EVASIN TRIBUTARIA E IMPUTACIN OBJETIVA

1. Introduccin Estos prrafos iniciales son necesarios a fin de sentar los dos pilares tericos fundamentales de mi postura acerca de la configuracin tpica del delito de evasin tributaria. El primer pilar, consiste en el bien jurdico-penal como concepto que permite realizar una interpretacin teleolgica de los tipos penales. Este presupuesto no conlleva la necesidad de sostener que debe integrarse en un concepto material de delito 1, de tal forma que su lesin fuera esencial para la tipificacin de las conductas y, en definitiva, para el reproc e penal! debido a que de lo contrario estara prejuzgando un punto que debe establecerse, que es si la lesividad es necesaria para caracterizar el quebrantamiento de la norma penal". #asta por el momento, a los fines de este trabajo, sostener una determinada conceptualizacin del bien jurdico o de las e$pectativas normativas que pueda usarse como norte interpretativo. Esta e$igencia guarda relacin con el desideratum de informatividad de las teoras normativas, en el sentido de que es mejor una teora cuantos ms mundos posibles e$cluya o resulten incompatibles con ella%. Esta decisin metodolgica nos obliga a una cierta co erencia al interpretar los tipos penales. En este sentido, cada definicin del bien jurdico en los delitos econmicos y en particular en los tributarios, seg&n su orientacin, nos fijar determinadas limitaciones al momento de interpretar los respectivos tipos penales. El segundo pilar terico se refiere a la teora de la imputacin objetiva. Esta teora intenta fundamentar una cone$in normativa entre conducta y riesgo pro ibido y entre 'ste y el resultado de lesin cuando fuera e$igido penalmente. (as conductas que crean un riesgo de aquellos que las normas penales tratan de evitar entran en el campo de la imputacin jurdico-penal. )s, no todo riesgo se encuentra pro ibido! e$isten riesgos que son parte de nuestra configuracin social y son permitidos aun cuando lleven a resultados disvaliosos *. El riesgo pro ibido marca la primera frontera de la persecucin penal estableciendo el carcter p&blico de la

+ ulen, (ot ar, ,Es posible limitar el derec o penal por medio de un concepto material de delito-, en El sistema integral de .erec o penal. .elito, determinacin de la pena y proceso penal., /adrid, "00*, p. 1%%. " Ellis, )nt ony, 1ffense and t e (iberal 2onception of t e (a3, 4 ilosop y 5 4ublic )fffairs, n6 1%, 178*, pp. %"%. % .om9nec , )ntoni, 1c o desiderata metodolgicos de las teoras normativas sociales, :segora, 18, pp. 11;-1*1. * Esta es la premisa esencial de la idea de sociedad de riesgo. El riesgo, en este marco de pensamiento, es un concepto negativo, es aquello que no debe ocurrir. <na orientacin normativa del futuro debe ser e$presada en t'rminos de aquello que se necesita evitar, as el futuro condiciona el presente =vid. >oy #oyne, Cosmopolis and Risk. A Conversation with Ulrich Beck, ? eory, 2ulture 5 @ociety "001 =@)AEB, Col. 18=*BD *EFG%.B.

accin del agente =art. 17 2HB y ace posible el sometimiento del agente al escrutinio de sus fines ; al ejecutar una conducta y a la posibilidad de que le sea impuesta una sancin penal. El riesgo pro ibido debe concretarse en el resultado siempre que 'ste sea penalmente relevante! esto significa que la relacin entre conducta riesgosa contraria a la norma y el resultado es tal que aporta el fundamento para atribuirle el resultado al autor y descartar otros posibles destinatarios de la atribucin del ec o =otras personas, el azar o la propia configuracin socialB. (a teora de la imputacin objetiva se divide en criterios que permiten afinar la imputacin tales como la pro ibicin de regreso, la determinacin de acciones neutrales, la imputacin a la vctima =actuar a propio riesgoB, la concurrencia de riesgos, la creacin de riesgos especiales =p. ej. responsabilidad por el productoB, entre otros. Ho es necesario e$tenderme acerca de estos criterios, pues resulta suficiente con el principio bsico de que la imputacin al tipo objetivo presupone que en el resultado se aya realizado precisamente el riesgo no permitido creado por el autor G. Este ne$o de sentido entre conducta y resultado agrega una instancia objetiva que implica un aumento de garantas normativas en la estructura de la teora del delito, fortaleciendo las e$igencias dimanantes del tipo garanta. (a aceptacin de la teora de la imputacin objetiva depende de un equilibrio refle$ivo acerca de la correccin de sus fundamentos y de la utilidad de sus consecuencias. El estado actual de la teora de la imputacin objetiva refleja un alto consenso en la doctrina E, que va ganando terreno en la jurisprudencia. @in embargo, en materia de delitos tributarios los tribunales especializados, en general, no estn acompaIando esta evolucin 8. Esto nos lleva a distinguir entre la prctica y la pragmtica de la imputacin objetiva. /ientras que en la prctica debe funcionar mediante ciertos postulados, entendidos como juicios de valor o normativos con referencia a un determinado sistema jurdico y social! en la pragmtica, que representa la jurisprudencia, se trata de la forma en que los jueces interpretan estos postulados cuando tienen frente a s un caso
;

En cuanto el agente se mantiene dentro del riesgo permitido los fines por los cuales realiza su conducta pertenecen ajenos al inter's del derec o penal, cuando lo supera y entra en el mbito del riesgo pro ibido los fines del autor pueden servir para el aspecto subjetivo de la justificacin. G >o$in, 2laus, Derecho penal, parte general, /adrid, 177E, p.%E%, ap. ;7. El mismo autor sostiene queD J<n resultado causado por el agente slo se puede imputar al tipo objetivo si la conducta del autor a creado un peligro para el bien jurdico no cubierto por un riesgo permitido y ese peligro tambi'n se a realizado en el resultado concretoK =op. cit., p.%G%. ap.%7.B E El consenso se refiere a la teora y su correccin y utilidad, aunque ese consenso va disminuyendo cuando se trata de aspectos ms puntuales. 8 /erecen acer una e$cepcin los votos del .r. Lendler en el mbito de la 2mara en lo 4enal Econmico en los cuales se an tratado criterios de esta teora en forma e$presa. ?ambi'n la 2mara de 2asacin penal a comenzado a transitar esta senda. (os tribunales del fuero criminal, en especial la 2mara, utilizan ms a menudo esta teora. (a diferencia quizs se deba al prejuicio de que parece ms sencillo aplicarla a delitos de resultado clsicos relativos a bienes jurdicos tradicionales. En la jurisprudencia del ?ribunal @upremo espaIol la referencia a la teora de la imputacin objetiva, con relacin a ilcitos tributarios es cada vez ms reiterada, as puntualmente en un caso de participacin necesaria en el delito de defraudacin tributaria, en una sentencia reciente a e$presadoD J(a contribucin, as delimitada, no puede mas que calificarse como una aportacin concreta y determinante al hecho delictivo materializado por cada uno de los autores y que, amn de ser causal respecto del ataque producido al ien !ur"dico y superar el riesgo tolera le o permitido, era id#nea o !etivamente $e% ante& para ponerlo gravemente en peligro al superarse el riesgo tolera le o permitido, ha iendo culminado todo ello con la materializaci#n de dicho peligro en el resultado lesivo al ocultarse a la 'acienda () lica por un gran n)mero de part"cipes y en concreto por los acusados como autores en la causa, sus inversiones en los *ondos+,-@entencia ?ribunal @upremo n&m. EE*M"00; -@ala de lo 4enal-, de " junio de "00GB.

