UNIVERSIDAD TECNICA DEL NORTE Facultad de Ingeniera en Ciencias Aplicadas ING.

INDUSTRIAL Patricia Valencia 20/11/2013 INTRODUCCION La metodologa de Costeo Basado en Actividades se basa en el hecho de que una empresa para producir productos o servicios necesita llevar a cabo actividades, las cuales consumen recursos, por lo que primero se costean las actividades y luego el costo de las actividades es asignado a los diferentes objetos de costo (producto, servicios, grupos de clientes y regiones, procesos, etc.) que demandan dichas actividades; de tal forma lograse una mucho mayor precisin en la determinacin de los costos y de la correlativa rentabilidad. HISTORIA El ABC se desarroll por primera vez como solucin a estos problemas por dos profesores de la Universidad de Harvard, Robin Cooper y Robert Kaplan. Ellos identificaron tres factores independientes pero simultneos como las razones principales que justifican la necesidad y la prctica del ABC: 1. El proceso de estructura de costos ha cambiado notablemente. A principios de siglo, la mano de obra directa representaba aproximadamente el 50% de los costos totales del producto, mientras que los materiales representaban un 35% y los gastos generales el 15%. Ahora, los gastos generales normalmente hacienden a cerca del 60% del costo del producto, con los materiales en el orden del 30% y la mano de obra directa en tan slo un 10%. El nivel de competencia que confrontan la mayora de las firmas ha aumentado notoriamente. El entorno competitivo mundial y rpidamente cambiante no es un clich, es una realidad perturbadora para muchas firmas. Conocer los costos reales de los productos es esencial para sobrevivir en esta nueva situacin competitiva. El costo de la medicin ha bajado a medida que mejora la tecnologa de procesamiento de la informacin. Incluso hace veinte aos, el costo de acumular, procesar y analizar los datos necesarios para ejecutar un sistema de ABC habra sido prohibitivo. Hoy, sin embargo, estos sistemas de medicin de actividades no slo son financieramente accesibles, sino que una gran parte de los datos ya existen en alguna forma dentro de la organizacin. Por lo tanto, ABC puede resultar sumamente valioso para una organizacin, porque proporciona informacin sobre el alcance, costo y consumo de las actividades operativas.

2.

3.

DESARROLLO

ADMINISTRACIN BASADA EN ACTIVIDADES El ABM o de Gestin basado en las actividades tiene una dimensin ms genrica que el sistema ABC, dado que aqul tiene una proyeccin orientada a la gestin de la empresa en general, con el objetivo de conseguir, la excelencia empresarial. Al sistema ABC, se le otorga una dimensin eminentemente contable que en funcin de esta nueva filosofa, suministra una informacin bastante renovada respecto a los mtodos convencionales, a la vez que viene a completar y apoyar los objetivos generales adscritos al denominado ABM. Segn esta dicotoma terminolgica, el ABM se articula, tanto en funcin del sistema ABC, como de las decisiones tcnicas dirigidas a conseguir la calidad total y a rentabilizar el ciclo de vida de los productos. Es por tanto, por lo que el ABM se desarrolla y consigue sus objetivos a travs de esos tres pilares, tendiendo a incrementar la competitividad de las empresas, y persiguiendo, consecuentemente, el logro de: la reduccin de costos; el incremento de la calidad y la optimizacin de los tiempos en la empresa. La Administracin Basada en Actividades, implica el uso de la informacin obtenida a travs del ABC para comprender y hacer cambios beneficiosos en la forma que las compaas hacen negocio. En resumen, el ABM se hace realidad cuando se desarrolla una gestin basada en la informacin proporcionada por el ABC. El ABM se inserta dentro de un marco de administracin estratgica de costo y en los procesos de mejora continua, incorporando tcnicas de anlisis tales como: Anlisis de actividades. Anlisis de causa / efecto a travs de los drivers. Anlisis de las actividades que agregan y no agregan valor. Calidad y satisfaccin del cliente. Benchmarketing / mejoras prcticas. Entre los sistemas ABM, los sistemas de costos (ABC) y de presupuestacin (ABB), recin comentados en los tres epgrafes desarrollados, deben existir relaciones dinmicas, para lograr la mejora continua de las actividades. En la Figura # 11, se ilustra esta integracin.

Figura # 7: Relaciones de mejora contina entre el ABM, el ABC y el ABB22.

COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES ABC

OBJETIVO DEL SISTEMA DE COSTEO ABC El objetivo del costeo ABC, es conocer todas las actividades de una organizacin, para lo cual enfoca su atencin en las razones que provocan que los recursos se consuman en las diferentes actividades y en utilizar una identificacin exacta de los costos para facilitar las decisiones administrativas.

COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES ABC

Los grandes cambios que se presentaron a nivel mundial, el desarrollo gigantesco de la tecnologa, las nuevas tendencias en la produccin y prestacin de servicios, hicieron que los mrgenes de rentabilidad se estrecharan cada vez ms y que la composicin tradicional de los productos o servicios, materiales, mano de obra y costos indirectos, variara en grandes proporciones, situacin que dejo al descubierto la inexactitud de la metodologa tradicional de costos que se ocupaba fundamentalmente de distribuir los costos indirectos a los productos finales, pues los dems conceptos asociados a los costos, se consideraban directos. Estos costos se distribuan en su conjunto mediante una base de asignacin, que en general era nica para todos, pero la poca participacin que representaba los costos indirectos del total del producto, no haca relevante el buen o mal tratamiento que se le diera a estos costos, por lo tanto no insidia en las decisiones adoptadas por los administradores; sin embargo este concepto fue tomando cada vez ms importancia y en consecuencia una distribucin inadecuada se traduca en decisiones inadecuadas. Ante esta situacin el Sistema de Costeo Basado en Actividades ABC- (por sus siglas en ingles Activity Based Costing), surgi a finales de la dcada de los 80s, como respuesta a las necesidades de las empresas de establecer un costo para sus productos que les permitiera tomar decisiones ms adecuadas, y solucionar el problema de los costos indirectos, es as como en sus inicios se mencion que era una metodologa para distribuir estos costos. Esta nueva metodologa de costos hace nfasis en el enfoque sistmico de la entidad, al trabajar por procesos y no estructuralmente como se haca anteriormente, es decir manifiesta que la entidad ms que un conjunto de reas de

responsabilidad, se puede medir por procesos y estos atraviesan las barreras interfuncionales que existen en la empresa. El costeo basado en actividades en su definicin bsica concibe que los costos se asignan a los productos o servicios con base en el consumo de actividades, es decir que los recursos son consumidos por las actividades que se desarrollan en la empresa y que stas a su vez son consumidas por los objetos de costo, pero para entender esta definicin es necesario definir algunos de los conceptos involucrados en ella. En primer lugar los recursos son considerados como todos los elementos econmicos necesarios para el funcionamiento de una empresa, en este sentido se clasifican los que contablemente son definidos como costos y gastos; la actividad en su definicin ms elemental, se establece como el trabajo realizado por las personas en aras de cumplir con un objetivo especfico y los objetos de costo son considerados como los productos o servicios que en ltima instancia se desea costear. Por lo anterior es fundamental que el desarrollo del proyecto cumpla con toda la filosofa del costeo ABC, mediante el diseo de las fases y los documentos metodolgicos adecuados, para garantizar que se de un cambio institucional hacia la gestin orientada a resultados y se logre un mayor impacto social frente a la comunidad, fundamentado en los siguientes beneficios del modelo: Permite mayor precisin en la asignacin de los costos indirectos a las actividades, procesos, productos y/o servicios. Incluye la totalidad de los recursos consumidos funcionamiento) para la generacin de bienes y servicios. (inversin y

Identifica actividades estratgicas, misionales y de apoyo, as como la duplicidad e ineficiencia de algunas actividades. Posibilita la medicin del costo desde diferentes perspectivas: actividades, procesos, reas de responsabilidad, productos, entre otros. Permite un mejor anlisis de la utilizacin de los recursos frente a las actividades, procesos y productos que entrega la entidad. Genera un cambio de cultura en la administracin de los recursos. Es una herramienta que permite medir a travs del tiempo la acumulacin y utilizacin de los recursos en la administracin pblica Permite la administracin eficiente de los recursos pblicos. El Sistema de costeo ABC, permite al presupuesto inteligente apoyar la toma de decisiones de asignacin de recursos, ofrecindole informacin sobre el costo de proveer un bien o servicio. Este Sistema debe reflejar la totalidad de los recursos consumidos en la produccin de actividades, procesos, bienes y/o servicios, incluyendo el costo de las actividades de apoyo.

La economa globalizada es un hecho en todas las organizaciones, de cualquier tipo, as la supervivencia no slo exige, el desarrollo de productos innovadores, sino tambin la eliminacin de esfuerzos intiles y lo peor que una empresa con problemas pueda hacer, es implementar reducciones generales de costos, porque gracias a ello, disminuyen todas las actividades, tanto las beneficiosas como las perjudiciales, tambin esa reduccin general, puede hacer disminuir actividades vitales y empeorar el rendimiento, es por ello, que las reducciones indebidas pueden generar un deterioro innecesario. Hoy ms que nunca las empresas necesitan establecer con mayor precisin los costos, precisan descubrir oportunidades para mejorarlos, requiere mejorar su toma de decisiones y preparar y actualizar sus planes de negocios. Actualmente las empresas, especialmente las que tienen muchos productos, grandes costos indirectos y una competencia feroz, estn adoptando el Costeo Basado en Actividades y en vez de asignar costos rastrean cada categora de gastos relacionada con un objeto de costeo. La nueva situacin refleja, que la comprensin de las actividades fundamentales, los costos, la estructura y la estrategia de una organizacin, se traducir en el mejoramiento del diseo y efectividad de la misma y especialmente, del clculo de los costos de los productos y servicios, elementos que posibilitarn el xito de cualquier estrategia. Por lo expuesto, es evidente que la implementacin del anlisis de la cadena de valores y el ABC, deberan contribuir a la modernizacin de la economa globalizada y as la misma, lograr alcanzar sus objetivos. El ABC surge como una necesidad de un sistema de costo innovador, que atienda las nuevas necesidades de un anlisis estratgico de costos y es considerado como la parte instrumental del gerenciamiento estratgico de costos: segn la cual son las actividades de todas las reas funcionales de manufactura las que consumen recursos y los productos consumen las actividades, con el objetivo de discriminar en las actividades que adicionan valor y las que no adicionan valor a los productos. El ABC, es una de las respuestas a los grandes cambios en la determinacin de los costos que conjuntamente con JIT y el ABM, constituyen un procedimiento o modelo de la excelencia empresarial. El sistema de costo por actividades representa una forma de lenguaje de integracin estratgica, pues interpreta los resultados con gran proximidad al proceso de produccin. La empresa organizada por equipos puede optar por la contratacin de terceros que realizarn algunos de sus principales procesos secundarios (tercerizacin), en este caso, el principal objetivo de la empresa es concentrarse en sus principales procesos que componen su principal negocio. En otras palabras, se eligen los puntos de la cadena de valor donde la empresa pretende actuar. La implantacin del ABC est facilitada por la previa existencia de un ambiente favorable, donde se tiene transparente la cadena de valores y ya esbozados el posicionamiento estratgico y direccionadores de costos. Las empresas no pueden seguir realizando tareas que no le agreguen valor, deben eliminarse todas aquellas tareas que entorpezcan o no ayuden al desempeo eficaz de los factores productivos, porque es este valor, el que le da el posicionamiento privilegiado o menospreciado que se tenga en el mercado, medido esto por la calidad de sus productos, la eficacia de los servicios, los precios bajos, crditos remanente, etc.

