INSTITUT NATIONAL DES SCIENCES COMPTABLES ET DE LADMINISTRATION DENTREPRISE

Professeur : RAZAFINJATOVO Nirimboahangy

AUDIT AVANCE
Master I Finance

Membres du groupe MF1 270 MF1 335 MF1 352 MF1355 MF1 366 RAKOTONINDRINA Henintsoa RAKOTOSOA Domoina RANDRIANASOLO Ravo RATOVOSON Tahiry SOARITRA Andy

SOMMAIRE

INTRODUCTION I. Dfinitions 1. Passif ventuel 2. Engagements 3. Comptabilisation

II. Le systme de contrle interne 1. Contrle interne des engagements 2. Evaluation du passif ventuel

III. Points essentiels

IV. Papier de travail CONCLUSION

INTRODUCTION La comptabilit d'engagement telle que le prconise le Plan Comptable Gnral, contrairement la comptabilit de trsorerie, nattend pas une sortie de ressources reprsentatives davantage conomique pour comptabiliser les oprations, do la comptabilisation de passifs. Un passif est une obligation actuelle rsultant dvnements passs dont lextinction devrait se traduire pour lentreprise par une sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques. Ils sont comptabiliss au bilan avec les actifs et les capitaux propres. Lors de la vrification, lauditeur doit prendre en compte tous les lments renseignant sur la situation conomique et financire de lentreprise. Outre les lments chiffrs dans le bilan et au compte de rsultat, il existe dautres donnes, prsentes en annexe : les engagements et passifs ventuels. Dans ce devoir nous proposons une mthodologie de vrification base sur les dfinitions des lments auditer et la connaissance du contrle interne de lentreprise.

I. Dfinitions 1. Passif ventuel Selon la norme IAS 37, le passif ventuel se dfinit comme suit :

Une obligation potentielle car une obligation actuelle pouvant conduire la sortie de ressources financires ne peut tre confirme. Une obligation actuelle qui ne correspond pas au critre de comptabilisation soit parce que la sortie de ressources financires nest pas certaine, soit parce quune estimation suffisamment fiable de lobligation ne peut tre faite.
Le passif ventuel correspond, pour une entit conomique et dans le domaine de la comptabilit gnrale, ou de la prospective conomique ou de la gestion du risque (pour son aspect conomique) aux obligations potentielles de remboursement des tiers de dgts matriels ou aux personnes en cas de survenue d'un vnement impliquant la responsabilit de l'entit, jug peu probable mais dont les consquences seraient graves en cas de ralisation. Du point de vue comptable, le passif ventuel est dfini comme suit : Une obligation potentielle de l'entit l'gard d'un tiers rsultant d'vnements dont l'existence ne sera confirme que par la survenance, ou non, d'un ou plusieurs vnements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrle de l'entit (exemple accident majeur) Une obligation de l'entit l'gard d'un tiers dont il n'est pas probable ou certain qu'elle provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins quivalente attendue de celui-ci.

Un passif ventuel peut tre non comptabilis mais mentionn dans lannexe. Il peut s'agir d'un passif virtuel, en puissance, qui peut se raliser sans relle certitude. Les enjeux sont socio-conomiques et de prospective concernent aussi l'acceptabilit du risque, la gestion du risque, la gestion de crise, l'ala moral, et le principe de prcaution, notamment dans le domaine de l'accidentologie et de la cyndinique. Ces enjeux sont plus importants dans certains domaines nouveaux (moins bien connus en termes de risque moyen et long terme) o les accidents sont susceptibles d'tre rares, mais ventuellement haut-risque et non couverts par les assurances Industrie nuclaire Biotechnologies Nanotechnologies Spculation financire assurances et systme rassuranciels des domaines cits ci-dessus.

