pudiera corresponderle o el ejercicio de la potestad que sobre ella tiene la aduana, con arreglo a las ordenanzas o reglamentos. (p. 467) Se define al contrabando como El fraude cometido en detrimento del Estado, eludiendo las leyes fiscales que gravan la exportacin, importacin y trfico de mercancas sujetas al pago de impuestos aduaneros (Fernndez de Len citado en Carvajal Contreras, 2007, p. 468).

La regulacin del contrabando como delito sancionado con pena corporal esta tipificado en el Cdigo Fiscal de la Federacin. En este caso el Cdigo Fiscal est considerado como una ley especial.

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Atendiendo el artculo 102 del Cdigo Fiscal de la Federacin menciona que se comete el delito de contrabando quien introduzca al pas o extraiga de l mercancas:

I. Omitiendo el pago total o parcial de las contribuciones o cuotas compensatorias que deban cubrirse.

II. Sin permiso de autoridad competente, cuando sea necesario este requisito.

III. De importacin o exportacin prohibida.

Tambin comete delito de contrabando quien interne mercancas extranjeras procedentes de las zonas libres al resto del pas en cualquiera de los casos anteriores, as como quien las extraiga de los recintos fiscales o fiscalizados sin que le hayan sido entregados legalmente por las autoridades o por las personas autorizadas para ello.

2.1.2. Elementos del contrabando

Analizando el artculo 102 del Cdigo Fiscal de la Federacin, se dice que el delito de contrabando contiene los siguientes elementos:

1.- De acuerdo con el primer prrafo de dicho artculo, el primero de ellos se refiere a que el sujeto activo del delito lleve a cabo operaciones de comercio exterior, consistentes en la introduccin o extraccin de mercancas en el pas.

2.- Conforme a la fraccin I de dicho precepto, el segundo elemento de esta hiptesis consiste en que la introduccin o extraccin de mercancas al pas se lleve a cabo omitiendo el pago total o parcial de los impuestos que deban cubrirse.

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3.- De acuerdo con la fraccin II del numeral en comentario, el tercer elemento consiste en la introduccin o extraccin de mercancas del pas se efecte sin permiso de la autoridad competente, cuando este requisito sea necesario.

4.- Conforme a la fraccin III del artculo comentado, el cuarto elemento se constituye con la importacin o exportacin de mercanca prohibida. Ntese que si la importacin o exportacin de alguna mercanca est prohibida por lo mismo no existe un arancel para la misma. Por lo tanto, si no existe impuesto por pagar, el Fisco Federal no puede realizar la declaratoria de que ha sufrido o pudo sufrir perjuicio, pues no existe tributo alguno a su favor.

5.- De acuerdo al prrafo final del transcrito artculo 102 del Cdigo Fiscal de la Federacin, el quinto elemento se da nicamente en relacin con la introduccin de mercancas extranjeras al resto del pas, cuando estas procedan de zonas libres, o bien si no hubiesen enterados los impuestos correspondientes, as como cuando sean necesario el permiso previo o se introduzcan mercancas de importacin prohibida.

6.- El contrabando se configura cuando el sujeto del ilcito extraiga mercanca de los recintos fiscales o fiscalizados de las zonas libres, sin la legal entrega de tal mercanca ordenada por la autoridad competente para ello.

Es importante sealar que en principio existe libertad de efectuar transacciones internaciones, siempre que se lleve a cabo el entero de los impuestos de importacin o exportacin, con excepcin de los casos en que las operaciones se encuentren exentas de ellos.

Sin embargo existen casos en que un rgano del Estado restringe las operaciones de comercio exterior en relacin con determinadas mercancas. Por ello, en este caso, adems de la obligacin de enterar los impuestos al comercio exterior, se encuentra la de obtener el permiso previo del Estado.

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Consecuentemente, en este supuesto el contrabando no radica en la omisin del pago de los impuestos, sino en la ausencia del requisito del permiso, ya que an cuando el sujeto activo hubiera efectuado el pago de los impuestos al efectuarse la operacin de comercio exterior, sin la obtencin del permiso previo se configura el delito.

2.1.3. Proceso penal por el delito de contrabando

Para proceder penalmente por el delito de contrabando y del robo de mercancas en los recintos fiscales o fiscalizados, ser necesario que la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico previamente declare que el Fisco Federal ha sufrido o pudo sufrir perjuicios, o bien, formule una declaratoria en los casos de contrabando de mercancas que estn exentas del pago de impuestos pero requieran permisos de la autoridad competente o sean mercancas de trfico prohibido. En caso del delito equiparable al contrabando, la Secretara deber formular la querella correspondiente, independientemente del estado en que se encuentre el proceso administrativo en materia aduanera.

Los procesos para estos delitos podrn sobreseerse si lo solicita la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, siempre y cuando los procesados paguen las contribuciones originadas por los hechos imputados, las sanciones y los recargos o bien garantice debidamente los crditos fiscales. Esta peticin podr realizarse discrecionalmente hasta antes que el Ministerio Pblico Federal formule conclusiones.

En este delito la autoridad no impondr sancin pecuniaria, en virtud de que la autoridad administrativa har efectivas las contribuciones omitidas, los recargos y las sanciones administrativas correspondientes, sin que ello afecte el

procedimiento penal.

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2. 1.4. Presunciones del delito de contrabando 2

De acuerdo con Rivera Silva citado en Quintana Valtierra & Rojas Ynez (1999) hay determinados hechos conocidos legalmente por las pruebas que los acreditan y se les denominan indicios. De estos indicios, por induccin reconstructiva se pueden inducir otros hechos desconocidos llamados presunciones. Por tanto, la presuncin es una inferencia lgica de algo conocido que lleva razonablemente a algo desconocido.

Las presunciones en el caso del contrabando son de carcter legal y admiten prueba en contrario o sea, son relativas o juris-tantum, siendo la prueba a cargo del inculpado.

Las presunciones pueden ser legales o humanas. Las legales son previstas en la Ley, y las humanas son inferidas por el rgano jurisdiccional, a travs de pruebas circunstanciales; es decir, de un conjunto de indicios o circunstancias probadas se obtiene el hecho constitutivo de la presuncin.

Haciendo referencia al artculo 103 del Cdigo Fiscal de la Federacin se presume cometido el delito de contrabando cuando: I. Se descubran mercancas extranjeras sin la documentacin aduanera que acredite que las mercancas se sometieron a los trmites previstos en la Ley Aduanera para su introduccin al territorio nacional o para su internacin de la franja o regin fronteriza al resto del pas.

II. Se encuentren vehculos extranjeros fuera de una zona de veinte kilmetros en cualquier direccin contados en lnea recta a partir de los lmites extremos de la zona urbana de las poblaciones fronterizas, sin la documentacin a que se refiere la fraccin anterior.

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III. No se justifiquen los faltantes o sobrantes de mercancas que resulten al efectuarse la descarga de los medios de transporte, respecto de las consignaciones en los manifiestos o guas de carga.

IV. Se descarguen subrepticiamente mercancas extranjeras de los medios de transporte, an cuando sean de rancho, abastecimiento o uso econmico.

V. Se encuentren mercancas extranjeras en trfico de altura a bordo de embarcaciones en aguas territoriales sin estar documentadas.

VI. Se descubran mercancas extranjeras a bordo de una embarcacin en trfico mixto, sin documentacin alguna.

VII. Se encuentren mercancas extranjeras en una embarcacin destinada exclusivamente al trfico de cabotaje, que no llegue a su destino o que haya tocado puerto extranjero antes de su arribo.

VIII. No se justifique el faltante de mercancas nacionales embarcadas para trfico de cabotaje

IX. Una aeronave con mercancas extranjeras aterrice en lugar no autorizado para el trfico internacional.

X. Las mercancas extranjeras se introduzcan a territorio nacional por lugar no autorizado para la entrada a territorio nacional o la salida del mismo.

XI. Las mercancas extranjeras sujetas a trnsito internacional se desven de las rutas fiscales o sean transportadas en medios distintos a los autorizados tratndose de trnsito interno o no arriben a la aduana de destino o de salida treinta das despus del plazo mximo establecido para ello.

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XII. Se pretenda realizar la exportacin, el retorno de mercancas, el desistimiento de rgimen o la conclusin de las operaciones de trnsito, en el caso de que se presente el pedimento sin las mercancas correspondientes en la aduana de salida, siempre que la consumacin de tales conductas hubiere causado un perjuicio al Fisco Federal.

XIII. Las mercancas de comercio exterior destinadas al rgimen aduanero de depsito fiscal no arriben al almacn general de depsito que hubiera expedido la carta de cupo para almacenar dicha mercanca o a los locales autorizados.

XIV. Los pilotos omitan presentar las aeronaves en el lugar designado por las autoridades aduaneras para recibir la visita de inspeccin de la autoridad aduanera, o las personas que presten los servicios de mantenimiento y custodia de aeronaves que realicen el transporte internacional no regular omitan requerir la documentacin que compruebe que la aeronave recibi la visita de inspeccin o no la conserven por el plazo de cinco aos.

XV. Se realicen importaciones temporales de conformidad con el artculo 108 de la Ley Aduanera sin contar con programas de maquila o de exportacin autorizados por la Secretara de Economa, de mercancas que no se encuentren amparadas en los programas autorizados; se importen como insumos mercancas que por sus caractersticas de producto terminado ya no sean susceptibles de ser sometidas a procesos de elaboracin, transformacin o reparacin siempre que la

consumacin de tales conductas hubiere causado un perjuicio al Fisco Federal; se contine importando temporalmente la mercanca prevista en un programa de maquila o de exportacin cuando ste ya no se encuentra vigente o cuando se contine importando temporalmente la mercanca prevista en un programa de maquila o de exportacin de una empresa que haya cambiado de denominacin o razn social, se haya fusionado o escindido y se haya omitido presentar los avisos correspondientes en el Registro Federal de Contribuyentes y en la Secretara de Economa.

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XVI. Se reciba mercanca importada temporalmente de maquiladoras o empresas con programas de exportacin autorizados por la Secretara de Economa por empresas que no cuenten con dichos programas o tenindolos la mercanca no se encuentre amparada en dichos programas o se transfiera mercanca importada temporalmente respecto de la cual ya hubiere vencido su plazo de importacin temporal.

XVII. No se acredite durante el plazo a que se refiere el artculo 108, fraccin I de la Ley Aduanera que las mercancas importadas temporalmente por maquiladoras o empresas con programas de exportacin autorizados por la Secretara de Economa, fueron retornadas al extranjero, fueron transferidas, se destinaron a otro rgimen aduanero o que se encuentran en el domicilio en el cual se llevar a cabo el proceso para su elaboracin, transformacin o reparacin manifestado en su programa.

XVIII. Se omita realizar el retorno de la mercanca importada temporalmente al amparo del artculo 106 de la Ley Aduanera.

XIX. Declare en el pedimento como valor de la mercanca un monto inferior en un 70 por ciento o ms al valor de transaccin de mercancas que hubiere sido rechazado y determinado conforme a los artculos 72, 73 y 78-A de la Ley Aduanera, salvo que se haya otorgado la garanta a que se refiere el artculo 86-A, fraccin I de la Ley citada, en su caso.

No se presumir que exista delito de contrabando, si el valor de la mercanca declarada en el pedimento, proviene de la informacin contenida en los documentos suministrados por el contribuyente; siempre y cuando el agente o apoderado aduanal hubiesen cumplido estrictamente con todas las obligaciones que les imponen las normas en materia aduanera y de comercio exterior.

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XX. Declare inexactamente la descripcin o clasificacin arancelaria de las mercancas, cuando con ello se omita el pago de contribuciones y cuotas compensatorias, salvo cuando el agente o apoderado aduanal hubiesen cumplido estrictamente con todas las obligaciones que les imponen las normas en materia aduanera y de comercio exterior.

Para los efectos de las fracciones XV y XVI de este artculo, no ser responsable el agente o apoderado aduanal, si la comisin del delito se origin por la omisin del importador de presentar al agente o apoderado aduanal la constancia de que cumpli con la obligacin de presentar al Registro Federal de Contribuyentes los avisos correspondientes a una fusin, escisin o cambio de denominacin social que hubiera realizado, as como cuando la comisin del delito se origine respecto de mercancas cuyo plazo de importacin temporal hubiera vencido.

De acuerdo con el artculo anterior se puede hacer un breve anlisis de algunas de sus fracciones, diciendo que:

Haciendo referencia a la fraccin I, para que se conforme la presuncin de contrabando es indispensable: a) que se descubra la mercanca; b) que sta sea de procedencia extranjera; c) el descubrimiento de la mercanca se debe realizar en zonas de inspeccin y vigilancia permanente, y d) que el responsable no cuente con documentos que acrediten al legal estancia, transporte o manejo de las mercancas en el pas.

En cuanto a la fraccin II, de acuerdo con el artculo 136 de la Ley aduanera, las zonas fronterizas se extienden desde el lmite fronterizo hacia el interior de la Repblica hasta veinte kilmetros. Este supuesto se ha establecido para proteger a la industria automotriz nacional, a fin de impedir la importacin ilegal.

Cuando un vehculo extranjero se interna al pas, deben garantizarse los crditos fiscales y en caso de no retornar ste oportunamente a su lugar de origen, caben

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sanciones.