En los aos setenta, algunas empresas comenzaron a apreciar las limitaciones de la Contabilidad de Gestin que venan aplicando, y en este sentido, quizs se puede destacar que General Electric, fue una de las pioneras en incorporar el anlisis de las actividades; concretamente a finales de los aos 1960. Sus responsables utilizaron esta informacin sobre actividades para identificar las oportunidades de mejora en su estructura de costos. En la dcada de los setenta, diversas firmas de alta tecnologa comenzaron a adoptar similares instrumentos de gestin, en torno a las actividades, con el fin de obtener informacin que les permitiera descubrir oportunidades de mejora de la productividad. Sin embargo, no es hasta la dcada de los ochenta, cuando comienza realmente a emplearse el modelo de las actividades como instrumento de control y de gestin de los costos, con el fin de conocer el nivel de excelencia empresarial alcanzado. En los aos 80, el mercado mundial se enfrent al cambio de filosofa de negocios con un enfoque globalizado, apoyado en los avances tecnolgicos, cuyo objetivo es obtener productos competitivos, minimizar costos de produccin y responder oportunamente a las necesidades especficas del cliente. La organizacin empresarial actual est caracterizada por la automatizacin, reduccin de plazos de entrega, calidad, satisfaccin del cliente y optimizacin del costo. La planificacin y el control son vitales para la supervivencia en un entorno difcil. Este sistema ABC, permite la asignacin y distribucin de los diferentes costos indirectos de acuerdo a las actividades realizadas, identificando el origen del costo de la actividad, no slo para la produccin sino tambin para la distribucin y venta, contribuyendo en la toma de decisiones sobre lneas de productos, segmentos de mercado y relaciones con los clientes. Adems, mide el alcance, costo y desempeo de recursos, actividades y objetos de costo. Los recursos son primeros asignados a las actividades y luego estas son asignadas a los objetos de costo segn su uso. Los recursos no cuestan, cuestan las actividades que se hacen con ellos. El ABC, se configura como un sistema de gestin. En principio resuelve en cuanto al clculo del costo, las deficiencias imputadas a los sistemas tradicionales; aunque para hacerlo no se requiera utilizar este nuevo sistema de costos, pues bastara con la correcta aplicacin prctica de los desarrollos tericos existentes con antelacin. Sin embargo, para solventar las deficiencias con la toma de decisiones y con la planificacin estratgica, la filosofa del ABC sera muy til, por tratarse de una novedad respecto a los desarrollos clsicos. El enfoque de la contabilidad de costos por actividades para la gestin de costos divide la empresa en actividades. Una actividad describe lo que la empresa hace, la forma en que el tiempo se consume y las salidas de los procesos. La principal funcin de una actividad es convertir RECURSOS (materiales, mano de obra, tecnologa) en salidas. Histricamente se ha cargado los costos a los productos as:

Figura # 2: Cmo se cargan los costos a los productos histricamente.13 Realmente para poder elaborar un producto se necesitan unos costos (RECURSOS) pero estos recursos, no los consumen los productos, sino unas actividades que se realizan para poder elaborarlos. El producto consume actividades y las actividades a su vez consumen recursos. Cabe aclarar que bajo este sistema, los productos no son solamente susceptibles de costeo, sino todo aquello que consuma actividades:

Figura # 3: Cmo se cargan los costos en el modelo ABC.14 Todos los recursos de una empresa van enfocados a producir algo, luego ese algo hay que asignarle todos los recursos y no solamente lo que se relacione con produccin. El sistema ABC lleva una nueva manera de pensar. Tradicionalmente los sistemas de costo eran la respuesta a la pregunta. Cmo puede la organizacin imputar costos para poder realizar los informes financieros y para el control de costos de los departamentos? El sistema ABC tiene consigo un conjunto de preguntas completamente diferentes:

Qu actividades e realizan en la organizacin? Cunto cuesta realizar las actividades? Por qu necesita la organizacin realizar actividades y procesos empresariales? Qu parte o cantidad de cada actividad requieren los productos, servicios y clientes?

La filosofa del ABC se basa en el principio de que la actividad es la causa que determina la incurrencia en costos y de que los productos o servicios consumen actividades, proponiendo una solucin alternativa en el tratamiento de los costos indirectos.

Figura # 4: Filosofa de ABC15 Por tanto, el proceso habitual consiste en que los costos indirectos son asignados a las secciones o centros de costos correspondientes. Posteriormente, los costos de las secciones se reparten a las actividades que se realizan en cada seccin y, finalmente, los costos de las actividades se reparten entre los productos en funcin de las causas o inductores de costo. El proceso anterior tambin puede hacerse, en determinadas empresas, sin pasar por las Secciones. En este caso los costos indirectos se imputan a las actividades.

Figura # 5: Reparto de los costos a los productos en un sistema de costos basados en la actividades16 Los beneficios especficos y los usos estratgicos de esta informacin son: 1.

2. Costos ms exactos de los productos permiten mejores decisiones estratgicas relacionadas con:

Determinar el precio del producto, Combinar productos, Elaborar compras, Invertir en investigacin y desarrollo.

1. 2. Mayor visin sobre las actividades realizadas (debido a que ABC traza el mapa de las actividades y remite los costos a las mismas) le permite a una empresa:

Concentrarse ms en la gestin de las actividades, tal como mejorar la eficiencia de las actividades de alto costo, Identificar y reducir las actividades que no proporcionan valor agregado.

Entre los objetivos que persigue la implantacin de un sistema de gestin de costos podramos citar: 1. 2. 3. 4. Visin estratgica de los recursos consumidos en los procesos. Valoracin de las tareas que se estn realizando dentro de la organizacin. Valoracin y anlisis de las tareas de alto costo. Eliminacin o reduccin mediante automatizacin de tareas que agregan poco valor al cliente. 5. Potenciar las tareas que aportan alto valor al cliente (interno o externo) y que no se les presta la atencin que merecen. El ABC no se trata nicamente de un mtodo de clculo de costos cuyo mximo objetivo es lograr la exactitud, sino que se trata de un sistema de gestin empresarial, englobando desde el clculo del costo de cualquier tipo de informacin para la gestin empresarial, facilitando a la alta direccin informacin relevante y oportuna para la Toma de Decisiones, entre otras: el costo de las actividades de la empresa; el costo de los procesos de negocio; el costo de los siguientes eslabones de la cadena de valor; el costo de los productos y/o servicios; el costo de los clientes de forma individual; qu productos son rentables y cules no; qu clientes son rentables y cules no; reducciones de costos basados en el anlisis de las actividades; reducciones de costos basados en el anlisis de los procesos; la clasificacin de las actividades en actividades con o sin valor aadido y decisiones sobre: reduccin, eliminacin o decisin de determinadas actividades. En resumen el sistema de costos ABC, se fundamenta en cuatro puntos bsicos:

Analizar todas las actividades que configuran la cadena de valor de la empresa como apoyo en el establecimiento de la estrategia corporativa. Hacer girar el centro de gravedad del sistema en las actividades y en la determinacin de los generadores de costo, entendiendo como tales las causas ltimas por la que un costo se producen. Asignar el costo de las actividades a los productos y/o servicios.

Mostrar el papel de las actividades en la conformacin de la cadena de valor.

Las consideraciones en que se asientan los sistemas ABC son: En primer lugar, que una adecuada gestin de costos habr de actuar sobre los autnticos causantes de los costos, es decir, sobre las actividades que los originan. As pues, el personal de la empresa no puede actuar sobre los costos, slo puede hacerlo sobre las actividades que causan esos costos. En segundo lugar, que es posible establecer una relacin causa - efecto determinantes entre actividades y servicios, de tal manera, que puede afirmarse que a mayor consumo de actividades por parte de un servicio, habr que asignarles mayores costos y, en sentido inverso, a menor consumo de actividades, menores costos. En tercer lugar, y de acuerdo con la consideracin anterior, los sistemas ABC pueden ser utilizados para asignar de una forma ms objetiva y precisa los costos. El ABC introduce el concepto de mejoramiento de procesos del negocio en respuesta a las necesidades expresadas por los mismos clientes; basndose en estos principios: 1. 2. 3. 4. Enfoque de "productos" basados en el valor del cliente. Costea tomando en cuenta las necesidades de los clientes. Explica "QUE", "PORQU" y "CMO". Facilita los programas de optimizacin de costos.

Partiendo de la identificacin de una necesidad de cambio, pasa al "Conocimiento del negocio" del cliente para validar su visin del futuro, como se muestra en la Tabla # 1. El mejoramiento continuo permite evaluar permanentemente las necesidades de mejora de la organizacin y disear un plan a largo plazo para cubrir esas deficiencias. ABC un cambio de Paradigmas DE: Reduccin indiscriminada de costos Informacin exacta y real Relato histrico. Busca reas culpables. Visin esencialmente funcional. HACIA: Prevencin de costos. Informacin relevante y oportuna. Estructura futura de costos. Participacin proactiva. Visin del proceso del negocio.

Naturaleza de los costos: salarios, sistemas. Actividades que consumen recursos Tabla #1: ABC un cambio de Paradigmas17

Cuando un gerente posee la visin de procesos, se encuentra en el mundo de la Administracin Basada en Actividades y cuenta con la informacin necesaria para: 1. Iniciar proyectos de transformacin de alto impacto. 2. Eliminar las actividades y procesos duplicados. 3. Integrar los esfuerzos aislados en la organizacin. 4. Priorizar y conducir proyectos de productividad y mejoramiento donde realmente se concentra el costo de la operacin. Experiencias de implantacin del Modelo ABC/ABM. J. Brimson (1991)18, cita ejemplos de implantacin del ABC/ABM en las compaas siguientes:

General Dynamics, Fort Worth Division, empresa aeroespacial suministradora de aparatos militares de defensa. General Motors, fabricante de automviles. Hewlett-Packard. Roseville Network Division, fabricante de perifricos para ordenadores. Martin Marietta Energy Sistems, fabricante de piezas para armas nucleares. Siemens, fabricante de componentes electrnicos. Empresa norteamericana Kanthal (Bethel, Conecticut), filial de la firma homnima Kanthal AB, fundada en Suecia en 1949. Empresa J. M. Schneider.

Precisamente, el ABC, representa una mejora en cuanto a la precisin del clculo de costos y la valoracin de productos en el mbito anglosajn, puesto que el objeto del departamento en la doctrina norteamericana es controlar, no calcular los costos. Lo anterior hace que en los pases de influencia anglosajona la difusin del ABC haya tenido gran repercusin, puesto que los objetivos de control y toma de decisiones estaban en gran medida hipotecados por el mal cumplimiento del objetivo de clculo de costos, cuyo fin principal era valorar los inventarios a escala global para complementar los informes financieros. No sucede as visto desde una ptica europeo continental, donde el sistema de las secciones homogneas ya ampla este cometido. Los problemas que pueden afectar a la precisin del clculo son similares en los dos sistemas, sin embargo, el sistema ABC, presenta algunas ventajas respecto al de las secciones homogneas en cuanto al objetivo de control:

El ABC, al centrarse en las actividades como consumidoras de recursos, tiene en cuenta las interrelaciones de las actividades que se llevan a cabo en diferentes departamentos, evitando incentivar acciones que si bien pueden ser beneficiosas para un centro pueden ser perjudiciales para la empresa considerada en su totalidad, segn Iglesias Snchez, (1993)19. Por otro lado al centrarse en las actividades, permite pensar desde un punto de vista ms fsico.

La cantidad de informacin requerida para la correcta implantacin del ABC es mayor que la requerida por el sistema de las secciones homogneas. El buen conocimiento y aprovechamiento de esta informacin sin duda llevar a que el objetivo de control sea reforzado.

