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CONCEPTO DE DERECHO TRIBUTARIO

Es una disciplina jurdica. Es un conjunto de normas jurdicas que tienen como objeto el tributo, derechos y obligaciones que surgen entre los particulares y el Estado. Son las relaciones entre Contribuyentes (sujetos pasivos) y el Estado. El ncleo es la e istencia y cuanta de la obligaci!n, si e iste o no el tributo, quien es el deudor. E isten cinco "ormas# $ %E&EC'( )&*+,)-&*( .-)E&*-/ %E&EC'( )&*+,)-&*( 0(&.-/ %E&EC'( )&*+,)-&*( 1&(CES-/ %E&EC'( )&*+,)-&*( 1,23*)*4( %E&EC'( )&*+,)-&*( *3)E&3-C*(3-/

MATERIAL )iene principios e institutos propios que le sirven para di"erenciarlo de otras ramas jurdicas. Es una rama jurdica aut!noma. FORMAL Se lo denomina tambi5n administrativo. Se re"iere "undamentalmente a la actividad de la -dministraci!n en lo que respecta a la aplicaci!n de la norma. 3o se concibe un tributo sin una actividad administrativa que regule su aplicaci!n. PROCESAL Surge en casos de con"lictos donde la -dministraci!n y el Contribuyente no est6n de acuerdo. Es un derecho de procedimiento que se desarrolla en la cede de los !rganos jurisdiccionales. INTERNACIONAL Conjunto de normas que se re"ieren a las relaciones internacionales. -dquiri! importancia por el desarrollo del comercio internacional y las evasiones tributarias que las multinacionales hacan.

HECHO GENERADOR
Es el hecho que la ley prev5 como condici!n necesaria y su"iciente para que na7ca la obligaci!n tributaria. 1ara que sea un hecho generador jurdico tiene que haber una ley que diga que es necesario y su"iciente para que e ista esa obligaci!n de pagar el tributo. -specto objetivo#
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1.Elemento material

/o que el /egislador considera que es conveniente gravar tiene que estar bien descripto en la /ey.

2.Elemento tiem o %ebe estar ubicado en el tiempo. /a e"icacia en el tiempo nos en"renta a tres problemas# A. Cuando empie7a a regir la norma. B. Cuando cesa su vigencia. C. %eterminar a que situaciones se aplican las normas.

CUANDO EMPIE!A A REGIR En cuanto a las normas de car6cter legal# Art." 8 9/as leyes tributarias son obligatorias en virtud de su promulgaci!n y ser6 ejecutadas desde la "echa en ellas establecidas...: /a promulgaci!n es el cmplase que el 1oder Ejecutivo otorga a una ley sancionada en el 1arlamento. 3ormalmente las leyes no indican el momento en que entran en vigencia.

9... y si no la establecieren deber6n cumplirse al d5cimo da a contar desde el siguiente de su publicaci!n por primera ve7 en el %iario ("icial.:
%espu5s de vencido el pla7o de los ;< das rige una norma general que dice que la ignorancia de la ley no sirve de e cusa. En cuanto a las normas de car6cter reglamentaria# Art." 8 9/os decretos y dem6s disposiciones administrativas de car6cter general se aplicar6n desde la "echa de su publicaci!n en el %iario ("icial o en dos diarios de circulaci!n nacional.:

CUANDO CESA SU #IGENCIA /o m6s comn es que las normas rijan en "orma inde"inida. En principio, los impuestos rigen en "orma inde"inida salvo que la propia ley indique lo contrario. Si la ley no indica el t5rmino de su vigencia puede ocurrir que venga otra ley que derogue el impuesto. (tra "orma de que puedan derogarse normas tributarias es a trav5s de la utili7aci!n de recursos previstos en la Constituci!n.

EN $UE SITUACIONES SE APLICAN


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Art.% &In'i(o 1)* 8 9/as leyes tributarias materiales se aplicar6n a los hechos generadores ocurridos durante su vigencia.: /as leyes tributarias materiales son todas aquellas que regulan la e istencia y la cuanta de una obligaci!n tributaria. /os hechos generadores no son todos de la misma naturale7a, el c!digo distingue dos tipos# $ peri!dicos $ permanentes Estos ltimos son duraderos, es decir que la situaci!n que se grava perdura, permanece en el tiempo. +.Elemento e( a'io %ebe estar ubicado en el espacio. Art., 8 9/as leyes tributarias rigen en todo el territorio de la &epblica.: 1or territorio de la &epblica se entiende no solo la tierra sino tambi5n el espacio a5reo, las aguas jurisdiccionales y la plata"orma submarina. &especto a los tributos departamentales no hay norma en el c!digo, pero por el principio general se debe entender que los tributos departamentales se aplican en el territorio asignado a cada uno de los departamentos. Con relaci!n a cu6les son los hechos que la ley de un Estado puede regular desde el %erecho )ributario, hay dos criterios# ;) Establecer los impuestos en "unci!n del lugar donde est6n ubicados los bienes o los derechos de los particulares. =) Es el de gravar los hechos en "unci!n de la persona que los reali7a, y al reali7arlos en "unci!n de la persona se puede seguir el criterio de la residencia o el criterio de la nacionalidad. El tributo es una relaci!n jurdica en la cual e iste un acreedor y un deudor. Es una relaci!n de derecho. 'ay una ley que pone esa relaci!n entre el sujeto pasivo, Contribuyente, y el sujeto activo, el Estado.

-specto subjetivo# El aspecto subjetivo es la persona obligada a pagarle al Estado el tributo y tambi5n debe estar establecido por ley. -. Contri./0ente
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Es el deudor por deuda propia. Es la persona a la cual el /egislador quiere gravar con un tributo para que contribuya con los gastos del Estado. -dem6s de los Contribuyentes e isten otros tipos de obligados que tienen como rasgo comn, el estar obligados a pagar una deuda ajena. Es una relaci!n de garanta (sustituto, responsables, agentes). Como consecuencia estos tienen derecho a resarcirse, tienen el derecho por /ey de e igir al Contribuyente que le devuelva lo pagado. El Contribuyente no tiene derecho a trasladar esta carga jurdica a otros. 1. S/(tit/to( Es la persona que sustituye al Contribuyente, ocupa su lugar y 5ste ltimo desaparece del campo jurdico. 2. Re( on(a.le3 re re(entante( (/'e(ore(

". A4ente(3 reten'i5n er'e 'i5n > y ? actan juntos. Son responsables los dos. 1or ejemplo un agente de retenci!n es e patr!n que retiene al obrero su aporte personal a la seguridad social. (tras veces la ley prev5 que una persona pague un precio y con 5l un impuesto, y que sea percibido por un agente de percepci!n. 1uede e istir responsabilidad penal en los dos tipos de agentes si 5stos no vuelcan el impuesto al Estado. 1ero es m6s grave en el caso del -gente de 1ercepci!n porque 5ste es un intermediario.

3(C*(3ES 2E3E&-/ES
1.6 DERECHO TRIBUTARIO 7 DERECHO FINANCIERO
%E&EC'( )&*+,)-&*(# *ntegra un cuerpo de disposiciones m6s amplio llamado %erecho 0inanciero. Conjunto de normas que regulan la actividad "inanciera del Estado@ o sea la actividad dirigida a obtener recursos para cumplir con los "ines que el Estado se "ija y tambi5n a administrar esos recursos. /a actividad "inanciera es indispensable en todo tipo de organi7aci!n social, ya sea pblica o privada. /as caractersticas de la misma son# ;.$ S,AE)(, el sujeto es un ente poltico. En principio es el Estado.
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=.$ C(3)E3*%(, la actividad "inanciera tiene por objetivo obtener recursos, administrarlos y usar los recursos para satis"acer necesidades pblicas. B.$ 3-),&-/EC-, es tpicamente monetaria, es decir que se recauda dinero, se administra dinero y se gasta dinero.

las

D.$ 0*3-/*%-%, la "inalidad de la actividad "inanciera es cubrir necesidades pblicas. Es un medio que el Estado utili7a para cumplir los "ines.

%E&EC'( 0*3-3C*E&(# es el conjunto de normas que regulan la actividad "inanciera del Estado. Es un derecho 1,+/*C( por# a) el titular o el sujeto que lleva acabo esa actividad. b) el inter5s protegido a trav5s de esta actividad. c) la norma es de car6cter coactivo, o sea se impone a los particulares. Su C(3)E3*%( es muy variado, ya que recoge institutos que no tienen identidad entre s. 'ay cuatro sectores# ;.$ los re'io( 8inan'iero(, es decir los precios que perciben entidades pblicas (entes aut!nomos, servicios descentrali7ados). =.$ los tri./to(9 aqu si impera el mandato de la ley. B.$ el 'r:;ito <.li'o, es decir la obtenci!n de recursos que reali7a el Estado a trav5s de la contrataci!n de pr5stamos a los particulares. D.$ lo relativo a la administraci!n y el empleo de los recursos. Estos cuatro sectores componen en su totalidad la actividad "inanciera del Estado. -ctividad "inanciera que est6 sometida al %erecho por normas jurdicas para proteger los derechos del Estado y de los particulares. )iene 4*3C,/-C*(3ES con otras ramas jurdicas#

;) Con el Dere'=o Con(tit/'ional, son las normas consagradas en la Constituci!n, que jer6rquicamente est6n en la cspide de las normas jurdicas. )iene relaci!n porque# a* las normas establecen como se organi7a la estructura estatal@ .* por las normas sobre separaci!n de los distintos poderes del Estado@ '* tambi5n prev5 que tributos pueden ser creados por el gobierno nacional y cu6les por los departamentales. El %erecho 0inanciero est6 subordinado al %erecho Constitucional. =) Con el Dere'=o A;mini(trati>o, este es el que regula la actuaci!n de la administraci!n pblica. )iene gran importancia en dos sectores del %erecho 0inanciero# En el sector tributario, porque la aplicaci!n de los tributos se hace en una actuaci!n conjunta de los Contribuyentes y de la -dministraci!n 0iscal. En materia presupuestal, porque todo el empleo y control de los gastos es materia tpica del %erecho -dministrativo.

B) )ambi5n tiene vinculaci!n con el Dere'=o Ci>il y en general con el Dere'=o Pri>a;o. D) )ambi5n con el Dere'=o Pro'e(al y con el Dere'=o Penal. E) Con el Dere'=o Interna'ional en el 6mbito del sector tributario y tambi5n en parte en el de la deuda pblica.

%E&EC'( )&*+,)-&*(# Conjunto de normas que regula los derechos y obligaciones que surgen entre el Estado en su calidad de acreedor de los tributos y quienes est6n obligados al pago de los mismos 'ay cinco sectores donde pueden agruparse todas las normas re"eridas al %erecho )ributario# 1* DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL Es la relaci!n con la e istencia y la estimaci!n de la cuanta de la obligaci!n tributaria, o sea que establece si hay un tributo y cuanto se debe pagar por ese tributo. /a e istencia del tributo surge de lo que se llama el presupuesto de hecho o el hecho generador, imponible o gravado.

1or otro lado hay que saber cuanto hay que pagar de impuestos, es decir que hay que establecer la cuanta de la obligaci!n. En algunos casos esta surge de la misma ley@ en la mayora resulta de c6lculos que deben hacerse. /uego, el 1articular, la -dministraci!n, o ambos conjuntamente, son los que aplican al caso concreto las cuantas. En nuestro pas en general ello se reali7a por los particulares, que presentan lo que se llama %eclaraciones Auradas. 2* DERECHO TRIBUTARIO FORMAL Es un sector indispensable para que se aplique correctamente las disposiciones del %erecho )ributario .aterial. /os particulares o la -dministraci!n "rente a la e istencia de un hecho gravado para saber cuanto hay que pagar de tributo en primer lugar debe re"erirse a las bases de c6lculo, las cuales deben aplicarse a la realidad. En algunos casos e cepcionales la tarea de "ijaci!n de la cuanta del tributo est6 a cargo de la -dministraci!n en "orma e clusiva (por ej. *mpuestos inmobiliarios). -dem6s la -dministraci!n tiene la "acultad de comprobar si las contribuyentes han cumplido correctamente con sus obligaciones. )iene la "unci!n de tratar que el Estado cobre todos los impuestos que le corresponden cobrar de acuerdo a la ley. )ambi5n integra el %erecho )ributario 0ormal lo que se llama la im /4na'i5n a;mini(trati>a. Cuando la administraci!n determina el tributo, dicha una resoluci!n por la cual el interesado tiene dos opciones# - la acepta y la cumple - si no la entiende correcta la impugna, pide un nuevo pronunciamiento. Esto se conoce con el nombre de re'/r(o ;e re>o'a'i5n. -dem6s, debe interponer conjuntamente lo que se llama re'/r(o ?er@rA/i'o. - trav5s de estos recursos (revocaci!n y jer6rquico) se obtiene lo que se llama# la decisi!n de"initiva de la -dministraci!n. En caso de que el particular no est5 con"orme an, puede ser impugnada ante el )ribunal de lo Contencioso -dministrativo. -l llegar a este e tremo entramos en el campo del %erecho 1rocesal )ributario.

+* DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO Es el que regula las normas relativas a las controversias, lo que se reali7a a trav5s de tribunales imparciales, que son# 1(%E& A,%*C*-/# es la Suprema Corte de Austicia y todos los ju7gados que e isten por debajo de ella. )&*+,3-/ %E /( C(3)E3C*(S( -%.*3*S)&-)*4(# es un !rgano

judicial independiente del 1oder Audicial cuyos miembros tienen igual jerarqua que los miembros de la Suprema Corte. Es un tribunal nico, por debajo de 5l no e iste ningn ju7gado. -l )ribunal de lo Contencioso -dministrativo le compete decidir si los actos dictados por la -dministraci!n son legales o si son contrarios al %erecho (-cci!n de 3ulidad). 1ueden haber dos hip!tesis# a) Fue la controversia surja como consecuencia de una pretensi!n de la -dministraci!n. b) Fue la controversia se plantee cuando el particular solicita a la -dministraci!n la devoluci!n de un impuesto pagado indebidamente o pagado en e ceso. (tra intervenci!n de la justicia se produce cuando el particular no paga un impuesto@ no lo impugna pero tampoco lo paga. En este caso hay lo que se llama un BUICIO EBECUTI#O, es decir un procedimiento que la -dministraci!n inicia para secuestrar bienes del deudor, rematarlos y cobrarse. -* DERECHO PENAL TRIBUTARIO Es el que "ija o regula las sanciones que se pueden imponer a los particulares que violan las normas. )ipo de sanciones# - *ndemni7atorias, tiene como "inalidad resarcir al Estado el daGo que le origina el atraso en un pago (por ej. inter5s). - 1unitivas, son las multas que se imponen a los particulares y son tambi5n las penas privativas de la libertad o las penas que limitan el ejercicio de derechos individuales (por ej. clausura de establecimiento). - /os delitos, solo pueden aplicarse por la justicia, es necesaria la actuaci!n de un jue7 imparcial, independiente de las partes. Cuando se habla de delito, se habla de medidas que restringen los derechos de los ciudadanos y que se aplican por la justicia ordinaria. El delito de de"raudaci!n es uno de ellos. (tro caso es la apropiaci!n indebida@ esto ocurre cuando una persona retiene impuestos que debe pagar otra y no vierte esos impuestos al Estado.

1* DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL )iene que ver con la vida econ!mica internacional, no con la vida econ!mica que se reali7a dentro del territorio. /os impuestos no se limitan al 6mbito territorial de un pas sino que tienen incidencias en otros pases. Est6 compuesto por dos !rdenes de normas# $ de car6cter internacional, contienen los tratados que celebran los distintos Estados. $ de car6cter interno, es decir son normas dictadas por un solo Estado para solucionar con"lictos.

AUTONOMIA 'asta el siglo HH predominaba la idea de que los impuestos constituan parte del %erecho -dministrativo. En la d5cada del =< surge la idea de que la obligaci!n a la que daba lugar el tributo constitua una rama jurdica independiente. Comien7a a predominar la idea de la e istencia de una regulaci!n independiente de las dem6s ramas jurdicas. El conjunto de normas re"erentes a la e istencia y cuanta de la obligaci!n, el %erecho .aterial, es necesario que se considere di"erente a las otras ramas jurdicas. En los dem6s casos# "ormal, penal y procesal, la /ey establece el car6cter de e cepci!n, de particularismo, no de una rama independiente. /a rama aut!noma con principios propios es el %erecho .aterial, nada m6s que eso. /a a/tonomCa es un conjunto de normas de %erecho 1ositivo, con caractersticas particulares y propias (e clusivas), relativas a principios o institutos que sirvan para di"erenciarlos entre s (a los distintos sectores o ramas), dentro de la unidad del %erecho. IEl %erecho 0inanciero y el %erecho )ributario que integran el %erecho 1blico tienen autonoma cient"ica o noJ AUTONOMIA CIENTIFICA3 situaci!n que se da en una rama jurdica cuando la misma se re"iere a un conjunto de normas que tienen caractersticas y criterios propios que son distintos de los que e isten en otros sectores del %erecho.

DERECHO FINANCIERO
3o es un derecho aut!nomo porque dentro de este e isten institutos muy diversos que no tienen relaci!n entre s y que se inspiran en criterios di"erentes. /o que s puede ocurrir es que se le otorgue autonoma did6ctica, es decir que por ra7!n de su objeto sea estudiado conjuntamente en un mismo punto.
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DERECHO TRIBUTARIO
E isten dos corrientes# Te(i( 8a>ora.le a la a/tonomCa, estos no niegan que e iste en el una unidad que abarca a todas sus ramas y no niegan que el %erecho )ributario tiene independencia con las otras ramas jurdicas. Lo( 'ontrario(, plantean que el %erecho )ributario para solucionar los problemas debe recurrir a los principios y a los institutos de otras ramas.

%erecho

El problema de la autonoma tiene repercusi!n en dos hip!tesis# ;.$ Cuando el %erecho )ributario tiene vacos@ ausencia de normas. -lgunos autores entienden que se debe recurrir a otros principios del %erecho )ributario@ otro sector entiende que se debe recurrir a las normas de otras ramas jurdicas. =.$ Cuando el %erecho )ributario en sus normas se re"iere a institutos regulados y otras ramas jurdicas. /os que niegan la autonoma dicen que si el %erecho )ributario no de"ine lo que entiende por compra$venta debe aceptarse la de"inici!n del C!digo Civil. /os otros dicen que puede ser como puede no ser, que habr6 que estudiar los antecedentes de la ley y los "undamentos que el legislador tuvo para dictarla. Sobres estos dos puntos es donde realmente tiene trascendencia la tesis auton!mica o antiauton!mica. K los problemas que se plantearon eran "undamentalmente con relaci!n a dos ramas jurdicas# ;$ %erecho Civil =$ %erecho -dministrativo ;.$ En cuanto al %erecho Civil
AE3* (civilista) 8 Sostena que cuando no haba norma "iscal espec"ica deben aplicarse los principios del %erecho Civil. )&()-4-C (tributarista) 8 Sostena que el %erecho )ributario tena criterios propios para la interpretaci!n de las normas y que no hay subordinaci!n del %erecho )ributario al %erecho Civil. Ll estaba a "avor de la autonoma.
=.$ En cuanto al %erecho -dministrativo

(&/-3%( K +,'/E& 8 Sostenan que el %erecho )ributario era un %erecho -dministrativo porque la aplicaci!n de las normas
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tributarias se hacen "undamentalmente a trav5s de la -dministraci!n.

'E3)CE3 8 Se opone. Sostena la tesis de que haba que distinguir entre#


0unci!n /egislativa$ es el ejercicio del poder de legislar a trav5s de los !rganos competentes y es la norma por la cual toman vida las normas tributarias. 0unci!n -dministrativa$ toma como un dato de la realidad las normas que regulan los tributos. Esto consiste en aplicar esas normas a la pr6ctica. En conclusi!n no hay subordinaci!n del %erecho )ributaria al %erecho -dministrativo, si no que m6s bien es al rev5s.

PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO


Est6n contenidos en la Constituci!n. ;. TeorCa ;e la (e ara'i5n ;e o;ere( &?/ri(;i''ionali;a;*. En la Constituci!n hay tres poderes# el legislativo, es el que emite las normas, el ejecutivo el que tiene el derecho de percibir las prestaciones tributarias y comprobar el debido cumplimiento de las obligaciones tributarias, y el judicial que es el que resuelve las controversias entre al -dministraci!n y los particulares. (Art.2++ Con(t.) El 1oder Audicial ser6 ejercido por la Suprema Corte de Austicia y por los )ribunales y Au7gados en la "orma que estableciere la /ey. (Art.+D" Con(t.) 'abr6 un )ribunal de lo Contencioso -dministrativo, el que estar6 compuesto por cinco miembros. En los casos de vacancias y mientras 5stas no sean provistas y en los de recusaci!n (recha7o), e cusaci!n o impedimento para el cumplimiento de su "unci!n jurisdiccional, se integrar6 de o"icio en la "orma que estable7ca la /ey.

=. Prin'i io ;e le4ali;a;.(Art.1D Con(t.) 9ningn habitante de la &epblica ser6 obligado a lo que no mande la ley, ni privado de lo que ella no priva: . /as acciones privadas de las personas que de ningn modo atacan el orden pblico ni perjudican a un tercero, est6n e entas de la autoridad de los magistrados. (Art.%1 Con(t.) - la -samblea 2eneral compete establecer las contribuciones necesarias para cubrir los presupuestos, su distribuci!n, el orden de su recaudaci!n e inversi!n y suprimir, modi"icar o aumentar las e istentes.

B. Prin'i io ;e i4/al;a;.(Art.% Con(t.) /a igualdad ante la ley en %erecho )ributario quiere decir igualdad ante las cargas pblicas impuestas por la ley. )anto el Contribuyente como la -dministraci!n est6n sometidos a la /ey y a la Aurisdicci!n en pie de igualdad. El mandato y el inter5s emanan del Estado. El poder est6 en el /egislador y ese poder se agota con la vigencia de la /ey.

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Se clasi"ican en# 1. E'on5mi'o3 nominales, reales, ordinarios, corrientes, e traordinarios. 2. PolCti'o3 "iscales o "inalistas (*.4.-.), e tra"iscales (*.-2&(, que es el impuesto que grava a la e plotaci!n de la tierra en base a rendimientos presuntos, se usa esa renta presunta porque lo que se est6 buscando es un e"ecto econ!mico e tra"iscal). +. Por Le03 por consentimiento de la persona (compra de na"ta, tel5"ono. Se est6 haciendo un acto de voluntad, no es necesario que e ista una ley que lo estable7ca).

PRECIOS FINANCIEROS
/a %octrina uruguaya establece que hay ciertos servicios, ciertas actividades que presta el Estado y que deben ser necesariamente prestados en "orma gratuita@ son inherentes al Estado. En cambio los otros servicios remunerados son precios. Satis"acen una necesidad econ!mica y el Estado lo hace por oportunidad porque piensa que es conveniente hacerlo. Se les da a los particulares una ventaja. /a persona se obliga porque recibe un bene"icio econ!mico. 1or ejemplo comunicaciones, los servicios comerciales e industriales y los de contenido econ!mico que producen una ventaja, una retribuci!n al Estado por esos servicios son precios. El Estado los "ija o controla, da instrucciones precisas para "ijarlos o ser sometidos a autori7aci!n. Entonces, hay que considerar la onerosidad pero la /ey puede prohibir la remuneraci!n por considerar que el servicio es indispensable que sea gratuito. 1or ejemplo, la salud pblica es gratuita para quienes carecen de recursos. /a /ey as lo impone que el servicio no cobre un precio por su uso. /os precios en principio se rigen por el %erecho 1rivado, por normas de %erecho Contractual con las e cepciones que estable7ca la /ey. *mporta saber si es necesaria la /ey o solo importa la decisi!n del hombre y el r5gimen aplicable. 1or ejemplo el contrato de seguros con el +SE est6 remunerado por un precio pero se requiere que la prima del seguro sea establecida por /ey. /a /ey establece con toda precisi!n como deben "ijarse las primas, a e"ectos de evitar abusos en vista de que el particular est6 obligado a contratar. Se sigue un criterio de costo ra7onable. 3o integran el %erecho )ributario, pero s est6 vinculado porque muchas veces se aumentan las tari"as de los organismos pblicos para equiparar el presupuesto. Esta es una "orma dis"ra7ada del Estado de obtener recursos sin recurrir a los tributos. 1or ej.# el seguro de accidentes de trabajo como es un servicio monopoli7ado y es obligatorio contratarlo, la posibilidad de abuso en la "ijaci!n del precio por parte de quien presta el servicio es muy grande. Entonces, es necesario que la ley regule los criterios para "ijar esos precios de modo de evitar abusos por parte del ente.