Atendiendo a la fraccin III, la presuncin de contrabando cuenta con varios elementos, a saber: a) medios de transporte que con manifiestos o guas de carga; b) la mercanca consignada, manifestada o en listada en las guas de carga tiene sobrantes o faltantes al efectuarse la descarga. Se presume que los faltantes se deben a que se descarg mercanca en territorio nacional antes de que se efectuara la revisin con base en la cual se cobrarn los tributos al comercio exterior. Si hay sobrantes, se presume que se intenta pagar impuestos nicamente sobre lo consignado en la gua y no sobre los excedentes.

Analizando la fraccin IV, se dice que como elemento de la presuncin del delito de contrabando se encuentra una descarga subrepticia de mercanca extranjera de los medios de transporte. Esto es, porque si existiera el nimo de pagar los impuestos al comercio exterior, no se habra recurrido a lo subrepticio. La descarga subrepticia debe ser de mercancas que incluso puede ser de rancho (alimentos para la tripulacin de una nave), abastecimiento o uso econmico.

Correspondiendo a la fraccin V, se empieza diciendo que de acuerdo al artculo 11 fraccin I, del Reglamento de la Ley Aduanera, se entiende por trfico de altura el transporte de mercancas que lleguen al pas o se remitan al extranjero, y la navegacin entre puerto nacional y otro extranjero, o viceversa.

Lo elementos de esta presuncin son los siguientes: a) encontrar mercanca extranjera; b) que la operacin sea trfico de altura; c) que las embarcaciones en donde se encuentre la mercanca naveguen en aguas territoriales, y d) que la mercanca carezca de documentacin. El legislador federal consider que si existiera el nimo de pagar impuestos al comercio exterior, la mercanca estara amparada con la documentacin que le permitiera el desembarco cumpliendo con lo exigido por la Ley.

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Para que surta efectos la hiptesis de la fraccin VI es necesario: a) descubrir la mercanca extranjera; b) que la mercanca vaya en una embarcacin destinada al trfico mixto (segn el artculo 11 fraccin III del Reglamento de la Ley Aduanera, hay trfico mixto cuando una embarcacin realiza simultneamente, los de altura y cabotaje con las mercancas que transporta y la conduccin de mercancas o la navegacin entre dos puertos de la costa nacional situados en distintos litorales, o en el mismo, si se hace escala en un puerto extranjero).

Atendiendo la hiptesis de la fraccin VII, se comienza diciendo que segn la fraccin II del artculo 11 del Reglamento de la Ley Aduanera, se entiende por trfico de cabotaje: El transporte de mercancas o la navegacin, entre dos puntos del pas situados en el mismo litoral. Se da la presuncin de la comisin del delito cuando una embarcacin que nicamente esta navegando en aguas nacionales lleva a bordo mercanca extranjera. Por lo tanto los elementos de la presuncin son los siguientes: a) encontrar mercanca extranjera en una embarcacin destinada exclusivamente al trfico de cabotaje; b) que la mercanca no llegue a su destino, lo que implica que se le desembarc subrepticiamente en otro lugar, y c) que la embarcacin destinada al trfico de cabotaje toque un puerto extranjero antes de su arribo.

Considerando la hiptesis de la fraccin VIII, se dice que los elementos de esta presuncin son los siguientes: a) el embarque de mercancas nacionales para trfico de cabotaje, y b) que al llegar a su punto de destino exista un faltante de dichas mercancas nacionales embarcadas.

Segn la fraccin IX, para que se formule la presuncin son necesarios dos elementos: a) que una aeronave transporte mercanca extranjera, y b) que dicho vehculo aterrice en un lugar no autorizado. Las presunciones en s mismas no configuran el delito de contrabando, sino que por circunstancias permiten deducirlo. Sin embargo, algunas de las conductas que nuestro Cdigo establece como presunciones, son en realidad autnticos tipos del

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delito. Como en el caso de descargar subrepticiamente mercancas extranjeras de los medios de transporte o si se descubre mercancas extranjeras a bordo de embarcaciones destinadas exclusivamente al trfico de cabotaje.

2.1.5. Delitos asimilables al contrabando

Se recurre a la equiparacin cuando una conducta no cuenta con los elementos de un delito genrico, pero en ltima instancia lesiona el mismo bien jurdico tutelado por dicho tipo genrico.

Segn el artculo 105 del Cdigo Fiscal de la Federacin, ser sancionado con las mismas penas de contrabando, quien:

I. Enajene, comercie, adquiera o tenga en su poder por cualquier ttulo mercanca extranjera que no sea para su uso personal, sin la documentacin que compruebe su legal estancia en el pas, o sin el permiso previo de la autoridad federal competente, o sin marbetes o precintos tratndose de envases o recipientes, segn corresponda, que contengan bebidas alcohlicas o su importacin est prohibida.

II. (Se deroga).

III. (Se deroga).

IV. Tenga mercancas extranjeras de trfico prohibido.

V. En su carcter de funcionario o empleado pblico de la Federacin, de los Estados, del Distrito Federal o de Municipios, autorice la internacin de algn vehculo, proporcione documentos o placas para su circulacin, otorgue matrcula o abanderamiento, cuando la importacin del propio vehculo se haya efectuado sin el permiso previo de la autoridad federal competente o de cualquier manera 51

ayude o fomente la introduccin al pas o extraccin de l de mercancas de comercio exterior en cualquiera de los supuestos previstos en el artculo 102, fracciones I a III de este Cdigo y a quien omita o impida realizar el reconocimiento de las mercancas. Lo anterior ser aplicable en lo conducente a los dictaminadores aduaneros previstos en la Ley Aduanera.

VI. Importe vehculos en franquicia destinados a permanecer definitivamente en franja o regin fronteriza del pas o internen temporalmente dichos vehculos al resto del pas, sin tener su residencia en dicha franja o regin o sin cumplir los requisitos que se establezcan en los Decretos que autoricen las importaciones referidas, o importen temporalmente vehculos sin tener alguna de las calidades migratorias sealadas en el inciso a) de la fraccin IV del artculo 106 de la Ley Aduanera o faciliten su uso a terceros no autorizados.

VII. Enajene, comercie, adquiera o tenga en su poder por cualquier ttulo sin autorizacin legal vehculos importados en franquicia, importados a la franja fronteriza sin ser residente o estar establecido en ellas, o importados o internados temporalmente.

VIII. Omita llevar a cabo el retorno al extranjero de los vehculos importados temporalmente o el retorno a la franja o regin fronteriza en las internaciones temporales de vehculos; transforme las mercancas que debieron conservar en el mismo estado para fines distintos a los autorizados en los programas de maquila o exportacin que se le hubiera otorgado; o destine las mercancas objeto de los programas de maquila o exportacin a un fin distinto al rgimen bajo el cual se llev a cabo su importacin.

No se impondr sancin alguna a quien en relacin con un vehculo hubiera incurrido en los supuestos del prrafo anterior, si antes de que se inicie el ejercicio de la accin penal presenta de manera espontnea el vehculo ante las

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autoridades aduaneras de la franja o regin fronteriza para acreditar su retorno a dicha franja o regin.

IX. Retire de la aduana, almacn general de depsito o recinto fiscal o fiscalizado, envases o recipientes que contengan bebidas alcohlicas que no tengan adheridos los marbetes o, en su caso, los precintos a que obligan las disposiciones legales.

X. Siendo el exportador o productor de mercancas certifique falsamente su origen, con el objeto de que se importen bajo trato arancelario preferencial a territorio de un pas con el que Mxico tenga suscrito un tratado o acuerdo internacional, siempre que el tratado o acuerdo respectivo, prevea la aplicacin de sanciones y exista reciprocidad. No se considerar que se comete el delito establecido por esta fraccin, cuando el exportador o productor notifique por escrito a la autoridad aduanera y a las personas a las que les hubiere entregado la certificacin, de que se present un certificado de origen falso, de conformidad con lo dispuesto en los tratados y acuerdos de los que Mxico sea parte.

La

Secretara

de

Hacienda

Crdito

Pblico

formular

la

querella

correspondiente, siempre que la autoridad competente del pas al que se hayan importado las mercancas, proporcione los elementos necesarios para demostrar que se ha cometido el delito previsto en esta fraccin.

XI. Introduzca mercancas a otro pas desde el territorio nacional omitiendo el pago total o parcial de los impuestos al comercio exterior que en ese pas correspondan.

XII. Seale en el pedimento la denominacin o razn social, domicilio fiscal o la clave del Registro Federal de Contribuyentes de alguna persona que no hubiere solicitado la operacin de comercio exterior, salvo los casos en que sea procedente su rectificacin, o cuando estos datos o los sealados en la factura,

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sean falsos o inexistentes o cuando en el domicilio fiscal sealado en dichos documentos no se pueda localizar al proveedor o al productor, el domicilio fiscal sealado no corresponda al importador.

No ser responsable el agente o apoderado aduanal, si la inexactitud o falsedad de los datos y documentos provienen o son suministrados por un contribuyente y siempre y cuando el agente o apoderado aduanal no hubiera podido conocer dicha inexactitud o falsedad al realizar el reconocimiento previo de las mercancas.

XIII. Presente ante las autoridades aduaneras documentacin falsa o alterada.

No ser responsable el agente o apoderado aduanal si la inexactitud o falsedad de los datos y la informacin de los documentos provienen o son suministrados por un contribuyente, siempre y cuando el agente o apoderado aduanal hubiesen cumplido estrictamente con todas las obligaciones que les imponen las normas en materia aduanera y de comercio exterior.

XIV. Con el propsito de obtener un beneficio indebido o en perjuicio del fisco federal, transmita al sistema electrnico previsto en el artculo 38 de la Ley Aduanera informacin distinta a la declaracin en el pedimento o factura, o pretenda acreditar la legal estancia de mercancas de comercio exterior con documentos que contengan informacin distinta a la transmitida al sistema o permita que se despache mercanca amparada con documentos que contengan informacin distinta a la transmitida al sistema.

XV. Viole los medios de seguridad utilizados por las personas autorizadas para almacenar o transportar mercancas de comercio exterior o tolere su violacin.

XVI. Permita que un tercero, cualquiera que sea su carcter, acte al amparo de su patente de agente aduanal; intervenga en algn despacho aduanero sin autorizacin de quien legtimamente pueda otorgarla o transfiera o endose

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documentos a su consignacin sin autorizacin escrita de su mandante, salvo en el caso de corresponsalas entre agentes aduanales.

XVII. Falsifique el contenido de algn gafete de identificacin utilizado en los recintos fiscales.

2.1.6. Casos de pena de prisin por el delito de contrabando

De acuerdo con el artculo 104 del Cdigo Fiscal de la Federacin, el delito de contrabando se sancionar con pena de prisin:

I. De tres meses a cinco aos, si el monto de las contribuciones o de las cuotas compensatorias omitidas, es de hasta $876,220.00, respectivamente o, en su caso, la suma de ambas es de hasta de $1,314,320.00.

II. De tres a nueve aos, si el monto de las contribuciones o de las cuotas compensatorias omitidas, excede de $876,220.00, respectivamente o, en su caso, la suma de ambas excede de $1,314,320.00.

III. De tres a nueve aos, cuando se trate de mercancas cuyo trfico haya sido prohibido por el Ejecutivo Federal en uso de las facultades sealadas en el segundo prrafo del artculo 131 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos.

En los dems casos de mercancas de trfico prohibido, la sancin ser de tres a nueve aos de prisin.

IV. De tres a seis aos, cuando no sea posible determinar el monto de las contribuciones o cuotas compensatorias omitidas con motivo del contrabando o se trate de mercancas que requiriendo de permiso de autoridad competente no cuenten con l o cuando se trate de los supuestos previstos en los artculos 103, 55

fracciones IX, XIV, XIX y XX y 105, fracciones V, XII, XIII, XV, XVI y XVII de este Cdigo.

Para determinar el valor de las mercancas y el monto de las contribuciones o cuotas compensatorias omitidas, slo se tomarn en cuenta los daos ocasionados antes del contrabando.

2.1.7. El contrabando calificado

Segn Rivera Silva citado en Quintana Valtierra & Rojas Ynez (1999) por calificativas deben entenderse como circunstancias previstas por el legislador, que entraan mayor malicia en el proceder del sujeto activo de un delito.

Asimismo, frente a las calificativas se presentan las modificativas, que denotan una menor insidia del responsable.

Tanto las calificativas como las modificativas se rigen por los siguientes principios:

a) Deben estar previstas en la Ley;

b) Siempre estn relacionadas con el delito sobre el que operan;

c) Obligan al rgano jurisdiccional a la imposicin de una pena aumentada (calificada) o disminuida (modificada).

Atendiendo el artculo 107 del Cdigo Fiscal de la Federacin, el delito de contrabando ser calificado cuando se cometa:

I. Con violencia fsica o moral en las personas.

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II. De noche o por lugar no autorizado para la entrada o salida del pas de mercancas.

III. Ostentndose el autor como funcionario o empleado pblico.

IV. Usando documentos falsos.

V. Por tres o ms personas.

Las calificativas a que se refieren las fracciones III, IV y V de este artculo, tambin sern aplicables al delito previsto en el artculo 105 de este Cdigo.

Cuando los delitos a que se refiere este artculo sean calificados, la sancin correspondiente se aumentar de tres meses a tres aos de prisin. Si la calificativa constituye otro delito, se aplicarn las reglas de la acumulacin.