Se puede concluir, que la mayor novedad, est en la valoracin y anlisis de las actividades y en el hecho de que sea una crtica a los sistemas anteriores que propicie un nuevo desarrollo. La filosofa sobre la que asienta el ABC no es en s novedosa, lo que s lo es su implantacin y modelizacin, el revulsivo que ha supuesto para la Contabilidad de Gestin. En esencia, cuando se interpreta el modelo ABC, cabe hablar ms de evolucin que de revolucin. Es vlido tener presente en cualquier intento de aplicacin de este sistema, algunos inconvenientes que puede tener aparejado el mismo para tenerlos presentes a la hora del diseo de la metodologa. Hay una aceptacin clara por parte de todos los expertos de que el ABC consume una parte importante de recursos en las fases de diseo e implementacin, si bien en el otro lado de la balanza, la "poca" experiencia indica que los ahorros anuales se estiman entre el 20% - 30% del total de gastos. Esto indica que el pay-back de los recursos puede ser recuperados en un plazo de tiempo muy corto. Otro de los aspectos a tener en cuenta, que pueden hacer dificultosa la implantacin del ABC, es la determinacin del permetro de actuacin y nivel de detalle en la definicin de la actividad, porque si se quisiera determinar hasta el nivel mnimo de actuacin, como por ejemplo puede ser, el consumo de recursos que lleva asociado el proceso de autorizacin de firmas de una adquisicin de bien o servicio, se podra llegar a establecer unos niveles mnimos de detalle que no aportaran ninguna informacin adicional relevante. Un tercer aspecto, en dnde realmente se tiene un mayor nmero de problemas, es en la definicin de los "drivers" o factores que desencadenan la actividad. Para determinar los "drivers" se debe utilizar el mtodo de causa - efecto, con el objeto de analizar las causas inmediatas hasta obtener la verdadera causa que desencadenan el cmulo de actividades. Por ltimo, es cierto que cualquier cambio en un sistema, siempre va acompaado en las primeras fases de un proceso de adaptacin, y para evitar que el nuevo sistema implantado se haga complejo en el uso y no suponga un proceso traumtico, se debe educar a los usuarios que mantienen la informacin y a las personas que usan la misma para la toma de decisiones.

El concepto de actividad en el Modelo ABC.

El Modelo ABC utiliza un concepto de actividad ms agregado, es decir, agrupando dentro de cada actividad a diferentes tareas siempre que se cumplan dos condiciones: la primera, que ha de existir una homogeneidad entre esas tareas encaminada a la obtencin directa del bien o servicio o a ayudar a obtenerlo. La segunda, que sean susceptibles de cuantificarse empleando una misma unidad de medida, o bien como ha expresado Cooper en la generalidad de sus artculos

cuando plantea, que puede utilizarse el mismo generador de costo para cada una de las actividades que se realizan siempre y cuando estas estn agrupadas homogneamente. En este sentido la autora coincide con el criterio de Cooper, ya que las actividades van a constituir un ncleo de acumulacin de recursos empleado en el proceso productivo, capaz de ser asignados a los productos de acuerdo a los generadores de costos que le son imputables a cada tarea seleccionada. Las actividades han de ser diseadas de manera que slo recojan costos directos respecto a ellos. Es decir, si se considera que los costos del ejercicio pueden ser convenientemente clasificados en directos e indirectos respecto a las propias actividades, el modelo ABC, prev que se identifiquen un grupo de actividades tales que eliminen la posibilidad de que existan costos indirectos respecto a ellas. De esta manera se elimina la necesidad de realizar repartos secundarios entre actividades. La lgica del modelo, basado en las actividades, a travs de su filosofa de transparencia y visibilidad, continuar poniendo en evidencia que existen costos ligados a actuaciones que no aaden valor, y mostrar cmo otros, ligados a actuaciones que s lo aaden, se reducen progresivamente. Por tanto, la estructuracin de la empresa por actividades es especialmente pertinente para:

El diagnstico, al incorporar el anlisis de las causas del rendimiento a partir de las condiciones de realizacin de las actividades de la empresa. El pilotaje, al orientar la ejecucin de las actividades, en funcin de los objetivos generales, es decir, al desplegar en las mismas la estrategia de la organizacin, sealando hacia dnde se deben dirigir los esfuerzos. Y la gestin de competencias, al introducir le savoir faire en las tareas, dentro de las actividades, induciendo a acciones que posibiliten la innovacin.

Para poder ser calificado un proceso como actividad, debe de poseer tres caractersticas:

Tener una finalidad, es decir, una produccin. Disponer de unos medios, es decir, unos consumos de factores. Tener un sistema de conduccin, es decir, una nica forma de relacionar los medios a la finalidad.

Este planteamiento parte del hecho de que todos los costos pueden ser considerados directos a una nica actividad. Es importante identificar aquellas actividades que:

Reduzcan el tiempo y esfuerzo preciso para realizar una tarea utilizando procesos eficientes, como por ejemplo, reemplazo de una operacin del factor humano costosa por automatizacin. Eliminen tareas que no aaden valor ampliando el diseo y prcticas de obtencin, como puede ser, reduciendo desplazamientos innecesarios de materiales. Reduzcan costos y tiempo precisos para disear y fabricar un producto, como por ejemplo, utilizando partes existentes o componentes estandarizados en lugar de crear unos nuevos.

Al identificar una actividad es fundamental tener en cuenta los atributos que la caracterizan:

La actividad es repetitiva, en cuanto al proceso que desarrolla. Consume recursos de costo y de tiempo. Tiene por objeto la obtencin de un output (producto / servicio). Estn condicionada por variables tales como: tiempos limitados, cumplimientos de calidad, frecuencia, etc.

Clasificacin de las Actividades.

Las actividades pueden ser observadas desde distintas perspectivas, segn los intereses particulares que se pretendan alcanzar, por lo que existen distintos tipos de clasificaciones, dependiendo su configuracin de la referencia que se tome para proceder a establecer su tipologa concreta. Dentro del mbito de los Sistemas ABC es usual clasificar las actividades en relacin con los aspectos siguientes: 1. Su actuacin con respecto al producto o servicio. Se puede decir que el protagonista o destinatario especfico de cualquier actividad desarrollada en la instalacin puede variar. Situados en un hotel, se puede observar que hay actividades que se llevan a cabo pensando en el servicio que se est brindando: por ejemplo confeccionar un plato; sin embargo, otras actividades tienen que ver con un conjunto de platos, como puede ser: el diseo de un men determinado o la preparacin de los utensilios y materiales para acometer la confeccin de una serie de ellos. Desde esta perspectiva, las actividades pueden clasificarse en:

A nivel unitario: son aquellas que se ejecutan necesariamente una vez que se produce una unidad de producto, se enmarcan aquellas actividades cuyo costo aumenta o disminuye dependiendo del volumen en nmeros de unidades, por lo que sus costos suelen ser variables. A nivel de lote: las actividades se caracterizan por que su costo est relacionado con el nmero de lotes de produccin fabricados. El costo que de ellas le corresponda a cada unidad de cantidad de producto variar en funcin de que se realice un lote completo o no. Tambin en este caso los costos que la forman suelen ser variables.

A nivel de producto o a nivel de lnea: estn las actividades que sirven de apoyo a los productos. Se considera que sus costos, son fundamentalmente fijos y directos respecto un producto en concreto.

Es preciso decir, que este nivel de actividad permite que los distintos productos sean producidos y vendidos adecuadamente, pero los costos consumidos sean independientes tanto de las unidades producidas como de los lotes procesados, guardando en cambio, mayor relacin con la complejidad de las modificaciones introducidas en los productos, con los cambios requeridos para lograr mejores productos.

A nivel de cliente: son actividades cuyo objetivo principal es satisfacer las especificaciones de cada cliente. Son independientes del nmero de tipo de unidades que sta adquiere. Este tipo de actividad permite centrar los mayores esfuerzos en aquellas tareas que agregan valor aadido al producto. A nivel de fbrica o a nivel de empresa: se hayan las actividades de apoyo a la organizacin, es decir, las que recogen los costos generales de planta, de ah que no puedan asociarse a un producto u organizacin concreta por ser comunes en todos ellos.

Esta clasificacin es importante desde el punto de vista de la asignacin, por cuanto permite conocer el comportamiento que cada actividad desarrolla en relacin con cada producto o servicio, lo que va a posibilitar una fcil identificacin entre los costos por ellas generados y los productos o servicios por ellas tratados. Respecto al tratamiento de los costos de las diferentes actividades en la formacin del costo del producto, se puede decir, que los costos generados por las actividades primarias repercuten sobre el costo de los productos o servicios, por lo que, pueden distribuirse entre los productos haciendo uso de bases de reparto que mantengan en gran medida la relacin causa-efecto entre actividades y producto, o sea, que recojan fielmente el consumo de recursos que de esa actividad realiza cada producto. 2. La frecuencia en su ejecucin. Tomando como referencia clasificadora la frecuencia en su ejecucin, pueden diferenciarse entre: actividades repetitivas y actividades no repetitivas. Actividades repetitivas, son aquellas que se realizan de una manera sistemtica y continuada en la instalacin, por ejemplo, lavar ropa sucia de gastronoma y de habitaciones. Poseen como caractersticas comunes las de tener prefijado un consumo de recursos estandarizado cada vez que se ejecutan y un objetivo concreto y bien determinado para cada una de ellas. Actividades no repetitivas, son las efectuadas con carcter espordico u ocasional o incluso una sola vez. stas deben situarse en el horizonte temporal del corto plazo, por cuanto a un plazo mayor pueden pasar a hacerse repetitivas.

3. Su capacidad para aadir valor al producto o servicio. El concepto de valor aadido puede observarse desde dos pticas convergentes:

Por una parte, desde una perspectiva interna, el concepto ha de ser entendido como el referido a aquellos costos estrictamente necesarios para brindar satisfactoriamente un servicio. Por otra, en su proyeccin externa y tomando como referencia el mercado, puede interpretarse como todo costo que haga aumentar el inters del cliente por el producto.

Desde una perspectiva interna sern consideradas actividades de valor aadido si son estrictamente necesarias para obtener el servicio; cuando, por el contrario, la eliminacin de una actividad no implique problema alguno para la obtencin del citado servicio, por lo que se est en presencia de actividades que no aaden valor. Desde la perspectiva del cliente o externa, ser definida una actividad con valor aadido, como aquella que, aplicada sobre el servicio, hace aumentar el inters del cliente por l, como por ejemplo: la exquisitez de un plato o el decorado del trago. En sentido contrario, la actividad sin valor aadido, no ejercer influencia alguna sobre el cliente en su apreciacin por el producto; actividades como: el almacenaje de los productos o el control de calidad, no reportarn ningn valor para el cliente. Con respecto al cliente se dice que no es slo el consumidor final, sino el usuario siguiente del output de una actividad.

Los generadores de costos.

Generador de costo o cost driver, es el factor que crea o influye en el costo. Los generadores de costos originan cambios en el rendimiento de una actividad, por tanto, afectan a los recursos requeridos para realizar la actividad. El costo est causado o generado por muchos factores que se interrelacionan de forma compleja. La contabilidad de gestin tradicional, el costo es fundamentalmente funcin solamente de un solo generador de costo que es el ligado a actividades relacionadas con la fabricacin de las unidades de produccin (actividades de nivel unitario). Por el contrario, los generadores de costo, que generalmente estn trabajando en las actividades, son mltiples y de muy distinta naturaleza. Los generadores de costos difieren de unas actividades de valor a otras. Es fundamental determinar cules son las causas que motivan la aparicin de los costos, para poder as suprimir los costos vinculados a las actividades estriles. Se trata de gestionar adecuadamente las actividades en lugar de los productos, por lo que es necesario determinar el generador de costos. Este trmino, adems de traducirse por su significado literal de conductores de costos o portadores de

costos, puede hacerse por el de causante, generadores o inductores de costos, por cuanto que en l se quiere hacer referencia directa a aquellos factores que, dentro de cada actividad, causan, generan o inducen el costo. El mejor generador de costo de una actividad es la causante de la misma. La diferencia fundamental con el sistema tradicional radica en que: mientras que la unidad de obra homognea es representativa de los centros de costos tradicionales, el generador de costo busca el reflejo de la casualidad con la actividad concreta. Por otra parte los generadores de costos sern de naturaleza muy distinta segn cual sea la clase de actividad en relacin con el comportamiento de la actividad respecto del servicio. Es decir, ser diferente para las actividades a nivel unitario, para las actividades a nivel de lotes y para las actividades a nivel de lneas de producto. El nmero ptimo de generadores de costo depender del nivel de precisin y complejidad que exija el grado de conocimiento del costo del producto. Los productos son distintos cuando consumen actividades en proporciones distintas. Cuanto mayor sea la diversidad entre los productos, tanto mayor ser el resultado errneo que se puede originar si se usa un solo generador de costo. Lo que s es importante, es no confundir los procesos de generadores de costo y de medida de actividad, ya que la medida de la actividad representa el factor con relacin a la cual vara ms directamente el costo de un determinado proceso, el generador de costo, es el factor cuya ocurrencia o aparicin origina al costo.

