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Encarte I

UNIVERSIDADE CATLICA DE GOIS VICE-REITORIA PARA ASSUNTOS ACADMICOS DEPARTAMENTO DE CINCIAS CONTBEIS

Material Didtico

Contabilidade Avanada
noes preliminares demonstraes contbeis mtodo da equivalncia patrimonial consolidao de demonstraes contbeis correo monetria integral provises e reservas exerccios de fixao

Elaborao

Prof. Orismar Parreira Costa


Goinia, fevereiro de 2004

Material Didtico de Contabilidade Avanada

NDICE
APRESENTAO .................................................................................................................................................................................2 CURRCULO PROFISSIONAL RESUMIDO DO ELABORADOR..........................................................................................................3 I NOES PRELIMINARES ...............................................................................................................................................................4 1. Introduo ....................................................................................................................................................................................4 3. Objetivos ......................................................................................................................................................................................4 2. Tcnicas contbeis ......................................................................................................................................................................5 II ESTUDO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS ..........................................................................................................................6 1. Demonstraes obrigatrias para todas as empresas ...............................................................................................................6 2. Demonstraes obrigatrias para determinadas empresas .....................................................................................................20 3. Outras demonstraes de carter gerencial.............................................................................................................................23 4. Outras consideraes importantes sobre as demonstraes contbeis ..................................................................................27 5. Outras consideraes importantes sobre as sociedades por aes ........................................................................................30 III INVESTIMENTOS TEMPORRIOS E PERMANENTES..............................................................................................................34 1. Tipos de investimentos............................................................................................................................................................34 2. Contabilizao de investimentos temporrios .........................................................................................................................35 3. Principais motivos que justificam investimentos permanentes em outras empresas..............................................................36 IV AVALIAO DE INVESTIMENTOS PERMANENTES.................................................................................................................37 1. Mtodo de Custo de Aquisio MCA....................................................................................................................................37 2. Mtodo da Equivalncia Patrimonial MEP............................................................................................................................37 3. Demonstrao dos efeitos dos mtodos MCA e MEP.............................................................................................................37 4. Contabilizao das operaes bsicas de participaes permanentes em outras empresas ................................................38 V MTODO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL ............................................................................................................................37 1. Algumas definies..................................................................................................................................................................39 2. Determinao do valor dos investimentos relevantes em outras empresas ...........................................................................42 3. Tcnica de elaborao ............................................................................................................................................................46 4. Contabilizao do resultado da equivalncia patrimonial........................................................................................................46 5. Contabilizao no MEP de alguns tipos de variaes no investimento e no PL da coligada ou controlada ...........................46 6. Variao na porcentagem de participao ..............................................................................................................................47 7. Patrimnio lquido das investidas ............................................................................................................................................48 8. Companhias no exterior...........................................................................................................................................................48 9. Resultados no realizados de operaes intercompanhias ....................................................................................................48 10. Eliminao de resultados no realizados de operaes intercompanhias............................................................................50 12. gio e desgio na aquisio de participao societria........................................................................................................50 13. Amortizao do gio e desgio .............................................................................................................................................52 VI CONSOLIDAO DE DEMONSTRAES CONTBEIS ...........................................................................................................53 1. Conceito...................................................................................................................................................................................53 2. Aplicabilidade...........................................................................................................................................................................53 3. Tcnicas de consolidao .......................................................................................................................................................54 4. Eliminaes de saldos e transaes .......................................................................................................................................54 5. Participaes minoritrias em controladas..............................................................................................................................64 6. Impostos na consolidao .......................................................................................................................................................66 7. Outros ajustes na consolidao...............................................................................................................................................69 8. Forma de evidenciao da consolidao ................................................................................................................................70 VII ATUALIZAO MONETRIA......................................................................................................................................................71 1. Objetivo....................................................................................................................................................................................71 2. Tipos e caractersticas.............................................................................................................................................................71 VIII CORREO MONETRIA INTEGRAL......................................................................................................................................74 1. Conceito e importncia............................................................................................................................................................74 2. Faculdade de adoo da sistemtica ......................................................................................................................................74 3. Outras razes para adoo da sistemtica .............................................................................................................................75 4. Outros aspectos legais e contbeis.........................................................................................................................................76 5. Metodologia da sistemtica .....................................................................................................................................................76 6. Exemplo simplificado da sistemtica.......................................................................................................................................78 IX PROVISES E RESERVAS.........................................................................................................................................................82 1. Distino entre provises e reservas .....................................................................................................................................82 2. Alguns tipos de provises ......................................................................................................................................................83 3. Classificao das reservas.....................................................................................................................................................85 X EXERCCIOS DE FIXAO ..........................................................................................................................................................86 BIBLIOGRAFIA ....................................................................................................................................................................................98

Professor Orismar Parreira Costa

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APRESENTAO

O presente trabalho fruto de estudos, pesquisas, experincias e conhecimentos acumulados pelo seu elaborador na condio de: professor de Contabilidade Geral, Contabilidade Comercial, Anlise de Balanos, Prtica Contbil e Contabilidade Oramentria Empresarial, integrantes da grade curricular do Departamento de Cincias Contbeis, da Universidade Catlica de Gois; ministrante de vrios cursos de aperfeioamento e preparatrios para concursos pblicos relacionados com a Contabilidade; e profissional exercendo a funo de Auditor Fiscal de Tributos Estaduais. Acreditando que o material possa se constituir em relevante recurso didtico no desenvolvimento do contedo programtico da disciplina Contabilidade Avanada, procurou-se contemplar os principais tpicos desta rea contbil, destacando-se: um aprofundamento no estudo das demonstraes contbeis; os ajustes essenciais dessas demonstraes (avaliao de investimentos permanentes, provises e outras formas de destinao de resultado, e consolidao de demonstraes contbeis, entre outros), para melhor refletir a real situao do patrimnio e adequar-se s normas internacionais de contabilidade; alm da resoluo de vrios exerccios fixao. Finalizando, o elaborador se coloca disposio dos interessados para debater, receber sugestes e crticas, e esclarecer eventuais dvidas, tudo com o objetivo de aperfeioar o material, pois jamais ousaria no sentido de buscar o esgotamento de to importante tema do conhecimento humano, restringindo-se, apenas, ao bsico desta relevante tcnica da Cincia Contbil.

Goinia, fevereiro de 2004.

Professor Orismar Parreira Costa

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CURRCULO PROFISSIONAL RESUMIDO DO ELABORADOR


ORISMAR PARREIRA COSTA Instrutor dos cursos da rea de escritrio no Servio Nacional de Aprendizagem Comercial (SENAC-GO), de 1980 a 1984. Contador, com graduao pela Universidade Catlica de Gois (UCG)), em 1982. Instrutor da disciplina Prtica Contbil, ministrada no Escritrio Modelo de Contabilidade, do Departamento de Cincias Contbeis da UCG, em 1984. Agente Arrecadador da Secretaria da Fazenda do Estado de Gois (SEFAZ/GO), de 1984 a 1987. Fiscal Arrecadador da SEFAZ/GO, em 1987 e 1988. Auditor Fiscal dos Tributos Estaduais da SEFAZ/GO, a partir de 1988. Ps-graduado, a nvel de especializao, em anlise e auditoria contbil pela UCG, em 1990 (no ano de 1998 cursou duas novas disciplinas em substituio ao trabalho monogrfico). Professor das disciplinas Contabilidade Introdutria, Contabilidade Comercial, Anlise de Balanos, Prtica Contbil e Contabilidade Oramentria Empresarial, no Departamento de Cincias Contbeis da UCG, a partir de abril de 1990. Professor do curso "Aperfeioamento em Contabilidade Geral", ministrado pela Academia de Polcia Civil do Estado de Gois, destinado a reciclar agentes do Fisco de Gois na rea contbil, em 1993 e 1994. Instrutor do curso "O ICMS numa Abordagem Prtica", ministrado pela UCG, destinado a reciclar professores e profissionais da rea contbil sobre o ICMS e a legislao especfica, em 1993 e 1995. Professor das disciplinas Contabilidade Geral, Contabilidade Avanada, Anlise Contbil e Legislao Tributria Estadual, em vrios cursos preparatrios para concursos pblicos de fiscal de tributos estaduais, auditor-fiscal do tesouro nacional e outros. Responsvel por palestras e participao em debates sobre legislao tributria estadual e outros temas relacionados com a profisso contbil, em eventos promovidos pelo Conselho Regional de Contabilidade de Gois (CRC-GO) e outras entidades classistas. Coordenador da equipe responsvel pela consolidao da Legislao Tributria do Estado de Gois (LTE), de 1994 a 1996. Chefe do Departamento de Fiscalizao da Diretoria da Receita da SEFAZ/GO, em 1995 e 1996. Responsvel pelo programa de reciclagem em legislao tributria do pessoal do Fisco de Gois no Centro de Treinamento e Desenvolvimento de Recursos Humanos da (CENTAF) da SEFAZ/GO, em 1996 e 1997. Membro do Conselho de Administrao da Associao dos Funcionrios do Fisco do Estado de Gois (AFFEGO), nos mandatos de 1995-1996 e 1997-1998. Membro da equipe responsvel pela elaborao do atual Regulamento do Cdigo Tributrio do Estado de Gois (RCTE), em 1997. Conselheiro Suplente do Conselho Regional de Contabilidade de Gois (CRC-GO), eleito nas eleies de 1997 e 2001. Diretor da Receita Estadual da SEFAZ/GO, em 1998. Representante do Secretrio da Fazenda do Estado de Gois na 89 Reunio Ordinria do Conselho Nacional de Poltica Fazendria (CONFAZ), realizada em 03/1998, na cidade de Cabo de Santo Agostinho/PE. Presidente da Comisso Especial do Processo de Promoo de Fiscais Arrecadadores para os cargos de Auditores Fiscais dos Tributos Estaduais da SEFAZ/GO, realizado em 1998. Membro do Grupo de Transio do Governo Marconi Perillo, na rea de Poltica e Administrao Tributria, em 11 e 12/1998. Superintendente de Administrao e Finanas da SEFAZ/GO, de 02/1999 a 01/2000. Instrutor do curso Contabilidade Aplicada aos Procedimentos de Auditoria Fiscal, ministrado pelo Centresaf/DF para auditores fiscais dos tributos estaduais da SEFAZ/GO, em 08 e 09/2000. Presidente do Sindicato dos Funcionrios do Fisco do Estado de Gois (SINDIFISCO), no binio 2001/2002. Membro do Grupo de Trabalho Agenda Legislativa do Conselho Federal de Contabilidade CFC, em 2003. Gerente de Arrecadao e Fiscalizao da Superintendncia de Gesto da Ao Fiscal da SEFAZ/GO, em 2003. Atualmente exerce as seguintes funes: - AuditorFiscal da Receita Estadual AFRE III da SEFAZ/GO. - Vice-presidente Administrativo do Conselho Regional de Contabilidade de Gois CRC-GO. Goinia, fevereiro de 2004. ORISMAR PARREIRA COSTA
orismar.parreira@globo.com orismar@terra.com.br orismar-pc@sefaz.go.gov.br

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I NOES PRELIMINARES
1. INTRODUO
O processo ensino-aprendizagem inerente disciplina Contabilidade Avanada enseja o estudo, a pesquisa e o debate acerca de alguns conhecimentos considerados complexos e estratgicos no contexto dessa importante cincia social, que a Contabilidade. Pode-se sintetiz-la ou ement-la como sendo o estudo dos ajustes e tcnicas de elaborao das demonstraes contbeis no contexto dos conhecimentos especficos da Contabilidade Superior, assim considerados em funo do nvel de complexidade e aprofundamento que a sua adoo exige dos profissionais envolvidos. Destacam-se como temas principais da Contabilidade Avanada: Investimentos temporrios e permanentes; Avaliao de investimentos pelo mtodo da equivalncia patrimonial; Consolidao de demonstraes contbeis; Reavaliao de ativos; Provises e reservas; Transaes entre partes relacionadas; Concentrao e extino de sociedades (fuso, incorporao, ciso, etc); Operaes entre matriz e filiais. Para melhor caracterizar a importncia do assunto em discusso no mbito educacional e empresarial, busca-se a ajuda dos ilustres professores e consultores Jos Hernandez Perez Junior e Lus Martins de Oliveira, que em seu livro intitulado Contabilidade Avanada: Teoria e Prtica, publicado pela Editora Atlas, destacam que "... apesar do extraordinrio avano experimentado pela Contabilidade no Brasil nas ltimas dcadas, principalmente aps a promulgao da Lei n 6.404/76 (Lei das Sociedades por Aes), ainda h muito trabalho pela frente, no sentido de fazer com que a Contabilidade praticada atualmente entre ns alcance o padro vigente nas economias mais desenvolvidas e, como uma das conseqncias naturais, os profissionais e acadmicos desta Cincia no Brasil alcancem o mesmo elevado "status" desfrutado principalmente pelos colegas americanos e ingleses e de outras naes do primeiro mundo". Perez Junior e Oliveira continuam, afirmando que "... o processo de globalizao dos mercados exige, cada vez mais, padres contbeis internacionais para atender as exigncias feitas para a captao de recursos externos por parte das empresas locais e para melhor entendimento das demonstraes contbeis por parte dos investidores estrangeiros". Para eles, "... a economia brasileira, principalmente com a estabilidade econmica propiciada pelo Plano Real, vem recebendo volumes expressivos de capitais do exterior, onde diversas multinacionais dirigiram grandes parcelas de capital para o Brasil, ampliando suas subsidirias ou adquirindo empresas j constitudas, alm do fluxo de capital diretamente aportado no Brasil pelos investidores estrangeiros". Ainda, segundo os citados autores, "... so exatamente esses, os principais fatores que fazem com que cresa entre os contabilistas a necessidade da harmonizao dos procedimentos contbeis e do nvel de divulgao feito pelas empresas de capital aberto. Tais fatores, de fato, implicam que estudantes, contadores, auditores, professores e demais envolvidos com a Contabilidade necessitem cada vez mais de treinamento mais rigorosos e, conseqentemente, material bibliogrfico adaptado aos desafios dos tempos modernos".

2. OBJETIVOS
Consoante a exigncia de carter tcnico-acadmico, o objetivo principal da disciplina Contabilidade Avanada a capacitao do aluno para a execuo de procedimentos de ajustes e elaborao de demonstraes contbeis de natureza especfica, mediante a aplicao dos conhecimentos avanados no contexto das tcnicas contbeis da escriturao e da demonstrao, de modo a que ele seja
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capaz de pesquisar, analisar, debater e compreender, dentre aqueles j relacionados na introduo, os seguintes procedimentos contbeis: A utilizao do mtodo da equivalncia patrimonial para avaliao de investimentos permanentes da empresa em coligadas e controladas; A constituio de provises e outras formas de destinao de resultados, como as reservas de lucros; A elaborao de demonstraes contbeis consolidadas de grupos de empresas, como instrumento gerencial e informativo; A elaborao de demonstrao contbil em moeda de poder aquisitivo constante (correo monetria integral CMI). Para desenvolver os contedos programticos, se prope a abordagem dos temas sob variados aspectos, tais como: conceitos, tipos, mtodos, tcnicas, dispositivos legais (envolvendo normas e incidncias tributrias), estudos de casos, resoluo de exerccios e outros procedimentos, visando a construo de uma conscincia crtica e tcnica das pessoas envolvidas no processo ensino-aprendizagem relativo aos temas propostos.

3. TCNICAS CONTBEIS
Sabendo-se que a Contabilidade uma cincia e que a mesma conceituada e estudada de forma abstrata, constata-se que a sua materializao ou concretizao se d atravs de suas tcnicas, quais sejam: Escriturao Contbil, que a tcnica contbil exercida com a finalidade de efetuar o registro, atravs do lanamento, dos fenmenos ou fatos que afetam o patrimnio de uma entidade. Salientese que estes fenmenos para se constiturem em objeto da escriturao devem ser passveis de valorao monetria; Demonstrao Contbil, tambm chamada de evidenciao, a tcnica que se encarrega de informar aos usurios da informao contbil a situao do patrimnio e suas mutaes. Atravs de demonstraes e outros relatrios, as pessoas que mantm relao de interesse com a entidade, so providas com as informaes contbeis indispensveis ao processo decisrio; Auditoria Contbil, que constitui-se num conjunto de procedimentos tcnicos exercidos com o objetivo de emitir parecer sobre a adequao das demonstraes contbeis, buscando a confirmao da veracidade das informaes sobre a posio patrimonial e financeira e sobre o resultado das operaes e recursos de uma entidade; Anlise Contbil, tcnica que permite, atravs da utilizao de instrumentos diversos, a decomposio, a comparao e a interpretao das demonstraes contbeis ou gerenciais e suas extenses, com vistas a avaliar o desempenho e as tendncias da entidade, para atender determinado objetivo. Resumindo:
ESCRITURAO CONTBIL Registra os fatos contbeis produzidos pelo patrimnio DEMONSTRAO CONTBIL Elabora relatrios contbeis sobre o patrimnio TCNICAS CONTBEIS AUDITORIA CONTBIL Verifica a expresso de verdade dos relatrios contbeis ANLISE CONTBIL Decompe, compara e interpreta os relatrios contbeis
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II ESTUDO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS


1. DEMONSTRAES OBRIGATRIAS PARA TODAS AS EMPRESAS
Segundo a NBC T-31, as demonstraes contbeis so aquelas extradas dos livros, registros e documentos que compem o sistema contbil de qualquer tipo de Entidade, devendo na sua elaborao serem observados os Princpios Fundamentais de Contabilidade (PFC) aprovados pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC). A atribuio e responsabilidade tcnica do sistema contbil da Entidade cabem, exclusivamente, a contabilista registrado no CRC2. As demonstraes contbeis devem especificar sua natureza, a data e/ou o perodo e a Entidade a que se referem, cujo grau de revelao deve propiciar o suficiente entendimento do que cumpre demonstrar, inclusive com o uso de notas explicativas, que, entretanto, no podem substituir o que intrnseco s demonstraes. De conformidade com o art. 176 da Lei n 6.404, de 15.12.1976 (DOU de 17.12.1976), e outros dispositivos legais emanados dos rgos encarregados da normatizao dos procedimentos contbeis, as empresas esto sujeitas elaborao e publicao (para as sociedades por aes) das seguintes demonstraes contbeis: Balano Patrimonial (BP); Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE); Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados (DLPA); Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR).
NOTA: por fora do 6 do art. 176 da citada lei (com nova redao dada pelo art. 1 da Lei n 9.457, de 05.05.1997 DOU de 06.05.1997), a companhia fechada, e as demais empresas, com patrimnio lquido, na data do balano, no superior a R$ 1.000.000,00 (um milho de reais), no ser obrigada elaborao e publicao da demonstrao das origens e aplicaes de recursos (DOAR).

1.1. BALANO PATRIMONIAL


Segundo o novo conceito emanado da NBC T-3, o balano patrimonial a demonstrao contbil destinada a evidenciar, quantitativa e qualitativamente, numa determinada data, o Patrimnio e o Patrimnio Lquido da entidade3. Assim, esta demonstrao contbil representa graficamente a esttica patrimonial, evidenciando claramente os elementos patrimoniais. Pode-se comparar o balano patrimonial como uma fotografia (esttica) do patrimnio de uma entidade em determinado momento. O balano patrimonial constitudo pelo Ativo, pelo Passivo e pelo Patrimnio Lquido, sendo: Ativo - compreende as aplicaes de recursos representadas por bens e direitos; Passivo - compreende as origens de recursos representados pelas obrigaes para com terceiros; Patrimnio Lquido - compreende os recursos prprios da Entidade e seu valor a diferena entre o valor do Ativo e o valor do Passivo (Ativo menos Passivo). Portanto, o valor do Patrimnio Lquido pode ser positivo, nulo ou negativo. Quando o valor do Patrimnio Lquido for negativo, este tambm denominado de "Passivo a Descoberto". Na situao em que o patrimnio lquido for negativo, este deve ser demonstrado aps o ativo, sendo o seu valor final denominado de Passivo a Descoberto.

A NBC T-3 a Norma Brasileira de Contabilidade que dispe sobre conceito, contedo, estrutura e nomenclatura das demonstraes contbeis, a qual foi aprovada pela Resoluo CFC n 686, de 14/12/1990, do Conselho Federal de Contabilidade (CFC). 2 CRC - Conselho Regional de Contabilidade, rgo pertencente ao sistema CFC, responsvel pelo registro e fiscalizao dos profissionais de contabilidade. 3 Esta nova conceituao foi introduzida pela Resoluo CFC n 847, de 16/06/1999, que alterou a citada Resoluo CFC n 686/90.
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1.1.1. CRITRIOS DE CLASSIFICAO DOS ELEMENTOS PATRIMONIAIS


Os elementos patrimoniais, de conformidade com a Lei n 6.404/76, so classificados no Balano Patrimonial da seguinte forma:

1.1.1.1. CLASSIFICAO DOS ELEMENTOS DO ATIVO


No Ativo as contas sero dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos e subgrupos: A) ATIVO CIRCULANTE Disponibilidades, as contas representativas dos recursos financeiros disponveis da empresa. Exemplos: Caixa; Bancos c/Movimento; Aplicaes de Liquidez Imediata. Realizvel a Curto Prazo, as contas representativas dos direitos e bens realizveis at o final do exerccio social subseqente ao do encerramento do balano ou de conformidade com o ciclo operacional da empresa. Exemplos: Duplicatas a Receber; Duplicatas Descontadas (credora); Proviso para Devedores Duvidosos (credora); Ttulos a Receber; Estoques. Despesas do Exerccio Seguinte, as contas que representem aplicaes de recursos em despesas do exerccio seguinte (despesas antecipadas). Exemplos: Aluguis Antecipados; Seguros a Apropriar; Encargos Financeiros a Apropriar.

ATENO!!! A diviso do grupo patrimonial Ativo Circulante retrodescrita (subgrupos Disponibilidades, Realizvel a Curto Prazo e Despesas do Exerccio Seguinte) est em consonncia com as disposies da Lei n 6.404/76, porm a Norma Brasileira de Contabilidade Tcnica n 3 (NBC-T-3), do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), prev a diviso do Ativo Circulante nos seguintes subgrupos: Disponvel; Crditos; Estoques; Despesas Antecipadas; Outros Valores e Bens.

B) ATIVO REALIZVEL A LONGO PRAZO As contas representativas de bens e direitos realizveis aps o final do exerccio social seguinte ao do encerramento do balano ou de acordo com o ciclo operacional da empresa. Exemplos: Imveis Destinados Venda; Caues Contratuais a Longo Prazo. As contas representativas de bens e direitos oriundos de negcios no usuais realizados com coligadas, controladas, proprietrios, scios, acionistas e diretores, independentemente do vencimento ou prazo de realizao. Exemplos: Emprstimos a Scios;
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Emprstimos Empresas do Grupo. C) ATIVO PERMANENTE Investimentos, as contas representativas de direitos por participaes permanentes em outras sociedades e os bens e direitos de qualquer natureza, no classificveis no Ativo Circulante, e que no se destinem manuteno das atividades da empresa. Exemplos: Aes de Outras Empresas; Provises para Perdas (credora); Obras de Arte; Imveis no de Uso ou de Renda. Imobilizado, as contas representativas dos bens e direitos que sejam destinados manuteno das atividades da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial. Exemplos: Imveis; Instalaes; Mveis e Utenslios; Veculos; Marcas e Patentes; Jazidas de Minrios; Plantaes; Semoventes; Depreciaes, Amortizaes e Exaustes Acumuladas (credoras). Diferido, as contas representativas dos gastos ou aplicaes de recursos em despesas que beneficiaro a empresa por mais de um exerccio social, ou seja, contribuiro para a formao do resultado de vrios exerccios. Exemplos: Gastos Pr-Operacionais; Gastos com Organizao e Expanso; Despesas com Desenvolvimento de Novos Produtos; Benfeitorias em Imveis de Terceiros; Juros Pagos ou Devidos aos Proprietrios antes do Incio das Atividades da Empresa; Amortizaes Acumuladas (credoras). 1.1.1.2. CLASSIFICAO DOS ELEMENTOS DO PASSIVO No Passivo as contas sero dispostas em ordem decrescente de grau de exigibilidade dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: A) PASSIVO CIRCULANTE As contas representativas das obrigaes da empresa, inclusive financiamentos para aquisio de Ativo Permanente, que tenham prazos de vencimentos at o final do exerccio social subseqente ao de encerramento do balano ou de acordo com o ciclo operacional da empresa. Exemplos: Fornecedores; Encargos Sociais a Recolher; Impostos a Recolher; Ttulos a Pagar; Emprstimos e Financiamentos Bancrios. B) PASSIVO EXIGVEL A LONGO PRAZO As contas representativas das obrigaes da empresa com vencimentos aps o trmino do exerccio social seguinte ao do encerramento do balano ou conforme o ciclo operacional da empresa. Exemplos:
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Impostos a Recolher; Ttulos a Pagar; Emprstimos e Financiamentos em Moeda Nacional ou Estrangeira. C) RESULTADOS DE EXERCCIOS FUTUROS As contas representativas das receitas de exerccios futuros, diminudas dos custos ou despesas a elas correspondentes. As principais caractersticas deste grupo de contas so: a inexigibilidade para com terceiros (mesmo que haja desfazimento do negcio no h obrigatoriedade de devoluo da importncia recebida); ser considerada como receita de exerccios futuros em funo dos princpios contbeis da Realizao da Receita e do Regime de Competncia de Exerccios. Exemplos:
Aluguis Recebidos Antecipadamente; Comisses Recebidas Antecipadamente; Custos ou Despesas Correspondentes s Receitas (devedoras).
NOTA: por fora do Regulamento do Imposto de Renda, as empresas que exploram atividades de incorporao e venda de imveis devem enquadrar neste grupo os recebimentos antecipados e respectivos custos.

D) PATRIMNIO LQUIDO As contas representativas dos seguintes valores: dos investimentos dos proprietrios na empresa; das reservas oriundas de lucros obtidos pela empresa; das reservas provenientes de reavaliao de ativos. As contas pertencentes ao Patrimnio Lquido sero distribudas nos seguintes subgrupos: Capital Social, as contas representativas do valor do capital subscrito e da parcela ainda no integralizada ou realizada. Exemplos:
Capital Social; Capital Social a Realizar ou Integralizar (devedora).

Reservas de Capital, as contas que representam valores recebidas que no transitaram pelo seu resultado como receitas e outros. Exemplos:
gio na Emisso de Aes; Produto da Alienao de Partes Beneficirias; Produto da Alienao de Bnus de Subscrio; Prmios na Emisso de Debntures; Doaes e Subvenes para Investimentos; Incentivos Fiscais.

Reservas de Reavaliao, as contas representativas das contra partidas de aumentos de valor atribudos a elementos do Ativo em virtude de novas avaliaes, com base em laudo tcnico. Exemplos:
Reavaliao de Imveis;
Reavaliao de Imveis Prprios; Reavaliao de Imveis de Controladas;

Reavaliao de Recursos Naturais; Reavaliao de Participaes Societrias.

Reservas de Lucros, as contas que representam lucros obtidos pela empresa e retidos com finalidade especfica. Essa reteno pode se dar por imposio legal, por determinao estatutria ou por propsitos aprovados pelos proprietrios da empresa. Exemplos:
Reserva Legal; Reservas Estatutrias;
Reserva para Aumento de Capital; Reserva para Resgate de Debntures; Reserva para Resgate de Partes Beneficirias;
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Reserva para Amortizao de Aes;

Reservas para Contingncias; Reservas para Expanso ou Planos para Investimentos Reservas de Lucros a Realizar; Reservas para Dividendos Obrigatrios.

Lucros ou Prejuzos Acumulados, as contas representativas de resultados obtidos, porm retidos sem finalidade especfica (quando lucros), ou espera de absoro futura (quando prejuzos). Assim, os lucros ou prejuzos do exerccio so transferidos para conta Lucros ou Prejuzos Acumulados e l permanecem at se tomar deciso sobre a destinao do lucro ou amortizao do prejuzo. Exemplos:
Lucros Acumulados; Prejuzos Acumulados (opcional).

1.1.2. CRITRIOS DE AVALIAO DOS ELEMENTOS PATRIMONIAIS


Consoante a Lei n 6.404/76, no Balano Patrimonial os elementos sero avaliados mediante os seguintes critrios: 1.1.2.1. AVALIAO DOS ELEMENTOS DO ATIVO A entidade avaliar seus bens e direitos: Os direitos e ttulos de crdito, e quaisquer valores mobilirios no classificados como investimentos, pelo custo de aquisio ou pelo valor do mercado, se este for menor, devendo ser excludos os j prescritos e feitas as provises necessrias para ajust-lo ao valor provvel de realizao, facultado o aumento do custo de aquisio, at o limite do valor do mercado, para registro de correo monetria, variao cambial ou juros acrescidos; Os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comrcio da companhia, assim como matrias-primas, produtos em fabricao e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisio ou produo, deduzido de proviso para ajust-lo ao valor de mercado, quando este for inferior; Os investimentos em participao no capital social de outras sociedades, ressalvadas a hiptese de avaliao pelo mtodo da Equivalncia Patrimonial (art. 248 da Lei n 6.404/76) e as demonstraes consolidadas (art. 250 da Lei n 6.404/76), pelo custo de aquisio, deduzido de proviso para perdas provveis na realizao do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que no ser modificado em razo do recebimento, sem custo para a companhia, de aes ou quotas bonificadas; Os demais investimentos, pelo custo de aquisio, deduzido de proviso para atender s perdas provveis na realizao do seu valor, ou para reduo do custo de aquisio ao valor de mercado, quando este for inferior; Os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisio, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciao, amortizao ou exausto; O ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que registrem a sua amortizao. Para efeito de avaliao dos elementos do ativo, considera-se como valor de mercado: Das matrias-primas e dos bens em almoxarifado, o preo pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado; Dos bens ou direitos destinados venda, o preo lquido de realizao mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessrias para a venda, e a margem de lucro; Dos investimentos, o valor lquido pelo qual possam ser alienados a terceiros. A diminuio de valor dos elementos do ativo imobilizado ser registrada periodicamente nas seguintes contas: Depreciao, quando corresponder perda do valor dos direitos que tm por objeto bens fsicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia;
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Amortizao, quando corresponder perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado; Exausto, quando corresponder perda do valor, decorrente da sua explorao, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao. Outras consideraes previstas em lei: Os recursos aplicados no ativo diferido sero amortizados periodicamente, em prazo no superior a 10 (dez) anos, a partir do incio da operao normal ou do exerccio em que passem a ser usufrudos os benefcios deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades no podero produzir resultados suficientes para amortiz-los; Os estoques de mercadorias fungveis destinadas venda podero ser avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil aceito pela tcnica contbil. 1.1.2.2. AVALIAO DOS ELEMENTOS DO PASSIVO A entidade dever avaliar os elementos do passivo: As obrigaes, encargos e riscos, conhecidos ou calculveis, inclusive imposto de renda a pagar com base no resultado do exerccio, sero computados pelo valor atualizado at a data do balano; As obrigaes em moeda estrangeira, com clusula de paridade cambial, sero convertidas em moeda nacional taxa de cmbio em vigor na data do balano; As obrigaes sujeitas a correo monetria sero atualizadas at a data do balano.

1.1.3. RESUMO SOBRE O PATRIMNIO LQUIDO


I O PL est subdividido em: 1. Capital Social 2. Reservas de Capital 3. Reservas de Reavaliao 4. Reservas de Lucros 5. Lucros ou Prejuzos Acumulados 6. Aes em Tesouraria (S/A) ou Quotas Liberadas (Ltda) 7. Lucros ou Dividendos distribudos antecipadamente II So classificadas como Reservas de Capital: 1. gio na Emisso de Aes 2. Produto da Alienao de Partes Beneficirias 3. Produto da Alienao de Bnus de Subscrio 4. Prmios na Emisso de Debntures 5. Doaes e Subvenes para Investimentos 6. Incentivos Fiscais III As Reservas de Capital somente podem ser utilizadas para: 1. Absoro dos prejuzos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de lucros 2. Resgate, reembolso ou compra de aes 3. Resgate de partes beneficirias 4. Incorporao ao Capital Social 5. Pagamento de dividendos a aes preferenciais, quando essa vantagem lhes for assegurada IV O Lucro Lquido do Exerccio pode ter a seguinte destinao: 1. Capitalizao de Lucros 2. Compensao de Prejuzos 3. Formao de Reservas de Lucros 4. Distribuio de Dividendos 5. Outras V As Reservas de Lucros so: 1. Reserva Legal
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2. 3. 4. 5. 6.

Reservas Estatutrias Reservas para Contingncias Reserva de Lucros para Expanso ou Reservas de Planos para Investimentos Reserva de Lucros a Realizar Reserva de Lucros para Dividendos Obrigatrios

VI So tipos de Reservas Estatutrias: 1. Reserva para Aumento de Capital 2. Reserva para Resgate de Debntures 3. Reserva para Resgate de Partes Beneficirias 4. Reserva para Amortizao de Aes VII Os Lucros a Realizar representam a soma dos seguintes itens: 1. O aumento do valor de investimentos em coligadas e controladas, avaliados pela equivalncia patrimonial 2. O lucro em vendas a longo prazo, cujo prazo de recebimento ocorrer aps o trmino do exerccio seguinte, como por exemplo, na venda de bens do ativo permanente.