2.2. El delito de defraudacin fiscal

Uno de los principales problemas en el cual caen muchos empresarios, sin darse cuenta, es el delito de defraudacin fiscal. A veces por ignorancia, falta de liquidez, descuido, etc., por lo que resulta de vital importancia que todos los contribuyentes conozcan es te delito, para evitar tener problemas legales, ya que dependiendo de las agravantes que se tengan se podra llegar a tener hasta la privacin de la libertad.

En el fraude fiscal, el contribuyente trata de eludir parcial o totalmente el pago de los impuestos, mediante el engao o aprovechamiento de errores de la administracin pblica, siendo el aliciente para cometer el fraude fiscal.

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2.2.1. Antecedentes y generalidades

Desde los inicios de la humanidad en todos los grupos organizados polticamente se encuentran elementos de control entre los gobernantes y los gobernados, pues los primeros imponan los tributos que habrn de pagarse por los segundos, y stos a su vez, al ser onerosos buscaban la forma de evadirlos, as es como se encuentra que en las culturas antiguas como la egipcia, griega y romana

imponan como sancin la pena de muerte a todos aqullos que cometieran conductas de desobediencia o fraude a las autoridades y las declaraciones de sus ingresos o la omisin del pago de impuestos.

En la antigua Roma se encuentran los primeros indicios de que los ciudadanos tenan la obligacin del pago de tributos en forma proporcional al patrimonio que posean; se cre un nuevo funcionario el cual se encargara de realizar un censo sobre las comunidades existentes, pues de hecho al principio se contribua por grupo o comunidades y no de manera individual, como hoy en da se conoce. Con esto es de entenderse que el primer censo realizado fue con un objetivo meramente tributario y no estadstico.

Con el paso del tiempo se va acentuando la diferencia entre un gobierno recaudador y los gobernados evasores, al sentir que la carga tributaria impuesta por aquellos era excesiva. Al mismo tiempo las penas se fueron adecuando de acuerdo a las circunstancias, as aparecen, a parte de la pena de muerte antes mencionada, la esclavitud, decomiso de propiedades del infractor, azotes, mutilaciones o multas, todas ellas legalmente establecidas y aplicables segn la infraccin o cultura.

Ya en la Edad Media, trae otro tipo de sanciones como la tortura y decomiso de bienes, pero con la diferencia que su aplicabilidad dependa del seor feudal, es decir, a su entero capricho.

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Estos antecedentes se extendieron en todo el mundo, y en Mxico no fue la excepcin pues en la poca precolombina la pena nica era la muerte, aunque en ocasiones tambin el pago consista en la entrega de esclavos al imperio azteca.

En la poca colonial se exceptu la carga tributaria al pueblo mexicano, pues la corona espaola necesitaba de oro y esclavos para sostener sus guerras en Europa o la construccin de iglesias o conventos que existen hasta nuestros das. En esta poca aparece la pena de crcel por periodos considerables.

En el Mxico independiente se puso en prctica la reparticin de las recuperaciones de lo defraudado, previo descuento de los gastos incurridos en su recuperacin, entre los denunciantes y los aprehensores. En caso de reincidencia se suspenda a los infractores de sus derechos como ciudadanos por un lapso de 5 aos, una segunda reincidencia originaba su expulsin en el territorio mexicano.

En 1893 la Ley General del Timbre establece como responsabilidades simples y las criminales. Las simples traan consigo una sancin de tipo administrativo y las criminales seran castigadas como un delito. Estos fueron los albores de las bases jurdicas para tipificar y sealar las conductas ilcitas.

En el Porfiriato, la principal preocupacin del gobierno fue la de minimizar la evasin fiscal, para lo cual estableci bases de organizacin al Estado para hacerlo fuerte, central y autoritario, ms sin embargo la subyugacin que tenan los gobernados no les impidi el seguir cometiendo fraudes de carcter fiscal.

A pesar de que el delito de defraudacin fiscal, especficamente de carcter fiscal y, por lo tanto, clasificable bajo el rubro de delitos espaciales, se introdujo por primera vez en nuestro medio acompaado de graves penalidades corporales (3 meses a 9 aos de prisin) desde el 30 de diciembre de 1947, con la promulgacin de la Ley Penal de Defraudacin Impositiva en Materia Fiscal; la realidad es que su aplicacin efectiva a casos concretos se haba dejado

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prcticamente en suspenso, en virtud de que Hacienda Pblica durante mucho aos consider que, en el mejor de los casos, el fraude al Fisco deba ser reprimido tan slo con sanciones administrativas; y en la peor de las hiptesis bastaba con el pago de las prestaciones fiscales originadas por el hecho imputado o con la celebracin de un convenio especial entre el inculpado y la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico por virtud del cual se depura la situacin fiscal del propio inculpado y se garantizara el inters del Fisco, procediendo

automticamente el desistimiento de la correspondiente accin penal, cuando se hubiera llegado a este extremo.

Sin embargo, en tiempos recientes esta poltica que obedeci a ciertos criterios de prudente racionalidad; entre los que destacan el hecho de que es preferible, despus de un conveniente escarmiento, dejar a un contribuyente libre, produciendo y con mejores deseos de cumplir, ahora s, correctamente con sus obligaciones fiscales, que mantener preso, improductivo y lgicamente resentido con la autoridad fiscal, a un ciudadano que, en otras condiciones, seguira siendo econmicamente activo ; ha sufrido cambios sustanciales. As, a partir de 1989, las autoridades competentes han venido aplicando el delito de defraudacin fiscal con especial severidad; utilizndolo no slo como un instrumento eficaz de recaudacin tributaria sino tambin como un medio de reprimir conductas que se consideran contrarias al equilibrio de las finanzas pblicas e injustas para los contribuyentes cumplidos.

Despus de haber conocido un poco sobre los antecedentes de esta figura delictiva, se puede empezar diciendo que de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Espaola, fraude deriva del latn fraus, fraudis y es el engao o acto de mala fe; como conjugacin de verbo, defraudar equivale a causar un dao patrimonial al fisco o tesoro del Estado, a travs de artificios, engaos, astucia, maquinacin.

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La defraudacin fiscal consiste en una infraccin llevada a cabo por el contribuyente, cualificada por una serie de circunstancias que produce como resultado la sustraccin total o parcial de la contribucin debida, con el consiguiente perjuicio para la hacienda pblica.

El delito de defraudacin fiscal se encuentra tipificado en el primer prrafo del artculo 108, del Cdigo Fiscal de la Federacin, que dispone: Comete el delito de defraudacin fiscal quien con uso de en gaos o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribucin u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.

La omisin total o parcial de alguna contribucin a que se refiere el prrafo anterior comprende, indistintamente, los pagos provisionales o definitivos o el impuesto del ejercicio en los trminos de las disposiciones fiscales

Como dice el precepto la conducta tpica del delito de defraudacin fiscal consiste en defraudar, es decir, lo realiza por medio del uso del engao, esto es hacer caer el sujeto pasivo en una situacin falsa a la que corresponde.

Aunque el contribuyente no pague o lo realice de manera parcial, se esta omitiendo el pago del impuesto al hacer creer al Fisco Federal que la situacin presentada va declaracin es lcita; por consiguiente se est ante una conducta de accin consistente en engaar. ste es el hecho central a ser juzgado por haber ocultado la verdad en la descripcin de lo hechos, lo cual consiste el ocultar dolosamente los valores reales con el fin de reducir el impuesto a pagar.

El determinar que existi el engao no es fcil de probar, pues en el Derecho Penal el juez tendr que fundamentar y motivar sus razones que lo llevaron a concluir que el contribuyente omiti el pago, eludiendo sus obligaciones por medio

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del mismo; sin embargo en el Derecho Fiscal la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico siempre apreciar que hubo engao en el pago parcial de los impuestos.

El artculo 42 del Cdigo Fiscal de la Federacin confiere a las autoridades fiscales facultades para poder llegar a las pruebas necesarias e inculpar al defraudador.

El Ministerio Pblico es quin ejerce la accin penal por la comisin de delitos fiscales; por lo tanto, ste ltimo es quien a travs de un juez, le corresponde determinar si existi o no la obligacin de pago y si se infringi dolosamente dicha obligacin; esto quiere decir que si el inculpado dolosamente y con engaos infringi las leyes fiscales, y si los elementos aportados por la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico son suficientes para tipificar dicha conducta como fraudulenta.

Conviene sealar quienes son responsables de cometer el delito de defraudacin fiscal, para ello se cita el artculo 95 del Cdigo Fiscal de la Federacin que dice as: Son responsables de los delitos fiscales, quienes: I. Concierten la realizacin del delito. II. Realicen la conducta o el hecho descritos en la Ley. III. Cometan conjuntamente el delito. IV. Se sirvan de otra persona como instrumento para ejecutarlo. V. Induzcan dolosamente a otro a cometerlo. VI. Ayuden dolosamente a otro para su comisin. VII. Auxilien a otro despus de su ejecucin, cumpliendo una promesa anterior.

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Al seguir con el anlisis del concepto, se tiene que el aprovechamiento del error, en s mismo es una modalidad de conducta que constituye una omisin.

La Secretara de Hacienda y Crdito Pblico podr caer en una situacin de error cuando beneficia a un contribuyente sin que ste tenga derecho a ello y el contribuyente tampoco expresa el error que ha cado la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico; como ejemplo se puede decir el caso de un contribuyente que solicita la devolucin de un impuesto a la que tenga derecho, la Secretara le entrega un cantidad superior a la solicitada, quedando el contribuyente en silencio absoluto y no realiza acto alguno para dar a conocer el error en que se encuentra la Secretara.

El siguiente elemento es que se omita total o parcialmente el pago de alguna contribucin; hecho que no est aislado, pues el simple hecho de no pagar la cantidad total que tiene la obligacin de liquidar el contribuyente, ste ya recae en esta accin. Esta omisin lleva a la obtencin de un beneficio indebido; ya que se disminuye la carga tributaria sin tener derecho, al realizar un acto tpicamente doloso e intencional; es decir ms actos. la intencin de obtener un benef icio indebido,

conociendo y queriendo la ilicitud de la conducta realizando y relacionando dos o

En cuanto a la aseveracin con perjuicio del Fisco Federal, se puede entender, que el perjuicio radica en que el Estado no recibe a tiempo las contribuciones a que tiene derecho, lo cual trae una disminucin del patrimonio del Estado; el Estado tiene un perjuicio desde el momento en que se venci el plazo para el contribuyente de cumplir con sus obligaciones fiscales.

Se debe de entender que la posicin del legislador es la de castigar a quin deliberadamente cometi un delito, pero se estima que es conveniente que las autoridades deberan encaminar sus esfuerzos en hacer conciencia a los contribuyentes sobre la importancia de tributar correctamente.

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2.2.2. Delito de defraudacin fiscal calificado

El delito de defraudacin fiscal, segn el artculo 108 del Cdigo Fiscal de la Federacin, ser calificado cuando se origine por:

a).- Usar documentos falsos.

b).- Omitir reiteradamente la expedicin de comprobantes por las actividades que se realicen, siempre que las disposiciones fiscales establezcan la obligacin de expedirlos. Se entiende que existe una conducta reiterada cuando durante un perodo de cinco aos el contribuyente haya sido sancionado por esa conducta la segunda o posteriores veces.

c).- Manifestar datos falsos para obtener de la autoridad fiscal la devolucin de contribuciones que no le correspondan.

d).- No llevar los sistemas o registros contables a que se est obligado conforme a las disposiciones fiscales o asentar datos falsos en dichos sistemas o registros.

e) Omitir contribuciones retenidas o recaudadas.

f) Manifestar datos falsos para realizar la compensacin de contribuciones que no le correspondan.

g) Utilizar datos falsos para acreditar o disminuir contribuciones. Cuando los delitos sean calificados, la pena que corresponda se aumentar en una mitad.

Cuando los delitos sean calificados, la pena que corresponda se aumentar en una mitad.

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No se formular querella si quien hubiere omitido el pago total o parcial de alguna contribucin u obtenido el beneficio indebido conforme a este artculo, lo entera espontneamente con sus recargos y actualizacin antes de que la autoridad fiscal descubra la omisin o el perjuicio, o medie requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestin notificada por la misma, tendiente a la comprobacin del cumplimiento de las disposiciones fiscales.

Para los fines de este artculo y del siguiente, se tomar en cuenta el monto de las contribuciones defraudadas en un mismo ejercicio fiscal, an cuando se trate de contribuciones diferentes y de diversas acciones u omisiones. Lo anterior no ser aplicable tratndose de pagos provisionales.

2.2.3. Penas por el delito de defraudacin fiscal

El delito de defraudacin fiscal se sancionar con las penas siguientes:

I. Con prisin de tres meses a dos aos, cuando el monto de lo defraudado no exceda de $1,221,950.00.

II. Con prisin de dos aos a cinco aos cuando el monto de lo defraudado exceda de $1,221,950.00 pero no de $1,832,920.00.

III. Con prisin de tres aos a nueve aos cuando el monto de lo defraudado fuere mayor de $1,832,920.00.

Cuando no se pueda determinar la cuanta de lo que se defraud, la pena ser de tres meses a seis aos de prisin.

Si el monto de lo defraudado es restituido de manera inmediata en una sola exhibicin, la pena aplicable podr atenuarse hasta en un cincuenta por ciento.

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2.2.4. Elementos constitutivos del delito de defraudacin fiscal

El delito de defraudacin fiscal se integra de tres elementos: conducta falaz, disposicin patrimonial y perjuicio y lucro patrimonial.