Proceso de asignacin en el modelo ABC.

Hasta este momento se han examinado los fundamentos del sistema ABC de Contabilidad de Costos. Ahora corresponde pasar a un aspecto ms concreto, como es el proceso de asignacin de los costos. Es frecuente hablar de dos fases por la mayora de los autores que abordan esta temtica.

En la primera fase, se asignan los costos a las actividades pertenecientes a los diferentes centros; de esta forma las actividades se convierten en el ncleo del modelo. En la segunda fase, se asignan a los productos los costos de las actividades y, adems, se asignan a esos mismos productos los costos directos correspondientes, o sea, los costos directos y costos indirectos respecto al producto.

Figura # 6: Fases y Etapas del Modelo ABC20. Anlisis del proceso de asignacin de costos en el Modelo ABC Fase I: Determinacin del costo de las actividades de cada centro. 1 Etapa: Localizacin de los costos indirectos en los centros. Se procede a localizar los cargos indirectos respecto al producto en cada uno de los centros en los que se encuentre dividida la empresa, de manera similar a como lo hacen los modelos tradicionales. Esta localizacin se limita a situar los cargos en el centro donde se realiza la actividad a la que despus se traspasar. En algunas exposiciones del Modelo de Costos ABC, no siempre se incluye esta etapa. Sin embargo, se observa una tendencia creciente a hacer una referencia expresa a los centros de costos para situar en ellos las actividades. Una adecuada divisin de la empresa o instalacin en centros de actividad, que estn orientados principalmente hacia las propias actividades, potencia la aplicacin del Modelo ABC y la ejecucin de su proceso contable. No lo desvirta, puesto que no sustituye la aparicin de las actividades. 2 Etapa: Identificacin de actividades por centros. En el mbito de cada centro generalmente tiene lugar la ejecucin de actividades diferentes. Precisamente aqu se identifican y clasifican cada una de las actividades que se realizan en cada centro, constituyendo una de las etapas ms delicadas e

importantes. Para ello, uno de los procedimientos que se utilizan es el cuestionario o entrevista entre personas integradas a los centros. Es muy importante el descubrimiento de todas las actividades que se realizan en la instalacin. Adems se debe sealar que las actividades deben recibir slo costos directos con relacin a ellas, es decir, no se ha de llevar a cabo ninguna asignacin para trasladar costos indirectos a las actividades. La seleccin de las actividades ha de eliminar la existencia de costos indirectos con respecto a ellas. 3 Etapa: Eleccin de cost- drivers o generadores de costos de las actividades. Supone un momento crucial en estos procesos de asignacin. Dentro de cada actividad se deber elegir aquel cost-driver, portador o inductor de costos, que mejor respete la relacin causa - efecto entre:

asimismo se deber tender, entre los que cumplan la anterior condicin, hacia el ms fcil de medir e identificar.

4 Etapa: Reclasificacin de actividades. Como se abord anteriormente dentro de los distintos centros de costos, pueden existir idnticas o similares actividades, en este sentido son actividades comunes. Se trata de agregar esas actividades para simplificar los procesos de asignacin y adems para determinar los costos originados por cada una de las diferentes actividades. A tal fin, se agrupan las actividades de similares caractersticas, formndose as los costos totales por actividad. 5 Etapa: Reparto de los costos entre las actividades. Identificadas y definidas cada una de las actividades de los centros, el proceso se completa en esta quinta etapa, con la distribucin o reparto de los costos localizados en los centros, entre las distintas actividades que lo han generado. Este reparto no es, en general, complejo, dado que en la mayor parte de las ocasiones es posible identificar de manera directa y simple los costos ocasionados por las distintas actividades dentro de cada centro, por lo que su determinacin no debe resultar problemtica; no obstante en presencia de repartos difciles de efectuar, se necesitar disponer de la suficiente informacin para que el reparto realizado no se lleve a cabo de manera subjetiva. 6. Etapa: Clculo del costo de los generadores de costos.

Conocidos los costos de las actividades, y determinados los generadores de costos para cada una de ellas, el costo unitario se determina, dividiendo los costos totales de cada actividad entre el nmero de generadores de costos. El costo unitario del generador de costos representa la medida del consumo de recursos que cada inductor ha necesitado para llevar a cabo su misin, o en otros trminos, el costo que cada inductor genera dentro de una actividad concreta. Fase II: Determinacin del costo de los productos. 7 Etapa: Asignacin de los costos de las actividades a los productos. Tiene una profunda significacin en el Modelo ABC, pues los productos consumen actividades y las actividades recursos, siendo los generadores o inductores, los que relacionan de manera directa a unos y otros, por lo que, llegado este momento en el proceso de asignacin, son conocidos ya los costos generados por cada portador de costos; asimismo y de acuerdo con la correspondencia directa entre estos y los productos, se puede saber de manera inmediata el consumo que cada producto ha hecho de cada actividad. El consumo realizado de cada actividad vendr expresado por el nmero de prestaciones con las que la actividad ha contribuido a la formacin del producto. 8 Etapa: Asignacin de los costos directos a los productos. Los costos directos respecto del producto no han intervenido en las etapas anteriores del proceso contable del Modelo ABC. El proceso de asignacin terminar trasladando los costos directos respecto al producto. Conviene hacer un apartado respecto a la mano de obra directa. El Modelo ABC, propugna la asignacin de la mano de obra directa a las actividades y su reparto desde stas a los productos, de acuerdo con un portador de costo representativo, como es el caso del nmero de horas consumidas en cada actividad por los diferentes productos. La mano de obra directa, suele representar una parte del costo de muchas actividades, por lo que de no tenerse en cuenta, se estara deformando el costo total de las actividades. A los efectos del valor prctico del modelo, consideran que debera cuantificarse el tiempo que dedica cada empleado en el desarrollo de sus actividades, evitando as, considerar en algunos casos la mano de obra indirecta respecto a las actividades y permitiendo a su vez un mayor control sobre la plantilla de cargos y sobre el aprovechamiento del fondo de tiempo. Por tanto, los costos directos a repartir, slo harn referencia a los materiales consumidos, que se trasladarn al costo de los productos a nivel unitario de acuerdo con las cantidades fsicas que hayan necesitado. La autora trabaj esta metodologa a travs del enfoque de procesos, puesto que las empresas son tan eficientes como lo son sus procesos y teniendo en cuenta la complejidad y dinamismo que ha adquirido el entorno de las organizaciones, as

como la necesidad de enfrentar los nuevos retos del mercado se necesita contar con un sistema de control que posibilite la toma de decisiones basado no slo en el anlisis econmico financiero sino que logre una valoracin integral de la gestin y sirva de herramienta en la ubicacin de desviaciones en los diferentes procesos que la conforman. Cada vez ms el xito de toda organizacin depende de que sus procesos empresariales estn alineados con su estrategia, misin y objetivos, por esto el principal punto de anlisis lo constituye precisamente la gestin en la empresa basada en los procesos que la integran La gestin por proceso, es la forma de gestionar toda la organizacin basndose en los procesos, que estos constituyen una secuencia de las actividades orientadas a generar un valor aadido sobre una ENTRADA para conseguir un resultado, y una SALIDA que a su vez satisfaga los requerimientos del cliente. Algunos conceptos claves dentro de la gestin por proceso. Procesos: Conjunto de recursos y actividades interrelacionados que transforman elementos de entrada en elementos de salida. Los recursos pueden incluir personal, finanzas, instalaciones, equipos, tcnicas y mtodos, o sea, son aquellas actividades destinadas a la consecucin de un objetivo global, a una salida global, tanto material como inmaterial. Por tanto, los procesos son combinaciones de distintos modos de proceder, que permiten obtener un resultado preciso. Los procesos son una organizacin racional de personas, materiales, energa, equipos y procedimientos en actividades concebidas para producir un resultado final especfico. Si bien es posible que en la empresa pueda haber cien o doscientas actividades, en ella no hay ms de veinte o treinta procesos significativos. Los procesos tienen tres caractersticas importantes:

generalmente son transversales en la organizacin jerrquica y en las grandes divisiones funcionales de la empresa (estudios, produccin, marketing, ventas, finanzas, personal, planificacin, compras, etctera), cada proceso tiene una salida global nica, tiene un cliente que puede ser interno o externo.

Proceso relevante: es una consecuencia de actividades orientadas a generar un valor aadido sobre una entrada, para conseguir un resultado que satisfaga los objetivos, las estrategias de una organizacin y los requerimientos del cliente. Una de las caractersticas principales que normalmente interviene en los procesos relevantes es que estos son nter funcionales, siendo capaces de cruzar verticalmente y horizontalmente la organizacin. Proceso clave o bsico: Son aquellos procesos extrados de los procesos relevantes que inciden de manera significativa en los objetivos estratgicos y son crticos para

los xitos del negocio. Son los diferentes servicios bsicos que ofrece un hotel para sus clientes. Subprocesos: Son partes bien definidas como un proceso identificacin puede resultar til para aislar los problemas que pueden presentarse y posibilitar diferentes tratamientos dentro de un mismo proceso. Con la terminacin de ste epgrafe se puede conocer a ciencia cierta que es lo que propone el Modelo ABC a diferencia de los tradicionales, lo cual se sintetiza en la Tabla # 2 siguiente:

Una vez analizado el Sistema ABC, se procedern a comentar en el epgrafe 1.3.3, aspectos relacionados con el Sistema de Presupuestacin Basado en Actividades el cual forma parte del enfoque integral a disear. 7.1 El Presupuesto Basado en Actividades. El proceso de control ha sido tradicionalmente acometido por parte de las empresas, en el contexto de la Contabilidad de Gestin, mediante la formulacin de los correspondientes presupuestos, como una etapa previa de la planificacin para posteriormente abordar la etapa de evaluacin, esto es, el control presupuestario. El mismo, tiene as por objeto evaluar la actuacin y el rendimiento o resultado alcanzado por la empresa, para lo cual se efectan las oportunas comparaciones entre las previsiones y las realizaciones, de lo que surgen las oportunas desviaciones. Ponindose de manifiesto la doble finalidad del presupuesto, por un

lado, controlar y por otro, evaluar, enjuiciando la eficacia y la eficiencia de su gestin. Caractersticas del Presupuesto Basado en las Actividades. La implementacin de un sistema de control basado en actividades exige que previamente la empresa haya elaborado sus estimaciones basndose en este tipo de informacin. La prolongacin de los principios del sistema ABC al rea presupuestaria es lo que se denomina en lenguaje anglosajn el ABB, mediante el cual se establecen las estimaciones de costos vinculadas a las actividades que deben ser acometidas para producir y vender los productos y servicios, por tanto, el ABB, se constituye as como una lgica progresin metodolgica a partir del ABC y del ABM. Este presupuesto, es un plan integrado y coordinado que se expresa en trminos financieros, respecto de las operaciones y recursos que forman parte de una empresa, para un perodo determinado, con el fin de lograr los objetivos fijados por la gerencia. Un presupuesto puede ser ms efectivo si se elabora con los principios inherentes a la filosofa de las actividades, fundamentalmente debido a que los gestores normalmente seguirn unos recursos de accin ms crticos si valoran la eficacia, eficiencia y necesidad de las actividades, la cadena de valor, los procesos, los objetivos de mejora, etc. El anlisis de las estrategias, en primer lugar, constituye un elemento importante del proceso ABB, dado que permite establecer la relacin o los vnculos ms adecuados dentro del proceso de planificacin estratgica, e igualmente ayuda a formalizar el marco terico dentro del cual se va a desarrolla el sistema ABC. Por tanto, se utilizar el costo de las mismas actividades del ABC, as como los datos sobre sus rendimientos (ABM) para poder desarrollar eficazmente la propia estrategia de la empresa. Se trata adems, de medir el impacto que la estrategia tiene sobre las actividades y de permitir un adecuado seguimiento para poder as, determinar si los resultados previstos por la estrategia estn siendo alcanzados. Este anlisis de los costos conlleva descomponer los objetivos de la empresa en planes de actuacin especficos basados en las actividades desde el diseo hasta la distribucin de los productos / servicios, y determinar dnde puede ser aumentado el valor aadido para el cliente y dnde puede aplicarse una reduccin de los costos. El ABB, por tanto, supone en esta primera instancia una divisin de los problemas esenciales o de las variables criticas del xito a las que tiene que hacer frente la empresa, tales como: la insatisfaccin del cliente, la baja productividad, el incremento de la competencia, y otros factores a tomar en consideracin en la estrategia adoptada por la organizacin. Los factores crticos del xito necesitan ser desarrollados para cada estrategia, si no han sido previamente definidos del plan estratgico.