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A seguir, modelo de balano patrimonial:

BALANO PATRIMONIAL
ATIVO CIRCULANTE DISPONIBILIDADES Caixa e Bancos Conta Corrente Aplicaes de Liquidez Imediata CRDITOS Clientes (-) Duplicatas Descontadas (-) Proviso para Devedores Duvidosos Adiantamentos a Fornecedores Impostos a Compensar Investimentos Temporrios ESTOQUES Estoque de Mercadorias para Revenda Estoque de Matria-Prima DESPESAS ANTECIPADAS Prmios de Seguros a Apropriar OUTROS VALORES E BENS Bens No Destinados a Uso REALIZVEL A LONGO PRAZO VALORES A RECEBER Clientes (-) Proviso para Devedores Duvidosos Emprstimos a Coligadas e Controladas Emprstimos Compulsrios da Eletrobrs INVESTIMENTOS TEMPORRIOS Ttulos e Valores Mobilirios Participaes No-Permanentes DESPESAS ANTECIPADAS Prmios de Seguros a Apropriar PERMANENTE INVESTIMENTOS Participaes em Sociedades Controladas Obras de Arte Imvel No de Uso - de Renda (-) Depreciaes Acumuladas IMOBILIZADO Terrenos Mquinas, Aparelhos e Equipamentos Mveis e Utenslios Veculos Marcas, Direitos e Patentes Industriais (-) Depreciaes Acumuladas (-) Amortizaes Acumuladas Obras em Andamento DIFERIDO Pesquisas e Desenvolvimento de Produtos Gastos de Reorganizao (-) Amortizaes Acumuladas PASSIVO CIRCULANTE OBRIGAES DE FUNCIONAMENTO Fornecedores Obrigaes Trabalhistas e Sociais Obrigaes Tributrias Adiantamentos de Clientes Dividendos a Pagar OBRIGAES DE FINANCIAMENTOS Emprstimos Bancrios Ttulos a Pagar EXIGVEL A LONGO PRAZO Emprstimos e Financiamentos Retenes Contratuais Ttulos a Pagar Proviso para Imposto Renda Diferido RESULTADOS EXERCCIOS FUTUROS Receitas de Exerccios Futuros (-) Custos ou Despesas Correspondentes PATRIMNIO LQUIDO CAPITAL SOCIAL Capital Subscrito (-) Capital a Realizar RESERVAS DE CAPITAL Reservas de Incentivos Fiscais Subvenes para Investimentos Doaes para Investimentos RESERVAS DE REAVALIAES Reavaliao de Ativos Prprios Reavaliao de Ativos de Controladas RESERVAS DE LUCROS Reserva Legal Reserva Estatutria Reserva para Contingncias Reserva de Lucros a Realizar LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS Lucros Acumulados (-) Prejuzos Acumulados

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RESUMO DA ESTRUTURA PATRIMONIAL BALANO PATRIMONIAL


PASSIVO 1. CIRCULANTE Neste grupo so classificadas as obrigaes com vencimento ou previso de exigibilidade para at o final do exerccio social seguinte ao do encerramento do balano, devendo ser, embora sem uma definio legal, dividido nos seguintes subgrupos: Obrigaes de Funcionamento Obrigaes de Financiamentos Outras Obrigaes e Provises 2. EXIGVEL A LONGO PRAZO Neste grupo so classificadas as obrigaes com vencimento para aps o final do exerccio social seguinte ao do balano, sendo, embora sem definio legal, dividido nos seguintes subgrupos: Obrigaes de Funcionamento Obrigaes de Financiamentos Outras Obrigaes e Provises 3. RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS Neste grupo so classificadas as receitas j recebidas que efetivamente devem ser reconhecidas em resultados nos exerccios futuros, deduzidas dos custos ou despesas correspondentes, devendo ser, embora sem uma definio legal, dividido nos seguintes subgrupos: Receitas Recebidas Antecipadamente Custos ou Despesas Correspondentes 4. PATRIMNIO LQUIDO Neste grupo so classificados os investimentos e demais recursos dos proprietrios no patrimnio da empresa, devendo ser, segundo a Lei n 6.404/76, dividido nos seguintes subgrupos: Capital Social Reservas de Capital Reservas de Reavaliao Reservas de Lucros Lucros ou Prejuzos Acumulados

ATIVO

1. CIRCULANTE Neste grupo so classificados os bens e direitos com previso ou expectativa de realizao at o final do exerccio social seguinte ao do encerramento do balano, devendo ser, segundo a Lei n 6.404/76, dividido nos seguintes subgrupos: Disponibilidades Realizvel a Curto Prazo Despesas do Exerccio Seguinte Segundo a NBC-T-3 do CFC, dividido nos seguintes subgrupos: Disponvel Crditos Estoques Despesas Antecipadas Outros Valores e Bens 2. REALIZVEL A LONGO PRAZO Neste grupo so classificados os bens e direitos com previso ou expectativa de realizao aps o final do exerccio social seguinte ao do encerramento do balano. Embora sem uma definio legal sobre diviso, este grupo pode ser dividido nos mesmos subgrupos do Ativo Circulante, exceto o Disponvel. 3. PERMANENTE Neste grupo so classificados os bens de permanncia duradoura, destinados ao funcionamento normal da empresa, assim como os direitos exercidos com essa finalidade, devendo ser, segundo a Lei n 6.404/76, dividido nos seguintes subgrupos: Investimentos Imobilizado Diferido

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1.2. DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO


A presente pea expositiva demonstra a dinmica patrimonial, cuja elaborao se d com a finalidade de evidenciar os vrios elementos que formam o resultado econmico da entidade, representados pelas receitas e pelos rendimentos auferidos no perodo, independentemente de sua realizao em moeda, e pelos custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos e que mantenham correspondncia com aquelas receitas e rendimentos. Portanto, a Demonstrao do Resultado do Exerccio um resumo ordenado das receitas obtidas e das despesas incorridas pela empresa durante o exerccio social, dispostas graficamente de forma vertical e dedutiva, isto , das receitas subtraem-se as despesas com vistas a apurar o resultado econmico do perodo, que pode ser lucro ou prejuzo. Por fora do art. 187 da Lei n 6.404/76, na DRE devem ser evidenciadas, de forma ordenada e resumida, as operaes realizadas durante o exerccio social de modo a destacar o resultado lquido do perodo. Para tanto, as receitas e despesas sero discriminadas obedecendo os seguintes grupos de contas: Receita Bruta de Vendas e Servios Dedues da Receita Bruta Receita Liquida de Vendas e Servios Custo das Vendas e Servios Resultado (Lucro ou Prejuzo) Bruto Despesas Operacionais Resultado (Lucro ou Prejuzo) Operacional Lquido Resultados No Operacionais Resultado (Lucro ou Prejuzo) antes dos Tributos Provises para Tributos Resultado antes das Participaes e Contribuies Participaes e Contribuies Resultado (Lucro ou Prejuzo) Liquido do Exerccio Lucro ou Prejuzo por Ao

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A seguir, modelo de demonstrao do resultado do exerccio:

DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO


RECEITA BRUTA DE VENDAS E SERVIOS Vendas de Produtos Vendas de Mercadorias Servios Prestados DEDUES DA RECEITA BRUTA Impostos Incidentes sobre Vendas Impostos Incidentes sobre Servios Vendas Canceladas Abatimentos sobre Vendas RECEITA LQUIDA DE VENDAS E SERVIOS CUSTOS DAS VENDAS E SERVIOS Custo dos Produtos Vendidos Custo das Mercadorias Vendidas Custo dos Servios Prestados RESULTADO (LUCRO/PREJUZO) BRUTO DESPESAS OPERACIONAIS Despesas com Vendas Despesas Administrativas e Gerais Despesas Tributrias Despesas Financeiras (-) Receitas Financeiras OUTRAS RECEITAS E DESPESAS OPERACIONAIS Prejuzos em Participaes Societrias (Equivalncia Patrimonial) Lucros em Participaes Societrias (Equivalncia Patrimonial) Dividendos e Rendimentos de Outros Investimentos RESULTADO (LUCRO/PREJUZO) OPERACIONAL LQUIDO RESULTADO NO OPERACIONAL Ganhos e Perdas de Capital nos Investimentos Ganhos e Perdas de Capital no Imobilizado RESULTADO (LUCRO/PREJUZO) ANTES DOS IMPOSTOS Proviso para Imposto de Renda Contribuio Social sobre Lucro RESULTADO (LUCRO/PREJUZO) ANTES DAS PARTICIPAES E CONTRIBUIES Debntures Empregados Administradores Partes Beneficirias Fundos de Assistncia a Empregados RESULTADO (LUCRO/PREJUZO) LQUIDO DO EXERCCIO LUCRO LQUIDO POR AO

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QUADRORESUMO ILUSTRATIVO DA APURAO DO LUCRO (dedues, participaes e destinaes do resultado do exerccio)


DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO 1. RECEITA OPERACIONAL BRUTA Vendas de Mercadorias 3.050.000 2. DEDUES E ABATIMENTOS Vendas Anuladas 50.000 Descontos Incondicionais Concedidos ICMS sobre Vendas 540.000 PIS sobre Faturamento 19.500 COFINS 60.000 (669.500) 3. RECEITA OPERACIONAL LQUIDA (1-2) 2.380.500 4. CUSTOS OPERACIONAIS Custo das Mercadorias Vendidas (1.000.000) 5. LUCRO OPERACIONAL BRUTO (3-4) 1.380.500 6. DESPESAS OPERACIONAIS Despesas com Vendas 321.000 Despesas Financeiras 19.000 (-) Receitas Financeiras (80.000) Despesas Administrativas 701.000 Outras Despesas Operacionais 20.000 (981.000) 7. OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS 34.000 8. LUCRO (PREJUZO) OPERACIONAL (5-6+7) 433.500 9. RECEITAS NO OPERACIONAIS 125.000 10. DESPESAS NO OPERACIONAIS (26.000) 11. RESULTADO DO EXERCCIO ANTES DA PROVISO PARA O IMPOSTO DE RENDA (8+9-10) 532.500 12. PROVISO PARA CONTRIBUIO SOCIAL (40.227) 13. PROVISO PARA IMPOSTO DE RENDA (78.068) 14. RESULTADO DO EXERCCIO APS O IMPOSTO DE RENDA (11-12-13) 414.205 15. PARTICIPAES Debntures 41.420 Empregados 37.278 Administradores 33.550 Partes Beneficirias 30.195 Contribuies p/ Instituies ou Fundos de Assistncia ou Previdncia de Empregados 27.176 (169.619) 16. LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO (14-15) 244.586 17. LUCRO LQUIDO POR AO DO CAPITAL 0,53170 DEMONSTRAO DE LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS 1. SALDO NO INCIO DO PERODO 120.000 2. (+ ou -) AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES 3. SALDO AJUSTADO 120.000 4. (+ ou -) LUCRO OU PREJUZO DO EXERCCIO 244.586 5. (+) REVERSO DE RESERVAS 6. SALDO DISPOSIO 364.586 7. DESTINAO DO EXERCCIO Reserva Legal 12.229 Reservas Estatutrias 9.783 Reservas para Contingncias Outras Reservas Dividendos Obrigatrios (R$ 0,15951 p/ ao) 73.375 8. SALDO NO FIM DO EXERCCIO 269.199 CLCULOS EXTRACONTBEIS Dedues Proviso para Contribuio Social 1. Ajustes do Resultado do Exerccio: Resultado do Exerccio antes do IR a) Excluses: Resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor do PL Dividendos b) Adies (no ocorrem) = Base de Clculo da Proviso 2. Clculo da Proviso: CS = 402.270 x 10 / 100 = Proviso para Imposto de Renda LALUR 1. Ajustes do Resultado do Exerccio: Resultado do Exerccio antes do IR a) Adies: Excesso de retiradas Multas Fiscais b) Excluses: Receitas de participaes societrias c) Compensaes: Prejuzos Acumulados (Fiscal) = Lucro Real 2. Clculo do valor da Proviso: IR = Lucro Real x 25 / 100 = 312.272 x 25 / 100 = Participaes Resultado do Exerccio aps o IR (-) Prejuzos Acumulados (Contbil) = Base de Clculo para Debntures (-) Participaes de Debntures (10%) = Base de Clculo p/ Participaes de Empregados (-) Participaes de Empregados (10%) = Base de Clculo Participaes de Administradores (-) Participaes de Administradores (10%) = Base de Clculo das Partes Beneficirias (-) Participaes das Partes Beneficirias (10%) = Base de Clculo para Contribuies (-) Contribuies de Empregados (10%) = Lucro Lquido do Exerccio Destinaes Base de Clculo Lucro Lquido do Exerccio Reserva Legal (5%) Reservas Estatutrias Dividendos a Pagar

532.500 90.000 40.230 402.270 40.227

532.500 9.773 10.000 90.000 150.000 312.273 78.068 414.205 414.205 41.420 372.785 37.278 335.507 33.550 301.957 30.195 271.762 27.176 244.586

12.229 9.783 73.375

244.586 95.387

DISPOSITIVOS LEGAIS Proviso para Contribuio Social: Lei n 7.689, de 15/12/88. Proviso para Imposto de Renda: art. 6 do Decreto-Lei n 1.598, de 26/12/77 e RIR. NOTA: quadro extrado do livro Contabilidade Geral Fcil, de Osni Moura Participaes: art. 190 da Lei n 6.404, de 15/12/76. Ribeiro, Editora Saraiva, 1 edio 1997. Reserva Legal: art. 193 da Lei n 6.404, de 15/12/76. Reservas Estatutrias: art. 194 da Lei n 6.404, de 15/12/76, que faculta ao estatuto fixar critrios para determinar a base de clculo. No nosso exemplo, utilizamos o prprio Lucro Lquido do Exerccio. Dividendos: art. 202 da Lei n 6.404/76, que tambm faculta ao estatuto fixar critrios para determinar a sua base de clculo. No nosso exemplo, utilizamos o prprio Lucro Lquido do Exerccio.

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1.3. DEMONSTRAO DOS LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS


Esta demonstrao contbil evidencia de forma precisa o lucro lquido obtido em determinado exerccio social, a destinao ou distribuio dada a este. Enfim, demonstra toda a movimentao registrada na conta Lucros ou Prejuzos Acumulados, constituindo-se num instrumento de integrao entre o balano patrimonial e a demonstrao do resultado. Assim, ela permite a evidenciao dos dividendos distribudos e das dedues para formao de reservas patrimoniais ou sua reverso, entre outras movimentaes passveis de ocorrer com os lucros obtidos pela empresa. Conforme disposio da Lei n 6.404/76, a demonstrao das movimentaes ocorridas na conta Lucros ou Prejuzos Acumulados da empresa deve ser apresentada da seguinte forma: Saldo no Incio do Exerccio Ajustes de Exerccios Anteriores Parcela de Lucros Incorporada ao Capital Reverses de Reservas Lucro (Prejuzo) do Exerccio Destinao do Lucro Saldo No Final do Exerccio A seguir, modelo da demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados:

DEMONSTRAO DOS LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS


SALDO NO INCIO DO EXERCCIO AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES Efeitos da Mudana de Critrio Contbil Retificao de Erros de Exerccios Anteriores PARCELA DE LUCROS INCORPORADA AO CAPITAL REVERSES DE RESERVAS De Contingncias De Lucros a Realizar LUCRO (PREJUZO) DO EXERCCIO DESTINAO DO LUCRO Constituio de Reservas Reserva Legal Reserva de Contingncias Reservas Estatutrias Reserva para aumento de capital Reserva para resgate de debntures Reserva para resgate de partes beneficirias Reserva para amortizao de aes Reservas para Expanso ou Planos para Investimentos Reserva de Lucros a Realizar Reserva para Dividendos Obrigatrios Dividendos a Distribuir (R$ por ao) SALDO NO FINAL DO EXERCCIO

1.4. DEMONSTRAO DAS ORIGENS E APLICAES DE RECURSOS


Esta demonstrao visa apresentar as informaes relativas s operaes de financiamento e investimento em determinado perodo, buscando, tambm, evidenciar as modificaes na posio financeira da empresa. Como os fenmenos contbeis so capazes de provocar alteraes de ordem qualitativa e quantitativa em mais de um elemento do patrimnio ao mesmo tempo, ela se presta a indicar a movimentao
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dos elementos patrimoniais no circulantes com reflexos nos elementos circulantes, bem como demonstra a variao ocorrida no valor do capital circulante da empresa. A seguir, apresentada a estrutura da Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos: Origens de Recursos Aplicaes de Recursos Aumento ou Reduo do Capital Circulante Lquido Demonstrao da Variao do Capital Circulante Lquido A seguir, modelo de demonstrao das origens e aplicaes de recursos:

DEMONSTRAO DAS ORIGENS E APLICAES DE RECURSOS(*)


ORIGENS DE RECURSOS DAS OPERAES Lucro (Prejuzo) Lquido do Exerccio Despesas No Desembolsveis Depreciaes Amortizaes Exaustes Provises para Provveis Perdas Resultado da Equivalncia Patrimonial Variaes nos Resultados de Exerccios Futuros DOS PROPRIETRIOS Realizao de Capital Social Contribuies para Reservas de Capital DE TERCEIROS Reduo do Ativo Realizvel a Longo Prazo Aumento do Passivo Exigvel a Longo Prazo APLICAES DE RECURSOS Aumento do Ativo Investimentos Aquisio de Direitos do Ativo Imobilizado Aumento do Ativo Diferido Aumento do Ativo Realizvel a Longo Prazo Reduo do Passivo Exigvel a Longo Prazo Dividendos Distribudos AUMENTO (REDUO) DO CAPITAL CIRCULANTE LQUIDO DEMONSTRAO DA VARIAO DO CAPITAL CIRCULANTE LQUIDO ATIVO CIRCULANTE Incio do Exerccio (-) Final do Exerccio (=) Variao PASSIVO CIRCULANTE Incio do Exerccio (-) Final do Exerccio (=) Variao AUMENTO (REDUO) DO CAPITAL CIRCULANTE LQUIDO

1.5. NOTAS EXPLICATIVAS


As notas explicativas so informaes complementares s demonstraes contbeis (contbeis), representando parte integrante destas, necessrias para esclarecimento da situao patrimonial e dos resultados do exerccio, nos termos do 4 do art. 176 da Lei n 6.404/76. Podem ser expressas tanto na forma descritiva como na de quadros analticos, ou mesmo englobando outras demonstraes que forem necessrias ao melhor e mais completo esclarecimento das demonstrativos contbeis. As notas explicativas podem ser usadas para descrever prticas contbeis utilizadas pela empresa, para explicaes adicionais sobre determinadas contas ou operaes especficas e ainda para composio de detalhes de certas contas.
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Outro aspecto a ser considerado que a meno de um erro contbil numa Nota Explicativa no justifica esse erro; interessante sua meno para esclarecimento do leitor das demonstraes contbeis, porm o erro persiste, apesar de mencionado em nota explicativa. Consoante o 5 do citado artigo, as notas explicativas que acompanham as demonstraes contbeis, devem indicar o seguinte: Os principais critrios de avaliao dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos clculos de depreciao, amortizao e exausto, de constituio de provises para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas provveis na realizao de elementos do ativo; Os investimentos em outras sociedades, quando relevantes; O aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliaes (reavaliaes de ativos); Os nus reais constitudos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes; A taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigaes a longo prazo; O nmero, espcies e classes das aes do capital social; As opes de compra de aes outorgadas e exercidas no exerccio; Os ajustes de exerccios anteriores; Os eventos subseqentes data de encerramento do exerccio que tenham, ou possam a vir a ter, efeito relevante sobre a situao financeira e os resultados futuros da companhia. Como se verifica, a Lei das S.A estabelece nove casos expressos que devem ser mencionados em notas explicativas, todavia, a meno dessas nove possibilidades de notas representa o elenco bsico a ser seguido pelas empresas, sendo que pode haver situaes em que sejam necessrias outras notas explicativas adicionais, alm das previstas em lei.

2. DEMONSTRAES OBRIGATRIAS PARA DETERMINADAS EMPRESAS


Em funo da natureza e caractersticas da entidade, bem como em decorrncia de atos legais oriundos de outros rgos disciplinadores dos procedimentos contbeis, mais especificamente da Comisso de Valores Mobilirios (CVM), as companhias de capital aberto (empresas que tm seus valores mobilirios negociados em bolsas de valores ou em mercado de balco) esto sujeitas a elaborarem e publicarem as seguintes demonstraes contbeis: Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido, substitui a Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados e exigida por fora da Instruo CVM n 59, de 22.12.1986 (DOU ; segundo a NBC T 3.5, baixada pelo Conselho Federal de Contabilidade atravs da Resoluo CFC 686/90 (com nova redao dada pela Resoluo CFC 887/00), a DMPL aquela destinada a evidenciar as mudanas, em natureza e valor, havidas no Patrimnio Lquido da entidade, num determinado perodo de tempo; esta demonstrao evidencia a movimentao de todas as contas do grupo do Patrimnio Lquido durante o exerccio encerrado, ao contrrio da Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados DLPA que mostra a movimentao somente da conta Lucros ou Prejuzos Acumulados.; dessa forma, ela de grande utilidade em funo de demonstrar de forma abrangente o capital prprio da empresa no incio e no fim do exerccio social, constituindo-se em importante elemento para elaborao da Demonstrao das Origens de Aplicaes de Recursos e para avaliao dos investimentos permanentes (pela investidora) em coligadas e controladas; a rigor, a elaborao desta demonstrao obedece as mesmas tcnicas adotadas na DLPA, isto , todas as movimentaes ocorridas nas contas do Patrimnio Lquido so demonstradas, partindo dos saldos do final do exerccio anterior, registrando os aumentos ou diminuies durante o perodo e chegando aos saldos atuais.
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A seguir, um modelo de demonstrao das mutaes do patrimnio lquido:

DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO RESERVAS DE RESERVAS DE LUCROS LUCAPITAL CAPITAL CROS DESCRIO DOS REALI- gio Incen- Subven- Reserva Reservas Reserva Reserva Reserva ACUMU TOTAL ELEMENTOS Emisso tivos es p/ para Estatupara Legal de Lucros ZADO de Aes Fiscais Investi- Contin- trias Expan-so a Realizar -LADOS
mentos SALDOS EM ___/___/___ AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES (NE. N) Mudana de critrios gncia

contbeis

Retificao de erros AUMENTOS DE CAPITAL Com lucros e reservas Por subscrio realizada REVERSES DE RESERVAS De Contingncias De Lucros a Realizar LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO DESTINAO DO LUCRO Reservas Dividendos ($ por ao) SALDOS EM ___/___/___

Demonstraes Contbeis Consolidadas, que, nos termos dos arts. 249 e 250 da Lei n 6.404/76 e da Instruo CVM n 247/96 (vigncia: demonstraes relativas ao exerccio social findo a partir de 01.12.96), devem ser elaboradas e divulgadas, juntamente com suas demonstraes contbeis, pela companhia aberta que tiver mais de 30% do valor de seu patrimnio lquido representado por investimentos em sociedades controladas e pela sociedade de comando de grupo de sociedades (holding) que inclua companhia aberta. A seguir, modelos de balano patrimonial e demonstrao do resultado do exerccio consolidados:

BALANO CONSOLIDADO
DESCRIO DOS ELEMENTOS ATIVO Disponibilidades Valores a Receber Estoques Investimentos Imobilizado Depreciao Acumulada TOTAL PASSIVO Valores a Pagar Participao Minoritria no Capital Reservas de Capital Reservas de Lucros e Lucros Acumulados TOTAL CONTROLADORA CONTROLADA S/A S/A ELIMINAES E AJUSTES
DBITO CRDITO

SALDOS CONSOLIDADOS

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22 ELIMINAES E SALDOS AJUSTES CONSOLIDADOS

DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO CONSOLIDADA


DESCRIO DOS ELEMENTOS RECEITA BRUTA DE VENDAS Custos das Vendas LUCRO BRUTO Despesas Operacionais LUCRO OPERACIONAL Impostos sobre o Lucro LUCRO LQUIDO TOTAL DO GRUPO Participao Minoritria nos Resultados da Controlada S/A LUCRO LQUIDO CONSOLIDADO Demonstrao Contbil em Moeda de Capacidade Aquisitiva Constante (tambm denominada de Demonstrao Financeira com Correo Monetria Integral), recomendada para a companhia aberta nos termos da Instruo CVM n 191, de 15.07.1992 (DOU de 17.07.92). J a Instruo CVM n 248, de 29.03.1996, tornou facultativa, a partir de maro de 1996, a elaborao e divulgao desta demonstrao, em funo de que os arts. 4 e 5 da Lei n 9.249/95 extinguiram a correo monetria, inclusive para fins societrios. A seguir, modelos de balano patrimonial e demonstrao do resultado do exerccio em moeda de poder aquisitivo constante (correo monetria integral CMI): CONTROLADORA S/A CONTROLADA S/A
DBITO CRDITO

BALANO PATRIMONIAL
ATIVO Elementos CIRCULANTE Disponibilidades Aplicaes Financeiras Clientes Estoques PERMANENTE Imobilizado Depreciao Acumulada Legislao Societria Correo Monetria Integral Elementos CIRCULANTE Fornecedores Emprstimos Obrigaes Tributrias PATRIMNIO LQUIDO Capital Reservas de Capital Lucros Acumulados PASSIVO Legislao Societria Correo Monetria Integral

DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO


Elementos RECEITA BRUTA DE VENDAS E SERVIOS Vendas de Mercadorias Vendas de Servios RECEITA LQUIDA DE VENDAS E SERVIOS LUCRO BRUTO Despesas Operacionais Ganhos em Itens Monetrios Perdas em Itens Monetrios LUCRO OPERACIONAL LQUIDO RESULTADO NO OPERACIONAL RESULTADO ANTES DOS TRIBUTOS LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO
NOTA: por fora da Resoluo CFC n 900, de 22.03.2001, baixada pelo Conselho Federal de Contabilidade, considerada compulsria a aplicao do Princpio da Atualizao Monetria, previsto no art. 8 da Resoluo Professor Orismar Parreira Costa

Legislao Societria

Correo Monetria Integral

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CFC n 750/93, quando a inflao acumulada no trinio for de 100% ou mais. A inflao acumulada ser calculada com base no ndice Geral de Preos do Mercado (IGPM), apurado mensalmente pela Fundao Getlio Vargas (FGV). A aplicao compulsria do Princpio da Atualizao Monetria dever ser amplamente divulgada nas notas explicativas s demonstraes contbeis.

3. OUTRAS DEMONSTRAES DE CARTER GERENCIAL


Embora ainda no exigidas pela legislao societria, a Demonstrao do Fluxo de Caixa (DFC) e a Demonstrao do Valor Adicionado (DVA), constituem-se em importantes instrumentos de controle gerencial das mutaes patrimoniais, permitindo ao administrador a identificao e acompanhamento de todos os fluxos de entradas e sadas de caixa, bem como dos elementos que produzem a riqueza na empresa. Eis algumas consideraes sobre estas demonstraes: Demonstrao do Fluxo de Caixa, apresenta a modificao no saldo de disponibilidades de uma entidade durante determinado perodo, por meio dos fluxos de recebimentos e pagamentos financeiramente concretizados, sendo esta ltima uma das particularidades da DFC, ou seja, sua elaborao pelo regime de caixa, de forma contrria s demonstraes contbeis exigidas pela Lei 6.404-76, que so elaboradas pelo regime de competncia. O fluxo de caixa uma informao de relevncia como complemento das Demonstraes Contbeis. A empresa pode ter lucros fantsticos e vendas ascendentes, mas, se no tiver um fluxo de caixa adequado, corre o risco de no ter sua continuidade amparada. O conceito de caixa a ser utilizado engloba o dinheiro em caixa e bancos, bem como os equivalentes de caixa, assim considerados os investimentos altamente lquidos: que sejam, de imediato, conversveis em caixa, conforme definio da empresa, e que devem constar em nota explicativa (podendo incluir aplicaes com vencimento de at trs meses); e que estejam to prximos do vencimento que no exista risco de mudana de valor em funo de alterao na taxa de juros. A DFC utiliza a classificao do fluxo de caixa em trs grupos: atividades operacionais, atividades de investimento e atividades de financiamento, da seguinte forma: atividades operacionais - este grupo inclui todas as transaes ou outros eventos no definidos como atividades de investimento ou financiamento. Atividades operacionais geralmente envolvem a produo e venda de produtos, e a prestao de servios. Quando o avaliamos por diversos anos, o fluxo de caixa operacional indica, em extenso, que atividades operacionais tm gerado mais caixa do que o que se tm usado. atividades de investimento - a aquisio de ativos no-circulantes, particularmente bens imveis, instalaes fabris e equipamentos, usualmente representa a maior destinao de dinheiro das empresas. A entidade, na sua continuidade operacional, forada, em determinadas circunstncias, a substituir ativos no-circulantes por outros ativos semelhantes, e ativos adicionais, na inteno de incrementar os negcios e desenvolver-se. Desse modo, a empresa obtm parte de sua necessidade de caixa para adquirir ativos no-circulantes pela venda dos ativos que esto sendo substitudos. De qualquer maneira, certo que as entradas de caixa raramente cobrem a totalidade dos custos das novas aquisies. atividades de financiamento - a empresa tambm consegue dinheiro por meio de emprstimos a curto e longo prazo e de emisso de aes representativas do capital. Ela utiliza o caixa para pagamento de dividendos aos acionistas, para amortizar os emprstimos e resgate de aes prprias nas mos do pblico. As empresas podem escolher entre apresentar o fluxo de caixa pelo mtodo indireto ou direto, mas so incentivadas a usar o segundo: o mtodo indireto aquele no qual os recursos provenientes das atividades operacionais so demonstrados com base no lucro lquido, ajustado pelos itens considerados nas contas de resultado e que no afetam o caixa da empresa;
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o mtodo direto aquele no qual so demonstrados os recebimentos e pagamentos provenientes das atividades operacionais da empresa, em vez do lucro lquido ajustado. A seguir, os modelos da DFC: FLUXO DE CAIXA MTODO DIRETO Entradas e sadas de caixa e equivalentes de caixa Fluxo de caixa das atividades operacionais: FLUXO DE CAIXA - MTODO INDIRETO Entradas e sadas de caixa e equivalentes de caixa Fluxo de caixa das atividades operacionais:

Venda de mercadoria e servios (+) Pagamento de fornecedores (-) Salrios e encargos sociais dos empregados (-)
Dividendos recebidos (+)

Impostos e outras despesas legais (-) Recebimento de seguros (+)


Caixa lquido das atividades operacionais (+/-)

Lucro lquido (+) Depreciao e amortizao (+) Proviso para devedores duvidosos (+) Aumento/diminuio em fornecedores (+/-) Aumento/diminuio em contas a pagar (+/-) Aumento/diminuio em contas a receber (-/+) Aumento/diminuio em estoques (-/+) Caixa lquido das atividades operacionais (+/-)
Fluxo de caixa das atividades de investimento:

Fluxo de caixa das atividades de investimento:

Venda de imobilizado (+) Aquisio de imobilizado (-) Aquisio de outras empresas (-) Caixa lquido das atividades de investimento (+/-)
Fluxo de caixa das atividades de financiamento:

Venda de imobilizado (+) Aquisio de imobilizado (-) Aquisio de outras empresas (-) Caixa lquido das atividades de investimento (+/-)
Fluxo de caixa das atividades de financiamento:

Emprstimos lquidos tomados (+) Pagamento de leasing (-) Emisso de aes (+) Caixa lquido das atividades de financiamento (+/)
Aumento/diminuio lquido de caixa e equivalentes de caixa Caixa e equivalentes de caixa incio do ano Caixa e equivalentes de caixa final do ano

Emprstimos lquidos tomados (+) Pagamento de leasing (-) Emisso de aes (+) Caixa lquido das atividades de financiamento (+/-)
Aumento/diminuio lquido de caixa e equivalentes de caixa Caixa e equivalentes de caixa - incio do ano Caixa e equivalentes de caixa - final do ano

NOTA: texto extrado do material publicado na Revista Brasileira de Contabilidade, ano XXVI, n 105, de julho de 1997, elaborado por Egberto Lucena Teles, contador, mestrando em contabilidade e controladoria pela FEA/USP.

Demonstrao do Valor Adicionado (DVA), que evidencia o valor das riquezas criadas pela sociedade, bem como sua efetiva distribuio, constituindo-se em ferramenta importante para os vrios grupos de usurios da informao contbil (internos e externos), que no pode ser obtida com clareza nas demonstraes tradicionais, razo pela qual a DVA est ganhando cada vez mais adeptos em vrios pases. Portanto, a DVA apresenta o valor adicionado ou valor agregado, que significa a riqueza criada por uma entidade num determinado perodo de tempo, que via de regra de um ano. A exemplo do PIB de cada pas, a soma das importncias agregadas representa, na verdade, a soma das riquezas criadas pela empresa. Fatores que evidenciam a importncia da elaborao da DVA: algumas naes exigem que as empresas internacionais que desejem se instalar no pas demonstrem qual o valor adicionado que pretendem gerar, pois para esses pases pode no ser interessante a empresa produzir muito importando muito, sendo que o fundamental medir a nova riqueza produzida, ou seja, o valor adicionado ao pas, bem como a forma de distribuio dessa riqueza; alguns estados e municpios, antes da concesso de incentivos fiscais, analisam o projeto de instalao da empresa, incluindo nessa anlise o montante do possvel valor a ser adicionado e sua efetiva distribuio, na forma de pagamento de mo-de-obra, servios de terceiros, impostos, juros e lucros. O montante a ser agregado e a forma de sua distribuio podem, na maioria das vezes, se constiturem no principal elemento de deciso para conceder ou no os incentivos fiscais, vez que a obteno e distribuio do
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valor adicionado representa o valor da efetiva riqueza produzida e distribuda pela empresa, provocando, assim, crescimento econmico efetivo na rea municipal ou estadual; assim, a DVA deve indicar de forma clara e precisa a parte da riqueza que pertence aos scios ou acionistas, a que pertence aos demais capitalistas que financiam a empresa (capital de terceiros), a que pertence aos empregados e finalmente a parte que fica com o governo; na Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE) a parte de terceiros, formada pelos capitalistas, empregados e governo, considerada como despesa ou custo, pois do ponto de vista dos proprietrios, esses valores distribudos representam reduo do lucro e, de conseqncia, reduo da parcela que cabe a cada dono da empresa; dessa forma, a DRE e a DVA apresentam enfoques bem diferentes e objetivam fornecer informaes sob distintos pontos de vista, o que as torna complementares e imprescindveis, pois a elaborao e divulgao de ambas atende de forma eficaz a necessidade que os usurios possuem de informaes adicionais em relao s demonstraes contbeis obrigatrias. Como se pode perceber, a DVA tem como objetivo principal fornecer uma viso bem abrangente sobre a real capacidade de uma sociedade produzir riqueza, isto , agregando valor ao seu patrimnio, e sobre a forma de como distribui essa riqueza entre os diversos fatores da produo (trabalho, capital prprio ou de terceiros, governo). No Brasil, embora seja incipiente a sua utilizao e divulgao, pois ainda no obrigatria pela legislao societria, a DVA costuma ser inserida por algumas empresas como informao adicional nos Relatrios da Administrao ou como Nota Explicativa s demonstraes contbeis. So fatores que demonstram a necessidade de elaborao da DVA: a DRE identifica apenas a parcela da riqueza criada que de fato permanece na empresa na forma de lucro, no identificando as demais geraes de riquezas, os chamados valores agregados; as outras demonstraes legais tambm no so capazes de indicar:
quanto de valor - riqueza - a empresa est agregando s mercadorias ou insumos adquiridos; quanto e de que forma foram distribudos os valores adicionados, isto , no identifica de que forma as riquezas produzidas pela empresa foram distribudas.

A seguir so identificados os elementos que compem a DVA: valor adicionado, que calculado pela diferena entre o valor das vendas brutas, deduzido do valor das vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, e o total dos insumos adquiridos de terceiros, como o custo das mercadorias vendidos, matria-prima e demais insumos de produo, servios adquiridos de terceiros, etc. distribuio do valor adicionado, cuja soma deve ser igual soma do valor adicionado, considera os seguintes valores:
mo-de-obra de terceiros; encargos sociais; impostos e contribuies; juros, aluguis e outras remuneraes de terceiros; lucro lquido, inclusive a parcela no distribuda;
NOTA: quanto aos valores relativos depreciao, amortizao e exausto, vrios pases e autores consideram-nos como valores adicionados retidos, sendo que neste trabalho essas parcelas aparecem como redutoras do Valor Adicionado Bruto, formando o Valor Adicionado Lquido.

lucro lquido, a parcela do valor adicionado que pertence aos proprietrios, englobando na verdade os lucros totais (distribudos e retidos). Os lucros retidos devem aparecer na DVA dentro do subgrupo acionistas ou scios, para indicar qual o montante da parcela que compe o valor adicionado que efetivamente pertence aos donos; resultados de participaes societrias, onde so identificados os rendimentos de participaes societrias avaliadas pela equivalncia patrimonial ou pelo custo de aquisio (ganhos na equivalncia patrimonial ou receita de dividendos), os quais no representam gerao de valor adicionado, devendo ser considerados como transferncias de riquezas geradas pela sociedade investida;
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receitas financeiras, que tambm no representam criao de riqueza pela empresa, mas sim resultam da aplicao do capital em negcios de terceiros, os quais produziram riqueza e transferiram uma parcela da mesma para a empresa, a ttulos de juros. Tais receitas devem ser somadas ao valor adicionado pela empresa, formando um montante denominado de valor adicionado disposio da entidade. A seguir, uma representao grfica da DFC: DEMONSTRAO DO VALOR ADICIONADO I - Gerao do Valor Adicionado - Elementos:
Receitas Operacionais e No Operacionais (-) Custos das Mercadorias, Produtos e Servios Vendidos (-) Servios adquiridos de terceiros (-) Materiais e insumos, energia, comunicao, propaganda, etc. (-) Outros valores (=) Valor Adicionado Bruto (-) Despesas de Depreciao, amortizao e exausto (=) Valor Adicionado Lquido (+) Valores remunerados por terceiros (juros, aluguis e outros) (=) Valor Adicionado Disposio da Empresa

II - Distribuio do Valor Adicionado


Remunerao do trabalho Remunerao do governo (impostos e contribuies) Remunerao do capital de terceiros (juros, aluguis, etc) Remunerao do capital prprio (dividendos e lucros retidos) Outros (=) Total do valor distribudo (igual ao total gerado)
NOTA: este texto sobre a Demonstrao do Valor Adicionado (DVA) foi extrado do livro Contabilidade Avanada e Anlise das Demonstraes Financeiras, dos professores Silvrio das Neves e Paulo E. V. Viceconti, publicado pela Editora Frase, 7 Edio, fev/1998.