Conducta falaz.- La cual consiste en la utilizacin de engaos o aprovechamiento de errores, con la intencin de producir determinado resultado.

Disposicin patrimonial.- En este delito invariablemente debe darse una omisin total o parcial en pago de alguna contribucin.

Perjuicio y lucro patrimonial.- El fraude fiscal es un delito de carcter patrimonial; la disposicin que hace el contribuyente con motivo de la utilizacin del engao o aprovechamiento del error provoca un perjuicio a los intereses del Fisco Federal y como consecuencia de ello una ventaja patrimonial indebida para el contribuyente evasor.

Los elementos de tipo penal del delito de defraudacin fiscal son:

a) Engaos, o aprovechamientos de errores.

b) Omisin total o parcial en el pago de una contribucin, o la obtencin de un beneficio indebido con perjuicio del Fisco Federal.

El engao y el aprovechamiento de errores, no son mas que dos formas como el dolo se manifiesta, por lo que en su ausencia, no existe delito de defraudacin fiscal que perseguir.

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2.2.5. Defraudacin fiscal equiparada 2.

Se equipara a la defraudacin fiscal, de acuerdo al artculo 109 del Cdigo Fiscal de la Federacin, quin:

I. Consigne en las declaraciones que presente para los efectos fiscales, deducciones falsas o ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos o determinados conforme a las leyes.

En la misma forma ser sancionada aquella persona fsica que perciba dividendos, honorarios o en general preste un servicio personal independiente o est dedicada a actividades empresariales, cuando realice en un ejercicio fiscal erogaciones superiores a los ingresos declarados en el propio ejercicio y no compruebe a la autoridad fiscal el origen de la discrepancia en los plazos y conforme al procedimiento establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta.

II. Omita enterar a las autoridades fiscales, dentro del plazo que la ley establezca, las cantidades que por concepto de contribuciones hubiere retenido o recaudado.

III. Se beneficie sin derecho de un subsidio o estmulo fiscal.

IV. Simule uno o ms actos o contratos obteniendo un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.

V. Sea responsable por omitir presentar, por ms de doce meses, la declaracin de un ejercicio que exijan las leyes fiscales, dejando de pagar la contribucin correspondiente.

VI. Comercialice los dispositivos de seguridad a que se refiere la fraccin VIII del artculo 29-A de este Cdigo. Se entiende que se comercializan los citados dispositivos cuando la autoridad encuentre dispositivos que contengan datos de

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identificacin que no correspondan al contribuyente para el que fueron autorizados.

VII. Darle efectos fiscales a los comprobantes cuyos dispositivos de seguridad no renan los requisitos de los artculos 29 y 29-A de este Cdigo.

VIII. Darle efectos fiscales a los comprobantes digitales cuando no renan los requisitos de los artculos 29 y 29-A de este Cdigo.

No se formular querella, si quien encontrndose en los supuestos anteriores, entera espontneamente, con sus recargos, el monto de la contribucin omitida o del beneficio indebido antes de que la autoridad fiscal descubra la omisin o el perjuicio, o medie requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestin notificada por la misma, tendiente a la comprobacin del cumplimiento de las disposiciones fiscales.

2.2.6. Requisitos procedimentales del delito de defraudacin fiscal

La tipificacin y sancin del delito de defraudacin fiscal requiere desde luego de todo un proceso legal que posee caractersticas tanto fiscales como penales; de los cuales, se hace referencia a tres requisitos de carcter procedimental, como lo son:

La formulacin de la querella por parte de la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico,

La no procedencia del beneficio de la libertad provisional para el inculpado, y

El sobreseimiento del proceso penal por pago o garanta del inters fiscal.

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1.- Querella.- De acuerdo con lo que dispone el artculo 92, fraccin I, del Cdigo Fiscal de la Federacin, para proceder penalmente por el delito de defraudacin fiscal es necesario que previamente la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico formule la correspondiente querella. Con arreglo del antepenltimo prrafo del propio precepto normativo, en la querella o durante la tramitacin de proceso respectivo pero en todo caso antes de que el Ministerio Pblico Federal formule conclusiones; dicha Secretara deber, cuando sea posible, cuantificar los daos y perjuicios sufridos por el Fisco Federal, a fin de que el juzgador est en condiciones de determinar la accin corporal que proceda.

El requisito de formulacin de la querella significa que el delito de defraudacin fiscal slo puede perseguirse a peticin expresa de la parte agraviada, es decir, de la autoridad hacendaria competente. Sin embrago esta situacin dista mucho de ser ideal porque, a fin de cuentas, el decidir cundo, cmo y a quin se va a sancionar penalmente queda a criterio y hasta personal, de la autoridad tributaria.

La querella se concepta como la facultad que le pertenece a la persona ofendida por la comisin de un delito, para hacer de conocimiento a las autoridades competentes sobre los hechos o situaciones que a su juicio son constitutivos de una conducta ilcita penalmente sancionada.

2.- La no procedencia del beneficio de la libertad provisional para el inculpado.Los procesados por delitos graves no tienen derecho a la libertad provisional bajo caucin contemplada en el artculo 399 del Cdigo Federal de Procedimientos Penales. La calificacin de graves se contiene en el artculo 194 del mismo cdigo, y uno de los delitos graves en materia fiscal es la:

-Defraudacin fiscal y su equiparable, previstos en los artculos 108 y 109, cuando el monto de lo defraudado se ubique en los rangos a que se refieren las fracciones II o III del artculo 108, exclusivamente cuando sean calificados (Cuando el monto de lo defraudado exceda de $1, 221, 950.00). Los delitos sern calificados cuando

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se den las causas contempladas en los incisos a) al g) del mismo artculo 108 del Cdigo Fiscal de la Federacin.

3.- Sobreseimiento.- Dispone el cuarto prrafo del invocado artculo 92 del Cdigo Fiscal de la Federacin, que los procesados por el delito de defraudacin fiscal, se sobreseern a peticin de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, cuando los procesados paguen las contribuciones originadas por los hechos imputados, las sanciones y los recargos respectivos, o bien estos crditos fiscales queden garantizados a satisfaccin de la propia Secretara. La peticin anterior se har discrecionalmente, antes de que el Ministerio Pblico Federal formule conclusiones y surtir efectos respecto de las personas a que la misma se refiera.

Cuando la autoridad hacendaria solicita que se sobresea un proceso penal por el delito de defraudacin fiscal, el mismo debe darse por terminado de inmediato al dejar de existir el requisito fundamental de procedencia; es decir la parte agraviada, pide que se deje de aplicar la correspondiente penalidad corporal al caso concreto de que se trate, por haber quedado satisfechas o garantizadas en su caso, las prestaciones fiscales adeudadas por el contribuyente inculpado.

En otras palabras, en esta hiptesis el pago equivale a la liberacin de la responsabilidad penal. Sin embargo no se piense que se trata de algo automtico e inmediato. Por el contrario estamos en presencia de una tpica facultad discrecional de la Secretara de Hacienda que, como tal, queda al arbitrario de dicha Secretara ejercitar o no ejercitar. As, para que se otorgue el sobreseimiento del proceso penal se requiere que se renan todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) Que el contribuyente procesado pague las contribuciones originadas por los hechos que se le imputen con sus correspondientes recargos y multas, o bien que garantice todas estas prestaciones fiscales a satisfaccin de la autoridad hacendaria querellante.

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b) Que la peticin de sobreseimiento se haga por parte de la Secretara de Hacienda en cualquier etapa procesal anterior a la formulacin de conclusiones por parte del Ministerio Pblico Federal, esto normalmente ocurre en forma previa al momento en el que se turna el expediente relativo al juez de la causa para que dicte la sentencia respectiva; y

c) Que la peticin de sobreseimiento se formule discrecionalmente por la autoridad competente de la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico; lo cual, en la realidad quiere decir que ha pesar de que el contribuyente procesado haya pagado o haya garantizado todas las prestaciones tributarias que haya dado origen al propio proceso penal, si la Secretara as lo decide, a su libre arbitrio, el propio proceso penal seguir adelante y, eventualmente, al inculpado se le aplicarn las penalidades corporales que procedan, no obstante el pago o garanta del inters fiscal.

2.2.7. Caractersticas del delito de defraudacin fiscal

Con lo visto anteriormente se puede decir que las caractersticas de la defraudacin fiscal son las siguientes:

1.- El delito de defraudacin fiscal es, en cuanto su esencia, un ilcito que se manifiesta a travs de una conducta tpicamente dolosa. Es decir, se comete cuando el contribuyente con pleno conocimiento de lo que hace voluntariamente encauza su conducta, a travs de maquinaciones o artificios tendientes ya sea a querer presentar hechos falsos como verdaderos o a tomar ventaja del error en que eventualmente pudiere encontrarse la autoridad fiscal, hacia la omisin deliberada y con anticipacin del resultado a producirse, de las contribuciones que legalmente adeude, o bien, haca la obtencin de un beneficio indebido; todo ello con perjuicio del Fisco Federal. Ninguna persona incurre en engaos o aprovecha errores por negligencia, descuido o falta de pericia.

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2.- El delito de defraudacin fiscal es un delito especial. Ya que no est contenido dentro del Cdigo Penal Federal, sino que est ubicado dentro de una ley administrativa especial: el Cdigo Fiscal de la Federacin.

3.- El delito de defraudacin fiscal es un delito patrimonial. Porque se comete en agravio del patrimonio del Estado, y a su vez, siempre resulta beneficiado en su patrimonio el particular.

4.- El delito de defraudacin fiscal puede ser clasificado como un delito tanto de accin como de omisin. As, habr accin por parte del contribuyente cuando haga uso de maniobras o artificios deliberadamente encaminados a obtener u beneficio econmico ilegtimo con perjuicio del Fisco Federal. En cambio, existir omisin cuando el contribuyente se aproveche en beneficio propio del error (falso conocimiento de la realidad) en que pudiera encontrarse la autoridad fiscal.

5.- El delito de defraudacin fiscal es un delito de resultado. Se dice que es de resultado, pues su comisin incrementa el patrimonio del contribuyente y disminuye el patrimonio del fisco federal, de no existir un resultado en esta figura delictiva, no existir delito que perseguir.

6.- El delito de defraudacin fiscal es un delito de consumacin instantnea. Se dice que es de consumacin instantnea, porque el dolo con el que se cre, se consume en un slo instante; ya que cuando el contribuyente hace clic, en la tecla de la computadora que utiliza para hacer el pago electrnico de sus contribuciones o presenta al banco autorizado su declaracin fiscal en ese preciso momento se consuma el delito.

7.- El delito de defraudacin fiscal es de querella necesaria. Porque el Ministerio Pblico Federal no puede actuar, sin previa querella de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico.

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8.- El delito de defraudacin fiscal ser calificado cuando sta se origine por usar documentos falsos; omitir expedir comprobantes por las actividades que se realicen, siempre que las disposiciones fiscales establezcan la obligacin de expedirlos; manifestar datos falsos para obtener de la autoridad fiscal la devolucin de contribuciones que no le correspondan; no llevar los sistemas o registros contables a que est obligado; omitir contribuciones retenidas o recaudadas; manifestar datos falsos para realizar la compensacin de

contribuciones que no le correspondan y utilizar datos falsos para acreditar o disminuir contribuciones.

2.3 Evasin Fiscal

La palabra evasin proveniente del latn evasionem que significa, evitar, eludir, escapar; evasor es el que evade y evasivo de lo que se sirve para eludir o evitar; en materia tributaria, esta expresin adquiere mayor relevancia, ya que constituye acciones comisivas u omisivas, por parte del contribuyente para no pagar los tributos o pagarlos en menor cantidad a la debida.

Por su parte, el diccionario de la Real Academia de la Lengua Espaola, establece que evadir proviene del latn evadere; que significa evitar un peligro, eludir una dificultad prevista, fugarse, escapar.

Se puede decir que la evasin fiscal es la conducta de una persona, fsica o moral, consistente en no pagar las contribuciones que adeuda al Estado, por actividades que estn gravadas, y que ya ha realizado.

De acuerdo con Espinoza (1998) se entiende que existe evasin fiscal cuando una persona infringiendo la ley, deja de pagar todo o una parte de un impuesto al que est obligado.

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La evasin fiscal, lato sensu, es cualquier accin u omisin tendiente a suprimir, reducir o demorar el cumplimiento de una obligacin tributaria (Sampaio Doria citado en Tapia Tovar, 2003, p. 15).

De tal suerte que, se puede afirmar que la evasin fiscal implica no slo el no pago, o la omisin del pago, puesto que para su comisin se ejecutan otras actividades o se aprovechan errores del fisco, implicando necesariamente un beneficio para quien la practica.

Es importante resaltar que, en nuestra legislacin fiscal, no se contemplan los delitos de elusin o evasin fiscal, ya que el Cdigo Fiscal de la Federacin en su artculo 108, establece como delito, la Defraudacin Fiscal y no la evasin.

Entonces se puede decir que atendiendo exclusivamente a la denominacin, si la evasin fiscal es un delito, puede decirse que no; ya que en la ley penal no existe ningn delito con ese nombre. Pero analizando esto a la luz de la verdad material o verdad real, lo menos importante es el nombre dado a una conducta, siendo lo ms importante los elementos que la integran; si los elementos del

comportamiento, coinciden con todos los elementos que constituye un delito, entonces esta conducta ser delictiva, independientemente del nombre que se le d.