Especficamente el ABB, tendr que centrarse en planificar e integrar adecuadamente estos factores crticos dentro del sistema de presupuestacin. Por otra parte, un adecuado anlisis de la cadena de valor puede servir en el ABB como una poderosa herramienta para establecer los presupuestos de una forma eficaz, y podr indicar claramente qu procesos y qu actividades estn implicadas en la estrategia propuesta y cules no. De esta forma, la direccin de la empresa, puede analizar la oportunidad de eliminar actividades no estratgicas y procesos en tanto en cuanto sea posible. La entidad puede reestructurarse o simplificarse de forma significativa en virtud del anlisis de esta cadena de valor y poder establecer una comparacin til de informaciones particulares respecto a los competidores. Otra tarea importante que se desarrolla en el mbito del ABB, es la previsin de la actividad empresarial basndose en las estimaciones de mercado, que supone determinar la cantidad de productos que probablemente sern demandados por los clientes, tomando en consideracin la direccin estratgica y el anlisis de la cadena de valor. Un adecuado anlisis y representacin del conjunto de actividades que ejecuta la empresa, permitir reconcebir los costos y poder implantar una presupuestacin dinmica (proactiva) relativamente poco vinculada con las oscilaciones del mercado. Al presupuestar las actividades, las oscilaciones se ven prcticamente reducidas a cero, dada la estabilidad que las caracteriza, aspecto ste que con mucha dificultad puede encontrarse en la cifra de negocios. Un sistema presupuestario basado en actividades pondr claramente de manifiesto, los correspondientes costos, cules son los inductores, y cmo pueden comportarse los mismos ante diferentes circunstancias. Esta situacin obliga a que la direccin de la empresa se esfuerce por tener una mejor informacin sobre los distintos costos, cules son las causas que originan la aparicin de cada uno de ellos y cmo stos pueden cambiar ante variables u oscilaciones de los niveles de actividad. Normalmente esta variacin podr estar relacionada con el nivel de producto, al nivel de lotes, al nivel de lneas de producto, al nivel de proceso, o bien al nivel de infraestructura global. Este enfoque permite o posibilita que se tenga un conocimiento adecuado de los recursos que seran necesarios para afrontar los diferentes niveles de actividad. En sntesis, el ABB, en primer lugar, se viene a apoyar en el anlisis y consideracin de la cadena de valor que resulta necesaria o ms apropiada para la empresa, a fin de alcanzar su estrategia. En este sentido, el ABB requiere de un mnimo de detalle de conocimiento de los procesos y de la estructura de los productos a travs de una definicin de un apropiado mapa de actividades. Esto supone el tener un conocimiento completo de todas las complejidades, no solamente de la fabricacin del producto sino tambin de la disponibilidad de los productos a los clientes, esto es, mediante los canales de marketing o de distribucin. El presupuesto

convencional normalmente no requiere este anlisis tan detallado o pormenorizado. Mientras que los presupuestos convencionales suelen clasificar primeros los costos primarios en costos fijos y costos variables, la clasificacin de los costos de las actividades al nivel de unidades, lotes, productos, procesos, o infraestructura, permite tener una nueva perspectiva del comportamiento de los costos respectos a la variable que se toma en consideracin en este anlisis. Esta relacin puede ser utilizada en el proceso de presupuestacin para pormenorizar costos de las actividades con relacin a los recursos que requiere para cada uno de estos niveles. Por otra parte, la presupuestacin convencional tiende a clasificar los costos en: costos de materiales directos, costos de mano de obra, costos indirectos fijos, y costos indirectos variables, los que constituyen globalmente los costos de produccin, mientras que todos los restantes son clasificados como costos indirectos: de administracin, comercializacin, etc. El ABB, as como el ABM y el ABC, expande este proceso de clculo de costos (y, por tanto, de presupuestacin) al mximo que resulte posible, con el fin de llegar un anlisis o una asignacin de los costos por clientes, que son, en definitiva, los receptores de los outputs o productos de la empresa. Por otro lado, un sistema de presupuestacin convencional normalmente sigue una estructura por elementos de costos (o por tems de gastos), dentro de los diferentes centros de costos o de departamentos, y asignando el sentido ascendente a stos en los presupuestos de la organizacin. Esta es una de las principales razones por la que un presupuesto convencional normalmente va a exigir que se realice determinadas iteraciones antes de que ste haya sido finalizado o concluido. Una caracterstica del ABB es que est intrnsecamente relacionado con la propia existencia de cada proceso y cada actividad, al requerir que cada una de ellas sea clasifica de acuerdo a su aportacin, o no, de valor aadido a la empresa. El ABB puede constituir un principio de reingeniera de los procesos al fomentar o potenciar que se revisen determinadas actividades. La prctica presupuestaria convencional suele conllevar un proceso repetitivo de negociacin entre los gestores de los centros de responsabilidad y los ejecutivos. Los primeros, demandan siempre ms recursos, mientras que los segundos, pretenden controlar continuamente el aumento de los gastos autorizados con sus unidades descentralizadas. Por supuesto, el ABB pretende ser una tcnica que se base en los hechos y menos en el poder, la influencia, y la capacidad de negociacin. Desde el punto de vista de la competitividad de la empresa, cabe sealar que el benchmarking puede constituir una baza importante en el ABB, dado que permite evidenciar de forma especfica aquellos elementos de la empresa que deben permitir obtener de la empresa una ventaja o desventaja competitiva. Otra de las caractersticas del ABB, es su preocupacin por los sistemas de informacin no financieros. Desde el punto de vista de presupuestacin, este atributo presenta una perspectiva diferente a los presupuestos habituales, pues el

ABB se centra fundamentalmente en las actividades requeridas para operar de manera efectiva en la organizacin. Posteriormente, el sistema de medicin de las actuaciones de la organizacin, permitir elaborar unas normas no financieras y unos objetivos a ser observados e incorporados en los diferentes presupuestos, lo que permitirn generar un mejor conocimiento del nivel de actividades y de los recursos que se requieren para operar a tales niveles. Una vez identificadas las actividades a acomete y las oportunidades de mejora de las ejecuciones, se proceder a presupuestar y, por tanto, a estimar el consumo de factores necesarios en cada una de las actividades. Lgicamente junto con estos dos sistemas (ABC y ABB) que han sido tratados se necesita tener en cuenta que la administracin en la entidad mantenga el criterio de gestionar por actividad, por lo que el prximo epgrafe se harn consideraciones respecto a este sistema (ABM). 8.1
El modelo de costos tradicionalmente aplicado a las empresas en los ltimos tiempos, la eficiencia productiva no se remite nicamente a la maximizacin de la produccin y a la minimizacin de El modelo de costos tradicionalmente aplicado a las empresas en los ltimos tiempos ha perdido validez, ya que la eficiencia productiva no se remite nicamente a la maximizacin de la produccin y a la minimizacin de los costos.

El mundo, la sociedad, las organizaciones, los individuos y el entorno tienden a cambiar rpidamente, es por ello que todas las cosas que rodean estos sistemas tienen que acoplarse al ritmo de substitucin de las normas que rigen el nuevo orden social y para el caso que compete a este artculo, el productivo y empresarial.

El modelo de calculo de los costos para las empresas es de suma importancia, ya que estos son los que determinan la viabilidad del negocio, los que determinan mayoritariamente el grado de productividad y eficacia en la utilizacin de los recursos, por eso un modelo de costos no puede basarse solamente en asignar los costos sobre un factor determinado, que para el orden empresarial puede ser insignificante o poco representativo de lo que en realidad simboliza.

A continuacin se presentar una explicacin clara del fundamento y los componentes del sistema de costos basado en las actividades (Activity based costing).

Contexto Terico

A=ACTIVITY B=BASED C= COSTING

Las actividades son todo el conjunto de labores y tareas elementales cuya realizacin determina los productos finales de la produccin.

EL ABC DE LOS COSTOS

Las empresas no pueden seguir realizando tareas que no le generen valor, deben eliminarse todas aquellas tareas que entorpezcan o no ayuden al desempeo eficaz de los factores productivos, por que este valor es lo que le da el posicionamiento privilegiado o menospreciado que se tenga el mercado, medido esto por la calidad de sus productos, la eficacia de los servicios, los precios bajos , crdito remanente, etc.

El modelo de costos debe aplicarse a la formacin de la cadena de valor de la empresa, distribuyendo los costos de la manera menos arbitraria posible.

El sistema de costos basado en las actividades pretende establecer el conjunto de acciones que tienen por objetivo la creacin de valor empresarial, por medio del consumo de recursos alternativos, que encuentren en esta conexin su relacin causal de imputacin. "La contabilidad de costos por actividades plantea no slo un modelo de calculo de costos por actividades empresariales, siendo el calculo de los productos un

subproducto material, pero no principal, de este enfoque, sino que constituye un instrumento fundamental del anlisis y reflexin estratgica tanto de la organizacin empresarial como del lanzamiento y explotacin de nuevos productos, por lo que su campo de actuacin se extiende desde la concepcin y diseo de cada producto hasta su explotacin definitiva".

Fases para implementar el ABC

El modelo de costeo ABC es un modelo que se basa en la agrupacin en centros de costos que conforman una secuencia de valor de los productos y servicios de la actividad productiva de la empresa. Centra sus esfuerzos en el razonamiento de gerenciar en forma adecuada las actividades que causan costos y que se relacionan a travs de su consumo con el costo de los productos. Lo ms importante es conocer la generacin de los costos para obtener el mayor beneficio posible de ellos, minimizando todos los factores que no aadan valor.

Las actividades se relacionan en conjuntos que forman el total de los procesos productivos, los que son ordenados de forma secuencial y simultanea, para as obtener los diferentes estados de costo que se acumulan en la produccin y el valor que agregan a cada proceso. Los procesos se definen como "Toda la organizacin racional de instalaciones, maquinaria, mano de obra, materia prima, energa y procedimientos para conseguir el resultado final". En los estudios que se hacen sobre el ABC se separan o se describen las actividades y los procesos, a continuacin se relacionan las ms comunes:

Actividades Homologar productos Negociar precios Clasificar proveedores Recepcionar materiales Planificar la produccin Expedir pedidos Facturar Cobrar Disear nuevos productos, etc. Procesos

 Compras Ventas Finanzas Personal Planeacin Investigacin y desarrollo, etc.