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4. OUTRAS CONSIDERAES IMPORTANTES SOBRES AS DEMONSTRAES CONTBEIS


A seguir so relacionadas diversas consideraes relevantes acerca do estudo das demonstraes contbeis (contbeis), cujos contedos foram extrados da legislao ordinria e das demais normas regulamentadoras da cincia contbil no Brasil:

Tambm integram o Ativo Imobilizado os recursos aplicados ou j destinados a bens daquela natureza, mesmo que ainda no estejam em operao, mas que se destinem a tal finalidade, tais como construo e importaes em andamento.

Distribuio de lucros e compensao de prejuzos no transitam pela Demonstrao do Resultado do Exerccio. Esses valores so componentes da Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados ou Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido.

A Demonstrao do Resultado do Exerccio destina-se a evidenciar a formao do resultado do exerccio, mediante confronto das receitas, custos e despesas incorridas no exerccio.

Na Demonstrao do Resultado do Exerccio no transitam despesas e receitas de exerccios anteriores. Esses valores se integram ao patrimnio da empresa atravs da Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados ou Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido.

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Somente a escriturao contbil regular d o necessrio respaldo para o Balano Patrimonial e demais demonstraes contbeis, que se constituem, de forma sinttica, no resumo das operaes da empresa em determinado momento.

Capital a Integralizar e Prejuzos Acumulados so contas de natureza devedora, mas devem ser classificadas no Patrimnio Lquido, pois so contas retificadoras deste..

Os termos utilizados nos registros e nas demonstraes contbeis subseqentes devem expressar, tanto quanto possvel, o verdadeiro significado das transaes ocorridas, preservando-se expresses do idioma nacional.

Capital a Integralizar e Prejuzos Acumulados so contas de natureza devedora, mas devem ser classificadas no Patrimnio Lquido, pois so contas retificadoras deste.

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Duplicatas Descontadas, Provises para Crditos de Liquidao Duvidosa e Depreciaes Acumuladas so contas de natureza credora, mas devem ser classificadas no Ativo, pois so contas retificadoras deste.

Ocorrendo a elaborao de demonstraes contbeis sem respaldo em escriturao contbil regular, poder o Conselho Regional de Contabilidade instaurar processo administrativo contra o responsvel tcnico, estando previstas penas de multa e de suspenso do exerccio profissional ou processo por infrao ao Cdigo de tica Profissional do Contabilista, que estabelece penas de advertncia, censura reservada e censura pblica.

Nas demonstraes, as contas semelhantes podero ser agrupadas; os pequenos saldos podero agregados, desde que se indique sua natureza e no ultrapassem a um dcimo do valor do respectivo grupo de contas; mas vedada a utilizao de designaes genricas, como Diversas Contas ou Contas Correntes.

A conta Banco Conta-Corrente com saldo credor representa obrigao para a empresa, portanto deve ser classificada no Passivo Circulante.

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5. CONSIDERAES IMPORTANTES SOBRE AS SOCIEDADES POR AES


Em funo de suas especificidades, a seguir so apresentadas outras consideraes relevantes acerca das demonstraes contbeis das sociedades por aes, cujos contedos foram extrados da legislao ordinria e da literatura contbil mencionada na Bibliografia: TIPOS DE SOCIEDADES POR AES (LEI N 6.404/76)

Tambm denominada de companhia. Tem o seu capital dividido em aes


1. Sociedade Annima

2. Sociedade Comandita por Aes

e a responsabilidade dos scios acionistas limitada ao preo de emisso das aes subscritas ou adquiridas (art. 1 da Lei n 6.404/76). Os acionistas tm interesse em adquirir suas aes para obter as seguintes vantagens: dividendos, bonificao, valorizao e direito de subscrio. Seus rgos representativos so: assemblia geral (representativo dos acionistas poder legislativo), conselho de administrao (deliberativo), diretoria (executivo) e conselho fiscal (fiscalizador). As principais formas de concentrao so: fuso, incorporao, consrcios, controladas e coligadas e grupo de sociedades. A forma de transformao a ciso. Regulada pelos arts. 280 a 284 da Lei n 6.404/76. Tem o capital dividido em aes e rege-se pelas normas relativas s companhias ou sociedades annimas. A sociedade pode comerciar sob firma ou razo social, da qual s faz parte os nomes dos scios diretores ou gerentes. So, ilimitada e solidariamente, responsveis pelas obrigaes sociais, os que, por seus nomes, figurarem na firma ou razo social.

Fonte: ESTRUTURA E ANLISE DE BALANOS UM ENFOQUE ECONMICO-FINANCEIRO, ALEXANDRE ASSAF NETO, Atlas, 2000. So Paulo.

TIPOS DE SOCIEDADES ANNIMAS

aquela cujos valores mobilirios de sua emisso no so colocados em


1. Companhia Fechada

Os recursos de capital prprio necessrios no so captados publicamente

negociao nas bolsas de valores.

2. Companhia Aberta

no mercado, provendo basicamente da poupana dos prprios acionistas. Em funo dessa caracterstica, a companhia fechada tem um nmero limitado de scios. o tipo mais tradicional de sociedade annima. aquela cujos valores mobilirios de sua emisso so admitidos negociao em bolsas de valores ou mercado de balco. Somente os valores mobilirios de emisso de companhia registrada na Comisso de Valores Mobilirios (CVM) podem ser negociados no mercado de valores mobilirios. Possui um nmero ilimitado de scios e apresenta melhores condies para uma fcil negociao de suas aes, que constituem-se em excelente alternativa de investimento, atraindo diferentes investidores e recursos para o mercado de capitais. Esse tipo de sociedade atua como captadora das poupanas dispersas da populao, canalizando-as para as atividades produtivas da economia e permitindo que os pequenos poupadores tornem scios dos grandes empreendimentos. A abertura de capital promove maior segurana financeira aos negcios e permite mais rapidamente a soluo de eventuais questes de arranjos societrios.

Fonte: ESTRUTURA E ANLISE DE BALANOS UM ENFOQUE ECONMICO-FINANCEIRO, DE ALEXANDRE ASSAF NETO, ED. ATLAS, 2000. SO PAULO.

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TIPOS DE VALORES MOBILIRIOS DAS SOCIEDADES ANNIMAS

Frao
1. Aes

2. Partes Beneficirias


3. Bnus de Subscrio


4. Debntures

negocivel em que se divide o capital social, representativa dos direitos e obrigaes do acionista. a menor frao em que se divide o capital. So emitidas no caso de aumento de capital por preo no inferior ao de patrimnio lquido, nem inferior ao valor nominal, quando a ao possuir valor nominal. O preo de emisso da ao que ultrapassar o valor nominal ser registrado como reserva de capital. Quando a ao no tiver valor nominal, seu preo de emisso ser fixado pelo rgo competente, que pode destinar parte do preo formao de reserva de capital. Representam um direito de natureza patrimonial, estranho ao capital social concedido a fundadores, acionistas ou terceiros, com as caractersticas de um ttulo que d ao seu possuidor um crdito de participao nos lucros da empresa. Mesmo quando alienadas, podero ser convertidas em aes, porm o capital no pode ser aumentado com o produto de sua alienao e sim mediante a capitalizao de uma reserva que deve ser criada para essa finalidade, reserva de converso de partes beneficirias. So ttulos negociveis, emitidos por companhia de capital autorizado, que confere a seus titulares o direito de subscrever aes da companhia emitente, cujo direito no exime o seu titular de pagar o preo de emisso das aes. O valor da alienao de bnus de subscrio, por equivaler a um gio na emisso de aes, deve ser registrado como reserva de capital. So ttulos negociveis, estranhos ao capital social, que conferem direito e crdito certo contra a companhia, podendo, inclusive, incluir em seu escopo pagamento de juros, variao monetria e, at mesmo, participao nos lucros. O prmio recebido na emisso de debntures destinado reserva de capital, o qual no se confunde com o preo de emisso de debnture, que corresponde ao valor do direito de crdito conferido ao seu titular (uma exigibilidade para a companhia emissora).

Fonte: CONTABILIDADE SOCIETRIA, JOS LUIZ DOS SANTOS E PAULO SCHMIDT, ATLAS, 2002, SO PAULO.

OUTRAS CONSIDERAES SOBRE AS SOCIEDADES ANNIMAS

So aquelas em que a quantia expressa em dinheiro, determinada pelo


1. Aes com valor nominal


2. Aes sem valor nominal

3. Preo de emisso da ao

4. Espcies de aes

5. Aes ordinrias

estatuto, e que corresponde ao preo mnimo que o subscritor pagar pela ao. A importncia paga vai, obrigatoriamente, para conta de capital social. So aquelas que no expressam o valor em dinheiro que representam, embora tenham um valor afervel, nelas no se menciona qualquer valor em moeda corrente. A participao dos scios passa a ser medida em razo do nmero de aes de que so titulares, em proporo com o nmero total das aes emitidas pela companhia. Corresponde ao preo a ser pago pelos subscritores. Em funo da natureza dos direitos ou vantagens que conferem a seus titulares, as aes so classificadas nas seguintes espcies: ordinrias. preferenciais. de fruio. Pela legislao atual, so aquelas cuja criao obrigatria em todas as
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6. Aes preferenciais

7. Aes de fruio 8. Aes em circulao 9. Amortizao de aes 10. Reembolso de aes 11. Resgate de aes

12. Aes em tesouraria

13. Dividendo

14. Dividendo obrigatrio


15. Exerccio social

companhias. Conferem ao seu titular o direito de voto pleno ou restrito. Atualmente, comungam dos mesmos direitos inerentes s aes preferenciais. So aquelas para as quais o estatuto outorga determinados privilgios patrimoniais em relao s aes ordinrias, podendo, em contrapartida, deixar de conferir-lhes o direito de voto, ou restringi-lo. As preferncias ou vantagens das aes preferenciais podem consistir: em prioridade na distribuio de dividendo, fixo ou mnimo. em prioridade no reembolso de capital. na acumulao das preferncias e vantagens enumeradas. So aquelas emitidas em substituio das aes de outras espcies, resultantes das operaes de amortizao de aes ordinrias ou preferenciais. So todas as aes da companhia, exceto as aes a integralizar e as aes em tesouraria. Consiste na distribuio aos acionistas, a ttulo de antecipao e sem reduo de capital social, de quantias que lhes poderiam tocar em caso de liquidao da companhia. a operao pela qual, nos casos previstos em lei, a companhia paga aos acionistas dissidentes de deliberao da assemblia geral o valor de suas aes. Consiste no pagamento do valor das aes para retir-las definitivamente de circulao, com reduo ou no do capital social. Esta conta representa as aes da companhia que foram adquiridas pela prpria sociedade nas operaes permitidas pelo art. 30 da Lei n 6.404/76. Devem ser contabilizadas a preo de custo de compra. As aes em tesouraria devem ser apresentadas no balano patrimonial como deduo da conta do patrimnio lquido que registrar a origem dos recursos aplicados em sua aquisio (art. 182, 5, da Lei n 6.404/76). Nas sociedades limitadas so denominadas de quotas liberadas, sendo, igualmente, classificadas como conta retificadora do patrimnio lquido. Pela legislao atual, dividendo o montante do lucro que se divide pelo nmero de aes, se constituindo na parcela de lucro relativa a cada ao, isto , o rendimento proporcionado pela ao. Enfim, os dividendos representam destinaes de lucro lquido do exerccio, de lucros acumulados ou de reserva de lucros, para os acionistas da sociedade. A forma de distribuio de dividendos regulada pelo estatuto social. o devido a todas as aes, sejam ordinrias ou preferenciais, e foi introduzido na legislao societria para evitar que os lucros fosse retidos indefinidamente pela companhia em detrimento da distribuio de dividendos almejada pelos acionistas minoritrios. A sua base de clculo o valor do lucro lquido ajustado (art. 202 da lei n 6.404/76, alterado pela Lei n 10.303/01). o espao de tempo objeto da apurao do resultado da gesto. Tem durao de um ano e a data do seu trmino fixada no estatuto, sendo que na constituio da companhia e nos casos de alterao estatutria pode ter durao diversa (art. 175, pargrafo nico, da Lei n 6.404/76). Ao final de cada exerccio social, a companhia deve elaborar, com base na escriturao mercantil de suas atividades, as demonstraes contbeis, que devem exprimir com clareza a situao do patrimnio da companhia e as mutaes ocorridas no exerccio.
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16. Capital autorizado

17. Incorporao de sociedades 18. Fuso de sociedades 19. Ciso de sociedade

o limite estabelecido em valor ou em nmero de aes, pelo qual o estatuto autoriza o Conselho de Administrao a aumentar o capital social da companhia, independentemente de reforma estatutria, dando mais flexibilidade empresa, o que particularmente til em poca de expanso, que periodicamente requer novas injees de capital. A informao do valor do Capital Autorizado til e deve ser divulgada nas demonstraes contbeis, podendo ser dada no prprio balano, na descrio da conta Capital, ou tambm ser mencionada no topo das demonstraes contbeis, podendo, ainda, constar de uma nota explicativa. a operao pela qual uma ou mais sociedades so absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes. a operao pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes. a operao pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimnio para uma ou mais sociedades, constitudas para esse fim ou j existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver verso de todo o seu patrimnio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a verso.

Fonte: 1. MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, EQUIPE DE PROFESSORES DA USP, ATLAS, 2003, SO PAULO. 2. CONTABILIDADE SOCIETRIA, JOS LUIZ DOS SANTOS E PAULO SCHMIDT, ATLAS, 2002, SO PAULO.

BASE DE CLCULO DO DIVIDENDO OBRIGATRIO POR AO (+) () () () (+) (=) (x) (=) () (+) (=) (/) (=) Lucro Lquido do Exerccio Prejuzos Acumulados Reserva Legal (constituda) Reserva para Contingncia (constituda) Reverso de Reserva para Contingncia Lucro Lquido Ajustado antes da RLR Percentual Estabelecido no Estatuto Dividendo Obrigatrio antes da RLR Reserva de Lucros a Realizar RLR (constituda) Realizao de Reserva de Lucros a Realizar Dividendo Obrigatrio Nmero de Aes em Circulao Dividendo Obrigatrio por Ao

DEMONSTRATIVO DO NMERO DE AES EM CIRCULAO


Composio do Capital Social N de Aes 10.000 8.000 2.000 (1.000) 9.000

Nmero de Aes (Estatuto) Aes Ordinrias Aes Preferenciais Aes Ordinrias a Integralizar Total de Aes em Circulao

Fonte: CONTABILIDADE SOCIETRIA, JOS LUIZ DOS SANTOS E PAULO SCHMIDT, ATLAS, 2002, SO PAULO.

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III INVESTIMENTOS TEMPORRIOS E PERMANENTES


1 TIPOS DE INVESTIMENTOS PERMANENTES CONCEITO Aplicaes de recursos financeiros em participaes societrias permanentes e em direitos e bens no destinados manuteno das atividades da empresa, no classificados no Ativo Circulante e no Realizvel a Longo Prazo PRINCIPAIS TIPOS Participaes permanentes em outras empresas Incentivos fiscais Imveis no destinados a uso pela empresa Obras de arte CLASSIFICAO CONTBIL Ativo Permanente, no subgrupo Investimentos MTODOS DE AVALIAO Custo de aquisio, menos proviso p/ perdas provveis Equivalncia patrimonial CONTABILIZAO Custo de aquisio do investimento Rendimentos auferidos Proviso para perdas Incentivos fiscais Baixa do investimento

TEMPORRIOS

CONCEITO Aplicaes de recursos financeiros em ttulos e valores mobilirios resgatveis em determinados perodos de tempo, com o objetivo de compensar perdas inflacionrias com as disponibilidades

PRINCIPAIS TIPOS Fundos de Aplicao Imediata Fundos de Investimentos de Renda Fixa ou Varivel Ttulos do Banco Central Ttulos do Tesouro Nacional Depsitos a Prazo Fixo Certificados de Depsito Bancrio Aes Adquiridas ou Cotadas na Bolsa de Valores Aplicaes Temporrias em Ouro Letras de cmbio Debntures

CLASSIFICAO CONTBIL Ativo Circulante, subgrupos Disponvel e Realizvel a Curto Prazo ou Crditos (Investimentos Temporrios) Ativo Realizvel a Longo Prazo, no subgrupo Crditos (Investimentos Temporrios)

CRITRIOS DE AVALIAO Custo de aquisio, acrescido de juros e atualizao monetria Valor de mercado, se menor

CONTABILIZAO Custo de aquisio Receita auferida Imposto de Renda Retido na Fonte Resgate da aplicao
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2 INVESTIMENTOS TEMPORRIOS CONTABILIZAO CUSTO DE AQUISIO DA APLICAO EM 30.09.X0 NO VALOR DE $ 700,00 COM RESGATE PARA 29.03.X1 PELO VALOR DE $ 840,00 COM IRRF DE $ 14,00 INVESTIMENTOS TEMPORRIOS Ttulos e Valores Mobilirios DISPONIBILIDADES Bancos RENDIMENTOS AUFERIDOS DE 30.09.X0 A 31.12.X0 INVESTIMENTOS TEMPORRIOS Ttulos e Valores Mobilirios RECEITAS FINANCEIRAS Receitas sobre Outros Investimentos Temporrios RESGATE DA APLICAO EM 29.03.X1, RESTANTE DO RENDIMENTO RELATIVO A X1 E RETENO DO IRRF DISPONIBILIDADES Bancos IMPOSTOS A COMPENSAR IRRF a Compensar INVESTIMENTOS TEMPORRIOS Ttulos e Valores Mobilirios RECEITAS FINANCEIRAS Receitas sobre Outros Investimentos Temporrios PROVISO PARA PROVVEL PERDA EM 31.12.X0, CASO O VALOR DE MERCADO FOSSE $ 750,00, INFERIOR AO VALOR ATUALIZADO DE $ 772,00 DA APLICAO NAQUELA DATA, CONSIDERANDO AINDA UMA DESPESA DE CORRETAGEM DE $ 5,00 RECEITAS FINANCEIRAS Receitas sobre Outros Investimentos Temporrios INVESTIMENTOS TEMPORRIOS Proviso para Reduo ao Valor de Mercado DBITO DBITO 72,00 72,00 CRDITO DBITO CRDITO

700,00 700,00 CRDITO

826,00 14,00 772,00 68,00

DBITO

CRDITO

27,00 27,00

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Ed. Atlas,2003, So Paulo.

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3 INVESTIMENTOS PERMANENTES PRINCIPAIS MOTIVOS QUE JUSTIFICAM INVESTIMENTOS PERMANENTES EM OUTRAS EMPRESAS o caso de uma instituio financeira que adquire participao Diversificao das atividades societria de uma indstria, para no depender apenas do mercado financeiro. Ocorre quando uma indstria automobilstica adquire o controle Verticalizao da produo acionrio de uma fbrica de pneus, que era sua fornecedora. Uma indstria de fios e cabos eltricos/eletrnicos adquire Garantia de suprimentos de participao societria em uma empresa importadora de cobre, matrias-primas estratgicas visando garantia futura de suprimentos de cobre para sua produo. Para as empresas capitalizadas, a aplicao de recursos em outras Alternativa de investimentos empresas rentveis pode ser uma boa alternativa de investimento. Ocorre quando um determinado grupo econmico quer expandir rapidamente suas atividades, para aproveitar um bom momento da Rpida expanso do grupo economia. Ao invs de construir uma nova empresa, que normalmente um processo demorado, prefere adquirir uma companhia em atividade. Acontece que um determinado grupo econmico que explora determinada atividade no Sul do Brasil, quer se expandir tambm para o Nordeste. Existe, no entanto, uma outra grande empresa que domina o mercado nordestino, no havendo mercado consumidor Eliminao da concorrncia para a entrada de um concorrente. A soluo, portanto, tentar adquirir a empresa j existente, alternativa que pode ser mais vivel do que enfrentar um forte concorrente j enraizado na regio. a situao onde existe uma empresa produzindo e comercializando um produto bastante conhecido pelos consumidores, sendo muito alto seu potencial de lucro. A empresa detentora da patente deste produto no consegue explorar todo este potencial de lucro, por falta Aquisio de marcas e patentes de experincia administrativa, comercial ou insuficincia de capital para expandir suas atividades, investir em propaganda, financiar seus clientes, etc. Nestas circunstncias, talvez seja mais vantajoso vender a empresa, incluindo a patente, para um investidor com capital suficiente para alavancar as atividades. o caso de uma indstria paulista de componentes eletrnicos que ganhou uma grande concorrncia internacional, para exportao de seus produtos por diversos anos. Sabe-se que a Zona Franca de Manaus concede diversos incentivos fiscais, na forma de iseno de Planejamento tributrio diversos tributos. Com certeza esta indstria paulista ganhar muito mais dinheiro se conseguir comprar o controle acionrio de uma indstria do setor j instalada em Manaus e transferir para l sua produo.
Fonte: CONTABILIDADE AVANADA, JOS HERNANDEZ PEREZ JUNIOR E LUS MARTINS DE OLIVEIRA, ATLAS, 1998, SO PAULO.

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IV AVALIAO DE INVESTIMENTOS PERMANENTES


AVALIAO DE PARTICIPAES SOCIETRIAS PERMANENTES MTODO DE CUSTO DE AQUISIO E MTODO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL 1. MTODO DE CUSTO DE AQUISIO MCA Por este mtodo, os investimentos decorrentes de participaes societrias permanentes em outras empresas so avaliados ao preo de custo, menos proviso para perdas consideradas de natureza permanente. A sua adoo implica em que as operaes que alteram a situao patrimonial da investida no so reconhecidas ou registradas na investidora no momento de sua ocorrncia, o que ocorre apenas com base em atos formais. Assim, no mtodo de custo no importa a gerao efetiva de lucros na investida, mas as datas e os atos formais de sua distribuio, isto , deixa-se de reconhecer na empresa investidora os lucros gerados e no distribudos e outras mutaes no patrimnio da coligada ou controlada. No MCA, quando a investida declara ou distribui dividendos estes so registrados neste momento como receita na empresa. 2. MTODO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL MEP o mtodo de avaliao em que a empresa investidora reconhece os resultados de seus investimentos e quaisquer variaes patrimoniais relevantes em coligadas e controladas no momento em que estes resultados so gerados nas empresas investidas e no apenas quando so distribudos na forma de dividendos, como ocorre no mtodo de custo. Assim, a Equivalncia Patrimonial pressupe a aplicao do percentual de participao no capital da investida sobre o valor do Patrimnio Lquido da coligada ou controlada. Segundo o art. 248 da Lei n 6.404/76, obrigatria a aplicao deste mtodo somente na avaliao de investimentos relevantes, assim considerados aqueles em sociedades coligadas, sobre cuja administrao a investidora tenha influncia ou de que participe com 20% ou mais do capital social, e em sociedades controladas. Segundo a Instruo CVM n 247/96, este mtodo deve ser aplicado pelas companhias de capital aberto tambm em relao s empresas equiparadas s coligadas, assim consideradas:
a) as sociedades quando uma participa indiretamente com 10% ou mais do capital votante da outra, sem control-la; b) as sociedades quando uma participa diretamente com 10% ou mais do capital votante da outra, sem control-la, independentemente do percentual da participao no capital total.

3. DEMONSTRAO DOS EFEITOS DOS MTODOS MCA E MEP


DISCRIMINAO Saldo no incio do ano Mais: Lucro do ano Mais: Integralizao de Capital Menos: Dividendos distribudos Saldo no fim do ano

RESULTADOS DA CONTROLADA S/A (SUBSIDIRIA TOTAL)


X0 -o-o10.000 -o10.000 X1 10.000 3.000 -o(1.000) 12.000 X2 12.000 4.800 -o(1.200) 15.600

X3 15.600 6.000 -o(1.500) 20.100

X4 20.100 10.000 -o(2.500) 27.600

DISCRIMINAO X0 X1 X2 X3 X4 Mtodo de custo 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 Mtodo da equivalncia patrimonial 10.000 12.000 15.600 20.100 27.600 Diferena no registrada na Controladora S/A No Ano -o2.000 3.600 4.500 7.500 Acumulada -o2.000 5.600 10.100 17.600 Valor do investimento por ao: Mtodo de custo 1,00 1,00 1,00 1,00 1,00 Mtodo da equivalncia patrimonial 1,00 1,20 1,56 2,01 2,76 Diferena percentual 0% 20% 56% 101% 176% Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Atlas, 2003, So Paulo.
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INVESTIMENTOS NA CONTROLADORA S/A

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4. CONTABILIZAO DAS OPERAES BSICAS DE PARTICIPAES PERMANENTES EM OUTRAS EMPRESAS


1. AQUISIO DE INVESTIMENTO PERMANENTE Contabilidade da Investidora Mtodo do Custo Mtodo da Equivalncia Caixa Caixa 100 100 Investimento 100 Investimento 100

Contabilidade da Investida

Patrimnio Lquido Capital e Reservas 100 Contabilidade da Investida

2. APURAO DE RESULTADO PELA INVESTIDA Contabilidade da Investidora Mtodo do Custo Mtodo da Equivalncia Caixa Caixa 100 100 Investimento 100 Investimento 100 20 120 Resultado Operacional 20

Patrimnio Lquido Capital e Reservas 100 20 120 Resultado do Exerccio 20 Contabilidade da Investida

3. DISTRIBUIO DE DIVIDENDOS PELA INVESTIDA Contabilidade da Investidora Mtodo do Custo Mtodo da Equivalncia Caixa Caixa 100 100 Dividendos a Receber Dividendos a Receber 15 15 Investimento 100 Investimento 100 20 120

15

Receita de Dividendos 15

105 Resultado Operacional 20

Dividendos a Pagar 15 Patrimnio Lquido Capital e Reservas 100 20 120 15 105 Resultado do Exerccio 20 Contabilidade da Investida Patrimnio Lquido Caixa 15 Dividendos a Pagar 15 15 Patrimnio Lquido Capital e Reservas 100 20 120 15 105 Resultado do Exerccio 20
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4. PAGAMENTO DOS DIVIDENDOS Contabilidade da Investidora Mtodo do Custo Mtodo da Equivalncia Caixa Caixa 100 100 15 15 Dividendos a Receber Dividendos a Receber 15 15 15 15 Investimento 100 Investimento 100 20 120

Receita de Dividendos 15

15 105 Resultado Operacional 20

NOTA: material extrado do livro Contabilidade Avanada, de Jos Hernandez Perez Junior e Lus Martins de Oliveira, da Editora Atlas, 2 Edio, 1998.

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V MTODO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL


1. ALGUMAS DEFINIES COLIGADA So coligadas as sociedades quando uma participa, com 10% (dez por cento) ou mais, do capital da outra, sem control-la, segundo o 1 do art. 243 da Lei n 6.404/76. CONTROLADA Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou atravs de outras controladas, titular de direitos de scio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderncia nas deliberaes sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores, conforme preceitua o 2 do art. 243 da Lei n 6.404/76. INVESTIMENTO RELEVANTE A relevncia determinada pela relao percentual entre o valor contbil dos investimentos no ativo da investidora e o valor do patrimnio lquido da prpria investidora na data do balano. Pelo pargrafo nico do art. 247 da Lei n 6.404/76, considera-se relevante o investimento:
a) em cada sociedade coligada ou controlada, se o valor contbil igual ou superior a 10% do valor do patrimnio lquido da investidora; b) no conjunto das sociedades coligadas e controladas, se o valor contbil igual ou superior a 15% do valor do patrimnio lquido da investidora.
NOTA: de acordo com a Instruo CVM n 247/96, o valor contbil do investimento em coligada e controlada abrange o custo de aquisio mais a equivalncia patrimonial e o gio no amortizado, deduzido do desgio no amortizado e da proviso para perdas. Para determinao dos percentuais que caracterizam o investimento como relevante, ao valor contbil do investimento deve ser adicionado o montante dos crditos da investidora contra suas coligadas e controladas.

Assim, resumidamente, so trs tipos distintos de sociedades, quais sejam: a) controladas aquelas com participao maior que 50% do capital votante. b) coligadas aquelas com participao igual a ou maior que 10% e igual a ou menor que 50% do capital total. c) outras aquelas com participao menor que 10% do capital votante.

REPRESENTAO GRFICA DOS TIPOS DE SOCIEDADES QUANTO A FORMA DE PARTICIPAO SOCIETRIA DE ACORDO COM A LEI N 6.404/76 INVESTIDORA
> 50% do Capital Votante < ou = 50% > ou = 10% do Capital <10% do Capital

CONTROLADA

COLIGADA

OUTRAS

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Atlas, 2003, So Paulo.

REPRESENTAO GRFICA DOS TIPOS DE SOCIEDADES QUANTO A FORMA DE PARTICIPAO SOCIETRIA DE ACORDO COM A INSTRUO CVM N 247/96

INVESTIDORA
> 50% do Capital Votante <10% do Capital < ou = 50% > ou = 10% do Capital > ou = 10% do Capital Votante

CONTROLADAS

COLIGADAS

EQUIPARADAS S COLIGADAS

OUTRAS

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Atlas, 2003, So Paulo.
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EXEMPLOS DE EMPRESAS COLIGADAS E CONTROLADAS DIRETA OU INDIRETAMENTE EM QUE TODAS AS PORCENTAGENS SO DE CAPITAL VOTANTE EXEMPLO 1-A

EMPRESA A 100% EMPRESA B


EXEMPLO 1-B

A Empresa B uma subsidiria integral da Empresa A. Assim, a Empresa B uma controlada da Empresa A diretamente.

EMPRESA A 100 %

90%

EMPRESA B 90 % EMPRESA C

Este um caso de controle indireto, pois a Empresa B tem um investimento na Empresa C, por exemplo de 90% de seu capital votante, o que caracteriza que a Empresa C controlada da Empresa A, atravs da Empresa B, indiretamente.

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Atlas, 2003, So Paulo.

EXEMPLO 2 A Empresa A tem diretamente 70% da B; logo B controlada. A Empresa A tem diretamente 20% da C, mais 40% indiretamente atravs de B. Logo, C tambm controlada de A, apesar de 70% de 40% dar 28%, que, somados aos 20%, totalizam 48%. De fato, nas assemblias de C, o que predomina a deciso de A pela soma dos seus votos (20%) e dos votos de sua controlada B (40%). O importante o conceito de controle e no de propriedade. Apenas 48% pertencem a A, j que 40% pertencem a terceiros e 12% pertencem aos minoritrios de B (30% de 40%), mas a Empresa A controla totalmente C.
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EMPRESA A 70 % EMPRESA B 20 % 40 %

TERCEIROS 40 % EMPRESA C

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EXEMPLO 3
A Empresa B controlada, pois A tem diretamente 90%. A Empresa C controlada, pois A tem diretamente 70%. A Empresa D controlada, pois A tem diretamente 30% mais controle sobre outros 40% de seu capital votante indiretamente (por meio de C). A empresa E controlada indireta, pois B, controlada de A, tem diretamente 80% de E. A Empresa F no controlada, pois A tem indiretamente controle somente sobre 30% dela, por intermdio de B; somente seria controlada se os 70% estivessem diludos o suficiente para que B fosse capaz, de forma permanente, de control-la. No entanto, F enquadra-se no conceito, da CVM, de equiparadas s coligadas, pois A detm indiretamente mais de 10% de seu capital votante. A Empresa G controlada pois A tem indiretamente 60% (30% por intermdio da controlada B e 30% pela controlada D). Conforme a Lei n 10.303/01, a Empresa H no controlada de A, pois A tem, indiretamente, controle de apenas 49% por meio da G, j que F no controlada de A. Portanto, a Empresa H uma equiparada coligada. Entretanto, se a empresa H tiver sido constituda antes de 31/10/2001, com composio mnima de 1/3 de aes ordinrias, a Empresa H seria uma controlada direta da Empresa G e uma controlada indireta da Empresa A, pois a empresa G tambm uma controlada indireta da Empresa A.

EMPRESA A 90 % 70 % EMPRESA C 30 % 30 % EMPRESA F 51 % EMPRESA G 49 % EMPRESA H 30 % 40 % 30 % EMPRESA D

EMPRESA B 80 % EMPRESA E

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Atlas, 2003, So Paulo.

EXEMPLO 4
A Empresa B controlada direta de A. A Empresa E controlada indireta de A, pois controlada por B. A Empresa C no controlada de A, apenas coligada. A Empresa D no controlada de A (nem coligada), pois controlada de C, que no controlada de A. No entanto, se A for companhia aberta, D ser, por equiparao, sua coligada indireta. Note-se que: - A detm 51% da propriedade de D (45% de 60% = 27%, por meio de C e 60% de 40% = 24% por intermdio de B), mas essa no sua controlada. - A detm 33% (60% de 55%) de E, mas esta sua controlada. O conceito , sempre, de controle, acima do de propriedade.
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EMPRESA A 60 % 45 %

EMPRESA B 55 % EMPRESA E 40 % EMPRESA D 60%

EMPRESA C

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Atlas, 2003, So Paulo.

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EXEMPLOS DE CONGLOMERADOS OU GRUPOS EMPRESARIAIS EXEMPLO 5

A
100% 80% 70%

B
5%

C
8%

D
12%

60%

NOTAS:

1. Nesse exemplo, que no se requer o registro individual das participaes das Empresas B, C e D na Empresa E pela equivalncia patrimonial, pois a Empresa E, apesar de controlada da Empresa A, no coligada das Empresas B e C e, apesar de coligada da D, pode no ser relevante nessa empresa. Nessa situao, todavia, por serem todas do mesmo grupo e sob controle acionrio comum, recomenda-se que as empresas B, C e D efetuem a equivalncia patrimonial de seus investimentos na Empresa E. Essa prtica estar, tambm, mais consistente com as demonstraes contbeis consolidadas a serem preparadas pela Empresa A, pois a Empresa E uma controlada. 2. Na realidade, recomenda-se esse procedimento mesmo que haja uma coligada no meio, entre a investidora maior e a investida ltima. Por exemplo, B poderia ser coligada de A, com esta tendo participao de apenas 40% sobre aquela; mesmo assim B deveria adotar a equivalncia sobre E, que, de qualquer forma, continua sendo controlada de A. Alis, poderia E nem ser controlada indireta de A, caso C e D fossem coligadas de A. O cuidado deve residir na verificao acumulada das participaes em E e nas caractersticas, se for o caso, de existncia ou no de influncia.
Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Atlas, 2003, So Paulo.

