DESARROLLO Durante el proceso de la auditora que se lleva a cabo en las entidades, departamentos, unidades, secciones, oficinas entre otras,

del Sector Pblico, se deben comunicar oportunamente los hallazgos a las personas comprometidas en los mismos, a fin que en un plazo fijado, presenten sus aclaraciones o comentarios sustentados documentadamente, para su evaluacin oportuna y consideracin en el informe correspondiente. Para los efectos de este trabajo, loshallazgos de auditora se refieren a presuntas deficiencias o irregularidades, identificadas como resultado de la aplicacin de los procedimientos de auditora. QU ES UN HALLAZGO? La palabra hallazgo tiene muchos significados y connotaciones, adems transmite una idea diferente a distintas personas. Enauditora: se les emplea en un sentido crtico y se refiere a cualquier situacin deficiente y relevante que se determine mediante procedimientos de auditora sobre reas crticas. Surgen de un proceso de comparacin entre lo que debe ser y lo que es. El trmino hallazgo no abarca las conclusiones del auditor basadas en el anlisis del significado e importancia de los hechos y otra informacin, y las recomendaciones y disposiciones resultantes, es decir, un hallazgo es la base para una o ms conclusiones, recomendaciones y disposiciones pero stas no constituyen parte del mismo. REQUISITOS BSICOS EN UN HALLAZGO DE AUDITORA Los siguientes constituyen los requisitos bsicos de cualquierhallazgo de auditora: Importancia relativa que amerite su desarrollo y comunicacin formal. Basado en hechos y evidencias precisos que figuren en los papeles de trabajo. Objetivo, al fundamentarse en hechos reales. Basado en una labor de auditora suficiente para respaldar las conclusiones resultantes. Convincente para una persona que no ha participado en la ejecucin de la auditora. Conviene destacar que un hallazgo no es favorable a la entidad auditada. La cantidad de labor necesaria para desarrollar y respaldar un hallazgo depende de las circunstancias y el juicio profesional del auditor. Es importante que la presentacin delhallazgo no conduzca a conclusiones errneas y que su contenido est plenamente justificado por la labor de auditora efectuada. FACTORES A SER CONSIDERADOS AL DESARROLLAR LOSHALLAZGOS DE AUDITORA Los auditores que participen en el equipo de auditora, deben estar capacitados en las tcnicas para desarrollar hallazgos en forma objetiva y tener un punto de vista realista para hacer juicios y llegar a conclusiones. Los factores que se deben tener en cuenta son los siguientes: Las condiciones y circunstancias existentes al momento en que ocurri el hecho o se efectu la transaccin bajo examen y no aquellas existentes al momento de efectuar el examen. La ndole, complejidad y magnitud de las operaciones que se estn evaluando.A pesar de que el auditor siempre est interesado en mejorar el rendimiento, no hay que pensar que debe criticarse cualquier asunto que no es perfecto. El adoptar un punto de vista de esta naturaleza, no significa que no se informar a la administracin de la entidad sobre asuntos importantes, junto con las recomendaciones y disposiciones para lograr mejoras. La necesidad de someter el hallazgo potencial o un anlisis honesto y crtico.La prctica de hacer el papel de abogado del diablo es muy til para identificar puntos dbiles en los hallazgos potenciales. Por lo tanto, el auditor debe observar normas muy altas de objetividad y estar en guardia para evitar hallazgos que requieren gran inversin de tiempo y esfuerzo al tratar de desarrollarlos adecuadamente, sin alcanzar buenos resultados. La labor de auditora debe ser lo suficientemente completa para presentar una base slida para las conclusiones, disposiciones y recomendaciones y para poder demostrar claramente su propiedad y racionalidad a terceras personas en forma convincente. No se puede asumir que otros aceptarn las conclusiones, disposiciones y recomendaciones simplemente porque el auditor las manifiesta. Diferencias de opininAl ejercer las facultades discrecionales, los funcionarios de la entidad pueden tomar decisiones con las cuales el auditor no est de acuerdo. No deben criticarse tales decisiones si parecen estar basadas en consideraciones adecuadas de los hechos disponibles en el momento. Tampoco debe criticrselas solamente porque el auditor tiene una opinin distinta acerca de la naturaleza de la decisin que deba haber sido tomada. No se debe sustituir el juicio del auditor o el de los funcionarios de la entidad.En estas circunstancias, las conclusiones, disposiciones y recomendaciones deben basarse en los resultados o el efecto de la decisin en cuanto al programa, operaciones, gastos, entre otros, de la entidad. PASOS A SEGUIRSE EN EL DESARROLLO DE LOS HALLAZGOS DE AUDITORA INTERNA El proceso de desarrollo de un hallazgo implica por lo regular, los siguientes pasos: 1) Identificar la condicin o asuntos deficientes, segn se les mida en comparacin con criterios aceptables, que generalmente son formas demostradas de hacer mejor las cosas. Algunos criterios aceptables pueden ser los establecidos por las directivas o polticas de la empresa, y si stos no han sido establecidos por el auditor tiene que desarrollarlos y enunciarlos con sumo cuidado. 2) Identificar las lneas de autoridad y de responsabilidad con respecto a las operaciones implicadas. 3) Determinar las causas de la deficiencia. 4) Comprobar si la deficiencia es un caso aislado o una condicin muy difundida.