La prise en compte comptable du risque d'enchainements imprvus de petits accidents ou d'erreurs humaines, ou d'associations de risques mineurs devraient aussi faire l'objet de plus d'attention, car pouvant conduire une crise majeure (par effet domino). Ceci est encore plus vrai pour l'association synergique de deux ou plus risques majeurs (ex : l'association d'un tremblement de terre, d'un tsunami et d'un accident nuclaire, situation qualifie de Genpatsushinsai au Japon)

La comptabilit gnrale veut par principe de prudence - qu'une entit ne transfre pas sur les gnrations futures ou l'avenir de l'entreprise les incertitudes prsentes susceptibles de fortement grever ou dtruire demain son patrimoine et son rsultat conomique, mais la prise en compte comptable du risque extrme est dfaillante car tout risque dont la probabilit de survenance est trop incertaine n'apparat pas dans les traitements comptables . De plus, parmi les trois modes existant de traitement comptable du risque : la provision l'assurance le passif ventuel

En rgle gnrale, toutes les provisions ont un caractre ventuel car leur chance ou leur montant est incertain. Mais, le terme ventuel est utilis pour des passifs qui ne sont pas comptabiliss car leur existence ne sera confirme que par la survenance (ou non) dun ou plusieurs vnements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrle de lentit. En outre, le terme de passif ventuel est utilis pour des passifs qui ne satisfont pas aux critres de comptabilisation. La norme IAS 37 distingue les provisions, qui sont comptabilises en tant que passifs (en supposant quon peut les estimer de manire fiable) parce que ce sont des obligations actuelles et quil est probable quune sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques sera ncessaire pour teindre les obligations. Le cas o les chances que l'vnement ou les vnements futurs se produisent effectivement ne peuvent tre dtermines. Par consquent, lorsque par exemple les donnes sont contradictoires ou insuffisantes, le client devrait dterminer si une obligation existe et quelle est la probabilit dune sortie de ressources, conformment lIAS 37, en se fondant sur toutes les informations disponibles. Selon lIAS 37, le client ne peut pas classer com me indterminable la probabilit de lissue dune rclamation ou dune rclamation ventuelle. LIAS 37 indique quen de rares cas, par exemple dans le cas d'une action en justice, le fait que certains vnements se soient produits ou que ces vnements crent une obligation actuelle peut tre contest. En ce cas, l'entit dtermine l'existence d'une obligation actuelle la fin de la priode de prsentation de l'information financire en prenant en compte toutes les indications disponibles, notamment, par exemple, l'avis d'experts. Les indications disponibles englobent toute indication complmentaire fournie par des vnements postrieurs la date de clture. Sur la base de ces indications : a. lorsqu'il est plus probable qu'improbable qu'une obligation actuelle existe la fin de la priode de prsentation de l'information financire, l'entit comptabilise une provision (s'il a t satisfait aux critres de comptabilisation); et b. lorsque l'existence d'une obligation actuelle la fin de la priode de prsentation de l'information financire est plus improbable que probable, l'entit indique l'existence d'un passif ventuel, sauf si la probabilit d'une sortie de ressources reprsentatives d'avantages conomiques est faible.

2. Engagements Les engagements sont des droits et obligations dont les effets sur le montant ou la composition du patrimoine sont subordonns la ralisation des conditions (exemple : caution, hypothque) ou doprations ultrieures (exemple : commande). Les comptes dengagements enregistrent des droits et obligations susceptibles de modifier la consistance du patrimoine de lentreprise On distingue trois types dengagements : Les engagements de garantie Les engagements rciproques exceptionnels Les crances et dettes assorties de garantie

La distinction entre engagements du bilan et engagements hors bilan est fondamentale car le montant des engagements hors bilan na pas dincidences sur les capitaux propres. Ils comprennent notamment les srets relles (nantissements, hypothques) ; les srets personnelles (avals, cautions); les crances cdes non chues. Les engagements peuvent tre consentis lgard dentits lies ; assortis de srets relles ; concernant les effets de commerce escompts non chus ; des prix fermes sur titres de capital et non -inscrits au bilan, ainsi que les engagements rsultant de contrats qualifis de portage ; consentis de manire conditionnelle;

En distinguant ceux qui concernent : les dirigeants, les filiales, les participations, les autres entreprises lies (susceptibles d'tre intgres globalement dans les comptes de la mre).