"

susceptible de anlisis bajo esta teora. Es decir, como luego asumi el pragmatismo de 2 arles @anders 4eirce7, se trata de los J bitos de respuestaK de las personas, en este caso puntual, de los jueces. Estos bitos pueden acer que ciertos problemas no sean vistos como tales y permanezcan en un punto ciego desde el aspecto terico 10! que se los trate a partir de marcos tericos diferentes diseIados para resolver otros problemas =causalidadB! que se los ubique bajo premisas que no corresponden al mbito de solucin dogmtico del mismo =tratndose problemas objetivos como si fueran subjetivosB! que se recurra a categoras dogmticas de contenido incierto =punibilidadB! que se los desplace o difiera mediante el recurso a argumentos de corte procesal =reenviando los problemas a etapas del proceso de mayor conocimiento-debate-B o, finalmente, que se utilicen soluciones ad- oc para satisfacer ciertos sentimientos de justicia o ideales de defensa social =asistematismoB. El acceso de las teoras al campo de la jurisprudencia siempre a sido paulatino y, en cierta forma, cclico11. (a idea de este trabajo es mostrar cmo la teora de la imputacin objetiva puede ser una erramienta eficaz para introducir racionalidad al interpretar los tipos penales de evasin tributaria e impulsar, desde este modesto mbito, un mayor compromiso con esta teora en la pragmtica judicial. 2. El bi n !ur"dico#$ n%l 2.1 & lito' 'ocio con(ico' ) bi n !ur"dico El orden socio-econmico es la denominacin que se suele dar al bien jurdico que protegen los delitos econmicos. E$isten dos interpretaciones del concepto de orden socio-econmico. .l orden econ#mico en sentido estricto u orden p) lico econ#mico que se refiere a aquella parte del orden econmico dirigida o intervenida directamente por el Estado 1". Esto significa partir del Estado como sujeto activo de la direccin econmica, fijando las pautas para su desarrollo y sentido, a trav's de la imposicin coactiva de normas legales de distinto orden =desde el administrativo-regulatorio asta el penalB o mediante la planificacin de la actividad de los operadores del mercado. El legislador busc la proteccin de este sentido de la alocucin Jorden socio-econmicoK al tipificar, por ejemplo, la defraudacin tributaria y el contrabando. .l orden socio econ#mico en sentido amplio, por su parte, se refiere a Jla regulacin jurdica de la produccin, distribucin y consumo de bienes y serviciosK 1%.
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Este concepto resulta demasiado amplio

LooN3ay, 2 ristop er, 4eirce, (ondon, 177", p. "%* y ss. (a idea de la e$istencia de un Jblind spotK es e$plicada por Lumberto /aturana y Orancisco Carela. Ese Jblind spotK surge de que e$iste un area de la retina, donde el nervio ptico emerge, la cual no es sensible a la luz. ) pesar de ese punto ciego, nuestra e$periencia del espacio es continua. En consecuencia, nosotros pensamos que vemos el JespacioK del mundo =2f. #erman, /orris, /he Roots o0 Reality+ 1aturana y 2arela3s /he /ree o0 4nowledge, Pournal of Lumanistic 4syc ology, Col. "7, nQ ", @pring 1787, ps. "E7 y "80B 11 @in olvidar que las teoras entran ene el campo de discusin de las ideologas y sus ciclos se encuentran interrelacionados. 1" /uIoz 2onde, O., Cuestiones dogm5ticas 5sicas en los delitos econ#micos , >evista 4enal, Luelva, n6 1, 1778, p. G8. 1% #ajo Oernndez, Derecho penal econ#mico, citado por /uIoz 2onde, op. cit., p. G8.
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como para permitir una construccin dogmticamente productiva del bien jurdico tutelado. 4ues, admitira el recurso a una regulacin que colisionara con la libertad de comerciar libremente o de disponer de su propiedad por parte de los ciudadanos. ) su vez, lo alejara de la justificacin propia de los bienes jurdicos colectivos que es la de establecer medios de proteccin adelantada de otros bienes jurdicos personales o clsicos, en pos de una razn de Estado o de obediencia 1* . Esto no significa que los bienes jurdicos supra individuales puedan descalificarse sin ms! el carcter social del ser umano ace que sea necesario tutelar intereses jurdicos de naturaleza colectiva y, en particular, en el caso de delitos que afectan la estructura bsica del Estado =delitos econmicos en sentido estrictoB. En especial, como lo sostiene #ottcNe cuando el bien jurdico Jprotege las condiciones esenciales de funcionamiento e instituciones de la economa social de mercado como bienes jurdicos autnomosK 1;. (a e$pansin del derec o penal, ms all de sus aristas negativas, es un fenmeno propio de nuestra sociedad y la necesidad de reduccin del derec o penal como ideal regulativo no necesariamente implica e$cluir al derec o penal econmico del mbito de Je$pansinK justificada 1G. 2.2 & *r%ud%cin tribut%ri% ) bi n !ur"dico En cuanto al delito de defraudacin tributaria se refiere, las corrientes relativas al bien jurdico tutelado se dividen en funcionalistas1E y patrimonialistas. (a tesis funcionalista contiene una serie de posturas que rec azan la definicin patrimonial del bien jurdico y cuya formulacin gira en torno de las funciones que debe cumplir el tributo. )lgunos sostienen que el bien jurdico es la funcin tributaria como una Jactividad de la administracin encaminada a gestionar los tributos a trav's de un procedimiento determinadoK18. En otras palabrasD Jla proteccin penal =al menos en los delitos tributariosB se dispensa a la Lacienda, considerada no como
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El debate en Europa es si es preferible una sancin penal o una administrativa para la criminalidad econmica. @i se opta por una decisin en favor de la primera opcin, desde la perspectiva restrictiva, al estilo que propicia Lassemer, las lesiones o puestas en peligro de bienes supraindividuales no instrumentales respecto a bienes jurdicos individuales se ubicaran en el rea del ilcito administrativo o :ntervetionsrec t =derec o de intervencinB =cf. @eminara, @ergio, 6a evoluci#n del Derecho penal de mercado 0inanciero desde una perspectiva europea , en 6a (ol"tica Criminal en .uropa, dir. @antiago /ir 4uig y /iret$u 2orcoy #idasolo, #arcelona, "00*, p. "E7. 1; #ottcNe, Rinfried, 7o re la legitimidad del derecho penal econ#mico en sentido estricto y de sus descripciones t"picas espec"0icas, en 'acia un Derecho penal econ#mico europeo. Pornadas en omenaje a +laus ?iedemann, /adrid, 177;, p. G;* 1G Esto no significa que se encuentre justificado todo el sistema penal econmico, ni que las penas que se establecen tambi'n lo est'n. 4or el contrario, las escalas penales muc as veces se establecen sin una fundamentacin terica adecuada. )s, el mnimo de la escala en la evasin agravada no responden a pautas relativas al merecimiento de pena, sino a cuestiones, mal entendidas, vinculadas al encarcelamiento preventivo! estableciendo la pena de sospec a como parte de la amenaza punitiva. En el sentido de una defensa del derec o penal econmico dentro del mbito del derec o penal pueden verse las observaciones de 2arlos /artnez-#ujn 4'rez en su trabajo JRe0le%iones so re la e%pansi#n del Derecho penal en .uropa con especial re0erencia al 5m ito econ#mico8 la teor"a del 9Big Crunch, y la selecci#n de ienes !ur"dico:penales, =6a (ol"tica criminal en .uropa, @antiago /ir 4uig y /irent$u 2orcoy #idaloso, #arcelona, "00*, pp. 71-10GB. 1E 4or funcionalista se entiende como dirigido a una funcin! sin guardar relacin con el funcionalismo =sist'micoB penal. Este &ltimo se refiere a la funcin de proteccin de las e$pectativas normativas por parte del derec o penal! mientras que el primer sentido apunta al bien jurdico e, indirectamente, a la razonabilidad en la generacin de e$pectativas normativas por el legislador. 18 /artnez-#ujn 4'rez, 2arlos, .l delito de de0raudaci#n tri utaria, >evista 4enal, Luelva, n6 1, 1778, p. ;G.