5) Determinar los efectos negativos que produce la deficiencia. 6) Obtener comentarios de las personas u organismos directamente interesados, que pueden estar afectados en forma adversa por elhallazgo. 7) Determinar las conclusiones de auditora, con base en la evidencia acumulada. 8) Determinar las acciones correctivas, disposiciones o recomendaciones que permitan introducir mejoras. La labor efectuada, la informacin obtenida y las conclusiones alcanzadas en el desarrollo de los hallazgos deben estar ampliamente respaldadas y documentadas en los papeles de trabajo, conforme se va efectuando la labor. Este paso no debe diferirse nunca hasta que la fase de preparacin del informe est en proceso. El desarrollo total de un hallazgo exige que se informe al titular o mxima autoridad de la entidad. Todo el proceso de desarrollo de un hallazgo requiere la acumulacin de informacin apropiada para informar adecuadamente de acuerdo con las normas, caractersticas y requerimientos bsicos de laauditora. 1) Identificar la condicin deficiente y su comparacin con los criterios establecidos. Este paso incluye la comparacin de operaciones reales con los criterios o requerimientos establecidos, ya sea en forma de reglamentos, normas tcnicas, normas de rendimiento, presupuestos operativos, polticas o directivas del nivel superior de la entidad. 2) Identificacin de las lneas de autoridad y de responsabilidad en la entidad con respecto a los asuntos deficientes. Es necesario identificar a las personas directamente responsables de las condiciones deficientes y los niveles ms altos de responsabilidad para saber con quin debe discutirse el problema y a quin debe dirigirse las comunicaciones pertinentes. 3) Determinar las causas de la deficiencia. Resulta de vital inters identificar y comprender las causas de una deficiencia si se pretende revisarla en forma imparcial y eficazmente, para sugerir acciones correctivas efectivas. Debe averiguarse por qu tuvo lugar la situacin adversa, por qu sigue existiendo y si han establecido procedimientos internos para evitarla o si aquellos establecidos han sido ineficaces o mal implantados. En oportunidades al comprender la causa de la deficiencia, se pueden identificar otros problemas que requerirn ser revisados durante la auditora. 4) Determinar si la deficiencia es aislada o muy difundida. Esta determinacin es necesaria para: Llegar a las conclusiones apropiadas acerca de la importancia relativa de la deficiencia. Esto es esencial en el esfuerzo por alentar a los funcionarios de la empresa a tomar medidas correctivas. Tambin para decidir sobre el nivel jerrquico apropiado para comunicar el hallazgo. Emitir recomendaciones o deposiciones apropiadas para que se tomen acciones correctivas. Si el auditor est convencido de que la condicin est muy difundida y es probable que vuelva a ocurrir, debe recomendar a la entidad que tome las medidas necesarias para impedir errores similares en el futuro, tanto como identificar y, si es posible, remediar los errores anteriores. Las pruebas de auditoradeben ser suficientes como para mostrar si la condicin est muy difundida. Sin embargo, debe recomendarse que la entidad tome las acciones necesarias para determinar la extensin total de la deficiencia. Aunque un tipo especfico de deficiencias o irregularidades no sea frecuente o no est muy difundido, los casos individuales pueden ser en ocasiones lo suficientemente importantes, por su naturaleza, magnitud, o peligro potencial como para requerir su desarrollo total. As, una condicin adversa percibida en un programa relativamente nuevo puede no estar muy difundida an, pero podra tener implicaciones o posibilidades importantes si no se le elimina oportunamente. 5) Establecer la importancia del hallazgo identificando los efectos negativos que genera la deficiencia. Deben considerarse completamente los efectos o importancia del hallazgo. El auditor debe considerar no slo el resultado inmediato, sino los efectos colaterales, intangibles u otros, tanto reales como potenciales. Cuando sea posible, debe determinarse los efectos financieros o la prdida causada por una deficiencia identificada. 