*32&ES(S %E/ ES)-%(


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El Estado recibe ingresos que como r!tulo gen5rico se denominan precios. .uchas veces se habla de tari"as, primas, premios, proventos, etc., a trav5s de# ;. El %erecho de 1ropiedad que se ha atribuido sobre todas las rique7as del subsuelo. =. /as empresas pblicas, que desarrollan actividades de car6cter econ!mico# producen bienes o prestan servicios y como consecuencia reciben ingresos. B. /a titularidad del Estado se puede desarrollar# a.$ En primer lugar a trav5s de la constituci!n de entes aut!nomos y servicios descentrali7ados. b.$ - trav5s de la participaci!n de empresas llamadas de economa mi ta.

%E0*3*C*(3 %E 1&EC*(S

(C!digo )ributario)

&Art.1D* Tri./to($ Es la prestaci!n pecuniaria que el Estado e ige en ejercicio de su poder de imperio para obtener recursos para el cumplimiento de sus "unciones:. 3o constituyen tributos (o sea que son precios) 9las prestaciones pecuniarias reali7adas en car6cter de contraprestaci!n por el consumo o uso de bienes y servicios de naturale7a econ!mica:, 9ya sea en r5gimen de libre concurrencia o de monopolio, prestados directamente por el Estado o en sociedades de economa mi ta o en concesi!n:.

%i"erencia entre precios y tributos 0uente de la obligaci!n# 1&EC*(# es el acuerdo de las dos partes. )&*+,)(S# no hay un acuerdo de voluntades, sino que hay un mandato de la ley en el cual el Estado est6 obligado a cobrar el impuesto y el particular a pagarlo. Causa de la obligaci!n# 1&EC*(# es la ventaja o el provecho que le va a dar a cada uno de las partes de esa contrataci!n. )&*+,)(S# no es una contrataci!n sino que el mismo mandato de la ley.

0*A-C*(3 %E 1&EC*(S
En principio se puede entender que el ente que desarrolla una actividad econ!mica tiene "acultad para "ijar los precios o convenirlos con los particulares. 1ero hay muchos casos en los cuales las normas establecen otros criterios# a) En algunos casos pueden ser "ijados por la ley.

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b) En otros casos los precios son proyectados por el ente y sometidos a la aprobaci!n del 1oder Ejecutivo. En la mayora de los entres que prestan servicios a los particulares los precios se "ijan por un decreto del 1oder Ejecutivo y el ente no lo puede cambiar si no es con autori7aci!n de 5ste.

%ES)*3( %E /(S &EC,&S(S (+)E3*%(S

En principio, los precios que se obtengan por actividad de car6cter econ!mica que reali7a el Estado ingresan a la entidad que presta esa actividad econ!mica. Se destinan en primer t5rmino a cubrir los costos y si e iste utilidad, normalmente la utilidad queda en manos del ente. Con el tiempo, esto empe7! a cambiar. En ;MBD una ley dispuso que los entes aut!nomos de car6cter comercial e industrial deban entregar al Estado el N<O de las utilidades. 0inalmente en la ley de presupuesto del gobierno anterior, la Le0 121"D dispone que todos los resultados de la actividad econ!mica desarrollada a trav5s de los entes aut!nomos o de cualquier otra "orma jurdica por empresas del Estado seran destinados al )esoro 2eneral de la 3aci!n@ con dos e cepciones# ;. /as cantidades necesarias para cumplir con los proyectos de inversi!n, y =. /as reservas necesarias para obtener los eventuales riesgos de la actividad.

C/-S*0*C-C*(3
/os precios "inancieros se clasi"ican en tres categoras# 1. PRI#ADOS Son aquellos que se "ijan con igual criterio que lo "ijan los particulares para igual actividad. 2. CUASI6PRI#ADOS /os criterios de "ijaci!n son similares, pero hay alguna incidencia de las necesidades pblicas. +. PUBLICOS Se "ijan por los criterios de las necesidades pblicas y son la inmensa mayora de los precios que corresponden a los entes aut!nomos industriales y comerciales. Se subclasi"ican en# +.16 M<lti le(9 cuando se "ijan di"erentes tari"as que corresponden a di"erentes costos. 14

+.26Uni'o(9 por ej. el transporte colectivo.

-C)*4*%-%ES F,E .-3)*E3E3 ( 3( /- C-&-C)E&*S)*C- %E 1&EC*(


'ay tres circunstancias en que la doctrina no tiene unanimidad en cuanto a considerar precios los ingresos resultantes de las actividades# I. LOS MONOPOLIOS Es cuando una actividad econ!mica est6 reservada por ley al Estado. Es decir que hay una prohibici!n impuesta por la ley que impide que esa actividad econ!mica sea desarrollada por particulares.

E isten distintas opiniones al respecto. /os que tienen orientaci!n econ!mica y no jurista sostienen que el ingreso que se percibe econ!micamente se puede dividir en dos partes# un impuesto, y el resto un precio. /os juristas sostienen que esa distinci!n es arti"icial y que en realidad es imposible determinar cual sera la cuanta de cada uno de los dos ingresos. En conclusi!n, en el caso de los monopolios, a pesar de que el precio puede superar el ingreso normal que se hubiera derivado de un r5gimen de libre competencia, siempre es un precio. II. SOBRE LA NATURALE!A DE LOS BIENES DEL ESTADO El Estado tiene dos clases de bienes# 0iscales# son bienes propiedad del Estado pero tambi5n pueden ser propiedad de cualquier particular. 1blicos# son los bienes que el Estado posee pero que est6n sujetos a un r5gimen especial en cuanto no pueden ser objeto enajenaciones. 1or ej. puertos, carreteras.

de

El problema que se plantea es si el Estado cuando concede el uso de esos bienes a particulares est6 cobrando o no un precio. El principio general es que el r5gimen de uso o de enajenaci!n de esos bienes no incide en la naturale7a de precio y por tanto se tratan siempre de precios. III. CUANDO LA LE7 OBLIGA A LOS PARTICULARES A CONTRATAR SER#ICIOS 1or ej. la contrataci!n del seguro de accidentes de trabajo, el +SE tiene ese monopolio. )ambi5n se declara la obligatoriedad para las empresas de transporte colectivo de contratar un seguro de responsabilidad civil por los eventuales daGo que puedan originar a terceros. (tro caso son determinadas publicaciones que los particulares deben reali7ar en el %iario ("icial (constituci!n de una S.&./., S.-.) En todos estos casos la aparici!n de la voluntad de las dos partes est6 un poco desdibujada porque el particular no tiene la libertad de contratar o no. 'ay, entonces, una limitaci!n de la libertad de los individuos. /a obligaci!n de celebrar el contrato no cambi! la naturale7a de precio de la prestaci!n que reali7a el particular. -lgunos autores sostienen que en este caso

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estamos ante un tributo. Sin embargo, la prueba de que no estamos ante un tributo es que si los particulares no contratan no se les cobra el precio.

RECURSOS MONETARIOS
Son otro tipo de ingresos que no tienen las caractersticas de los precios ni la de los tributos. En la economa monetaria hay lo que se llama medios de pago (son recursos con los cuales la gente adquiere bienes y servicios). El Estado puede emitir los medios de pago 8 billetes y monedas 8 de dos "ormas# $ .oderado# cuando el aumento en los medios de pago crece en proporci!n al aumento de la producci!n de bienes y servicios en un determinado pas. $ %esordenado# cuando crece en "orma desmedida, es decir m6s all6 del aumento de la producci!n de bienes y servicios. El Estado, muy a menudo para "inanciar sus d5"icits da una orden al +anco Central para que ponga en circulaci!n m6s billetes. -l emitir m6s billetes, aumenta el valor de los bienes, entonces con la in"laci!n se atribuye una nueva capacidad de compra. Este es un recurso al que los Estados modernos han recurrido muy "recuentemente y que en algunos casos a dado lugar a situaciones tremendas de hiperin"laci!n. IMPUESTO INFLACIONARIO3 es un impuesto que se obtiene simplemente por una orden al +anco Central. /os que su"ren este impuesto son los poseedores de dinero en e"ectivo en moneda nacional, generalmente los menos pudientes.

ESPECIES TRIBUTARIAS Art.1D 9)ributo es la prestaci!n pecuniaria que el Estado e ige, en ejercicio de su poder de imperio, con el objetivo de obtener recursos para el cumplimiento de sus "ines. 3o constituyen tributos las prestaciones pecuniarias reali7adas en car6cter de contraprestaci!n por el consumo o uso de bienes y servicios de naturale7a econ!mica o de cualquier otro car6cter, proporcionados por el Estado, ya sea en r5gimen de libre concurrencia o de monopolio, directamente, en sociedades de economa mi ta o en concesi!n.: /as prestaciones pecuniarias es donde se prescinde de la voluntad. Es una prestaci!n obligatoria de dinero pero solamente a "avor del Estado ya sea central como los departamentales o el +1S. /a nica di"erencia con los tributos es que no es una prestaci!n para los "ines del Estado, para su cumplimiento, son prestaciones pecuniarias establecidas por /ey para personas de %erecho 1blico. Estas prestaciones pecuniarias se distinguen por dos "actores# C-&-C)E&*S)*C-S %E/ 1&ES,1,ES)( %E 'EC'( %ES)*3( 16

/as prestaciones son tres#

;.$ *mpuestos =.$ )asas B.$ Contribuciones Especiales

/a de"inici!n del g5nero tributo dada en el art.1D est6 estructurada en base a los elementos comunes a todas las especies y las caractersticas "rente a otras prestaciones legales. /as tres especies cubren todas las posibilidades y en ellas deben clasi"icarse todos los tributos e istentes, cualquiera sea su denominaci!n legal. DIFERENCIA ENTRE TRIBUTO 7 PRECIO 8 El in'i(o 2 establece el r5gimen de los convenios relativos a prestaciones estatales de contenido econ!mico, es decir, que procuran a la otra parte una ventaja o provecho que constituye la causa de la contraprestaci!n. Se trata de negocios jurdicos onerosos que, a di"erencia de los tributos en general y de las tasas en particular, no requieren necesariamente de una regulaci!n legal en lo que respecta a la "ijaci!n de la cuanta de las prestaciones pecuniarias a cargo del consumidor o usuario. Esta es la di"erencia que justi"ica su e clusi!n del concepto de tributo. El silencio deja el problema planteado. 1or nuestra parte creemos que las prestaciones econ!micas que reali7a el Estado, especialmente las comerciales e industriales, se rigen en cuanto a la "ijaci!n de la cuanta de las contraprestaciones, por los principios aplicables a los negocios jurdicos onerosos, recogidos con car6cter general por el %erecho 1rivado. El %erecho 1blico puede y debe establecer las modalidades necesarias para lograr las "inalidades perseguidas con la asunci!n de dicha actividad por el Estado. /a e igencia de que se trate de servicios 9jurdicos: constituye de por s una caracteri7aci!n su"iciente para reclamar su creaci!n por /ey, que es el objetivo principal de este grupo de disposiciones. %e acuerdo con el nuevo te to, todos los servicios que no sean jurdicos, es decir, los econ!micos, 9o de cualquier car6cter: que tengan naturale7a jurdica de 9contraprestaci!n por el consumo de bienes y servicios:, no constituyen tributos. BURISPRUDENCIA &C5;i4o Tri./tario* E /os aranceles que el Estado recauda por "unciones de polica sanitaria de "ronteras, en "orma imperativa, "rente a sujetos pasivos que no tienen opci!n de no someterse a dicho control, constituyen tributos y no precios, ya que no e iste contraprestaci!n ni equivalencia por parte del Estado.

ARTICULO 11 &IMPUESTO* 9*mpuesto es el tributo cuyo presupuesto de hecho es independiente de toda actividad estatal relativa al Contribuyente:. Es el de m6s di"cil e plicaci!n. Su caracterstica espec"ica es que la prestaci!n que tiene que pagar el Contribuyente es totalmente independiente de lo que el Estado hace con el dinero. 1or ejemplo las instituciones culturales est6n e oneradas de impuestos pero no de tasas ni de contribuciones. Art.2, &CONST.* /as instituciones de enseGan7a privada y las culturales de la misma naturale7a estar6n e oneradas de impuestos nacionales y municipales, como subvenci!n por sus servicios. Art.1 &CONST.* )odos los cultos religiosos son libres en el ,ruguay. El Estado no sostiene religi!n alguna, reconoce a la *glesia Cat!lica el dominio de todos los templos que hayan sido total o parcialmente construdos con "ondos del erario nacional... %eclara, asimismo e entos de toda clase de impuestos a los templos consagrados al culto de diversas religiones. 3()- %E/ C(%*2( )&*+,)-&*(# *mpuesto es el tributo que no tiene ninguna caracterstica especial. ( tambi5n que es el tributo que no rene las caractersticas de las 17

tasas y las contribuciones. /a Comisi!n ha credo conveniente dar como elemento propio y de car6cter positivo el de la independencia entre obligaci!n de pagar el tributo y la actividad que el Estado desarrolla con su producto. Esta podra o no vincularse al Contribuyente, pero esa vinculaci!n es una cuesti!n de hecho, desprovista de toda signi"icaci!n jurdica en lo que respecta a la e istencia de la obligaci!n a cargo del Contribuyente de pagar el impuesto. ARTICULO 12 &TASA* 9)asa es el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteri7a por una actividad jurdica espec"ica del Estado hacia el contribuyente. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicio pblico correspondiente y guardar6 una ra7onable equivalencia con las necesidades del mismo:. El destino de la tasa es el "uncionamiento del servicio que constituye el presupuesto tributario, el hecho generador del tributo. /a /ey no puede darle a la tasa otro destino. Si se utili7a para otro "in se caera en una malversaci!n de "ondos. )asa es el tributo cuya obligaci!n tiene como hecho generador la prestaci!n e"ectiva o potencial de un servicio pblico individuali7ado en el Contribuyente. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye presupuesto de la obligaci!n. 3o es tasa la contraprestaci!n recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado. 3()- %E/ C(%*2( )&*+,)-&*(# /a importancia de la cuesti!n radica principalmente en el problema de la determinaci!n de la "uente de las respectivas obligaciones de pagar la tasa o el precio@ es decir si debe ser la /ey o el acuerdo de voluntades. El problema debe ser resuelto en "unci!n del principio de la gratuidad de los servicios jurdicos inherentes al Estado y de la onerosidad de los servicios econ!micos que el Estado presta por ra7ones de oportunidad o conveniencia.

ELEMENTOS &C5;i4o Tri./tario* -dem6s de los elementos comunes a todos los tributos enumerados en el art.1D, 5ste artculo regula los elementos propios y esenciales de la especie. Se prescinde por lo tanto de aquellos que puede presentarse eventualmente en las asas, como la ventaja obtenida por el usuario del servicios o la demanda que este "ormule. %e los cinco elementos, a nuestro juicio esenciales, tres pertenecen al servicio estatal# - 3aturale7a Aurdica - %ivisibilidad o Especi"icidad - E"ectividad K dos a las caractersticas de la prestaci!n a cargo del Contribuyente# - Su destino - /imitaci!n de su cuanta a las necesidades "inancieras de dicho servicio. NATURALE!A DEL SER#ICIO En el controvertido problema de la naturale7a del servicio prestado por la -dministraci!n, el c!digo la caracteri7a como 9actividad jurdica: en contraposici!n de actividad econ!mica. Con esto queda per"ectamente aclarado que no entran en el campo de la tasa las remuneraciones de los servicios de naturale7a econ!mica, que el Estado presta por ra7ones de oportunidad o conveniencia y que el usuario demanda voluntariamente porque le proporcionan una 9ventaja o provecho: asumiendo la obligaci!n de e"ectuar la correspondiente contraprestaci!n. Esta debe merecer la denominaci!n gen5rica de precio, 18

aunque haya perdido en el campo "inanciero alguna de las caractersticas que tiene en el %erecho 1rivado. /a distinci!n entre servicios jurdicos y econ!micos, "inanciados respectivamente por tasas y precios, est6 vinculada a los principios de gratuidad y onerosidad. /os servicios jurdicos son de car6cter gratuito, para que el usuario est5 obligado a contribuir a su "inanciaci!n se debe imponer una tasa. En cambio, los servicios que el Estado presta por ra7ones de oportunidad o conveniencia, de acuerdo con las ideas polticas del momento, que proporcionan una 9ventaja o provecho: a quien los recibe, son en principio remunerados, por aplicaci!n de la regla de la onerosidad de los contratos bilaterales. Este elemento sirve para negar la cali"icaci!n como tasas a ciertas prestaciones estatales de otra naturale7a, entre cuyos ejemplos m6s claros pueden mencionarse los servicios a cuyos ingresos se les adjudic! o se les adjudica an err!neamente la naturale7a de tasas como los correos y las comunicaciones en general. Su "inanciaci!n podr6 hacerse mediante impuestos, contribuciones o precios, segn lo dispongan las normas pero no como tasas de acuerdo con la caracteri7aci!n del c!digo. DI#ISIBILIDAD Est6 prevista en el artculo con la e presi!n 9actividad... espec"ica del Estado hacia el Contribuyente:. /o importante a destacar es que un servicio indivisible no admite su "inanciaci!n mediante tasas. ( sea que la divisibilidad es en nuestro %erecho un elemento esencial del concepto de tasa. PRESTACION EFECTI#A Si el presupuesto de hecho de la obligaci!n es la 9actividad... espec"ica del Estado hacia el Contribuyente:, es imprescindible que el servicio "uncione e"ectivamente con respecto al Contribuyente.

DESTINO Es un elemento que est6 implcito en el concepto general de las tasas. Su "inalidad no puede ser otra que "inanciar el servicio estatal, en principio gratuito. Si se considera que debe ser retribudo mediante una tasa, est6 9no debe tener un destino ajeno al servicio: cuyo "uncionamiento constituye al presupuesto de hecho de la obligaci!n. 3uestro %erecho 1ositivo conoci! por lo menos dos casos en los que no se respet! est6 caracterstica, constitudos por sendos decretos de las juntas de -rtigas y Soriano, que "ueron considerados inconstitucionales. Creaban tasas bromatol!gicas, pero le asignaban un destino ajeno al servicio correspondiente. %estinaban el producto a la "inanciaci!n del servicio "nebre municipal y a la utili7aci!n de nichos en "orma gratuita. CUANTIA. REGLA DE LA RA!ONABLE E$UI#ALENCIA /a norma establece que el producto de la tasa debe guardar 9ra7onable equivalencia con las necesidades: del servicio. Es un elemento vinculado al precedente. Si el producto no puede tener un destino ajeno al servicio el e cedente deja de tener una justi"icaci!n. 1or otra parte no debe estar limitada al costo actual y directo del servicio, sino a 9las necesidades del mismo:, e presi!n dentro de la cual pueden considerarse includas las necesidades "uturas por aumentos de costos o 19

mejoras del servicio. /a limitaci!n de la cuanta tiene especial importancia en materia de tasas departamentales en las que el e cedente estara "uera de competencia asignada por el artC'/lo 2," ;e la Con(tit/'i5n. En el 6mbito nacional sera admisible que se les clasi"icara como un tributo mi to, en el que el e cedente se le considerara como un impuesto. RELACION DEL HECHO GENERADOR CON LA BASE DE CALCULO -dquiere especial importancia la relaci!n conceptual entre el presupuesto de hecho 8o hecho generador$ y la base de c6lculo, comn a todos los tributos. En las tasas ocurre que los !rganos que tienen limitada su competencia respecto de los impuestos 8 como es el caso de nuestros gobiernos departamentales$ intentan eludir esas limitaciones constitucionales, mediante la creaci!n de verdaderos impuestos bajo la denominaci!n arti"icial de tasas. /a base de c6lculo puede de"inirse como la cuanti"icaci!n del presupuesto de hecho. Esa evaluaci!n est6 pues necesariamente relacionada con las caractersticas de la prestaci!n estatal y no las del Contribuyente, como por ejemplo, la importancia de su patrimonio o de sus bienes o el volumen de sus ventas. CLASIFICACION 7 EBEMPLOS ;. )asa por concesi!n de documentos probatorios Estos documentos se caracteri7an por otorgar al interesado una prueba erga omnes que tiene ese valor por ser proporcionada por el Estado. 1or ejemplo, testimonios o certi"icados de registros pblicos (Estado Civil, 'ipotecas, etc.).

=. )asas por controles o inspecciones o"iciales obligatorias Comprenden los casos en que las actividades de los particulares comprometen un inter5s general, por ejemplo sanidad, higiene de los alimentos, seguridad de las construcciones, pesas y medidas. B. )asas por otorgamiento de autori7aciones o concesiones Se re"ieren a actos administrativos que autori7an actividades que los particulares tienen derecho a reali7ar pero que el Estado las somete a reglamentaci!n. 1or ejemplo, permisos de edi"icaci!n, de conducci!n de vehculos, establecimiento de "armacias, de bancos, porte de armas. /os actos de concesi!n "acultan a una persona a desarrollar una actividad que en principio no tienen derecho a desarrollar. 1or ejemplo, concesi!n de un servicio pblico. D. )asas por inscripci!n en los registros pblicos Es una obligaci!n establecida para dotar a ciertos actos o hechos de los particulares en los que e iste un inter5s general en que puedan probarse "ehacientemente. 1or ejemplo, los hechos relativos al Estado Civil, situaci!n de la propiedad de ciertos bienes y sus grav6menes. E. )asa por actuaciones judiciales o administrativas 1or regla general se recaudan por medio de los arcaicos procedimientos de papel sellado y timbres. Este procedimiento se utili7a tambi5n para recaudar impuesto sobre estas actuaciones y "ue utili7ado para los actos o contratos entre particulares, en los que "ue derogado al crearse el *.4.-. en ;M?=. >. )asas por otorgamiento de privilegios o protecciones jurdicas especiales

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El caso m6s signi"icativo es el del &egistro de .arcas y 1atentes de *nvenci!n. Como 5stas prestaciones estatales con"ieren importantes ventajas a los interesados, suelen estar gravadas con altas tasas lo que di"iculta la observancia de la regla de la ra7onable equivalencia. Se plantea pues el problema de si no se tratara de un impuesto.