Il convient galement de distinguer : les engagements incidence future positive sur les comptes, (commandes de clients appels engendrer des bnfices, construction par autrui sur un terrain de lentreprise, crdit -bail en cours pour lequel lactif reprsent par le droit de jouissance pour la priode restant courir et par la facult dacqurir le bien bas prix dpasse le passif reprsent par les chances payer)

Ils ne figurent pas au bilan. Ils peuvent toutefois faire lobjet dune mention dans les notes aux tats financiers, si cette information savre significative et favorise ainsi la divulgation dune meilleure image de la situation de lentreprise. les engagements incidence future ngative sur les comptes (construction par une entreprise sur un terrain dautrui, engagement de retraite, march perte, crdit-bail dun bien ayant perdu son utilit pour lentreprise, caution donne, redressements fiscaux contests)
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3. Comptabilisation Ci-aprs un schma rsumant la constatation comptable ou non dune obligation :

II. Le systme de contrle interne 1. Contrle interne des engagements Une matrise des engagements est ncessaire pour apprcier les risques encourus par lentreprise . Il convient de vrifier si le contrle interne prvoit une procdure de remonte vers une personne qui tient un registre pour l'enregistrement des engagements et consulter les registres. Il faut notamment sassurer que tous les engagements donns ont t pris en compte lors de leur valuation, et donc quil y ait une circulation parfaite de linformation entre les diffrents services. En termes de risque, il est important de procder lvaluation de la probabilit de ralisation des engagements de lentreprise et effectuer une estimation chiffre des ventuelles pertes pouvant en rsulter. Le vrificateur sassurer que:
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Lentreprise a traduit correctement les risques encourus au bilan et au compte de rsultat Elle fournit toutes informations utiles aux lecteurs dans les annexes

La matrise des engagements ncessite : Un suivi et un recensement rigoureux des informations mises par les diffrents services de lentreprise. La dfinition dune procdure interne prvoyant notamment : La centralisation de tous les engagements donns, ce qui implique que les fonds de pouvoir redent compte de manire systmatique des engagements pris. Une dfinition trs claire du champ dapplication et des limites des dlgations donnes (systme de signatures, division des tches, emploi de formulaires pr-numrots) ; Une mise jour permanente des engagements en cours (soit par la comptabilisation, soit par classement extra comptable) 2. Evaluation du passif ventuel Elle se base sur : Lexistence dun systme de centralisation des engagements contracts par lentreprise pour ltablissement dune liste des obligations ventuelles de lentreprise ; Lexistence dune procdure danalyse des risques sur la survenance dventuelles obligations pouvant entraner des consquences significatives sur le patrimoine de lentreprise appuye par la documentation des mthodes danalyse prises en compte. La mesure des passifs ventuels se fait toujours par une certaine approche estimative puisque dune part, les montants sont indtermins , et dautre part la probabilit de ralisation est trs faible. Ladoption dune mthode de calcul raisonnable se basant sur des conven tions ou des mthodes comptables gnralement reconnues dans lestimation chiffre des ventuelles pertes pouvant rsulter des engagements contracts par lentreprise. La qualit des diffrentes estimations effectues pour mesurer la probabilit de ralisation des sorties de ressources ventuelles peut tre value en examinant la validit des hypothses sur lesquelles elles se fondent. Il sagit dune question de jugement. Le pointage de toute variation tant positive que ngative Ltablissement dun PV des estimations

III. Points essentiels Les points essentiels sur lesquels lauditeur doit insister sont lvaluation et lexhaustivit des engagements et passifs ventuels. Il doit vrifier quaucune omission na t faite puisque ces informations en annexe peuvent modifier de faon significative les dcisions des utilisateurs des tats financiers.

Les questions relatives llaboration de lannexe savrent pertinentes,

Si le client utilise une checklist des notes annexes, la frquence de mise jour de cette checklist.

Concernant le droulement des arrts comptables

Le calendrier du processus darrt comptable au cours du mois (il commence souvent tardivement, le 20me jour) Les intervenants (le responsable comptable, les comptables, etc.) Les travaux raliss dans les arrts comptables. Distinguer : les travaux routiniers (critures/livres, rapprochements bancaires), des travaux non-routiniers (estimations, etc.). Les contrles cls sur lesquels la direction gnrale sappuie au cours du processus ?