Las actividades y los procesos para ser operativos desde del punto de vista de eficiencia, necesitan ser homogneos para medirlos en funciones operativas de los productos.

Identificacin de actividades

En el proceso de identificacin dentro del modelo ABC se debe en primer lugar ubicar las actividades de forma adecuada en los procesos productivos que agregan valor, para que en el momento que se inicien operaciones, la organizacin tenga la capacidad de responder con eficiencia y eficacia a las exigencias que el mercado le imponga. Despus que se hayan especificado las actividades en la empresa y se agrupen en los procesos adecuados, es necesario establecer las unidades de trabajo, los transmisores de costos y la relacin de transformacin de los factores para medir con ello la productividad de los inputs y para transmitir racionalmente el costo de los inputs sobre el costo de los outputs.

Un estudio de la secuencia de actividades y procesos, unido a sus costos asociados, podr ofrecer a las directivas de la organizacin una visin de los puntos crticos de la cadena de valor, as como la informacin relativa para realizar una mejora continua que puede aplicarse en el proceso creador de valor. Al conocer los factores causales que accionan las actividades, es fcil aplicar los inductores de eficiencia (Perfomance drivers) que son aquellos factores que influyen decisivamente en el perfeccionamiento de algn atributo de eficiencia de la actividad cuyo afinamiento contribuir a completar la armona de la combinacin productiva. Estos inductores suelen enfocarse hacia la mejora de la calidad o caractersticas de los procesos y productos, a conseguir reducir los plazos, a mejorar el camino crtico de las actividades centrales y a reducir costos. Por ltimo es necesario establecer un sistema de indicadores de control que muestren continuamente como va el funcionamiento de las actividades y procesos y el progreso de los inductores de eficiencia. Este control consiste en la comparacin de el estado real de la accin frente al objetivo propuesto, estableciendo los correctores adecuados para llevarlos a la cadena de valor propuesta.

EL SISTEMA DE COSTEO ABC ESTA BASADO EN DOS ETAPAS, LA PRIMERA CARGA COSTOS GENERALES A POOLS DE COSTOS BASADOS EN LA ACTIVIDAD Y LA SEGUNDA UTILIZA UNA SERIE DE RATIOS BASADOS EN LOS COST DRIVERS PARA ASIGNAR LOS COSTOS DE LOS POOLS A LAS LNEAS DE PRODUCTOS

Instrumentacin del ABC

Al tener identificadas y establecidas las actividades, los procesos y los factores que miden la transformacin de los factores, es necesario aplicar al modelo una fase operativa de costos ya que es sabido que toda actividad y proceso consume un costo, como as los productos y servicios consumen una actividad. En este modelo los costos afectan directamente la materia prima y la mano de obra frente a los productos finales, distribuyendo entre las actividades el resto, ya que por una parte se consumen recursos y por otras son utilizadas para obtener los outputs.

Como las actividades cuentan con una relacin directa con los productos, con el sistema de costos basado en las actividades se logra transformar los costos indirectos respecto a los productos en costo directo respecto de las actividades, lo que conlleva a una forma ms eficaz de la transformacin del costo de los factores en el costo de los productos y servicios. Despus de realizar los anteriores pasos, se deben agrupar los costos de las actividades de acuerdo a su nivel de causalidad para la obtencin de los productos y servicios en: Actividades a nivel interno del producto (Unit level) Actividades relacionadas con los pedidos de produccin (Batch-level) Actividades relacionadas con el mantenimiento del producto (Product-level) Actividades relacionadas con el mantenimiento de la produccin (Product-sustaining) Actividades relacionadas con la investigacin y desarrollo (Facility-level) Actividades encaminadas al proceso continuo de apoyo al cliente (Customers- level)

Asignacin de los costos

En un sistema de costeo ABC, se asigna primero el costo a las actividades y luego a los productos, llegando a una mayor precisin en la imputacin.

Etapas para la asignacin

Primera etapa: En esta etapa, los costos se clasifican en un conjunto de costos generales o pool para los cuales las variaciones pueden explicarse mediante un solo cost-driver.

Segunda etapa: En esta etapa, el costo por unidad de cada pool es asignado a los productos. Se hace utilizando el ratio de pool calculado en la primera etapa y la medida del montante de recursos consumidos por cada producto. El clculo de los costos asignados desde cada pool de costo a cada producto es:

Costos generales aplicados = Ratios de pool * Unidades utilizadas de cost- driver

El total de costos generales asignados de esta forma se divide por el nmero de unidades producidas. El resultado es el costo unitario de costos generales de produccin. Aadiendo este coste al unitario por materiales y por mano de obra directa, se obtiene el costo unitario de produccin.

Factores de asignacin

Los factores de asignacin, estn relacionados con las etapas frente a su diseo y operatividad de forma directa. Estos factores son la eleccin de pools de costos, la seleccin de medios de distribucin de los costos generales a los pools de costos y la eleccin de un cost-drivers para cada pool de costo. Estos factores representan el mecanismo bsico de un sistema ABC.

Finalidad del modelo ABC

Los estudiosos de este sistema tienen variadas teoras sobre la finalidad del modelo, dentro de las ms utilitarias se pueden extractar: Producir informacin til para establecer el costo por producto. Obtencin de informacin sobre los costos por lneas de produccin. Anlisis ex-post de la rentabilidad. Utilizar la informacin obtenida para establecer polticas de toma de decisiones de la direccin. Producir informacin que ayude en la gestin de los procesos productivos.

Instauracin un sistema de costeo ABC en la empresa Beneficios Facilita el costeo justo por lnea de produccin, particularmente donde son significativos los costos generales no relacionados con el volumen. Analiza otros objetos del costo adems de los productos. Indica inequvocamente los costos variables a largo plazo del producto. Produce medidas financieras y no financieras, que sirven para la gestin de costos y para la evaluacin del rendimiento operacional. Ayuda a la identificacin y comportamiento de costos y de esta forma tiene el potencial para mejorar la estimacin de costos.

Limitaciones Existe poca evidencia que su implementacin mejore la rentabilidad corporativa. No se conocen consecuencias en cuanto al comportamiento humano y organizacional. La informacin obtenida es histrica. La seleccin de cost-drivers y costos comunes a varias actividades no se encuentran satisfactoriamente resueltos. El ABC no es un sistema de finalidad genrica cuyos outputs son adecuados sin juicios cualitativos. En las reas de control y medida, sus implicaciones todava son inciertas.

Como conclusin final se debe tener en cuenta que el sistema de costos basado en las actividades se instaura como una filosofa de gestin empresarial, en la cual deben participar todos los individuos que conformen la empresa, desde los obreros y trabajadores de la planta, hasta los ms altos directivos, ya que al tener cubiertos todos los sectores productivos, se lleva a la empresa a conseguir ventajas competitivas y comparativas frente a las entidades que ejercen su misma actividad.

ANLISIS ABC:

1. Introduccin

Este articulo persigue como objetivo ofrecer un anlisis que sintetice y sistematice el marco terico del costeo basado en la actividad, a travs del estudio de sus principales

conceptos y antecedentes e identificando sus ventajas y limitaciones, de manera que ello permita determinar las posibilidades de este mtodo para su introduccin en la actividad hotelera.

Lo planteado emana del hecho de que cada vez ms la determinacin de los costos se erige en una ventaja competitiva en el mbito de la gestin empresarial que se encarga de la bsqueda de niveles de eficiencia ptima para su adecuada insercin en la economa internacional. Este aspecto para un pas como Cuba es de particular importancia si se toma en consideracin la urgencia que tiene de generar los recursos necesarios para su desarrollo socioeconmico.

La pregunta que es objeto de este articulo segn lo expresado es la siguiente: Cules son los beneficios que podra aportar el uso del costeo basado en la actividad a los usuarios de un sistema de informacin contable en una empresa hotelera?. Asociada a esta inquietud la idea central de esta parte de la investigacin es que el costeo basado en la actividad es un fenmeno complejo y contradictorio, por la variedad de limitaciones que ofrece, sin embargo presenta mltiples elementos que podran ser tiles para dinamizar el sistema contable de empresas hoteleras que busquen optimizar la gestin de costos.

La organizacin que sigue este articulo va de lo lgico a lo histrico, en un primer momento sita inicialmente los aspectos conceptuales de la investigacin, destacndose su lugar con respecto a la gerencia estratgica de costos, e introducindose luego en los antecedentes del objeto estudiado. Ello permite determinar como colofn sus ventajas y desventajas.

De manera aclaratoria es importante dejar sentado aqu los supuestos del autor de esta investigacin, el primero es, que este trabajo parte de reconocer que el mtodo de costeo no se identifica slo con el costeo basado en la actividad, sino que el mismo forma parte de un conjunto de mtodos de costeo existentes. Una clasificacin de stos atendiendo a la parte de los costos que se imputan a los productos, segn Amat Oriol y Soldevila Pilar es la siguiente:

-Sistemas de Costos Parciales: incluyendo al sistema de costos directos, costos directos evolucionados, costos variables, costos variables evolucionados. Y por otra parte, estn los Sistemas de Costos Completos siendo los ms conocidos los siguientes: Sistemas de costos por secciones y los Sistemas de costos basados en la actividad.

Sin embargo por la importancia que en la literatura contable se le viene dando al mtodo de costeo basado en la actividad, la presente investigacin coloca la atencin en este tema. El segundo supuesto es que tampoco se abandona la concepcin ms general del costo de produccin como la expresin monetaria de los recursos materiales, humanos y financieros empleados para la obtencin de un producto o servicio, y que debern ser recuperados con la venta de la produccin terminada y/o por los ingresos obtenidos en la prestacin de servicios.

2. Aspectos Conceptuales bsicos

Para el lector no familiarizado con la temtica, es conveniente aclarar que el trmino costeo basado en la actividad proviene de su homlogo en ingls Activity Based Costing, el cual se identifica en la literatura sobre el tema a modo de simplificacin como ABC.

Bsicamente el ABC esta actividad est asociado a productos o servicios que se obtienen como consecuencia de actividades sucesivas, que exigen del consumo de recursos o factores humanos, tcnicos y financieros. De lo que se deriva que los costos que soporta una empresa son resultado de la realizacin de determinadas actividades, las cuales, a su vez, son consecuencia de la obtencin de productos o servicios que vende la empresa. Consumen Consumen Para ver el grfico seleccione la opcin Bajar trabajo del men superior El objetivo de la aplicacin del ABC, no es obtener informacin ms exacta o una apropiacin ms correcta de los costos. La diferencia bsica entre el mtodo ABC y el tradicional, es que el primero considera los costos desde el punto de vista de las actividades, mintras que el tradicional los hace desde el punto de vista de las funciones. Esta diferencia se debe al tipo de informacin requerida por los niveles superiores. El ABC, precisamente, deriva de un requerimiento efectuado por el gerenciamiento basado en las actividades (Activity Based Management ABM).

Dentro de este enfoque de gerenciamiento lo que interesa es controlar y analizar las actividades para poder decidir acerca de una correcta disposicin de los recursos disponibles. Una vez determinado su costo podr decidirse acerca de s conviene modificar la actividad, contratarla a terceros, o eliminarla.

Deberemos modificar aquellas actividades de las cuales tengamos expectativas ciertas de mejoras. Deberemos derivar una actividad a un tercero que, en funcin de su estructura operativa (menores costos fijos con mayor grado de especializacin en la tarea o servicio) nos brinde un costo de actividad mucho ms bajo que l nuestro o un nivel de satisfaccin muy superior al nuestro. El ltimo escaln a considerar, estimo que debera ser la eliminacin de la actividad. Para tal consideracin dicha actividad no debera agregar ningn valor al producto o servicio que estemos considerando.