ArtC'/lo 1+ &Contri./'i5n E( e'ial*

9Contribuci!n especial es el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteri7a por un bene"icio econ!mico particular proporcionado al Contribuyente por la reali7aci!n de obras pblicas o de actividades estatales@ su producto no debe tener un destino ajeno a la "inanciaci!n de las obras o actividades correspondientes. En el caso de obras pblicas, la prestaci!n tiene como lmite total el costo de las mismas y como lmite individual el incremento de valor del inmueble bene"iciado. Son contribuciones especiales los aportes a cargo de patrones y trabajadores destinados a los organismos estatales de seguridad social:.
'ay dos tipos de contribuciones# $ las especiales de mejoras - las especiales de seguridad social Surgen de un hecho generador y producen un bene"icio econ!mico particular. 3()-S %E/ C(%*2( )&*+,)-&*( /as contribuciones de seguridad social renen indudablemente los caracteres propios de los tributos, pero presentan particularidades que las di"erencian de los impuestos. - juicio de la comisi!n, desde el punto de vista conceptual deben incluirse dentro de la categora de contribuciones especiales, sin desconocer la posibilidad te!rica de constituir con estas contribuciones una cuarta categora de tributos. El C!digo recoge la soluci!n amplia de 9Contribuci!n:, incluyendo todas las prestaciones que el Estado impone a quienes obtienen bene"icio econ!mico particular por la reali7aci!n, no solamente de una obra pblica, que es la modalidad que dio origen instituto, sino por cualquier otra actividad de car6cter general. Entre 5stas ltimas se destacan las contribuciones destinadas a la "inanciaci!n de la seguridad social en sus distintos aspectos. CONTRIBUCION DE MEBORAS &C5;i4o Tri./tario* (tra caracterstica que deriva del "undamento de este tributo es la de que no est6n justi"icadas las e oneraciones. Si el presupuesto de hecho es la reali7aci!n de una obra pblica que valori7a un inmueble, la contribuci!n que el Estado le impone al Contribuyente no implica una carga que disminuya su patrimonio 8como sucede con los impuestos$ sino una disminuci!n de la ganancia que obtiene como consecuencia de la actividad del Estado. E/E.E3)(S El presupuesto de hecho es la reali7aci!n de una obra que el Estado ju7ga de inter5s general, con prescindencia de la voluntad de los particulares eventualmente bene"iciados. /a "ijaci!n de la cuanta establece en que medida aumenta de valor y este es un tema discutido. /a evaluaci!n del costo de la obra y el de la valori7aci!n del inmueble presenta di"icultades. Estas son mayores en el segundo caso pues responde a estimaciones t5cnicas que 21

"recuentemente dan lugar a discrepancias. -l respecto debe quedar claro que ambas determinaciones administrativas, son actos administrativos reglados y por lo tanto pueden ser impugnados si no se ajustan a los lmites legales. -l respecto debe anotarse que hay ciertas obras que en ve7 de bene"iciar, perjudican al inmueble, por ejemplo, viaductos en las ciudades y aun carreteras. El procedimiento m6s adecuado para determinar la valori7aci!n es el de la doble tasaci!n, anterior y posterior a la obra, con antecedentes en la /ey de E propiaciones de ;M;=, pero es el que presenta mayores di"icultades pr6cticas. Si esta segunda tasaci!n es mayor que la primera, entonces el Estado poda cobrar una contribuci!n con la condici!n que el valor del bien tenga que superar el =<O del valor de la primera tasaci!n. 1or ejemplo# 1&*.E&)-S-C*(3 .............P;<<.$ SE2,3%- )-S-C*(3 ...........P=<<.$ El aumento de valor es de ;<< que es mayor que el =<O de la primera tasaci!n, entonces se establece sobre los ;<< de aumento una contribuci!n de mejora. 1ero en este caso hay dos lmites# uno individual que es el incremento del valor y otro lmite global que es el costo de la prestaci!n. En el 6mbito nacional en caso de que el propietario no pague se puede crear una relaci!n real, un gravamen real contra el bien inmueble, ejecutando la cosa. Esto es para garanti7ar al Estado el cobro de la contribuci!n especial de mejoras. El 2obierno %epartamental no puede crear un gravamen real. 1or eso ha recurrido a procedimientos presuntivos, relacionados con la cercana de la obra y el valor de los inmuebles, "ijando porcentajes sobres dicho valor, procedimiento que se ha utili7ado en obras de vialidad. )ambi5n se ha aplicado el sistema de repartir el costo de la obra entre los inmuebles presuntivamente bene"iciados que se ha utili7ado en obras de pavimento y saneamiento. /os sujetos pasivos son los propietarios o poseedores de la "inca que aumenta de precio con la reali7aci!n de la obra pblica.

CONTRIBUCIONES DE SEGURIDAD SOCIAL Solo est6n comprendidas las prestaciones estatales. )iene que haber un bene"icio y el destino tiene que ser e clusivo al servicio que se brinda. El concepto de bene"icio es muy di"cil de determinar. El problema es determinar si el aporte patronal es contribuci!n o impuesto. En nuestro %erecho se ha optado por la soluci!n de que son contribuciones. El bene"icio particular es un concepto muy amplio# jubilaciones, pensiones y tambi5n asignaciones "amiliares y seguros de paro, son algunos servicios de asistencia social "inanciados por contribuciones especiales. IC!mo se "inancian estos servicios de seguridad socialJ Estas contribuciones son solo uno de los elementos, adem6s de eso tenemos los impuestos y si no alcan7a con los aportes obreros, los patrones y "iscales, hay una a"ectaci!n especial del *.4.-. destinado al +.1.S. y adem6s puede haber asistencia "inanciera del Estado. C5;i4o Tri./tario /as hemos de"inido como prestaciones pecuniarias que los patronos y trabajadores, est6n obligados a reali7ar, establecidas con el e clusivo objeto de "inanciar los servicios de previsi!n social, estatales o no estatales, organi7ados en su bene"icio y en el de sus causahabientes.

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El artC'/lo 1D regula estas contribuciones como una especie de tributo con soluciones inherentes a esta calidad, di"erente a otras contribuciones o aportes destinados a la seguridad social, por lo tanto es aplicable internamente el artC'/lo 1D, o sea que se trata de un servicio prestado por el Estado, que es al mismo tiempo el sujeto activo de la respectiva relaci!n jurdica, de lo cual se derivan importantes consecuencias jurdicas en materia de creaci!n por /ey, de e oneraciones, del r5gimen de impugnaciones, administraci!n, presupuesto, etc. Ba(e ;e '@l'/lo En el r5gimen general, es el monto de las retribuciones percibido por el trabajador sobre el que se aplican las alcuotas correspondientes. 3o solo el salario sino tambi5n se incluyen casa, ropas, comida, transporte, cuota mutual, vi6ticos, etc. 1ero hay regmenes de e cepci!n en materia de industria de la construcci!n y actividades rurales en los que se toman como base el valor de la obra y la super"icie del establecimiento respectivamente, lo que des"igura un tanto el concepto de contribuci!n, aunque las leyes le dan esa denominaci!n. El De'reto ;el Po;er E?e'/ti>o 2,DF,%2 distingue entre trabajadores dependientes e independientes. 1ara los primeros considera materia gravada, en primer t5rmino el sueldo, jornal, destajo y horas e tras y adem6s diversas retribuciones pecuniarias y en especie, con algunas e cepciones e presas@ para los segundos "ija distintas categoras de sueldos "ictos. Este %ecreto por emanar del 1oder Ejecutivo con car6cter reglamentario, es obligatorio para todos los organismos de Seguridad Social.

DIFERENTES TIPOS DE CONTRIBUCION /a "inanciaci!n de la Seguridad Social en nuestro %erecho se basa "undamentalmente en tres "uentes# $ 1-)&(3-/ES $ /-S %E /(S )&-+-A-%(&ES +E3E0*C*-%(S %*&EC)-.E3)E $ /-S %E /- S(C*E%-% E3 2E3E&-/ - )&-4ES %E *.1,ES)(S ,n r5gimen muy particular es el de las empresas que se dedican a la e plotaci!n agropecuaria, a los trabajadores agrcolas en general y la industria de la construcci!n. 1ara evitar las evasiones se busca establecer garantas para la correcta aportaci!n. /a industria de la construcci!n tiene un r5gimen especial establecido por la Le0 1-.-11 ;e A4o(to ;e 1,"1. /os aportes corresponden no solamente a aportes por concepto de jubilaciones sino que se han includo las asignaciones "amiliares, seguro por en"ermedad, seguros por accidente de trabajo y el "ondo de vivienda. )iene la caracterstica especial y es que la responsabilidad por el pago de este aporte es del dueGo de la obra (o poseedor o quien tenga un derecho real sobre la obra), no es de la empresa constructora. (tra particularidad es que se paga en cuotas mensuales durante la reali7aci!n de la obra en base al presupuesto de mano de obra que el contratista le pasa al propietario. Ese presupuesto tiene car6cter provisorio que se va ajustando por los gastos reales. -l "inal de la obra viene la compensaci!n a "avor o en contra. (tra norma corre paralela a este derecho y es la obligaci!n de que todos los "uncionarios y pro"esionales intervinientes en la obra deben observar que se cumplan con los pagos. /as e plotaciones agropecuarias tienen problemas de control donde hay posibilidades de evasi!n. /a Le0 11.%12 determina tres tipos de contribuci!n# - E.1&ES-S &,&-/ES 23

E.1&ES-S C(3)&-)*S)-S )&-+-A-%(&ES S(.E)*%(S - C(3)&*+,C*(3ES %*0E&E3)ES

/as empresas rurales tienen el r5gimen m6s complicado porque no solo engloba las contribuciones de Seguridad Social, sino tambi5n los impuestos a las retribuciones personales, seguros de accidentes de trabajo y seguros de en"ermedad, con lo que vemos que no solo hay contribuciones sino tambi5n precios lo que di"iculta la aplicaci!n y distribuci!n. Este aporte es progresivo o sea que las alcuotas aumentan a medida que lo hace la base imponible. Si es una empresa pluripersonal tiene un recargo del ;<O hasta que sean tres socios y despu5s un complemento del ;<O por cada nueva persona que se integre. /as empresas contratistas que son aquellas que hacen una e plotaci!n directa o persona (esquiladores, troperos, alambrados), tiene que pagar como aporte la suma total que corresponda retener por concepto de aportes (;<OQ;BO). En todos los casos se adicionar6 el impuesto a las retribuciones personales. En el artC'/lo 2, ;e la Con(tit/'i5n e onera a los institutos de enseGan7a privada y culturales de la misma naturale7a de impuestos nacionales y municipales, pero las tasas y contribuciones no est6n amparadas por eta disposici!n. /a /ey no puede e onerar de impuestos departamentales, o sea de las tasas y contribuciones. /a nica "orma sera que e ista alguna reglamentaci!n departamental que estable7ca dichas e oneraciones. /a "orma de recaudaci!n de 5stas contribuciones de Seguridad Social es mediante el aporte correspondiente de los trabajadores que se e"ecta a trav5s de la va de retenci!n y esto implica la responsabilidad del patrono de hacer e"ectiva la retenci!n y hacer el aporte correspondiente. /os agentes de retenci!n tienen una responsabilidad agravada con respecto a los dem6s Contribuyentes. /a di"erencia entre contribuci!n y tasa es que el tributo tasa tena un presupuesto de hecho cuya actividad era jurdica, aunque el destino es el mismo. En el caso de contribuciones especiales la actividad es econ!mica, el servicio es econ!mico. /a di"erencia con el impuesto es que en el caso de 5ste ltimo el presupuesto de hecho es estatal. 1or ejemplo, una obra pblica da lugar a un mayor valor e"ectivo, el Estado puede decidir entre crear una contribuci!n de mejoras o puede recurrir a otra "orma creando un impuesto@ una ve7 que el Estado elija un mecanismo se tendr6n di"erentes mecanismos. El 2obierno 3acional puede elegir porque tiene potestad tributaria amplia, en cambio un 2obierno %epartamental no tiene esa potestad y debe ceGirse al artC'/lo 1+.

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CODIGO TRIBUTARIO URUGUA7O /os c!digos tributarios son de muy reciente aparici!n. El primero en el mundo "ue en -lemania en ;M;M. Es importante distinguir el C!digo )ributario de lo que es el te to ordenado de tributos. El proceso de elaboraci!n del C5;i4o Tri./tario comien7a en ;ME?. El TeGto Or;ena;o ;e Tri./to( es la recopilaci!n vigente relativa a los tributos en particular recaudados por la %.2.*. desde ;M?=.

AMBITO DE APLICACIHN Art.1) $ 9/as disposiciones de este c!digo son aplicables a todos los &In'i(o 1)* tributos con e cepci!n de los aduaneros y los departamentales.:

9)ambi5n se aplicar6n salvo disposici!n en contrario, a las prestaciones de car6cter pecuniario establecidos a "avor de personas de %erecho 1blico no estatales.:
Son er(ona( ;e Dere'=o P<.li'o no e(tatale(# $ Caja 3otarial $ Caja +ancaria $ Caja de Aubilaciones 1ro"esionales Son personas de %erecho 1blico en el sentido de que han sido creadas por la ley. 1ero se distinguen de los !rganos estatales en que no integran la estructura del Estado, no "orman parte del 1oder Ejecutivo, ni de los .inisterios, ni del 1oder Audicial. Sus prestaciones no son tributos porque son ingresos que no van al Estado. Se llaman prestaciones coactivas de car6cter pecuniario. Se han creado otras personas de %erecho 1blico no estatales# - Secretariado ,ruguayo de la /ana - /-), - *nstituto 3acional de Carne - *nstituto 3acional de 4inicultura - *nstituto 3acional de *nvestigaci!n -gropecuaria 9Salvo disposici!n en contrario:

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/os particulares pueden impugnar las resoluciones de estos organismos. 1ero como los particulares no integran el Estado sus decisiones no son actos de la -dministraci!n se le aplicar6n leyes especiales.

Art.1 $ 9Son tributos aduaneros aquellos cuyo hecho generador es una &In'i(o 2)* operaci!n de importaci!n, e portaci!n o tr6nsito ante las aduanas nacionales.: Estos tributos se e cluyen porque tradicionalmente el %erecho -duanero tiene un cierto particularismo que no son los de los tributos en general.

Art.1 &In'i(o +)*

$ 9Son tributos departamentales aquellos cuyo sujeto activo es una administraci!n departamental...:

En principio todos los tributos que crea el gobierno departamental el titular del cr5dito es una administraci!n departamental. 1ero adem6s hay otros tributos que no son creados por los gobiernos departamentales sino por el gobierno nacional respecto de los cuales el sujeto activo del cr5dito es una administraci!n departamental. /a ley nacional cre! dos impuestos a ser administrados por los gobiernos departamentales# - /a venta de semovientes en remates pblicos. - *mpuesto a la e plotaci!n de piedra y arena.

9... cualquiera "uera el !rgano competente para su creaci!n, modi"icaci!n o derogaci!n. 3o obstante lo dispuesto se aplicar6 a los tributos del primer p6rra"o las normas de competencia legal en materia punitiva y jurisdiccional.:

*.

LE79 REGLAMENTO9 ACTOS ADMINISTRATI#OS9 INSTRUCCIONES INTERNAS

/a relaci!n jurdica que surge entre el Estado y los particulares con motivo de /as normas tributarias es una relaci!n regulada por el %erecho. Es una relaci!n de derecho porque tanto la administraci!n pblica como los particulares deben ajustar su conducta a las normas vigentes en cada oportunidad. Si se plantean discrepancias entre las dos partes (acreedor, deudor) 5stas tienen que someterse a la decisi!n de un tercero independiente e imparcial. Ese tercero est6 con"ormado por los !rganos judiciales competentes.

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/as normas integran un orden jurdico que est6 precedido por el principio jer6rquico. 1odemos encontrar cinco niveles jer6rquicos# &a* La Con(tit/'i5n, es la norma jer6rquicamente superior que condiciona a toda las otras. %esde el %erecho )ributario las normas constitucionales m6s importantes son las que organi7an los tres poderes. &.* La( norma( ;e 'ar@'ter interna'ional, son las que acordadas por los Estados en negociaciones que reali7an y que dan lugar a los tratados. En los ltimos aGos se han producido ciertos movimientos tendientes a lograr una integraci!n econ!mica en determinadas 7onas geogr6"icas, por ej.# el .ercosur. &'* La( le0e(, son dictadas por los parlamentos o de acuerdo a lo que dispongan las Constituciones de cada pas. En nuestro pas los gobiernos departamentales pueden dictar actos con "uer7a de ley por medio de las Auntas %epartamentales. &;* Lo( re4lamento( o ;e'reto(, son actos emanados del 1oder Ejecutivo.

&e* La( in(tr/''ione( interna(, se emiten generalmente por !rganos administrativos subordinados al 1oder Ejecutivo como por ej.# la %.2.*. 1or medio de las disposiciones de los !rganos recaudadores no pueden crearse obligaciones a cargo de los particulares. SeGalan los pla7os y las "ormas para satis"acer las obligaciones tributarias. )oda norma que no respete lo dictado por una norma superior puede ser impugnada ante los !rganos jurisdiccionales correspondientes.

**.

LA INTERPRETACION DE LAS NORMAS

El %erecho )ributario se interpreta sin ningn prejuicio, ni a "avor del Contribuyente ni a "avor del Estado. Art.- 8 9En la interpretaci!n de la norma tributaria pueden utili7arse todos los m5todos reconocidos por la ciencia jurdica.: /os m5todos reconocidos por la ciencia jurdica son# - M:to;o Literal o Gramati'al, el sentido de las palabras utili7adas. M:to;o Hi(t5ri'o, se tiene en cuenta los antecedentes de las leyes. 27

M:to;o Si(tem@ti'o, tiene en cuenta las otras normas de igual jerarqua que e isten en el %erecho vigente.

/a norma tributaria de mayor jerarqua es la Constituci!n, que tiene alguna re"erencia espec"ica a la materia tributaria. ARTICULO %1 &Con(tit/'i5n* A la Asamblea General compete:... =R) Establecer los )ribunales y arreglar la -dministraci!n de Austicia y de lo Contencioso -dministrativo. DR) Establecer las contribuciones necesarias para cubrir los presupuestos, su distribuci!n, el orden de su recaudaci!n e inversi!n, y suprimir, modi"icar o aumentar las e istentes. ER) -probar o reprobar, en todo o en parte, las cuentas que presente el 1oder Ejecutivo. ... 9

ARTICULO 1++ &Con(tit/'i5n* 9 )odo proyecto de /ey puede tener su origen en cualquiera de las dos c6maras, a consecuencia de proposiciones hechas por cualquiera de sus miembros o por el 1oder Ejecutivo por medio de sus ministros... &equerir6 la iniciativa del 1oder Ejecutivo todo proyecto de /ey que determine e oneraciones tributarias o que "ije salarios mnimos o precios de adquisici!n a los productos o bienes de la actividad pblica o privada. El 1oder /egislativo no podr6 aumentar las e oneraciones tributarias ni los mnimos propuestos por el 1oder Ejecutivo para salarios o precios ni tampoco disminuir los precios m6 imos propuestos.9 )odas est6n subordinadas a 5stas normas constitucionales. /a Constituci!n establece la competencia de los !rganos. 1or lo tanto, las tres "unciones (legislativa, administrativa y jurisdiccional) corresponden a los tres poderes del Estado salvo que e ista disposici!n e presa en contrario. /a legislaci!n tributaria departamental se hace por medio del artC'/lo 2,", tiene la "acultad de dictar decretos que tienen la misma jerarqua de /ey en el 6mbito departamental, superior a los reglamentos. /a /ey tiene como caracterstica "undamental la de establecer el tributo, establecer la e istencia, la cuanta de tributos, determinar quien es el sujeto pasivo, determinar la responsabilidad de la obligaci!n. )odas estas normas tienen que estar apoyadas en normas constitucionales, sino son nulas. E isten tratados internacionales muy importantes cuya "uer7a obligatoria se presta a discusi!n. En nuestro %erecho esto no se prev5 y se ha entendido que la rati"icaci!n del tratado lo convierte en ley nacional, por lo tanto, estos tratados una ve7 rati"icados vendran a derogar todas las disposiciones anteriores, porque tienen "uer7a de /ey. Se derogan leyes nacionales y departamentales que se opongan al tratado. El problema se plantea con el .E&C(S,&. En materia de integraci!n econ!mica el tratado se re"iere a que debe haber un r5gimen uni"orme. El nuevo problema entonces es si las normas seran "ijadas por ley o por acuerdo comunitario.

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3uestra Constituci!n guarda total silencio al respecto, aunque se intent! modi"icar esto con la ma ire"orma. -l "racasar la ma ire"orma quedamos con el problema planteado sin normas respecto al tema.

PROCESO FORMATI#O DEL DERECHO )odo acto administrativo es aplicaci!n de una norma anterior y creaci!n de una nueva norma jurdica. Es un proceso escalonado relacionado entre s. En nuestro %erecho no se tiene una soluci!n muy clara pero prevalece el tratado sobre la ley aparentemente. /as normas in"eriores en escalonamiento no pueden derogar a las superiores en jerarqua@ pueden aplicarlas, interpretarlas o desarrollarlas pero nunca modi"icarlas. /os %ecretos de las Auntas %epartamentales se equiparan a las leyes generales. ARTICULO 2"+3 Com eten'ia ;e la B/nta De artamental 9/a Aunta %epartamental ejercer6 las "unciones legislativas y de contralor en el 2obierno %epartamental. Su jurisdicci!n se e tender6 a todo el territorio del departamento. -dem6s de las que la ley determine, ser6n atribuciones de las Auntas %epartamentales# ;R) %ictar, a propuesta del *ntendente o por su propia iniciativa, los decretos y resoluciones que ju7gue necesarios, dentro de su competencia. =R) Sancionar los presupuestos elevados a su consideraci!n por el *ntendente, con"orme a lo dispuesto en la Secci!n H*4. BR) Crear o "ijar, a proposici!n del *ntendente, impuestos, tasas, contribuciones, tari"as y precios de los servicios que presten, mediante el voto de la mayora absoluta del total de sus componentes. DR) &equerir la intervenci!n del )ribunal de Cuentas para in"ormarse sobre cuestiones relativas a la 'acienda o a la -dministraci!n %epartamental. El requerimiento deber6 "ormularse siempre que el pedido obtenga un tercio de votos del total de componentes de la Aunta. ER) %estituir, a propuesta del *ntendente y por mayora absoluta de votos del total de componentes, los miembros de las Auntas /ocales no electivas. >R) Sancionar, por tres quintos del total de sus componentes dentro de los doce primeros meses de cada perodo de 2obierno, su 1resupuesto de Sueldos y 2astos y remitirlo al *ntendente para que lo incluya en el 1resupuesto respectivo. ?R) 3ombrar los empleados de sus dependencias, corregirlos, suspenderlos y destituirlos en los casos de ineptitud, omisi!n o delito, pasando en este ltimo caso los antecedentes a la Austicia. NR) (torgar concesiones para servicios pblicos, locales o departamentales, a propuesta del *ntendente, y por mayora absoluta de votos del total de sus componentes. MR) Crear, a propuesta del *ntendente, nuevas Auntas /ocales. ;<R) Considerar las solicitudes de venia o acuerdo que el *ntendente "ormule. ;;R) Solicitar directamente del 1oder /egislativo modi"icaciones o ampliaciones de la /ey (rg6nica de los 2obiernos %epartamentales.: ARTICULO 2"13 Com eten'ia( ;el Inten;ente 9-dem6s de las que la ley determine, sus atribuciones son# 29

;R) Cumplir y hacer cumplir la Constituci!n y las /eyes. =R) 1romulgar y publicar los decretos sancionados por la Aunta %epartamental, dictando los reglamentos o resoluciones que estime oportuno para su cumplimiento. BR) 1reparar el presupuesto y someterlo a la aprobaci!n de la Aunta %epartamental, todo con sujeci!n a lo dispuesto en la Secci!n H*4. DR) 1roponer a la Aunta %epartamental, para su aprobaci!n, los impuestos, tasas y contribuciones@ "ijar los precios por utili7aci!n o aprovechamiento de los bienes o servicios departamentales y homologar las tari"as de los servicios pblicos a cargo de concesionarios o permisarios. ER) 3ombrar los empleados de su dependencia, corregirlos y suspenderlos. %estituirlos en caso de ineptitud, omisi!n o delito, con autori7aci!n de la Aunta %epartamental, que deber6 e pedirse dentro de los cuarenta das. %e no hacerlo, la destituci!n se considerar6 ejecutoriada. En caso de delito, pasar6, adem6s, los antecedentes a la Austicia. >R) 1resentar proyectos de decretos y resoluciones a la Aunta %epartamental y observar los que aqu5lla sanciones dentro de los die7 das siguientes a la "echa en que se le haya comunicado la sanci!n. ?R) %esignar los bienes a e propiarse por causa de necesidad o utilidad pblicas, con anuencia de la Aunta %epartamental. NR) %esignar los miembros de las Auntas /ocales, con anuencia de la Aunta %epartamental. MR) 4elar por la salud pblica y la instrucci!n primaria, secundaria y preparatoria, industrial y artstica, proponiendo a las autoridades competentes los medios adecuados para su mejoramiento.:
/a ley de impuesto no solo es una ley especial sino que tiene que ser aprobada por mayora absoluta de ambas c6maras. ARTICULO %"3 1ara sancionar impuestos se necesitara el voto con"orme de la mayora absoluta del total de componentes de cada c6mara. ARTICULO 12%3 Competencias del 1oder Ejecutivo, INCISO ")3 9 1roponer a las C6maras proyectos de ley o modi"icaciones a las leyes anteriormente dictadas. %ichos proyectos podr6n ser remitidos con declaratoria de urgente consideraci!n. /a declaraci!n de urgencia deber6 ser hecha simult6neamente con la remisi!n de cada proyecto, en cuyo caso deber6n ser considerados por el 1oder /egislativo dentro de los pla7os ...: Es una innovaci!n importante. Si no hay pronunciamiento del 1oder /egislativo se consideran aprobados. Es una manera de sancionar la "alta de cumplimiento por parte del 1arlamento. )oda e oneraci!n tiene que ser propuesta por el 1oder Ejecutivo. Esta es una disposici!n bastante "recuente en el %erecho comparado. El motivo de estas disposiciones es la demagogia parlamentaria.