Analizando en cada caso concreto los elementos que constituyen la conducta de evasin fiscal y comparando stos, con los elementos que integra el delito de defraudacin fiscal; se podra llegar a la conclusin: si los elementos son idnticos, se estar en la presencia de un delito, pero si no lo son, no existir delito que perseguir.

Lo que significa que en ocasiones la evasin fiscal puede ser tipificada como un delito, y en ocasiones no. Si una persona deja de pagar sus impuestos, por meses o por aos, estara incurriendo en evasin fiscal; pero no estar incurriendo en el

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delito de defraudacin fiscal (pues para nada ha intervenido el elemento de engao). Si otra persona no paga sus impuestos, o lo hace slo parcialmente, utilizando engaos, artificios y mentiras, con el fin de aparecer ante el fisco como un contribuyente cumplido, estar incurriendo en evasin fiscal y tambin en el delito de defraudacin fiscal (pues ha intervenido el engao).

Muchas veces la conducta del evasor fiscal no se limita al pago, si no que va ms all. Pretende evitar que su conducta sea detectada o descubierta por el Fisco, y trata de engaarlo mediante todo tipo de maniobras y artificios, escapando as de la accin fiscalizadora del Estado y de fugarse del cumplimiento de sus obligaciones con la sociedad: el pago de tributos al Fisco.

La evasin fiscal tiene dos grados:

1.- La evasin fiscal total o absoluta.

2.- La evasin fiscal parcial o relativa

Se considera que existen poco evasores fiscales absolutos, es decir se cree que son pocas las personas que dejan de pagar al Fisco en forma absoluta, la totalidad de los impuestos y dems contribuciones que le adeudan.

Pero en cambio, existen muchsimos evasores fiscales parciales, y lo grave es precisamente que una de las estrategias o artificios que utilizan los evasores fiscales, es la de disfrazarse de contribuyentes cumplidos, pagando slo una parte (a veces muy pequea) de los tributos que adeudan al fisco.

Los elementos de la evasin fiscal son los siguientes:

1.- Que exista una persona fsica o moral, obligada al pago del impuesto.

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2.- Que se deje de pagar total o parte del impuesto.

3.- Que infrinja una ley.

Puede haber dos formas de evasin: una legal o lcita, otra ilegal o ilcita.

La legal consiste en omitir el pago del impuesto por procedimientos legales, por ejemplo, un importador que no est dispuesto a pagar el impuesto establecido sobre la importacin de determinada mercanca, deja de importarla; habr evasin porque ha dejado de pagar el impuesto.

La evasin legal, para Tarantino citado en Tapia Tovar (2003) dice que: sta consiste en impedir por medios idneos (no prohibidos por la ley) el nacimiento de la obligacin tributaria, que de otro modo hubiera

correspondido en caso de realizarse el hecho previsto en la ley tributaria; por el contrario existe evasin ilegal (ilegtima o ilcita o fraudulenta) cuando el resultado se obtiene por medios prohibidos por la ley. (p. 46)

La evasin es ilegal cuando para eludir el pago del impuesto se realizan actos violatorios de las normas legales, como por ejemplo: el contrabando, la ocultacin de ingresos, la simulacin de actos o contratos, etc.

En la evasin legal puede presentarse los siguientes casos generales:

Cuando el impuesto est establecido en un pequeo territorio y el capital es movible, bastar con trasladarlo a un territorio no gravado para eludir el impuesto; esto suceder siempre que no existan otras razones que lo impidan.

Si por ejemplo, se establece por una entidad local un impuesto que grave determinada industria, se provocar un desplazamiento de esa actividad hacia lugares no gravados, siempre que otros factores econmicos no lo impidan.

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Otra forma de evasin legal, ocurrir cuando se establezca un impuesto sobre determinado producto o sobre determinadas rentas, y las dems no estn gravadas o lo estn en proporcin menor; entonces habr una tendencia de los capitales para abandonar las ramas gravadas, para ser invertidas en aquellas menos gravadas o que no lo estn, esta evasin sera tambin legal.

No puede impedirse la evasin legal porque, como su nombre lo indica, se produce en virtud de actos realizados dentro de la ley, pero s debe evitarse la evasin ilegal.

La evasin ilegal, no slo daa al fisco, sino tambin a los sujetos cumplidos, porque al sealarse la cuotas del impuesto y calcular su rendimiento, deber tenerse en cuenta las prdidas debidas a la evasin. Esto ser tanto ms frecuente, cuanto ms altas sean las cuotas y ms molestos los procedimientos administrativos para determinacin del impuesto.

La evasin fiscal debe ser combatida por las siguientes razones:

1.- Por constituir una violacin a la ley.

2.- Porque coloca a los violadores en una situacin de privilegio frente aqullos que han querido cumplir con la ley o que no han podido violarla.

3.- Porque no debe quedar a criterio del particular determinar si debe o no pagar el impuesto.

4.- Porque si la finalidad del impuesto es cubrir los gastos pblicos y stos tiene como causa fundamental la realizacin de las contribuciones del Estado, quien defrauda al fisco est obstaculizando la realizacin de esas atribuciones, es decir, es un enemigo de la sociedad en general.

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Algunas de las causas que influyen en la tendencia de lograr por todos los medios, evitar el pago de las prestaciones fiscales, son las siguientes:

1.- Por la ignorancia sobre los fines de los impuestos.

2.- Por la falta de una contraprestacin a cambio de las cantidades que se paga por concepto de impuesto, de manera que el pago aparece ante los ojos del contribuyente como verdadero donativo a ttulo gratuito hecho al Estado.

3.- Cuando la mala administracin pblica da lugar a la prestacin de servicios pblicos defectuosos, insuficientes o nulos, se robustece el criterio de la inutilidad del pago del impuesto.

4.- En los casos de inmoralidad de los funcionarios de la administracin, el causante considera que contribuye al enriquecimiento ilegtimo de los funcionarios deshonestos.

Hay que dejar en claro que la evasin fiscal no tiene similitud con la planeacin fiscal, pues se tratan de dos cosas totalmente distintas. La evasin fiscal, es un ilcito, que en la mayora de los casos puede a llegar a constituir un delito, mientras que la planeacin fiscal es una actividad lcita, que busca la forma como el contribuyente, cumpliendo en su totalidad con sus obligaciones, pueda abatir su carga tributaria; que en algunas planeaciones fiscales se hayan encontrado estrategias dolosas, y tcnicas extra-legales, es otra cosa, aqu se trata de un abuso de la libertad de escoger que actos jurdicos pueden ser utilizados, para alcanzar un fin lcito.

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2.4 Elusin Fiscal 1

En el lenguaje ordinario eludir (que es la palabra de la que proviene el trmino elusin), significa: rehuir, esquivar, evitar, soslayar, sortear. Pero tambin eludir, significa: huir de la dificultad, salir de ella con artificio, hacer vana una cosa.

Se puede decir que la elusin fiscal es la conducta de una persona fsica o moral, consistente en no elegir (para la consecucin de un fin lcito), una o ms situaciones o actos jurdicos que no le son favorables, por su alta carga impositiva. Seleccionando otra alternativa, tan legal como la que desech, que le beneficia ms a sus intereses particulares, por asignarle una menor carga tributaria.

De acuerdo a la idea antes expresada, el concepto de elusin fiscal, se considera correctamente aplicado, pues el trmino eludir significa: rehuir, esquivar, evitar, soslayar, sortear; y es precisamente lo que hace una persona, al tratar de evitar quedar comprendido o circunscrito en una o varias situaciones jurdicas que le son desfavorables. Escogiendo quedar ubicado en otra situacin jurdica, que le reporte ms beneficios o menos cargas fiscales.

Tal y como se encuentra expresada en los dos prrafos anteriores, la elusin es un acto perfectamente lcito, carente de toda intencin de engaar, carente de todo dolo; dado a que en este caso la elusin fiscal, slo constituye la expresin y prctica de la libertad de las personas, de escoger lo que la ley permite (por no prohibirlo expresamente).

Para Daz Gonzlez (2004) la elusin fiscal consiste en no ubicarse dentro del supuesto normativo, denominado hecho generador, que fija la ley tributaria

respectiva, o sea, la persona evita ser considerada contribuyente de cierto impuesto, sin incurrir en prcticas ilegales.

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La elusin fiscal, es conocida tambin como evasin legal y bien puede ser, el sustraerse a realizar el hecho imponible, el aprovechamiento de la laguna de la ley, mediante el uso del derecho comn y la planeacin de los recursos de la empresa. Existe elusin tributaria en oposicin a la evasin, cuando aquellas acciones u omisiones tendientes a evitar o disminuir el hecho generador se realizan por medios lcitos, es decir, sin infringir el texto de la ley (Bochiardo citado en Tapia Tovar, 2003, p. 48). La elusin tributaria, sera equivalente a evasin legal o legtima o lcita, opciones econmicas o economa de opcin.

Segn una variante de estas ideas, para que exista elusin, adems de la naturaleza de los medios empleados (los lcitos), debe existir un segundo aspecto, an de mayor relevancia, el referido al momento de utilizacin de dichos medios; de tal menara habra evasin (fraude al fisco) cuando los medios fueran empleados en forma concomitante o posterior al acaecimiento del hecho generador, mientras que habra elusin, cuando aquellos son empleados antes de le exteriorizacin de tal hecho.

Hasta aqu no existe problema alguno con la prctica de la elusin fiscal, pero el trmino elusin tambin tiene otro significado:

1.- Huir de la dificultad: salir de ella con artificio.

2.- Hacer vana una cosa, por medio de algn artificio.

Por lo que la elusin fiscal, atendiendo a estas definiciones se convierte en un acto ilcito. Pues intervienen artificios, que son sinnimos de estrategias dolosas.

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Se considera que toda conducta que emplea artificios, est utilizando en forma muy sutil el engao, o el aprovechamiento de errores de otra persona.

Teniendo en cuenta que una de las maneras de definir la elusin es: hacer vana una cosa, por medio de un artificio; el fisco interpreta que mediante la elusin fiscal: se hace vana la obligacin de un contribuyente de pagar impuestos, mediante la utilizacin de artificios.

De acuerdo a todo lo expresado anteriormente se puede decir que existen dos tipos de elusin fiscal:

1.- La elusin fiscal libre de dolo (lcita)

2.- La elusin fiscal con dolo (ilcita)

La dificultad se presenta para distinguir cuando se est en presencia de la primera, y cuando en presencia de la segunda. Pues el dolo es una actitud subjetiva difcil de probar en forma determinante.

Sin embargo para estar de lado de la seguridad, de acuerdo a su inters, el Fisco considerar a toda elusin fiscal como dolosa, salvo prueba en contrario del contribuyente; habiendo llegado a la conclusin de que: la elusin fiscal, es una refinada forma de la evasin fiscal.

Los doctrinarios del Derecho Fiscal (nacionales y extranjeros) coinciden en opinar que a pesar de que la elusin fiscal, puede ser considerada como una actividad lcita cuando est desprovista de todo dolo; ante la dificultad de cerciorarse de la ausencia de dolo, se acostumbra a considerar a la elusin fiscal como una actividad ilcita.

Existe un sector de la doctrina que afirma que la elusin fiscal constituye un acto

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ilcito, para lo cual comentan lo siguiente: La indiscutible libertad de los particulares de elegir la investidura jurdica que mayores beneficios fiscales le proporcione, no debe llegar a la conclusin de que, el contribuyente puede utilizar todo tipo de formas jurdicas raras y exticas, permitidas, con el nico fin de abatir su carga tributaria, y en caso de que lo haga, ser manifestada de esta manera su intencin de actuar con dolo.

La elusin fiscal es la pieza clave de la planeacin fiscal. Representa el aprovechamiento de los recursos legales disponibles para conseguir la mnima carga fiscal o para diferir en el tiempo su impacto. Adems, permite al contribuyente evitar que se realice el hecho imponible, con el fin de no pagar los tributos o abaratar los costos tributarios.

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CAPTULO III

OTROS DELITOS EN MATERIA FISCA

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3.1 Delitos relacionados con el Registro Federal de Contribuyentes

En el artculo 110 del Cdigo Fiscal de la Federacin se establecen 4 hiptesis con las cuales se tipifica el ilcito.

1.- La primera de ellas se refiere a los casos en que un contribuyente:

I. Omita solicitar su inscripcin o la de un tercero en el registro federal de contribuyentes por ms de un ao contado a partir de la fecha en que debi hacerlo, a menos que se trate de personas cuya solicitud de inscripcin deba ser presentada por otro an en el caso en que ste no lo haga.

En este caso, el legislador considera la obligacin formal de los contribuyentes, establecida en el artculo 27 del Cdigo Fiscal de la Federacin, de inscribirse en el Registro Federal de Contribuyentes.

Tal obligacin es de trascendencia para el Fisco Federal, pues de esta manera puede llevar a cabo el control y la fiscalizacin de las personas fsicas o morales a declarar. El legislador ha considerado que se presenta la ausencia de punibilidad cuando lo obligacin de presentar la solicitud de inscripcin sea a cargo de un tercero y no del contribuyente mismo.

2.- La segunda hiptesis del numeral que se cita se contempla en la fraccin II, en donde se establece que se impondr penas de tres meses a tres aos de prisin cuando:

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II. Rinda con falsedad al citado registro, los datos, informes o avisos a que se encuentra obligado.