6) Obtener opiniones de los funcionarios y entidades directamente relacionadas. Una realidad de los resultados de la labor de auditoraes la imparcialidad de la que debe estar revestida, la cual se logra mediante el anlisis objetivo de las operaciones, y principalmente de la discusin de las deficiencias con los funcionarios encargados, para obtener sus comentarios u opiniones, de ser posible debidamente documentados. Al obtener las opiniones de los funcionarios se acumula informacin importante difcil de conseguir directamente de los archivos de la entidad; adems, se logran validar los resultados de la auditora durante el proceso de ejecucin y permite presentar el informe del estudio bajo una perspectiva equitativa e imparcial. 7) Determinar las conclusiones de auditora con base en la evidencia acumulada. Con base en toda la evidencia de auditora desarrollada a travs de condiciones, criterios, causas, efectos, comentarios de los funcionarios de la entidad y otra informacin, el auditor debe llegar a conclusiones concretas sobre cada componente calificado como rea crtica a ser incluida en el informe de auditora. 8) Determinar las acciones correctivas, disposiciones y recomendaciones. Los hallazgos y conclusiones normalmente deben estar seguidos con recomendaciones y disposiciones a los funcionarios responsables para corregir las deficiencias determinadas o evitar su reaparicin. No siempre se puede recomendar especficamente las acciones que eliminarn un defecto. La funcin bsica de auditora es identificar las deficiencias y prcticas a ser corregidas o fortalecidas. La administracin de la entidad es responsable de tomar las medidas pertinentes. Por otra parte, el estudio del problema por el auditor generalmente ser lo suficientemente amplio como para permitir hacer sugerencias constructivas acerca de las medidas correctivas apropiadas que se deben tomar. Dichas recomendaciones o disposiciones deben dar como resultado un fortalecimiento de los procedimientos o prcticas seguidas para evitar la reaparicin de la deficiencia. Debe considerarse siempre, sin embargo, el costo de la aplicacin de las medidas recomendadas en relacin con los beneficios. Es conveniente

traer a colacin lo que se establece en el Artculo 92 de la Ley Orgnica de la Contralora General de la Repblica y del Sistema Nacional de Control Fiscal, publicada en Gaceta Oficial de la Repblica Bolivariana de Venezuela, N 37.347 de fecha, lunes 17 de diciembre de 2001, y que reza entre otros aspectos, que las mximas autoridades, los niveles directivos, y gerenciales de los organismos pblicos que no acaten las recomendaciones que contengan los informes de auditora o de cualquier actividad de control, comprometen su responsabilidad administrativa. ATRIBUTOS DE LOS HALLAZGOS DE AUDITORA INTERNA Es de importancia primordial que el auditor desarrolle totalmente las oportunidades de mejoramiento, para poder informar completa y claramente sobre los hallazgos. Por lo tanto, debe grabar en su memoria los atributos de un hallazgo de auditora, que son los siguientes: CONDICIN CRITERIO CAUSA EFECTO CONDICIN: Situaciones actuales encontradas. Lo que es.Este trmino se refiere al hecho irregular o deficiencia determinada por el auditor interno, cuyo grado de desviacin debe ser demostrada y sustentada con evidencias. CRITERIO: Unidades de medidas o normas aplicables. Lo que debe ser.Es la norma o estndar tcnico-profesional, alcanzable en el contexto evaluado, que permiten al auditor tener la conviccin de que es necesario superar una determinada accin u omisin de la entidad, en procura de mejorar la gestin. CAUSA: Razones de desviacin. Por qu sucedi?Es la razn fundamental por la cual ocurri la condicin, o el motivo por el que no se cumpli el criterio o norma. Su identificacin requiere de la habilidad y juicio profesional del auditor y es necesaria para el desarrollo de las recomendaciones constructivas que prevenga la ocurrencia de la condicin. Las causas deben recogerse de la administracin activa, de las personas o actores responsables de las operaciones que originaron la condicin, y estas deben ser por escrito, a los efectos de evitar inconvenientes en el