Concernant la prparation de lannexe

Le calendrier de prparation des tats financiers (varie en gnral de la fin de la priode concerne jusqu la fin du mois suivant) Les intervenants (parmi les personnes/services ventuellement concerns : le service commercial, le service marketing, le service consolidation et les filiales, le reporting externe et les Analystes Comptables) Lors de la mise en place de chacun des programmes dlaboration des tats financiers, la direction doit dterminer si la comptabilisation de passifs ventuels ou leur prsentation en annexe sont ncessaires. La direction effectue des revues des notes annexes sur les passifs ventuels. Ces notes dcrivent ventuellement les passifs comme tant des incertitudes et prcisent quaucune provision n'a t constitue dans les tats financiers pour faire face l'issue de ces incertitudes. Les contrles cls sur lesquels la direction gnrale sappuie au cours du processus.

Sur la base du contenu de la norme IAS 37, relatifs au passif ventuel, les questions que lauditeur doit poser sont :
Est-ce que lentit a des possibles obligations rsultant dvnements passes dont l existence ne sera confirme que par la survenance (ou non) dvnements futurs incertains qui ne sont pas sous le contrle de lentreprise Est-ce que lentit a des obligations rsultant dvnements passs non comptabiliss en provision car il nest pas probable quune sortie de ressources sera ncessaire pour teindre lobligation ou le montant de lobligation ne peut tre valu avec une fiabilit suffisante

Lauditeur doit prter une attention particulire toute variation du passif ventuel :
Sil sagit dune variation ngative (diminution)

Vrifier que la diminution du risque li ce passif ventuel est justifie. Notamment : Que les dispositions scuritaires prises par lentreprise ont t renforces
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Que le risque li lactivit est moins importante due un changement dans les processus, dans les produits etc. Quil y a eu des dcouvertes quant aux solutions possibles en cas doccurrence de lvnement constitu par le risque majeur Vrifier sil ny a pas changements dans les mthodes destimation du passif ventuel Que le risque na pas t tout simplement sous-valu ou ignor

Sil sagit dune variation positive (augmentation) Vrifier que ceci nest pas d une ngligence volontaire de lentreprise Quil y a bel et bien augmentation du risque due lextension des activits, augmentation des engagements risques etc. Vrifier sil ny a pas changements dans les mthodes destimation du passif ventuel Etc.

IV. Programme de vrification La vrification des engagements et passifs ventuels ncessitent un examen rigoureux de lannexe. Il doit vrifier :

Lindication des engagements consentis de manire conditionnelle Les indications sur le volume et la nature des instruments relatives la vente avec mention par le cdant de l'engagement reu du cessionnaire, par nature de titres, et le prix convenu : mention par le cessionnaire de l'engagement donn au cdant, par nature de titres, et le prix convenu. En cas de dcote de la valeur actuelle des titres, le motif de la non-constitution d'une provision est prcis.

Pour les ventes

Les effets escompts non chus Les clauses de rserve de proprit

Si les emprunts sont garantis par des hypothques ou par des nantissements, vrifier que ceux-ci figurent dans les engagements hors bilan en annexe : Cohrence des engagements financiers avec les contrats et confirmations directes Mention des dettes garanties par des srets relles lorsqu'elles ont un caractre significatif certains types d'emprunt

Concernant les immobilisations Etat des srets relles Etat des engagements consentis

Concernant les immobilisations financires :

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Contrle du recensement et du traitement des engagements hors bilan (engagements pris envers les filiales ) S'assurer que les engagements pris par la socit au bnfice de ses filiales sont correctement apprhends et signals en annexe Engagements hors bilan : garanties donnes par les bnficiaires des prts, garanties donnes par la socit pour ses filiales et participations Examiner l'information lie aux garanties reues des bnficiaires des prts et aux garanties donnes par la socit

Concernant les stocks Srets relles affectant les stocks (nantissements, gages )

Concernant les achats Vrifier l'information donne sur les clauses de rserve de proprit Vrifier l'information donne sur les autres engagements hors bilan

Dans lhypothse o un vnement nayant aucun lien direct prpondrant avec une situation existant la clture de lexercice survient entre la date de clture et la date dtablissement des comptes, une information est donne da ns lannexe si cet vnement est susceptible, par son influence sur le patrimoine et la situation financire de lentit, de remettre en cause la continuit de lexploitation. Par exemple : les sinistres entranant des pertes ou disparitions dactifs les litiges ou procs dont la cause est postrieure lexercice un contrle fiscal survenant aprs la clture de lexercice des pertes futures de participation louverture ou la fermeture de branches dactivit.