La conducta, como elemento del delito, se puede manifestar en dos formas:

a) Mediante haceres negativos u omisiones, cuando el contribuyente se abstiene de obrar en la forma en que la Ley exige, pues el no rendir el informe al Registro Federal de Contribuyentes impide a ste a comprobar el cumplimiento de obligaciones sustantivas y formales.

b) La conducta tambin puede manifestarse, segn el numeral en cuestin, mediante actos positivos como son los consistentes en rendir con falsedad los informes que solicita el Registro Federal de Contribuyentes (ntese la semejanza con la defraudacin). Cabe sealar que en el caso de la equivocacin, se est ante una ausencia de conducta, en los trminos del artculo 15 fraccin I del Cdigo Penal Federal, pues el contribuyente no estar rindiendo el informe con falsedad, sino que desconoce con precisin la realidad y, por ello, el informe que proporciona no es exacto.

3.- Tambin se impone la penalidad a que se refiere el numeral en cita, cuando un contribuyente:

III. Use intencionalmente ms de una clave del Registro Federal de Contribuyentes.

La conducta se tipifica como delito porque el artculo 27 del Cdigo Fiscal de le Federacin prev que la Secretaria asignar una clave a cada persona inscrita.

Con ello se rinden declaraciones e informes y se permite a la autoridad llevar un control y una fiscalizacin del contribuyente. Esto no se lograra con

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contribuyentes que se inscribieran en repetidas ocasiones en el mencionado registro, por lo que ha sido necesario tipificar como delito esta conducta. 4.- La cuarta hiptesis del artculo 110 del Cdigo Fiscal de la Federacin establece que comete un delito relacionado con el Registro Federal de Contribuyentes quien:

V. Desocupe el local donde tenga su domicilio fiscal, sin presentar el aviso de cambio de domicilio al Registro Federal de Contribuyentes, despus de la notificacin de la orden de visita, o bien despus de que se le hubiera notificado un crdito fiscal y antes de que ste se haya garantizado, pagado o quedado sin efectos, o tratndose de personas morales que hubieran realizado actividades por las que deban pagar contribuciones, haya transcurrido ms de un ao contado a partir de la fecha en que legalmente se tenga obligacin de presentar dicho aviso. Los elementos de este ilcito son los siguientes:

a) Un contribuyente que ha dado de alta ante el Registro Federal de Contribuyentes un local en donde realiza sus actividades;

b) Dicho contribuyente desocupa el local sin dar el aviso de cambio de domicilio al Registro Federal de Contribuyentes;

c) El cambio del local sin dar aviso al Registro se efecta despus de la notificacin de una orden de visita y antes de un ao contado a partir de dicha notificacin, o despus de que se haya notificado un crdito fiscal y antes de que ste se haya garantizado, pagado o quedado sin efectos. Luego entonces, al tipificar como delito esta conducta se busca evitar que los contribuyentes se cambien de domicilio cuando van a ser objeto de una fiscalizacin o cuando ya se les ha sido notificado un crdito fiscal; as como que se efecte el cambio sin notificarlo al Registro, sin que previamente lo hubiera

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garantizado, pagado o que se hubiesen quedado sin efectos por la interposicin de un medio legal.

La penalidad para estos ilcitos es de dos meses a tres aos de prisin; no se formular querella si, quien encontrndose en los supuestos anteriores, subsana la omisin o informa del hecho a la autoridad fiscal antes de que sta lo descubra o medie requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestin notificada por la misma, tendiente a la comprobacin del cumplimiento de las disposiciones fiscales, o si el contribuyente conserva otros establecimientos en los lugares que tenga manifestado al Registro Federal de Contribuyentes en el caso de la fraccin V.

Por no estar considerados como delitos graves dentro del artculo 101 del Cdigo Fiscal de Federacin, se puede proceder a la sustitucin y/o conmutacin de sanciones segn el artculo 70 del Cdigo Penal Federal que dice:

La prisin podr ser sustituida, a juicio del juzgador, apreciando lo dispuesto en los artculos 51 y 52 en los trminos siguientes:

I. Por trabajo en favor de la comunidad o semilibertad, cuando la pena impuesta no exceda de cuatro aos;

II. Por tratamiento en libertad, si la prisin no excede de tres aos, o

III. Por multa, si la prisin no excede de dos aos.

La sustitucin no podr aplicarse a quien anteriormente hubiere sido condenado en sentencia ejecutoriada por delito doloso que se persiga de oficio. Tampoco se aplicar a quien sea condenado por algn delito de los sealados en la fraccin I del artculo 85 de este Cdigo.

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Adems de los requisitos sealados anteriormente, ser necesario comprobar que los adeudos fiscales estn cubiertos o garantizados a satisfaccin de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico.

3.2 Delitos relacionados con la contabilidad, determinacin de prdidas con falsedad, presentacin de declaraciones, uso de informacin confidencial y de los controles volumtricos de gasolina y diesel
El artculo 111, fraccin II del Cdigo Fiscal de la Federacin establece que se incurre en un ilcito quien Registre sus operaciones contables, fiscales o sociales en dos o ms libros o en dos o ms sistemas de contabilidad con diferentes contenidos.

Lo que se quiere es que las autoridades cuenten con la verdad que se plasma en los libros o en los sistemas de contabilidad, es decir, que stos reflejen la verdad sobre las operaciones de los contribuyentes, es por eso que los contribuyentes deben tener solamente un libro o un sistema contable con los datos verdicos.

Si un contribuyente registra sus operaciones con el mismo contenido en dos o ms libros o en dos o ms sistemas de contabilidad, su comportamiento no sera ilcito, ni sancionado con esta norma, dado que sus registros tienen el mismo contenido de sus operaciones.

Para que se constituya el cuerpo del delito son necesarios dos elementos: a) el registro de operaciones contables, fiscales o sociales que debe de llevar el contribuyente, y b) que dichos registros lo lleven en dos o ms libros, o en dos o ms sistemas de contabilidad y con diferente contenido.

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La fraccin III del artculo 111 del Cdigo Fiscal de la Federacin, tipifica como delito a la destruccin de libros, al sealar que incurren en este ilcito quien Oculte, altere o destruya, total o parcialmente los sistemas y registros contables, as como la documentacin relativa a los asientos respectivos, que conforme a las leyes fiscales est obligado a llevar.

Lo que se pretende es evitar que el contribuyente no proporcione la contabilidad o la documentacin que requiera las autoridades fiscales para comprobar el cumplimiento de sus obligaciones.

Los elementos de este delito son: a) que el contribuyente cuente con sistemas y registros contables, as como documentacin relativa a los asientos respectivos, y b) que dicho contribuyente destruya, altere u oculte, total o parcialmente, dichos elementos contables.

La fraccin IV del numeral que se cita tipifica como delito la conducta realizada por el sujeto activo cuando Determine prdidas con falsedad.

Se castiga con pena de prisin este comportamiento, que si bien implica slo un incumplimiento a una obligacin formal, puede ocasionar que el Fisco no pueda llevar correctamente su funcin de inspeccin y de control sobre los contribuyentes al tener informacin que no es veraz.

Los elementos de este ilcito son: a) un contribuyente que lleve a cabo la determinacin de los tributos a su cargo, considerando ingresos, deducciones, subsidios, etc., y b) el contribuyente determina prdidas con falsedad para reducir la base gravable, y con ello pagar tributos en menor cantidad.

El delito de determinacin de prdidas con falsedad aparentemente no tiene razn de ser, pues tanto se deja de pagar impuestos cuando no hay utilidades, como cuando se tienen grandes prdidas. Sin embargo una estrategia fiscal dolosa, ha

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consistido precisamente en general mayor cantidad de prdidas en el ejercicio, para posteriormente (incluso ya actualizadas) compensarlas en ejercicios anteriores en que existan utilidades.

Para combatir y castigar la conducta anterior, se cre este delito de determinacin de prdidas con falsedad, que tiene un tipo penal cerrado. Es decir, el legislador acertadamente, detalla y precisa la conducta punible, no se refiere a simples actos en abstracto, sino a una conducta bien correcta: determinar prdidas con falsedad. Es importante destacar que el concepto aqu sealado de falsedad se refiere a una conducta dolosa tendiente a engaar al Fisco, no se requiere de errores involuntarios, pues de darse este caso, y poderlo probar ante la autoridad, el dolo se desvanecer y este delito dejar de existir.

La penalidad para este delito, se refiere a la determinacin de prdidas con falsedad, nicamente cuando stas slo hayan sido hechas contablemente, y an no se han declarado en trminos formales, pues si este ltimo fuera el caso, entonces se estara en presencia de otro delito (sealado en el artculo 109, fraccin I, del Cdigo Fiscal de la Federacin), que est sancionado con una mayor penalidad.

El delito de determinacin de prdidas con falsedad elementos:

est integrado por dos

1.- La determinacin de prdidas.

2.- La falsedad.

Sin la ocurrencia de estos dos elementos, el delito de determinacin de prdidas con falsedad no existira.

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En todos los casos en que se incurra en el delito de determinacin de prdidas con falsedad, puede obtenerse la libertad bajo caucin.

La fraccin V del citado artculo 111 del Cdigo Fiscal de la Federacin seala que incurre en un delito quien Sea responsable de omitir la presentacin por ms de tres meses, de la declaracin informativa a que se refiere el primer prrafo del artculo 214 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, o presentarla en forma incompleta.

Recordemos que los contribuyentes, debern presentar en el mes de febrero de cada ao, ante las oficinas autorizadas, la declaracin informativa sobre los ingresos que hayan generado o generen en el ejercicio inmediato anterior sujetos a regmenes fiscales preferentes, o en sociedades o entidades cuyos ingresos estn sujetos a dichos regmenes; acompaando los estados de cuenta por depsitos, inversiones, ahorros o cualquier otro, o en su caso, la documentacin que mediante reglas de carcter general establezca el Servicio de Administracin Tributaria.

Se considera que el contribuyente omiti la presentacin de la declaracin informativa, cuando no contenga la informacin relativa a la totalidad de los ingresos que el contribuyente haya generado o genere, sujeto a regmenes fiscales preferentes que corresponda al ejercicio inmediato anterior.

Este es un delito de omisin simple, esto es porque consiste en omitir la declaracin esperada por la autoridad fiscal. Este delito se da por la omisin en la presentacin de la declaracin informativa por ms de tres meses cuando se estuviera obligado a presentarla, es decir comete el delito por abstencin, al no cumplir con su obligacin; si se presenta una declaracin con vicio de forma y aduciendo de errores o datos faltantes, podra darse una infraccin administrativa, pero no la comisin de un delito.

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La fraccin VI, del comentado artculo 111 del Cdigo Fiscal de la Federacin indica que incurre en un ilcito quien Por s, o por interpsita persona, divulgue, haga uso personal o indebido, a travs de cualquier medio o forma, de la informacin confidencial que afecte la posicin competitiva proporcionada por terceros a que se refieren los artculos 46, fraccin IV y 48, fraccin VII de este Cdigo Este tipo de delito puede considerarse nuevo, con ello se busca proteger la privacidad de la informacin catalogada como confidencial, que haya sido proporcionada por terceros respecto a operaciones comparables, y se refiere bsicamente a las compulsas que efecta la autoridad fiscal.

La fraccin VII del artculo 111 del Cdigo Fiscal de la Federacin seala que incurre en un delito quien No cuente con los controles volumtricos de gasolina, diesel, gas natural para combustin automotriz o gas licuado de petrleo para combustin automotriz, segn sea el caso, a que hace referencia la fraccin V del artculo 28 de este Cdigo, los altere, los destruya o bien, enajene combustibles que no fueron adquiridos legalmente

Este delito es totalmente novedoso, y su origen es bsicamente poltico. Durante los ltimos aos, el sector gasolinero del pas, ha sufrido el ataque de las autoridades, asumiendo que las prdidas de combustible que sufre Petrleos Mexicanos, llegan directamente de las estaciones de servicio, convirtindose con ello una defraudacin al Fisco Federal.

La base para configurar el delito que se menciona, se encuentra en la fraccin V del artculo 28 del Cdigo Fiscal de la Federacin, en la que nos dice que las personas que enajenen gasolina, diesel, gas natural para la combustin automotriz, en establecimientos abiertos al pblico en general, tiene la obligacin de contar con controles volumtricos y mantenerlos en todo momento en

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operacin; ya que si no se cuenta con esto la autoridad podra presuponer que los combustibles fueron adquiridos de forma clandestina o que son adulterados.

Todos los ilcitos antes mencionados sern sancionados de 3 meses a 3 aos de prisin a quien lo cometa.

No se formular querella, si quien encontrndose en los supuestos anteriores subsana la omisin o el ilcito antes de que la autoridad fiscal lo descubra o medie requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestin notificada por la misma, tendiente a la comprobacin del cumplimiento de las disposiciones fiscales.

3.3. Delitos cometidos por los depositarios interventores designados por las autoridades fiscales

Al momento de que el Fisco ejerza los embargos precautorios, deber responsabilizar a una persona que quede como depositario de los bienes y, en su caso, se le explicar sobre los alcances jurdicos de esa responsabilidad para que, de ser necesario, se ejerza accin penal por el delito de depositario infiel por disponer de esos bienes. Esto es muy comn, pues al realizar el embargo, se dejan en depsito los autos, camiones u otros bienes a terceras personas que por desconocimiento permiten que el contribuyente disponga de ellos cuando la responsabilidad de la custodia es de aqullas, con lo cual el fisco ha venido presentando querellas en todo el pas.