momento de la discusin del informe, en el sentido de que despus puedan ser negadas por los responsables, o se diga que tales causas fueron redactadas por el auditor actuante, sin tener un conocimiento claro y exacto de lo ocurrido. EFECTO: Importancia relativa del asunto, preferible en trminos monetarios. La diferencia entre lo que es y lo que debe ser.Es la consecuencia real o potencial cuantitativa o cualitativa, que ocasiona la observacin, indispensable para establecer su importancia y recomendar a la administracin activa que tome las acciones requeridas para corregir la condicin. Siempre y cuando sea posible, el auditor debe revelar en su informe la cuantificacin del efecto. ANLISIS SOBRE PREMISAS BSICAS DE LOS ATRIBUTOS El siguiente esquema es aplicable al considerar las premisas bsicas en las que se basan los hallazgos de auditora: a) Si CRITERIO es igual a CONDICIN no hay CAUSA ni EFECTO b) Si CRITERIO difiere de CONDICIN si hay CAUSA y EFECTO c) Si hay CAUSA deber existir RECOMENDACIN y deber existir cuantificacin del EFECTO si es posible. CONDICIONES MS COMUNES 1) Los criterios no se aplican o logran. 2) Los criterios se estn aplicando o logrando parcialmente. CRITERIOS TPICOS a) Disposiciones por escrito: Leyes y reglamentos. Instrucciones en forma de planes estratgicos, manuales, directivas, procedimientos, acuerdos, circulares y otros similares. Objetivos, polticas y metas. b) Sentido comn. c) Experiencia del auditor sobre la materia de estudio. d) Opiniones independientes de expertos. e) Prcticas comerciales prudentes. f) Instrucciones escritas. g) Experiencias administrativas. h) Prcticas generalmente observadas. i) Indicadores de gestin. j) ndices de desempeo de aos anteriores o de entidades comparables bajo circunstancias iguales. CAUSAS TPICAS a) Falta de capacitacin. b) Falta de comunicacin (sistema de informacin deficiente). c) Falta de conocimiento de los requisitos. d) Negligencia o descuido. e) Normas inadecuadas, inexistentes, obsoletas o imprcticas. f) Consciente decisin o instruccin de desviarse de las normas. g) Falta de recursos humanos, materiales o financieros. h) Falta de buen juicio o sentido comn.

i) Falta de honestidad. j) Inadvertencia de beneficios potenciales. k) Falta de esfuerzo e inters suficiente. l) Falta de supervisin adecuada. m) Falta de voluntad para cambiar. n) Institucin defectuosa o desactualizada. o) Falta de delegacin de autoridad. p) Auditora interna deficiente. q) Acentuada concentracin de autoridad. Aqu, es conveniente aclarar que no es que las causas deben ser escritas tal como se estn exponiendo en causas tpicas, lo cual sera ya agregar juicios de valores por parte de los auditores, y realmente esto es trabajo ya de los abogados en materia de procedimientos administrativos. No obstante, tales causas le permitirn al auditor situarse en las posibles respuestas a ser dadas por la administracin activa. EFECTOS TPICOS a) Prdida de ingresos potenciales. b) Gastos indebidos. c) Informes o registros poco tiles, poco significativos o inexactos. d) Control inadecuado de recursos o de actividades. e) Inseguridad en el cumplimiento del trabajo. f) Desmotivacin del personal. TABULACIN DE LOS HALLAZGOS La tabulacin de los hallazgos es para identificar aquellos que se relacionan con el mismo tema, con el fin de agruparlos o, de ser el caso, integrarlos en uno solo. SELECCIN DE HALLAZGOS IMPORTANTES Cuando se han tabulado los hallazgos, es decir, integrado por temas similares, se procede a identificar los que tienen mayor importancia para la parte auditada. REDACCIN DE HALLAZGOS FINALES Tomando en consideracin los atributos antes mencionados (condicin, criterio, causa, efecto), se procede a la redaccin de loshallazgos. Para efectos de una presentacin ms detallada de cmo deben ser redactados los hallazgos de auditora, seguidamente presentar unos cuadros que ayudarn a la comprensin y orientacin de la redaccin de cada uno de los atributos que deben contener stos, de manera tal que sea entendible por el usuario del informe. El Cuadro N 1 se refiere a la Condicin, esta debe responder a ciertas preguntas que permiten ubicar con mayor precisin el problema