ARTICULO % &PRINCIPIO DE IGUALDAD* IGUALDAD*

9)odas las personas son iguales ante la ley, no reconoci5ndose otra distinci!n entre ellas sino la de los talentos o las virtudes:
El int5rprete desarrolla este concepto, lo interpreta, lo especi"ica. El principio de igualdad tambi5n se da en materia tributaria.

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El artC'/lo 12% dice que las leyes son respecto a los reglamentos como la Constituci!n respecto a las leyes. %entro de los reglamentos que son normas de car6cter general, encontramos algunos que son privativos.

ARTICULO 2 &PRINCIPIO DE LEGALIDAD* LEGALIDAD*

9Solo la ley puede# ;) Crear tributos, modi"icarlos y suprimirlos. =) Establecer las bases de c6lculo y las alcuotas aplicables. B) Establecer e oneraciones totales o parciales. D) )ipi"icar in"racciones y establecer las respectivas sanciones. E) Crear privilegios, pre"erencias y garantas. >) Establecer los procedimientos jurisdiccionales y los administrativos en cuanto estos signi"iquen una limitaci!n o reglamentaci!n de derechos y garantas individuales. En los casos de los numerales =, B y D la ley podr6 establecer tambi5n las condiciones y limites dentro de los cuales el poder ejecutivo deber6 precisar o determinar las bases de c6lculo, alcuotas, e oneraciones y sanciones aplicables.:

3()- %E/ C(%*2( )&*+,)-&*( El artculo tal como ha sido aprobado recoge en "orma adecuada a nuestro derecho constitucional el principio de la legalidad, "undamental y de secular tradici!n en materia de tributaci!n. 1or lo tanto, todos los elementos que integran los conceptos de e istencia y cuanta de la obligaci!n, solo pueden ser establecidos por la ley. En tal caso est6 la de"inici!n del hecho generador, la base de c6lculo, las alcuotas y las e oneraciones. /a %octrina nacional y la latinoamericana a trav5s del Simposio *nternacional de ;MN> haban sostenido "irmemente esta posici!n# 9la ley debe establecer todos los aspectos relativos a la e istencia, estructura y cuanta de la obligaci!n tributaria ...: , 9es una actividad reglada que e cluye la posibilidad de aplicaci!n anal!gica y de actuaci!n discrecional:

ASPECTOS IMPLICITOS EN LA NORMA 'ay algunos aspectos no enunciados en la norma que son importantes para la e"ectiva aplicaci!n del concepto de legalidad. /a base de c6lculo debe guardar una relaci!n conceptual con el hecho generador del tributo, so pena de desvirtuar la naturale7a de 5ste. 1uede decirse que es la cuanti"icaci!n del hecho generador y que su "unci!n es solamente la de permitir la liquidaci!n del tributo. En los impuestos ad valorem representa la cantidad sobre la que debe aplicarse la alcuota. 1or ejemplo, en el impuesto a la renta debe ser un tipo de renta determinado, renta bruta, neta, presunta, etc. , pero nunca un tipo de rique7a ajena al concepto de renta, como podra ser por ejemplo, el valor del patrimonio, pues dejara de ser un impuesto a la renta para trans"ormarse en un impuesto al patrimonio. (tro aspecto que interesa de la base de c6lculo es el de la determinaci!n de su valor. 1or regla general la ley se limita a dar el concepto. Su evaluaci!n a veces surge de hechos conocidos, a trav5s de documentaci!n del sujeto pasivo, como balances, o monto de ventas. (tras la ley da un concepto indeterminado, por ejemplo, valor real de los inmuebles, que

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debe ser determinado por la -dministraci!n, en tal caso esta debe e"ectuar la tasaci!n utili7ando e clusivamente elementos t5cnicos, sin posibilidades de actuaci!n discrecional. /a cuanta de la tributaci!n es otro aspecto "undamental vinculado a la "ijaci!n de alcuotas. E cedidos ciertos lmites la tributaci!n pierde legitimidad. En materia de tasas y de contribuciones el C!digo prev5 e presamente esas limitaciones. /a ra7onable equivalencia con las necesidades del servicio pblico correspondiente, en el caso de las tasas, y el costo de la obra y el bene"icio obtenido en el caso de las contribuciones de mejora. Con respecto a las e oneraciones debe distinguirse entre su creaci!n reservada e clusivamente a la ley y su reglamentaci!n y aplicaci!n a los casos concretos a cargo de la -dministraci!n. Inter reta'i5n ;el in'i(o 8inal Entendemos que el agregado includo a iniciativa de la %.2.*. no altera el alcance del principio constitucional. Si lo a"ectara, la disposici!n sera inconstitucional por obvias ra7ones de jerarqua de las normas jurdicas. Es innegable que en nuestro %erecho es imposible que por ley se delegue en el 1oder Ejecutivo las competencias de dictar normas sobre aspectos esenciales de la relaci!n jurdica tributaria y entre ellos est6n los includos en los numerales =, B y D, a los cuales se re"iere el agregado del 1oder Ejecutivo. 1ero la norma no "aculta al 1oder Ejecutivo a dictar esas disposiciones, sino que est6 dirigida al 1oder /egislativo. /a norma proyectada carece de e"icacia jurdica, pues el C!digo al igual que cualquier otra ley comn, no puede "acultar al /egislador "uturo a dictar tales o cuales normas. En otros t5rminos, las leyes previstas en la disposici!n comentada, podr6n siempre dictarse aunque esta no e ista. )ampoco desempeGa ninguna "unci!n con respecto a leyes anteriores, las que ser6n constitucionales o n segn su contenido, nunca podr6n ser convalidadas por una ley comn. /as observaciones precedentes no impiden reconocer que la delimitaci!n del principio plantea problemas a veces de di"cil soluci!n en cuanto a la determinaci!n precisa de las competencias del /egislador o de la -dministraci!n. En lo que respecta a la base de c6lculo rige tambi5n el principio de legalidad y por lo tanto de ausencia de discrecionalidad administrativa. /a determinaci!n de dicha base es una operaci!n t5cnica que por ra7ones obvias no puede ser hecha por la /ey, la que se limita a establecer lo que en la %octrina contempor6nea se denomina concepto jurdico indeterminado, por ejemplo, de renta neta, valor real, etc. Su precisa determinaci!n es, como se ha dicho, una operaci!n t5cnica sin posibilidad de discrecionalidad. )odo lleva a concluir que este in"eli7 agregado solo tendra sentido y valide7 como una reiteraci!n del principio de que la -dministraci!n tiene "acultades para precisar o determinar estos elementos jurdicos, es decir, dictar los actos administrativos pertinentes de determinaci!n previsto en el artC'/lo 22 pero para ello no era necesario "acultar al /egislador para que en el "uturo sancione normas sobre estos puntos. #iola'ione( ;el rin'i io /a legislaci!n posterior ha incurrido en los mismo vicios y el 1oder Ejecutivo por su parte ha decretado por s modi"icaciones importantes a la legislaci!n. ,n ejemplo tpico de esta inconstitucionalidad es la modi"icaci!n de los impuestos a la importaci!n reiterada especialmente a partir del )ratado de -sunci!n por el .E&C(S,& en violaci!n del artC'/lo %1 n/meral , (9Crear nuevos departamentos por mayora de =SB de votos del total de componentes de cada c6mara@ "ijar sus lmites@ habilitar puertos@ establecer aduanas y 32

derechos de e portaci!n e importaci!n, aplic6ndose en cuanto a estos ltimos, lo dispuesto en el artC'/lo %"@ as como declarar de inter5s nacional 7onas tursticas, que ser6n atendidas por el .inisterio respectivo: ). Este numeral requiere la aprobaci!n por ley que cuente con la mayora absoluta de los componentes de cada c6mara requerida en el artC'/lo %".
Ina;e'/a'i5n ;el r:4imen 'on(tit/'ional a la( 'ara'terC(ti'a( a't/ale( ;el Dere'=o Tri./tario 1roviene del r5gimen ortodo o heredado de la Constituci!n de ;NB< que no se adecua a las e igencias del %erecho )ributario Contempor6neo /a conclusi!n es que se impone una moderni7aci!n de nuestro r5gimen aceptando en car6cter de e cepci!n la posibilidad de que ciertos elementos no requieran la aprobaci!n legislativa en todos sus aspectos. /a re"orma 8intentada in"ructuosamente$ tendra especial participaci!n en los impuestos al consumo y al comercio e terior, soluci!n habitual en el %erecho comparado y de particular aplicaci!n en el proyectado .ercado Comn del )ratado de -sunci!n. /a soluci!n m6s di"undida en el %erecho comparado es la delegaci!n de competencias, con limitaciones variables, segn los pases.

ARTICULO + POTESTAD DE LA ADMINISTRACIHN &C5;i4o Tri./tario*

9-dem6s de sus potestades privativas y sin perjuicio de lo dispuesto en el artC'/lo 2, el 1oder Ejecutivo podr6 dictar por %ecreto normas de car6cter general concernientes a la determinaci!n, percepci!n y "iscali7aci!n de los tributos, siempre que no hubiera regulaci!n legal al respecto. /os !rganos encargados de la recaudaci!n podr6n impartir instrucciones de car6cter general en los casos en que las leyes o los decretos dictados con arreglo a ellas lo autoricen y al solo e"ecto de "acilitar la aplicaci!n de dichas normas.:
Si hay norma legal prevalece 5sta sobre la reglamentaria. 'ay prohibiciones espec"icas en materia tributaria y otras generales que surgen del artC'/lo " ;e la Con(tit/'i5n# 9/os habitantes de la &epblica (riental del ,ruguay tienen derecho a ser protegidos en el goce de su vida, honor, libertad, seguridad, trabajo y propiedad. 3adie puede ser privado de estos derechos sino con"orme a las leyes que se establecieren por ra7ones de inter5s general.: /as Auntas tienen prohibiciones solo en materia de e oneraciones. El artC'/lo + in'i(o 2 dice que los !rganos encargados de la recaudaci!n podr6n impartir instrucciones de car6cter general en los casos en que las leyes o decretos dictados con arreglo a ellos, lo autoricen. El De'reto 1DDF,1 que es un decreto de car6cter general "ija normas generales de aplicaci!n administrativa en la -dministraci!n Central. /os reglamentos no son privativos del 1oder Ejecutivo. /os Entes -ut!nomos pueden dictarlos. Cuando el reglamento compete a todos, solo puede ser dictado por el 1oder Ejecutivo, pero si el reglamento se re"iere concretamente a un Ente, parecera que es este quien debe dictarlo. 3()- %E/ C(%*2( )&*+,)-&*( /a re"erencia al artculo est6 relacionada con el principio de reserva de ley en general, pero con especial aplicaci!n en lo que concierne a los procedimientos administrativos en cuanto estos signi"iquen una limitaci!n de los derechos y garanta individuales. 33

LAS INSTRUCCIONES DE CARICTER GENERAL En lo que respecta concretamente a las 9instrucciones de car6cter general: de las o"icinas recaudadoras, di"undidas mediante resoluciones circulares o instructivos, la doctrina es un6nime en que son de car6cter interno y que por lo tanto no pueden imponer obligaciones ni restringir derechos de los administrados. /a %.2.*. carece de "acultades para dictar normas de car6cter obligatorio que a"ecten los derechos de los Contribuyentes, los que en nuestro %erecho est6n regidos solo por la ley. 3i siquiera podra hacerlo el 1oder Ejecutivo, que en esta materia tiene nicamente potestades para reglamentar las leyes, sin a"ectar esos derechos, se considera como un principio generali7ado en %erecho )ributario que las !rdenes e instrucciones internas, aunque tengan car6cter de generalidad, no son obligatorias para los Contribuyentes responsables, estas resoluciones no son "uente de %erecho.

ACTOS ADMINISTRATI#OS Son actos singulares, subjetivos, actos jurdicos que se re"ieren a una persona determinada, tambi5n se llaman resoluciones y esto est6 establecido en el De'reto 1DDF,1.

REGLAMENTO Es un acto administrativo de car6cter general.

En materia tributaria y prohibiciones generales que surgen de este artculo, por ejemplo las Auntas tienen solo prohibiciones en cuanto a e oneraciones.

DECRETO 1DDF,1 Es un decreto de car6cter general que "ija un nuevo procedimiento administrativo. Este decreto "ija normas generales de aplicaci!n administrativa en la -dministraci!n Central. I/os reglamentos son privativos del 1oder EjecutivoJ 3o. /os Entes -ut!nomos tambi5n pueden dictarlos. /a soluci!n m6s correcta parecera ser que cuando el reglamento se re"iere a un aspecto general, que compete a todos, solo puede ser dictado por el 1oder Ejecutivo, pero si el reglamento se re"iere concretamente a un Ente, parecera que es 5ste quien debe dictarlo.

ARTICULO 22 DETERMINACION 9/a determinaci!n es el acto administrativo que declara el nacimiento de la obligaci!n tributaria y su cuanta.:

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El acto tpico en materia tributaria es el acto de determinaci!n que declara el nacimiento de la obligaci!n tributaria y su cuanta o ine istencia y se crean derechos y obligaciones individuales a sujetos concretos.

Fuienes interpretan la norma son los /egisladores, aunque tambi5n lo hace el 1oder Ejecutivo o un jue7 cuando debe aplicar la norma, o el propio Contribuyente o la %octrina cuando debe emitir un pronunciamiento. Cuando e isten interpretaciones contradictorias es la "unci!n jurisdiccional quien decide por medio del )ribunal de lo Contencioso -dministrativo.

CONCEPTO Es desentraGar el verdadero signi"icado de la norma. /a labor interpretativa presupone la e istencia de una norma. 3o puede e istir un vaco normativo, si e iste se estar6 "rente a una labor de integraci!n y no de interpretaci!n. Inte4rar presupone un vaco que hay que llenar, una laguna que hay que colmar. Inter reta'i5n presupone la e istencia de una norma cuyo alcance o signi"icado requiere ser interpretado. LABOR INTERPRETATI#A En primer lugar hay que descartar todo preconcepto, sea a "avor o en contra del 0isco. las normas tributarias no se las puede cali"icar como e cepcionales, tampoco son limitadoras de los derechos individuales, en la medida en que se tratan de obligaciones que no a"ectan estos derechos, sino m6s bien que con estos recursos se protegen estos derechos individuales por lo tanto las normas tributarias se deben interpretar sin ninguna clase de prejuicios, de preconceptos. En esta labor interpretativa adem6s se requiere la utili7aci!n de todos los m5todos de interpretaci!n e istentes. 1uede sobrevenir la interpretaci!n del car6cter intrnseco de la norma, o sea que muchas veces las normas tributarias por la urgencia con que son dictadas tienen imper"ecciones y esto perjudica la per"ecci!n t5cnica de la norma. (tras veces no e iste coincidencia entre la de"inici!n desde el punto de vista t5cnico y el concepto recogido por la norma, entonces tambi5n esto requiere de interpretaci!n. ARTICULO - &INTERPRETACIHN DE LAS NORMAS* 9En la interpretaci!n de las normas tributarias podr6n utili7arse todos los m5todos reconocidos por la Ciencia Aurdica y llegarse a resultados e tensivos o restrictivos de los t5rminos contenidos en aquellas a los e"ectos de determinar su verdadero signi"icado.: El artC'/lo 1" ;el C5;i4o Ci>il establece que cuando el sentido de la /ey es claro no se desatender6 el sentido literal de la misma.

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El in"orme de la Comisi!n "undamentaba esta concepci!n del debatido problema de la interpretaci!n de las normas tributarias e presando# 9en virtud del ya e presado principio de que las normas tributarias deben ser consideradas como absolutamente normales y no e cepcionales con respecto de otras normas jurdicas, se consagra en los distintos artculos de esta secci!n, la soluci!n de que las normas tributarias deben interpretarse como las dem6s normas jurdicas@ es decir@ sin ningn preconcepto a "avor del 0isco ni del Contribuyente@ mediante la utili7aci!n de todos los m5todos que la Ciencia Aurdica considera aptos para determinar el signi"icado de las normas, pudiendo por lo tanto llegarse tanto a resultados e tensivos como restrictivos de los t5rminos gramaticales contenidos en la /ey. /as normas relativas a las e oneraciones tributarias pueden y deben ser interpretadas en la misma "orma que las establecidas para los tributos. ,n principio de igualdad entre 0isco y Contribuyente, as lo impone. 1or otra parte, debe tenerse presente que estas normas contienen, como todas las dem6s normas jurdicas, sus "undamentos, que deben ser puestos de mani"iesto cuando el int5rprete compruebe alguna insu"iciencia u oscuridad en el te to.: ORIENTACIHN DE LA NORMA3 Como se dice en las e posiciones de motivos del proyecto ;MEM del .odelo de C!digo )ributario para -m5rica /atina y del anteproyecto de ;M?<, dar al int5rprete total libertad dentro de los lmites de la Ciencia Aurdica, para utili7ar indistintamente cualquier m5todo de interpretaci!n a los e"ectos de determinar el verdadero signi"icado de la norma, pudiendo llegar a resultados e tensivos o restrictivos de los t5rminos gramaticales utili7ados impropiamente por el /egislador. /a posici!n del C!digo )ributario es la de que las normas tributarias se interpretan como todas las normas jurdicas, atendiendo en el %erecho )ributario .aterial a la realidad considerada en la ley que crea el tributo. INTERPRETACIHN DE LAS EJECIONES3 'ist!ricamente se concibe que el %erecho )ributario es un %erecho e cepcional "rente al %erecho 1rivado, y se entiende que estas normas son de interpretaci!n estricta. 1ero la %octrina actualmente (aceptado por la -dministraci!n y la Aurisprudencia), establece que las normas e oneratorias se interpretan como cualquier otra norma tributaria, no tiene ninguna particularidad especial. Siempre ser6 interpretaci!n estricta con resultado e tensivo o restrictivo. /a interpretaci!n estricta es sin duda aplicable a las normas que crean e enciones, como lo es tambi5n aplicable a las normas que crean tributos. Ella signi"ica que el int5rprete no puede reconocer derechos u obligaciones que no est5n contenidos en la /ey, pero no prohibe que le asigne a esta su verdadero sentido segn las reglas cient"icas de la interpretaci!n llegando, si es procedente, a resultados e tensivos o restrictivos. Es jurdicamente inadmisible sostener que esta posibilidad no rija en materia de normas que regulan e enciones.

MKTODOS DE INTERPRETACIHN 1. 1. .L)(%( /*)E&-/ Se tiene que estudiar el sentido literal. Se anali7a el signi"icado e acto del tipo gramatical de las palabras includas en la norma. 2. C(3)EH)( 4a a tratar de ubicar la norma dentro de un conte to, dentro de un marco determinado y se van a poder sacar conclusiones. +. %E&EC'( C(.1-&-%( 36

Se ven las soluciones que otros pases han aportado y se ve lo que recogi! la norma que estamos interpretando o se ve cuanto se apart! de estas soluciones. -. ES),%*( %E /(S )&-+-A(S 1&E1-&-)(&*(S Cuando un /egislador o el 1oder Ejecutivo presenta un proyecto de ley lo hace mediante e posici!n de motivos, y luego esto se va a comparar con lo que surge de las propias observaciones. 1. A,&*S1&,%E3C*Se puede ver la jurisprudencia respecto al tema para re"or7ar su propia interpretaci!n. 2. ES),%*( %E /- &-)*($/E2*S Es el estudio de la "inalidad de la norma, qu5 "ue lo que el /egislador pretendi!, cu6l "ue su objetivo al dictarla. Se busca desentraGar la "unci!n y los "ines que la ley se propone alcan7ar.

RESULTADOS DE LA LABOR INTERPRETATI#A Se puede e tender el signi"icado de los t5rminos contenidos en la norma legal pero no hasta el punto de modi"icar totalmente el signi"icado o ir m6s all6 del mismo. Si esto sucediera se sustituira al /egislador y se violara el principio de legalidad. Se podr6 llegar a resultados e tensivos, restrictivos o declarativos. Se le llaman re(tri'ti>o( cuando se le atribuye a la norma un contenido m6s restringido al que aparece en la misma. Se le llaman eGten(i>o( cuando se considera que la "!rmula legal no e presa totalmente la idea que in"orma. Ser6n ;e'larati>o( cuando el int5rprete le atribuye un alcance a los t5rminos que resulte evidente, la norma est6 clara y por lo tanto no se puede buscar e tensi!n o restricci!n. /o que se busca con la labor interpretativa es darle un sentido coherente a los t5rminos con la voluntad del /egislador y la /ey.

ARTICULO 1 &INTEGRACIHN ANALHGICA* ANALHGICA*

9/a integraci!n anal!gica es el procedimiento admisible para colmar los vacos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos, in"racciones ni e oneraciones. En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este c!digo o por las particulares sobre cada materia, se aplicar6n supletoriamente las normas an6logas u los principios generales de %erecho )ributario y, en su de"ecto, los de otras ramas jurdicas que m6s se avengan a su naturale7a y "ines.:
/a analoga es adoptada como medio de integraci!n de la ley y no como un m5todo de interpretaci!n. Est6 destinada a colmar vacos de la legislaci!n y mediante ella no pueden crearse tributos ni disponerse e enciones, como lo reconoce la %octrina m6s autori7ada. Como consecuencia del principio de la autonoma del %erecho )ributario que inspira el proyecto, los vaco u oscuridades de las normas tributarias deben solucionarse recurriendo en primer t5rmino a los principios generales de esta rama jurdica. En ausencia de ellos, el 37

int5rprete puede acudir a los principios de otras ramas jurdicas, sin necesidad de seguir ningn orden predeterminado. El %erecho )ributario no es e cepcional con respecto a ninguna rama jurdica en particular deber6 como dice el c!digo, recurrirse a los principios que m6s se avengan a la naturale7a y "ines del %erecho )ributario. /a analoga tiende e clusivamente a hacer posible la correcta aplicaci!n de los tributos cuya e istencia jurdica es indudable y nunca solucionar una controversia sobre la e istencia o ine istencia del tributo. En caso de dudas, debe regir el principio "undamental de que no hay tributo sin ley que lo estable7ca, cuya aplicaci!n no impide, claro est6, la utili7aci!n de todos los m5todos de interpretaci!n admitidos en %erecho. ICu6ndo se utili7a la analogaJ Se usa cuando e isten situaciones parecidas y un vaco en la ley. 3o se trata de saber que dijo el /egislador como en la interpretaci!n sino de aplicar una norma an6loga en la situaci!n de vaco, en la e istencia de lagunas. E iste una jerarqua de norma an6logas a aplicar# ;) 3ormas an6logas y principios de %erecho )ributario. =) 3ormas que m6s se avengan a su naturale7a y "ines.

ARTICULO 2 &INTERPRETACION DEL HECHO GENERADOR*

9Cuando la norma relativa al hecho generador se re"iera a situaciones de"inidas por otras ramas jurdicas, sin remitirse ni apartarse e presamente del concepto que estas establecen, se debe asignar a aqu5lla el signi"icado que m6s se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. /as "ormas jurdicas adoptadas por los particulares no obligan al int5rprete@ este deber6 atribuir a las situaciones y a actos ocurridos una signi"icaci!n acorde con los hechos, siempre que del an6lisis de la norma surja que el hecho generador, "ue de"inido atendiendo a la realidad y no a la "orma jurdica.:
Este artculo est6 teniendo gran aplicaci!n en la actualidad en nuestro pas ya que e isten con"lictos planteados sobre como debe interpretarse el hecho generador. El artC'/lo 2 responde a que debe prevalecer la sustancia sobre la "orma. /o importante es la realidad y no la "orma jurdica. En el %erecho )ributario la prevalesencia de la sustancia sobre la "orma se aplica en todos los casos, no interesa quien va a salir perjudicado ni bene"iciado, no importa si esto perjudica al Contribuyente o al 0isco, lo que interesa es que la ley se aplique en este sentido, lo que interesa es lo que hi7o el /egislador aunque haya utili7ado mal las palabras. En %erecho )ributario se tiene en cuenta la capacidad contributiva del obligado. 1ara mantener la igualdad contributiva hay que tener en cuenta la realidad. - veces el Contribuyente puede optar por las "ormas jurdicas que le sean convenientes siempre que sean legales. Es necesario distinguir las "ormas legales que se utili7an por ra7ones de economa, de las "ormas ilegales que intentan engaGar la ley, dis"ra7ando la realidad. 'ay muchas posibilidades de que los particulares eludan los impuestos dis"ra7ando la realidad.