2. DETERMINAO DO VALOR DOS INVESTIMENTOS RELEVANTES EM OUTRAS EMPRESAS Exemplo: A Investidora S/A tem investimentos em cinco outras empresas, sendo que o valor contbil de seus investimentos o seguinte: EMPRESAS VALOR CONTBIL DO INVESTIDAS INVESTIMENTO NA EMPRESA A 150.000 NA EMPRESA B 250.000 NA EMPRESA C 820.000 NA EMPRESA D 640.000 NA EMPRESA E 380.000 2.240.000 TOTAL PATRIMNIO LQUIDO DA INVESTIDORA NA MESMA DATA PARTICIPAO NO CAPITAL 8% 15% 25% 40% 90% $ 6.425.000

Para se determinar se os investimentos so relevantes para adoo do mtodo da equivalncia patrimonial, devem-se apurar as percentagens individuais e a coletiva sobre o patrimnio lquido. Isso feito somente para as coligadas (participao maior que 10%) e controladas, motivo pelo qual a Empresa A excluda, j que a participao no capital de somente 8%. Entretanto, se Investidora S/A for companhia aberta, a Empresa A poder ser equiparada coligada, se tal participao for maior ou igual a 10% do capital votante. Assim, tem-se:

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EMPRESAS INVESTIDAS NA EMPRESA B NA EMPRESA C NA EMPRESA D NA EMPRESA E TOTAL

VALOR CONTBIL DO INVESTIMENTO 250.000 820.000 640.000 380.000 2.090.000

% SOBRE O PATRIMNIO LQUIDO 3,89% 12,76% 9,96% 5,91% 32,52%

Nesta situao, apesar de ter apenas um caso individual acima do limite de 10% do patrimnio lquido da Investidora S/A, em seu total so superiores a 15% e, assim, o mtodo da equivalncia patrimonial ser aplicado com certeza s empresas C, D e E. Entretanto, no caso da empresa B, poder deixar de ser aplicado se, apesar de ter uma participao no capital de 15%, se tratar de coligada sobre a administrao da qual a Investidora S/A no tenha influncia. Por outro lado, se a Investidora S/A for uma companhia aberta, mesmo que no tenha essa influncia sobre a administrao da Empresa B, mas se os 15% de sua participao no capital da B corresponderem a 10% ou mais do capital votante, mesmo no controlando-a, dever avaliar seu investimento nela pelo mtodo da equivalncia patrimonial, em funo de disposio da CVM. Em havendo crditos de natureza no operacional da investidora contra as coligadas e controladas estes sero acrescidos ao valor do investimento para efeito de determinao da relevncia.
NOTA: apesar de, hipoteticamente, ocorrer perda de relevncia do investimento em um determinado ano, recomendvel que haja uma uniformidade na adoo do mtodo da equivalncia no decorrer dos anos, isto , se se passou a adotar o MEP, esse mtodo deve ser mantido uniformemente, mesmo que, em certo ano, o clculo da relevncia esteja abaixo dos limites, desde que, lgico, a reduo seja considerada transitria, ou seja, no permanente. Esse tratamento previsto para os investimentos em coligadas pelas companhias abertas, nos termos do art. 8 da Instruo CVM n 247/96.
Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Atlas, 2003, So Paulo.

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INVESTIDA EMPRESA A Balano Patrimonial
CIRCULANTE REALIZVEL LONGO PRAZO PERMANENTE CIRCULANTE EXIGVEL A LONGO PRAZO PATRIMNIO LQUIDO Capital $ 1.875.000

RESUMO ESQUEMTICO DA ADOO DO MTODO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL NA AVALIAO DE PARTICIPAES SOCIETRIAS


Participao inferior a 10% do capital, portanto a Empresa A no coligada e nem controlada . No se aplica o Mtodo da Equivalncia Patrimonial e sim o Mtodo de Custo .

Exemplo 1: Empresa investidora de Capital Fechado

(arts. 243, 247 e 248 da Lei n 6.404/76)

$ 150.000 / $ 1.875.000 x 100 = 8% INVESTIDA EMPRESA B Balano Patrimonial


CIRCULANTE REALIZVEL LONGO PRAZO PERMANENTE

$ 250.000 / $ 1.666.667 x 100 = 15% $ 820.000 / $ 3.280.000 x 100 = 25%

INVESTIDORA S/A

(Capital Fechado) PASSIVO


CIRCULANTE REALIZVEL LONGO PRAZO PERMANENTE

CIRCULANTE EXIGVEL A LONGO PRAZO PATRIMNIO LQUIDO Capital $ 1.666.667

Participao superior a 10% e inferior a 20% do capital, portanto a Empresa B coligada . Aplica-se o Mtodo da Equivalncia Patrimonial somente se a Investidora exercer influncia na sua administrao.

Balano Patrimonial

INVESTIDA EMPRESA C Balano Patrimonial


CIRCULANTE EXIGVEL A LONGO PRAZO PATRIMNIO LQUIDO Capital $ 3.280.000

ATIVO

Participao superior a 20% do capital, portanto a Empresa C coligada . Aplica-se o Mtodo da Equivalncia Patrimonial mesmo que a Investidora no exera influncia na sua administrao.

CIRCULANTE EXIGVEL A LONGO PRAZO PATRIMNIO LQUIDO Capital - $ 4.300.000 Reservas - $ 1.015.000 Lucros - $ 1.110.000 $ 6.425.000

INVESTIDA EMPRESA D Balano Patrimonial


CIRCULANTE REALIZVEL LONGO PRAZO PERMANENTE CIRCULANTE EXIGVEL A LONGO PRAZO PATRIMNIO LQUIDO Capital $ 1.600.000

CIRCULANTE REALIZVEL LONGO PRAZO PERMANENTE Investimentos Participaes Societrias Empresa A - $ 150.000 Empresa B - $ 250.000 (3,89%) Empresa C - $ 820.000 (12,76%) Empresa D - $ 640.000 (9,96%) Empresa E - $ 380.000 (5,91%) $ 2.090.000 (32,52%)

Participao superior a 20% do capital, portanto a Empresa D coligada . Aplica-se o Mtodo da Equivalncia Patrimonial mesmo que a Investidora no exera influncia na sua administrao.

INVESTIDA EMPRESA E Balano Patrimonial


CIRCULANTE REALIZVEL LONGO PRAZO PERMANENTE

Considerando os investimentos nas empresas coligadas e na controlada , verifica-se que somente o investimento na Empresa C supera 10% do PL da prpria Investidora, porm no seu conjunto, os investimentos nas Empresas B, C, D e E so RELEVANTES, pois so superiores a 15% do PL da Investidora. $ 640.000 / $ 1.600.000 x 100 = 40% $ 380.000 / $ 422.223 x 100 = 90%

CIRCULANTE EXIGVEL A LONGO PRAZO PATRIMNIO LQUIDO Capital $ 422.223

Participao superior a 50% do capital, portanto a Empresa E controlada . Aplica-se o Mtodo da Equivalncia Patrimonial.

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INVESTIDA EMPRESA A Balano Patrimonial
CIRCULANTE REALIZVEL LONGO PRAZO PERMANENTE CIRCULANTE EXIGVEL A LONGO PRAZO PATRIMNIO LQUIDO Capital $ 1.875.000

RESUMO ESQUEMTICO DA ADOO DO MTODO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL NA AVALIAO DE PARTICIPAES SOCIETRIAS


Participao inferior a 10% do capital, assim a Empresa A no coligada e nem controlada , porm pode ser equiparada coligada. A aplicao do Mtodo da Equivalncia Patrimonial vai depender da equiparao coligada.

Exemplo 2: Empresa investidora de Capital Aberto

(Instruo CVM n 247/96)

$ 150.000 / $ 1.875.000 x 100 = 8% INVESTIDA EMPRESA B Balano Patrimonial


CIRCULANTE REALIZVEL LONGO PRAZO PERMANENTE

$ 250.000 / $ 1.666.667 x 100 = 15% $ 820.000 / $ 3.280.000 x 100 = 25%

INVESTIDORA S/A
INVESTIDA EMPRESA C Balano Patrimonial
CIRCULANTE REALIZVEL LONGO PRAZO PERMANENTE CIRCULANTE EXIGVEL A LONGO PRAZO PATRIMNIO LQUIDO Capital $ 3.280.000

(Capital Aberto) PASSIVO

CIRCULANTE EXIGVEL A LONGO PRAZO PATRIMNIO LQUIDO Capital $ 1.666.667

Participao superior a 10% e inferior a 20% do capital, portanto a Empresa B coligada . Aplica-se o Mtodo da Equivalncia Patrimonial somente se a Investidora exercer influncia na sua administrao.

Balano Patrimonial

ATIVO

Participao superior a 20% do capital, portanto a Empresa C coligada . Aplica-se o Mtodo da Equivalncia Patrimonial mesmo que a Investidora no exera influncia na sua administrao.

CIRCULANTE EXIGVEL A LONGO PRAZO PATRIMNIO LQUIDO Capital - $ 4.300.000 Reservas - $ 1.015.000 Lucros - $ 1.110.000 $ 6.425.000
CIRCULANTE REALIZVEL LONGO PRAZO PERMANENTE

INVESTIDA EMPRESA D Balano Patrimonial


CIRCULANTE EXIGVEL A LONGO PRAZO PATRIMNIO LQUIDO Capital $ 1.600.000

CIRCULANTE REALIZVEL LONGO PRAZO PERMANENTE Investimentos Participaes Societrias Empresa A - $ 150.000 Empresa B - $ 250.000 (3,89%) Empresa C - $ 820.000 (12,76%) Empresa D - $ 640.000 (9,96%) Empresa E - $ 380.000 (5,91%) $ 1.860.000 (32,52%)

Participao superior a 20% do capital, portanto a Empresa D coligada . Aplica-se o Mtodo da Equivalncia Patrimonial mesmo que a Investidora no exera influncia na sua administrao.

INVESTIDA EMPRESA E Balano Patrimonial


CIRCULANTE REALIZVEL LONGO PRAZO PERMANENTE

Considerando os investimentos nas empresas coligadas e na controlada, verifica-se que somente o investimento na Empresa C supera 10% do PL da prpria Investidora, porm no seu conjunto, os investimentos nas Empresas B, C, D e E so RELEVANTES, pois so superiores a 15% do PL da Investidora. $ 640.000 / $ 1.600.000 x 100 = 40% $ 380.000 / $ 422.223 x 100 = 90%

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So equiparadas s coligadas: a) as sociedades, quando uma participa indiretamente com 10% ou mais do capital votante da outra, sem control-la; b) as sociedades quando uma participa diretamente com 10% ou mais do capital votante da outra, sem control-la, independentemente do percentual da participao no capital total. Participao superior a 50% do capital, portanto a Empresa E controlada . Aplica-se o Mtodo da Equivalncia Patrimonial, mesmo que o investimento no seja considerado relevante.
CIRCULANTE EXIGVEL A LONGO PRAZO PATRIMNIO LQUIDO Capital $ 422.223

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3. TCNICA DE ELABORAO Considerando que a essncia do mtodo a participao percentual no Patrimnio Lquido da coligada ou controlada, isto , o investimento equivale a X% do capital social da investida, a seguir demonstrado um quadro que evidencia a tcnica de clculo da equivalncia: EMPRESAS INVESTIDAS Empresa B Empresa C Empresa D Empresa E PATRIMNIO LQUIDO 2.625.438 4.682.927 1.427.850 560.920 SOCIEDADE INVESTIDORA S/A % DE PARTICIPAO EQUIVALNCIA PATRIMONIAL NO CAPITAL 15% 25% 40% 90% 393.816 1.170.732 571.140 504.828 2.640.516 VALOR CONTBIL 250.000 820.000 640.000 380.000 2.090.000 AJUSTE AUMENTO (DIMINUIO) 143.816 350.732 (68.860) 124.828 550.516

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Atlas, 2003, So Paulo.

4. CONTABILIZAO DO RESULTADO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL Como as variaes no patrimnio da coligada ou controlada devem ser registradas na investidora, tm-se os seguintes lanamentos contbeis: PELA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL POSITIVA INVESTIMENTOS PERMANENTES Participaes Societrias - Equivalncia Patrimonial OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS Resultado Positivo da Equivalncia Patrimonial PELA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL NEGATIVA OUTRAS DESPESAS OPERACIONAIS Resultado Negativo da Equivalncia Patrimonial INVESTIMENTOS PERMANENTES Participaes Societrias - Equivalncia Patrimonial DBITO 100.000 100.000 DBITO 20.000 20.000 CRDITO CRDITO

5. CONTABILIZAO NO MTODO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL DE ALGUNS TIPOS DE VARIAES NO INVESTIMENTO PERMANENTE E NO PATRIMNIO LQUIDO DA COLIGADA OU CONTROLADA Considerando que o item III, do art. 248, estabelece que a diferena entre o valor do investimento, pelo mtodo da equivalncia patrimonial, e o custo de aquisio, somente ser registrada como resultado do exerccio:
se decorrer de lucro ou prejuzo apurado na coligada ou controlada. se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos. no caso de companhia aberta, com observncia das normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM).

Dessa forma, seguem alguns exemplos de contabilizao de variaes: 1. LUCRO OU PREJUZO DO EXERCCIO D - Investimentos C - Outras Receitas Operacionais (lucro) D - Outras Despesas Operacionais (prejuzo) C - Investimentos 2. DIVIDENDOS DISTRIBUDOS PELA COLIGADA OU CONTROLADA D Disponvel C - Investimentos

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3. INTEGRALIZAO DE CAPITAL D Investimentos C Bancos 4. VARIAO NA PORCENTAGEM DE 5. AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES PARTICIPAO D - Investimentos D - Investimentos C - Resultados No Operacionais em C - Outras Receitas Operacionais (aumentos dos Investimentos (aumento na participao) lucros) D - Resultados No Operacionais em D - Outras Despesas Operacionais (diminuies Investimentos (diminuio na participao) nos lucros) C - Investimentos C - Investimentos 7. DOAES E SUBVENES PARA 6. REAVALIAO DE BENS NA INVESTIDA INVESTIMENTOS NA INVESTIDA NA REAVALIAO D - Investimentos D - Investimentos C - Outras Receitas Operacionais C - Reserva de Reavaliao Reavaliao de Bens da Coligada X NA BAIXA D - Reserva de Reavaliao Reavaliao de Bens da Coligada X C - Lucros (Prejuzos) Acumulados
Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Atlas, 2003, So Paulo.

6. VARIAO NA PORCENTAGEM DE PARTICIPAO Quando ocorrem aumentos de capital por subscrio, pode ocorrer que o valor do aumento na conta de investimento, que ser o da subscrio integralizada, no corresponda ao valor proporcional do aumento de patrimnio da coligada, nos seguintes casos: a empresa investidora tiver subscrito um percentual do aumento do capital maior que o percentual anteriormente detido, ou seja, com diluio na participao dos outros acionistas, pelo fato de eles no terem exercido seu direito de preferncia. situao inversa da possibilidade anterior, pois a empresa investidora no ter exercido seu direito na totalidade. Exemplo: ELEMENTOS DO PATRIMNIO LQUIDO Capital Reservas Capital Reservas de Lucros Lucros Acumulados PATRIMNIO LQUIDO DA EMPRESA B
EM 31.12.X0 AUMENTO EM X1 ATUAL

PARTICIPAO DE A
ANTERIOR 60% ATUAL 70%

3.000 1.100 800 600 5.500

1.000

1.000

4.000 1.100 800 600 6.500

1.800 660 480 360 3.300

1.500

2.800 770 560 420 4.550

1.750

Assim sendo, a conta de investimentos na Empresa A, na equivalncia patrimonial, passa de um saldo de $ 3.300 para $ 4.550. O acrscimo de $ 1.250 corresponde a: - Aumento de capital subscrito contabilizado diretamente ao custo - Acrscimo nos investimentos pela maior participao (de 60% para 70%) nas reservas e lucros existentes na B na data do aumento do capital (10% de $ 2.500) - Total do acrscimo nos investimentos 1.000 250 1.250

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Atlas, 2003, So Paulo.
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7. PATRIMNIO LQUIDO DAS INVESTIDAS Com vistas a no gerar distores na avaliao dos investimentos na empresa investidora, as demonstraes contbeis das investidas devem refletir todas as hipteses de ajustes (provises para impostos, participaes e contribuies sobre o lucro), de modo que seu Patrimnio Lquido e resultado econmico sejam adequados aos critrios contbeis legais. Considerando, por fim, que o PL das coligadas e controladas a base determinante do valor da equivalncia patrimonial na investidora, o art. 248, item I, da Lei n 6.404/76, determina que: o valor do Patrimnio Lquido da coligada ou da controlada ser determinado com base no balano ou balancete de verificao levantado, com observncia das normas desta Lei, na mesma data, ou at 60 (sessenta) dias, no mximo, antes da data do balano da companhia. Estas condies se aplicam, igualmente, coligada ou controlada que mantm, tambm, investimentos relevantes em outras sociedades, passveis de avaliao pelo mtodo da equivalncia patrimonial, onde seu balano j deve refletir a atualizao de tais investimentos, observando-se sempre a uniformidade de critrios contbeis. 8. COMPANHIAS NO EXTERIOR Os procedimentos contbeis relacionados no s com a consolidao de demonstraes contbeis, mas tambm os investimentos considerados relevantes em empresas coligadas e controladas sediadas no exterior devem ser avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial, cuja operacionalizao pressupe a anlise, entre outros, dos seguintes aspectos e problemas: a) contabilizao dos investimentos no exterior e na adoo da equivalncia patrimonial. b) uniformidade de critrios contbeis pelas investidas no exterior. c) tcnicas adequadas de converso das demonstraes contbeis de outras moedas para a moeda nacional. d) legislao sobre remessa de lucros e retorno do capital. 9. RESULTADOS NO REALIZADOS DE OPERAES INTERCOMPANHIAS Nos termos da Lei 6.404/76, no sero computados os resultados no realizados decorrentes de negcios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas companhia, ou por ela controladas, com o objetivo de que somente seja reconhecido o lucro decorrente de operaes praticadas com terceiros, vez que as transaes entre a investidora e a investida no geram lucro do ponto de vista econmico no que se refere ao grupo empresarial.

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GRFICO DE VISUALIZAO E EFEITOS DAS TRANSAES NO PATRIMNIO LQUIDO DA CONTROLADA B


2 7

Investidora A
1

Controlada B

2 1

Coligada C

Controlada D
1

3 4

5 6 = Participao acionria

Controlada E

Coligada F

= Vendas de/para

1. Se das transaes indicadas com (1) (vendas de bens da Controlada B para a Investidora A e para a Coligada C e a Controlada D, ambas da Investidora A) remanescerem lucros nos ativos dessas compradoras, sero eles (os lucros) eliminados do patrimnio lquido da Controlada B, para efeito de avaliao dos investimentos em B no balano de A. 2. Das vendas de C e de D para a Controlada B, indicadas com (2), sero os lucros no realizados eliminados dos patrimnios respectivos de C e de D sobre os quais a Investidora tambm aplica o mtodo da equivalncia patrimonial. 3. No caso das vendas da Controlada B para sua Controlada E, indicadas por (3), os lucros no realizados devem tambm ser eliminados do patrimnio lquido da Controlada B, j que a Controlada E tambm indiretamente controlada da Investidora A. 4. No caso de vendas da Controlada E para a Controlada B, indicadas por (4), o lucro no realizado deve ser eliminado do patrimnio lquido de E para efeito de B ajustar seu investimento pela equivalncia patrimonial, ficando correto o efeito lquido total, inclusive at a Investidora A. 5. Para as vendas de B para sua Coligada F, indicadas por (5), o procedimento correto tambm eliminar tais resultados no realizados do patrimnio de B. 6. Os lucros no realizados de vendas de F Controlada B, indicadas por (6), sero eliminados do patrimnio de F quando a Controlada B aplicar a equivalncia patrimonial. 7. Para as vendas da Investidora A para a Controlada B, indicadas por (7), as normas da CVM no abrangem, pelas razes vistas, a necessidade da eliminao dos lucros registrados na A, e que no tenham sido realizados, constando, portanto, como lucros (ou prejuzos) nos estoques da Controlada B. Todavia, o procedimento mais correto e completo o de a Investidora A fazer um ajuste adicional em suas prprias demonstraes contbeis, eliminando tais resultados no realizados (em funo da consolidao).
Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Atlas, 2003, So Paulo.

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10. ELIMINAO DE RESULTADOS NO REALIZADOS DE OPERAES INTERCOMPANHIAS


DETERMINAO DO VALOR DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL DO INVESTIMENTO COM ELIMINAO DE LUCROS NO REALIZADOS DE OPERAES INTERCOMPANHIAS

Exemplo: Considerando uma Controladora A que detenha 90% de uma Controlada B, em cujo balano da B demonstre um patrimnio lquido de $ 1.000, porm com a incluso de $ 100 de lucros no realizados, decorrente de transaes realizadas com a empresa A: DISCRIMINAO DOS ELEMENTOS Patrimnio Lquido da Controlada B Menos: Lucros no realizados de operaes intercompanhias Patrimnio Lquido ajustado Porcentagem de participao Valor da equivalncia patrimonial do investimento VALOR - $ 1.000 (100) 900 90% 810

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Atlas, 2003, So Paulo.

Assim, deduziu-se a totalidade dos lucros no realizados de vendas da Controlada `a Controladora, pois para ambas, como um conjunto, esse lucro no realizado porque no foi venda a terceiros. Entretanto, o clculo apresentado, nos termos da Lei 6.404/76 e da Instruo CVM n 01 (revogada pela Instruo CVM n 247/96), apresenta divergncias com relao tcnica correta de consolidao, o que indica, portanto, no ser a forma mais adequada. Considera-se mais correto, a aplicao da porcentagem de participao sobre o patrimnio lquido da controlada ou coligada antes da deduo dos lucros no realizados e somente depois disso, efetuar a deduo de tais lucros para se chegar ao valor da equivalncia patrimonial do investimento. Dessa forma, considerando o exemplo acima, o clculo mais adequado seria: DISCRIMINAO DOS ELEMENTOS Patrimnio Lquido da Controlada B Porcentagem de participao Resultado da porcentagem de participao Menos: Lucros no realizados de operaes intercompanhias Valor da equivalncia patrimonial do investimento VALOR - $ 1.000 90% 900 (100) 800

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Atlas, 2003, So Paulo.

NOTA: deixou-se de relacionar exemplos de apurao de valores de resultados no realizados neste tpico (MEP) em funo de que isso ser feito no tpico relacionado com o estudo da consolidao de demonstraes contbeis, quando o procedimento de eliminao de resultados e operaes intercompanhias ser bastante exercitado.

11. GIO E DESGIO NA AQUISIO DE PARTICIPAO SOCIETRIA A) NOES GERAIS Para os efeitos do mtodo de equivalncia patrimonial, ocorre o gio quando o preo de custo das aes for maior que seu valor patrimonial, assim como o desgio surge quando este custo for menor. Exemplo: DISCRIMINAO - Preo de custo 1.000.000 de aes - Valor patrimonial do investimento 1.000.000 de aes a $ 2,00 - gio (Desgio) VALOR - $ 2.500.000 2.000.000 500.000 VALOR - $ 1.500.000 2.000.000 (500.000)

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Atlas, 2003, So Paulo.

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B) SEGREGAO CONTBIL Na contabilizao dos custos de aquisio de aes ou quotas de capital de outra empresa, devem ser separados, em contas distintas, os valores relativos ao investimento pelo mtodo da equivalncia patrimonial e ao valor do gio ou desgio, como segue: PARTICIPAES PERMANENTES EM OUTRAS SOCIEDADES AVALIADAS PELO MTODO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL Valor da Equivalncia Patrimonial Valor do gio ou Desgio dos Investimentos C) DETERMINAO DE VALORES (SEGREGADO) DO PREO DE VENDAS DAS AES - Valor do patrimnio lquido contbil da empresa Investida S/A em 30.08.X0 - Mais: Diferena para mais entre o valor de mercado e o lquido contbil do imobilizado - Patrimnio ajustado - Valor patrimonial ajustado das aes negociadas (80% das aes) - Mais: Fundo de comrcio - Preo total das aes compradas DO CUSTO DAS AES NA INVESTIDORA - Valor da equivalncia patrimonial (80% do Patrimnio Lquido de $ 343.678.000) - Valor do gio (por diferena) - Total pago D) NATUREZA E ORIGEM A Instruo da CVM e a legislao fiscal determinam a separao em subcontas do gio ou desgio em funo de sua natureza, com a indicao do fundamento econmico que lhe deu origem, tais como:
por diferena entre o valor contbil e o valor de mercado de ativos da investida. por diferena entre o valor pago e o valor de mercado dos ativos da investida, proveniente de: - expectativa de resultado futuro (rentabilidade futura). - direito de explorao, concesso ou permisso delegados pelo Poder Pblico. por fundo de comrcio, intangveis e outras razes econmicas (previsto na legislao fiscal).

VALOR - $ 343.678.000 162.426.000 506.104.000 404.883.200 100.000.000 504.883.200 VALOR - $ 274.942.400 229.940.800 504.883.200

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Atlas, 2003, So Paulo.

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Atlas, 2003, So Paulo.

A seguir demonstrado um sumrio da contabilizao da compra das aes pela investidora por $ 504.883.200: CONTABILIZAO DA COMPRA DAS AES NA INVESTIDORA INVESTIMENTOS PARTICIPAES PERMANENTES EM OUTRAS SOCIEDADES PELA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL Valor da equivalncia patrimonial gio dos investimentos - por diferena de valor de mercado - por expectativa de rentabilidade futura BANCOS OU TTULOS A PAGAR DBITO CRDITO

274.942.400 129.940.800 100.000.000 504.883.200


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Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Atlas, 2003, So Paulo.

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Alm dos aspectos j analisados, quanto a este tema devero ser estudados os seguintes tpicos:
a determinao do valor do gio ou desgio, especialmente quando houver divergncias de datas na elaborao das demonstraes contbeis das empresas envolvidas. os critrios de amortizao do gio ou desgio considerando as razes econmicas que lhes deram origem, assim como o tratamento dispensado pela legislao fiscal. a reavaliao pela investida de bens que deram origem ao gio. a hiptese de gio na subscrio de capital.

12. AMORTIZAO DO GIO E DESGIO Exemplo: Considerando o exemplo anterior, em que na Empresa A (investidora) havia um gio de $ 129.940.800 relativo ao valor de mercado de bens da Empresa B (investida) superior ao contbil, correspondente a: ELEMENTOS PATRIMONIAIS BENS DO IMOBILIZADO Terrenos Edifcios Maquinrios SUBTOTAL ESTOQUES TOTAL DO GIO A amortizao do gio seria determinada como a seguir: Terrenos sem amortizao, mas com baixa total no ano de sua venda pela Empresa A. Edifcios supondo que a Empresa B deprecie seus edifcios em 4% ao ano e, que nessa data, a vida til remanescente dos edifcios que deram origem ao gio seja de 15 anos, a amortizao do gio deve ser proporcional a esse tempo remanescente; o gio deve ser amortizado em 15 anos, o que implica uma despesa anual de amortizao de $ 2.000.000 ($ 30.000.000 do gio dividido por 15 anos de vida til remanescente), ou numa taxa anual de amortizao de 6,67% ($ 2.000.000 de despesa anual de amortizao dividido pelo gio total de $ 30.000.000). Maquinrios supondo que a Empresa B deprecie seu maquinrio em 10% ao ano e que, nessa data, a vida til remanescente das mquinas que deram origem ao gio seja de 6 anos, a amortizao do gio deve ser proporcional a esse tempo; o gio deve ser amortizado em 6 anos, o que implica uma despesa anual de amortizao do gio de $ 5.000.000 ($ 30.0000.000 do gio dividido por 6 anos de vida til remanescente) ou uma taxa anual de amortizao de 16,67% ($ 5.000.000 de despesa anual de amortizao dividido pelo gio total de $ 30.000.000). Entretanto, nos trs casos acima, ser feita a baixa do saldo do gio no exerccio em que os bens forem eventualmente baixados pela Empresa B. Estoques como no so depreciados, mas realizados por venda a terceiros, a amortizao do gio ser pelo seu total de $ 29.940.800 dentro do exerccio seguinte, supondo que sejam vendidos totalmente nesse perodo subseqente. importante notar que a contabilizao da amortizao das subcontas de gio ou desgio deve ser registrada em contas separadas da do custo e, no balano, demonstradas pelo valor lquido, mas com indicao de seu valor. Enquanto que, as contrapartidas da amortizao do gio ou desgio so lanadas como despesas ou receitas operacionais, conforme o caso, no subgrupo Outras Receitas e Despesas Operacionais relativas a Lucros ou Prejuzos de Participaes em Outras Sociedades pela Equivalncia Patrimonial, na conta prpria de Amortizao.
Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Atlas, 2003, So Paulo.
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VALOR - $ 40.000.000 30.000.000 30.000.000 100.000.000 29.940.800 129.940.800

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES,Atlas,2003, So Paulo.

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VI CONSOLIDAO DE DEMONSTRAES CONTBEIS


CONSOLIDAO DE DEMONSTRAES CONTBEIS 1. CONCEITO a tcnica de evidenciao contbil desenvolvida com a finalidade de apresentar aos leitores ou usurios da informao contbil, em especial acionistas e credores, os resultados das operaes e a posio financeira de determinado grupo de empresas, isto , a posio patrimonial da controladora e suas controladas demonstrada como se fosse uma nica empresa. Assim, sem prejuzo das demonstraes contbeis de cada empresa e da adoo do mtodo da equivalncia patrimonial, se for o caso, a controladora dever elaborar e publicar demonstraes contbeis consolidadas com vistas a evidenciar o desempenho global do grupo empresarial, oportunidade em que so eliminadas as transaes praticadas entre as empresas do grupo para que os demonstrativos contbeis reflitam somente os resultados decorrentes das operaes realizadas com terceiros, assim considerados as pessoas alheias ao grupo. 2. APLICABILIDADE Nos termos do disposto no art. 249 da Lei n 6.404/76, a elaborao e publicao de demonstraes contbeis consolidadas obrigatria para:
companhias abertas que tiverem mais de 30% do seu patrimnio lquido representado por investimentos em sociedades controladas (vide Instruo CVM 247/96). grupos empresariais que se constiturem formalmente em Grupos de Sociedades (disciplinados pelos arts. 265 a 277 da Lei n 6.404/76), independentemente de serem ou no companhias abertas, sendo aplicvel ainda que a sociedade de comando no seja por aes (S/A), como uma sociedade de responsabilidade limitada, por exemplo.

Ainda, consoante o pargrafo nico do art. 249 retrocitado, a Comisso de Valores Mobilirios (CVM) pode expedir normas sobre as sociedades cujas demonstraes devam ser abrangidas na consolidao, e:
determinar a incluso de sociedades que, embora no controladas, sejam financeira ou administrativamente dependentes da companhia controladora. autorizar, em casos especiais, a excluso de uma ou mais sociedades controladas.

Neste sentido, por meio da Instruo n 247, de 27.03.1996, a CVM expediu normas e procedimentos a serem observados pelas companhias abertas e pelas sociedades de comando de grupo de sociedades que incluam companhia aberta, cujos teores determinam, entre outros, a continuidade das publicaes de demonstraes consolidadas independentemente do percentual que os investimentos representam no prprio Patrimnio Lquido da controladora. Assim sendo, o art. 21 da Instruo CVM estabelece que ao final de cada exerccio social, demonstraes contbeis consolidadas devem ser elaboradas por:
companhia aberta que possuir investimento em sociedades controladas, incluindo as sociedades controladas em conjunto. Sociedade de comando de grupo de sociedades que inclua companhia aberta (tambm denominadas de joint ventures.

Entretanto, nas seguintes situaes podem ser excludas da consolidao das demonstraes, sem prvia autorizao da CVM, as sociedades controladas que se encontrem nas seguintes condies:
com efetivas e claras evidncias de perda de continuidade e cujo patrimnio seja avaliado ou no a valores de liquidao (quando a controlada esteja em processo de concordata, falncia ou em reorganizao legal). cuja venda por parte da investidora, em futuro prximo, tenha efetiva e clara evidncia de realizao devidamente formalizada. Por outro lado, no justificvel a excluso de controladas cujas operaes sejam de natureza diversa das operaes da investidora ou das demais controladas ( 3 do art. 23 da Instruo CVM n 247/96).
Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Atlas, 2003, So Paulo.
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CONSOLIDAO DE DEMONSTRAES CONTBEIS 3. TCNICAS DE CONSOLIDAO Considerando que as demonstraes consolidadas buscam evidenciar a posio financeira e os resultados das operaes das empresas do grupo e que deve haver um alto grau de uniformidade de critrios contbeis entre as empresas consolidadas, com vistas a evitar distores nas avaliaes e registros dos elementos patrimoniais ou de resultados, pode-se exemplificar a tcnica da seguinte forma, usando as disponibilidades: DISPONIBILIDADES DO GRUPO Empresa A Empresa B Empresa C SALDO CONSOLIDADO DO DISPONVEL VALORES - $ 1.310 845 455 2.610

Do exposto, pode-se concluir que a consolidao permitiu evidenciar a somatria dos subgrupos das Disponibilidades do Ativo Circulante da controladora e suas controladas, isto , o usurio da informao contbil tem a posio financeira de todo o grupo de empresas. Com relao aos demais elementos patrimoniais e de resultados, o procedimento igual, ressalvando-se a necessidade de eliminao dos saldos de balano de elementos do ativo e das transaes realizadas entre as empresas do grupo, cujo contedo apresentado no prximo tpico. 4. ELIMINAES DE SALDOS E TRANSAES De acordo com o art. 250 da Lei n 6.404/76, das demonstraes contbeis consolidadas sero excludas (eliminadas):
as participaes de uma sociedade em outra. os saldos de quaisquer contas entre as sociedades. as parcelas dos resultados do exerccio, dos lucros ou prejuzos acumulados e do custo de estoques ou do ativo permanente que corresponderem a resultados, ainda no realizados, de negcios entre as sociedades.

Igualmente, de conformidade com o art. 24 da Instruo CVM n 247/96, para a elaborao das demonstraes contbeis consolidadas a investidora deve:
excluir os saldos de quaisquer contas ativas e passivas, decorrentes de transaes entre as sociedades includas na consolidao. eliminar o lucro no realizado que esteja includo no resultado ou no patrimnio lquido da controladora e correspondido por incluso no balano patrimonial da controlada. eliminar do resultado os encargos de tributos correspondentes ao lucro no realizado, apresentando-os no ativo circulante/realizvel a longo prazo tributos diferidos, no balano patrimonial consolidado.

Os arts. 25 e 29 da citada instruo estabelecem ainda, respectivamente, que a participao dos acionistas no controladores (minoritrios) no:
patrimnio lquido das sociedades controladas, deve ser destacada em grupo isolado, no balano patrimonial consolidado, imediatamente antes do patrimnio lquido. lucro lquido ou prejuzo do exerccio das controladas deve ser destacada e apresentada, respectivamente, como deduo ou adio ao lucro lquido ou prejuzo consolidado.

Alguns tipos de papis de trabalho utilizados na consolidao de demonstraes contbeis:


consolidao do balano - ATIVO. consolidao do balano - PASSIVO. consolidao do resultado do exerccio. demonstrao da evoluo do patrimnio lquido consolidado. resumo dos lanamentos de eliminaes na consolidao.
Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Atlas, 2003, So Paulo.
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CONSOLIDAO DE DEMONSTRAES CONTBEIS So tipos de saldos e transaes a serem eliminados na consolidao: A) ELIMINAO DE INVESTIMENTOS Considerando a situao em que a Controladora A tenha constitudo uma Controlada B, participando com 100% de seu capital, e que:
a integralizao do capital foi toda em dinheiro no valor de $ 125.000. a Controlada B no realizou nenhuma outra transao. o balano da Controlada B apresentou apenas $ 125.000 no Disponvel e igual valor na conta Capital, fato que enseja a eliminao somente dos investimentos, em funo de no existirem outras transaes ou saldos entre as empresas.