conjunto patrimonial, sino como titular de funciones p&blicas, ms concretamente de la funcin tributaria, en cuanto concepto general que resume la posicin en que el ordenamiento coloca a la )dministracin para la defensa del inter's p&blico relativo a la efectiva actuacin de las normas tributariasK17. <na postura que se acerca a la tesis funcionalista, aunque se niega su vinculacin, es la que e$presa que el bien jurdico puede definirse como Jla efectiva realizacin de las previsiones de recaudacin tributaria de acuerdo con la normativa reguladora de cada tributo individualK o la Jposibilidad de realizacin efectiva de las previsiones de recaudacin tributaria de acuerdo con la normativa reguladora de cada tributo individual integrante del sistema tributarioK"0. (a tesis patrimonialista es dominante en la doctrina y jurisprudencias alemanas as como en la espaIola "1. Ella indica que se trata de un delito socio-econmico que atenta contra los intereses patrimoniales del Estado"". El bien jurdico protegido es el patrimonio de la Lacienda 4&blica concretado en la recaudacin tributaria. Es decir, que se protege a la Lacienda 4&blica en su aspecto patrimonial como sistema de recaudacin de ingresos y de realizacin del gasto p&blico "% Este concepto no implica, por parte de sus defensores, desconocer que e$iste un bien jurdico mediato o inmaterial que se integrara con las funciones que el tributo est llamado a cumplir, Jpero con la salvedad de que dic o bien no posee relevancia directa alguna ni en el tipo objetivo, ni en el subjetivo, es decir es un bien que por su grado de generalidad no puede ser lesionado por el comportamiento tpico defraudatorio individualK"*.
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4'rez >oyo, O., 6os delitos y las in0racciones en materia tri utaria , 178G, citado por /artnez-#ujn 4'rez, op. cit., p. ;G. "0 Aracia /artn, (., 6a con0iguraci#n del tipo o !etivo del delito de evasi#n 0iscal en el Derecho penal espa;ol , >evista de .erec o Oinanciero, 1788, n6 ;8, citado por /artnez-#ujn 4'rez, op. cit., p. ;G. 21 2on referencia al artculo %0; del 2digo 4enal espaIol el ?ribunal @upremo a e$presado queD JSse configura como un delito de infraccin del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos p&blicos mediante el pago de tributos, conducta esencialmente omisiva. @e configura como un delito especial propio, de naturaleza patrimonial y adems de resultado, siendo el bien jurdico protegido el patrimonio de la Lacienda 4&blica en su manifestacin relativa a la recaudacin tributaria = @?@ n&m. 17*0M"000, de 18 de diciembre T >P "000, 10GG*U B. ?ambi'n se refieren a su consideracin como delito de resultado las @@?@ n&m. E7EM1777, de "0 de mayo = >P 1777, %;;;B ! n&m. 181M177%, de 7 de marzo = >P 177%, ";*EB ! de % de diciembre de 1771 = >P 1771, 87G*B ! de "E de diciembre de 1770 = >P 1771, ;"07B y la de " de marzo de 1788 = >P 1788, 1;"0B , aciendo referencia todas ellas a la necesidad de que el perjuicio causado supere determinadas cifras, variables en funcin de la legislacin vigente en la fec a en que ocurren los ec os.K =@entencia ?ribunal @upremo n&m. E%EM"00G =@ala de lo 4enal, @eccin 1VB, de "0 junio de "00G.
""

>efiri'ndose al fraude de subvenciones, reafirmando la naturaleza patrimonial del bien jurdico, el ?ribunal @upremo espaIol a manifestado queD J.e todos modos, en el caso de los delitos contra la acienda p&blica el legislador ya a introducido una cuantificacin del daIo determinante de la relevancia penal del ec o, al condicionar la punibilidad mediante un lmite mnimo del perjuicio que el mismo debe aber causado. En tales casos, es totalmente innecesario, adems de la constatacin de la tipicidad, un nuevo juicio adicional sobre el daIo causado por la defraudacin a la Wpoltica subvencionalW del ente que otorga la subvencin. ?odo ello sin perjuicio de que el delito de fraude de subvenciones protege el patrimonio del ente p&blico que otorga la subvencin y que la suposicin de un supuesto bien jurdico consistente en la Wpoltica subvencionalW es completamente ajena al derec o vigente.K =@?@, ;"%M"00G, del17M0;M"00G, ponente Enrique #acigalupo XapaterB. "% #ajo, /iguel y #acigalupo, @ilvina, Derecho (enal .con#mico, /adrid, "001, p. "17. "* /artnez-#ujn 4'rez, 2arlos, 6os delitos contra la hacienda p) lica y la seguridad social, /adrid, 177;, p. ";.

(as tesis funcionalistas acen incapi' en la funcin de recaudacin tributaria y a los fines de abilitar las funciones de actuacin econmicas del Estado ";. (a funcin de recaudacin no se encuentra afectada concretamente por una evasin tributaria particular! su carcter inmaterial ace que la lesin sea de naturaleza ideal ms que material"G. Esta abstraccin del bien jurdico puede considerarse a partir de presuponer que la repeticin de cierta forma de evasin puede poner en riesgo esas funciones que derivan de la recaudacin! la proteccin de los riesgos futuros es parte del ideario de los bienes colectivos y de la formulacin de delitos de peligro abstracto"E. (as tesis funcionalistas implican una mayor compatibilidad con la t'cnica de tipificacin de peligro abstracto para las evasiones tributarias. Esta mayor compatibilidad no significa que los tipos penales deban, necesariamente, ser construidos como delitos de peligro abstracto! pero, s significa que slo tendrn esa cualidad aquellas evasiones que, sea por, su capacidad de lesividad presupuesta, o por su forma de ejecucin podran poner en riesgo las funciones que abilitan la recaudacin. 4uesto que la recaudacin en s misma, para esta tesis, no aporta una limitacin esencial al legislador. 4or ello se recurre a la idea de previsin de recaudacin, esta sera el umbral mnimo para acer frente a los funciones dependientes de ella"8.
";

El ?ribunal @upremo espaIol a indicado queD J2ualquier fraude tributario supone un grave atentado contra los principios constitucionales que imponen la real y leal contribucin al sostenimiento de los servicios sociales y las cargas p&blicas. Orente a esta concepcin del bien jurdico protegido, algunos sectores doctrinales desvan la esencia de la lesin acia un delito semejante a los patrimoniales cuyo sujeto pasivo es la Lacienda 4&blica. Es cierto que al final el perjuicio es econmico, pero no puede olvidarse que la !usti0icaci#n de la pena espec"0ica, radica en la inadmisi le vulneraci#n de los principios de solidaridad tri utaria ine%cusa les en una sociedad democr5tica.K =?ribunal @upremo @ala "V, @ 17-;-"00;, n6G*%M"00;, rec."*E;M"00% -las itlicas no pertenecen al original-B.
"G

2onsiderar a los delitos tributarios como 9delitos cumulativos,, es decir que la razn que determina su criminalizacin se basa en que la sucesin de acciones individuales que no amenazan gravemente la funcin tributaria del Estado o que por s mismas no son peligrosas para 'sta, pero que producidas en gran n&mero, generan como consecuencia un perjuicio grave para el bien jurdico, conlleva ms problemas que soluciones! pues, estos delitos protegen un bien jurdico referido a un futuro en que otras personas sern quienes se vean protegidas por la sancin actual, lo cual lleva a la discusin de si el derec o penal tiene como funcin proteger generaciones futuras. Esta temtica viene siendo meditada desde ace tiempo en el campo de los delitos ambientales =Emmenegger, @usan y ?sc entsc er, )$el, ?aNing HatureYs >ig ts @eriouslyD ? e (ong Ray to #iocentrism in Enviromental (a3, Aeorgeto3n :nternational Environmental (a3 >evie3, Col. C:, n6 %, pp. ;*;-;E"B.
"E