ANTECEDENTES &CHDIGO TRIBUTARIO* *ntimamente relacionado con el problema de la interpretaci!n de las normas, se encuentra el re"erente a la interpretaci!n del hecho generador del tributo. Se acepta el 38

principio de que los hechos gravados por la ley tributaria deben ser apreciados independientemente del signi"icado que le atribuyen otras ramas jurdicas ajenas al %erecho )ributario. En el proyecto se establece que las normas relativas al hecho generador deber6n interpretarse teniendo en cuenta la realidad considerada por ellas, sea econ!mica, social, poltica o t5cnica. El artC'/lo % ;el Mo;elo ;e C5;i4o Tri./tario ara Am:ri'a Latina dice que cuando la norma relativa al hecho generador se re"iera a situaciones de"inidas por otras ramas jurdicas, sin remitirse ni apartarse e presamente de ellas, el int5rprete puede asignarle el signi"icado que m6s se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. /as "ormas jurdicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al int5rprete, quien podr6 atribuir a las situaciones y actos ocurridos una signi"icaci!n acorde con los hechos cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador "ue de"inido atendiendo a la realidad y no a la "orma jurdica.

El C!digo es el resultado de largos y meditados estudios reali7ados en el pas y en el 6mbito latinoamericano, a trav5s de comisiones de e pertos y de reuniones internacionales. En el medio nacional e istan importantes antecedentes, "uentes de los proyectos del 1oder Ejecutivo de ;M?; y ;M?D. El primer proyecto "ue preparado por la comisi!n designada por decreto del 1oder Ejecutivo del => de mar7o de ;ME? a iniciativa del ministro de hacienda de la 5poca -milcar 4asconcellos. Si bien qued! inconcluso, lleg! a sistemati7ar en "orma perdurable los principios jurdicos m6s importantes de %erecho 0ormal, 1rocesal y 1enal. Ese proyecto "ue bien recibido por la %octrina e tranjera y ejerci! una indudable in"luencia como "uente directa en la preparaci!n del .odelo de C!digo )ributario para -m5rica /atina, conjuntamente con los anteproyectos de 2iuliani 0onrouge y &ubens 2!mes de Sousa. (tra etapa "undamental "ue el proyecto m6s completo aprobado por la Comisi!n de &e"orma )ributaria designada por resoluci!n del 1oder Ejecutivo del <MS<>S?<. 1uede consider6rsele en parte como una continuaci!n de los trabajos iniciados en ;ME? y terminados en ;MEM y en parte, como una adaptaci!n a nuestro pas del .odelo del C!digo )ributario para -m5rica /atina. Soluciona en "orma muy satis"actoria la creaci!n de un r5gimen jurdico equilibrado que contemple la legtima e pectativa de los Contribuyentes de eludirlos y los derechos de los particulares ante las posibles e tralimitaciones del 1oder -dministrador. -mbos proyectos est6n inspirados en las modernas teoras del %erecho )ributario aut!nomo surgida en -lemania a principios de siglo que se concret! en la ordenan7a tributaria alemana de ;M;M. /a labor del *nstituto /atinoamericano de %erecho )ributario, a trav5s de sus > jornadas es en ese sentido realmente destacable, habiendo consolidado una doctrina "undada en los principios "undamentales del Estado de %erecho, en particular los principios de la legalidad y la jurisdiccionalidad que se han concretado en los a"orismos de que 9no hay tributo sin ley que lo estable7ca: y de que 9nadie puede ser jue7 en su 39

propia causa:. %e ellos deriva el de la igualdad de las partes, es decir, su igual situaci!n de sometimiento a la ley y la justicia, con las nicas e cepciones de origen constitucional o legal.
El proyecto de ;M?; (reiterado casi te tualmente por el de ;M?D) resulta de un ree amen del proyecto de ;M?<. El 1oder Ejecutivo dispuso el estudio del proyecto por la %.2.*. las observaciones que 5ste mereci! "ueron de car6cter "iscalista, d6ndole a esta e presi!n el sentido de soluciones "avorables a "ortalecer la posici!n de la -dministraci!n en sus posibles controversias con los Contribuyentes, generalmente por la va de otorgar una mayor discrecionalidad administrativa. %ebe seGalarse la aceptaci!n por la %.2.*. de innovaciones importantes como son la inclusi!n de normas sobre de"inici!n (de tributos, de actos de determinaci!n, etc.), interpretaci!n jurdica, relaci!n jurdica tributaria, instituto de la consulta y la supresi!n de requisitos para el ejercicio del derecho de impugnar los actos administrativos tributarios. %ebe reconocerse el es"uer7o reali7ado y el deseo de llevar a cabo una obra que no mereciera objeciones desde el punto de vista jurdico. En este sentido, no puede olvidarse la acci!n conjunta que en la ltima etapa de preparaci!n del proyecto se reali7! entre los redactores del proyecto de ;M?< y del %r. Auan .. +rian entonces %irector de la ("icina de *mpuestos *nternos. %e esta revisi!n "inal surgi! el proyecto remitido por el 1oder Ejecutivo al parlamento el B< de agosto de ;M?;, en el cual se lograron en ciertos aspectos resultados indudablemente satis"actorios. Se eliminaron disposiciones inconstitucionales, como el cierre de establecimientos por decisi!n administrativa@ se mejoraron algunas "!rmulas y se lleg! a importantes acuerdos especialmente en materia procesal, medidas cautelares, intervenci!n de las empresas, juicio ejecutivo y procedimientos administrativos, particularmente el r5gimen de noti"icaciones restableci5ndose las garantas seriamente comprometidas en el %erecho vigente y en el te to del proyecto de la %.2.*. En cambio hubo discrepancias no superadas en las normas relativas a in"racciones y sanciones, las que "ueron replanteadas en ocasi!n del estudio del C!digo por la Comisi!n del Consejo del Estado.

CARACTERES GENERALES DEL CHDIGO PRINCIPIOS


*ntenta coordinar los intereses opuestos del Estado y los Contribuyentes en un plano de igualdad jurdica, en base a los principios de la legalidad y la jurisdiccionalidad y del respeto a los derechos "undamentales. /a obtenci!n de un equilibrio adecuado entre ambas partes es un problema de muy di"cil soluci!n, pero a juicio de la comisi!n 5l debe emanar de la aplicaci!n de los principios "undamentales de la legalidad y la jurisdiccionalidad, es decir, que 0isco y contribuyente est6n sometidos por igual a la ley y la jurisdicci!n, que 9no hay tributo sin ley que lo estable7ca: y que 9nadie puede ser jue7 en su propia causa: . Estos principios vinculados a la teora cl6sica de la divisi!n de poderes y "unciones y de las garantas individuales, constituyen la base del proyecto y, en tal car6cter, "undamentan muchas de sus disposiciones que no se justi"icaran en ausencia de aqu5llos@ por ejemplo# las relativas a la interpretaci!n de la s normas tributarias@ al uso de la analoga y al r5gimen de in"racciones y sanciones.

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El postulado tpico del %erecho )ributario Contempor6neo de que los tributos se rigen por una relaci!n jurdica de d5bito y cr5dito, cuya nica "uente es la ley y no una relaci!n de poder. En cuanto a los aspectos jurdico$tributarios en particular, el C!digo se a"ilia a la )eora -uton!mica contempor6nea con las limitaciones propias del concepto generalmente admitido de la unidad del %erecho y el respeto de la autonoma de las dem6s ramas jurdicas que regulan tambi5n la materia tributaria# %erecho -dministrativo, 1rocesal y 1enal. 'ay pues una conciliaci!n con los principios e institutos del %erecho comn (por ejemplo, en materia de interpretaci!n, obligaci!n, persona jurdica) y una coordinaci!n las mencionadas ramas jurdicas, mediante la t5cnica del establecimiento de las e cepciones que se consideran necesarias para cumplir con las "inalidades espec"icas de la tributaci!n. El apartamiento de las soluciones generales no constituye pues en estos casos, una mani"estaci!n de autonoma, sino de particularismo. /as dudas que se plantean por insu"iciencia u oscuridad deber6n solucionarse como se dice en el artC'/lo 1 por la aplicaci!n supletoria de las normas an6logas y los principios generales de %erecho )ributario y en su de"ecto las de otras ramas jurdicas que m6s se avengan a su naturale7a y "ines. /a mayor carencia del c!digo "ue su "alta de coordinaci!n con el %erecho vigente a la "echa de su sanci!n, aspecto 5ste, que actualmente puede considerarse superado. /a nica disposici!n del C!digo que se re"era a la vigencia de las normas anteriores, era el artC'/lo 1D% en cuanto a las dem6s normas vigentes a la "echa de la sanci!n del c!digo no mencionadas en este artC'/lo 1D% quedaron en una situaci!n incierta en lo que respecta a su vigencia. -lgunas se consideraron derogadas t6citamente en virtud de la prevalesencia de las normas posteriores inconciliables con las anteriores, otras estaran implcitamente derogadas por la aplicaci!n del principio de que las leyes que, como los c!digos, regulan con car6cter general una materia dada, reorden6ndola en base a nuevos criterios, sustituyen a la totalidad de las normas que anteriormente regulaban dicha materia.

PRESUPUESTO GENERADOR El hecho gravado de una ley tiene que ser ubicado en el tiempo y en el espacio. El presupuesto de hecho por hip!tesis es una situaci!n de hecho prevista por el /egislador como condici!n necesaria y su"iciente para que na7ca la obligaci!n y tributaria y esto se puede vincular con dos artculos que son el 1- que dice que la obligaci!n surge entre el Estado y los Sujetos 1asivos y el 2- que dice que el hecho generador es el presupuesto, lo que se presupone por ley para generar el tributo. /a descripci!n objetiva implica ubicarlo en el espacio y en el tiempo.

ARTICULO % &La le0 tri./taria en or;en al tiem o* 9/as leyes tributarias materiales se aplicar6n a los hechos generadores ocurridos durante su vigencia. El hecho generador para cuya con"iguraci!n se requiere el transcurso de un perodo, se considerar6 ocurrido a la "inali7aci!n del mismo@ cuando sea de car6cter permanente, se considerar6 ocurrido al comien7o de cada aGo civil. /as leyes tributarias "ormales y procesales se aplicar6n en todos los casos a los tr6mites que se cumplan durante su vigencia, con prescindencia de la "echa de acaecimiento del hecho generador.

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/as leyes que tipi"iquen in"racciones o estable7can sanciones tambi5n se aplicar6n a los hechos ocurridos durante su vigencia. 3o obstante, tendr6n e"ecto retroactivo las que suprimen in"racciones y las que establecen sanciones m6s benignas o t5rminos de prescripci!n m6s breves.:
/as soluciones consagradas en este artculo son de general aceptaci!n en la %octrina y Aurisprudencia nacionales. El C!digo pues solo viene a darles "irme7a. En materia de impuesto con hechos generadores peri!dicos se sostiene que las leyes que crean o modi"ican dichos impuestos son aplicables al perodo siguiente. Este artculo distingue entre tres casos# /eyes materiales /eyes "ormales /eyes penales /as materiales establecen la e istencia y cuanta de la obligaci!n. /as "ormales establecen las "ormas, procedimientos, aplicaci!n de la norma. /as penales dan la posibilidad de que si se viola la ley, habr6 otras que lo castiguen. -l e istir leyes di"erentes, se deber6n dar soluciones di"erentes. El artculo se re"iere tambi5n a las caractersticas del hecho. /os hechos generadores son di"erentes y el C!digo los agrupa en tres clases# In(tant@neo( 3ace la obligaci!n tributaria instant6neamente. 3o hay duda de ubicar el hecho. 1or ejemplo, la muerte. Fuedan con"iguradas las hip!tesis de los artC'/lo( 1- y 11. He'=o( eri5;i'o( Se con"iguran a trav5s del tiempo y no se sabe si e isten sino hasta que termina el perodo. ,n caso tpico es el impuesto a la renta. El C!digo dice que se toma como si ocurriese el ltimo da del aGo. Permanente( Son situaciones que se arrastran a trav5s del tiempo de la misma "orma, por ejemplo, la contribuci!n inmobiliaria, impuesto al patrimonio. /a contribuci!n inmobiliaria en la pr6ctica se prorratea en semestres. En el impuesto al patrimonio se considera el e istente al B;S;=, por lo tanto puede no ser representativo del patrimonio de todo el aGo. Este problema solo est6 contemplado para un caso particular que es el de las cuotas innominadas. IFu5 sucedera si una persona se gana el E de oro el ltimo da del aGoJ )endra que pagar el impuesto como si ese patrimonio lo hubiese tenido durante todo el aGo... y resulta ser una de"iciencia de la ley. El pronunciamiento de la onceava jornada tributaria latinoamericana estableci! que los principios de anterioridad, retroactividad y seguridad de %erecho impiden la modi"icaci!n del impuesto despu5s de creado el mismo. El primer problema es si la retroactividad es una prohibici!n o es un principio. Esta generali7ado el tema de que se trata de una prohibici!n. /a retroactividad se re"iere a situaciones ocurridas en el pasado y es admisible que e istan leyes retroactivas. 1ero la corte ha sostenido que esto solo es posible cuando no se violen otros principios constitucionales como el principio de la seguridad jurdica. 1ero dentro de la Constituci!n e isten otros principios que admiten la retroactividad, entonces no sera inconstitucional. /a retroactividad se con"igura como una prohibici!n para que no se viole el principio de la seguridad jurdica. (tro "undamento de que las leyes no sean retroactivas es que la ley que crea el impuesto, la ley que grava el hecho, tiene que ser anterior al hecho. )oda obligaci!n que genera un hecho tiene que ser anterior al mismo. /as leyes retroactivas no pueden perjudicar al Contribuyente. 1ero se plante el 42

problema de si se puede dictar una ley retroactiva que lo bene"icie. En teora no hay inconveniente en que el Estado, acreedor, renuncie a obtener el cr5dito. 'ay que distinguir entre renunciar a percibir el cr5dito y devolver el cr5dito. Si la ley solo bene"icia a los que no lo pagaron se estara violando el principio de igualdad. Entonces es admisible la renuncia del Estado a percibir los tributos cuando esto no viole el principio de igualdad.

ARTICULO , &La le0 tri./taria en or;en al e( a'io*

9/as leyes tributarias rigen en todo el territorio de la &epblica. )ambi5n rigen en los casos de e traterritorialidad establecidos por actos internacionales, y cuando se trate de servicios prestados por el Estado "uera de los lmites establecidos en el inciso anterior:.
El te to consagra el principio de la territorialidad indiscutible para los pases que sostienen el principio de la "uente. /a parte "inal se re"iere entre otros a los servicios consulares. El C!digo no contiene previsiones sobre la aplicaci!n de las normas internacionales en el 6mbito departamental. -l respecto, el .odelo de C!digo )ributario para -m5rica /atina estatuye en su artC'/lo 12 que las normas contenidas en las convenciones internacionales tienen vigencia en todo el territorio nacional aunque e istan potestades tributarias locales. - ra7 de la aprobaci!n del )ratado del &o de la 1lata celebrado con -rgentina se ha planteado el problema de la e tensi!n del territorio nacional. /a cuesti!n gira en torno a la distinci!n que hace el tratado entre la 7ona de jurisdicci!n e clusiva de cada Estado, "ijada en = y ? millas de la orilla, segn los lugares, y el r5gimen de aguas de uso comn en la que la jurisdicci!n de cada Estado se ejerce segn el criterio de la mayor pro imidad a una u otra "ranja costera del lugar en que se produ7can los hechos considerados, lo que equivale al criterio de la lnea media. En esta 7ona la jurisdicci!n de cada Estado presenta diversas variantes. (tro caso que ha planteado dudas y discrepancias desde el tiempo en que rige el impuesto a las herencias, es el de la ubicaci!n internacional de los bienes incorporales, especialmente los ttulos de deuda pblica, debentures y acciones. /a %octrina a"irma que en el caso de las acciones prevalece el criterio de que est6n situadas en el pas donde tiene su domicilio la sociedad. /as 7onas "rancas, actualmente reguladas por la Le0 11.,21 ;el 1"F12F%" plantean un problema de e traterritorialidad, ya que las mercaderas se consideran importadas o e portadas, cuando salen de, o entran a ellas. -dem6s la ley dispone importantes e oneraciones de impuestos a las operaciones reali7adas dentro de las mismas. IFui5n tiene el derecho de gravar el hecho que ocurre en un lugar determinadoJ )odo hecho que ocurra en este territorio es gravado en este pas cualquiera sea el domicilio o nacionalidad del Contribuyente. En cambio en los pases capitalistas europeos, se sigue el criterio del domicilio de la persona. En EE.,,. prevalece el criterio de la nacionalidad. El otro gran problema es el de la limitaci!n de nuestro territorio, principalmente con los lmites del &o de la 1lata que generan dudas sobre hasta d!nde se e tiende nuestro territorio. El problema se ha generado entre impositiva y las 43

empresas martimas como ser -lsca"os, +uquebus, etc. (tro problema es el de las 7onas "rancas, ya que los impuestos que tienen hechos generadores dentro de estas 7onas son e onerados.

En materia de %erecho )ributario hay que distinguir entre# 1rincipios Aurdicos 1rincipios Econ!micos 1rincipios )5cnicos )odos estos principios pueden resumirse, concreti7arse en tres grandes captulos# 1rincipio de legalidad o juridicidad 1rincipio de tutela jurisdiccional 1rincipio de igualdad Se puede decir que estos tres principios son comunes a todas las ramas del %erecho, a todas las ramas jurdicas y que est6n presentes en todas las Constituciones de pases democr6ticos.

PRINCIPIO DE IGUALDAD
1resenta varias "acetas. El artC'/lo % ;e la Con(tit/'i5n dice# 9)odas las personas son iguales ante la ley, no reconoci5ndose otra distinci!n entre ellas sino la de los talentos o las virtudes.: Se distinguen cuatro "acetas dentro de este principio# *2,-/%-% E3 /- /EK Es aquella igualdad que debe estar contenida en la ley. /a ley tiene que ser aplicada igualmente a todos, no puede haber discriminaciones injusti"icadas.

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*2,-/%-% -3)E /- /EK - la ley hay que aplicarla a todos los hombres por igual. *2,-/%-% 1(& /- /EK %entro del %erecho Contempor6neo ha surgido el principio de solidaridad, mediante la ley se puede establecer obligaciones que determinen igualdad, justicia para todos. *2,-/%-% %E /-S 1-&)ES /a relaci!n jurdico$tributaria crea una relaci!n de car6cter personal entre sujeto activo y pasivo, Estado y Contribuyente. 3o es una relaci!n de poder, es una relaci!n jurdica. - partir del momento de creaci!n del tributo, del hecho generador, el Estado es acreedor ante el Contribuyente, entonces surge el principio de igualdad entre el deudor y el acreedor. )odo esto se resume en dos a"orismos muy corrientes# 93o hay tributo sin ley que lo estable7ca.: 93adie puede ser jue7 en su propia causa.: Este ltimo implica que el jue7 tiene que ser ajeno a las partes interesadas. *gualdad entre las partes, ambas partes est6n en un plano de igualdad jurdica. Este principio est6 basado en que la relaci!n Estado 8 Contribuyente es una relaci!n jurdica y no de poder, sin perjuicio de las e cepciones que pueda establecer la ley a "avor de uno o de otro. En cuanto a la ejecuci!n, en cuanto a la valide7 intrnseca del acto, est6 la acci!n ante el )ribunal de lo Contencioso -dministrativo que tiene que decir si la acci!n se ajusta o no a la ley. El Contribuyente no puede ejecutar el acto si este se encuentra en juicio "rente al )ribunal, el acto debe suspenderse. Es una potestad del Contribuyente pedir la suspensi!n del acto acreditando que est6 pendiente ante el )ribunal la acci!n de nulidad. Esta soluci!n tiene un amplio "undamento porque est6 asegurando la percepci!n del cr5dito por parte del Estado. Entonces por esta soluci!n muchas veces se ha evitado el remate de bienes de un Contribuyente por una e istencia incierta de un cr5dito. /o que s hay que asegurarle a la -dministraci!n es que el Contribuyente no caiga en estado de insolvencia. *2,-/%-% -3)E /- /EK K E3 /- /EK /a ley debe ser igual para todos, no debe haber discriminaci!n. Es un concepto muy el6stico, muy "le ible sobre el cual la jurisprudencia debe manejarse con cautela. /a igualdad debe establecerse dentro de cada grupo pero es admisible que hayan di"erencias entre grupos di"erenci6ndolos desde el punto de vista social (a juicio del /egislador). *2,-/%-% 1(& /- /EK Es aquella donde la ley establece di"erencias para disminuir o suprimir la desigualdad econ!mica que surge de los "actores normales en el sector econ!mico. El Estado tiene que combatir la pobre7a, entonces es imprescindible combatir la desigualdad por la ley.

PRINCIPIO DE BURICIDAD
El artC'/lo 1D ;e la Con(tit/'i5n dice# 9/as acciones privadas de las personas que de ningn modo atacan el orden pblico ni perjudican a un tercero, est6n e entas de la autoridad de los magistrados. 45

3ingn habitante de la &epblica ser6 obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohibe.:
ARTICULO %1 DE LA CONSTITUCIHN INCISO -3 9- la -samblea 2eneral compete... establecer las contribuciones necesarias para cubrir los presupuestos, su distribuci!n, el orden de su recaudaci!n e inversi!n, y suprimir, modi"icar o aumentar las e istentes.: ARTICULO 2 DEL CODIGO TRIBUTARIO &PRINCIPIO DE LEGALIDAD*# 9Solo la ley puede# ;. Crear tributos, modi"icarlos y suprimirlos =. Establecer las bases de c6lculo y las alcuotas aplicables B. Establecer e oneraciones totales o parciales D. )ipi"icar in"racciones y establecer las respectivas sanciones E. Crear privilegios, pre"erencias y garantas >. Establecer los procedimientos jurisdiccionales y los administrativos en cuanto esos signi"iquen una limitaci!n o reglamentaci!n de derechos y garantas individuales. En los casos de los numerales =, B y D la ley podr6 establecer tambi5n las condiciones y los lmites dentro de los cuales el 1oder Ejecutivo deber6 precisar o determinar las bases de c6lculo, alcuotas, e oneraciones y sanciones aplicables.: El artC'/lo 2 recoge casi la misma terminologa del artC'/lo %1 ;e la Con(tit/'i5n. /a importancia pr6ctica del principio de legalidad es que los contadores consideran que el %erecho )ributario es solo las resoluciones de impositiva y nada m6s que esto. /a impositiva puede ser int5rprete de las normas tributarias y el Contribuyente puede tener una interpretaci!n di"erente. 3,.E&-/ ;# El c!digo es una ley y bien podr6 ser modi"icado por otra ley. 1or nuestra constituci!n vamos a tener dos posibilidades, una ley nacional que pueda crear tributos y las ordenan7as de los gobiernos departamentales que tienen "uer7a de ley en su jurisdicci!n. Estas son las dos normas que se pueden considerar ley, una es ley propiamente dicha y la otra tiene "uer7a de ley, otorgada por la Constituci!n. /a cuesti!n es saber cu6les son los elementos necesarios para crear los impuestos, qu5 es lo que debe estar regulado por ley. Crear un tributo signi"ica establecer tambi5n todos los elementos esenciales de la obligaci!n tributaria, b6sicamente e istencia y cuanta, con sus elementos objetivos y subjetivos respectivos. 3,.E&-/ =# /a base de c6lculo del impuesto es la medici!n del presupuesto de hecho o de los elementos que van a ser medidos@ es cuanti"icar principalmente el aspecto material del %erecho. /a ley nicamente puede establecer la base de c6lculo y las alcuotas a aplicar. E istencia es crear, cuanta es medir. El establecimiento de la base de c6lculo y las alcuotas presentan algunas particularidades, es donde m6s se ha notado violaciones al principio de legalidad por dos "ormas. ,na ha sido la delegaci!n inconstitucional de competencias, otra es la autodelegaci!n cuando sin autori7aci!n se pretende modi"icar o crear tributos, entonces se invade lo que es materia de reserva de la ley. /a Constituci!n no habilita al 1oder /egislativo a delegar la creaci!n o medici!n del tributo. /a -dministraci!n no puede establecer la base de c6lculo aunque lo que se puede hacer es aplicar criterios t5cnicos para hacer la medici!n.