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B RESUMO DOS LANAMENTOS DE ELIMINAES DE CONSOLIDAO 31 de dezembro de 19X1 LANAMENTO N DBITO - $ CRDITO - $ (1) CAPITAL (Controlada B) INVESTIMENTOS (Controladora A) 125.000 125.000

ELEMENTOS PATRIMONIAIS ATIVO Disponvel Contas a Receber de terceiros Estoques Investimento na Controlada B Imobilizado TOTAL DO ATIVO PASSIVO Contas a Pagar a Terceiros Capital Lucros Acumulados TOTAL PASSIVO

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B CONSOLIDAO DE BALANOS 31 de dezembro de 19X1 ELIMINAO DE CONTROLA- CONTROCONSOLIDAO DORA A LADA B
DBITO

CRDITO

SALDOS CONSOLIDADOS 200.000 150.000 300.000 350.000 1.000.000 250.000 500.000 250.000 1.000.000

75.000 150.000 300.000 125.000 350.000 1.000.000 250.000 500.000 250.000 1.000.000

125.000 (1) 125.000 _______ 125.000

_______ 125.000

_______

125.000 _______ 125.000

(1) 125.000 _______ 125.000

________

B) ELIMINAO DE SALDOS INTERCOMPANHIAS Considerando aquela situao em que a Controladora A tenha constitudo uma Controlada B, participando com 100% de seu capital, e que:
a Investidora A vendeu pelo preo de custo $ 100.000 de mercadorias para Controlada B. a Controlada B, no dia do balano, mantinha em estoque os $ 100.000 de mercadorias. a Controlada B nada pagou Controladora A, registrando, assim, um passivo de $ 100.000. a Controladora A, por sua vez, apresentava os $ 100.000 em contas a receber da Controlada B.
Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Atlas, 2003, So Paulo.

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CONSOLIDAO DE DEMONSTRAES CONTBEIS CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B RESUMO DOS LANAMENTOS DE ELIMINAES DE CONSOLIDAO 31 de dezembro de 19X1 LANAMENTO N DBITO - $ CRDITO - $ (1) CAPITAL (Controlada B) INVESTIMENTOS (Controladora A) (2) CONTAS A PAGAR (Controlada B) CONTAS A RECEBER (Controladora A) (3) VENDAS (Controladora A) CUSTO MERCADORIAS VENDIDAS (Controladora A) 125.000 100.000 100.000 125.000 100.000 100.000

ELEMENTOS PATRIMONIAIS

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B CONSOLIDAO DE BALANOS 31 de dezembro de 19X1 ELIMINAO DE CONTROLA- CONTROCONSOLIDAO DORA A LADA B DBITO CRDITO 75.000 150.000 100.000 200.000 125.000 350.000 1.000.000 250.000 500.000 250.000 1.000.000 100.000 125.000 _______ 225.000 (2) 100.000 (1) 125.000 _______ 225.000 ________ 125.000 100.000 _______ 225.000 _______ (2) 100.000 (1) 125.000 _______ 225.000

SALDOS CONSOLIDADOS 200.000 150.000 300.000 350.000 1.000.000 250.000 500.000 250.000 1.000.000

ATIVO Disponvel Contas a Receber de terceiros Contas a Receber da Controlada B Estoques Investimento na Controlada B Ativo Imobilizado TOTAL DO ATIVO PASSIVO Contas a Pagar a terceiros Contas a Pagar Controladora A Capital Lucros Acumulados TOTAL PASSIVO

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B CONSOLIDAO DA DEMONSTRAO DOS RESULTADOS DO EXERCCIO 31 de dezembro de 19X1 ELIMINAO DE ELEMENTOS DE CONTROLA CONTROCONSOLIDAO RESULTADOS -DORA A LADA B DBITO CRDITO VENDAS CUSTO MERCADORIAS VENDIDAS LUCRO BRUTO DESPESAS LUCRO LQUIDO 1.300.000 700.000 600.000 400.000 200.000 (3) 100.000 _______ 100.000 ______ 100.000 (3) 100.000 100.000 ______ 100.000

SALDOS CONSOLIDADOS 1.200.000 600.000 600.000 400.000 200.000

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Atlas, 2003, So Paulo.

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CONSOLIDAO DE DEMONSTRAES CONTBEIS C) ELIMINAO DE LUCROS NAS TRANSAES INTERCOMPANHIAS Considerando os seguintes exemplos:
Juros cobrados. Comisses sobre vendas. Dividendos recebidos, se creditados receita.

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B RESUMO DOS LANAMENTOS DE ELIMINAES DE CONSOLIDAO 31 de dezembro de 19X1 LANAMENTO N DBITO - $ (1) JUROS COBRADOS PELA CONTROLADORA A DA CONTROLADA B Receitas Financeiras (Controladora A) Despesas Financeiras (Controlada B) (2) COMISSES SOBRE VENDAS COBRADAS PELA CONTROLADORA A DA CONTROLADA B Receitas de Comisses sobre Vendas (Controladora A) Despesas de Vendas (Controlada B) (3) DIVIDENDOS REGISTRADOS COMO RECEITA NA CONTROLADORA A (quando o investimento permanente avaliado pelo mtodo de custo) Receitas de Participaes Societrias (Controladora A) Lucros Acumulados (Controlada B) D1) ELIMINAO DE LUCROS NOS ESTOQUES Considerando as hipteses em que: 10.000

CRDITO-$

10.000 20.000 20.000 70.000 70.000

a empresa Controlada B vende mercadorias Controladora A, por $ 140.000, cujo custo de aquisio para a Controlada B foi $ 100.000. a adquirente vendeu todas as mercadorias para terceiros, ao preo de $ 160.000, at a data da consolidao, portanto, no apresentou saldo no estoque naquela data.

OPERAO DE VENDA NA CONTROLADA B LANAMENTO CONTBIL DBITO - $ VENDAS CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS LUCRO BRUTO 100.000

CRDITO - $ 140.000 40.000

OPERAO DE VENDA NA CONTROLADORA A LANAMENTO CONTBIL DBITO - $ VENDAS CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS LUCRO BRUTO 140.000

CRDITO - $ 160.000 20.000

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B RESUMO DOS LANAMENTOS DE ELIMINAES DE CONSOLIDAO NA DEMONSTRAO DOS RESULTADOS DO EXERCCIO LANAMENTO N DBITO - $ CRDITO (1) VENDAS (Controlada B) CUSTO MERCADORIAS VENDIDAS (Controladora A) 140.000 140.000
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Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Atlas, 2003, So Paulo.

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CONSOLIDAO DE DEMONSTRAES CONTBEIS Note que neste caso:

o custo das vendas a ser eliminado de $ 140.000 (e no apenas $ 100.000 do custo da Controlada B), pois a mercadoria foi vendida a terceiros por $ 160.000 pela Controladora A, onde no seu custo de vendas esto includos os $ 40.000 de lucro da Controlada B auferidos na venda efetuada Controladora A. dessa forma, o custo de vendas a eliminar assim representado: - Custo das Vendas na Controlada B.................................................................... 100.000 - Custo das Vendas na Controladora A, compreendendo apenas a margem de lucro auferida pela Controlada B na Controladora A........ 40.000 - TOTAL................................................................................................................. 140.000

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B CONSOLIDAO DA DEMONSTRAO DOS RESULTADOS DO EXERCCIO ELIMINAO DE ELEMENTOS DE CONTROLA- CONTROCONSOLIDAO RESULTADOS DORA A LADA B DBITO CRDITO VENDAS CUSTO MERCADORIAS VENDIDAS LUCRO BRUTO 160.000 140.000 20.000 140.000 100.000 40.000 (1) 140.000 _______ 140.000 (1) 140.000 140.000

SALDOS CONSOLIDADOS 160.000 100.000 60.000

Observe que os saldos consolidados de vendas e custos das mercadorias vendidas representam efetivas operaes realizadas pelo grupo com terceiros, onde o lucro consolidado ($60.000) no sofreu alterao, sendo formado pela soma do lucro da Controladora A ($ 20.000) e o da Controlada B ($ 40.000).

D2) ELIMINAO DE LUCROS NOS ESTOQUES Considerando o exemplo anterior, hiptese em que:
a Controlada B vende mercadorias Controladora A, por $ 140.000, cujo custo de aquisio $ 100.000. a adquirente no vendeu nada de tais mercadorias a terceiros, mantendo em estoque os $ 140.000 at o momento da consolidao.

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B RESUMO DOS LANAMENTOS DE ELIMINAES DE CONSOLIDAO NA DEMONSTRAO DOS RESULTADOS DO EXERCCIO LANAMENTO N DBITO - $ CRDITO - $ (1) VENDAS (Controlada B) CUSTO MERCADORIAS VENDIDAS (Controlada B) ESTOQUES (Controladora A) 140.000 100.000 40.000

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B CONSOLIDAO DA DEMONSTRAO DOS RESULTADOS DO EXERCCIO ELIMINAO DE ELEMENTOS DE CONTROLA- CONTROCONSOLIDAO RESULTADOS DORA A LADA B DBITO CRDITO VENDAS CUSTO MERCADORIAS VENDIDAS LUCRO BRUTO Note que neste caso: _______ 140.000 100.000 40.000
(1) 140.000

SALDOS CONSOLIDADOS _______

_______ 140.000

(1) 100.000

100.000

os saldos consolidados de resultados so nulos, pois no houve venda a terceiros, sendo que no balano consolidado deve ser esse o valor respectivo dentro do Patrimnio Lquido. ressalte-se que a eliminao de $ 40.000 no valor do estoque da Controladora A deve aparecer no papel de trabalho de consolidao do balano, no tratada nesta oportunidade.
Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Atlas, 2003, So Paulo.
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CONSOLIDAO DE DEMONSTRAES CONTBEIS D3) ELIMINAO DE LUCROS NOS ESTOQUES Considerando o exemplo anterior, porm com a Controladora A vendendo a terceiros 50% das mercadorias adquiridas, pelo valor $ 80.000. Dessa forma, o lucro no estoque ser assim calculado:
1. CLCULO DA MARGEM DE LUCRO Preo de venda pela Controlada B........................................ 140.000 Custo das mercadorias vendidas na Controlada B................ 100.000 LUCRO BRUTO................................................................ 40.000 Margem de Lucro (lucro bruto / preo de venda) ou (40.000/140.000)........... 28,57% 2. CLCULO DO LUCRO NO ESTOQUE Todos estoques adquiridos da Controlada B.......................................... (-) Estoques vendidos a terceiros (50%)................................................ Saldo em estoque na Controladora A................................................ LUCRO INTERNO CONTIDO NO ESTOQUE RETRO CALCULADO PELA MARGEM DE 28,57% (x 70.000)................................................. ESTOQUE SEM LUCRO, A PREO DE CUSTO DO CONJUNTO .......

140.000 70.000 70.000 20.000 50.000

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B RESUMO DOS LANAMENTOS DE ELIMINAES DE CONSOLIDAO NA DEMONSTRAO DOS RESULTADOS DO EXERCCIO LANAMENTO N DBITO - $ CRDITO - $ (1) VENDAS (Controlada B) CUSTO MERCADORIAS VENDIDAS (Controladora A) ESTOQUES (Controladora A) 140.000 120.000 20.000

Como a situao neste caso envolveu lucros no realizados j detectados na equivalncia patrimonial, tem-se a seguir o papel de trabalho de resumo dos lanamentos de eliminao de consolidao do balano e da demonstrao dos resultados do exerccio: CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B RESUMO DOS LANAMENTOS DE ELIMINAES DE CONSOLIDAO NO BALANO E NA DEMONSTRAO DOS RESULTADOS DO EXERCCIO LANAMENTO N DBITO - $ CRDITO - $ (1) Eliminao dos saldos intercompanhias CONTAS A PAGAR (Controladora A) CONTAS A RECEBER (Controlada B) (2) Eliminao do investimento (100%) CAPITAL (Controlada B) LUCROS ACUMULADOS (Controlada B) INVESTIMENTOS (Controladora A) (3) Eliminao do lucro nos estoques LUCROS ACUMULADOS (Controlada B) ESTOQUES (Controladora A) (4) Eliminao das vendas internas VENDAS (Controlada B) CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (Controladora A) ESTOQUES (Controladora A) (5) Eliminao da Receita de Equivalncia Patrimonial PARTICIPAO NO LUCRO DA CONTROLADA B INVESTIMENTOS (Controladora A) 140.000 125.000 20.000 20.000 20.000 140.000 120.000 20.000 20.000 20.000
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140.000

145.000

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Atlas, 2003, So Paulo.

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CONSOLIDAO DE DEMONSTRAES CONTBEIS Observe que:


os valores lanados a crdito de Estoques ($ 20.000, lanamento 4) e de Investimentos ($ 20.000, lanamento 5), no so, anomalamente, registrados no papel de trabalho, isto porque nesse papel os crditos a Estoques e Investimentos j foram feitos pelos lanamentos 3 e 2, respectivamente. essa aparente duplicidade de lanamento (que precisa ser cuidadosamente evitada) deve-se ao fato de que nesse papel de trabalho, os lucros esto colocados duas vezes, uma sob a forma de Lucros Acumulados no balano e outra como saldo final na Demonstrao do Resultado. nesse sistema, os lanamentos referentes a ajustes e eliminaes na Demonstrao do Resultado s so considerados, no papel de trabalho, nas parcelas que se referem s contas do Resultado.

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B CONSOLIDAO DO BALANO E DA DEMONSTRAO DOS RESULTADOS DO EXERCCIO ELIMINAO DE SALDOS ELEMENTOS PATRIMONIAIS E CONTROLA CONTROCONSOLIDAO CONSODE RESULTADOS -DORA A LADA B LIDADOS DBITO CRDITO BALANO ATIVO Disponvel 75.000 125.000 200.000 Contas a Receber de terceiros 80.000 80.000 Contas a Receber da Controladora A 140.000 (1) 140.000 Estoques 70.000 (3) 20.000 50.000 Investimentos na Controlada B 145.000 (2) 145.000 Ativo Imobilizado 350.000 _______ _______ _______ 350.000 TOTAL DO ATIVO 720.000 265.000 305.000 680.000 PASSIVO Contas a Pagar a Terceiros 50.000 100.000 150.000 Contas a Pagar a Controlada B 140.000 (1) 140.000 Capital 500.000 125.000 (2) 125.000 500.000 Lucros Acumulados 30.000 40.000 (2) 20.000 30.000 _______ _______ (3) 20.000 _______ _______ TOTAL DO PASSIVO 720.000 265.000 305.000 680.000 DEMONSTRAO Vendas 80.000 140.000 (4) 140.000 80.000 Custo das Vendas 70.000 100.000 _______ (4) 120.000 50.000 LUCRO BRUTO 10.000 40.000 140.000 120.000 30.000 Participao no lucro da Controlada B 20.000 ______ (5) 20.000 _______ ______ LUCRO LQUIDO 30.000 40.000 160.000 120.000 30.000
Apurao do valor do investimento na Controladora: PL da Controlada B Capital Lucros Acumulados TOTAL (-) Lucros no realizados (nos estoques) VALOR AJUSTADO Valor da equivalncia = 100% x $ 145.000 = $ 145.000 125.000 40.000 165.000 20.000 145.000
Saliente-se que na adoo da equivalncia somente so eliminados os lucros no realizados de vendas da Controlada para a Controladora (em funo do PL da investida ser a base da equivalncia), o que no ocorre na consolidao, onde tambm so eliminados os lucros no realizados de vendas da Controladora para a Controlada.

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Atlas, 2003, So Paulo.

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CONSOLIDAO DE DEMONSTRAES CONTBEIS E) ELIMINAO DE LUCRO OU PREJUZO EM INVESTIMENTOS Isso ocorre quando uma empresa vende com lucro para outra do mesmo grupo uma participao acionria numa terceira empresa. Exemplo a seguir, considerando que:
a Controladora A tenha o controle acionrio da Controlada B e participao em 30% do capital de uma Coligada C, sendo que os 70% restantes do capital pertencem a pessoas fora do grupo empresarial. a Controladora A vende sua participao na Coligada C para a Controlada B pelo valor de $ 6.000.000, cujo valor contbil de $ 4.000.000, obtendo-se, assim, um lucro de $ 2.000.000. tanto a Controladora A, quanto a Controlada B, adotam o mtodo da equivalncia patrimonial para avaliao do investimento.

AQUISIO DO INVESTIMENTO PELA CONTROLADA B LANAMENTO CONTBIL DBITO - $ INVESTIMENTOS NA COLIGADA C Valor da Equivalncia Patrimonial gio Bancos 4.000.000 2.000.000

CRDITO - $

6.000.000

VENDA DO INVESTIMENTO PELA CONTROLADORA A LANAMENTO CONTBIL DBITO - $ Bancos INVESTIMENTOS NA COLIGADA C Valor da Equivalncia Patrimonial Receita No-Operacional - Lucro na Venda de Investimentos 6.000.000

CRDITO - $

4.000.000 2.000.000

Como o lucro auferido na transao intercompanhia est includo no ativo da Controlada B e como receita do ano na Controladora A, este dever ser eliminado na consolidao. CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B RESUMO DOS LANAMENTOS DE ELIMINAES DE CONSOLIDAO NO BALANO E NA DEMONSTRAO DOS RESULTADOS DO EXERCCIO LANAMENTO N DBITO - $ CRDITO - $
(1) RECEITA NO-OPERACIONAL (Controladora A)

Lucro na Venda de Investimentos GIO (Controlada B)

2.000.000

2.000.000

Na hiptese da Controlada B ter registrado o investimento pelo total pago de $ 6.000.000, sem segregar em gio a parte do excesso de custo em relao ao valor patrimonial, tem-se o seguinte papel de trabalho de resumo dos lanamentos de eliminao: CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B RESUMO DOS LANAMENTOS DE ELIMINAES DE CONSOLIDAO NO BALANO E NA DEMONSTRAO DOS RESULTADOS DO EXERCCIO LANAMENTO N DBITO - $ CRDITO - $
(1) RECEITA NO-OPERACIONAL (Controladora A)

Lucro na Venda de Investimentos INVESTIMENTOS (Controlada B)

2.000.000 2.000.000

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Atlas, 2003, So Paulo.

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CONSOLIDAO DE DEMONSTRAES CONTBEIS Foi considerado no exemplo exposto que a venda ocorreu durante o ano em que se est realizando a consolidao, o que motivou a eliminao de parte do investimento contra a receita do exerccio. Agora, tem-se a seguir o papel de trabalho de resumo dos lanamentos de eliminao considerando a consolidao do ano seguinte, onde o lucro na venda do investimento estaria na conta Lucros Acumulados de exerccios anteriores: CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B RESUMO DOS LANAMENTOS DE ELIMINAES DE CONSOLIDAO NO BALANO E NA DEMONSTRAO DOS RESULTADOS DO EXERCCIO LANAMENTO N DBITO - $ CRDITO - $
(1) LUCROS ACUMULADOS - ANOS ANTERIORES

(Controladora A) GIO (Controlada B)

2.000.000

2.000.000

Agora ser desenvolvida a eliminao de saldos e transaes considerando o mesmo exemplo, porm nas seguintes condies:

a Controlada B registrou o gio de $ 2.000.000 em conta de ativo, para amortiz-lo em cinco anos, o que leva a eliminao da consolidao, anualmente, a ser diferente, visto que medida que tal ativo vai sendo amortizado contra conta de despesas, o lucro nos ativos sofre uma reduo at zerar, quando no haveria mais lucro nos ativos a ser eliminado. com o mesmo exemplo, e na suposio de que a transao de venda ocorreu no final de X4, e que a Controlada B optou por amortizar o gio de $ 2.000.000 em cinco anos, correspondente a $ 400.000 por ano a partir do exerccio de X5, pode-se evidenciar a evoluo do ativo e sua amortizao no quadro a seguir:

ANOS Em X4 Em X5 Em X6 Em X7 Em X8 Em X9 Em Y0

NA CONTROLADA B Amortizao Lucros gio Lquido (Despesas do Acumulados Ano) Anos Anteriores 2.000.000 1.600.000 400.000 1.200.000 400.000 400.000 800.000 400.000 800.000 400.000 400.000 1.200.000 400.000 1.600.000 2.000.000

NA CONTROLADORA A Lucros Receita Acumulados Anos Anteriores 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000

Note-se que o lucro nos ativos sofre redues anuais at ser eliminado em X9, quando encerram-se os lanamentos de eliminao.

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B RESUMO DOS LANAMENTOS DE ELIMINAES DE CONSOLIDAO NO BALANO E NA DEMONSTRAO DOS RESULTADOS DO EXERCCIO LANAMENTO DBITO - $ CRDITO - $ EM X4 Receita no-operacional gio EM X5 Lucros Acumulados - Anos Anteriores gio Despesa - Amortizao do Ano 2.000.000 2.000.000 2.000.000

1.600.000 400.000

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Atlas, 2003, So Paulo.
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CONSOLIDAO DE DEMONSTRAES CONTBEIS EM X6 Lucros Acumulados - Anos Anteriores gio Despesa - Amortizao do Ano Lucros Acumulados - Anos Anteriores EM X7 Lucros Acumulados - Anos Anteriores gio Despesa - Amortizao do Ano Lucros Acumulados - Anos Anteriores EM X8 Lucros Acumulados - Anos Anteriores gio Despesa - Amortizao do Ano Lucros Acumulados - Anos Anteriores EM X9 Lucros Acumulados - Anos Anteriores Despesa - Amortizao do Ano Lucros Acumulados - Anos Anteriores EM Y0 Lucros Acumulados - Anos Anteriores Lucros Acumulados - Anos Anteriores 2.000.000 1.200.000 400.000 400.000 2.000.000

800.000 400.000 800.000

2.000.000

400.000 400.000 1.200.000

2.000.000

400.000 1.600.000

2.000.000 2.000.000

Observe que no ano de Y0 no mais necessrio o lanamento de eliminao, vez que o lanamento de dbito e de crdito deve acontecer na mesma conta, que no caso Lucros Acumulados - Anos Anteriores, o que no afeta os saldos consolidados.

F) ELIMINAO DE LUCRO OU PREJUZO EM ATIVO IMOBILIZADO Isso ocorre quando uma empresa vende a outra do mesmo grupo, mquinas, equipamentos, terrenos, veculos, etc, para incorporao ao seu ativo imobilizado, cuja transao ocorre com lucro ou prejuzo. Agora um exemplo com as seguintes condies:
a Controladora A vende Controlada B, da qual detm 90% das aes, um terreno no valor de $ 10.000.000, cujo custo na vendedora de $ 6.600.000.

VENDA DO TERRENO PELA CONTROLADORA A LANAMENTO CONTBIL DBITO - $ Bancos Terrenos- Custo Receita no-operacional (lucro na venda de terreno) 10.000.000

CRDITO - $ 6.600.000 3.400.000

AQUISIO DO TERRENO PELA CONTROLADA B LANAMENTO CONTBIL DBITO - $ Terrenos Custo Bancos 10.000.000

CRDITO - $ 10.000.000

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Atlas, 2003, So Paulo.

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CONSOLIDAO DE DEMONSTRAES CONTBEIS Considerando o terreno no sofreu depreciao at o momento da consolidao, a eliminao necessria : CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B RESUMO DOS LANAMENTOS DE ELIMINAES DE CONSOLIDAO NO BALANO E NA DEMONSTRAO DOS RESULTADOS DO EXERCCIO LANAMENTO N DBITO - $ CRDITO - $ (1) RECEITA NO-OPERACIONAL (Controladora A) Lucro na venda de bem do imobilizado TERRENOS (Controlada B) Note-se que: 3.400.000 3.400.000

o exemplo ora apresentado se refere venda de um terreno da Controladora para a Controlada, cujo ativo no sofre depreciao. Em havendo lucro intercompanhia em bens depreciveis, amortizveis ou exaurveis, as eliminaes de consolidao tornam-se mais complexas, em funo de variarem de ano a ano, cuja situao exige a manuteno de controles adequados para apurao de seus efeitos. Entretanto, os procedimentos so os mesmos adotados no tratamento da amortizao do gio em investimentos. necessrio considerar na apurao de tais efeitos, e nos respectivos lanamentos de eliminao, se esses ajustes j foram ou no considerados reduo do Patrimnio Lquido das controladas para fins de avaliao do investimento, hiptese que, se ocorrida, no deve haver eliminaes na consolidao, sob pena de provocar duplicidade. Todavia, sempre remanesce por eliminar na consolidao o lucro no realizado por vendas da controladora para controlada, situao no alcanada pela equivalncia patrimonial.

5. PARTICIPAES MINORITRIAS EM CONTROLADAS A) CONSIDERAES INICIAIS E FORMA DE APRESENTAO DA PARTICIPAO NO CAPITAL DA CONTROLADA Considerando que a consolidao feita pela empresa controladora e que as demonstraes contbeis devem refletir sua participao na controlada, necessrio destacar no balano consolidado a parcela de capital pertencente s pessoas naturais (fsicas) ou jurdicas, denominadas de minoritrias (ou majoritrias no controladoras), isto , terceiros fora do grupo, para que o patrimnio consolidado seja a parte que efetivamente pertence aos acionistas da empresa controladora, nos termos do disposto no 1 do art. 250 da Lei n 6.404/76 e no art. 25 da Instruo CVM n 247/96. Para atendimento desta disposio legal preciso promover uma segregao de contas no balano consolidado, com vistas a que a participao minoritria seja evidenciada, o que da seguinte forma: BALANO PATRIMONIAL CONSOLIDADO PASSIVO PASSIVO CIRCULANTE PASSIVO EXIGVEL A LONGO PRAZO RESULTADOS DE EXERCCIOS FUTUROS PARTICIPAO MINORITRIA EM CONTROLADAS CONSOLIDADAS PATRIMNIO LQUIDO TOTAL DO PASSIVO
Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Atlas, 2003, So Paulo.

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CONSOLIDAO DE DEMONSTRAES CONTBEIS B) APURAO DO VALOR DA PARTICIPAO MINORITRIA A seguir so determinadas as participaes no capital da controlada: CAPITAL SOCIAL DA CONTROLADA B VALOR - $ Detido pela Controladora A Detido pelos scios ou acionistas minoritrios TOTAL DO CAPITAL 90.000 10.000 100.000 PART. % 90% 10% 100%

Por outro lado, como o scio ou acionista minoritrio tem direito, tambm, aos outros elementos do Patrimnio Lquido, necessrio identificar essa participao % no s na conta capital como nas reservas e lucros acumulados. A seguir so demonstrados os componentes do Patrimnio Lquido da controlada: CAPITAL SOCIAL DA CONTROLADA B VALOR - $ 200.000 aes a $ 1,00 cada uma Reserva de Capital Reservas de Lucros Lucros Acumulados TOTAL DO PATRIMNIO LQUIDO 200.000 70.000 95.320 62.430 427.750

A seguir so demonstradas as participaes no nmero de aes do capital social subscrito e integralizado da controlada: CAPITAL SOCIAL DA CONTROLADA B N DE AES PART. % Detido pela Controladora A Detido pelos diversos acionistas minoritrios TOTAL DE AES DO CAPITAL 160.000 40.000 200.000 80% 20% 100%

Para efeito de identificar o direito dos acionistas minoritrios sobre as demais contas do Patrimnio Lquido, deve-se aplicar a porcentagem encontrada no quadro anterior (20%) sobre os valores destas contas, como segue: PATRIMNIO LQUIDO DA CONTROLADA B CONTAS VALOR MINORITRIOS CONTROLADORA A TOTAL 20% 80% Capital Social Reservas de Capital Reservas de Lucros Lucros Acumulados TOTAL DO PATRIMNIO LQUIDO 200.000 70.000 95.320 62.430 427.750 40.000 14.000 19.064 12.486 85.550 160.000 56.000 76.256 49.944 342.200

Da anlise do quadro anterior, verifica-se que o valor a ser segregado no balano consolidado de $ 85.550, que representa a participao dos acionistas minoritrios, cujo lanamento de eliminao : CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B RESUMO DOS LANAMENTOS DE ELIMINAES DE CONSOLIDAO NO BALANO LANAMENTO N DBITO - $ CRDITO - $ (1) CAPITAL SOCIAL 40.000 RESERVAS DE CAPITAL 14.000 RESERVAS DE LUCROS 19.064 LUCROS ACUMULADOS 12.486 PARTICIPAO MINORITRIA EM CONTROLADAS CONSOLIDADAS 85.550
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CONSOLIDAO DE DEMONSTRAES CONTBEIS Por outro lado, na Demonstrao do Resultado do Exerccio dever ser eliminada a parcela do lucro das controladas consolidadas a que tm direito os scios ou acionistas minoritrios por sua participao no capital social da investida (de acordo com o art. 29 da Instruo CVM n 247/96). Para adoo desse procedimento, ser utilizado o exemplo anterior e considerando os seguintes aspectos:
a participao dos minoritrios corresponde a 20% do lucro da controlada. o suposto resultado apresentado pela controlada de $ 900.000, cuja participao assim calculada: Valor do lucro da Controlada B.................................................... 900.000 Percentual de participao dos acionistas minoritrios............... 20% Valor da participao minoritria no lucro (0,20 x 900.000)......... 180.000 alm dos $ 900.000 de lucro apresentado pela Controlada B, a Controladora A obteve um lucro no perodo equivalente a $ 1.800.000, totalizando, portanto, em termos de grupo, $ 2.700.000.

A seguir a apresentao da demonstrao consolidada com o destaque da parcela de lucro pertencente aos acionistas minoritrios: CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B DEMONSTRAO CONSOLIDADA DO RESULTADO DO EXERCCIO DISCRIMINAO RECEITA BRUTA LUCRO BRUTO DESPESAS OPERACIONAIS OUTROS RESULTADOS LUCRO LQUIDO TOTAL Menos: Participao minoritria nos resultados da Controlada B LUCRO LQUIDO CONSOLIDADO

VALOR - $

2.700.000 (180.000) 2.520.000

No motivo de modificao na participao dos minoritrios (ou no controladores) a existncia de lucros no realizados no patrimnio lquido das controladas, os quais afetam o resultado da controladora. Os minoritrios tm direito a participar dos resultados das controladas, ainda que parte do lucro provenha de operaes com a controladora.

6. IMPOSTOS NA CONSOLIDAO A) IMPOSTO DE RENDA NA TRANSAO COM ATIVOS sabido que em vrias situaes deve-se promover alterao do resultado consolidado em funo de ajustes oriundos de lucros no realizados e outros fatores, sendo que muitos desses lucros contabilizados individualmente e eliminados por ocasio da consolidao das demonstraes contbeis, constituem-se em resultados tributveis nas empresas em que foram apurados. Neste caso, ocorre de haver um lucro eliminado, mas uma despesa com o imposto de renda presente, o que leva s seguintes consideraes:
caso esse lucro seja eliminado agora, mas reincludo como lucro na consolidao no futuro, haver tambm a necessidade de eliminar agora o imposto sobre ele incidente, de tal forma que seja includo quando for apresentado aquele lucro na consolidao. por outro lado, ocorrendo que esse lucro seja eliminado agora e nunca mais aparea na consolidao, no haver ajuste a fazer, pois a despesa com a tributao do imposto de fato uma despesa contabilmente de agora tambm para o consolidado ou o ajuste ser concretizado na forma de acrscimo ao custo do bem.

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CONSOLIDAO DE DEMONSTRAES CONTBEIS Como exemplo, pode-se citar o caso em que uma controlada vende estoques sua controladora, obtendo lucro e sofrendo incidncia do imposto nessa transao, sendo que parte de tais estoques no tenham sido ainda realizada, ensejando a que a parcela do lucro no realizado e objeto de eliminao na consolidao acarretar tambm ajustes relacionados com o imposto a ele proporcional, os quais ocorrero:
no balano, com ajuste nos Lucros Acumulados (crdito), pela retirada da despesa com o imposto includo, e ainda ajuste no Ativo Circulante (dbito), pelo fato de que aquele imposto devido individualmente pela vendedora nada mais do que uma antecipao do imposto na viso da controladora. no resultado, com ajuste do valor da parcela relativa proviso para o imposto de renda.

Hipoteticamente, suponha-se os valores a seguir:


lucro bruto obtido pela vendedora, ainda existente nos estoques da compradora no valor de $ 3.000.000. imposto de renda incorrido pela vendedora em relao a esse lucro, calculado na proporo de 35% de $ 3.000.000 = $ 1.050.000.

Com esses dados, so necessrios os seguintes ajustes:


no balano consolidado, os $ 1.050.000 ensejaro lanamentos a dbito no Ativo Circulante e crdito em Lucros Acumulados. na demonstrao do resultado consolidada, enseja o lanamento de ajuste apenas na parte relativa a despesa do imposto, como se fosse partida simples, vez que o ajuste no Ativo Circulante j fora realizado no lanamento anterior. Observe que assim procedendo, tem-se o acerto global, uma vez que com a venda do estoque intercompanhias, estava-se aumentando o lucro no pelo seu total de $ 3.000.000, mas pelo valor lquido de $ 1.950.000, porque o imposto de renda reduzira aquele montante.