Atendiendo al artculo 112 del Cdigo Fiscal de la Federacin se impondr sancin de 3 meses a 6 aos de prisin:

Al depositario o interventor designado por las autoridades fiscales que, con perjuicio del fisco federal, disponga para s o para otro del bien depositado, de sus productos o de las garantas que de cualquier crdito fiscal se hubieren

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constituido, si el valor de lo dispuesto no excede de $109,290.00; cuando exceda, la sancin ser de tres a nueve aos de prisin.

Igual sancin, de acuerdo al valor de dichos bienes, se aplicar al depositario que los oculte o no los ponga a disposicin de la autoridad competente.

Recordemos que en el Captulo III del Cdigo Fiscal de Federacin se establece el procedimiento administrativo de ejecucin, el cual se desarrolla cuando existen crditos fiscales a cargo de un contribuyente, que no han sido cubiertos o garantizados.

Al realizar el embargo precautorio de los bienes del contribuyente, segn el artculo 153 del Cdigo que se comenta, los jefes de las oficinas ejecutoras, bajo su responsabilidad, nombrarn y removern a dichos depositarios. Cabe sealar que si los embargos se traban en bienes races o negociaciones, los interventores tienen el carcter de administradores.

A la vez, en el artculo 164 del propio Cdigo Fiscal de la Federacin establece que cuando las autoridades fiscales embarguen negociaciones, el depositario designado tendr el carcter de interventor con cargo a caja; quien tiene la obligacin de retirar de la negociacin intervenida el 10% de los ingresos en dinero y enterarlos en la caja de la oficina ejecutora diariamente o a medida que se efecte la recaudacin.

La conducta tipificada como delito comprende la accin de dichos depositarios o interventores de disponer para s o para otro, del bien depositado, de sus productos o de las garantas constituidas sobre un crdito fiscal.

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3.4 Delitos relacionados con los aparatos de control, sellos o marcas oficiales, marbetes o precintos e impresin de comprobantes sin estar autorizados
Se entiende que el tipo penal determinado en el artculo 113 del Cdigo Fiscal de la Federacin, fue creado con la idea de proteger los instrumentos o elementos con los cuales el Fisco pueda llevar cabo su funcin de control y vigilancia respecto del cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte del contribuyente.

Atendiendo a dicho artculo de citado Cdigo, especficamente las fracciones I y II, expresan que se impondr sancin de 3 meses a 6 aos de prisin, al que:

I. Altere o destruya los aparatos de control, sellos o marcas oficiales colocados con fines fiscales o impida que se logre el propsito para el que fueron colocados.

II. Altere o destruya las mquinas registradoras de operacin de caja en las oficinas recaudadoras

Se puede empezar diciendo que los elementos de estos ilcitos son los siguientes: a) la alteracin es decir, la modificacin de los elementos de los aparatos de control, sellos o marcas oficiales colocados con fines fiscales o alteracin de las mquinas registradoras. Si se da la destruccin de dichos elementos, stos habrn quedado sin la unidad que integra un todo; b) la alteracin o destruccin deben ser dolosas. Si dicha alteracin o destruccin no se efecta en forma deliberada, el cuerpo del delito no se constituir, y c) la alteracin o destruccin deber recaer en aparatos de control, mquinas registradoras, sellos o marcas oficiales.

Lo que se sanciona es el comportamiento que dolosamente se dirija a destruir los objetos que constituyen aparatos de control. Pues el destruir puede consistir tanto en una alteracin como en la destruccin del objeto de proteccin. Ahora bien, se

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entiende por alterar, el cambio de su esencia, su forma o cualidades, tambin se entiende como sinnimo de estropear, daar o descomponer. Quien descomponga intencionalmente una mquina fiscal, o quien altere una marca o sello fiscal, realiza el comportamiento previsto legalmente. Por lo que se refiere al verbo destruir, ste se entiende, como arruinar deshacer o inutilizar un aparato, marca o sello fiscal, de tal manera que quien realice alguno de estos comportamientos ser considerado como autor del tipo penal.

En segundo lugar se analizan, los comportamientos que si bien no alteran ni destruyen los objetos de proteccin, impiden que los mismos funcionen para el fin que fueron colocados.

Sin embargo, se considera que no deben interpretarse con tanta amplitud stas frases, sino que su interpretacin debe limitarse.

Para limitar, se debe entender la finalidad propia de los objetos colocados por parte de las autoridades fiscales. Esta finalidad propia de los objetos debe ser exclusivamente como ayuda o auxilio para el logro de los fines y funciones que les competen a las autoridades fiscales, y stos fines y funciones no deben ser otros que los de vigilar y controlar el cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte del contribuyente.

Se puede pensar en el caso de destruccin, alteracin o simplemente impedir que un micrfono colocado por las autoridades fiscales funcione. En este supuesto, dicho comportamiento no podra dar lugar a la realizacin del tipo penal; por lo que si una persona impide que ciertos aparatos colocados por las autoridades fiscales cumplan sus fines, pero resulta que stos aparatos no tienen nada que ver con las funciones que a las autoridades fiscales les compete, el que dicha persona impida que un aparato logre tales fines no ser constitutivo del tipo penal, dado que el fin con el que fue colocado el aparato no es el que le corresponde a las funciones de las autoridades fiscales.

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Adems de lo visto anteriormente, en el artculo 113 del Cdigo Fiscal de la Federacin; fraccin II, tambin habla de los que tengan en su poder marbetes o precintos sin haberlos adquirido legalmente o los enajene, sin estar autorizado para ello.

Se debe de entender primeramente qu es un marbete y qu es un precinto; se dice que marbete es el signo distintivo de control fiscal y sanitario, que se adhiere a los envases que contienen bebidas alcohlicas con capacidad que no excede de 5,000 mililitros, en tanto el precinto es el signo distintivo de control fiscal y sanitario, que se adhiere a los recipientes que contienen bebidas alcohlicas con capacidad que excede de 5,000 mililitros.

Las autoridades fiscales podrn decretar el aseguramiento de los bienes o la negociacin del contribuyente cuando se detecten envases o recipientes sin que tengan adheridos marbetes o bien no se acrediten la legal posesin de los marbetes o precintos, se encuentren alterados o sean falsos.

Atendiendo el artculo 113 fraccin III del Cdigo Fiscal de la Federacin, dice que tambin incurre en un delito quin:

Fabrique, falsifique, reproduzca, enajene gratuita u onerosamente, distribuya, comercialice, transfiera, transmita, obtenga, guarde, conserve, reciba en depsito, introduzca a territorio nacional, sustraiga, use, oculte, destruya, modifique, altere, manipule o posea dispositivos de seguridad, sin haberlos adquirido en trminos del artculo 29-A, fraccin VIII de este Cdigo.

Esto es, los dispositivos de seguridad debern ser adquiridos con los proveedores que autorice el Servicio de Administracin Tributaria.

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3.5 Delitos en que pueden incurrir los servidores pblicos en materia fiscal
Se requiere de la honestidad por parte del servidor pblico, para que acte dentro de los lmites de sus facultades, reconociendo la funcin que le ha sido encomendada, sin exigir condiciones, ddivas, participaciones o cualquier otro beneficio, incluso inmoral, sea dentro de la propia Administracin Pblica o frente a los gobernados; por lo que la autoridad debe abstenerse en lo que no est previsto dentro de las leyes federales o locales respecto de sus facultades, as como apegarse a la ley cuando emita actos relativos al pago de contribuciones, de derechos, aprovechamiento y/o productos, que benefician efectivamente a las tesoreras correspondientes, ya que si no cumplen con esto podran incurrir en delitos federales.

Uno de los ilcitos que pueden incurrir los servidores pblicos, es el que se encuentra tipificado y sancionado en el artculo 114 del Cdigo Fiscal de la Federacin, en la cual dice que se impondr sancin de uno a seis aos de prisin:

A los servidores pblicos que ordenen o practiquen visitas domiciliarias o embargos sin mandamiento escrito de autoridad fiscal competente. Las mismas penas se impondrn a los servidores pblicos que realicen la verificacin fsica de mercancas en transporte en lugar distinto a los recintos fiscales.

Los elementos de este ilcito son los siguientes: a) un sujeto activo que es un servidor pblico (empleado o funcionario); b) el sujeto activo realiza una conducta consistente en ordenar o practicar una visita domiciliaria, o realizar un embargo sin contar con el mandamiento escrito de la autoridad competente.

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Otro delito en que pueden incurrir los servidores pblicos es el que se encuentra sancionado en el artculo 114-A del Cdigo Fiscal de la Federacin, que dice que se sancionar con prisin de uno a cinco aos:

Al servidor pblico que amenazare de cualquier modo a un contribuyente o a sus representantes o dependientes, con formular por s o por medio de la dependencia de su adscripcin, una denuncia, querella o declaratoria al Ministerio Pblico para que se ejercite accin penal por la posible comisin de delitos fiscales.

Se aumentar la sancin hasta por una mitad ms de la que resulte aplicable, al servidor pblico que promueva o gestione una querella o denuncia notoriamente improcedente.

Al igual un servidor pblico puede cometer el delito que se encuentra reglamentado en el artculo 114-B del Cdigo Fiscal de la Federacin, que expresa que se impondr sancin de uno a seis aos de prisin:

Al servidor pblico que revele a terceros, en contravencin a lo dispuesto por el artculo 69 de este Cdigo, la informacin que las instituciones que componen el sistema financiero hayan proporcionado a las autoridades fiscales.

Los delitos antes vistos han servido de mucho para erradicar la corrupcin y evitar las extorsiones por parte de los servidores pblicos.

3.6 Delitos relacionados con el apoderamiento de mercancas fiscalizadas o destruccin o deterioro doloso de dichas mercancas
De acuerdo con el artculo 115 del Cdigo Fiscal de la Federacin se impondr sancin de tres meses a seis aos de prisin:

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Al quien se apodere de mercancas que se encuentren en recinto fiscal o fiscalizado, si el valor de lo robado no excede de $46,840.00; cuando exceda, la sancin ser de tres a nueve aos de prisin.

La misma pena se impondr a quien dolosamente destruya o deteriore dichas mercancas.

Los elementos de este ilcito son: a) la accin de apoderarse de mercancas; b) que el apoderamiento se lleve a cabo con mercancas que se encuentren en el recinto fiscal o fiscalizado; c) un tercer elemento lo constituye la conducta realizada por el sujeto activo, consistente en la accin dolosa de destruir o deteriorar las mercancas que se encuentren en dichos recintos fiscales o fiscalizados.

3.7 Delito al comercializador o transportista de gasolina o diesel que tenga en su poder dichos combustibles sin cumplir las reglas que se sealan
Atendiendo al artculo 115 BIS del Cdigo Fiscal de la Federacin manifiesta que se impondr sancin de seis a diez aos de prisin:

Al comercializador o transportista, de gasolina o diesel que tenga en su poder dichos combustibles, cuando stos no contengan los trazadores o las dems especificaciones que Petrleos Mexicanos o sus organismos subsidiarios utilicen para la identificacin de los productos mencionados.

Tratndose de gasolina o diesel que estn sujetos a especificaciones de identificacin para su comercializacin exclusiva en zonas geogrficas limitadas, tambin se aplicar la pena mencionada al comercializador o transportista, que tenga en su poder los combustibles mencionados, fuera de las zonas geogrficas limitadas.

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3.8 Prescripcin de los delitos fiscales

Est regulada por el artculo 100 del Cdigo Fiscal de la Federacin, cuyo texto es el siguiente:

La accin penal en los delitos fiscales perseguibles por querella, por declaratoria y por declaratoria de perjuicio de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, prescribir en tres aos contados a partir del da en que dicha Secretara tenga conocimiento del delito y del delincuente; y si no tiene conocimiento, en cinco aos que se computarn a partir de la fecha de la comisin del delito. En los dems casos, se estar a las reglas del Cdigo Penal aplicable en materia federal.

Se puede afirmar que a lo que se refiere al artculo 100 del citado Cdigo Fiscal de la Federacin es a la prescripcin del ejercicio de la accin penal, es decir de la facultad del Estado, representado por el Ministerio Pblico, para poder acudir ante el rgano jurisdiccional, promoviendo la aplicacin de la Ley al caso concreto.

Cabe sealar que Castellanos Tena citado en Quintana Valtierra & Rojas Ynez (1999) considera que el ejercicio de la accin penal, as como la ejecucin de las penas impuestas a los infractores, se extingue por diversos medios como el incumplimiento de la pena, la muerte del delincuente, el perdn del ofendido, la rehabilitacin, la prescripcin, la vigencia, la amnista, el indulto y la aplicacin de una nueva ley ms favorable, etctera.

Segn dicho autor, la prescripcin es un medio extintivo tanto de la pena como de la accin penal y opera por el slo correr del tiempo. Es la prdida, por el transcurso de cierto tiempo, de la atribucin del Estado para ejercitar la accin penal contra el indiciado o para ejercitar la pena impuesta al condenado.

Por lo tanto, el transcurso del tiempo tiene consecuencias en el ordenamiento jurdico, pues mediante l se pueden adquirir o perder derechos. En materia penal,

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se manifiesta en la conveniencia poltica de mantener una persecucin contra el autor del delito a travs de un lapso cuya duracin seala la Ley. Es decir, el Estado limita a un determinado plazo su poder de castigar, el cual si est excedido hace inoperante la persecucin del responsable o la ejecucin de la pena.