(a idea de un derec o penal asegurador del futuro suele enfrentarse a la concepcin legitimante del derec o penal tradicional, en este sentido e$presa >oland Lefende lD JSel .erec o 4enal debe quiz ocuparse realmente de riesgos futuros, puesto que una accin tpica aislada nunca producir un atentado real e inmediato contra bienes jurdicos colectivos.K JEncontrar normas para el futuro, actuar con miras a lo que puede acontecer, sera, seg&n determinados pronsticos, ms acertado que querer reaccionar a posteriori ante errores, omisiones o catstrofes del presente+,-<De e ocuparse el derecho penal de riesgos 0uturos= Bienes !ur"dicos colectivos y delitos de peligro a stracto, )nales de .erec o, <niversidad de /urcia, n6 17, "001, pp. 1*E-1;8B. En este marco de pensamiento, es donde debe acerse referencia a los delitos de daIos acumulativos =)lcarcer Auirao, >afael, 6a protecci#n del 0uturo y los da;os cumulativos, >E242 0*-08, "00"B. "8 (a consideracin de los delitos tributarios como delitos que protegen una funcin tiene una doble perspectiva temporal. 4or un lado, se trata de que el Estado pueda ejercer la funcin de recaudar y controlar la actividad de los obligados y, por el otro, la de funcionamiento del Estado mediante esos recursos tributarios. Esta segunda perspectiva, se vincula al futuro inmediato, distribuyendo los fondos para las distintas tareas que tiene encomendadas, y al mediato, las posibilidades de desarrollo de generaciones futuras. Esta &ltima idea est

En cualquier caso, lo que se pretende evitar es que para considerar que e$iste lesin se deba recurrir a un mero procedimiento cuantitativo, pues de lo contrario toda evasin afectara esa funcin y debera ser delito. Este problema cuantitativo se agudiza con las tesis patrimonialistas, pues el patrimonio puede verse afectado por cualquier evasin sin importar la cantidad de dinero que no se tribute o la forma en que se instrumente. Orente a esta postura la limitacin por el monto o por la maniobra slo es un l"mite voluntario del Estado para la persecucin penal. El bien jurdico como patrimonio de la Lacienda 4&blica deja ms libertad al legislador para la construccin de tipos penales basados en la mera produccin de resultados, con pocas limitaciones derivadas del disvalor de la conducta defraudatoria "7. (a conclusin que podemos e$traer de la discusin acerca del bien jurdico a proteger por la evasin tributaria es que las tesis funcionalistas deberan tender a ver el problema del ardid y de los montos como centrales para la tipicidad. Ello debido a que la funcin se ver afectada con engaIos ms sofisticados y con montos elevados de evasin. ) su vez, las tesis patrimonialistas tendern a ver los delitos como de resultado, por la afectacin a la recaudacin con cualquier cantidad de evasin y a ver a los montos de la evasin como un problema o asunto de punibilidad, es decir como elemento que constituye un lmite voluntario a la incursin del derec o penal para el control social de las evasiones. 4or su parte, tambi'n sern ms proclives a incluir formas de elusin en el campo delictual. En definitiva, el bien jurdico definido como patrimonio de la Lacienda p&blica reclama un derec o penal ms e$tenso o ms abarcador. +. E,%'in tribut%ri%- r 'ult%do i($ut%cin

+.1 El r 'ult%do t"$ico El primer problema que enfrentamos cuando tratamos de dilucidar el alcance de los tipos penales contenidos en los art. 1 y " de la ley "*.EG7 es el de determinar cul es la materia de pro ibicin! es decir, qu' es lo que se pro be realizar. (a letra de la ley nos indica que se pro be evadir y que tal evasin, que significa no ingreso de tributos debidos, tiene que originarse en un engaIo o ardid.
cobrando importancia mediante la consideracin de los delitos tributarios como delitos que protegen las generaciones futuras mediante la idea de Jjusticia generacionalK. Es decir, que las oportunidades de desarrollo de las personas futuras depende de qu' se aga con los tributos de oy, lo cual se enmarca en un contrato social intergeneracional =cf. ?remmel, PZrg, 333.fes-online-aNademie.de, @eite " von "E.
"7

El monto de lo defraudado tiene relevancia slo como seIalizacin de la poltica criminal del Estado. 2uando sobrepase cierto punto el Estado considera que necesita recurrir a sus normas de ultima ratio. /ientras que el contenido de fraude puede seguir constante tanto en el mbito administrativo sancionador como en el penal propiamente dic o.

Esta pro ibicin no sera muy indicativa, pues se superpone a otras normas infraccinales con id'ntico contenido, en especial con la defraudacin del art. *G de la ley 11.G8%. Esta es la discusin eterna acerca de si los montos indicados en los arts. 1 y " de la ley "*.EG7 constituyen elementos del tipo o condiciones objetivas de punibilidad. (a solucin de este problema debe quedar en suspenso por el momento, pues cualquiera sea la respuesta lo seguro es que el tipo penal e$ige una evasin como resultado. (o cual significa que la conducta desplegada por los que realizaron un aporte tpicamente relevante en calidad de autores o partcipes ya se encuentra concluida y que debe aber producido un resultado de lesin del bien jurdico. En este punto dar' por supuesto que el no ingreso de tributos al fisco es ya un perjuicio patrimonial! esto puede ser discutido, pues algo que nunca ingres al patrimonio aunque e$ista una e$pectativa de que ingresara podra considerarse como una concepcin de perjuicio e$tensiva. @in embargo, se puede dejar vigente esta convencin en pos del objetivo del trabajo que consiste en determinar si este JperjuicioK debe tener un sentido normativo especfico ms all de la constatacin del no ingreso de un determinado monto legalmente e$igido. Esta lesin gen'rica no guarda relacin con cualificacin alguna de la lesin. .e lo contrario, sera tomar partido por la postura que sostiene que los montos de los arts. 1 y " seran parte de la materia de pro ibicin, es decir parte del tipo penal objetivo. (a idea que subyace a considerar a los montos condiciones objetivas de punibilidad se condice con el fin de proteccin de bienes que se adjudica a las normas penales. ?al como sostiene PaNobs no ay lmite a la idea de proteccin de bienes, pues cuanto ms se pueda adelantar la proteccin, respecto a la lesin misma, ser mejor. (a cualificacin de la lesin cuantitativamente como tpica no se acopla bien a esta lgica, la finalidad de la legislacin penal tributaria es proteger al bien jurdico de cualquier lesin, es decir cualquier monto cuantificable es resultado de evasin suficiente para configurar el tipo penal. ) su vez, la mayor amplitud de proteccin que implica desvincular la lesin de un monto determinado va de la mano con la e$clusin de esos montos del sustrato objetivo del dolo. E$cluirlos del tipo objetivo tiene la finalidad de que el dolo se refiera al resultado gen'rico de lesin y se bloquea el argumento del error del agente que minara la e$tensin de la norma ya reducida objetivamente. El argumento del error ara complicada la imputacin subjetiva de una ya reducida materia de pro ibicin. (a inclusin de los montos en el tipo tendra un efecto amplificado sobre el tipo subjetivo mediante la alegacin de errores de tipo evitables, adems de introducir un mayor grado de verosimilitud acerca de la e$istencia de culpa en lugar de dolo eventual. (a sustentabilidad razonable del dolo eventual respecto a la posibilidad de evasin de cualquier monto es mayor que la de un dolo eventual de evadir cien mil o un milln de pesos. (a carga probatoria de 'ste &ltimo dolo eventual JespecficoK debe ser mayor y por lo tanto ser menor la posibilidad de que la tipicidad pueda considerarse cumplida. El legislador intent con la redaccin de los artculos 1 y " de la ley penal tributaria controlar el grado de fragmentariedad propio de la norma penal a trav's de la insercin de condiciones objetivas de

punibilidad. Evitando que esos elementos entraran en el dolo y, consecuentemente, bloqueando el argumento del error. (imitando las defensas materiales y procesales del agente! esto evidencia el fin poltico criminal de estas condiciones y e$plica su pretensin de e$tenderse a cuestiones de prueba en el proceso, simplificando la carga de la acusacin. Lasta aqu la cuestin de la interpretacin del sentido de la legislacin tributaria y la lgica de la pro ibicin de la evasin, esto nos lleva a la primera parte de la respuesta a la discusin eternaD cualquier monto de perjuicio es elemento del tipo de evasin penal-tributaria en cuanto delito de lesin.