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3,.E&-/ B# /as e oneraciones son un privilegio a "avor de un Contribuyente que se establece por determinadas ra7ones a personas que deberan pagar un impuesto y por medio de estas e oneraciones no lo hacen. 1ero la iniciativa debe ser del 1oder Ejecutivo. Este r5gimen no es el mejor, nuestra Constituci!n ha quedado un poco atrasada con respecto al tema. 'ay "ormas de "ortalecer al Estado, como por ejemplo que todos los pases han ido estableciendo modi"icaciones para solucionar los problemas que plantea la evoluci!n del %erecho )ributario. El contempor6neo o actual prev5 distintos tipos de otorgamiento, de "acultades para dictar actos con "uer7a de ley en distintas condiciones. Esta soluci!n de otorgar "acultades, la delegaci!n de competencias es totalmente generali7ada. %espu5s tenemos que en circunstancias graves, en situaciones de emergencia posibilidad de que el 1oder Ejecutivo pueda dictar leyes, normas que deber ser sometidas a la aprobaci!n del 1arlamento enseguida, son las de urgente consideraci!n. Esto surge de los decretos leyes italianos. Estas se asemejan a las medidas prontas de seguridad de nuestra Constituci!n. En nuestro pas durante el gobierno de 1acheco se dictaron normas de este tipo. -rgentina lo utili7! sin te to constitucional e preso, donde .enem hi7o uso y abuso de esto, dando lugar a diversas crticas. /a doctrina dice que se puede re"erir a la materia tributaria pero n para crear tributos. (tro aspecto de "ortalecimiento del 1oder Ejecutivo que tambi5n est6 en las Constituciones de *talia y EspaGa es el principio de legalidad que en estos pases es m6s "le ible que en los pases latinoamericanos, inclusive el nuestro. /a ma ire"orma estableca una modi"icaci!n del artC'/lo %1 in'i(o - porque no puede ser tan rgido, se estableci! que el 1oder Ejecutivo pudiera modi"icar las alcuotas, pero al "racasar la ma ire"orma, "racas! esto tambi5n. ,na norma que e onera, est6 de alguna "orma dando un tratamiento pre"erencial a una categora especial de sujetos, liber6ndolos de una obligaci!n tributaria. El hecho generador se puede decir hipot5ticamente que es todo lo que est6 dentro de un crculo y lo que est6 "uera de 5l no est6 gravado, no va a estar includo. Entonces a lo que est6 a"uera no es necesario e onerarlo. /a hip!tesis de gravabilidad o de incidencia est6 dentro de un crculo cerrado. /as conductas que se encuentran "uera del crculo no est6n gravadas, sobre ellas no incide el impuesto o tributo. El "undamento que se encuentra para requerir que sea la ley la que estable7ca la e oneraci!n, es que se est6 modi"icando la norma legal que est6 estableciendo el tributo, entonces para que algo pueda ser e onerado debe primero estar gravado. )oda norma e onerativa modi"ica otra norma que establece un determinado impuesto o tributo, por ende una norma solo puede ser modi"icada por otra norma legal. El artC'/lo , ;el C5;i4o Ci>il dice que toda norma legal solo puede ser modi"icada por otra norma legal, 5ste es un principio establecido en el C!digo Civil. El in'i(o 2 ;el artC'/lo 1++ ;e la Con(tit/'i5n establece la necesidad de la iniciativa del 1oder Ejecutivo diciendo que# 9requerir6 la iniciativa del 1oder Ejecutivo todo proyecto de ley que determine e oneraciones tributarias o que "ije salarios mnimos o precios de adquisici!n a los productos o bienes de la actividad pblica o privada.: )odo proyecto de ley que estable7ca e oneraciones solo puede ser presentado por el 1oder Ejecutivo para que el /egislativo los apruebe o rechace. /a iniciativa natural de los legisladores no abarca el tema de establecer normas e oneratorias. 3,.E&-/ D# El /egislador describe una conducta cerrada y para el supuesto que alguien tenga una conducta que calce dentro de esta descripci!n, que tenga todos los aspectos, comete una in"racci!n y va a tener que su"rir una consecuencia jurdica, una sanci!n, una pena. El /egislador entonces describe hipot5ticamente esa conducta. 1ara tipi"icar in"racciones y establecer sanciones, hipot5ticamente se requiere ley en sentidos estricto, ley nacional, 47

emanada del poder /egislativo. /a ley departamental que tiene una competencia determinada, un 6mbito determinado, no est6 dentro de su 6mbito de competencia el hecho de establecer estas tipi"icaciones. Se establece que debe ser ley nacional y que las in"racciones y sanciones establecidas por ley departamental tiene que ser aceptadas por la ley nacional. 3,.E&-/ E# Crear privilegios, pre"erencias y garantas. Cualquier limitaci!n o restricci!n de los derechos individuales recogidos en nuestra Constituci!n solamente pueden provenir de una ley nacional dictada por ra7ones de inter5s general, se relaciona con el artC'/lo " ;e la Con(tit/'i5n que es el derecho a ser protegidos. El privilegio es un "avor especial con que la ley mira ciertos cr5ditos especiales en un concurso de acreedores. /a pre"erencia se da cuando hay acreedores que tienen este bene"icio y consiste en que uno cobra antes que los dem6s (es el pre"erido). /a garanta responde a un principio general de que todos los bienes del deudor son garanta, garanta que el deudor se encuentra obligado a presentar. 3,.E&-/ ># Es acerca de los procedimientos jurisdiccionales. )ambi5n es 6mbito e clusivo de la ley, se complementa con el artC'/lo " ;e la Con(tit/'i5n# 9/os habitantes de la &epblica tienen derecho a ser protegidos en el goce de su vida, honor, libertad, seguridad, trabajo y propiedad. 3adie puede ser privado de estos derechos sino con"orme a las leyes que se establecieren por ra7ones de inter5s general.: K tambi5n con el artC'/lo 1% ;e la Con(tit/'i5n# 9/as leyes "ijar6n el orden y las "ormalidades de los juicios.: El artC'/lo 2 ;el C5;i4o Tri./tario contina con un agregado que se hi7o a instancias del 1oder Ejecutivo. Se le hace decir algo que no dice. Se parte de la base de que la ley podr6 establecer las condiciones y lmites dentro de los cuales el 1oder Ejecutivo deber6 precisar o determinar las bases de c6lculo, alcuotas, e oneraciones y sanciones aplicables. El argumento central para interpretar esto es que no es una autori7aci!n, no autori7a al 1oder Ejecutivo, sino que se remite a una ley "utura. 3o dice que el 1oder Ejecutivo 9podr6: sino que la ley 9podr6:. Esta es entonces una disposici!n que carece de "uer7a jurdica. Este artC'/lo 2 sin este inciso "inal es una especi"icaci!n del artC'/lo 1D y del %1 ;e la Con(tit/'i5n.

PRINCIPIO DE TUTELA BURISDICCIONAL


)odo con"licto que pueda haber sobre aplicaci!n de la ley, tiene que ser resuelto por un jue7. Esto justi"ica la separaci!n de poderes y rige para todas las ramas jurdicas, pero en especial para el %erecho )ributario, En este %erecho tiene especial aplicaci!n porque el Estado es el que crea la obligaci!n, es el que la ejecuta, el que cobra el cr5dito establecido por la ley y es el que resuelve el con"licto mediante el jue7. Es la nica rama jurdica donde se da esta triple condici!n. ( sea que las tres "unciones del Estado# legislativa, administrativa y jurisdiccional, se dan al mismo tiempo en este caso.

-nte cualquier duda, controversia o discrepancia en materia tributaria tiene que ser necesariamente resuelta por un !rgano id!neo especiali7ado en la materia e imparcial, 48

ajeno a las partes. Es un tercero quien resuelve el con"licto entre el Estado y Contribuyente. En materia tributaria no e iste subordinaci!n del Contribuyente al Estado. Est6n sometidos a los derechos y obligaciones que la ley establece. El poder lo ejerce el 1arlamento pero esto se agota con la sanci!n de la ley. Surge una relaci!n jurdica de cr5dito y deuda entre el Estado representado por la -dministraci!n que es el sujeto activo cuyos derechos est6n e clusivamente establecidos por la ley y el Contribuyente que es el sujeto pasivo de la relaci!n. Cuando la -dministraci!n dicta el acto de determinaci!n y 5ste es impugnado por el Contribuyente se abre lo que se llama recursos de revocaci!n y jer6rquico, pero estos no resuelven el con"licto, esto es una posibilidad que se le da a la -dministraci!n de que revea sus actos y deje sin e"ecto sus actos anteriores. ARTICULO %1 DEL CODIGO TRIBUTARIO &NORMAS APLICABLES* 9Son aplicables a los procesos tributarios las normas del %erecho 1rocesal Comn y del Contencioso -dministrativo, con las e cepciones establecidas en este captulo.: Este artculo inicial establece el car6cter e cepcional de las normas procesales tributarias contenidas en 5l con respecto al %erecho 1rocesal Comn y al Contencioso -dministrativo. - partir de la sanci!n del De'reto Le0 11.12- (ley org6nica del )ribunal de lo Contencioso -dministrativo) son aplicables a los procesos contenciosos tributarios sus disposiciones contenidas con las modi"icaciones introducidas por la Le0 11.%2,. Como comentario general del r5gimen establecido por el De'reto Le0 11.12- y por la Le0 11.%2,, es de destacar la acentuaci!n del car6cter inquisitivo de los procedimientos contenciosos anulatorios, soluci!n recomendada mayoritariamente por la doctrina y aconsejada decididamente por el .odelo de C!digo )ributario para -m5rica /atina.

OTROS PRINCIPIOS
PRINCIPIOS DI#ULGADOS POR LA DOCTRINA6CUATRO REGLAS DE SMITH 1&*3C*1*( %E *2,-/%-% 8 )odos son iguales y deben contribuir en "unci!n a sus posibilidades con el Estado. 1&*3C*1*( %E CE&)EC- 8 Se equipara a la seguridad jurdica y est6 vinculado al principio de legalidad. 1ara que haya certe7a tiene que estar establecido en la ley, en la norma. 1&*3C*1*( %E C(.(%*%-% K C(34E3*E3C*- 8 Est6 re"erido a la "6cil aplicaci!n. Este principio es para el Contribuyente, o sea que se hagan impuesto sencillos, que la ley d5 normas claras. 1&*3C*1*( EC(3(.*C( E3 /- 2ES)*(3 -%.*3*S)&-)*4- 8 Est6 re"erido a la -dministraci!n y es un principio que ha evolucionado en el tiempo.

PRINCIPIOS DI#ULGADOS POR LA RE#OLUCION FRANCESA 1&*3C*1*( %E /- 2E3E&-/*%-% 8 Est6 re"erido a los Contribuyentes consustanciado con uno de los "ines "undamentales de la revoluci!n que era el de suprimir los privilegios. Se asimila al de igualdad. 1&*3C*1*( %E /- ,3*0(&.*%-% 8 El impuesto tiene que ser parejo, no puede haber discriminaciones arbitrarias. 49

NOTA3 En nuestro %erecho los principios siguen siendo los tres b6sicos.

Se han derivado otros principios de los tres "undamentales# Ca a'i;a; Contri./ti>a Pro4re(i>i;a; Son inherentes al principio de igualdad. El concepto de capacidad contributiva deriva del principio de igualdad de "acultades, igualdad de prestaciones. IC!mo se miden las "acultades de las personasJ I1roporcional o progresivamenteJ Esto trae aparejado un problema@ las primeras "racciones de rique7a, las primeras dosis carecen de capacidad contributiva. /os impuestos no deben recaer sobre estas "racciones. El impuesto se comien7a a pagar cuando se tiene determinado nivel de rique7a. )ambi5n se plantea el problema de la cuanti"icaci!n y all aparece el criterio de la progresividad, cuanto m6s se tiene mayor deber6 ser la alcuota a aplicarse. /a progresividad se adecua a los impuestos, tasas y contribuciones. El concepto de capacidad contributiva es aplicable tambi5n a las tasas y contribuciones, no solo a los impuestos.

CONSIDERACION DE OTROS PRINCIPIOS DE DERECHO TRIBUTARIO

1. PRINCIPIO DE LA NO6RETROACTI#IDAD 2. PRINCIPIO DE LA SEGURIDAD BURIDICA O CERTE!A Signi"ica que los particulares cuando celebran contratos o cuando reali7an actos jurdicos deben tener la seguridad de que el r5gimen aplicable en ese momento no ser6 alterado en el "uturo. /as normas que se dicten deban ser claras y publicadas debidamente a e"ectos de su conocimiento por todos los habitantes. El Estado debe respetar una cierta estabilidad de las normas jurdicas aplicables@ es decir que las normas sobres los tributos no se modi"iquen todos los aGos. Art.-1 &C.Tri./tario* 8 Cuando las e oneraciones se dictan con pla7o cierto de duraci!n, si se derogan antes del vencimiento habr6 responsabilidad del Estado "rente a los particulares. El instituto de la consulta signi"ica que el particular que tenga una duda sobre la aplicaci!n de una norma puede "ormular una consulta a la -dministraci!n )ributaria. +. PRINCIPIO DE NO6CONFISCATORIEDAD /os impuestos no pueden ser con"iscatorios. Art.1- &Con(tit/'i5n* 8 3o puede imponerse la pena de con"iscaci!n de bienes por ra7ones de car6cter poltico.

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El principio de la no$con"iscaci!n se re"iere a la no creaci!n de impuestos que sean arbitrarios por lo e cesivo de su cuanta.

PRINCIPIOS DISTRIBUTI#OS DE LOS INGRESOS /os principios distributivos son distintos instrumentos entre los cuales puede optar el legislador en "unci!n de los criterios polticos que imperan en determinada 5poca y espacio. Este aspecto se puede anali7ar desde dos puntos de vista# ;) En primer lugar, mediante que criterios se van a elegir a los Contribuyentes. 'ay que tomar en cuenta tres principios# a) 1rincipio de la contraprestaci!n Es aplicable solo en los servicios de car6cter divisible que presta el Estado en "orma espec"ica a determinadas personas. Estos servicios pueden ser de dos tipos# -ctividades de contenido econ!mico (5stos servicios se remuneran con el pago de precios). Servicios esenciales al Estado. El criterio dice que al que demanda el servicio, en el caso del precio, o aquel respecto del cual "unciona el servicio, en el caso de la tasa, es a quien se le va a e igir el pago (el Estado no est6 obligado al cobro). b) 1rincipio de bene"icio E iste "undamentalmente en las contribuciones especiales, que son actividades del Estado que satis"acen necesidades colectivas. 1or ej.# Contribuciones de mejoras por obras pblicas. /a actividad provoca un bene"icio econ!mico a determinado grupo de personas, que consiste en la valori7aci!n que se produce en los bienes como consecuencia de la obra pblica. c) 1rincipio de la Capacidad Contributiva Es el nico criterio aplicable en los servicios de car6cter indivisible que brinda el Estado a la sociedad en general aunque tambi5n se aplica para "inanciar servicios divisibles cuando el Estado resuelve prestarlos gratuitamente. Este principio se mani"iesta en tres !rdenes de actividad# En la posesi!n de bienes. En la trans"erencia de esos bienes. En la obtenci!n de rentas. =) En segundo lugar, si los servicios que en general presta el Estado van a requerir un pago que se va a reali7ar a trav5s de aportes de la colectividad. Se trata de saber si los servicios se van a prestar gratuitamente o no# /os servicios de car6cter econ!mico son onerosos (hay que pagarlos).

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/os servicios de car6cter pblico que presta el Estado en su condici!n de ente soberano, son en principio gratuitos. (El Estado puede e igir una contraprestaci!n solo si una ley lo impone). /os servicios indivisibles son necesariamente gratuitos porque como se prestan a toda la sociedad, no se sabe a quien cobrarle. Estos servicios se suelen "inanciar con el aporte de los habitantes que pagan impuestos.

/a relaci!n jurdico$tributaria se encuentra ubicada en el captulo del %erecho )ributario .aterial, como obligaci!n tributaria. El %erecho )ributario .aterial regula todo lo relativo a al e istencia y cuanta de la obligaci!n tributaria.

CONCEPTO
Es m6s moderno y m6s amplio que el concepto de obligaci!n y tiene dos aspectos# un primer aspecto que es la situaci!n de hecho que el %erecho le atribuye una determinada consecuencia jurdica y un segundo aspecto que es precisamente esta consecuencia atribuda a una determinada situaci!n de hecho sea cual "uere su naturale7a y alcance. En materia tributaria vamos a tener una relaci!n jurdica entre un acreedor que es el sujeto activo de la relaci!n (el Estado) y por otro lado un deudor que es el sujeto pasivo (el Contribuyente). Es una relaci!n que no es de poder o de subordinaci!n, pues tanto el sujeto activo Estado como el sujeto pasivo se encuentran sometidos a la ley y a la jurisdicci!n. 1ara el caso de e istir controversias, deben ser sometidos a la jurisdicci!n, en aplicaci!n del principio de tutela jurisdiccional, o sea la resoluci!n de una controversia entre dos sujetos por un tercero imparcial a ambos. - esta relaci!n jurdico tributaria vamos a distinguirla de otras ramas jurdicas. En primer lugar, de la relaci!n jurdica de %erecho 1enal. 4amos a ver que tanto en el %erecho )ributario como en el %erecho 1enal e isten relaciones jurdicas de %erecho 1blico y ambas est6n inspiradas en el principio de legalidad, utili7an el concepto de tipicidad. )anto en el %erecho )ributario como en el 1enal se puede hablar de una relaci!n de %erecho 1blico. Se van a di"erenciar en que los hechos de la norma tributaria son generalmente lcitos, y los de la norma de %erecho 1enal van a tener un car6cter ilcito. /a norma de car6cter tributario tiene origen legal, en cambio algunas de %erecho 1rivado tiene origen contractual. 1or ejemplo, las obligaciones de car6cter alimentario tienen origen legal, por lo que en el %erecho 1rivado puede e istir obligaciones de origen contractual y otras de origen legal. /a subordinaci!n del sujeto pasivo, del Contribuyente, cesa al crearse la obligaci!n, la norma. El Estado tiene una triple condici!n# 1. %e creaci!n de la norma. 52

2. %e aplicaci!n en cuanto es recaudador de la obligaci!n. +. El Estado acta como jue7, resuelve posibles con"lictos. 1ero esta combusti!n de "unciones en una misma persona son claramente discernibles@ entonces van a surgir las tres "unciones b6sicas de Estado# administrativa, legislativa y jurisdiccional, que se les atribuyen a los tres poderes.

NATURALE!A BURIDICA DE LA RELACION


Es de derecho y no de poder. 3o es una relaci!n de poder en la medida que la subordinaci!n cesa en el momento de creaci!n de la relaci!n. E isten vnculos di"erentes en la misma relaci!n tributaria. Se habla de distintos contenidos, di"erentes obligaciones porque e isten diversas obligaciones como ser la de dar, pero no solo dinero sino tambi5n de dar cosas. Esta obligaci!n de dar es la m6s tpica, pero coe isten otros deberes, derechos y obligaciones que evidentemente a tienden a aspectos laterales o accesorios al aspecto principal. 1ero evidentemente dentro de este concepto heterog5neo es preciso di"erenciar claramente lo que es la obligaci!n de dar de lo que son estas otras obligaciones. En cuanto a la obligaci!n de dar vamos a tener una e istencia y una cuanta claramente determinada en el %erecho .aterial, el C!digo )ributario. En cambio la e istencia y cuanta de las otras obligaciones va a estar en el %erecho 0ormal. Es una relaci!n de car6cter personal, porque no surge un derecho en la cosa o contra la cosa, sino que la obligaci!n se dirige a una persona o a un conjunto de personas determinadas. 3o es una obligaci!n real.

CONTENIDO DE LA RELACION
E isten obligaciones y derechos del Estado hacia los 1articulares y viceversa. ;er. C(3CE1C*(3 %ino Aarach, autor italiano, adjudic! una relaci!n de car6cter simple. El nico convenio es la obligaci!n de pagar el tributo. =da. C(3CE1C*(3 El contenido de la relaci!n es de car6cter complejo, derivan derechos y obligaciones de la autoridad, "unciones del sujeto activo de la relaci!n a la cual se corresponden obligaciones positivas y negativas de los que se encuentran sometidos, o sea de los Contribuyentes. Bera. C(3CE1C*(3 /a clasi"icaci!n de 4illegas es en obligaci!n principal y obligaciones accesorias. (tra clasi"icaci!n m6s correcta sera entre principal y secundaria. 1or ejemplo# un sujeto est6 e onerado de la obligaci!n principal de pagar cierto tributo, pero tiene la obligaci!n "ormal de presentar una declaraci!n jurada. Entonces vamos a encontrar una tpica obligaci!n que es la de dar, la de pagar y vamos a encontrar otras obligaciones diversas que tienen tratamiento di"erente al de la obligaci!n de dar. /a de dar se incluye en el %erecho )ributario .aterial, las otras obligaciones se incluyen el %erecho )ributario 0ormal. /a obligaci!n tributaria se relaciona con el resto del %erecho en cuanto e iste un concepto de obligaci!n que trasciende el %erecho 1rivado y se puede ubicar en todo el %erecho, particulari76ndose en cada rama. /os principios generales de la obligaci!n en 53

nuestro pas est6n recogidos en el C!digo Civil. En el %erecho )ributario .aterial se aplican todos los principios "undamentales, pero cesa la relaci!n de subordinaci!n entre el Estado y el Contribuyente y se pasa a una relaci!n jurdica en la cual los dos sujetos tienen sus derechos y obligaciones determinadas en la norma legal.

ARTICULO -+ PRINCIPIO GENERAL &CODIGO TRIBUTARIO* 9Salvo disposici!n en contrario, se aplicar6n las normas que rijan para los procedimientos administrativos o, en su de"ecto, para el proceso contencioso administrativo.: 3()-S %E/ C(%*2( )&*+,)-&*( Este artculo corresponde al %erecho )ributario 0ormal. Se destaca que el C!digo no contiene una de"inici!n de lo que debe entenderse por %erecho )ributario 0ormal, concepto que a su ve7 permite conocer cuando nos encontramos "rente a un procedimiento administrativo tributario. %entro de esta concepci!n quedaran includas todas las cuestiones relativas a determinaci!n, percepci!n del tributo, control y decisi!n de los recursos administrativos planteados por los interesados. El principio recogido en este artculo da soluci!n adecuada al problema de la elecci!n de las normas que regulan los procedimientos administrativos sobre materia tributaria. - "alta de disposici!n espec"ica, se deber6n aplicar las normas generales que rigen el procedimiento administrativo, con lo cual, implcitamente, se est6 seGalando que no estamos "rente a un sector del %erecho dotado de autonoma conceptual. Se trata de una parte "ormal, integrante del %erecho -dministrativo que atendiendo a las especiales caractersticas de la materia tributaria, admite la posibilidad de soluciones e cepcionales, a te to e preso.

NORMAS APLICABLES
Son aplicables en primer t5rmino las normas legales del %erecho -dministrativo con las e cepciones establecidas en el C!digo. Como normas supletorias se seGalan las que rigen para el Contencioso -dministrativo. 3os parece importante destacar que la aplicabilidad de las normas procesales tiene dos limitaciones# una e presa, que resulta de la menci!n espec"ica de las normas del Contencioso -dministrativo, a di"erencia del artC'/lo %1 que se remite a las 9normas del %erecho 1rocesal comn:@ otra implcita, derivada de la distinta naturale7a de los procedimientos administrativos y judiciales. /os primeros no tratan de una controversia sometida a decisi!n de jueces id!neos ajenos a las partes, en cuyo proceso 5stas actan en un plano de absoluta igualdad jurdica, por el contrario son procedimientos dirigidos por la -dministraci!n $con ciertas limitaciones legales$ para reali7ar labor administrativa de determinaci!n, control e investigaci!n, cuya decisi!n no rene las caractersticas de las sentencias, por lo que ser6 siempre impugnable ante los !rganos jurisdiccionales. /as disposiciones tpicas de los procesos, inherentes a los caracteres antes mencionados, son pues, por naturale7a, inaplicables a los procedimientos administrativos.