Na hiptese de transao com venda de ativos imobilizados, o ajuste no balano ser no Realizvel a Longo Prazo, vez que a recuperao do imposto ser demorada, acontecendo na mesma proporo que esses ativos forem sendo baixados por fora de depreciao, amortizao, alienao e outros fatores. Utilizando o exemplo anterior, se no exerccio seguinte a controladora adquirente agora realiza todos os estoques, por venda, dever aparecer no resultado consolidado aquele lucro de $ 3.000.000, sem contar eventuais valores agregados. Assim, ser baixado aquele imposto de $ 1.050.000, com sua eliminao do ativo e o aparecimento no resultado consolidado do novo exerccio. Do ponto de vista da controladora e das demonstraes consolidadas, estes procedimentos de ajustes redundam, portanto, em eliminao, no primeiro exerccio, do resultado lquido da transao interna, e na transferncia para o segundo exerccio, quando de fato haver sua realizao. Na hiptese de ocorrer a situao inversa, mediante o registro de um prejuzo numa transao intercompanhias, onde ocorre uma reduo do imposto devido na vendedora, este dever ser eliminado mediante o ajuste do valor da despesa com formao da proviso do imposto, no resultado, para o saldo que teria caso no houvesse aquela diminuio. Assim, a eliminao do prejuzo se dar em contrapartida a um aumento no valor consolidado do ativo que lhe deu origem, e o acrscimo da despesa com o imposto ser contra o Passivo Circulante, ou Exigvel a Longo Prazo, se for o caso, no balano consolidado. Se os resultados forem totalmente realizados dentro do mesmo exerccio no haver necessidade de ajustes, pois o eventual acrscimo de imposto incidente no resultado de uma sociedade ser compensado com a reduo no da outra, vez que esta registrar um custo de produto vendido maior. Em ocorrendo a hiptese de que esse imposto no seja recupervel, onde, por exemplo, uma controladora vende com lucro um ativo para uma controlada contemplada com iseno do imposto, esta no ter como compensar. Neste caso, a vendedora apurar o resultado e pagar o imposto.
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CONSOLIDAO DE DEMONSTRAES CONTBEIS A empresa compradora far aparecer o ativo no balano, e na consolidao o lucro intercompanhias ser eliminado, porm quando a adquirente vend-lo, baixar um custo que inclui aquele lucro, sem contudo, se beneficiar com a reduo de seu imposto em funo de no estar sujeita tributao. Nesta hiptese, no faz sentido fazer aparecer no balano consolidado um Imposto de Renda a Compensar, pois a despesa de imposto incorrida na venda incompensvel, podendo, desde j, ser baixada tambm nas demonstraes consolidadas, caso em que a eliminao ocorreria apenas quanto ao lucro bruto. Poder surgir uma alternativa de se considerar esse ajuste do imposto no como Imposto a Recuperar, mas adicionando-o ao valor do prprio elemento do ativo (estoque, imobilizado, etc) na consolidao, como se devido transao, o imposto incidente representasse um acrscimo de custo, o qual no consolidado, ser baixado juntamente com o ativo, integrando seu novo valor. Ressalte-se que esse acrscimo no pode provocar um valor tal no ativo objeto da transao no balano consolidado que exceda seu valor lquido de realizao, para no ferir a regra de avaliao, ou seja, do custo ou de mercado para ativos circulantes, e valor de uso para ativos permanentes. Nesta ltima hiptese, o imposto pode ser tratado como despesa antecipada no exerccio de sua gerao, caso o acrscimo ao custo se mostrar sem sentido por no ter de fato sido aumentada a utilidade do ativo na nova situao. B) ICMS E IPI NA TRANSAO COM ATIVOS Como se sabe, o ICMS e o IPI no compem o custo de aquisio dos estoques quando so recuperveis pelo adquirente, no fazenda parte, tambm, da receita lquida de vendas, porm so passveis de alguns ajustes. Por suposio, uma controlada vende, por $ 1.000.000, incluso o ICMS de 18% e 1,65% de PIS, mais IPI no valor de $ 200.000, produtos (estoque) cujo custo lquido do ICMS e IPI importa em $ 600.000, operao assim demonstrada:
ELEMENTOS Faturamento Bruto ( ) IPI Receita Bruta ( ) ICMS ( ) PIS Receita Lquida ( ) Custo dos Produtos Vendidos Lucro Bruto VALORES - $ 1.200.000 (200.000) 1.000.000 (180.000) (16.500) 803.500 600.000 203.500

Considerando que referido estoque esteja no balano da controladora adquirente, haver a necessidade de:

no balano consolidado, eliminar o lucro no realizado de $ 203.500, mas nenhum ajuste quanto ao IPI e ICMS, sendo que os saldos a pagar ou a compensar de tais impostos so obrigaes ou direitos tambm vlidos no consolidado. na demonstrao consolidada do resultado, eliminar todos os demais itens do demonstrativo acima relativos quela transao, da seguinte forma: LANAMENTOS DE ELIMINAES DE CONSOLIDAO Faturamento Bruto IPI ICMS PIS Custo dos Produtos Vendidos Estoques (lucro no realizado) DBITO $ 1.200.000 CRDITO $ 200.000 180.000 16.500 600.000 203.500

Note que em se ajustando os elementos retro, automaticamente estaro ajustadas a Receita Bruta, a Receita Lquida e o Lucro Bruto.
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CONSOLIDAO DE DEMONSTRAES CONTBEIS No sendo recuperveis os referidos impostos, a compradora acrescer seus valores ao custo de aquisio dos estoques, onde o ajuste o mesmo j visto. Ressalte-se, ademais, que se os impostos forem recuperveis, na compradora o valor dos estoques de $ 803.500, ou seja, $ 1.200.000 deduzidos de $ 200.000 de IPI, $ 16.500 de PIS e $ 180.000 de ICMS, sendo, por outro lado, no recuperveis, o valor ativado ser de $ 1.200.000. Considerando esta ltima hiptese, ao se eliminar o lucro no realizado de $ 203.500, o estoque consolidado baixar de $ 1.200.000 para $ 996.500, referentes aos $ 600.000 originais mais os $ 396.500 relativos aos impostos no recuperveis, sendo que a compradora incorre, inclusive, nesses custos quando as transaes acontecem com terceiros. C) ISS, COFINS E OUTROS Em se tratando da COFINS, ela incide na empresa vendedora sem qualquer oportunidade de recuperao, sendo, assim, tratada na consolidao como despesa ou como acrscimo ao custo do bem negociado (neste caso, somente na consolidao), podendo, ainda, ser tratado como despesa antecipada. Considerando sua pequena relevncia, mais adequado trat-lo como despesa, em funo da Conveno do Conservadorismo. Quanto ao ISS e tambm da COFINS sobre receitas de servios, duas situaes so passveis de ocorrer, quais sejam:

a empresa usuria ou compradora do servio considera-o como despesa, caso em que deve se proceder apenas o ajuste normal de eliminao no resultado consolidado, debitando-se a Receita Bruta (na prestadora dos servios) e creditando-se a conta respectiva de Despesa (na usuria do servio) pelo valor total dos servios prestados. Estar sobrando no consolidado o valor do imposto que se transformou de fato numa despesa no consolidado, em funo da incidncia ocorrer sobre transferncia interna de servios e de recursos, sendo incorreto colocar esse valor como deduo da receita na demonstrao consolidada, vez que no se refere a receitas perante terceiros. Os valores do ISS e COFINS, se for o caso, so despesas operacionais normais. a empresa usuria ou compradora do servio pode ativar o seu valor desde que se refira a custo de colocao do imobilizado, por exemplo, ou de produo, onde a eliminao ocorrer atravs de dbito na Receita Bruta e crdito no Custo do ativo ou da produo a que se referir. Nos mesmos moldes do Imposto de Renda no recupervel, pode-se tambm debitar o custo do ativo vinculado ao servio e creditar a conta de ISS e/ou COFINS, situao em que tal valor no ser tratado como despesa no consolidado, mas como acrscimo do custo do imobilizado ou do estoque onde foi adicionado o valor do servio utilizado.

So vlidas as mesmas hipteses para o caso de incidncia do Imposto de Renda sobre resultados na prestao de servios, sendo os valores incidentes sobre o lucro obtido pela prestadora considerados como despesas normais, no necessitando de ajustes se a usuria do servio der-lhes tratamento diretamente como despesas, porm, em ativando-os, a incidncia ou deixada como despesa ou adicionada ao custo do elemento ativado. Referidos comentrios e ajustes so vlidos s despesas com transportes suportados pela vendedora e comisses de vendas, por exemplo, as quais continuam como despesas no consolidado ou seus valores so agregados aos custos dos ativos, se for o caso. 7. OUTROS AJUSTES NA CONSOLIDAO Outros cuidados e ajustes devem ser adotados na consolidao de demonstraes contbeis, cujos procedimentos so definidos pela legislao (societria e CVM), especialmente em relao aos seguintes aspectos:
gio na consolidao. diferenas entre o lucro no mtodo da equivalncia patrimonial (MEP) e o lucro consolidado. consolidao na existncia de defasagem nas datas dos balanos. reavaliao de ativos na consolidao.

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CONSOLIDAO DE DEMONSTRAES CONTBEIS 8. FORMA DE EVIDENCIAO DA CONSOLIDAO As disposies do art. 249 da Lei n 6.404/76 determinam a necessidade de publicao das demonstraes contbeis consolidadas por parte da empresa controladora, no sendo-lhe permitido publicar as suas demonstraes individuais de forma separada das consolidadas, o que possvel somente para as empresas controladas, embora quando estas pertenam a um Grupo de Sociedades, precisam indicar onde e quando foram publicadas as demonstraes da sociedade de comando. Alm destes aspectos legais, a Comisso de Valores Mobilirios, por meio da Instruo CVM n 247/96, ratifica referidas exigncias e determina que as demonstraes consolidadas sejam divulgadas juntamente com a indicao dos valores correspondentes s demonstraes do exerccio imediatamente anterior, cujas peas contbeis devem ser submetidas auditoria por parte de profissionais independentes. Na elaborao das Notas Explicativas relativamente s demonstraes consolidadas dispensvel a repetio das informaes que j foram prestadas nas demonstraes individuais, em funo da publicao conjunta de todas as peas, ressalvando-se, no entanto, as discriminaes inerentes ao ativo permanente, exigvel a longo prazo, ajustes de exerccios anteriores, as quais normalmente no so publicadas junto com as demonstraes das empresas controladas. Ainda, consoante a referida instruo, devem ser divulgados nas demonstraes contbeis consolidadas os seguintes elementos (em notas explicativas NE):

critrios adotados na consolidao. denominao das sociedades controladas includas na consolidao, bem como o percentual de participao da controladora em cada sociedade controlada englobando participao direta e participao indireta atravs de outras sociedades controladas. exposio das razes que determinaram a excluso de sociedades controladas na elaborao das demonstraes contbeis consolidadas. base e fundamento para amortizao do gio ou do desgio no absorvido na consolidao. eventos subseqentes data de encerramento do exerccio social que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situao financeira e os resultados futuros consolidados. eventos que ocasionaram qualquer diferena entre os montantes do patrimnio lquido e do lucro lquido da controladora, em confronto com os correspondentes montantes do patrimnio lquido e do lucro lquido consolidado apresentados nas demonstraes contbeis consolidadas.

Sem prejuzo de outros aspectos, dentro dos critrios adotados na consolidao, sero explicados todos os procedimentos adotados, ainda que sejam aqueles considerados meramente normais, sendo objeto de destaque as situaes especficas relacionadas com os impostos, inclusive as hipteses de diferimento do imposto de renda nas demonstraes consolidadas e de apropriaes de determinados impostos e outros gastos como despesa ou acrscimo ao custo de aquisio de elementos do ativo.
Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Atlas, 2003, So Paulo.

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VI ATUALIZAO MONETRIA
1. OBJETIVO
Reconhecer a perda do poder aquisitivo da moeda nacional, em funo da inflao, em relao aos elementos patrimoniais da entidade.

2. TIPOS E CARACTERSTICAS
A seguir so relacionados os principais tipos e formas de atualizao monetria de valores, bem como as suas caractersticas bsicas: Variao Monetria, forma de apropriar a atualizao de certos valores ativos (direitos) e passivos (obrigaes) quando acordo entre as partes (contrato) prever a aplicao de correo ps-fixada. Outras consideraes: No existe ndice nico fixado por lei para calcular a variao, podendo ser utilizado o IGP, IPC, IGP-M, UFIR, de acordo com o pactuado; No existe lei fixando o elenco de contas prprias sujeitas variao; Ocorre, tambm, com base em moeda estrangeira (o dlar, por exemplo), hiptese em que contabilizada com o ttulo de Variao Cambial. O Regulamento do Imposto de Renda (RIR) estabelece que na determinao do lucro operacional, devero ser observados os seguintes procedimentos:
devero ser registradas como variao monetria ou cambial ativa, as atualizaes de crditos da empresa, assim como os ganhos monetrios ou cambiais ocorridos no pagamento de obrigaes em funo da aplicao de ndices ou coeficientes nacionais ou taxas de cmbio, ambos exigidos por disposio legal ou contratual; podero ser registradas como variao monetria ou cambial passiva, as atualizaes das obrigaes da empresa, assim como as perdas monetrias ou cambiais, ocorridas no recebimento de crditos, em funo da aplicao de ndices ou coeficientes nacionais ou taxas de cmbio, ambos exigidos por disposio legal ou contratual. para o registro da VARIAO MONETRIA, dever ser observado o regime de competncia tanto para as variaes monetrias auferidas (ativas) como as incorridas (passivas).

A seguir apresentado um exemplo com clculos, considerando um hipottico contrato de financiamento com os seguintes dados:
valor do contrato de financiamento: $ 1.000.000; data de celebrao do contrato: 31.01.X3; indexador adotado: UFIR; valor hipottico da UFIR em 31.01.X3: $ 1.000; valor da obrigao em UFIR (1.000.000 / 1.000): $ 1.000 UFIRs; data de vencimento do contrato: 31.03.X3; Variao hipottica da UFIR:
em 28.02.X3: $ 1.300; em 31.03.X3: $ 1.700;

Clculo do valor da variao monetria do ms 02/X3:


valor atualizado da obrigao em 28.02.X3: (1.000 UFIRs x $ 1.300) = $ 1.300.000; ( ) valor original da obrigao em 31.01.X3: $ 1.000.000; ( = ) valor da variao monetria em 28.02.X3: ($ 1.300.000 - $ 1.000.000) = $ 300.000.

Lanamento contbil da variao monetria em 28.02.X3:


D = Variaes Monetrias Passivas (despesa financeira).............. $ 300.000 C = Financiamentos (passivo exigvel).............................................$ 300.000.

Clculo do valor da variao monetria do ms 03/X3:


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valor atualizado da obrigao em 31.03.X3: (1.000 UFIRs x $ 1.700) = $ 1.700.000; ( ) valor atualizado da obrigao em 28.02.X3): $ 1.300.000; ( = ) valor da variao monetria em 31.03.X3: ($ 1.700.000 - $ 1.300.000) = $ 400.000.

Lanamento contbil da variao monetria em 31.03.X3:


D = Variaes Monetrias Passivas (despesa financeira).............. $ 400.000 C = Financiamentos (passivo exigvel)............................................ $ 400.000.

Consideraes finais sobre as variaes monetrias (ou cambiais) ativas ou passivas:


quando o contrato for firmado em dlar ou outra moeda internacional, a forma de calcular semelhante, bastando verificar a cotao da moeda em cada perodo e determinar a variao ocorrida, a qual ser contabilizada como Variao Cambial Passiva; nos casos em que o contrato for referente a direitos da empresa para com terceiros, a maneira de calcular tambm ser idntica, modificando apenas, a natureza da variao monetria que passaria a ser rendimentos auferidos (variao monetria ou cambial ativa), conseqentemente, o lanamento contbil passaria a ser:
D = Ttulos a Receber (ativo realizvel)........................................ $ 500.000 C = Variao Monetria ou Cambial Ativa (receita financeira)....... $ 500.000.

Correo Monetria das Demonstraes Contbeis, forma de apropriar a atualizao de certos valores ativos (bens e direitos) e passivos (patrimnio lquido) que sofrem processo de desvalorizao. Outras consideraes: Tambm designada, na prtica contbil, como Correo Monetria do Balano CMB; Existe lei federal que determina o ndice que serve de base para a correo (a partir de 1995 a UFIR trimestral, conforme o art. 1 da Lei n 8.981/95 e art. 47 da Lei n 9.069/95); Existe dispositivo legal que fixa a relao das contas prprias sujeitas correo (atualmente o art. 4 do Decreto n 332/91); Somente efetuada com base em um indexador nacional; Empresas sujeitas correo monetria:
aquelas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro real; as sociedades civis de profissionais legalmente regulamentados (Decreto Federal n 2.397/87) que no optarem pela tributao com base no lucro presumido.

Legislao em vigor:
Lei Federal n 8.200, de 28.06.91 (DOU de 29.06.91); Decreto Federal n 332, de 04.11.91 (DOU de 05.11.91); Lei Federal n 8.383, de 30.12.91 (DOU de 31.12.91); Lei Federal n 8.541, de 23.12.92 (DOU de 24.12.92); Lei Federal n 8.981, de 20.01.95 (DOU de 23.01.95); Lei Federal n 9.069, de 20.06.95 (DOU de 21.06.95).

Elenco de contas sujeitas correo:


as contas do ativo permanente e respectiva depreciao, amortizao ou exausto, e as provises para atender a perdas provveis na realizao do valor de investimentos; as contas representativas dos custos dos imveis no classificados no ativo permanente; as contas representativas das aplicaes em ouro; as contas representativas de adiantamentos a fornecedores de bens sujeitos a correo monetria, inclusive aplicaes em consrcio, salvo se o contrato previr a indexao do crdito no mesmo perodo da correo; das contas representativas de contratos de mtuo (emprstimo) entre pessoas jurdicas ligadas por qualquer forma, bem como os crditos que a empresa tenha a receber de seus scios ou acionistas (pessoas fsicas ou jurdicas);
NOTA: na hiptese do scio ou acionista (pessoa fsica) emprestar dinheiro a pessoa jurdica, de acordo com o art. 4, alnea "e", do Decreto n 332/91, este emprstimo no estaria sujeito correo com base na UFIR Diria, visto tratar-se de uma obrigao da empresa e no um crdito a receber. Entretanto, o
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MAJUR/94 estabelece que cabe realizar a correo monetria com base na UFIR Diria, tambm dos crditos de pessoas ligadas, que constam no passivo exigvel, desde que no vinculados a negcios usuais na explorao do objeto da empresa, no importando se o valor devido a scio ou acionista pessoa fsica ou jurdica.

as contas devedoras e credoras representativas de adiantamentos efetuados por pessoas fsicas ou jurdicas para futuro aumento de capital; as contas integrantes do patrimnio lquido, inclusive os lucros ou prejuzos verificados no curso do ano-calendrio (art. 3, 6, da Lei n 8.541/92);

Outras consideraes:
no caso de bem adquirido durante o exerccio, o clculo da correo monetria ser feito a partir da data de aquisio deste; quando da baixa de bem sujeito correo monetria esta ser efetuada at a data da baixa.

ATENO!!!
Por fora do art. 4 da Lei Federal n 9.249, de 26.12.1995 (DOU de 27.12.1995), fica revogada a correo monetria das demonstraes contbeis (contbeis) a partir de 01.01.1996. O pargrafo nico do citado artigo determina a vedao de qualquer sistema de correo monetria das demonstraes contbeis, inclusive para fins societrios. Entretanto, por fora da Resoluo CFC n 900, de 22.03.2001, baixada pelo Conselho Federal de Contabilidade, considerada compulsria a aplicao do Princpio da Atualizao Monetria, previsto no art. 8 da Resoluo CFC n 750/93, quando a inflao acumulada no trinio for de 100% ou mais. A inflao acumulada ser calculada com base no ndice Geral de Preos do Mercado (IGPM), apurado mensalmente pela Fundao Getlio Vargas (FGV). A aplicao compulsria do Princpio da Atualizao Monetria dever ser amplamente divulgada nas notas explicativas s demonstraes contbeis.

Correo Monetria Integral das Demonstraes Contbeis, recomendada para a companhia aberta nos termos da Instruo CVM n 191, de 15.07.1992 (DOU de 17.07.92). J a Instruo CVM n 248, de 29.03.1996 tornou facultativa, a partir de maro de 1996, a elaborao e divulgao desta atualizao, em funo de que os arts. 4 e 5 da Lei n 9.249/95 extinguiram a correo monetria, inclusive para fins societrios). Outras consideraes: Por fora da citada instruo, denominada de Demonstrao Contbil em Moeda de Capacidade Aquisitiva Constante, porm tambm conhecida como Correo Monetria Integral CMI; Alm da Lei n 6.404/76, a Comisso de Valores Mobilirios (CVM), em funo de legislao prpria, detm a atribuio de fiscalizar e disciplinar as demonstraes contbeis das sociedades annimas de capital aberto, ou seja, aquelas que vendem seus valores mobilirios (aes, debntures, etc.) em bolsas de valores ou mercado de balco; Baseada no princpio contbil do Denominador Comum Monetrio, que dispe que as demonstraes contbeis, sem prejuzo dos registros detalhados de natureza qualitativa e fsica, sero expressas em termos de moeda nacional de poder aquisitivo da data do ltimo balano patrimonial; Outros aspectos e detalhes da Correo Monetria Integral CMI so objeto de estudo no prximo captulo deste material didtico.

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VIII CORREO MONETRIA INTEGRAL


CORREO MONETRIA INTEGRAL
NOTAS INICIAIS 1. Em funo da vedao de utilizao de qualquer sistema de correo monetria de demonstraes contbeis, inclusive para fins societrios, determinada pelo Pargrafo nico do art. 4 da Lei n 9.249, de 26.12.1995, as normas inerentes sistemtica da Correo Monetria Integral CMI a seguir relacionadas, previstas na Instruo CVM n 191, de 15.07.1992, tornaram-se de aplicao facultativa, por fora da Instruo CVM n 248, de 29.03.1996, que tambm revogou o art. 1 da citada Instruo CVM 191/92, cujo contedo havia institudo a UMC Unidade Monetria Contbil, como unidade de referncia para adoo pelas empresas da sistemtica da Correo Monetria Integral CMI. 2. Atualmente no existe mais a UFIR.

1. CONCEITO E IMPORTNCIA o sistema de reconhecimento dos efeitos da inflao nas demonstraes contbeis, atualizando os valores histricos dos elementos patrimoniais e de resultado inseridos nessas peas expositivas para uma nica data, tendo como base a utilizao de uma moeda de poder aquisitivo constante, sem prejuzo dos procedimentos relativos correo monetria oficial ou de balano. Dessa forma, a essncia do sistema pressupe a adoo de ndices capazes de refletir a perda do poder de compra da moeda corrente, de forma a atualizar os saldos contbeis e a reconhecer seus efeitos no resultado do exerccio da empresa. bom ressaltar que, a adoo do sistema de Correo Monetria Integral visa a atualizao dos itens componentes das demonstraes contbeis sem se confundir com seus respectivos valores de mercado ou de reposio, atendendo ao princpio fundamental do Registro pelo Valor Original (ou do Custo Original como Base de Valor). Portanto, em funo da evoluo na demanda de informaes contbeis e de carter gerencial, pelos usurios externos da empresa, a finalidade bsica deste sistema gerar peas demonstrativas em uma nica moeda para todos os seus componentes, alm de evidenciar os efeitos do regime inflacionrio sobre cada conta. 2. FACULDADE DE ADOO DA SISTEMTICA Inicialmente, por fora da Instruo n 64/87 da Comisso de Valores Mobilirios (CVM), exigido das Companhias Abertas, assim consideradas as empresas que negociam seus valores mobilirios (aes, debntures, etc) em bolsas de valores ou mercado de balco, a elaborao de demonstraes contbeis complementares com base em moeda de poder aquisitivo constante, nas quais os efeitos da inflao so reconhecidos integralmente em cada um dos seus itens de origem. Posteriormente, em 1992, a CVM editou a Instruo CVM n 191/92, de 15.07.1992 (DOU de 17.07.1992), a qual alm de consolidar e revogar as disposies da Instruo n 64/87 e alteraes posteriores, instituiu a Unidade Monetria Contbil (UMC) como unidade de referncia a ser utilizada pelas empresas sujeitas adoo da sistemtica e atribuiu sistemtica a denominao oficial de Demonstrao Contbil em Moeda de Capacidade Aquisitiva Constante. Lembre-se que atualmente a adoo da sistemtica da correo integral facultativa, por fora da Instruo CVM 248/96. Com o objetivo de utilizar sempre um ndice capaz de adequadamente representar as variaes de preo da economia nacional, a referida Instruo CVM 191/92, estabeleceu que a expresso monetria da UMC corresponde Unidade Fiscal de Referncia (UFIR Diria) ou a qualquer outro ndice que eventualmente possa substitu-la.
Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Atlas, 2003, So Paulo.
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CORREO MONETRIA INTEGRAL 3. OUTRAS RAZES PARA ADOO DA SISTEMTICA A seguir so elencadas vrias razes ou motivos que levam necessidade de adoo da sistemtica de Correo Monetria Integral pelas companhias abertas:
perda de capacidade de compra das disponibilidades e dos valores a receber. Mesmo que os emprstimos, as aplicaes financeiras e os direitos originados de vendas rendam juros e variaes monetrias, no deixa a inflao de reduzir o poder de compra dos valores originais envolvidos. A cobrana de juros, correo monetria, ou acrscimo de preos na venda a prazo, etc, so apenas compensaes decorrentes dessas perdas inflacionrias. Se os acrscimos suplantarem as perdas tem-se um ganho; caso contrrio, haver um prejuzo na manuteno desses ativos monetrios. Normalmente, a contabilidade apropria essas receitas financeiras (ou de vendas, quando redundam em aumento do preo faturado), mas no lhes contrape aquelas perdas, distribudas pelas devidas contas, s o fazendo atravs da conta de Correo Monetria do Balano, distorcendo assim a Demonstrao do Resultado. ganho de capacidade de compra nos valores a pagar; da mesma forma, os juros, as variaes monetrias (cambiais, por UFIR, IPC e outras) e outros encargos so simplesmente compensaes que podem ou no suplantar o ganho pela manuteno das dvidas. Por exemplo, dever certa quantia com atualizao de 70% a.a. de variao cambial mais 12% a.a. de juros pode representar um efetivo ganho se a inflao for de 100% a.a., ou provocar um encargo real, se a inflao no ultrapassar 80% a.a. lucro bruto distorcido quando se compara o preo de venda de hoje com o custo histrico de aquisio de uma mercadoria adquirida h, por exemplo, trs meses; no mnimo, esse valor pago no passado precisaria ser corrigido pela inflao desse perodo. defasagem nos valores de ativos no monetrios que no so corrigidos pela legislao atual, tais como estoques, despesas antecipadas, alguns tipos de adiantamentos, etc. desatualizao dos valores de receitas e de despesas nas demonstraes de resultado, pois so somadas importncias dos doze meses como se o poder de compra da moeda nacional de cada ms fosse igual; e isso provoca distores mesmo quando essas receitas e despesas ocorrem de forma homognea durante o perodo. Quo maiores no so as distores quando h algumas concentraes como no caso das vendas, das compras e de outros itens em determinadas empresas. enormes distores na apresentao de demonstraes contbeis comparativas do exerccio anterior, pelos seus valores originais. distoro nos ndices de anlise financeira, no dimensionamento do resultado operacional e outras analiticamente verificveis em trabalhos mais especficos.

Por fim, deve-se ressaltar a importncia da Instruo CVM n 64/87, que tornou obrigatria a divulgao de demonstraes contbeis complementares em moeda de poder aquisitivo constante, cujo objetivo final foi a institucionalizao dessa sistemtica que permitiu contabilidade prover os seus usurios com informaes de melhor qualidade, necessrias ao processo decisrio, especialmente na rea de gerenciamento de investimentos e outros. Nos termos da alterao introduzida pelo art. 1 da Instruo CVM n 201/93 (revogada pela Instruo CVM n 248/96), as companhias abertas ficam autorizadas a publicar exclusivamente em moeda de capacidade aquisitiva constante (Correo Integral) as Demonstraes Contbeis e o Relatrio da Administrao, desde que encerradas a partir de dezembro de 1993 e atendidas as prescries estabelecidas na Instruo CVM n 191/92. A adoo desta prerrogativa est condicionada a que as companhias evidenciem em notas explicativas anexas s suas demonstraes as seguintes informaes de carter complementar:
ttulos e saldos das contas constantes do Balano Patrimonial, elaborado na forma da legislao societria, quando forem divergentes daqueles apresentados nas Demonstraes Contbeis com Correo Integral. conciliao das eventuais divergncias entre o resultado lquido e/ou patrimnio lquido, em funo do disposto no pargrafo anterior. base, forma de clculo e montante do dividendo obrigatrio das participaes no lucro e da proviso para o imposto de renda e contribuio social.
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CORREO MONETRIA INTEGRAL 4. OUTROS ASPECTOS LEGAIS E CONTBEIS No que concerne ao parecer dos auditores independentes, este dever contemplar:
sua opinio sobre as demonstraes elaboradas com Correo Monetria Integral e as correspondentes notas explicativas. a sua emisso e publicao no supre a necessidade de emisso do parecer sobre as demonstraes contbeis elaboradas na forma da legislao societria (Lei n 6.404/76).

As companhias se obrigam, no uso da prerrogativa em questo, a remeter aos acionistas que eventualmente o solicitarem por escrito, indicando o endereo completo e o prazo de vigncia do pedido, que no ser superior a dois exerccios sociais, cpia do Balano Patrimonial, Demonstrao do Resultado do Exerccio e Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados, elaboradas de conformidade com a legislao societria, e instrudas com cpia do respectivo parecer dos auditores independentes. Por outro lado, deve-se ressaltar que as Demonstraes Contbeis consolidadas sero elaboradas e publicadas exclusivamente com Correo Monetria Integral, de acordo com normas e regras previstas na Instruo CVM n 191/92. A contabilizao dos ganhos ou perdas com adoo da sistemtica de Correo Integral, realizada da seguinte forma:
a perda com manuteno de estoques e adiantamentos a fornecedores ser acrescida ao custo dos produtos vendidos. a perda com itens monetrios que geram receitas financeiras ser deduzida das receitas financeiras, com o objetivo de apurar as receitas financeiras reais. a perda com despesas antecipadas ser apropriada a despesa ou custo de produo, conforme sua origem. as demais perdas sero apropriadas em itens prprios, como despesas de perdas nos itens monetrios. o ganho com itens monetrios que geram despesas financeiras ser deduzido das despesas financeiras, com o objetivo de apurar as despesas financeiras reais. os demais ganhos sero apropriados em itens prprios, como ganhos nos itens monetrios.

5. METODOLOGIA DA SISTEMTICA Considerando os dados nominais obtidos pela legislao societria, a seguir explicitada a metodologia do sistema e alguns clculos de demonstraes contbeis em correo integral. Um dos aspectos mais relevantes e complexos da utilizao da sistemtica de correo integral o relacionado com a determinao do ndice mais adequada para atualizar os valores, sendo que, como j visto anteriormente, pela Instruo CVM n 191/92 deve ser adotado a variao da Unidade Monetria Contbil (UMC), cuja expresso monetria equivale da Unidade Fiscal de Referncia (UFIR). Entretanto, por fora do art. 3 da instruo retro, as companhias abertas podero utilizar, de forma alternativa, a variao diria ou a mdia mensal do valor da UMC, ou, ainda, um critrio misto, desde que preservada a qualidade da informao e adotados os ajustes necessrios para uma adequada evidenciao das receitas e despesas. Neste sentido, o chefe do Departamento de Assuntos Contbeis e Auditoria da CVM dispe de competncia para autorizar o uso da variao mensal do valor da UMC, podendo, inclusive, adotar limitaes ao uso das alternativas anteriores, em funo do nvel da taxa da inflao. Um dos aspectos de maior relevncia classificao das contas patrimoniais em dois grupos, quais sejam:
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Contas monetrias, tambm denominadas de itens monetrios, so compostos pelas disponibilidades, direitos e obrigaes a serem liquidados com disponibilidades, podendo ser subdivididos em: - itens monetrios puros, formados pelas contas de valor prefixado que no contm qualquer forma de reajuste ou atualizao, como o prprio caixa em moeda nacional. - itens monetrios prefixados, que igualmente no tm atualizao, porm possuem embutido alguma expectativa de inflao j inserida no seu valor, como Contas a Receber decorrentes de vendas a prazo. - itens monetrios indexados, que constituem-se nas contas monetrias sujeitas atualizao por ndice ps-fixado, como emprstimos em UFIR ou dlar, por exemplo. Contas no monetrias, igualmente denominadas de itens no-monetrios, so compostos por todos os demais itens representativos dos bens (estoques, imobilizado, etc), despesas antecipadas ou diferidas (seguros a apropriar, despesas pr-operacionais, etc), resultados de exerccios futuros e outros.

Quanto s contas do Balano Patrimonial so adotados os seguintes procedimentos para atualizao, considerando o critrio da UMC mensal:

os seus saldos so, em geral, divididos pela UMC do ms de fechamento do balano, uma vez que esto representados pelo valor daquela data. os itens no-monetrios no classificados como Ativo Permanente ou Patrimnio Lquido podero ser divididos pela UMC do ms, considerando-se sua formao prxima data de fechamento do balano. os itens no-monetrios classificados como Ativo Permanente ou Patrimnio Lquido tero seus valores extrados do Razo Auxiliar em UFIR, disponveis nos termos da legislao societria.

Quanto s contas da Demonstrao do Resultado do Exerccio so adotados os seguintes procedimentos para atualizao, com o critrio da UMC mensal: as que representam despesas ou receitas correntes sero divididas pela UMC do ms de sua competncia,

como por exemplo, as vendas do ms de junho so divididas pelo valor da UMC daquele ms, em funo de que o valor das vendas est expresso em moeda do prprio ms. as despesas ou receitas que estejam sendo objeto de apropriao em virtude de itens no-monetrios do balano devero ser apropriadas pelo valor corrigido monetariamente a partir do ms de sua formao, como por exemplo, as mercadorias baixadas em julho, adquiridas em junho, devero ser corrigidas de junho a julho. os ganhos e perdas nos itens monetrios sero calculados com base na aplicao da seguinte frmula:
UMC ms (X + 1) SALDO ANTERIOR DO ITEM MONETRIO x ( ---------------------------------- 1 ) UMC ms X

por meio deste clculo possvel encontrar o valor que a empresa ganhou ou perdeu na manuteno do item monetrio no perodo compreendido entre os meses X e (X + 1), como por exemplo, se fosse mantido o saldo de $ 1.000 em caixa por um ms e nesse perodo o valor da UMC oscilasse de $ 100 para $ 110, tem:

as despesas e receitas financeiras sero obtidas mediante a aplicao do seguinte clculo:


Despesa/Receita Financeira do ms X Ganho/perda nos itens monetrios (---------------------------------------------------------) que geram as correspondentes UMC ms X despesa/receita financeiras.

o saldo em quantidades de UMC = 10 UMC no ms X e 9,0909 UMC em (X + 1). o saldo em moeda corrente permanece sem alterao e no valor de $ 1.000, mas em funo da inflao do perodo medida em 10%, perdeu-se capacidade aquisitiva no montante de 0,9090 UMC ou $ 100, isto , 0,9090 UMC x $ 110 no ms (X + 1) em moeda de (X + 1).

assim, as despesas/receitas financeiras nominais, juros e variao monetria so divididos pela UMC do ms, como qualquer despesa ou receita, aps o que subtrado o valor dos ganhos/perdas apurados sobre os itens monetrios que geraram tais despesas/receitas financeiras. em se deduzindo o ganho/perda dos itens monetrios, as despesas / receitas financeiras se apresentaro lquidas do efeito inflacionrio. obtm-se o resultado da equivalncia patrimonial e a proviso para o imposto de renda calculada sobre o lucro do perodo mediante a diviso do valor contabilizado no resultado pela UMC do ms menos a variao monetria do valor j contabilizado como resultado ou proviso do perodo. Com relao ao Imposto de Renda Diferido, bom lembrar que na elaborao de demonstraes com correo integral, nem sempre so utilizados os mesmos critrios exigidos pela legislao fiscal, podendo ser diferentes os resultados obtidos. Neste sentido, na hiptese do lucro pela correo integral superar o lucro fiscal, a empresa dever provisionar o Imposto de Renda sobre o adicional e diferi-lo conforme os procedimentos relativos Proviso para o Imposto de Renda.
Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, Atlas, 2003, So Paulo.
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CORREO MONETRIA INTEGRAL 6. EXEMPLO SIMPLIFICADO DA SISTEMTICA A seguir so relacionados os dados de uma empresa hipottica onde admitida uma inflao mensal de 50%, medida pela variao da UFIR diria.
Empresa constituda em 01.04.X4. Capital subscrito e integralizado em dinheiro na mesma data: .... R$ 1.000,00 Ainda em 01.04.X4:
Compra de bem do ativo permanente vista ..................................... R$ Compra de mercadorias para revenda (100 unidades) a prazo ......... R$ 400,00 200,00

Vendas vista em dinheiro: 10.04.X4 20 unidades a $ 3,45 .............................................. R$ 69,00 20.04.X4 30 unidades a $ 3,64 .............................................. R$ 109,20 30.04.X4 30 unidades a $ 6,00 .............................................. R$ 180,00 Despesas ocorridas e pagas em 30.04.X4 .................................... R$ 150,00 Valores da UFIR (hipotticos): 01.04.X4: ................................................................................... R$ 1,00 10.04.X4: ................................................................................... R$ 1,15 20.04.X4: ................................................................................... R$ 1,30 30.04.X4: ................................................................................... R$ 1,50 O disponvel da empresa (Caixa) no foi aplicado no mercado financeiro. Por simplicidade, o bem do ativo permanente no ser depreciado. A empresa levantou balano em 30.04.X4.