+.2 El %rdid ) d b r d , r%cid%d El tipo penal tiene otro componente que tiene relacin con la conducta representado por la e$igencia de ardid o engaIo. Es decir, que la conducta tiene que significar alguna ocultacin de la verdad de la situacin patrimonial relevante para la determinacin del ec o imponible. (a vocacin de abarcar todo perjuicio patrimonial como afectacin al bien jurdico que es limitada voluntariamente por el legislador, por razones de poltica criminal, podra ser suficiente para construir el tipo penal. @in embargo, esto sera establecer la prisin por deudas, basada en pura responsabilidad objetiva. 4or ello, es necesario incluir este requisito de defraudacin de una e$pectativa normativa de veracidad de los ciudadanos frente a su propio estado y a sus conciudadanos afectados, indirectamente, por la no redistribucin de aquellos tributos que debieron ser ingresados al erario p&blico. Este quebrantamiento del rol de Jobligado tributarioK fundamenta la organizacin defectuosa de la conducta, en particular debido al incumplimiento del deber de veracidad que pesa sobre el obligado. El concepto de ardid se desarrolla a partir del tipo penal de estafa, debi'ndose destacar que desde el comienzo se a entendido al bien jurdico tutelado por esta norma como el patrimonio y el mantenimiento de la verdad y de la buena fe en el trfico patrimonial %0. (as primeras definiciones de ardid partan de dos ideas rectoras, la de causacin de un error y la de un mbito de responsabilidad subsidiario para la vctima. (a primera, se basaba en la causalidad como &nico criterio de determinacin de la relevancia del ardid, bastaba que se provocara un error en la vctima para que la responsabilidad penal pudiera imputarse al autor. (a vctima era despersonalizada por el acto engaIoso del autor y en consecuencia no era posible avanzar acia la vctima como responsable. (a segunda parte de la e$istencia de un mbito de responsabilidad de la vctima en el que el ardid que resulta eficaz debido a la negligencia de la misma no es penalmente relevante aun cuando fuera causal! lo

%0

/ezger, Edmund, Derecho (enal, 6i ro de .studio, (arte .special . p. "%8. )grega este autor que #inding era defensor de que la norma protega contra Jun derec o a la verdad, lesionado por el engaIoK y por lo tanto inclua un bien jurdico a la verdad.

que comportaba la e$igencia de un ardid cualificado %1.

En definitiva, esta postura reflejaba la idea de

que la vctima deba ser, en una terminologa ms actual, eterolesionada y no autolesionada. En la actualidad, recuperando esa nocin de que el bien jurdico se encuentra constituido por un derec o a la verdad, se considera que el ardid debe constituir una lesin al derec o a la verdad o al deber de veracidad cuyo titular es la vctima %". (a libertad de la vctima sufre un menoscabo al no poder actuar u omitir conforme una comprensin acertada de la realidad de su disposicin patrimonial. El problema de esta &ltima postura es que debe determinarse cuando una falta de veracidad constituye el ardid tpico, nuevamente se presenta la cuestin de establecer cuando una JmentiraK es tpica. .ebe reconocerse que e$iste una diferencia relevante entre el ardid en la estafa y en la evasin tributaria! pues, en la primera posibilita el desplazamiento patrimonial, pero, en la segunda, slo oculta la decisin del autor de no ingresar los tributos debidos. ?al como lo seIala el 4rofesor Puan P. [vilaD JEn realidad, al fisco se le reduce, simplemente, su ingreso por una decisin unilateral del sujeto activo de no pagar lo debido.K%% Este autor destaca que el ardid se refiere a la funcin de determinacin del tributo %*. Esta interpretacin deriva en que la evasin no requiere desplazamiento patrimonial, sino una disminucin en la percepcin del tributo. 4ero as considerado el perjuicio patrimonial no depende del ardid, el cual sin importar cuando fue concretado, antes o despu's de la decisin de no ingresar los tributos, slo sirve como una especie de auto-encubrimiento %;, generalmente, anticipado a la propia consumacin del ec o. )unque este encubrimiento tiene una nota caracterstica fundamental para el tipo penal, pues sin 'l se convertira en una pro ibicin de no pagar tributos a secas y en prisin por deudas. %.".1. El deber de veracidad como norma flanqueante

%1

4ara el desarrollo de estas concepciones del ardid puede verse el trabajo de Huria 4astor, 6a determinaci#n del enga;o t"pico en el delito de esta0a, #arcelona, "00*, p. 7; y ss. %" El concepto de vctima podra desglosarse en directa que es el Estado e indirecta que es la sociedad. %% [vila, Puan P., .nsayo so re algunos aspectos del tipo o !etivo de la evasi#n de0raudatoria+ 7u relaci#n con la esta0a y con la in0racci#n del art+ >? 6ey de (rocedimiento *iscal @@+?AB , >evista de .erec o 4enal y 4rocesal 4enal, (e$is-He$is, n68, "00;, p. %G*. %* [vila, op. cit., p. %G*. 2reo que la idea, muy bien fundada, del profesor [vila de que se trata de un tipo penal de doble resultado acumulativo, basado en que la disminucin de lo que debe percibir el fisco es el resultado de lesin y que la determinacin de los tributos que corresponde a la )O:4 es la afectada por el ardid como delito de peligro concreto, deriva de la necesidad de considerar al ardid como cualificado! en el sentido de que no cualquier ardid es ardid tpico. Esta necesidad valorativa lleva a que se lo trate como un delito de peligro concreto, pues un ardid colocado slo con fines de tutelar la determinacin, la capacidad del fisco de enterarse de lo que el contribuyente debe, como peligro abstracto rozara la punicin de la mera desobediencia. 4ero creo que no ay nada en esa estructura tpica que no pueda e$plicarse como delito de peligro abstracto. El salto cualitativo del ardid puede buscarse en su vinculacin con la cuantificacin del monto evadido bajo la forma de condicin objetiva de punibilidad. /s que un problema de la clase de peligro es un problema de cone$in entre ardid y monto. %; (a idea de auto-encubrimiento es grfica, aunque puede que no se trata de auto sino de etero-encubrimiento del ec o por parte de otros intervinientes distintos del autor.

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9.n los delitos con un in!usto meramente parcial no se in0ringen las normas principales -las normas de los delitos de lesi#nC, sino normas 0lanqueantes cuya misi#n es garantizar las condiciones de vigencia de las normas principales+, B? Esta cita de PaNobs nos permite ingresar en el tema de cmo funciona el deber de veracidad en el tipo penal de la evasin. PaNobs refiere que la vigencia de la norma se vincula a la relacin de 'sta con los potencialmente afectados, a trav's de la idea de confianza en la norma. (a norma puede ser afectada por los quebrantamientos o por cualquier menoscabo de la confianza de los afectados %E. El fundamento de la necesidad de recurrir a normas de flanqueo es que la conducta en cuestin implica una drstica elevacin del riesgo desde la perspectiva del afectado %8! abi'ndose arrogado el autor, la configuracin de la base cognitiva de la vigencia de la norma %7. )s los quebrantamientos de la norma principal estn anunciados por comportamientos previos que ya elevan el riesgo de realizacin del quebrantamiento de aquella norma. (as normas de flanqueo pertenecen a la categora de la Janticipacin penalK a la lesin, que para algunos autores, se refiere a un modo de actuacin penal ilegtima porque no respeta los lmites impuestos por el principio de ofensividad*0. @in embargo, deben diferenciarse distintas formas de anticipacin entre las que pueden distinguirse distintas, tambi'n, formas de normas flanqueantes seg&n su distancia =modalB con la arrogacin de una organizacin ajena *1. Es decir, la distancia normativa con el peligro concreto y la lesin. (a primera parte del tipo penal cuando e$ige un ardid y, por lo tanto, un quebrantamiento al deber de veracidad en materia tributaria implica un incremento de las posibilidades cognitivas de violacin de la norma completa del tipo de evasin tributaria. Pustamente es la elaboracin de la mentira Fardid- lo que potencia el '$ito de la frustracin de la e$pectativa de recaudacin que trata de proteger la norma penal. (a norma de flanqueo es la normativizacin de esa reduccin cognitiva del '$ito de la norma principal. Esto significa que la afectacin cualitativamente adecuada del deber de veracidad implica un menoscabo adelantado a las posibilidades de '$ito de la pro ibicin de evadir que encierra la norma principal detrs del tipo penal. (a particularidad de esta norma de flanqueo es que est contenida en el mismo tipo penal que la norma principal y por ello no tiene una sancin asociada a ella sino a la infraccin o quebrantamiento de toda la
%G