NACIMIENTO
ICu6ndo nace la obligaci!n tributariaJ IEn qu5 momentoJ 3ace con la reali7aci!n del hecho generador, nace sea cual "uere su naturale7a, sin interesar su valide7, ni sus e"ectos en otras ramas jurdicas, por eso el %erecho )ributario .aterial tiene autonoma de car6cter cient"ico. 54

ARTICULO 1- &O.li4a'i5n Tri./taria* CODIGO TRIBUTARIO 9/a obligaci!n tributaria es el vnculo de car6cter personal que surge entre el Estado u otros Entes 1blicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley. /e son aplicables las normas propias o espec"icas en la materia, correspondiendo las del %erecho 1rivado, en caso de disposici!n e presa o subsidio. Su e istencia no ser6 a"ectada por circunstancias relativas a la valide7 de los actos o contratos o a la naturale7a del objetivo perseguido por las partes en 5stos, ni por los e"ectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurdicas, ni por los convenios que celebren entre s los particulares. Se consideran tambi5n de naturale7a tributaria las obligaciones de los Contribuyentes, &esponsables y terceros, re"erentes al pago de anticipos, intereses o sanciones, o al cumplimiento de deberes "ormales: 3()-S %E/ C(%*2( )&*+,)-&*( Este artculo acepta claramente que la naturale7a del derecho del Estado a percibir los tributos es un vnculo o relaci!n jurdica de car6cter personal, recha7ando as la teora sostenida por cierta doctrina de que se trataba de un derecho real. &elacionado con este tema est6 el que se trata de una relaci!n jurdica entre un acreedor (sujeto activo) y un deudor (sujeto pasivo) y no una relaci!n de poder. -mbos sujetos est6n sometidos por igual a la ley y a la jurisdicci!n@ solo tienen los derechos y obligaciones establecidas en aqu5lla y cualquier discrepancia entre ellos debe ser resuelta por jueces imparciales e independientes. Se adopta la resoluci!n mayoritaria de que la obligaci!n nace en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley.

RELACIONES CON EL DERECHO COMUN


1uede a"irmarse pues que el C!digo consagra la tesis de que el concepto de obligaci!n integra el 6mbito de la teora general del %erecho y no el de ninguna rama en particular ni an la del %erecho Civil en cuyo seno naci! y se elabor!. El C!digo legisla por lo tanto sobre los aspectos particulares que la obligaci!n presenta en el %erecho )ributario. En lo previsto regir6n las normas del %erecho 1rivado que no tienen por qu5 ser necesariamente las incorporadas al C!digo Civil. 3uestro C!digo se a"ilia a la tesis del nacimiento de la obligaci!n tributaria con la veri"icaci!n del presupuesto de hecho. En la %octrina e iste una serie de denominaciones para un mismo hecho# presupuesto de hecho, hecho generador, hecho imponible, hecho tributario. El artC'/lo 1- nuevamente rea"irma los conceptos vistos sobre interpretaci!n de la norma y muy espec"icamente la interpretaci!n del hecho generador. ARTICULO 2- &He'=o Genera;or* CODIGO TRIBUTARIO 9El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para con"igurar el tributo y cuyo acaecimiento origina la e istencia de la obligaci!n. Se considera ocurrido y e istentes sus resultados# ;. En las situaciones de hecho, desde el momento en que hayan sucedido las circunstancias materiales necesarias para que produ7ca los e"ectos que normalmente le corresponden.

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=. En las situaciones jurdicas, desde el momento en que est5n constitudas de con"ormidad con el derecho aplicable.:
3()%e acuerdo con el principio de la legalidad el hecho debe estar claramente tipi"icado en la ley en sus elementos objetivos 8material, espacial y temporal$ y subjetivos, ya sea en "orma e plcita o implcita. /a precisa determinaci!n del momento en que ocurre el hecho generador es esencial para determinar el derecho aplicable tal como lo dispone el artC'/lo % (/ey )ributaria en orden al tiempo). /os n/merale( 1 0 + del artculo que se comenta proporcionan criterios para e"ectuar dicha determinaci!n entre situaciones de hecho y de derecho. /a disposici!n interpretada en armona con los artC'/lo( 21 0 22, consagra legislativamente la teora de que la obligaci!n tributaria nace con el acaecimiento del hecho previsto hipot5ticamente en la ley como condici!n necesaria y su"iciente. En consecuencia el acto de determinaci!n tiene naturale7a declarativa y no constitutiva@ solo aplica la norma al caso concreto determinado si e iste o no la obligaci!n prevista en aquella y en caso a"irmativo su cuanta. El artculo de"ine al hecho generador como el presupuesto para crear el tributo. El legislador al describir en la norma un determinado tipo, un determinado hecho le est6 dando una consecuencia jurdica. El %erecho )ributario no solamente va a atrapar situaciones econ!micas sino tambi5n jurdicas.

ARTICULO 2% &Mo;o( ;e EGtin'i5n ;e la O.li4a'i5n* 9/a obligaci!n tributaria puede e tinguirse por pago, compensaci!n, con"usi!n, remisi!n y prescripci!n.: 3()/os modos admitidos por el C!digo se encuentran plenamente justi"icados y son de aceptaci!n general en la %octrina y el %erecho Comparado. ARTICULO 2, &Pa4o* 9El pago debe ser e"ectuado por los Contribuyentes o por los &esponsables, si "uera reali7ado por un tercero e traGo a la obligaci!n tributaria, quedar6 subrogado en cuanto al derecho de cr5dito.: 3()S/.ro4a'i5n3 el artC'/lo 1-"2 del C5;i4o Ci>il prev5 el pago hecho por el acreedor a 9otro acreedor de pre"erencia en ra7!n de su privilegio o hipoteca:, el n/meral 1) se re"iere al que pag! una deuda ajena 9consinti5ndolo e presamente el deudor:. El artC'/lo 1-"+ dispone que en tales casos la subrogaci!n 9traspasa al nuevo acreedor todos los derechos, acciones y garantas del antiguo acreedor...: 9... 'asta la concurrencia de la suma que el ha desembolsado realmente para la liberaci!n del deudor.: /as especiales caractersticas del cr5dito tributario no hacen aconsejable la identi"icaci!n de soluciones con el %erecho 1rivado a "avor de terceros e traGos a la relaci!n jurdica tributaria, pero s la adopci!n del mismo principio con limitaciones. 'ay, a

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nuestro juicio, ra7ones valederas para admitir el traspaso de ciertas pre"erencias o privilegios. El artculo no distingue como lo hace el C!digo Civil, entre terceros acreedores y otros terceros. -mbos est6n en igualdad de condiciones y quedan en la situaci!n de acreedores simples. )ampoco necesitan el consentimiento del deudor@ en consecuencia el sujeto activo de la relaci!n tributaria deber6 aceptar en todos los casos el pago de terceros. Im /ta'i5n3 la regulaci!n legal de la paga es insu"iciente por lo que el De'reto6Le0 11.1%dispuso que los pagos se imputaran en primer t5rmino a la deuda por impuestos. /a soluci!n adoptada "avorece al Contribuyente, al disponer la imputaci!n preceptiva de la paga, en primer t5rmino, a la cancelaci!n de la deuda por impuestos, t5rmino que aqu debe interpretarse en "orma e tensiva, como comprensivo de todo tipo de tributos. %e este modo, al imputarse la paga a la deuda por tributos se interrumpe la generaci!n de los recargos por mora, sin perjuicio de la ulterior actuali7aci!n de los que queden impagos. Inte4ra'i5n Anal54i'a3 la norma se re"iere a los impuestos recaudados por la %.2.*., lo que plantea el problema de cu6l es el r5gimen aplicable a los pagos e"ectuados a otros organismos, estatales y no estatales. Se trata de una situaci!n 9que no puede resolverse por las disposiciones de este c!digo: ( art.1 ;el C5;i4o Tri./tario). 1or lo tanto, se trata de un vaco que debe ser colmado recurriendo a 9las normas an6logas... de %erecho )ributario:, como lo dice dicho artculo, prescindiendo de las soluciones de otras ramas jurdicas. )ambi5n sera aplicable a los vacos que e istan en los tributos departamentales y aduaneros, siguiendo el criterio interpretativo de la Suprema Corte de Austicia en el caso de las tasas. ARTICULO +D &Boni8i'a'i5n or a4o( en laLo* 9/os pagos e"ectuados dentro de los pla7os legales o reglamentarios tendr6n la boni"icaci!n que corresponde sobre el importe del tributo, en los casos, "orma y condiciones establecidos por las disposiciones legales en vigencia.: ARTICULO +1 &Pa4o( anti'i a;o(* 9/os pagos anticipados constituyen obligaciones tributarias sometidas a condici!n resolutoria y deben ser dispuestos o autori7ados e presamente por ley. 1ara los tributos de car6cter peri!dico o permanente que se liquiden por declaraciones juradas, la cuanta del anticipo se "ijar6 teniendo en cuenta, entre otros ndices, las estimaciones del Contribuyente o el importe del tributo correspondiente al perodo precedente, salvo que el obligado pruebe que la situaci!n se ha modi"icado.: /os reembolsos por los pagos indebidos o en e ceso ser6n hechos por la %irecci!n 2eneral *mpositiva, inmediatamente de justi"icada su procedencia y con"orme a los tr6mites y seguridades que se reglamentar6. El artC'/lo "% ;el De'reto 1,"F%% deca que en los casos en que se hayan establecido pagos a cuenta y el Contribuyente estime que los mismos superan el impuesto real, podr6 omitirlos o rebajarlos si justi"ica tal circunstancia mediante declaraci!n jurada presentada dentro del pla7o "ijado para el pago a cuenta.

3()1or pago anticipado debe entenderse el reali7ado antes del acaecimiento del hecho generador que constituye el hecho "uturo e incierto del cual depende la "uer7a jurdica de la obligaci!n. 1or lo tanto, las posibilidades pr6cticas de aplicaci!n del artculo est6n 57

limitadas a los hechos peri!dicos o permanentes, cuando el hecho generador se con"igura al "inali7ar el perodo. En tales casos es "recuente que se dispongan pagos durante el transcurso del perodo, partiendo de la presunci!n de que la deuda est6 parcialmente devengada. Si as no "uera, la obligaci!n queda sin e"ecto en virtud de la condici!n resolutoria. ,na ve7 que ocurre el hecho generador ya no puede hablarse de pago anticipado, pues la obligaci!n ya e iste y debe ser pagada ( Art.21), salvo que la ley o el reglamento otorguen pla7o. /a ley no es necesaria para disponer pagos parciales dentro de los pla7os reglamentarios. )ampoco lo es en aquellos impuestos que como el *.4.-. se liquidan peri!dicamente pero responden a hechos generadores que se van veri"icando en "orma sucesiva y que van dando origen cada uno de ellos a obligaciones de"initivamente con"iguradas. Este artculo deroga t6citamente las normas vigentes sobre la cuanta del pago pero no en lo que respecta al procedimiento de devoluci!n. %ebe destacarse que el r5gimen del C!digo o"rece mayores garantas que el derogado, pues la -dministraci!n deber6 "ijar la cuanta del anticipo teniendo en cuenta las estimaciones del Contribuyente, sus pagos anteriores u otros ndices, es decir, que dicha cuanta debe ser "ijada en base a antecedentes concretos que la -dministraci!n est6 obligada a anali7ar y valorar con criterio t5cnico, sin "acultades para prescindir discrecionalmente de ellos. El De'reto 1,"F%% complementa esta garanta reconociendo al Contribuyente la "acultad de omitir o rebajar la cuanta del pago a cuenta establecido por la -dministraci!n, justi"icando que supera 9el impuesto real:. Esta e presi!n debe interpretarse e tensivamente alcan7ando a todos los impuestos, cualquiera sea el !rgano recaudador y las tasas y contribuciones, incluso de seguridad social, ya que el decreto debe ser considerado como una reglamentaci!n de la norma estimaciones del Contribuyente y lo "aculta para oponerse 9cuando pruebe que la situaci!n se ha modi"icado:. En cuanto a 9los reembolsos por pagos indebidos o en e ceso: deben e"ectuarse 9inmediatamente de justi"icada su procedencia:. ARTICULO +2 &Fa'ili;a;e( ;e a4o* 9/as pr!rrogas y dem6s "acilidades solo podran concederse cuando a juicio del organismo recaudador e istan causas que impidan el normal cumplimiento de la obligaci!n@ las mismas no podr6n e ceder de treinta y seis meses.:

3()El criterio restrictivo propuesto por el modelo se "unda en la e periencia latinoamericana recogida por el programa conjunto de tributaci!n y tiene como "inalidad impedir la postergaci!n de los pagos tributarios por ra7ones de conveniencia del Contribuyente, con los perjuicios consiguientes para el normal "uncionamiento de los servicios pblicos. /as "acilidades solo podr6n concederse cuando el Contribuyente pruebe las causas que le impidan cumplir con sus obligaciones, es decir que sean insuperables y no simplemente que hagan m6s gravoso el cumplimiento de la obligaci!n. ARTICULO ++ &Re4Cmene( ;e 8a'ili;a;e(* 9Si la solicitud se presentase con anterioridad al vencimiento del pla7o para el pago, los importes por los cuales s otorguen "acilidades o pr!rroga devengaran nicamente el inter5s cuya tasa "ijara anualmente el 1oder Ejecutivo y que ser6 in"erior al recargo por mora. El monto de las cuotas y "echas a partir de la cual deben ser abonadas, ser6n "ijados por los organismos recaudadores. Cuando las solicitudes "ueren presentadas con posterioridad al vencimiento del pla7o para el pago del tributo, a partir del otorgamiento de las respectivas "acilidades, las 58

obligaciones devengar6n el inter5s a que se re"iere el inciso primero, el cual se calcular6 sobre la deuda total del obligado por tributos y sanciones cuando correspondieran.:
3()Se trata de una materia de legislaci!n cambiante de acuerdo a las circunstancias y por lo tanto poco adecuada para incorporarla a un C!digo. 3o obstante est6 justi"icado que ciertas normas sean codi"icadas en car6cter de principios de cierta permanencia, como lo es por ejemplo, la distinci!n entre "acilidades solicitadas antes y despu5s del vencimiento. ARTCIULO +- &Ce(e ;e 8a'ili;a;e(* 9/a -dministraci!n podr6 dejar sin e"ecto las "acilidades otorgadas si el interesado no abonare regularmente las cuotas "ijadas, as como los tributos recaudados por la misma o"icina recaudadora y que se devengaren posteriormente. En tal caso, se considerar6 anulado el r5gimen otorgado, respecto al saldo deudor, aplic6ndose los recargos que correspondieren a cada tributo. /os pagos reali7ados se imputar6n en primer t5rmino a los intereses devengados y el saldo a cada uno de los adeudos includos en las "acilidades otorgadas y en la misma proporci!n en que las integren. Ello no obstar6 a que la -dministraci!n pueda otorgar otro r5gimen de "acilidades.:

3()/os pagos por adeudos tributarios a la %.2.*., se imputar6n en primer t5rmino a la deuda por impuestos, e ceptuando de este r5gimen las cuotas de "acilidades, ya que ellas est6n reguladas por este artC'/lo +-. ARTICULO +1 &Com en(a'i5n* 9Son compensables de o"icio o a petici!n de parte los cr5ditos del sujeto pasivo relativos a tributos, intereses o sanciones, reconocidos en va administrativa o jurisdiccional, con las deudas tributarias liquidadas por aquel o con las determinadas de o"icio, re"erentes a perodos no prescriptos, comen7ando por los m6s antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que el sujeto activo sea el mismo. - e"ectos del c6lculo de intereses o recargos, se considerar6 que el pago de los cr5ditos a "avor del Estado se e"ectu! en el momento en que se hi7o e igible el cr5dito contra el Estado que se compensa.: 3()/a soluci!n del C!digo es de gran amplitud. -lcan7a los cr5ditos que tengan todos los sujetos pasivos, o sea Contribuyentes y &esponsables, contra un mismo sujeto activo, o sea 9el ente pblico acreedor del tributo: (Art.11 ;el C.T.), Estado, +.1.S., personas de %erecho 1blico no Estatales, cualquiera sea la o"icina recaudadora. ARTICULO +2 &Con8/(i5n* 9/a Con"usi!n se opera cuando el sujeto activo de la relaci!n tributaria queda colocado en la situaci!n del deudor, como consecuencia de la transmisi!n de los bienes o derechos objeto del tributo.: ARTICULO +" &Remi(i5nT1erd!n* 9/a obligaci!n tributaria de pago solo puede ser remitida por ley. /os intereses y las sanciones puede ser reducidos o condonados por resoluci!n administrativa en la "orma y condiciones que la ley estable7ca.: 59

3()Se trata de dos modos de e tinci!n de poca aplicaci!n, sobre todo la con"usi!n. /as normas sobre remisi!n son totalmente inoperantes, especialmente las relativas a intereses y sanciones ya que no tiene sentido jurdico que una ley recono7ca una "acultad que se ejercer6 en las "ormas y condiciones que otra ley estable7ca, lo que equivale a no reconocer tales "acultades. ARTICULO +% &Pre('ri 'i5n* 9El derecho al cobro de los tributos prescribir6 a los E aGos contados a partir de la terminaci!n del aGo civil en que se produjo el hecho gravado@ para los impuestos de car6cter anual que gravan ingresos o utilidades se entender6 que el hecho gravado se produce al cierre del ejercicio econ!mico. El t5rmino de prescripci!n se ampliar6 a ;< aGos cuando el Contribuyente o &esponsable haya incurrido en de"raudaci!n, no cumpla con las obligaciones de inscribirse, de denunciar el acaecimiento del hecho generador, de presentar las declaraciones, y, en los casos en que el tributo se determina por el organismo recaudador, cuando este no tuvo conocimiento del hecho. El derecho al cobro de las sanciones e intereses tendr6 el mismo t5rmino de prescripci!n que en cada caso corresponda al tributo respectivo, salvo en el caso de las sanciones por contravenci!n y por instigaci!n pblica a no pagar los tributos, en los que el t5rmino ser6 siempre de E aGos. Estos t5rminos se computar6n para las sanciones por de"raudaciones por contravenci!n y por instigaci!n pblica a no pagar los tributos, a partir de la terminaci!n del aGo civil en que se cometieron las in"racciones@ para los recargos e intereses, desde la terminaci!n del aGo civil en que se generaron.: 3()El in'i(o rimero mantiene la err!nea re"erencia al cierre del ejercicio econ!mico, la que debera hacerse con respecto al aGo "iscal. El in'i(o ter'ero por otra parte se re"iere al cobro de las sanciones y no a la in"racci!n. Sin embrago el inciso siguiente dispone que 9estos t5rminos: se computar6n a partir del aGo 9en que se cometieron las in"racciones:. En consecuencia debe llegarse a la conclusi!n de que el pla7o de E aGos es nico para ambos casos sin perjuicio de la interrupci!n que pueda operarse por la aplicaci!n de la pena o que implica la apertura de un nuevo pla7o de E aGos para su cobro. El in'i(o '/arto omite la re"erencia a la multa por omisi!n de pago@ considerando la naturale7a de esta in"racci!n la soluci!n debe ser la misma que para la de"raudaci!n, contravenci!n e instigaci!n pblica a no pagar los tributos. En lo que respecta a los recargos e intereses la disposici!n establece la soluci!n adecuada a su ntima vinculaci!n con el no pago del tributo, ra7!n por la cual debera darse la misma soluci!n a la multa por mora. O ort/ni;a; ;e la ale4a'i5n -nte la ausencia de normas tributarias que den soluci!n a esta cuesti!n, el )ribunal de lo Contenciosos -dministrativo ha sostenido que no procede alegar la prescripci!n del cr5dito "iscal dentro de la acci!n de nulidad. El artC'/lo 1--" ;el C5;i4o Ci>il dice que 9la prescripci!n est6 consagrada en nuestro %erecho como e cepci!n oponible e clusivamente por el deudor cuando es demandado en un juicio en que se pretenda el cumplimiento de la obligaci!n:. /o que sucede en la acci!n de nulidad es que tiene por objeto 9la anulaci!n de un acto jurdico administrativo:.

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/as normas del C!digo Civil y del C!digo 2eneral del 1roceso, por ra7ones obvias, est6n dirigidas al tipo de juicios propios del %erecho 1rivado en los que el acreedor era el nico actor que e ista en la 5poca de aprobaci!n de estos C!digos. El cr5dito tributario, en cambio, sigue las reglas del Contencioso -dministrativo donde el actor es el deudor y cuya deuda tributaria se determina por un acto administrativo que adquiere e"icacia si no es impugnado. Esta di"erencia armoni7a con las normas tributarias contenidas en los artC'/lo( 2% (modos de e tinci!n de la obligaci!n) y +% (prescripci!n) ;el C5;i4o Tri./tario que, a nuestro juicio, alteran las soluciones del C!digo Civil. /a disposici!n civil que corresponde aplicar, es la norma b6sica del artC'/lo 11%%, 9la prescripci!n es un modo... de e tinguir los derechos ajenos:. Esta disposici!n es coincidente con los artC'/lo( 2% 0 +% ;el C5;i4o Tri./tario. El primero encuadra e presamente en la prescripci!n tributaria como un 9modo de e tinci!n de la obligaci!n:, sin ninguna re"erencia espec"ica a la necesidad de oponerla como e cepci!n en un juicio. - su ve7 el artC'/lo +% ;el C5;i4o Tri./tario claramente estableci! que lo que prescribe es el derecho al cobro de los tributos y no solamente la acci!n procesal para gestionar su cobro coactivo, por cuya ra7!n, el a arta;o 2 de dicha norma se re"iere al 9t5rmino de prescripci!n que en cada caso corresponde al tributo respectivo:. 1or su naturale7a espec"icamente tributaria estas disposiciones prevalecen sobre cualquier conclusi!n derivada de otras normas de %erecho Civil o de sus doctrinas. Si lo que prescribe es el cr5dito tributario, o corresponde aplicarle por analoga las normas del C!digo Civil que contemplan nicamente la p5rdida de la acci!n procesal por su ejercicio tardo y establecen la correspondiente e cepci!n procesal como de"ensa opcional del deudor demandado. En sntesis, la -dministraci!n est6 obligada a reconocer la consumaci!n de la prescripci!n, cuando ella sea alegada oportunamente en va administrativa, y no o"re7ca dudas. ARTICULO +, &Interr/ 'i5n ;e la re('ri 'i5n* 9El t5rmino de prescripci!n del derecho al cobro de los tributos se interrumpir6 por acta "inal de inspecci!n@ por noti"icaci!n de la resoluci!n del organismo competente de la que resulte un cr5dito contra el sujeto pasivo@ por el reconocimiento e preso o t6cito de la obligaci!n por parte del deudor@ por cualquier pago o consignaci!n total o parcial de la deuda, cuando ella proceda@ por el empla7amiento judicial y por todos los dem6s medios del %erecho Comn. En el tributo de sellos, el curso de la prescripci!n del derecho al cobro se interrumpir6 tambi5n por la incautaci!n de los resguardos incursos en in"racci!n. /a prescripci!n del derecho al cobro de las sanciones y de los intereses se interrumpir6 por los mismos medios indicados ene l inciso anterior as como en todos los casos en que se interrumpa el curso de la prescripci!n de los tributos respectivos.: 3()/a disposici!n insiste en la soluci!n de que el acta "inal de inspecci!n es un acto interruptivo, cuando lo l!gico sera que este car6cter lo tuviera la resoluci!n del organismo respectivo que determina la obligaci!n. Segn &a"ael 3oboa, e Ae"e de la -sesora Aurdica de la %.2.*., e iste acta "inal de inspecci!n cuando la -dministraci!n 0iscal, luego de haber revisado la declaraci!n del Contribuyente o de haber inspeccionado su contabilidad, le in"orma a este de los resultados de esta actuaci!n administrativa tendiente a determinar el impuesto. Interr/ 'ione( or re'ono'imiento ;e a4o Estas causales merecen una anotaci!n por cuanto se ha sostenido que cada pago de determinado tributo, interrumpe la prescripci!n de todos los adeudos. 3o solamente los declarados por el Contribuyente y los determinados por la -dministraci!n, sino tambi5n los