A seguir as demonstraes contbeis da empresa sem correo monetria: BALANO PATRIMONIAL 30.04.X4
ATIVO CIRCULANTE Caixa Estoques PERMANENTE Bem TOTAL 01.01.X4 600,00 200,00 800,00 400,00 400,00 1.200,00 30.04.X4 808,20* 40,00** 848,20 400,00 400,00 1.248,20 PASSIVO CIRCULANTE Fornecedores PATRIMNIO LQUIDO Capital Lucros ou Prejuzos Acum. TOTAL 01.04.X4 200,00 200,00 1.000,00 _______ 1.000,00 1.200,00 30.04X4 200,00 200,00 1.000,00 48,20*** 1.048,20 1.248,20

* Saldo inicial (+) Vendas vista () Despesas pagas = 600,00 + 358,20 150, 00 = 808,20 ** Saldo inicial () Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) = 200, 00 160,00 = 40,00 CMV = 80 unidades x 2,00 (custo mdio) = 160,00 200,00 (compras) Custo mdio = = 2,00 100 (n de unidades compradas)

DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO


Vendas no Perodo () Custo das Mercadorias Vendidas () Despesas Operacionais (=) Lucro antes do Imposto de Renda

30.04.X4
358,20 (160,00) (150,00) 48,20

Como j foi visto, o balano patrimonial apresenta os dois seguintes tipos de itens:
Itens monetrios, constitudos pelas disponibilidades e pelos valores a receber e a pagar que sejam realizveis ou exigveis moeda, os quais no sero corrigidos monetariamente e sua converso para UFIR feita dividindo-se o valor nominal da conta, na data do balano, pela UFIR correspondente.
Fonte: CONTABILIDADE AVANADA E ANLISE DAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS, Silvrio das Neves e Paulo E. V. Viceconti, Frase, 2001, So Paulo.

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Itens no-monetrios, constitudos pelas demais contas, que sero corrigidos monetariamente e sua converso para UFIR feita na data de sua aquisio ou formao, dividindo-se o valor nominal pela UFIR correspondente.

Como se sabe, a premissa da correo integral que os itens monetrios perdem valor com o tempo, medida que a moeda nacional perde poder de compra, enquanto que os itens no-monetrios conservam o seu valor, por essa razo que so atualizados monetariamente. Neste sentido, os valores correspondentes a 01.04.X4, que a data original de formao do patrimnio da empresa, so divididos por R$ 1,00, que o valor da UFIR naquele dia. J os saldos das contas Caixa e Fornecedores (itens monetrios) em UFIR foram obtidos dividindo-se os valores nominais em 30.04.X4, R$ 808,20 e R$ 200,00, respectivamente, por R$ 1,50, que o valor da UFIR correspondente. Os saldos em UFIR dos itens no-monetrios (Estoques, Bem do Permanente e Capital) em 30.04.X4 corresponderam ao saldo de sua formao ou aquisio em 01.04X4. A seguir as demonstraes contbeis em quantidade de UFIR: BALANO PATRIMONIAL 30.04.X4 (em quantidade de UFIR)
ATIVO CIRCULANTE Caixa Estoques PERMANENTE Bem TOTAL
(UFIR=R$ 1,00)

01.01.X4

(UFIR=R$ 1,50)

30.04.X4

PASSIVO CIRCULANTE Fornecedores PATRIMNIO LQUIDO Capital Lucros/Prejuzos Acumul. TOTAL

(UFIR=R$ 1,00)

01.01.X4

(UFIR=R$ 1,50)

30.04.X4

600,00 200,00 800,00 400,00 400,00 1.200,00

538,80 40,00 578,80 400,00 400,00 978,80

200,00 200,00 1.000,00 _______ 1.000,00 1.200,00

133,33 133,33 1.000,00 (154,53)* 845,47 978,80

* O saldo de Lucros ou Prejuzos Acumulados foi obtido da Demonstrao do Resultado a seguir.

DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO (em quantidade de UFIR)


Vendas no Perodo () Custo das Mercadorias Vendidas () Despesas Operacionais () Perdas em itens monetrios (+) Ganhos em itens monetrios (=) Prejuzo Lquido Operacional

30.04.X4
264,00 (160,00) (100,00) (225,20) 66,67 (154,53)

Na Demonstrao do Resultado, as vendas, demais receitas, despesas e custos so convertidos em quantidade de UFIR atravs da diviso do seu valor nominal pela UFIR do dia de sua ocorrncia. Registrando os ganhos e perdas nos itens monetrios, as disponibilidades em numerrio, por exemplo, no aplicadas no mercado financeiro, perdero poder aquisitivo e ser registrada a perda correspondente, enquanto que as obrigaes cujo valor prefixado representaro um nus real menor para a empresa na data de sua liquidao, o que corresponder a um ganho para a mesma. As vendas do perodo foram convertidas para UFIR pelo valor desta na data da venda, como segue: DATA
(1) 10.04X4 20.04X4 30.04.X4 TOTAL

VENDA EM $
(2) 69,00 109,20 180,00 358,20

UFIR CORRESPONDENTE (EM$)


(3) 1,15 1,30 1,50 -o-

VENDA EM N DE UFIR
(4) = (2) / (3) 60 84 120 264
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Fonte: CONTABILIDADE AVANADA E ANLISE DAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS, Silvrio das Neves e Paulo E. V. Viceconti, Frase, 2001, So Paulo.

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CORREO MONTARIA INTEGRAL Forma de obteno do custo das mercadorias vendidas CMV: CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS
Custo mdio de aquisio em R$ = R$ 200,00 / 100 u = 2,00 Idem em UFIR = R$ 2,00 / R$ 1,00 = 2,00 UFIR 80 unidades vendidas x 2 UFIR = 160 UFIR

As despesas operacionais, como foram incorridas apenas no dia 30.04.X4, sero correspondentes a: R$ 150,00 / R$ 1,50 (UFIR de 30.04.X4) = 100 UFIR A perda em itens monetrios est calculada da seguinte forma:
Caixa: saldo inicial e as entradas decorrentes das vendas vista (exceto a de 30.04), como foram aplicadas no mercado financeiro, perderam valor no perodo, como segue: ITEM (1)
Saldo inicial Venda em 10.04 Venda em 20.04 Venda em 30.04

VALOR NOMINAL EM R$ (2)


600,00 69,00 109,20 180,00

VALOR INICIAL EM UFIR (3)


600,00 / 1,00 = 600 69,00 / 1,15 = 60 109,20 / 1,30 = 84 180,00 / 1,50 = 120

VALOR EM UFIR NO FIM DO PERODO (4)


600,00 / 1,50 = 400,00 69,00 / 1,50 = 46,00 109,20 / 1,50 = 72,80 180,00 / 1,50 = 120,00

PERDA (5) = (3) (4)


200,00 14,00 11,20 -o-

TOTAL

225,20

Note que, neste exemplo, as sadas de caixa para pagamento de despesas ocorreram no ltimo dia do ms; caso ocorressem antes, o valor da perda, ao invs de ser determinado no fim do perodo, teria que ser calculado data das sadas, sucessivamente, at o final do ms.

O ganho em itens monetrios refere-se perda de valor da obrigao para com os fornecedores, que no sofreu atualizao monetria, sendo:
Saldo inicial = R$ 200,00 Em UFIR do dia 01.04 = R$ 200,00 / R$ 1,00 = 200,00 UFIR Em UFIR do dia 03.04 = R$ 200,00 / R$ 1,50 = 133,33 UFIR Ganho = 66,67 UFIR

Para a converso das demonstraes contbeis em UFIR para a moeda corrente do pas, basta multiplicar as contas em quantidade de UFIR pelo valor desta no ltimo dia do perodo, obtendo-se assim as seguintes demonstraes contbeis: BALANO PATRIMONIAL 30.04.X4 (em moeda do final do perodo)
ATIVO CIRCULANTE Caixa Estoques PERMANENTE Bem TOTAL 01.01.X4 900,00 300,00 1.200,00 600,00 600,00 1.800,00 30.04.X4 808,20 60,00 868,20 600,00 600,00 1.468,20 PASSIVO CIRCULANTE Fornecedores PATRIMNIO LQUIDO Capital Lucros/Prejuzos Acumul. TOTAL 01.01.X4 300,00 300,00 1.500,00 _______ 1.500,00 1.800,00 30.04.X4 200,00 200,00 1.500,00 (231,80) 1.268,20 1.468,20

DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO (em moeda do final do perodo)


Vendas no Perodo () Custo das Mercadorias Vendidas () Despesas Operacionais () Perdas em itens monetrios (+) Ganhos em itens monetrios (=) Prejuzo Lquido Operacional

30.04.X4
396,00 (240,00) (150,00) (337,80) 100,00 (231,80)
Professor Orismar Parreira Costa

Fonte: CONTABILIDADE AVANADA E ANLISE DAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS, Silvrio das Neves e Paulo E. V. Viceconti, Frase, 2001, So Paulo.

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CORREO MONETRIA INTEGRAL A seguir uma comparao dos demonstrativos contbeis com correo monetria integral e com a legislao societria:
ATIVO CIRCULANTE Caixa Estoques PERMANENTE Bem TOTAL Correo Integral

BALANO PATRIMONIAL EM 30.04.19X4


Legislao Societria PASSIVO CIRCULANTE Fornecedores PATRIMNIO LQUIDO Capital Lucros/Prejuzos Acumul. TOTAL Correo Integral 396,00 (240,00) (150,00) (337,80) 100,00 (231,80)

Correo Integral 200,00 200,00 1.500,00 (231,80) 1.268,20 1.468,20

Legislao Societria 200,00 200,00 1.000,00 48,20 1.048,20 1.248,20

808,20 60,00 868,20 600,00 600,00 1.468,20

808,20 40,00 848,20 400,00 400,00 1.248,20

Elementos Vendas do Perodo Custo das Mercadorias Vendidas Despesas Operacionais Ganhos em itens monetrios Perdas em itens monetrios Lucro ou Prejuzo Operacional Lquido

DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO DE 19X4

Legislao Societria 358,20 (160,00) 150,00) -o-o48,20

Outras consideraes:
no balano patrimonial observa-se diferena em vrios elementos ativos e passivos, como estoques, bem do permanente, capital e patrimnio lquido. por exemplo, pelo mtodo da Correo Integral atualiza-se monetariamente o valor do estoque final, enquanto que pela legislao societria isso no ocorre. os nmeros da demonstrao do resultado so bastante diferentes no mtodo da Correo Monetria Integral CMI e pela legislao societria. pela CMI, por exemplo, os valores das receitas e despesas so registrados em moeda do final do perodo, o que redunda em nmeros mais consistentes para anlise, onde o resultado da correo j est refletido no lucro operacional lquido, que no caso revela um prejuzo de R$ 231,80. a no-correo dos valores constantes da demonstrao do resultado, elaborada de acordo com a legislao societria, produz uma srie de distores na anlise dos ndices que pretendem medir o desempenho da empresa. assim, por exemplo:
a no-correo da Receita de Vendas pode conduzir a resultados enganosos nos ndices de giro (rotao do ativo total, rotao do ativo operacional, prazo mdio de contas a receber, etc). a no-atualizao do Lucro Operacional Lquido pode distorcer os ndices de margem operacional (tambm prejudicado pela no-correo das vendas) e o de retorno sobre o investimento operacional. ficam tambm prejudicados os ndices de liquidez pela manuteno dos estoques a seu valor histrico.

Concluindo, importante comentar sobre o procedimento de Ajuste a Valor Presente de Valores Prefixados, como segue:
numa conjuntura no-inflacionria, os valores a pagar e a receber em data futura, decorrentes de compras e vendas a prazo ou de emprstimos e aplicaes financeiras, devem figurar no balano patrimonial pelo seu valor presente, ou seja, descontados pela taxa de juros praticada na economia. tome-se o exemplo de uma empresa que efetua a venda a prazo (90 dias) em 31.12.X4 por R$ 101.500,00 e a taxa de juros trimestral seja de 1,5%, o valor presente do crdito seria:
Valor presente = Valor presente = Valor nominal 1 + taxa unitria de juros R$ 101.500,00 = R$ 100.000,00 1,015

que deveria ser assim demonstrado no balano patrimonial: Direitos de Crdito: () Ajuste a valor presente: (=) Valor presente do crdito: R$ 101.500,00 (R$ 1.500,00) R$ 100.000,00
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Fonte: CONTABILIDADE AVANADA E ANLISE DAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS, Silvrio das Neves e Paulo E. V. Viceconti, Frase, 2001, So Paulo.

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IX PROVISES E RESERVAS
A seguir so estudados os procedimentos contbeis relacionados com a constituio e reverso de provises e reservas, que so formas de participao nos resultados (lucros) da entidade, cuja metodologia envolve pesquisas e debates visando identificar conceitos, tipos, formas, clculos e desenvolvimento de estudos de casos acerca dos temas abordados. 1. DISTINO ENTRE PROVISES E RESERVAS NO QUE CONSISTEM? PROVISES RESERVAS A proviso consiste no procedimento contbil adotado So grupos de contas que representam elementos com vistas a reconhecer como despesa ou custo uma patrimoniais sem quaisquer caractersticas de perda de ativo ou a constituio de uma obrigao, que exigibilidades atuais ou futuras da entidade. embora j tenham seu fato gerador contbil ocorrido, no Assim, na situao em que um elemento patrimonial podem ser medidas com exatido, sendo o seu valor classificado em uma conta de reserva passar a ter determinado de forma estimada. caracterstica de exigibilidade, este deve ser de imediato Portanto, so redues do ativo ou acrscimos de transferido para uma conta prpria de passivo exigvel. passivo exigvel, cujos valores ainda no so totalmente Um exemplo disso ocorre quando a empresa decide definidos, configurando, assim, expectativas de perdas distribuir dividendo, cujo valor debitado em uma conta de ativos ou estimativas de valores a desembolsar, que, de reserva de lucros ou de lucros acumulados e apesar de financeiramente ainda no tenham sido creditado na conta Dividendos a Pagar, do passivo efetivadas, resultam de fatos geradores contbeis j circulante. ocorridos, os quais se constituem de perdas econmicas As reservas dividem-se em: incorridas pelo patrimnio. Reservas de Capital representam os valores Em ambos os casos provocam reduo do patrimnio recebidos dos scios ou de terceiros que no se lquido da entidade. referem a aumento de capital e que no transitam pelo A constituio de uma proviso visa atender o princpio resultado do exerccio. da Competncia, pois dele decorre a necessidade de Reservas de Reavaliao representam a confrontao, em determinado momento, dos valores das contrapartida dos acrscimos de valor aos bens do receitas e das despesas registradas no perodo ativo, em funo de nova avaliao para adequao ao financeiro, sendo a proviso uma forma de apropriao valor de mercado ou reposio. daquelas despesas (ou custos) relacionadas com as Reservas e Lucros ou Lucros Acumulados receitas objeto de apurao, j incorridas, porm at representam os lucros no distribudos aos ento no registradas pela escriturao contbil. proprietrios, sendo que as reservas de lucros so Quando os fatos contbeis que do origem s provises parcelas de lucros retidos com finalidade especfica e se tornam bem definidos, eles deixam de ser os lucros acumulados so assim denominados por no considerados provises, se ajustando sua efetiva terem um fim especfico, estando provisoriamente natureza, como a Proviso para Imposto de Renda e retidos at que recebam destinao pela direo da Dividendos Propostos que se transformam, entidade. respectivamente, em Imposto de Renda a Pagar e Dividendos a Pagar. So exemplos de perdas de ativos ou acrscimos de exigibilidades que se caracterizam como provises:
reduo da capacidade de gerar benefcios de certos ativos permanentes por vrios fatores, registrados pelas depreciaes, amortizaes, exaustes, provveis perdas na alienao de investimentos. riscos de no-recebimento de crditos junto a terceiros. estimativa de no-recuperao de aplicaes em estoques. riscos por garantias oferecidas em produtos j vendidos. estimativas de valores a pagar relativos a frias, 13 salrio, indenizaes, gratificaes futuras, etc. probabilidade de nus futuros por fora de problemas fiscais j ocorridos. estimativa de imposto de renda a pagar no exerccio seguinte, decorrente de lucros j contabilizados.
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1. Proviso para frias de empregados

2. ALGUNS TIPOS DE PROVISES TIPO CARACTERSTICAS Consiste na apropriao peridica (ms a ms), ou por ocasio do balano, dos gastos incorridos pela entidade (custos ou despesas) relativos ao direito de frias de seus empregados, cujo fato gerador ocorre no momento ou perodo da utilizao da sua mo-de-obra. O seu valor baseado na remunerao mensal e no nmero de dias de frias a que o empregado tiver direito no momento da apropriao do respectivo custo ou despesa. O valor da proviso alcana o valor da remunerao (salrios, abono e adicional de frias) e os respectivos encargos sociais (INSS e FGTS). A contrapartida da formao desta proviso (o custo ou despesa relativo mo-de-obra), dedutvel do valor do lucro real para efeito de apurao do imposto de renda da entidade. Na ocorrncia de aumentos salariais durante o perodo de aquisio do direito s frias que tornem a proviso insuficiente para cobrir o pagamento das frias e encargos, se faz necessria a apropriao, via lanamento contbil, da complementao dos custos ou despesas (inclusive dos encargos sociais). Na ocorrncia de faltas injustificadas, que redundem em reduo no nmero de dias de frias, devem ser feitos os ajustes necessrios para adequao do valor da proviso e dos encargos. Pela constituio da proviso (inclusive dos encargos sociais): O QUE ? O QUE ? CONTABILIZAO CONTABILIZAO
D Despesas com Frias (resultado do exerccio) ou D Custos de Produo (ativo circulante) C Proviso para Frias (passivo circulante) D Encargos Sociais sobre Frias (resultado do exerccio) C Proviso para Encargos Sociais sobre Frias (passivo circulante) D Proviso para frias (passivo circulante) C Caixa ou Bancos (ativo circulante) D Proviso para Encargos Sociais sobre Frias (passivo circulante) C Caixa ou Bancos (ativo circulante).

Pelo pagamento das frias e encargos:

TIPO

2. Proviso para o 13 salrio

CARACTERSTICAS Consiste na apropriao peridica (ms a ms) de 1/12 do valor do 13 salrio como custo ou despesa relativo ao direito a essa gratificao regulamentar de seus empregados, cujo fato gerador ocorre no momento ou perodo da utilizao da sua mo-de-obra. O seu valor baseado na remunerao mensal do empregado no momento da apropriao do respectivo custo ou despesa com a mo-de-obra. O valor da proviso alcana as parcelas relativas aos respectivos encargos sociais (INSS e FGTS). O valor da proviso sofrer reajustamento sempre que ocorrerem alteraes salariais ou pagamentos, nos casos de demisso. A contrapartida da formao desta proviso, que o custo ou despesa incorrido na utilizao de mo-de-obra, dedutvel do valor do lucro real para efeito de apurao do imposto de renda da entidade. Pela constituio da proviso (inclusive dos encargos sociais):
D Despesas com 13 Salrio (resultado do exerccio) ou D Custos de Produo (ativo circulante) C Proviso para 13 Salrio (passivo circulante) D Encargos Sociais sobre 13 Salrio (resultado do exerccio) C Proviso para Encargos Sociais sobre 13 Salrio (passivo circulante) D Proviso para 13 Salrio (passivo circulante) C Caixa ou Bancos (ativo circulante) D Proviso para Encargos Sociais sobre 13 Salrio (passivo circulante) C Caixa ou Bancos (ativo circulante).

Pelo pagamento do 13 salrio e encargos:

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TIPO

CARACTERSTICAS Consiste na apropriao por ocasio do balano de despesa, em funo da expectativa de perda, no exerccio seguinte, que a entidade tem em virtude de suas vendas a prazo, configurando a possibilidade de que nem todos os devedores honrem seus compromissos. Sua constituio atende basicamente: - o princpio da Prudncia, vez que provoca ajuste para menos do valor das duplicatas ou contas a receber. - dispositivo da Lei 6.404/76, que prev que devem ser excludos dos elementos do ativo os direitos e ttulos de crdito j prescritos e feitas as provises adequadas para ajust-los ao valor provvel de realizao. Como no mais existem critrios ou percentuais definidos pela legislao tributria, a proviso deve ser constituda com base em expectativas de perdas dos crditos que a entidade tem a receber de terceiros. A base de clculo para a sua constituio compreende o montante dos crditos oriundos da explorao da atividade econmica da entidade, decorrente da venda de bens nas operaes de conta prpria, dos servios prestados e das operaes de conta alheia, excludos:
- aqueles relativos a vendas com reserva de domnio, de alienao fiduciria em garantia, ou de operaes com garantia real. - os crditos com entidade de direito pblico ou empresa sobre seu controle, empresa pblica, sociedade de economia mista ou sua subsidiria. - os crditos com empresas coligadas, interligadas, controladoras e controladas ou associadas por Qualquer forma. - os direitos a receber de administrador, scio ou acionista, titular ou com seu cnjuge ou parente at o Terceiro grau, inclusive os afins. - a parcela dos crditos relativos s receitas que no transitaram por conta de resultado. - o valor dos crditos adquiridos com co-obrigao. - o valor dos crditos cedidos sem co-obrigao. - o valor relativo a bem arrendado, no caso de entidade que opera com arrendamento mercantil. - os crditos ou direitos junto a instituies financeiras, demais instituies autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil e a sociedade e fundos de investimentos. - valor resultante da aplicao de percentual sobre a base de clculo, o qual encontrado pela relao entre a soma das perdas efetivamente ocorridas nos trs ltimos exerccios sociais e a soma dos crditos existentes no incio dos exerccios correspondentes. - relativa diferena entre o montante do crdito habilitado e a proposta de liquidao pelo concordatrio, nos casos de concordata, desde o momento em que esta for requerida. - relativa a at 50% do crdito habilitado, nos casos de falncia do devedor, desde o momento de sua decretao.

3. Proviso para devedores duvidosos

O QUE ? CONTABILIZAO

O seu valor deve ser formado pelas seguintes parcelas:

A contrapartida da formao desta proviso, que o custo ou despesa incorrido na utilizao de mo-de-obra, a partir de 01.01.1997 no mais dedutvel do valor do lucro real para efeito de apurao do imposto de renda da entidade. Considerando a indedutibilidade dessa proviso e a permissividade da legislao que dispensa tratamento tributrio privilegiado para baixa de crditos considerados incobrveis, a maioria das entidade tm optado pela baixa direta desses crditos, nos moldes da legislao, abstendo-se da constituio da proviso em tela. Pela constituio da proviso: Pela reverso da proviso:
D Despesas com Devedores Duvidosos (resultado do exerccio) C Proviso para Devedores Duvidosos (redutora do ativo circulante) D Proviso para Devedores Duvidosos (redutora do ativo circulante) C Reverso de Provises (resultado do exerccio) D Despesas com Devedores Duvidosos (resultado do exerccio) C Proviso para Devedores Duvidosos (redutora do ativo circulante).

Pela complementao da proviso (opcional):

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TIPO 4. Proviso para ajuste de bens e direitos ao valor de mercado

CARACTERSTICAS Consiste na apropriao por ocasio do balano da expectativa de perda no valor de bens e direitos, de modo a ajust-los ao valor de mercado. A proviso decorre da previso legal que determina que os bens ou direitos devem ser avaliados pelo seu custo de aquisio ou produo ou o valor de mercado (reposio), dos dois o menor. Assim, se na data do balano, o valor do estoque de determinada mercadoria (contbil) estiver acima do valor de reposio dessa mesma mercadoria (valor de mercado), deve ser constituda a proviso para adequar o valor do ativo da entidade, de modo a ajustar, tambm, a sua situao lquida (patrimnio lquido), mediante o registro da perda em conta de resultado. A proviso deve ser revertida no perodo seguinte, mediante o creditamento de conta de outras receitas operacionais. A contrapartida da formao desta proviso, que a diferena entre o valor contbil e o valor de mercado do bem ou direito, no dedutvel do valor do lucro real para efeito de apurao do imposto de renda da entidade. Pela constituio da proviso: Pela reverso da proviso:
D Despesas com a Constituio de Proviso (resultado do exerccio) C Proviso para Ajuste do Valor de Bens ou Direitos (redutora do ativo circulante) D Proviso para Ajuste do Valor de Bens ou Direitos (redutora do ativo circulante) C Reverso de Provises (resultado do exerccio)

TIPO 4. Proviso para provveis perdas na alienao de investimentos

CONTABILIZAO CONTABILIZAO

O QUE ? O QUE ?

CARACTERSTICAS Consiste na apropriao por ocasio do balano da expectativa de perda no valor de investimentos permanentes em outras entidades, de modo a ajust-los ao valor de mercado. Assim, se na data do balano, o valor de determinado investimento em outras entidades estiver acima do valor de mercado, deve ser constituda a proviso para adequar o valor do ativo da entidade, de modo a ajustar, tambm, a sua situao lquida (patrimnio lquido), mediante o registro da perda em conta de resultado, que neste caso considerada como despesa no-operacional. A contrapartida da formao desta proviso, que a diferena entre o valor contbil e o valor de mercado do investimento, no dedutvel do valor do lucro real para efeito de apurao do imposto de renda da entidade. Pela constituio da proviso:
D Despesas No-Operacionais com a Constituio de Proviso (resultado do exerccio) C Proviso para Perdas em Investimentos (redutora do ativo permanente) D Proviso para Perdas em Investimentos (redutora do ativo permanente) C Custo do Investimento Alienado (resultado do exerccio no-operacional).

Pela baixa da proviso, quando da alienao do investimento:

NOTA: de alguma forma guardando semelhanas com as provises para frias e para 13 salrio, as entidades devem constituir provises para licena prmio e para gratificaes de seus empregados.

3. CLASSIFICAO DAS RESERVAS RESERVAS DE CAPITAL


gio na Emisso de Aes Produto da Alienao de Partes Beneficirias Produto da Alienao de Bnus de Subscrio Prmios na Emisso de Debntures Doaes para Investimentos Subvenes para Investimentos Incentivos Fiscais

PRINCIPAIS TIPOS DE RESERVAS RESERVAS DE REAVALIAO


Reavaliao de Imveis Reavaliao de Imveis Prprios Reavaliao de Imveis de coligadas e controladas avaliadas pelo mtodo da equivalncia patrimonial Reavaliao de Recursos Naturais Reavaliao de Participaes Societrias

RESERVAS DE LUCROS
Reserva Legal Reservas Estatutrias
Reserva para Aumento de Capital Reserva para Resgate de Debntures Reserva para Resgate de Partes Beneficirias Reserva para Amortizao de Aes

Reservas para Contingncias Reservas para Expanso ou Planos para Investimentos Reservas de Lucros a Realizar Reservas para Dividendos Obrigatrios
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X EXERCCIOS DE FIXAO
A seguir so relacionados diversos exerccios para fixao de conhecimentos, com os respectivos gabaritos e resolues:
I QUESTES DE CONTABILIDADE AVANADA DO EXAME DE SUFICINCIA DO CFC I.1 Prova do 1 Exame de Suficincia do CFC 2000 01. A constituio da Reserva de Reavaliao feita: a) debitando-se a conta que registrou o gio e creditando-se a conta Resultado do Exerccio. b) debitando-se a conta de Reserva de Reavaliao e creditando-se o bem reavaliado. c) debitando-se a conta do bem que est sendo reavaliado e creditando-se Receita de Reavaliao. d) debitando-se a conta do bem que est sendo reavaliado e creditando-se a respectiva conta de Reserva de Reavaliao. 02. Na operao que considerada incorporao: a) uma Cia. transfere a totalidade de seu patrimnio para outra, que lhe sucede em seus direitos e obrigaes. b) uma Cia. adquire o controle acionrio de outra, comprando mais de 50% das aes com direito a voto. c) uma Cia. constri um prdio para outra, em terreno previamente cedido por esta ltima. d) uma Cia. une seu patrimnio ao de uma outra, para que ambas constituam uma nova sociedade. I.2 Prova do 2 Exame de Suficincia do CFC 2000 Para as questes 3 e 4 faa uma anlise da seguinte estrutura. EMPRESA GAMA 80% EMPRESA ALFA 30% EMPRESA BETA 80% 60% EMPRESA OMEGA 15% EMPRESA FATOS

03. Marque a alternativa CORRETA: a) A empresa Fatos controlada pela empresa Gama que tambm controla a empresa mega. b) A empresa Gama controla somente as empresas Alfa e mega, no detendo, nem indiretamente, qualquer outra controlada. c) A empresa Fatos coligada da empresa mega, mas controlada pela empresa Gama, atravs das participaes das empresas Alfa e Beta. d) A empresa Gama tem controle indireto sobre a empresa Beta, detendo controle direto sobre a empresa Fatos. 04. Marque a alternativa INCORRETA: a) A empresa Gama dever usar o mtodo da equivalncia patrimonial somente na avaliao dos seus investimentos nas empresas Alfa e mega. c) A empresa mega dever usar o mtodo da equivalncia patrimonial na avaliao dos seus investimentos na empresa Fatos. c) A participao total da empresa Gama na empresa Fatos de 28,2%. d) A participao total da empresa Gama na empresa Beta de 24%. 05. Sobre as reservas e provises podemos afirmar que: a) As reservas e provises so termos semelhantes, pois resguardam as devidas contrapartidas no ativo. b) As reservas so contabilizadas em contas do patrimnio lquido e as provises como obrigaes ou conta retificadora do ativo. c) As reservas e provises so constitudas debitando-se uma conta de resultado e uma conta patrimonial. d) As reservas e provises significam a mesma coisa, pois correspondem diminuies do patrimnio lquido. 06. As sociedades por aes possuem caractersticas prprias, que as diferenciam das demais sociedades disciplinadas pelo direito comercial brasileiro. Escolha a alternativa CORRETA: a) A responsabilidade dos acionistas limitada ao valor do capital social a integralizar. b) As sociedades por aes so aquelas cujos valores mobilirios estejam admitidos negociao em bolsa de valores. c) A constituio de sociedade por aes est sujeita prvia autorizao do Governo Federal e depende da presena de sete scios. d) As companhias podem efetuar subscrio pblica de aes.
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I.3 Prova do 1 Exame de Suficincia do CFC 2001 07. So contas tpicas do Ativo Permanente, exceto: a) Bens em Operao e Pesquisa; Desenvolvimento de Produtos. b) Despesas Antecipadas; Emprstimos Compulsrios sobre Combustveis. c) Participaes Permanentes em Outras Sociedades; Participaes em Fundos de Investimentos. d)Terrenos e Imveis para Futura Utilizao; Imveis no de Uso. 08. Assinale a alternativa INCORRETA: a) O montante da Reserva Legal no poder exceder 20% do valor do Capital Social. b) A Reserva Legal poder deixar de ser constituda quando o seu saldo, adicionado ao montante das Reservas de Capital, exceder 30% do Capital Social. c) A Reserva Legal no est sujeita reverso. d) A Reserva Legal visa manter a integridade do Capital Social e est sujeita reverso. I.4 Prova do 2 Exame de Suficincia do CFC 2001 09. Uma determinada empresa, no encerramento do exerccio em 31/12/2000, tem a receber uma duplicata no valor de R$7.500,00 vencida em 31/08/1999. Apesar de j ter encaminhado o ttulo para o Cartrio de Protestos, at agora no obteve sucesso. Com base na legislao contbil e fiscal vigente, o Contador resolveu registrar corretamente o fato contbil. Indique o lanamento adotado: a) Proviso para Perdas no Recebimento de Crditos a Duplicatas a Receber R$ 7.500,00. b) Perdas com Duplicatas Incobrveis a Proviso para Perdas no Recebimento de Crditos R$ 7.500,00. c) Despesas com Proviso para Perdas no Recebimento de Crditos a Duplicatas a Receber R$ 7.500,00. d) Duplicatas a Receber a Proviso para Perdas no Recebimento de Crditos R$ 7.500,00. 10. CORRETO afirmar, quanto ao Mtodo da Equivalncia Patrimonial, que: a) Os resultados e quaisquer variaes patrimoniais de uma controlada ou coligada, no precisam ser reconhecidos no momento de sua gerao, uma vez que dependem de serem ou no distribudos. b) A empresa investidora registra somente as operaes ou transaes baseadas em atos formais, pois, de fato, os dividendos so registrados como receita no momento em que so declarados e distribudos, ou provisionados pela empresa investida. c) Os resultados e quaisquer variaes patrimoniais de uma controlada ou coligada, devem ser reconhecidos no momento de sua gerao, independentemente de serem ou no distribudos. d) A empresa investidora registra somente as operaes ou transaes baseadas em atos formais, pois, de fato, os dividendos so registrados como despesa no momento em que so declarados e distribudos, podendo ser provisionados pela empresa investida. 11. Indique a alternativa INCORRETA, em relao aos critrios de avaliao do ativo: a) Investimentos Permanentes: custo de aquisio ou com base no valor de Patrimnio Lquido. b) Ativo Imobilizado: custo de aquisio deduzido da respectiva depreciao, amortizao e exausto acumuladas, calculadas com base na estimativa de sua utilidade econmica. c) Estoques: custo de aquisio ou valor de mercado, quando este for menor. d) Contas a Receber: valor nominal dos ttulos acrescido da proviso para ajust-lo ao valor provvel de realizao. I.5 Prova do 1 Exame de Suficincia do CFC 2002 12. So coligadas as sociedades quando uma participa com: a) No mnimo 5% (cinco por cento) do capital da outra. b) No mximo 5% (cinco por cento) do capital da outra, sem control-la. c) 10% (dez por cento) ou mais, do capital da outra, sem control-la. d) 40% (quarenta por cento) do capital da outra e detiver o controle acionrio. 13. A avaliao dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposio destes. Esta afirmativa refere-se ao: a) Principio da Atualizao Monetria. b) Principio da Continuidade. c) Principio do Registro Pelo Valor Original. d) Principio da Competncia.
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I.6 Prova do 2 Exame de Suficincia do CFC 2002 14. Em 31/12/2001 as empresas A e B apresentaram as seguintes informaes: EMPRESA A EMPRESA B Ativo Circulante R$ 12.000,00 R$ 5.000,00 Ativo Realizvel a Longo-Prazo R$ 18.000,00 Ativo Permanente - Investimentos R$ 30.000,00 Ativo Permanente - Imobilizado Lquido R$ 110.000,00 R$ 49.000,00 Passivo Circulante R$ 25.000,00 R$ 15.000,00 Passivo Exigvel a Longo-Prazo R$ 15.000,00 R$ 5.000,00 Capital Social R$ 80.000,00 R$ 50.000,00 Reservas R$ 10.000,00 R$ 1.000,00 Lucros/Prejuzos Acumulados R$ 20.000,00 R$ (14.000,00) Despesas Operacionais R$ 60.000,00 R$ 45.000,00 Receitas Operacionais R$ 80.000,00 R$ 42.000,00 A Empresa A participa com 60% da Empresa B, sendo a nica participao societria. Aplicando o Mtodo da Equivalncia Patrimonial, o valor dos investimentos permanentes de: a) R$ 20.400,00. b) R$ 22.200,00. c) R$ 28.800,00. d) R$ 30.600,00. I.7 Prova do 1 Exame de Suficincia do CFC 2003 15. Uma empresa apresentou a seguinte composio do Patrimnio Lquido antes do encerramento das Contas de Resultado: Capital Social R$ 480.000,00 ( ) Capital Social a Integralizar R$ 120.000,00 Reserva de Capital R$ 40.000,00 Reserva Legal R$ 66.000,00 Lucros Acumulados R$ 2.400,00 Aps a Proviso para Imposto de Renda, Contribuio Social e sem outros destaques do lucro, o Resultado Lquido do perodo foi de R$ 180.000,00. Em obedincia lei das sociedades annimas o valor para constituio da Reserva Legal que a auditoria interna dever considerar de: a) R$ 2.000,00. b) R$ 9.000,00. c) R$ 9.120,00. d) R$ 38.000,00. I.8 Prova do 2 Exame de Suficincia do CFC 2003 16. As Companhias A e B apresentaram em 31.12.2002 as seguintes informaes: CONTAS CIA A CIA B Ativo Circulante R$ 412.000,00 R$ 105.000,00 Ativo Realizvel a Longo Prazo R$ 28.000,00 R$ 11.000,00 Ativo Permanente Investimentos R$ 84.000,00 Ativo Permanente Imobilizado Lquido R$ 170.000,00 R$ 49.000,00 Passivo Circulante R$ 125.000,00 R$ 35.000,00 Passivo Exigvel a Longo Prazo R$ 25.000,00 Capital Social R$ 360.000,00 R$ 80.000,00 Reservas R$ 93.000,00 R$ 48.000,00 Lucros / Prejuzos Acumulados R$ 20.000,00 R$ (16.000,00) Lucro Lquido do Perodo R$ 71.000,00 R$ 18.000,00 A CIA A participa com 75% da CIA B, sendo esta sua nica participao societria. Aplicando o Mtodo da Equivalncia Patrimonial, o valor dos investimentos permanentes de: a) R$ 60.000,00. b) R$ 96.000,00. c) R$ 97.500,00. d) R$ 109.500,00. 17. Recentemente, uma loteadora colocou venda terrenos de tima localizao para fins residenciais. Uma empresa de grande sucesso, atuante no ramo de indstria txtil, instalada numa cidade em crescimento, que possui recursos disponveis por tempo indeterminado, decidiu adquirir dois terrenos no valor de R$ 50.000,00 cada, para fins de auferir rendas atravs de locao. Tal bem deve ser registrado no: a) Ativo Circulante. b) Ativo Realizvel a Longo-Prazo. c) Ativo Permanente Imobilizado. d) Ativo Permanente Investimento. II QUESTES DO EXAME NACIONAL DE CURSOS (PROVO DO MEC)
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II.1 Provo de 2002 01. Observe as seguintes Demonstraes Contbeis: I Balano Patrimonial; II Demonstrao do Resultado do Exerccio; III Notas Explicativas; IV Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados; V Demonstrao de Origens e Aplicaes de Recursos; VI Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido. As Demonstraes Contbeis obrigatrias para as Companhias Abertas so apenas: (A) I, II, III e IV. (B) I, II, IV e VI. (C) I, II, V e VI. (D) II, III, IV e V. (E) III, IV, V e VI. II.2 Provo de 2003 02. A Empresa Comercial Vale do Sossego S.A. possui trs controladas e duas coligadas. Independentemente do critrio pelo qual sero avaliadas no Balano Patrimonial, desde que as mesmas se caracterizem como investimento relevante para a sociedade investidora, devero (A) ser includas no Balano Consolidado. (B) ser registradas no Livro Participaes Acionrias. (C) ser registradas como Reserva de Capital na Demonstrao de Mutaes do Patrimnio Lquido. (D) constar em Nota Explicativa. (E) constar da Demonstrao de Fluxo de Caixa, uma das cinco demonstraes obrigatrias. 03. Observe, a seguir, os patrimnios, em reais, de duas empresas, uma controladora e a outra, controlada. CONTAS CONTROLADORA CONTROLADA 20.000,00 80.000,00 Disponvel 10.000,00 50.000,00 Clientes 20.000,00 100.000,00 Estoques 0,00 150.000,00 Investimentos em controlada 150.000,00 220.000,00 Imobilizado 50.000,00 150.000,00 Fornecedores 150.000,00 400.000,00 Capital Social 5.000,00 45.000,00 Reservas de lucros Considerando que ambas formam o grupo DORADA e no realizam operaes entre si, o valor do Ativo Total apurado pela tcnica de consolidao, em reais, (A) 150.000,00. (B) 450.000,00. (C) 600.000,00. (D) 650.000,00. (E) 800.000,00. III OUTRAS QUESTES 01. O estatuto da Comercial Magela S.A. omisso quanto ao pagamento de dividendos. No exerccio social findo em 31.12.83, o seu contador estabeleceu a base de clculo do dividendo obrigatrio a pagar com base nos seguintes elementos: ELEMENTOS VALOR - $ - Lucro lquido do exerccio 80.000.000 - Quota destinada constituio de Reserva Legal 2.000.000 - Reverso de Reserva p/Contingncia formada em exerccio anterior 18.000.000 - Lucro a realizar transferido para a respectiva reserva 4.000.000 Em decorrncia, os acionistas tiveram o direito de receber, naquele exerccio, a importncia de: a) 52.000.000. b) 40.000.000. c) 46.000.000. d) 26.000.000. e) 32.000.000. 02. As notas explicativas, que complementam as demonstraes financeiras das sociedades annimas, devero indicar: a) os investimentos em outras sociedades quando no relevantes; b) os principais fornecedores de insumos e/ou mercadorias; c) os nus reais constitudos sobre elementos do Passivo e as garantias recebidas de terceiros; d) as opes de compra de aes outorgadas e exercidas no exerccio; e) a taxa de juros, as datas de vencimentos e as garantias das obrigaes a curto prazo. 03. Assinale a opo que contm uma reserva que independe da apurao do resultado para sua constituio: a) Reserva Legal; b) Reserva da Correo Monetria do Capital; c) Reserva Estatutria; d) Reserva de Reavaliao; e) Reserva de Contingncia.
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NOTA: os exerccios a seguir relacionados foram extrados do livro Contabilidade Avanada: Textos, Exemplos e Exerccios Resolvidos, de Marcelo Cavalcanti Almeida, editado pela Editora Atlas S.A.