PaNobs, A\nter, Criminalizaci#n en el estadio previo a la lesi#n de un ien !ur"dico , en Estudios de .erec o 4enal, /adrid, 177E, p. %1*. %E PaNobs, A., op. cit., p. %1;. %8 PaNobs sostiene que se trata de una relacin entre la vctima y la norma principal y no entre la vctima y el bien jurdico. Esto lleva a que lo que legitima a esta norma flanqueante es la perturbacin a la seguridad jurdica no a los bienes. (a legitimacin es indirecta. %7 PaNobs, A., op. cit., p. %18. *0 Ouentes 1sorio, Puan (., *ormas de anticipaci#n de la tutela penal, >E242 08-08, "00G, p.1. *1 En los casos de adelantamiento de la punicin, el agente da a entender que realizar una conducta contraria a la norma principal! lo cual puede configurar una conducta preparatoria o facilitarora de ese quebrantamiento central. (a cuestin de la legitimidad de esas normas depender de ciertas consideraciones acerca del concepto de ilcito que se sostenga y de la constitucin de la sociedad de que se trate. En el caso particular de la norma de evasin no se presenta este problema debido a su configuracin compleja y que veremos en los prrafos siguientes del te$to.

11

base normativa del tipo. Esta particularidad quita peso a los argumentos acerca de la falta de legitimidad de los adelantamientos a la lesin, pues es una norma flanqueante de conducta que no est, por su sola infraccin, asociada a una norma de sancin. (a ventaja de esta estructura tpica es que e$plica mejor porqu' es esencial el deber de veracidad de cierto contenido cualitativo para ablar de evasin. Esto ace que e$ista una doble lectura del concepto de bien jurdico en el tipo penal en cuestin. 4or un lado, la necesidad de una lesin al deber de veracidad Foriginado en la norma flanqueante- se apro$ima a la idea de bien jurdico funcional y la lesin en sentido estrictamente patrimonial al concepto del bien jurdico como patrimonio de la acienda p&blica*". @i partimos del concepto funcional de bien jurdico podramos considerar que la norma flanqueante en tanto pretende evitar la evasin tributaria se dirige a garantizar un mnimo de veracidad necesaria para que se conserve la capacidad del Estado de cumplir sus funciones derivadas del acatamiento a la regulacin tributaria. (a funcin tributaria se vera puesta ya en peligro por la falta de cumplimiento de su posicin de garante de los obligados y de la insolidaridad de los no obligados, que pueden actuar como partcipes del ec o.

+.. I($ut%cin ob! ti,% (a evasin penal tributaria significa una escalada cualitativa en cuanto e$ige una mayor afectacin al deber de veracidad mediante un incremento de las e$igencias de ardid y una escalada cuantitativa con relacin al bien jurdico patrimonio de la acienda p&blica *%. Estas dos columnas asta a ora bastaban para configurar el delito penal de evasin. @i se produce, por ejemplo, una lesin mediante en no ingreso de tributos y el obligado a rodeado esta omisin mediante un ardid, el tipo penal objetivo se encontrara completo y si se suma la superacin del monto legal tendramos una evasin delictiva. 4ero esta interpretacin solo e$ige que corran paralelamente las dos columnas sin cone$in alguna. (a sola superposicin de la conducta relativa al no ingreso del tributo y el Jauto-encubrimientoK es suficiente

*"

Esto tiene consecuencias en el aspecto subjetivo, pues el dolo de la norma flanqueante no es el mismo de la norma de lesin y la e$clusin del monto de l tipo solo afecta a este &ltimo.
*%

)lgunos de los ilcitos del 2aptulo C: de la ley 11.G8% tienen como funcin preservar y, en algunos casos, definir ese deber de veracidad. 4artiendo desde la obstaculizacin a la fiscalizacin, pasando por la omisin de impuestos y llegando a la defraudacin del art. *G de esa ley. @iendo que esta &ltima no tendra, gen'ricamente, diferencia cualitativa, en cuanto al deber de veracidad, con el art. 16 de la ley penal tributaria.

1"

para satisfacer el tipo objetivo y constituyen el objeto del dolo **! el resultado especfico completa la punibilidad. (as columnas valorativas antes seIaladas son insuficientes para dar un sentido penal a sus estructuras! en realidad, se sostienen mutuamente mediante una forma de cone$in de carcter normativo, que aun cuando a tenido cierto auge en la interpretacin del tipo de estafa, no a sido considerada en el mbito de la evasin tributaria, esta cone$in es conocida como teora de la imputacin objetiva. (a escalada cualitativa del tipo penal depende de la relacin entre ardid y perjuicio como relacin de imputacin objetiva a la conducta pro ibida como riesgo jurdicamente relevante *; y su concrecin en la produccin de la lesin patrimonial relevante. (a cone$in de imputacin objetiva da sentido a la unin que realiza la disposicin legal de una infraccin al deber de veracidad y una lesin cualificada al bien jurdico patrimonial a que se refiere el delito de evasin. (a recaudacin de tributos est en funcin de los fines que el Estado puede asignar a los mismos, que en definitiva, son formas de distribucin. )un considerando las funciones mnimas tales como salud, educacin y seguridad, ellas e$isten mediante una redistribucin social *G. )quel que infringe su deber de veracidad pretende frustrar estas funciones de distribucin. 4or lo tanto es all donde reside la negatividad de la infraccin de este segmento normativo relativo a la veracidad. (a mera lesin objetiva del patrimonio corre paralela a la puesta en peligro de la funcin tributaria y por lo tanto slo una integracin de ambos aspectos permite sostener una lesin al bien jurdico compuesto que se protege mediante esta norma y slo esta imbricacin justifica su carcter penal. (as normas de la legislacin administrativa sancionadoras que se dirigen a la veracidad de la actuacin de los contribuyentes y las que se dirigen a sancionar las lesiones patrimoniales son partes de esta integracin que se produce en la norma penal y con ella logra una distincin cualitativa propia. 4or lo tanto el tipo de los arts. 16 y "6 de la ley "*.EG7 contienen una estructura de peligro abstracto =mentir cualificadoB y una de lesin. Es peligro abstracto porque la lesin de la funcin slo se va a lograr en los casos en que aya lesin del patrimonio de la acienda p&blica. 4or lo tanto, estos tipos penales son de lesin en tanto patrimonio y de peligro respecto a la funcin. )s es que nunca ser e$igida una lesin a la funcin tributaria como requisito de la infraccin de las normas contenidas en esos preceptos penales. E$igir una lesin de la funcin sera establecer un sistema de deberes condicionados de los contribuyentes y cuya lesin sera constatable en el futuro lejano a la conducta defraudatoria. @iendo que, adems, las variables de imputacin objetiva que
**

abra que

)un cuando no es parte del objeto de este trabajo discutir la configuracin del tipo subjetivo, la postura reseIada ace que a un dolo ya poco e$igente, debido a que se colocan los montos de evasin como condiciones objetivas de punibilidad, el paralelismo acent&e su vaciamiento. El dolo es conocimiento de que se evade, no importa cuanto, ms conocimiento de que se utiliza o monta un ardid.
*;

salvo con la defraudacin del art. *G que en cuanto a la imputacin objetiva es similar en cuanto al engaIo requerido, la &nica variacin es que las reglas de interpretacin del riesgo pro ibido pueden diferir. *G (a idea que subyace es que cierto grado de justicia distributiva se encierra en la propia idea de Estado liberal y en especial si consideramos al Estado social de derec o.