La filosofa ABC se basa en el principio de que la actividad, es la causa que determina la incurrencia en costos y de que los productos o servicios consumen actividades. Una actividad se puede definir, como el conjunto de tareas que generan costos y que estn orientadas a la obtencin de un output para elevar el valor aadido de la organizacin.

Las actividades, son acciones o conjunto de acciones necesarias para alcanzar las metas y objetivos de una funcin. Entendemos por actividad, "el conjunto de tareas establecidas de tal forma que los costos respecto a ellas se puedan determinar de la manera ms directa posible y, a la vez, que permitan encontrar un generador de costo que posibilite trasladar al producto el consumo que de esa actividad hace, en la medida en que ello sea factible". Las actividades suelen clasificarse segn diversos criterios:

- Segn las funciones de la empresa en las que se incluyen (investigacin y desarrollo, logstica, produccin, comercializacin, administracin y direccin). - Segn su relacin con los productos o servicios que produce o comercializa la empresa: en este sentido existen las actividades principales(relacionadas directamente con los productos o servicios) y las actividades auxiliares (apoyan a las actividades principales).

Para identificar las actividades es necesario un diagnstico previo, as como un profundo conocimiento de la empresa, sus caractersticas y procesos aplicados. Si se seleccionan muchas actividades se puede complicar y encarecer el proceso de clculo de costos. Por el contrario, si se seleccionan pocas actividades se reducen las posibilidades de anlisis. Por lo tanto se debe seleccionar l nmero ptimo de actividades que posibilite el funcionamiento adecuado del sistema.

Es importante diferenciar las actividades de las tareas. En principio una actividad est

integrada por un conjunto de tareas y para hacer operativo el sistema de costos, es imprescindible seleccionar actividades que aglutinen un conjunto de tareas.

Una diferencia significativa entre actividad y tarea es que la primera est orientada a generar un output, mientras que la segunda es un paso necesario para la finalizacin de la actividad.

Tomando como referencia su relacin con el producto, segn Cooper (1990) se distinguen cuatro categoras: a nivel unitario, a nivel de lote, a nivel de producto y a nivel de fbrica. A escala unitaria (unit-level) se enmarcan aquellas actividades cuyos costos aumentan o disminuyen dependiendo del volumen en nmero de unidades, por lo que sus costos suelen ser variables. A nivel de lote (batch-level) las actividades se caracterizan porque sus costos estn relacionados con l nmero de lotes de produccin fabricados. Consecuentemente, el costo que de ellas le corresponda a cada unidad de cantidad de producto variara en funcin de que se realice un lote completo o no. Tambin en este caso los costos que las forman suelen ser variables. A nivel de producto (product-sustaining level) o a nivel de lnea estn las actividades que sirven de apoyo a los productos. Se considera que sus costos son, fundamentalmente, fijos y directos respecto de un producto concreto. Al nivel de fbrica (facility-level) o a nivel de empresa se hallan las actividades de apoyo a la organizacin, es decir, las que recogen los costos generales de planta, de ah que no puedan asociarse a un producto u organizacin concretos por ser comunes a todos ellos. Del anlisis planteado se hace evidente que el costo de las tres primeras categoras de actividades puede distribuirse entre los productos, usando bases de distribucin que mantengan en gran medida la relacin causa-efecto entre las actividades y los productos. En el caso de las actividades al nivel de fbrica es muy difcil asignarla a los productos, por lo que entre varias variantes se recomienda como la mejor, considerarla como una agrupacin de costos y repartir su costo entre el resto de las actividades con que tenga relacin. As como las secciones, o centro de costos, estn relacionadas con el organigrama de la empresa y tienen una persona que es responsable de sus objetivos y de sus costos, las

agrupaciones de costos (cost-pools) son unidades de menor dimensin y estn relacionadas directamente con las actividades. Las agrupaciones de costos se utilizan para localizar costos indirectos en relacin con los productos u otros objetivos de costos. En cierto modo podra decirse que los centros de costos son agrupaciones de costos. En cambio no todas las agrupaciones de costos constituyen centros de costos. Por lo tanto l nmero de centros de costos de una empresa es menor que l numero de agrupaciones de costos que se utilizan en el modelo ABC. Otros de los aportes importantes del ABC, es que hace referencia a la medicin de las actividades. Estas actividades se miden a travs de los llamados inductores de costos (cost drivers, del ingls) que en definitiva son los causantes de los costos o los factores de variabilidad de los costos. Los inductores de costos no estn tan relacionados con el volumen, sino que en ocasiones, puede ser ms interesante analizar el comportamiento de la actividad y de los costos que recaen sobre ella, en funcin de indicadores no relacionados con el volumen, como por ejemplo en funcin del nmero de veces que se debe realizar una actividad. Los inductores de costos se clasifican en dos tipos: Los inductores de costos de primer nivel, aquellos que se utilizan para distribuir los elementos de gastos al conjunto de actividades, y los inductores de costos de segundo nivel que son las bases de reparto a travs de las cuales se distribuye el costo de las actividades entre los productos. El sistema ABC permite la determinacin del costo del servicio o producto a travs de un proceso que consta como regla general de las siguientes etapas: 1. Los costos directos se asignan directamente a los productos o servicios. 2. Dividir la empresa en secciones o reas de responsabilidad. 3. Decidir los criterios a utilizar para cargar los costos indirectos en las secciones o reas de responsabilidad. 4. Repartir los costos indirectos por secciones o reas de responsabilidad segn los criterios seleccionados. 5. Definir por cada rea de responsabilidad las actividades que se utilizarn en el sistema, adems de determinar cuales son las actividades principales y cales las auxiliares. 6. Localizar los costos de las secciones en agrupaciones de costos correspondientes a las actividades. 7. Cargar los costos de las actividades auxiliares a las actividades principales. 8. Seleccionar los inductores de costos de las actividades principales. 9. Calcular el costo por inductor.

10. Imputar los costos de las actividades principales a los productos u otros objetivos de costos a travs de los inductores de costos de segundo nivel. En resumen podemos decir que el modelo ABC, tiene como objetivo fundamental la asignacin de los costos indirectos a los productos y servicios. Para lo cual se desarrollan tres grandes pasos: el primero consistir en la distribucin de los costos indirectos entre las agrupaciones de costos, el segundo consiste en repartir a las distintas actividades las agrupaciones de costos y el tercero consiste en el reparto del costo de las actividades a los productos.

Los aspectos planteados permiten concebir el ABC, como un sistema en cierto modo perpendicular a los sistemas tradicionales, que surge como consecuencia de su filosofa inherente y que pone de manifiesto la necesidad de gestionar las actividades, en lugar de gestionar los costos, que es la orientacin adoptada por los sistemas contables tradicionales.

Esta afirmacin no pretende invalidar los sistemas de costos convencionales, sino destacar que los sistemas basados en las actividades, en ocasiones, incrementan de forma muy significativa la fiabilidad de la informacin de costos. Se trata de conseguir nuevas formas, en la concepcin y utilizacin de la informacin empresarial, acorde con las caractersticas externas e internas de la empresa.

Desde este enfoque, se trata de concebir un sistema de costos que permita vincular cada concepto de costo a una nica actividad, puesto que lo que determina el consumo de los factores son las tareas que deben acometerse y la forma en que stas se ejecutan. De esta forma se evita vincular los costos con los elementos que constituyen el objetivo final de la operacin. Esta orientacin en torno a las actividades, permite conocer las verdaderas causas que motivan la ocurrencia en costos, para adoptar los cursos de accin que llevan a la empresa a conseguir una estructura de costos competitiva, y tambin para poder identificar y suprimir los costos vinculados a actividades estriles o innecesarias.

La filosofa del costeo basado en la actividad se erige en el principio de que la actividad es la causa que determina la incurrencia en costos y de que los productos consumen actividades, por tal motivo, el ABC pone de manifiesto la necesidad de gestionar las actividades, en lugar de gestionar los costos. Esencialmente, cada componente de los costos indirectos es causado por alguna actividad, es por ello que el principio del ABC es que cada producto debiera ser cargado por la parte del componente en que participa,

basndose en la proporcin que causa en esa actividad.

A partir de este principio los anlisis que se realizan sobre el ABC colocan el nfasis en las actividades, resaltando los siguientes rasgos de esta filosofa:

1. Gestionar las realizaciones, lo que se hace ms, que lo que se gasta. Significa la necesidad de controlar las actividades ms que los recursos. 2. Intentar satisfacer al mximo las necesidades de los clientes. Ellos sern quines realmente determinen qu actividades tenemos que realizar. 3. Analizar las actividades como partes integrantes de un proceso de negocios y no de forma aislada. 4. Eliminar las actividades que no aaden valor a la organizacin, en lugar de mejorar lo que es realmente suprimible. 5. Las actividades deben enmarcarse en un plan de actuacin global. 6. Respaldar, comprometer y buscar el consenso de aquellos directamente implicados en la ejecucin de las actividades, pues son ellos los que realmente encuentran posibilidades de mejora y diferenciacin en las actividades que realizan habitualmente. 7. Mantener un objetivo de mejora permanente en el desarrollo de las actividades, y la presuncin de que siempre existe una forma de mejora en el desempeo de las actividades.

3. ABC y su interrelacin con la Gerencia Estratgica de Costos .

Hasta aqu, bsicamente se sitan las caractersticas esenciales que definen l costeo basado en la actividad, sin embargo, todava queda por esclarecer su nivel de interrelacin con el enfoque de la Gerencia Estratgica de Costos (GEC), el cual ha pasado a ocupar un lugar recurrente en los anlisis que se realizan de la dcada del 90, a partir del hecho de que se tienden a declarar obsoletos los sistemas de costos utilizados por las grandes compaas. Entre sus principales difusores se encuentran J. Shank y V. Govindarajan con su obra Gerencia Estratgica de Costos (1993), en sta los autores demuestran que la GEC es el primer esquema analtico en relacionar la informacin apropiada con la estrategia de la empresa.

Para responder al supuesto que explique la interrelacin del (ABC) y la GEC, es necesario situar el concepto de GEC, ste consiste en la utilizacin que la gerencia hace de la informacin de costos en una o ms de las cuatro etapas de la gerencia estratgica, la que se concreta en la gerencia de los negocios, concebida como un proceso cclico continuo

de: 1) Formulacin de estrategias, 2) Comunicaciones de estas estrategias a la organizacin, 3) Desarrollo y utilizacin de tcticas para implementar las estrategias, 4) Desarrollo y establecimiento de controles para supervisar el xito en las etapas de implementacin y, en consecuencia, medicin del grado de xito en alcanzar los objetivos estratgicos.

La aparicin de la GEC resulta de la combinacin de tres temas fundamentales, cada uno de ellos tomado de las publicaciones de gerencia estratgica: anlisis de la cadena de valor, anlisis de posicionamiento estratgico y anlisis de causales de costos.

Sobre el anlisis de la cadena de valores y su relacin con el ABC un artculo de Rubio Misas M. plantea lo siguiente: Se suele afirmar (Johnson, 1988) que la filosofa de la gestin de las actividades tiene su antecedente en los trabajos de Porter (1985) sobre la cadena de valor; para Porter la cadena de valores en cualquier rea de la empresa define el conjunto interrelacionado de actividades creadoras de valor, que se extiende durante todos los procesos, que van desde la consecucin de fuentes de materias primas para proveedores de componentes, hasta que el producto terminado se entrega finalmente en las manos del consumidor. Aqu la pregunta es Qu supone este concepto?.

Supone varias cosas, primero un enfoque externo a la empresa, considerando a cada compaa en el contexto de la totalidad de la cadena de actividades creadoras de valor de la cual la empresa es slo una parte, abarcando desde los componentes bsicos de las materias primas hasta el consumidor final. Sugiere un anlisis de las actividades de la empresa, considerando el valor aadido que implica para el cliente la realizacin de cada una de ellas.