IV. Papier de travail Les assertions daudit pour la vrification des engagements et passifs ventuels concernent les soldes de fin de priode. Assertions sur les soldes de fin de priode : Existence Droits et obligations Exhaustivit Valorisation et affectation Ci-aprs un exemple de papier de travail pour laudit des engagements et passifs ventuels :

ENGAGEMENTS ET PASSIFS EVENTUELS Client : Exercice clos le :

OBJECTIFS : S'ASSURER QUE LES ENGAGEMENTS ET PASSIFS EVENTUELS ONT ETE CORRECTEMENT COMPTABILISES OU DECRITS Procdure daudit I- Examiner les honoraires de l'exercice comme indication de passifs ventuels possibles II- Demander une lettre aux avocats de l'entreprise indiquant (i) les procs en cours la date du bilan et ceux engags depuis, indiquant, pour chaque affaire (a) l'objet du litige, (b) la situation prsente et (c) l'avis de l'avocat sur le passif final pouvant en rsulter, et (ii) la dette d'honoraires de la socit pour services juridiques et frais annexes la date du bilan III- S'assurer que toutes les rponses ont t reues IV- Pour toutes lettres reues plus d'un mois aprs la fin du travail sur le terrain, s'assurer que leur contenu ne doit pas tre modifi V- Discuter avec un dirigeant de la socit du montant des engagements et des passifs ventuels, s'il y en a : Fait par : Le : REF : P/T

a) Engagements :
1. 2. Engagements d'achats suprieurs aux besoins normaux ou des prix suprieurs ceux du march Contrats de vente des prix largement infrieurs aux prix de vente prsents ou aux prix de revient (valeur d'inventaire plus cots d'achvement plus frais de vente) Obligations contractuelles d'achat ou de vente d'immobilisations ou d'autres actifs long terme Contrats de location Fusions ou absorptions Contrats d'achats de matires Accords pour le rachat d'actions

3. 4. 5. 6. 7.

b) Passifs ventuels :
1) Elments indiqus dans les lettres d'avocats 2. Plaintes en cours, etc..., qui n'ont pas encore t transmises aux avocats
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ENGAGEMENTS ET PASSIFS EVENTUELS (suite) Client : Exercice clos le :

OBJECTIFS : S'ASSURER QUE LES ENGAGEMENTS ET PASSIFS EVENTUELS ONT ETE CORRECTEMENT COMPTABILISES OU DECRITS Procdure daudit 3. 4. 5. 6. 7. Impts supplmentaires sur les socits et autres Ventes susceptibles de rengociation Crances escomptes avec recours des banquiers Endossements et garanties Infractions ventuelles aux textes lgaux en matire de contrler des salaires, de contrle des changes ou des prix Fait par : Le : 8. REF : P/T 9.

VI- S'assurer, le cas chant, que les montants relatifs aux points cidessus ont t correctement provisionns ou ont t mis en vidence dans une note aux tats financiers VII- Prparer les commentaires pour la lettre la direction 8- Autres procdures ( dcrire) VIII- Conclure si lobjectif ci-dessus a t atteint Revue Paraphe Date

Senior

Manager

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CONCLUSION La prise en compte du risque est un facteur essentiel pour assurer la prennit dune entreprise. Par souci de fiabilit des informations sur le patrimoine rel de lentreprise, une bonne valuation des engagements et passifs ventuels est ncessaire. Bien que les comptes soient prsents hors bilan, il est primordial de vrifier les estimations et limportance que lentreprise accorde aux consquences de loccurrence des incidents les plus mineurs sur son activit et son environnement. Elle doit galement tre capable dvaluer limportance des engagements quelle a pris et les obligations y affrentes. Laudit doit donc tre effectu pour ces comptes afin de vrifier quil ny pas sous-valuation ou ngligence de la part de lentreprise. Justement, la ncessit de considration de risques aussi majeurs a conduit un projet damlioration de la norme correspondante, lIAS 37 concernant linsertion au bilan des passifs ventuels.

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