1%

considerar aran casi imposible una respuesta penal adecuada, llegndose a la posibilidad de imputar al propio Estado la frustracin de la funcin que se pretendera tutelar. El tipo depende, en definitiva, de dos estructuras distintas que propenden =indirecta y directamente respectivamenteB la proteccin del bien jurdico en distintas facetas del mismo. (a infraccin al deber de veracidad tiene que repercutir en el grado de lesin patrimonial, no basta cualquier lesin patrimonial sino una que se relaciona con sentido a la infraccin al deber de veracidad. 4or lo tanto, slo aquellas mentiras que posean un grado de capacidad normativa para producir una evasin determinada =con un mnimo de cien mil o un milln de pesos, seg&n el casoB sern penalmente consideradas. (a e$istencia del deber de veracidad tiene una doble justificacin la peligrosidad abstracta a la funcin tributaria y la peligrosidad concreta de lesin acotada a ciertos montos. (os montos funcionan como un barmetro de la intensidad de la defraudacin veritativa. Esta estructura compleja ace que la posterior cuantificacin que contienen los artculos en cuestin pueda considerarse un problema de punibilidad con ciertas restricciones derivadas de esta estructura tpica. En todo caso, la norma de la punibilidad referida a los montos de evasin guarda una vinculacin de sentido con la norma de lesin y con la de peligro abstracto, pues 'sta &ltima e$ige que el vnculo que ace razonable imputar la lesin deba e$tenderse asta la norma de punibilidad. 4ues, la definicin cualitativa del ardid debe reflejarse en la e$tensin cuantitativa de la cualificacin poltico criminal de la lesin e$igida por la norma principal! aciendo que el monto evadido no sea una pura o simple condicin objetiva de punibilidad sino una condicin de objetiva de punibilidad cargada de sentido para el tipo. Esta cone$in de razonabilidad se manifiesta a trav's de la e$igencia de imputacin objetiva entre el riesgo creado por la afectacin del deber de veracidad y la lesin en cuanto a su intensidad cuantitativa. 4ues, lo cuantitativo visto como resultado es cualitativo visto como entidad del ardid defraudatorio. El aspecto cuantitativo cae bajo la rbita de una condicin objetiva de punibilidad y el aspecto cualitativo bajo la rbita de la imputacin objetiva. (a norma de punibilidad, dirigida al juez, sufre de la fuerza de atraccin de sentido de la cualificacin del deber de veracidad y por lo tanto, aun cuando no la convierte en elemento del tipo, s la vincula al mismo por el d'ficit cognitivo que implica, canalizndola mediante la imputacin objetiva. (a ubicacin sistemtica de las condiciones objetivas de punibilidad es discutida en la literatura cientfica. <na parte de la doctrina considera que el ilcito culpable, constituye la materia del merecimiento de pena! categora que recoge todos los aspectos de desvalor del delito que le dan sentido a la pro ibicin de una conducta. Este merecimiento va acompaIado de la necesidad de pena, estrato que contiene a todas las circunstancias en virtud de las cuales se formula un juicio de utilidad o conveniencia*E *8. 1tros autores parten de una distincin entre norma primaria o de conducta y norma
*E *8

Aarca 4'rez. 1., op. cit., p. ;0. (anger agrega como cuarta categora del delito al Jmerecimiento de penaK como el contenido de perturbacin de las bases de convivencia pacfica de la sociedad que e$ige su retribucin = 7onderver rechen, 17E", p.. %%*, citado

1*

secundaria o de sancin. (as primarias van dirigidas al ciudadano y las secundarias al Puez. El contenido de las primeras depender de si se las concibe como de determinacin, de valoracin o mi$tas, mientras que el de las segundas se compone del conjunto de presupuestos que desencadenan la pena *7. El problema que subsiste a estas clasificaciones es cul es el grado de influencia de uno de los e$tremos sobre el otro. En palabras de >o$inD J(a pol'mica sobre la significacin dogmtica y la justificacin poltico criminal de las condiciones objetivas de punibilidad y de las causas de e$clusin de la punibilidad se debe, y no en &ltimo t'rmino, a que esta r&brica constituye un revoltijo de elementos muy eterog'neos, sobre los que es casi imposible acer afirmaciones generales. En la misma se enumeran m&ltiples elementos, en los que un anlisis ms e$acto puede poner de manifiesto que no estn al margen de la estructura tripartita del delito, sino que se pueden incluir en el tipo, en la antijuridicidad o en la responsabilidad.K;0

(as condiciones objetivas de punibilidad cuantitativas permiten establecer una cierta graduacin de la perturbacin de las bases de la sociedad que implica la idea de necesidad de pena ;1. .ejando al merecimiento que queda por debajo de las cantidades indicadas por el legislador como debilitado y carente de entidad penal, puesto que no tuvo la relevancia suficiente como para que sea castigado. Esto ace que ese merecimiento no correspondido con pena pueda valer a los fines de sanciones de tipo administrativo;". (a imputacin objetiva trabaja de tal forma que manifiesta una relacin normativa entre el ardid y la lesin patrimonial representada por los montos legales, que no dejan de ser condiciones objetivas de punibilidad. @e puede cuestionar cmo esta teora que pertenece al tipo penal puede relacionar elementos que estn separados en el esquema de la teora del delito tales como el ardid, como elemento del tipo, y los montos, como elementos de la punibilidad. (a respuesta deriva de que la imputacin objetiva aun
por Aarca 4'rez, 1ctavio, 6a (uni ilidad en el Derecho (enal, 4amplona, 177E, p. ;*B . @in embargo, no creo que sea una cuestin necesariamente asociada a la retribucin! sino a las condiciones de infraccin del deber! este deber puede no estar vinculado a una sancin, es un juicio de valor acerca de la correccin o incorreccin de la conducta y no, necesariamente, sobre el reproc e aunque puede implicarlo. @e puede tener una actitud reactiva =disgusto, desprecio, decepcin, etc.B sin necesidad de una reaccin coactiva. *7 Aarca 4'rez, 1., op. cit., p. ;E-;8. ;0 >o$in, 2laus, .erec o 4enal, 4arte Aeneral, tomo :, /adrid, 177E, p. 7E". ;1 (as condiciones de punibilidad tienen relacin con d'ficits cognitivos, pues el merecimiento fijado por el quebrantamiento de la norma imperativa. Es decir, las normas de merecimiento se encuentran quebrantadas peor no son castigados estos quebrantamientos cuando no ay necesidad de pena, es decir cuando la norma de punibilidad no se encuentra JquebrantadaK. )s las normas de flanqueo y las de punibilidad tiene cierta convergencia en sus fundamentos. ;" En especial cuando las normas de flanqueo pueden encontrar una ubicacin ms aceptable en un derec o sancionador sin penas de prisin, pues los adelantamientos a la lesin pueden ser reconducidos sin necesidad de una alerta tan fuerte como la que implica la norma penal. :ncluso significaran una posibilidad de avisar al agente, mediante sanciones leves, del acercamiento de su conducta a riesgos pro ibidos por el derec o penal.