No debe pasarse por alto que la prescripcin, si bien hace desaparecer el derecho del Estado para perseguir o ejecutar la pena, no elimina el delito, el que subsiste con todos sus elementos, pero s la consecuencia final de la aplicacin de la pena. En otras palabras, el delito no se extingue, pero si se esfuma la posibilidad de castigarlo.

Conviene sealar que el artculo 100 del Cdigo Fiscal de la Federacin no consagra la prescripcin de la sancin, pero s lo hace lo artculos 103, 114 y 115 del Cdigo Penal Federal.

Ntese tambin que el artculo 100 del Cdigo Fiscal de la Federacin nicamente se refiere a la prescripcin del ejercicio de la accin penal cuando se trata de delitos perseguibles por querella de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico.

Por lo tanto, se considera que en los delitos fiscales no perseguibles por querella de la Secretara son aplicables las reglas de prescripcin del Cdigo Penal Federal.

De lo sealado anteriormente se puede decir que para que se opere la prescripcin del ejercicio de la accin penal, bastar con el transcurso de los tres aos contados a partir del da en que la Secretara tenga conocimiento del delito y, si no lo tiene de cinco aos a partir de la comisin del delito; y una vez que haya transcurrido tal plazo, el Ministerio Pblico Federal ya no podr recurrir al rgano jurisdiccional para que aplique la Ley, y an en el caso de que lo hiciera, el juez tendra la facultad para declarar la inoperancia de la actuacin del representante social.

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3.9 La condena condicional

Est prevista en el artculo 101 del Cdigo Fiscal de la Federacin, cuyo texto es el siguiente:

No procede la substitucin y conmutacin de sanciones o cualquier otro beneficio a los sentenciados por delitos fiscales, cuando se trate de los delitos previstos en los artculos 102 y 105 fracciones I a la IV cuando les correspondan las sanciones previstas en las fracciones II y III segundo prrafo del artculo 104; 108 y 109 cuando les correspondan las sanciones dispuestas en la fraccin III del artculo 108, todos de este Cdigo. En los dems casos, adems de los requisitos sealados en el Cdigo Penal aplicable en materia federal, ser necesario comprobar que los adeudos fiscales estn cubiertos o garantizados a satisfaccin de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico. La pena Es el castigo legalmente impuesto por el Estado al delincuente para conservar el orden jurdico (Castellanos Tena citado en Quintana Valtierra & Rojas Ynez, 1999 p. 453).

El fin de la pena es la salvaguarda a la sociedad, y para ello debe ser intimidatoria, ejemplar, correctiva, eliminatoria y justa. En materia penal fiscal destacan estas caractersticas en la pena aplicada al contribuyente infractor, pues con la pena se busca eliminar las transgresiones a la Ley Fiscal.

La doctrina clasifica a las penas en intimidatorias, correctivas y eliminatorias:

a) Son intimidatorias cuando se busca evitar los ilcitos por el temor a su aplicacin, y son en general eficientes cuando se aplican a sujetos no corrompidos.

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b) Son correctivas cuando buscan producir en el penado la readaptacin a la vida normal. As, se aplican a individuos susceptibles de correccin.

c) Las penas eliminatorias son las que temporal o definitivamente eliminan a sujetos incorregibles o inadaptados peligrosos.

La condena condicional implica la suspensin de las penas cortas privativas de la libertad, a condicin de que el sentenciado no vuelva a delinquir en un tiempo determinado. De lo contrario, se le har cumplir la sancin impuesta.

El numeral citado exige que para que este tipo de condena sea aplicable, es necesario que se llenen los requisitos previstos en el Cdigo Penal Federal; adems, es indispensable comprobar que el inters fiscal est satisfecho y enterado junto con sus accesorios.

Los requisitos sealados por el Cdigo Penal Federal en cuanto a la condena, se encuentran descritos en el artculo 90, el cual dice que el otorgamiento y disfrute de los beneficios de la condena condicional, se sujetarn a las siguientes normas:

I.- El juez o Tribunal, en su caso, al dictar sentencia de condena o en la hiptesis que establece la fraccin X de este artculo, suspendern motivadamente la ejecucin de las penas, a peticin de parte o de oficio, si concurren estas condiciones:

a).- Que la condena se refiera a pena de prisin que no exceda de cuatro aos;

b) Que el sentenciado no sea reincidente por delito doloso, haya evidenciado buena conducta antes y despus del hecho punible y que la condena no se refiera a alguno de los delitos sealados en la fraccin I del artculo 85 de este Cdigo, y

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c) Que por sus antecedentes personales o modo honesto de vivir, as como por la naturaleza, modalidades y mviles del delito, se presuma que el sentenciado no volver a delinquir.

d) (Se deroga).

e) (Se deroga).

II.- Para gozar de este beneficio el sentenciado deber:

a).- Otorgar la garanta o sujetarse a las medidas que se le fijen, para asegurar su presentacin ante la autoridad siempre que fuere requerido;

b).- Obligarse a residir en determinado lugar del que no podr ausentarse sin permiso de la autoridad que ejerza sobre l cuidado y vigilancia;

c).- Desempear en el plazo que se le fije, profesin, arte, oficio u ocupacin lcitos;

d).- Abstenerse del abuso de bebidas embriagantes y del empleo de estupefacientes, u otras sustancias que produzcan efectos similares, salvo por prescripcin mdica; y

e).- Reparar el dao causado.

Cuando por sus circunstancias personales no pueda reparar desde luego el dao causado, dar caucin o se sujetar a las medidas que a juicio del juez o tribunal sean bastantes para asegurar que cumplir, en el plazo que se le fije esta obligacin.

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III.- La suspensin comprender la pena de prisin y la multa, y en cuanto a las dems sanciones impuestas, el juez o tribunal resolvern discrecionalmente segn las circunstancias del caso.

IV.- A los delincuentes a quienes se haya suspendido la ejecucin de la sentencia, se les har saber lo dispuesto en este artculo, lo que se asentar en diligencia formal, sin que la falta de sta impida, en su caso, la aplicacin de lo prevenido en el mismo.

V.- Los sentenciados que disfruten de los beneficios de la condena condicional quedarn sujetos al cuidado y vigilancia de la Direccin General de Servicios Coordinados de Prevencin y Readaptacin Social.

VI.- En caso de haberse nombrado fiador para el cumplimiento de las obligaciones contradas en los trminos de este artculo, la obligacin de aqul concluir seis meses despus de transcurrido el trmino a que se refiere la fraccin VII, siempre que el delincuente no diere lugar a nuevo proceso o cuando en ste se pronuncie sentencia absolutoria. Cuando el fiador tenga motivos fundados para no continuar desempeando el cargo, los expondr al juez a fin de que ste, si los estima justos, prevenga al sentenciado que presente nuevo fiador dentro del plazo que prudentemente deber fijarle, apercibido de que se har efectiva la sancin si no lo verifica. En caso de muerte o insolvencia del fiador, estar obligado el sentenciado a poner el hecho en conocimiento del juez para el efecto y bajo el apercibimiento que se expresa en el prrafo que precede.

VII.- Si durante el trmino de duracin de la pena, desde la fecha de la sentencia que cause ejecutoria el condenado no diere lugar a nuevo proceso por delito doloso que concluya con sentencia condenatoria, se considerar extinguida la sancin fijada en aqulla. En caso contrario, se har efectiva la primera sentencia, adems de la segunda, en la que el reo ser consignado como reincidente sin perjuicio de lo establecido en el artculo 20 de este Cdigo. Tratndose del delito

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culposo, la autoridad competente resolver motivadamente si debe aplicarse o no la sancin suspendida;

VIII.- Los hechos que originen el nuevo proceso interrumpen el trmino a que se refiere la fraccin VII tanto si se trata del delito doloso como culposo, hasta que se dicte sentencia firme;

IX.- En caso de falta de cumplimiento de las obligaciones contradas por el condenado, el juez podr hacer efectiva la sancin suspendida o amonestarlo, con el apercibimiento de que, si vuelve a faltar a alguna de las condiciones fijadas, se har efectiva dicha sancin.

X.- El reo que considere que al dictarse sentencia reuna las condiciones fijadas en este precepto y que est en aptitud de cumplir los dems requisitos que se establecen, si es por inadvertencia de su parte o de los tribunales que no obtuvo en la sentencia el otorgamiento de la condena condicional, podr promover que se le conceda, abriendo el incidente respectivo ante el juez de la causa.

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CONCLUSIONES

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La intencin de abordar el tema de Delitos en materia fiscal en Mxico nace de la inquietud de conocer las consecuencias que le puede ocasionar al contribuyente a causa de una mala interpretacin a las leyes tributarias, ya que por descuido puede estar cometiendo una irregularidad; o cuando conociendo los actos

antijurdicos que las leyes fiscales establecen y las consecuencias que puede ocasionarle al realizarlo, los causantes no desisten de la comisin u omisin de los actos ilcitos.

Despus de conocer ms a fondo sobre este tema he llagado a varias conclusiones:

Muchas veces la falta de conciencia tributaria en el contribuyente provoca que ste opte por evadir sus obligaciones tributarias, para la cual es importante hacerle ver que el bienestar comunitario depende del correcto y oportuno cumplimiento de todas y cada una de sus obligaciones tributarias. Cuando se habla de la falta de conciencia tributaria, decimos que implica que en la sociedad no se ha desarrollado el sentido de cooperacin de los individuos con el Estado, por lo tanto se debe tener en cuenta que el Estado lo conformamos todos y que el vivir en una sociedad organizada, implica cooperacin.

La mala administracin de los servicios pblicos por parte del gobierno y el abuso del poder, ha debilitado su autoridad con los gobernados, lo cual provoca en el contribuyente descontento, inconformidad y reacciones negativas.

Para el ciudadano es mucho ms prctico y econmico sobornar a las autoridades fiscales, en vez de llevar a cabo el cumplimiento correcto de sus obligaciones tributarias.

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La principal obligacin del fisco es recaudar los ingresos para el sostenimiento de las necesidades pblicas y no la de aterrorizar y perseguir al contribuyente.

El hecho de que el contribuyente sea quien determina y entera sus impuestos y no sea la misma Secretara, por lgica ste opta por disminuir lo ms que pueda su base gravable y consecuentemente paga menos impuestos.

La falta de control y fiscalizacin le da cierta seguridad al defraudador; ya que al ver que resulta imposible someter a todos los contribuyentes a una verificacin integral y regular, ste le resulta provechoso defraudar al fisco pues las probabilidades de ser detectado son mnimas.

En tanto los contribuyentes tengan la opcin entre el cumplimiento legal y la evasin de sus obligaciones tributarias, al no estar convencidos en el buen manejo de los recursos recaudados por las autoridades hacendarias, el problema de la comisin de delitos fiscales seguir vigente.

Al cometer delitos de evasin de impuestos como lo son el contrabando y el delito de defraudacin fiscal, el efecto de reduccin de ingresos tributarios por parte de la Secretara, provoca que el gobierno tienda a elevar la carga tributaria o crear nuevos gravmenes como medida de ajuste para cubrir las contribuciones que no se recauden.

Al ver que las autoridades fiscales no destinan los recursos que fueron recaudadas para los fines a que se deba destinar, el contribuyente toma esto como justificacin y comete delitos de omisin de contribuciones.

En trminos generales se puede decir que el patrimonio del Estado, est constituido por los ingresos provenientes de diversas fuentes y sus propiedades.

El Estado para el

cumplimiento

de sus fines, para el mantenimiento de su

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organizacin, necesita de recursos financieros, que se obtienen en su mayora por las contribuciones que aportan los contribuyentes.

Algunas conductas de los contribuyentes tienden a eludir de cualquier forma el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, segn su gravedad estas conductas pueden ser infracciones o delitos, sancionndose las primeras con medidas administrativas, multas, recargos y clausuras, generalmente y las segundas con penas que pueden consistir en prisin o multa, decomiso de los objetos, instrumentos o productos del delito.

Podemos decir que los delitos fiscales son los actos u omisiones tipificados en las leyes fiscales mediante los cuales se omite el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo del contribuyente.

Las contribuciones de los contribuyentes permite la existencia y funcionamiento de todos los servicios pblicos a las que tenemos acceso, tales como clnicas y hospitales, alumbrado pblico, distribucin de agua potable, calles pavimentadas, entre otros. Todas stas son tan cotidianas que las perdemos de vista (excepto cuando no las tenemos), pero slo son posibles gracias al pago de los impuestos.

La recaudacin de impuestos es la principal fuente de ingresos de cualquier gobierno; de ella depende el buen funcionamiento de toda la administracin pblica y la prestacin de los servicios bsicos.

La Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, es la entidad encargada del establecimiento de la poltica fiscal, mientras que el Servicio de Administracin Tributaria es la dependencia que se ocupa de recaudar el pago de los impuestos.

El conocimiento de las leyes tributarias y una buena asesora nos puede evitar muchos problemas fiscales, ya que si se aplican correctamente las normas establecidas, difcilmente nos veremos involucrados en una irregularidad tributaria.

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Dcima Tercera edicin. Mxico: Crdenas editor y

CONSTITUCIN MEXICANOS LEY ADUANERA

POLTICA

DE

LOS

ESTADOS

UNIDOS

LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Cdigos

CDIGO FEDERAL DE PROCEDIMIENTOS PENALES CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN. Cuadragsima edicin. Mxico: ISEF. CDIGO PENAL FEDERAL segunda

Reglamentos

Reglamento de la Ley aduanera

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