04. A Holding S/A adquiriu 4% do capital social de Subsidiria S/A em 15.10.19X1 pelo valor total de $ 1.300. Os administradores da Holding S/A tm inteno de alienar essas aes no incio do exerccio social de 19X2, tendo em vista que existe perspectiva de valorizao das mesmas. Em que grupamento de contas esse investimento deve ser classificado no balano patrimonial da investidora, no encerramento do exerccio social de 19X1? Resposta: _______________________________. 05. A Holding S/A adquiriu em 01.01.19X1, 11% das aes do capital social da Subsidiria S/A pelo valor total de $ 1.100. O patrimnio lquido da Subsidiria S/A teve a seguinte evoluo nos exerccios sociais de 19X1 e 19X2: - saldo em 01.01.19X1 ............................................................................... 10.000 - lucro apurado em 19X1 ............................................................................ 2.000 - dividendos declarados em 31.12.19X1 e pagos em 05.02.19X2 .. .. (2.500) - saldo em 31.12.19X1 ................................................................................. 9.500 - prejuzo apurado em 19X2 ........................................................................ (300) - saldo em 31.12.19X2 .................................................................................. 9.200 Efetue os lanamentos contbeis na Holding S/A nos exerccios sociais de 19X1 e 19X2, pelo mtodo do custo e pelo mtodo de equivalncia patrimonial. 06. Faa comentrios sobre cada uma das situaes descritas a seguir: a) A Holding S/A integralizou em 15.01.19X1 o capital social da Subsidiria S/A pelo valor total de $ 10.000. A Subsidiria S/A registrou $ 9.000 a crdito da conta de Capital Social e $ 1.000 a crdito da conta de Reserva de Capital gio na Emisso de Aes (parcela que ultrapassava o valor nominal das aes). Aps essa aquisio, a Holding S/A passou a deter 9% do total das aes do capital social da Subsidiria S/A e argumentando consistncia de procedimentos, procedeu ao seguinte lanamento contbil: 15.01.19X1 Investimento na Subsidiria S/A 9.000 (D) gio 1.000 (D) Disponvel 10.000 (C) Total 10.000 10.000 b) A Holding S/A apurou gio na aquisio do investimento na Subsidiria S/A em 01.01.19X6. Esse gio foi fundamentado no valor de mercado de veculos da Subsidiria S/A, que tinham sido adquiridos em 01.01.19X5. A Holding S/A decidiu amortizar o gio a partir de 01.01.19X6 (data da compra das aes), pelo mtodo da linha reta, utilizando a taxa de 20% ao ano, que o percentual normalmente empregado na depreciao de veculos. c) A Holding S/A apurou gio de $ 5.000 na aquisio das aes da Subsidiria S/A em 01.01.19X1. Esse gio est fundamentado em contrato cujos servios e gerao de receita ocorrero em 19X2. A Subsidiria S/A rompeu esse contrato com o cliente em 31.12.19X1, ou seja, os servios no mais sero realizados. Qual o tratamento contbil que a Holding S/A dever dar ao gio no balano patrimonial de 31.12.19X1? d) A Holding S/A apurou desgio na aquisio de aes de emisso da Subsidiria S/A em 01.01.19X1. O desgio foi apresentado integralmente como conta retificadora no balano patrimonial da Holding S/A em 31.12.19X1`, e seus administradores incluram em nota explicativa s demonstraes financeiras que esse desgio no tinha fundamentao econmica. A Holding S/A amortizou integralmente o desgio em 19X2, argumentando que a receita de desgio iria compensar a despesa de equivalncia patrimonial oriunda do prejuzo apurado pela Subsidiria S/A em 19X2. 07. As Casas Modernas S/A, cujas aes so negociadas na bolsa de valores, tm 80% da participao acionria das Lojas Silva S/A. BALANO PATRIMONIAL DA SOCIEDADE CONTROLADORA ELEMENTOS VALOR ELEMENTOS ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE Caixa 55 Fornecedores Contas a Receber 115 Obrigaes Tributrias Estoques 160 Contas a Pagar Valores e Bens 140 PATRIMNIO LQUIDO Despesas Antecipadas 10 Capital Social ATIVO REALIZVEL A LONGO PRAZO Reservas de Capital Valores a Receber de Lojas Silva S/A 45 Reservas de Lucros INVESTIMENTOS Lucros Acumulados VALOR 90 60 120 500 250 50 80
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400 125 230 190 1.470 Lucro Lquido de 19X1 320

Nas Lojas Silva S/A IMOBILIZADO Terrenos Edifcios Mquinas TOTAL

TOTAL

1.470 540 (140) 400 (80) 120 440 (35) 405 (85) 320 VALOR 55 45 70 45 300 50 150 715

DEMONSTRAO DE RESULTADO DA SOCIEDADE CONTROLADORA Receitas Operacionais Custos das Vendas Lucro Bruto Despesas Operacionais Receita de Equivalncia Patrimonial Lucro Operacional Contribuio Social Resultado antes do Imposto de Renda Imposto de Renda Lucro Lquido de 19X1 BALANO PATRIMONIAL DA SOCIEDADE CONTROLADA ELEMENTOS VALOR ELEMENTOS ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE Caixa 30 Fornecedores Contas a Receber 90 Obrigaes Tributrias Estoques 85 Contas a Pagar IMOBILIZADO PASSIVO EXIGVEL A LONGO PRAZO Terrenos 135 Valores a Pagar a Casas Modernas S/A Edifcios 160 PATRIMNIO LQUIDO Mveis e Utenslios 130 Capital Social Veculos 85 Reservas de Capital Lucro Lquido de 19X1 TOTAL 715 TOTAL

DEMONSTRAO DE RESULTADO DA SOCIEDADE CONTROLADA Receitas Operacionais 390 Custos das Vendas (90) Lucro Bruto 300 Despesas Operacionais (60) Lucro Operacional 240 Contribuio Social (25) Resultado antes do Imposto de Renda 215 Imposto de Renda (65) Lucro Lquido de 19X1 150 Com base nos balanos patrimoniais e nas demonstraes de resultados de Casas Modernas S/A e Lojas Silva S/A proceda elaborao das demonstraes financeiras consolidadas. 08. Alfa S.A detm 80% do controle acionrio de Beta S/A e 90% de Gama S/A. Durante o exerccio social de 19X1, Alfa S/A alienou 50 mercadorias para Beta S/A por $ 50.000, que tinham lhe custado $ 20.000. Em 31.12.19X1, Beta S/A ainda tinha 30 dessas mercadorias em estoque. ELEMENTOS ATIVO CIRCULANTE Caixa Contas a Receber Estoques Valores e Bens Despesas Antecipadas INVESTIMENTOS Equivalncia Patrimonial (Beta S/A) Equivalncia Patrimonial (Gama S/A) IMOBILIZADO BALANO PATRIMONIAL DE ALFA S/A VALOR ELEMENTOS PASSIVO CIRCULANTE 110.000 Fornecedores 250.000 Emprstimos 190.000 Contas a Pagar 100.000 PATRIMNIO LQUIDO Capital Social Reservas de Capital 720.000 Reservas de Lucros 90.000 Lucro Lquido de 19X1 VALOR 150.000 410.000 250.000 800.000 300.000 200.000 500.000
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450.000 700.000 2.610.000

Terrenos Edifcios TOTAL

TOTAL

2.610.000 1.400.000 (310.000) 1.090.000 (485.000) 240.000 (45.000) 800.000 (300.000) 500.000 VALOR 90.000 260.000 140.000 400.000 150.000 50.000 300.000 1.390.000 850.000 (250.000) 600.000 (130.000) 470.000 (170.000) 300.000

DEMONSTRAO DE RESULTADO DE ALFA S/A Receitas Operacionais Custos das Vendas Lucro Bruto Despesas Operacionais Receita de Equivalncia Patrimonial (Beta S/A) Despesa de Equivalncia Patrimonial (Gama S/A) Lucro Operacional Impostos sobre o Lucro Lucro Lquido de 19X1 ELEMENTOS ATIVO CIRCULANTE Caixa Contas a Receber Estoques IMOBILIZADO Terrenos Edifcios Mquinas Mveis e Utenslios Veculos TOTAL Receitas Operacionais Custos das Vendas Lucro Bruto Despesas Operacionais Lucro Operacional Impostos sobre o Lucro Lucro Lquido de 19X1 ELEMENTOS ATIVO CIRCULANTE Caixa Contas a Receber IMOBILIZADO Mveis e Utenslios Veculos TOTAL BALANO PATRIMONIAL DE GAMA S/A VALOR ELEMENTOS PASSIVO CIRCULANTE 10.000 Emprstimos 30.000 PATRIMNIO LQUIDO Capital Social 165.000 Prejuzo Lquido de 19X1 145.000 350.000 TOTAL BALANO PATRIMONIAL DE BETA S/A VALOR ELEMENTOS PASSIVO CIRCULANTE 110.000 Fornecedores 140.000 Emprstimos 135.000 Contas a Pagar PATRIMNIO LQUIDO 400.000 Capital Social 180.000 Reservas de Capital 125.000 Reservas de Lucros 115.000 Lucro Lquido de 19X1 185.000 1.390.000 TOTAL DEMONSTRAO DE RESULTADO DE BETA S/A

VALOR 250.000 150.000 (50.000) 350.000

DEMONSTRAO DE RESULTADO DE GAMA S/A Receitas Operacionais 160.000 Custos das Vendas (120.000) Lucro Bruto 40.000 Despesas Operacionais (90.000) Prejuzo Operacional (50.000) Prejuzo Lquido de 19X1 (50.000) Com base nos balanos patrimoniais e nas demonstraes de resultados de Alfa S/A, Beta S/A e Gama S/A, calcule o lucro no realizado na venda da sociedade controladora para Beta S/A, considerando que ele se realizar em 19X2 e os impostos sobre o lucro sero de 30%, e elabore demonstraes financeiras consolidadas. 09. Elabore os balanos patrimoniais e as demonstraes de resultados, pela legislao societria (custo histrico) e em moeda forte (de poder aquisitivo constante), com base nas seguintes informaes:
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VALOR

BALANO PATRIMONIAL INICIAL VALOR ELEMENTOS ATIVO PASSIVO + PATRIMNIO LQUIDO Caixa 15.000 PASSIVO Aplicao Financeira 75.000 Contas a Pagar Estoques 50.000 Emprstimos Ativo Permanente 60.000 PATRIMNIO LQUIDO Capital Social TOTAL 200.000 TOTAL Inflao no perodo .............................................................. 120% Juros .................................................................................... 10% Taxa de rendimentos e de encargos financeiros .................. 130% Os estoques foram comprados a vista. ELEMENTOS

20.000 80.000 100.000 200.000

10. Elabore os balanos patrimoniais e as demonstraes de resultados, pela legislao societria (custo histrico) e em moeda forte (de poder aquisitivo constante), com base nas seguintes informaes: BALANO PATRIMONIAL INICIAL VALOR ELEMENTOS ATIVO PASSIVO + PATRIMNIO LQUIDO Caixa 55.000 PASSIVO Aplicao Financeira 125.000 Contas a Pagar Estoques 90.000 Emprstimos Ativo Permanente 80.000 PATRIMNIO LQUIDO Capital Social TOTAL 350.000 TOTAL Inflao no perodo .............................................................. 90% Taxa de rendimento da aplicao financeira ........................ 85% Taxa de encargo do emprstimo .......................................... 97% O valor de mercado dos estoques $ 150.000 Os estoques foram comprados a vista. ELEMENTOS VALOR

50.000 100.000 200.000 350.000

NOTA: os exerccios a seguir relacionados foram extrados do livro Contabilidade Avanada e Anlise das Demonstraes Financeiras, de Silvrio das Neves e Paulo E. V. Viceconti, editado pela Editora Atlas S.A.

11. A Companhia Investidora Fbio adquire aes da investida Karina. O investimento relevante e realizado em empresa controlada. Sabe-se que o Patrimnio Lquido da investida de R$ 800.000,00 e que a Investidora Fbio adquire 60% de suas aes, pagando vista R$ 500.000,00. O lanamento correto do fato acima na investidora ser: a) Investimentos em Controladas b) Investimentos em Controladas a Caixa 500.000,00 a Caixa 480.000,00 c) Diversos d) Investimentos em Controladas 500.000,00 a Caixa 500.000,00 a Diversos Investimentos em Controladas 480.000,00 a Caixa 480.000,00 gio em Investimentos 20.000,00 a Desgio em Investimentos 20.000,00 e) Caixa a Investimentos em Controladas 520.000,00 12. A controladora Cia. Andressa possui 60% do Capital de uma empresa controlada. O investimento est registrado na contabilidade da investidora por R$ 3.000,00. Se o patrimnio lquido da investida estiver representado por: - Capital Social .............................. R$ 3.000,00 - Reservas ..................................... R$ 2.000,00 - Prejuzos Acumulados ............... (R$ 1.000,00) - Total ............................................ R$ 4.000,00 O lanamento contbil da Equivalncia na investidora ser: a) Investimentos em Coligadas e Controladas b) Resultado Negativo na Equivalncia Patrimonial a Ganhos de Investimentos 600,00 a Investimentos em Coligadas e Controladas 600,00 c) Investimentos em Coligadas e Controladas d) Despesas Financeiras a Perdas de Investimentos 600,00 a Investimentos 400,00 e) Investimentos em Coligadas e Controladas a Resultado Positivo da Equivalncia Patrimonial 400,00
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13. Assinale a alternativa incorreta: a) Ser relevante o investimento em coligada e controlada quando o seu valor isoladamente for igual ou superior a 10% do Patrimnio Lquido da investidora. b) Ser relevante o total dos investimentos em coligadas e controladas quando o seu montante for igual ou superior a 15% do Patrimnio Lquido da investidora. c) A coligao, segundo a Lei das S/A, somente pode ser determinada de forma direta. d) O controle sempre determinado de forma direta. e) Os investimentos relevantes realizados em controladas, e em coligadas nas quais a investidora tenha pelo menos 20% do capital ou influncia na administrao, so avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial. 14. Assinale a alternativa incorreta: a) Sociedades coligadas so as sociedades em que, sem haver controle, a investidora participa com 10% ou mais do capital social da investida. b) Sociedade controladora a investidora que detiver, direta ou indiretamente, mais de 50% do capital votante de outra sociedade, chamada de investida. c) Devero ser excludos do patrimnio lquido da investida, para fins de determinao da equivalncia patrimonial, os lucros no realizados em negcios desta com a investidora. d) Na contabilizao do recebimento de lucros ou de dividendos de investimentos avaliados pelo patrimnio lquido, o crdito dever ser efetuado na prpria conta que registrar a participao societria. e) So avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial os investimentos realizados em sociedades mesmo que no sejam controladas pela, ou que no sejam coligadas da investidora, bastando que sejam relevantes. 15. Na contabilizao do ganho em equivalncia patrimonial, debita-se a conta representativa deste investimento e credita-se uma conta de receita. Na demonstrao do resultado do exerccio esta receita ser classificada como: a) Receitas no-operacionais. b) Variaes monetrias ativas. c) Outras receitas financeiras. d) Outras receitas operacionais. e) Receita Bruta. 16. Na aquisio de investimentos relevantes em sociedades coligadas ou controladas, podero ocorrer: 1-gio, 2-desgio, 3proviso para perda e 4-amortizao de gio e/ou desgio. Das hipteses mencionadas: a) Somente 1 e 3 sero corretas. b) Somente 1 e 2 sero corretas. c) Somente 1 e 4 sero corretas. d) Somente 3 e 4 sero corretas. e) Todas so corretas. 17. O gio ou desgio na aquisio de investimentos sero amortizados em todas as hipteses abaixo, exceto: a) medida que os bens da investida forem depreciados. b) Quando deixar de substituir a perspectiva de rentabilidade futura da investida. c) Quando deixar de substituir o fundo de comrcio ou outras razes econmicas. d) medida que os bens da investida forem vendidos. e) Quando os bens da investida forem reavaliados e este no for o motivo do pagamento do gio. 18. Assinale a alternativa incorreta: a) Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa, Proviso para Ajuste de Bens ao Valor de Mercado e Proviso para Perdas na Alienao de Investimentos so contas retificadoras do Ativo; b) Classificam-se no Passivo circulante, como exigibilidades, as seguintes provises: para Frias, para Licena-Prmio, para o 13 Salrio e para Gratificaes a Empregados; c) So dedutveis na base de clculo do lucro real as seguintes provises: para Frias e de 13 Salrio; d) Provises representam expectativas de perdas de ativos ou estimativas de valores a desembolsar, derivadas de fatos geradores contbeis j ocorridos; e) A Proviso para Riscos Fiscais ou Trabalhistas dedutvel na base de clculo do Imposto de Renda. 19. A Cia. CLELISA apresentava, em 01.01.1995, um saldo na conta Proviso para Devedores Duvidosos de R$ 1.000,00. Durante o exerccio ocorrem os seguintes fatos: 1) O cliente H que devia R$ 150,00 encerrou as suas atividades, pagando apenas R$ 130,00 de sua dvida, e o restante considerado incobrvel; 2) O cliente Z faliu, devendo R$ 150,00 para a empresa e no haver condies de receber qualquer parcela do crdito; 3) Um cliente, que havia sido considerado incobrvel no perodo anterior, pagou sua dvida no montante de R$ 200,00; 4) Diversas dvidas de clientes foram consideradas incobrveis durante o perodo, no montante de R$ 400,00. Sendo o saldo da conta Duplicatas a Receber no final do perodo de R$ 80.000,00 e a proviso calculada base de 1,5% sobre esse montante, o valor a ser ajustado na conta Proviso para Devedores Duvidosos pelo mtodo da Complementao seria (em R$): a) 2.400,00; b) 2.000,00; c) 870,00; d) 770,00; e) 970,00. 20. Com base na questo anterior, caso o mtodo utilizado para a proviso fosse o da Reverso, o valor a ser creditado na conta Reverso da Proviso para Devedores Duvidosos, seria (em R$): a) 1.430,00; b) 2.000,00; c) 1.630,00; d) 430,00; e) 2.400,00.
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21. O saldo da conta Duplicatas a Receber constante da escriturao comercial da Cia. Andressa, por ocasio do encerramento do perodo-base, 31.12.1995, estava assim composto: - R$ 50.000,00 duplicatas sacadas contra o cliente A em concordata, com proposta de liquidao de 70% do valor do crdito; - R$ 30.000,00 duplicatas sacadas contra o cliente B, com falncia decretada; - R$ 100.000,00 diversas duplicatas provenientes de venda com reserva de domnio; - R$ 510.000,00 duplicatas dos demais clientes. Sabendo-se que: a) a empresa pretende adotar o percentual de 10% para clculo da proviso para crditos de liquidao duvidosa; b) os crditos perante os clientes em concordata ou falncia foram devidamente habilitados; c) o percentual da relao, observada nos ltimos 3 anos, entre os crditos no liquidados e o total dos crditos da empresa de 2%. Assinale a alternativa que contenha a importncia mxima dedutvel como proviso para crditos de liquidao duvidosa, na determinao do lucro real, em 31.12.1995 (em R$): a) 40.200,00; b) 20.700,00; c) 45.000,00; d) 69.000,00; e) 81.000,00. 22. A Cia. SNPV apresentava, na data do encerramento de seu balano em 31.12.19X1, o seguinte inventrio de suas mercadorias: Mercadorias Quantidade Custo Mdio R$ Total R$ A 2.000 10,00 20.000,00 B 1.000 20,00 20.000,00 C 400 10,00 4.000,00 D 2.000 15,00 30.000,00 E 20.000 12,00 240.000,00 As cotaes de mercado, no dia 31.12.19X1, eram as seguintes: A R$ 9,00 B R$ 20,00 C R$ 11,00 D R$ 16,00 E R$ 11,00 Com base nos elementos dados, a Cia. deve constituir uma Proviso para Ajuste de Estoque no valor de (em R$): a) 2.400,00; b) 26.400,00; c) 22.000,00; d) 2.000,00; e) 20.000,00. Dados para as questes 34 e 35, a seguir: a) Em 31.12.1995, a Cia. SNPV, que tem participao permanente na Cia. SILPA, constatou que, aps incndio ocorrido na Cia. investida, o valor de seu investimento de R$ 2.000.000,00 sofreria uma perda de 30%; b) O investimento foi adquirido h 5 anos e a Cia. SILPA no possui aplice de seguros contra incndio. 23. O valor da Despesa No-Operacional, com a constituio da Proviso para Perdas Provveis na alienao de Investimentos, ser (em R$): a) 180.000,00; b) 600.000,00; c) 2.000.000,00; d) 1.400.000,00; e) zero, a despesa operacional. 24. Depois de contabilizar a proviso para perdas provveis na alienao de investimentos, a Cia. SNPV alienou a participao societria na cia. SILPA por R$ 1.000.000,00 vista, apurando (em R$): a) 400.000,00 de prejuzo no-operacional; b) 400.000,00 de lucro no-operacional; c) 400.000,00 de prejuzo operacional; d) 400.000,00 de lucro operacional; e) 200.000,00 de prejuzo. 25. Ao final do perodo de 19X0, antes da destinao do lucro lquido do exerccio, observaram-se os seguintes saldos nas contas da Cia. PVSN: DADOS VALOR R$ - Capital Social ................................................................. 30.000,00 - Reserva Legal ............................................................... 5.000,00 - Reservas de Capital ....................................................... 5.000,00 - Lucro Lquido do Perodo-base de 19X0 ........................ 4.000,00 Com base nos dados acima, o valor que a companhia dever destinar obrigatoriamente para a constituio da Reserva Legal, em 19X0, de: a) R$ 200,00; b) R$ 1.000,00; c) R$ 100,00; d) no existe obrigao de constituio da reserva; e) R$ 50,00. 26. Observe os dados de 31.12.19X0, abaixo: Reservas de Lucros constitudas no perodo: - Reserva Legal ................................................................. Valor R$ 15.000,00
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- Reserva de Contingncia ................................................ 25.000,00 - Reserva de Lucros para Expanso ................................. 40.000,00 - Lucro na Venda de Bem do Ativo Permanente, realizvel aps o trmino do exerccio seguinte................ 20.000,00 - Resultado Positivo na Equivalncia Patrimonial................ 80.000,00 - Reservas de Capital ......................................................... 100.000,00 - Reservas de Reavaliao ................................................ 500.000,00 - Reverso de Reservas de Lucros para Lucros Acumulados ...................................................................... 50.000,00 Com base nos dados acima, o valor mximo que poder ser destinado para a constituio da Reserva de Lucros a Realizar, no exerccio de 19X0, de: a) R$ 100.000,00; b) R$ 80.000,00 c) R$ 20.000,00; d) R$ 180.000,00; e) R$ 60.000,00. 27. A reverso da Reserva de Contingncia, no exerccio em que deixar de existir a razo que justificou a sua constituio, afetar: a) a Demonstrao do Resultado do Exerccio; b) o Passivo Circulante; c) o somatrio do grupo Patrimnio Lquido; d) as Demonstraes das Origens e Aplicaes de Recursos; e) a Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados. 28. No so classificadas no Patrimnio Lquido, as seguintes contas: a) Aes em Tesouraria e/ou Quotas Liberadas; b) Capital Social a Realizar e Dividendos Distribudos Antecipadamente (por conta do resultado do perodo-base); c) Prejuzos Acumulados e Reserva de Bnus para Subscrio; d) Reserva de Incentivos Fiscais, Reserva de Subvenes para Investimentos e Reserva de Reavaliao; e) Incentivos Fiscais a Aplicar e Dividendos a Pagar. 29. A conta Aes em Tesouraria utilizada pelas Sociedades Annimas para registrar a aquisio de aes: a) de sua prpria emisso; b) emitidas por coligadas; c) destinadas revenda; d) destinadas compra; e) emitidas por controladas. 30. O Patrimnio Lquido da Comercial PVSN S/A, em 31.12.19X0, antes da destinao do resultado do exerccio, estava assim constitudo: - Capital Social .......................................... R$ 20.000,00 - gio na Emisso de Aes ...................... R$ 400,00 - Reserva Legal ........................................ R$ 3.960,00 - Lucros Acumulados ................................. R$ 600,00 O lucro lquido do exerccio foi de R$ 4.000,00, do qual deve se destinar Reserva Legal a importncia de: a) R$ 1.040,00; b) R$ 400,00; c) R$ 40,00; d) R$ 2.000,00; e) zero. 31. O estatuto da Comercial SNPV S/A omisso quanto ao pagamento de dividendos. No exerccio social findo em 31.12.19X0 o seu contador estabeleceu a base de clculo do dividendo obrigatrio com base nos seguintes elementos: DADOS VALOR R$ - Lucro Lquido do Exerccio ..................................................... 160.000,00 - Quota destinada constituio da Reserva Legal .................. 4.000,00 - Reverso de Reserva para Contingncia formada em exerccio anterior ............................................................... 36.000,00 - Lucros a Realizar transferidos para a respectiva reserva ....... 8.000,00 Em decorrncia, os acionistas tiveram o direito de receber, naquele exerccio, a importncia de (em R$): a) 104.000,00; b) R$ 80.000,00; c) 92.000,00; d) R$ 52.000,00; e) 64.000,00. 32. Consoante dispe o artigo 186 da Lei n 6.404/76, o montante do dividendo por ao do capital social deve ser includo na seguinte Demonstrao: a) de Lucros ou Prejuzos Acumulados; b) Balano Patrimonial; c) do Resultado do Exerccio; d) de Origens e Aplicaes de Recursos; e) de Lucros e Perdas. 33. Dados: Dividendos a serem distribudos pela Cia. Pasil em 31.12.1997 ......... R$ 180.000,00 Nmero de aes da companhia: - Preferenciais .......... 50.000 - Ordinrias .............. 30.000
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- Total ....................... 80.000 Se a companhia atender ao disposto no art. 1 da Lei n 9.457, de 05.05.1997, e pagar s aes preferenciais 20% a mais em relao s aes ordinrias, estas ltimas recebero, em decorrncia, dividendos por ao no valor de: a) R$ 6,00; b) R$ 2,25; c) R$ 3,60; d) R$ 2,00; e) R$ 3,00.
NOTA: os exerccios a seguir relacionados foram extrados do Livro de Exerccios Contabilidade Avanada, de Jos Hernandez Perez Junior e Lus Martins de Oliveira, da Editora Atlas, 2000.

34. Nas sociedades annimas, devem ser avaliados pelo custo de aquisio deduzido da proviso para perdas provveis na realizao de seu valor, quando esta perda estiver comprovada como permanente, os investimentos em: a) marcas, patentes e outros bens intangveis. b) participaes permanentes no capital social de outras sociedades, exceto os investimentos em controladas e relevantes em coligadas ou equiparadas s coligadas. c) veculos, mveis e utenslios, equipamentos e instalaes. d) ativos diferidos durante a fase anterior ao incio das operaes. e) estoques dos imveis destinados revenda ou utilizados no processo produtivo. 35. So mtodos de avaliao das participaes societrias: a) mtodo de custo e custo ou mercado, dos dois o menor. b) mtodo do valor presente e equivalncia patrimonial. c) mtodo do custo e equivalncia patrimonial. d) mtodo do valor de realizao e equivalncia patrimonial. e) mtodo do valor de realizao e valor presente. 36. Considera-se que uma sociedade coligada da investidora quando a participao da investidora no capital social da investida for: a) de at 10%. b) superior a 51% do capital votante da investida. c) igual ou superior a 10% , sem que atinja o controle acionrio. d) participao inferior a 51%. 37. Condio necessria para que uma sociedade possa ser considerada controlada pela investidora: a) participao da investidora superior a 10% do capital social da investida. b) preponderncia nas deliberaes sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. c) participao global superior a 45%. d) a investidora possuir 100% das aes preferenciais. 38. Para se determinar, na investidora, a relevncia de um investimento em participaes societrias, compara-se o valor do investimento com o: a) patrimnio lquido da sociedade investida. b) capital social da coligada. c) capital social da controlada. d) patrimnio lquido da sociedade investidora. 39. Os dividendos recebidos de sociedade controlada, cujo investimento avaliado pelo mtodo de equivalncia patrimonial, devem ser contabilizados na investidora como: a) receita operacional. b) reduo de investimentos. c) receita no operacional. d) receita financeira. 40. Os dividendos recebidos de sociedade coligada, cujo investimento avaliado pelo mtodo do custo, devem ser contabilizados na investidora como: a) receita do exerccio. b) reduo de investimentos. c) resultados acumulados. d) receita financeira.

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BIBLIOGRAFIA
1. IUDCIBUS, Srgio de e outros. Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes. So Paulo, Atlas. 2. NEVES, Silvrio das e VICECONTI, Paulo E. V. Contabilidade Avanada e Anlise das Demonstraes Financeiras. So Paulo, Frase. 3. PEREZ JUNIOR, Jos Hernandez e OLIVEIRA, Lus Martins de. Contabilidade Avanada: Teoria e Prtica. So Paulo, Atlas. 4. ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Contabilidade Avanada: Textos, Exemplos e Exerccios Resolvidos. So Paulo, Atlas. 5. SANTOS, Jos Luiz dos e SCHIMIDT, Paulo. Contabilidade Societria. So Paulo, Atlas. 6. Conselho Regional de Contabilidade de Gois. Estruturao de Demonstraes Contbeis. Goinia, 1993. 7. Conselho Federal de Contabilidade. Resoluo CFC n 686/90 (e alteraes). 8. Conselho Federal de Contabilidade. Resoluo CFC n 900/01. 9. Conselho Federal de Contabilidade. Resoluo CFC n 937/02. 10. Lei das Sociedades por Aes. Lei Federal n 6.404, de 15.12.1976. 11. Comisso de Valores Mobilirios (CVM). Instruo CVM n 191/92 (e alteraes). 12. Comisso de Valores Mobilirios (CVM). Instruo CVM n 247/96 (e alteraes).

Goinia, fevereiro de 2004. ORISMAR PARREIRA COSTA Professor


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