1;

cuando se encuentre en el tipo da una cone$in de sentido a la imputacin de resultados sin importar en qu' nivel dogmtico se encuentran, siempre que el sentido de la imputacin al tipo objetivo dependa de esos elementos de la punibilidad. Hormalmente se aplica la imputacin objetiva a los delitos tradicionales de resultado, siendo que en esos tipos, tambi'n, el resultado puede ser considerado, como lo es por parte de la doctrina, condicin objetiva del punibilidad. (a imputacin objetiva pertenece al tipo por que le brinda sentido normativo. Esta unin normativa ace que el tipo penal sea de peligro abstracto en cuanto al deber de veracidad, siendo que basta para su quebrantamiento un riesgo ipot'tico derivado de la clase de conducta que representa el ardid concreto, y de lesin, en cuanto a que se e$ige una evasin, como mnimo, de los montos e$igidos por la ley. El peligro abstracto se concreta por medio de la imputacin objetiva que e$ige que el ardid concreto tenga la cualidad de crear un riesgo de evasin de los montos legales. 4or un lado, el peligro abstracto nos indica que es un verdadero ardid el requerido, puesto que la configuracin estadstica del peligro abstracto as lo e$ige =como infraccin seria del deber de veracidadB, lo cual se complementa con la necesidad, derivada de la imputacin objetiva, de que sea un riesgo normativo de evasin de los montos legalmente indicados. (a idea no es duplicar las entidades, peligro abstracto y luego concreto mediante la imputacin objetiva, sino que se trata de facilitar la aplicacin del tipo. )s, si el quebrantamiento del deber de veracidad no es de entidad ya sin importar cul es el monto de la evasin debe descartarse la tipicidad de la conducta. En cambio si supera este baremo mnimo, deber determinarse si el monto supera el e$igido por la punibilidad y a su vez si se conectan mediante la imputacin objetiva. Esta construccin tpica evita que dada cualquier falta a la verdad y cualquier monto de evasin ya signifiquen tipicidad y, tambi'n, impedir que un ardid ms elaborado y cualquier monto de evasin impliquen tipicidad. El tipo penal objetivo estar completo si y solo si ay un ardid que sea cualitativamente un quebrantamiento serio al deber de veracidad =peligro abstractoB que pueda conectarse con su capacidad normativa de producir una evasin de cien mil pesos o ms . 2ompletadas estas constataciones el merecimiento estar completo y slo faltar la concrecin de ese monto en la realidad para completar la punibildidad y la necesidad de pena. El legislador construye el tipo objetivo a partir de una premisa esencialD bloquear el argumento del dolo y del error de tipo. Es decir, quiere, prioritariamente, e$cluir los montos del tipo penal. Esta idea ace que la construccin del tipo sea compleja, porque lo que no puede lograr es e$traer el sentido objetivo del resultado para el tipo penal. 4uede e$cluir su sentido subjetivo, pero no el objetivo. 4ues, que la simple mentira del obligado, ms o menos elaborada, y el resultado como acontecimiento natural ;% puedan tener el sentido de delito penal parece alejado de la idea de que el derec o penal interviene para protege bienes jurdicos cuando su lesin tuvo un sentido comunicativo, es decir cuando el agente puede verse como autor y no meramente como causa. .e lo contrario, la mera causalidad sera suficiente para imputar un
;%

debe ac'rseme cierta concesin en cuanto se presupone que se evade dinero como objeto constatable por los sentidos.

1G

acontecimiento a la persona involucrada en la cadena causal =versari in re ilicita o stric liabilityB. @e estara castigando al sujeto como interveniente en sentido fctico, no como persona! las e$pectativas normativas son una declaracin de garanta acerca de la configuracin futura de los contactos sociales que cabe esperar;*, si se castiga sin que el sujeto pueda configurar su actuacin como contraria al bien jurdico, o a la e$pectativa, la norma sera auto-defraudatoria por s misma. (a interpretacin propuesta logra satisfacer el inter's del legislador de bloquear el argumento del dolo ;; y del error de tipo;G, manteniendo el sentido del tipo penal objetivo que de otra forma se vera seriamente recortado y convertido en un tipo de desobediencia cualificado por el resultado. (a interpretacin sugerida logra elevar las garantas normativas del tipo penal agregando e$igencias al tipo objetivo que lo restauran luego del recorte subjetivo del legislador. .e esta forma la e$clusin del resultado =especficoD montosB del tipo no quita, por la decisin dogmtica del legislador, garantas normativas objetivas al autor! slo restringe los objetos del dolo. 4or lo tanto, si el resultado es condicin de punibilidad 'l debe ser susceptible de ser imputado objetivamente al riesgo creado por la conducta del autor. Ho cualquier resultado de evasin de cien mil o de un milln de pesos ser suficiente para la punibilidad, debe ser objetivamente imputable.

2onsideraciones finales El tipo penal de evasin tributaria protege dos bienes jurdicos, o ms correctamente dos facetas del mismo bien jurdico colectivo, donde la prioridad tpica la tiene el relativo a la funcin tributaria y se lesiona, en sentido ideal, con la falta de veracidad cualitativamente relevante =ardidB. (a segunda faceta del bien jurdico, como patrimonio de la acienda p&blica, refleja la necesidad de lesin, aunque mnima, a un aspecto material =patrimonioB. Estas dos columnas tpicas requieren una puesta en conte$to de sentido penal con la teora de la imputacin objetiva, que atrae el perjuicio cuantitativamente cualificado, como condicin objetiva de punibilidad, al tipo objetivo. Esta fuerza de atraccin se limita al sentido que la pro ibicin penal requiere para sostenerse en una e$pectativa vlida para el derec o penal. ?al cualidad slo puede conferirla la imputacin objetiva! dejando el tipo subjetivo sin modificacin. Es decir, sin que los montos se reflejen en el dolo tpico, manteniendo el bloqueo del error de tipo sobre los
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/\ssig, #ernd, Desmaterializaci#n del ien !ur"dico y de la pol"tica criminal, "001, p.%7. En la normativa penal tributaria de Estados <nidos de )m'rica en la mayora de los delitos tributarios se e$ige un elemento de voluntariedad para considerar delito al ec o. ) pesar de que all es aun una regla que el desconocimiento del derec o no e$cusa, la 2orte @uprema consider, en 2 ef v. <nited @tates =111 @. 2t. G0*, 1771B relevante al error cuando es de buena fe y cuando la voluntariedad es un elemento del tipo legal! incluso cuando no supera el estndar de lo objetivamente razonable =2f. Ounaro, O., /a% 6aw, @uffolN <niversity (a3 >evie3, Col. ]]C, p. 707B. ;G Esta e$clusin tiene como contrapartida que la tentativa no ser tpica, pues tambi'n bloquea, al bloquear el dolo y el error de tipo, al error de tipo al rev's, es decir a la tentativa.

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mismos. ?al como sostena >o$in, las condiciones objetivas de punibilidad no estn al margen de la estructura tripartita del delito, pero que no est'n al margen no significa que todo su sentido normativo deba encasillarse en un punto de esa estructura, como ser el tipo penal! sino que parte de la carga de sentido puede reubicarse y ello es posible mediante la teora de la imputacin objetiva. (o que ella ace es reconocer esos fragmentos de sentido tpico que se alojan equivocadamente en la punibilidad y restaurar el alcance verdadero del tipo penal objetivo ;E. Esta interpretacin rescata el valor del tipo de evasin como norma penal con sentido pleno, aciendo que el ardid deba superar ciertos estndares para ser relevante, que le vienen e$igidos por el bien jurdico como funcin tributaria, y luego le agrega que ese ardid cualificado deba corresponderse y no slo coincidir, a trav's de la idea de riesgo pro ibido, con el perjuicio cuantitativamente cualificado. El suplemento de garantas normativas, que ajusta el campo de aplicacin del tipo penal, es evidente y fortalece su legitimidad, am'n de rescatar el aspecto reductor de la punibilidad de la imputacin objetiva.

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Ho slo fragmentos de sentido que se encuentran en la punibilidad pueden ser reinstalados en el tipo penal, sino elementos que se asignan a la antijuridicidad o a la culpabilidad pueden ser reenviados al tipo penal mediante la imputacin objetiva. 4or ejemplo, errores evitables sobre elementos de la justificacin pueden ser relevantes para la evaluacin de la intervencin de la vctima en el ec o desde la perspectiva de la imputacin objetiva.

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