Entendindose pues, segn Johnson, que las empresas para que sean competitivas necesitan que sus directivos identifiquen y eliminen actividades que no generan valor y para que sean rentables, stos requieren informacin que les permita gestionar el costo de las actividades (Carmona, 1993: p. 316).

Por consiguiente, el concepto de cadena de valores al colocar l nfasis en la actividad se conecta con el ABC, de lo que se deriva que ste, forma parte del enfoque de la GEC. Por otra parte, se puede puntualizar que este concepto es diferente del de valor agrgado, ya que desde el punto de vista estratgico, este segundo concepto segn criterios comienza demasiado tarde y termina muy temprano, debido a que el hecho de iniciar el anlisis de costos con las compras, hace perder todas las oportunidades de aprovechar los lazos

existentes con los proveedores de la compaa.

Los niveles de interrelacin del ABC y la GEC se hacen ms ntidos, si se realiza un examen sobre las causales de costos, en el campo del segundo aspecto, en este, se acepta el hecho de que los costos son causados o impulsados por muchos factores, los que se interrelacionan en forma compleja. Por lo tanto entender el comportamiento de los costos significa comprender la compleja reciprocidad del conjunto de las causales de costos que funcionan en una situacin determinada. Este asunto tiene sus particularidades segn el grado de anlisis que se derive, en la contabilidad gerencial tradicional, el costo es bsicamente funcin de una sola causal de costos: el volumen de produccin. En la GEC, el volumen de produccin como tal se considera que capta muy poco de la riqueza del comportamiento de los costos segn esto, las causales de costos se dividen en dos grandes clases: Las causales estructurales y las causales bsicas de ejecucin.

Entre las causales bsicas de ejecucin se encuentra como mnimo las siguientes: compromiso del grupo de trabajo, gerencia de calidad total, utilizacin de la capacidad, eficiencia en la distribucin de la planta, configuracin del producto, y aprovechamiento de los lazos existentes con los proveedores y/o clientes a travs de la cadena de valores de la empresa. Las causales estructurales de costos son las siguientes:

1. Escala: Cuanta de la inversin a realizar en las reas de fabricacin, investigacin, desarrollo y recursos de marketing. 2. Extensin: Grado de integracin vrtical. La integracin horizontal sta ms relacionada con la escala. 3. Experiencia: Nmero de veces que en el pasado la empresa ha realizado lo que ahora esta haciendo de nuevo. 4. Tecnologa: Mtodos tecnolgicos utilizados en cada etapa de la cadena de valores de la empresa. 5. Complejidad: Amplitud de la lnea de productos o servicios que se ofrecern a los clientes.

Este ltimo aspecto, el de la complejidad como variable estructural se ha vuelto objeto de inters para los contadores. Algunos ejemplos de la importancia potencial de la

complejidad como determinante de los costos se encuentran en los trabajos de costos basados en actividades realizados por Kaplan (1987) y Cooper (1986).

Los niveles de interrelacin del ABC y la GEC residen, en que colocan la atencin en las diferentes etapas de la totalidad de la cadena de valores, de la cual la empresa forma parte, bajo la particularidad de un enfoque hacia lo externo, considerndose el concepto de valor agregado un concepto limitado, en ellos el costo se considera una funcin de selecciones estratgicas, en funcin de las causales estructurales y de ejecucin del costo.

Un anlisis de los aspectos bsicos del paradigma del costo estratgico frente a la contabilidad gerencial, permite observar los niveles de ruptura de estos y las tareas esenciales que involucra el ABC como parte de la GEC.
El paradigma de la contabilidad gerencial Cul es la forma ms til de analizar costos? En funcin de productos, clientes y funciones. Con un enfoque muy marcado hacia lo interno. El valor agregado es un concepto clave. El paradigma de la gerencia estratgica de costos En funcin de las diferentes etapas de la totalidad de la cadena de valores, de la cul la compaa forma parte. Con un enfoque muy marcado hacia lo externo. El valor agregado se considera como un concepto fuertemente limitado. Cul es el objetivo del anlisis de costos? Tres objetivos se aplican totalmente sin tener en cuenta el contexto estratgico: mantenimiento de registros, administracin por excepcin y solucin de problemas. Aunque los tres objetivos siempre estn presentes, el diseo de los sistemas de gerencia de costos cambia sustancialmente segn el posicionamiento estratgico que tenga la compaa, bien sea bajo una estrategia de liderazgo en costos o de diferenciacin de producto. Cmo debemos tratar de interpretar el comportamiento de costos? El costo es bsicamente funcin del volumen de produccin: costo variable, fijo, escalonado y combinado. El costo es una funcin de las selecciones estratgicas sobre el esquema de competir y de habilidades gerenciales para ejecutar las selecciones estratgicas, en funcin de las causales estructurales de costo y de las causales de ejecucin de costo.

4. Consideraciones Finales Un sistema basado en las actividades puede facilitar, un marco ms claro y conveniente para obtener una relacin mucho ms precisa causa-efecto entre las bases de absorcin y los costos. Estas diferencias pueden ser sustantivas, de tal forma que, en muchos casos, la implantacin del ABC puede proporcionar unos costos por lneas de productos sensiblemente diferentes que los mostrados por un sistema de costo tradicional. Puede decirse que el mtodo de las actividades determina una innovacin en cuanto a la precisin y la flexibilidad con que se puede llevar a cabo el anlisis de costos. Se delimita la idea de precisin no por el nivel de detalle, sino por la calidad de la representacin del funcionamiento de la empresa, y la consiguiente pertenencia de esta representacin para la adopcin de decisiones. La bondad de un sistema de costos estriba en su capacidad para medir la utilizacin de los recursos productivos en todo el proceso; por ello no tiene sentido, en principio, rechazar o aceptar un sistema si antes no se hace un anlisis detallado de sus ventajas y limitaciones. La Implantacin del ABC permite una mejor asignacin de los costos indirectos a los productos y/o servicios, adems de posibilitar un mejor control y reduccin de stos, aporta ms informacin sobre las actividades que realiza la empresa, permitindo conocer cules aportan valor aadido y cules no, dando la posibilidad de reducir o eliminar estas ltimas, permite relacionar los costos con sus causas, lo cul es de gran ayuda para gestionar mejor los costos dando origen a las tcnicas de ABM y ABB, el ABC es muy til en la etapa de planeacin, pues suministra abundante informacin que sirve de gua para varias decisiones estratgicas tales como, fijacin de precios, introduccin de productos, entre otras. Entre las principales limitaciones del ABC esta el hecho de que puede provocar que se descarte lo adecuado de los sistemas de costos tradicionales, con un sistema ABC se corre el peligro de aumentar las imputaciones arbitrarias, si no se precisan criterios de decisin respecto a la combinacin y reparto de estructuras comunes a las distintas actividades, a travs de diversos fondos de costos y de inductores comunes de costos. Su implantacin suele ser muy complicada y costosa debido a que en ocasiones la seleccin de las actividades y de los inductores de costos es muy difcil, mximo si se seleccionan muchas actividades

Sistemas de costos basados en actividades (ABC)

Los sistemas Fase II eran la respuesta a la pregunta: Cmo puede la organizacin

imputar costos para poder realizar los informes financieros y para el control de costos de los sectores?. En cambio los sistemas ABC llevan consigo preguntas diferentes: Qu actividades se realizan en la organizacin?, Cunto cuesta realizar las actividades?, Por qu necesita la organizacin realizar actividades y procesos empresariales?, Qu parte o cantidad de cada actividad requieren los productos, servicios y clientes?. Un modelo ABC es un mapa econmico de los costos y la rentabilidad de la organizacin en base a las actividades.

Los sistemas tradicionales no contemplan los cambios en la estructura de costos de las empresas. Los costos operativos tienen cada vez mas relevancia, al mismo tiempo que existe una mayor dificultad en su asignacin, debido a la existencia de un mayor numero de productos, mayor numero de clientes y ms canales de distribucin. Esto implica que se deba adoptar un sistema de costos que acompae esta evolucin. Los sistemas de costos tradicionales indican donde se produce el gasto, mientras que los sistemas ABC indican en que actividades se gasta y que genera las actividades (disparadores de costos).

El ABC es un enfoque de costos que toma la informacin financiera y operacional disponible y la visualiza a travs de un Modelo de Actividades, permitiendo analizar mltiples visiones del negocio, segn las decisiones que la empresa debe tomar. Mediante un proceso de trazado de dos etapas se asignan los costos totales de los departamentos a las actividades, y luego a los objetos de costos (Productos, Clientes, etc.).

Qu podemos hacer con la informacin resultante de un sistema ABC?

La obtencin de informacin til para la gestin no hace a las empresas exitosas, es la toma de decisiones a partir de esa informacin la que genera la diferencia. En este sentido las decisiones pueden tomarse en relacin a mltiples aspectos, a continuacin presentamos algunos sobre los cuales creemos que los efectos pueden ser los ms significativos.

Decisiones sobre clientes

En este caso son vlidas las mismas consideraciones que para los productos, pudiendo obtener la rentabilidad de cada tipo de cliente. El ABC ayuda a comprender la fuente de prdida, el anlisis de las actividades revela la naturaleza del problema con cada cliente y la oportunidad de realizar acciones para solucionarlo. En el anlisis de clientes debemos tener especial cuidado, dado que son el objeto principal de la existencia de la empresa, de

esta forma podemos clasificarlos en:

>> Clientes rentables:

El ncleo de nuestro negocio y nuestro primer objetivo de retencin.

>> Clientes estratgicos:

No son muy rentables, pero tienen alto potencial de crecimiento. Ms que retenerlo, el nfasis est en que realmente crezcan, por ejemplo usando cross-selling.

>> Clientes no rentables (bajo cero):

Clientes que probablemente nunca generarn suficientes ganancias para justificar invertir en servirlos.

Decisiones sobre productos

Con un sistema ABC se puede obtener la rentabilidad por producto individual y de esa forma identificar los productos con los cuales la empresa gana, y aquellos en los que el precio de venta no llega a cubrir los costos de elaboracin y comercializacin. A diferencia de los sistemas tradicionales el costeo por actividades permite una adecuada asignacin de los costos indirectos a los productos y clientes, identificando productos con operativas ms complejas.

Un elemento adicional es que conocemos perfectamente como se compone el costo de los productos (por actividades), convirtiendo este anlisis en otro elemento importante para focalizar los esfuerzos de reduccin de costos.

Decisiones de racionalizacin de actividades

La utilizacin de un sistema ABC permite identificar las actividades que consumen ms recursos dentro de la organizacin (por lo general el 20% de las actividades consume ms del 80% de los recursos). A su vez, se pueden clasificar las actividades mediante la utilizacin de atributos como pueden ser: actividades percibidas por el cliente y no percibidas por el cliente, subcontratables, si es realizada para prevenir, detectar o corregir

problemas de calidad, etc.. Estos anlisis permiten focalizar los esfuerzos de reduccin de costos.

Decisiones de rediseo de procesos

El costeo de los procesos del negocio permite identificar oportunidades de reingeniera de procesos, as como realizar un benchmarking interno para identificar las mejores prcticas dentro de la organizacin.

Decisiones relacionadas con proveedores

Los departamentos de compra son evaluadas por el precio que obtienen por los insumos a adquirir sin importar los costos de las actividades relacionadas con esa compra. Sin embargo, los mejores proveedores son los que pueden entregar con el costo ms bajo, no el precio ms bajo, el precio de compra es nicamente un componente del costo total de adquisicin de materiales. Slo un sistema ABC permite a la empresa determinar los costos totales de trabajar con un proveedor individual. Conclusin.

Los costos basados en actividades es una herramienta muy til que nos sirve para identificar y asignar costos a cada una de las tareas que se realizan en un proyecto, este acercamiento a los costos nos permitir tener un mayor control sobre los gastos que se realizan para el logro de un proyecto de tal manera que podamos identificar ms fcilmente aquellas actividades que llevan una carga importante del costo total del proyecto y verificar la validez de esta informacin.