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del mismo tributo que e istan por otros conceptos, por ejemplo, por omisi!n involuntaria o culpable. /a interpretaci!n correcta es la de que la prescripci!n de los adeudos no declarados, o sea los no reconocidos y los no determinados est6 en curso y se consumar6 en los t5rminos "ijados en el artC'/lo +%@ puede interrumpirse una ve7 que la -dministraci!n compruebe su e istencia mediante acta "inal de inspecci!n o el acto de determinaci!n, o que el Contribuyente recti"ique sus declaraciones anteriores. /os e"ectos de ambas interrupciones son di"erentes. Si se produce por acto administrativo, la deuda por tributos deber6 aumentarse con los recargos y multas del artC'/lo ,- (ver mora), m6s las multas correspondientes a las in"racciones cometidas. Si es por va de recti"icaci!n por el Contribuyente de sus declaraciones anteriores, ampar6ndose a lo dispuesto por el artC'/lo 2- (recti"icaci!n de las declaraciones), en principio corresponde solamente la aplicaci!n de las sanciones del artC'/lo ,-, siempre que la recti"icaci!n se presente con anterioridad a las inspecciones, observaciones o denuncias y no se haya incurrido en otras in"racciones, por ejemplo, en "alsedad de las declaraciones, ya que la disposici!n se re"iere a omisiones por error de hecho o de derecho. ARTICULO -D &S/( en(i5n ;e la re('ri 'i5n* 9/a interposici!n por el interesado de cualquier recurso administrativo o de acciones o recursos jurisdiccionales, suspender6 el curso de la prescripci!n hasta que se con"igure resoluci!n de"initiva "icta@ se noti"ique la resoluci!n e presa, o hasta que quede ejecutoriada la sentencia, en su caso.:

ARTICULO 11 &S/?eto A'ti>o* CODIGO TRIBUTARIO 9Es sujeto activo de la relaci!n jurdica tributaria el Ente 1blico acreedor del tributo.: 3()El sujeto activo es el titular de la pretensi!n jurdica, el que determina la e istencia y cuanta de la deuda o su ine istencia y el que tiene el derecho subjetivo a e igir la prestaci!n. Es comn que los D aspectos se den con re"erencia al mismo Ente@ el Estado Central crea el tributo mediante ley, es el acreedor de la prestaci!n y tambi5n el recaudador y el destinatario. )ambi5n nuestro %erecho o"rece ejemplos de tributos creados y administrados por el Estado, con destino a otros organismos estatales o no estatales. Ejemplo# el impuesto espec"ico interno# sobre bebidas alcoh!licas, a la Comisi!n 'onoraria para la /ucha -ntituberculosa@ sobre vehculo automotores, etc. En estos casos el Ente destinatario es ajeno a la relaci!n jurdica tributaria, teniendo solo derecho a e igir al sujeto activo el cumplimiento del destino dado por la ley. Este derecho est6 claramente con"igurado cuando el Ente destinatario tiene personera jurdica y por lo tanto patrimonio propio. Como ejemplos de organismos recaudadores pueden citarse el +.&.(.,. que tuvo a su cargo la liquidaci!n y percepci!n de los recargos a la importaci!n y a diversos Entes previstos para la recaudaci!n del *mpuesto de *nstrucci!n 1rimaria, entre los que "iguran los 2obiernos 62

%epartamentales. En ambos casos los recaudadores son acreedores a una retribuci!n en "orma de comisiones, el problema sobre el que hay discrepancias doctrinales y jurisprudenciales es el de que ante quien deben tramitarse y quien debe resolver los recursos administrativos que planteen los Contribuyentes. Entendemos que deber ser el sujeto activo. El sujeto m6s importante es la %.2.*. El sujeto activo es el deudor, el que tiene que pagar, es aquella persona a quien la ley le impone la obligaci!n de pagar, esta obligaci!n se debe reali7ar ya sea en calidad de Contribuyente o &esponsable. El Contribuyente es la persona respecto a la cual se veri"ica el hecho generador de la obligaci!n tributaria, es el que porta la carga. En cambio el &esponsable no soporta nunca la carga tributaria, siempre tiene derecho a trans"erir la cantidad que el haya pagado en calidad de sujeto pasivo. El &esponsable paga una deuda de otro, una deuda ajena, entonces tiene el derecho de trans"erir la carga al verdadero Contribuyente. Con esto vemos que tenemos al Contribuyente bajo = aspectos, uno jurdico (es el designado por la ley) y otro econ!mico (el que soporta la carga en los hechos). )odas las constituciones a partir de la &evoluci!n 0rancesa hablan de que todos los ciudadanos tienen la obligaci!n de contribuir a las cargas pblicas y esto con respecto al Contribuyente, no al &esponsable. Esto es de acuerdo a su capacidad contributiva. Cuando un legislador elige a un Contribuyente lo hace de acuerdo a su capacidad contributiva. En cambio carece de importancia apreciar o determinar la capacidad contributiva del &esponsable. ARTICULO 12 &S/?eto Pa(i>o* 9Es sujeto pasivo de la relaci!n jurdica tributaria la persona obligada al cumplimiento de la prestaci!n pecuniaria correspondiente, sea en calidad de Contribuyente o de responsable.: 3()/a noci!n de sujeto pasivo es correlativa a la de sujeto activo. El pasivo es la persona a quien el sujeto activo puede reclamar el pago del tributo, independientemente de que sea responsable por deuda propia (Contribuyente, art.;?) o por deuda ajena (&esponsable, art.;M y siguientes). Esta noci!n es una aplicaci!n de la distinci!n entre deuda y responsabilidad elaborada en el %erecho Comn.

ENTES PUBLICOS COMO SUBETOS PASI#OS 3i el C!digo ni sus "uentes tratan el problema de la posibilidad de que el Estado y dem6s Entes 1blicos sean sujeto pasivos, problema controvertido en sus alcances, tanto en la doctrina como en el %erecho Comparado de los pases con descentrali7aci!n de la "unci!n legislativa, especialmente los "ederales. El De'reto6Le0 1-.22- consagr! una soluci!n e trema y sin apoyo en la doctrina, invocando reiteradamente como 9principio elemental: el de que 9el Estado no se aplica impuestos a s mismo:. /a le0 12.222 replante! el problema al declarar, en un te to similar del De'reto6Le0 1-.22- que los mencionados Entes y dem6s, los 2obiernos %epartamentales 9go7an de inmunidad impositiva tanto nacional como departamental, por sus bienes y actividades no comerciales ni industriales.: )odas estas circunstancias re"uer7an la opini!n, de que la soluci!n tiene que darse por va constitucional como ha hecho el +rasil.

DIFERENCIA ENTRE CONTRIBU7ENTE 7 RESPONSABLE &C5;i4o Tri./tario* 63

/a distinci!n entre Contribuyente y &esponsable presenta en algunos casos, di"icultades pues ambos est6n, desde el punto de vista jurdico, igualmente obligados al pago, el Contribuyente por ser el titular de la deuda, es el que por disposici!n de la ley debe soportar la carga tributaria, en virtud de que el legislador lo ha considerado con la su"iciente capacidad contributiva como para contribuir a solventar los gastos pblicos. Se complica con el "en!meno econ!mico y eventual de la traslaci!n que da lugar a lo que en economa "inanciera se conoce con el nombre de Contribuyente de 'echo, "en!meno que ocurre principalmente en los impuestos al consumo, en los que las leyes organi7an el impuesto considerando la capacidad contributiva del consumidor o usuario, pero limitando la responsabilidad a la persona que proporciona el bien o el servicio, presumiendo que la carga va a ser trasladada. /as precedentes consideraciones llevan a la conclusi!n de que quien por disposici!n de la ley no su"re la carga tributaria, por estar "acultado e presamente a resarcirse del pago, no debe ser considerado Contribuyente. Estar6 obligado al pago, pero no como Contribuyente, sino como &esponsable. 1or eso puede sostenerse que los sujetos pasivos del *.4.-. que intervienen en las etapas gravadas con el impuesto no son Contribuyentes pues tienen el derecho, y en algunas legislaciones el deber de trans"erir la carga a las etapas siguientes, y en caso de no poder hacer e"ectivo ese reembolso, descontar el impuesto adelantado a 0isco, como dispone nuestra legislaci!n. (tra di"erencia importante es, que el Contribuyente es de e istencia necesaria, aunque no est5 e presamente mencionado en la ley. En cambio, el &esponsable debe estar indicado en la ley (art.1,9 219 22 0 2+). %ebe destacarse la di"erencia de las sanciones aplicable a ambos, tanto desde el punto de vista de la in"racci!n de mora como el delito de apropiaci!n indebida (ver nota art.2+ 0 ,-).

ARTICULO 1" &Contri./0ente* 9Es Contribuyente la persona respecto de la cual se veri"ica el hecho generador de la obligaci!n tributaria. %icha calidad puede recaer# ;. En las personas "sicas, prescindiendo de su capacidad segn el %erecho 1rivado. =. En las personas jurdicas y dem6s Entes a los cuales el %erecho )ributario u otras ramas jurdicas le s atribuyan la calidad de sujetos de derecho.: 3()Constituye el elemento subjetivo del presupuesto de hecho, o en otros t5rminos, el sujeto al cual en de"initiva se imputa la obligaci!n. Su menci!n e presa puede "altar en la ley que crea y regula el tributo, como sucede "recuentemente. En tales casos el int5rprete debe atribuir la obligaci!n 8creada en la ley$ a la persona 9respecto de la cual se veri"ica el hecho generador:. En consecuencia si el tributo ha sido creado por ley e istir6 siempre una persona que reunir6 la calidad de Contribuyente. /a situaci!n es di"erente en cuanto a los &esponsables por deuda ajena. El n/meral 2 resuelve implcitamente el problema de los Contribuyentes sin personera jurdica reconocida por otras ramas del %erecho. /os "undamentos y "inalidades propias de este e igen que la apreciaci!n de la capacidad contributiva y de los dem6s elementos 64

subjetivos aptas para lograr la reali7aci!n e"ectiva de aquellos "undamentos y "inalidades, no est5 circunscripta a los sujetos creados o reconocidos por el %erecho 1rivado. -s como el %erecho Comercial admiti! la personera jurdica de las sociedades comerciales, el %erecho )ributario reclam! desde un primer momento la posibilidad de crear nuevos sujetos de derecho que se adaptaran a sus necesidades. /os proyectos del 1oder Ejecutivo y "inalmente el C!digo optaron por la soluci!n de re"erirse a los Entes a los cuales el %erecho )ributario atribuya la calidad de sujeto de derecho. Si bien 5sta soluci!n admite la e istencia de soluciones propias peca a nuestro juicio de imprecisi!n ya que no da sobre todo no es til para distinguir por una parte aut5nticos sujetos pasivos sin personera jurdica reconocida por tras ramas (caso de sociedades y asociaciones civiles y de establecimientos permanentes) y por otra parte situaciones de hecho subjetivi7adas a los e"ectos de la determinaci!n del impuesto, pero no llegan a constituir nuevos sujetos de derecho. En este caso se encuentran por ejemplo, los ncleos "amiliares, las sucesiones y los conjuntos econ!micos a los cuales las leyes suelen denominarlos incorrectamente sujetos pasivos cuando en realidad esta calidad recae e clusivamente en las personas "sicas o jurdicas que los integran, que al actuar conjuntamente, dan lugar a la con"iguraci!n de situaciones de hecho que la ley trata unitariamente. ARTICULO 1% &Tran(mi(i5n or (/'e(i5n* 9/os derechos y obligaciones del Contribuyente "allecido ser6n ejercidos o, en su caso, cumplidos por los sucesores a ttulo universal, sin perjuicio del bene"icio de inventario.: ARTICULO 1, &Re( on(a.le* 9Es &esponsable la persona que sin asumir la calidad de Contribuyente debe, por disposici!n e presa de la ley, cumplir las obligaciones de pago y los deberes "ormales que corresponden a aquel, teniendo por lo tanto en todos los casos, derecho de repetici!n.:

3()/a interpretaci!n presenta discrepancias. /a interpretaci!n que en nuestro medio parece ser la m6s di"undida, es que el artculo regula la "igura del &esponsable por Sustituci!n o simplemente Sustituto. El mecanismo de la repetici!n puede ser m6s "recuente en el caso del Sustituto que en otros@ pero no es el nico pues cabe la posibilidad de la retenci!n, como sucede en el pago de premios y an en el tan conocido de las cuentas bancarias innominadas. En los casos de los -gentes de &etenci!n y 1ercepci!n, adem6s de los mecanismos que les son inherentes, cabe la posibilidad de la repetici!n en el caso de que los -gentes hayan debido e"ectuar pagos superiores a las cantidades retenidas o percibidas. )ambi5n caben otras posibilidades, por ejemplo la compensaci!n. /a nota esencial es que todos los &esponsables tienen derecho a trans"erir la carga tributaria al Contribuyente por cualquiera de los mecanismos que o"rece el %erecho 1rivado, En consecuencia no es de recibo el argumento de que la "rase "inal del artculo implica que este se re"iere e clusivamente a los Sustitutos. En sntesis, las relaciones entre &esponsables y Contribuyentes son de %erecho 1rivado. -l %erecho )ributario le interesa solamente las relaciones entre el sujeto activo y los sujetos 65

pasivos y no las de 5stos entre s. 1ero el argumento m6s importante es que el artC'/lo 1, no menciona el elemento caracterstico del Sustituto, que lo di"erencia de los dem6s &esponsables, de ser el nico sujeto pasivo. 1or lo tanto, la interpretaci!n m6s correcta parece ser la de que el art.1, da un concepto gen5rico de &esponsable, como ya lo indica el ttulo y que en disposiciones posteriores regula algunas clases de &esponsables@ la de los &epresentantes en el art.21@ la de los Sucesores, en el art.22 y la de los -gentes de &etenci!n y 1ercepci!n el art.2+. En esta consideraci!n general del tema es importante destacar que, tanto el Contribuyente como los &esponsables, tienen el derecho de hacer valer sus distintos tipos de responsabilidad (por deuda propia o ajena) sin ninguna limitaci!n, so pena de desvirtuar los "undamentos de esa divisi!n de responsabilidades. Entendemos que la caracterstica esencial de la sustituci!n es la de que el Sustituto es el nico responsable ante el 0isco y que en consecuencia el Sustitudo solo tiene derechos y obligaciones "rente al Sustituto. Esta es la clave para e"ectuar la clasi"icaci!n de las responsabilidades del Sustituto y de los dem6s responsables por deuda ajena regulados en las restantes disposiciones del C!digo. ,na conclusi!n importante que puede e traerse de las precedentes consideraciones es la de que el r5gimen jurdico tributario aplicable a los Sustitutos es, en principio, el de los Contribuyentes a quienes reempla7a y no el de los dem6s &esponsables que responden conjuntamente con el Contribuyente. 'ay algunos elementos accesorios que convienen anotar, entre ellos pueden citarse# ;. El derecho al resarcimiento, inherente a todo &esponsable por deuda ajena, puede ser ejercido por el Sustituto por cualquier medio# retenci!n, percepci!n, repetici!n o cualquier otro. /a elecci!n va a depender de las circunstancias del caso. En los casos en que el Sustituto pague el impuesto con "ondos propios el resarcimiento se har6 e"ectivo por va de repetici!n. =. Como consecuencia de que el Sustitudo no tiene responsabilidad "rente al 0isco, ni este derecho contra 5l, para el %erecho )ributario es indi"erente que el resarcimiento se haga o no e"ectivo@ esta es una cuesti!n de %erecho 1rivado, totalmente di"erente a la que se registra en el caso de los -gentes $sean de retenci!n o de percepci!n$ en los que el sujeto activo tiene siempre la posibilidad de accionar contra el Contribuyente que no ha cumplido con la obligaci!n de e tinguir su deuda y de aplicarle sanciones, posibilidades inconcebidas en el caso de sustituci!n. S/?eto( a(i>o( ;el I.#.A. Como se adelant! en la nota del art.12 entendemos que estos sujetos pasivos, al no soportar la carga tributaria, no revisten las caractersticas de los Contribuyentes y s la de &esponsables. El problema que se plantea es el de determinar qu5 tipo de responsabilidad tienen. Esto se circunscribe a los sujetos pasivos que actan en las etapas gravadas, con derecho de repercutir el impuesto en la etapa siguiente. Nat/raleLa ;e la re( on(a.ili;a; Esta responsabilidad es una innovaci!n que ha trado el *.4.-. que no se enmarca en ninguno de los tipos de responsabilidad por deuda ajena pree istentes. - pesar de las semejan7as que puedan e istir con los -gentes de 1ercepci!n o a la de los Sustitutos, la responsabilidad de los sujetos pasivos de *.4.-. presenta particularidades que no admiten 66

su asimilaci!n. En consecuencia, lo que corresponde es estructurar un nuevo tipo, como se hi7o oportunamente con las "iguras del Sustituto y de los -gentes de &etenci!n y 1ercepci!n, y no es"or7arse en utili7ar los conceptos ya estructurados para otras situaciones. En la etapa inicial y en las intermedias el sujeto pasivo tiene derecho y el deber de trans"erir a los operadores de la etapa siguiente, el d5bito "iscal que tiene con el 0isco, lo que hace e"ectivo mediante la "acturaci!n. En las operaciones al contado la situaci!n se asemeja notablemente a la del -gente de 1ercepci!n@ pero en las operaciones a cr5dito cabe la posibilidad de que el vendedor deba pagar el impuesto con "ondos propios y que el resarcimiento se e"ecte posteriormente, lo que signi"ica una di"erencia "undamental con el -gente de 1ercepci!n, que solo tiene obligaci!n de verter al 0isco las cantidades que e"ectivamente percibi!. Esta situaci!n se reproduce en las etapas siguientes, cuyos operadores tendr6n derecho a deducir el impuesto que se le ha "acturado y trans"erir al siguiente el impuesto que a su ve7 "acturen. En la ltima etapa la situaci!n vara pues si bien el sujeto pasivo puede y debe "acturar el impuesto al comprador o usuario, este no es sujeto pasivo, ni Contribuyente ni &esponsable, y por lo tanto carece de derechos y obligaciones ante el 0isco. 0rente al 0isco la posici!n del ltimo sujeto pasivo se asemeja a la del Sustituto pues 5l es el nico sujeto pasivo, con la di"erencia de que su derecho$deber a la repercusi!n est6 e presamente legislado e incluso sujeto a sanciones. Re( on(a.ili;a; ;e lo( ter'ero( Como cuesti!n comn a los &esponsables que actan como terceros ( art.2D a 2+) est6 la de si es o debe ser solidaria o subsidiaria. El C!digo siguiendo a las "uentes ha optado por la primer modalidad, sin perjuicio de establecer condiciones particulares en cada uno de los di"erentes casos. /a soluci!n ha sido criticada por la %octrina y encuentra di"erentes soluciones en el %erecho Comparado. /a mejor soluci!n es la primaca de la responsabilidad subsidiaria. En el caso de que rija solamente la responsabilidad solidaria, como en nuestro %erecho. /a soluci!n m6s ajustada a los "undamentos de la responsabilidad de terceros es la de que la -dministraci!n al hacer uso de su derecho de optar por uno de los &esponsables, lo haga e"ectivo contra el deudor principal y no contra el tercero en garanta. ARTICULO 2D &Soli;ari;a; en la ;e/;a* 9Estar6n solidariamente obligadas aquellas personas respecto de las cuales se veri"ique un mismo hecho generador. En los dem6s casos la solidaridad debe ser establecida e presamente por la ley. El cumplimiento de un deber "ormal, por uno de los deudores no libera a los dem6s cuando sea de utilidad para el sujeto activo que los otros obligados lo cumplan. -simismo, la e enci!n o remisi!n de la obligaci!n libera a todos, salvo que el bene"icio haya sido concedido a determinada persona, en cuyo caso la obligaci!n se reducir6 en la parte proporcional al bene"icio.: 3()El in'.1 recoge la soluci!n de establecer una solidaridad en car6cter de principio, cuando el hecho generador se veri"ica respecto de varias personas, el ejemplo tpico es el de los impuestos a los contratos, los que salvo disposici!n en contrario gravan a todos los contrayentes.

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El in'.2 rati"ica el principio de %erecho Comn de que no hay solidaridad sin norma e presa que lo estable7ca. El in'.+ aclara situaciones especiales admitiendo la divisibilidad en el caso de que e istan deudores bene"iciados con e oneraciones de car6cter subjetivo, las que indudablemente no tienen por qu5 agravar la situaci!n de los dem6s presupone la divisibilidad de la deuda entre los codeudores. ARTICULO 21 &Soli;ari;a; ;e lo( re re(entante(* 9/os &epresentantes legales y voluntarios que no procedan con la debida diligencia en sus "unciones, ser6n solidariamente responsables de las obligaciones tributarias que correspondan a sus representados. Esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que administren o dispongan, salvo que hubieren actuado con dolo.: 3()El artculo regula una responsabilidad de terceros muy generali7ada en el %erecho )ributario con una redacci!n muy sint5tica que ha dado lugar a discrepancias en cuanto la determinaci!n de su alcance, tanto en lo que respecta a quienes comprende, como al concepto de 9obligaciones tributarias.: El "undamento de esta responsabilidad est6 relacionado con el deber de todo &epresentante de dar cumplimiento a las obligaciones de sus representados que la ley o el contrato ponen a su cargo, so pena de responder "rente a su representado. Ter'ero( 'om ren;i;o( El problema radica en determinar si la e presi!n &epresentantes comprende a los directores, administradores y gerentes de las sociedades y dem6s entes colectivos. /as opiniones est6n divididas. El %r. 3oboa sostiene que a pesar de la di"erencia del te to con el .odelo de C!digo )ributario para -m5rica /atina, la soluci!n debe ser la misma, porque la e presi!n 9&epresentantes legales o voluntarios: cubre todos los casos enumerados. 1or lo tanto, los directores, gerentes, y administradores son &esponsables 9en cuanto tengan la representaci!n voluntaria de la empresa, es decir, cuando en virtud de contrato o estatuto, les corresponde dicha representaci!n, o sea el poder de actuar a nombre de la empresa:. Elemento '/l a.ili;a; Siguiendo la %octrina m6s recibida el artculo condiciona la responsabilidad a los &epresentantes 9que no procedan con la debida diligencia en sus "unciones:, la que puede revestir la "orma de culpa o dolo. /a culpa puede con"igurarse por la omisi!n del deber de otro &epresentante, de vigilar la buen administraci!n de la empresa o de oponerse a decisiones ilegales. En lo que respecta al elemento culpabilidad se e presa que la responsabilidad 9debera imputarse a las personas que en virtud de las "unciones que desempeGan tienen "acultades de decisi!n que incidan en la materia tributaria o el deber de controlar la correcta administraci!n de la empresa. En consecuencia n sera su"iciente justi"icativo la mera calidad de &epresentante o %irector: y que la culpabilidad 9deber6 ser apreciada atendiendo a las caractersticas de cada empresa y a las "acultades y deberes del &esponsable.: Car4a ;e la r/e.a

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En materia de dolo no cabe duda que en principio le corresponde a la -dministraci!n, salvo las presunciones legales que puedan e istir ( art.,2). En cuanto a la culpa el principio sera el mismo, aunque debe tenerse presente que adem6s de las "ormas tpicas de imprudencia, impericia y negligencia, est6 la 9violaci!n de leyes o reglamentos:. O.li4a'ione( 'om ren;i;a( El artculo dispone que los &epresentantes ser6n responsables 9de las obligaciones tributarias:, e presi!n un tanto imprecisa sobre todo si se la relaciona con el inciso "inal del art.1- que considera 9de naturale7a tributaria las obligaciones... re"erentes al pago de anticipos, intereses, o sanciones, o al cumplimiento de deberes "ormales.: /a %.2.*., invocando la norma del art.1-, ha pretendido que la responsabilidad establecida por este art.21, se aplique tambi5n a las sanciones, posici!n recha7ada por la %octrina y la Aurisprudencia. En una interpretaci!n sistem6tica del artculo y del C!digo en general debe llegarse a la conclusi!n de que ambos incisos no son contradictorios y que el inciso "inal del art.1- no puede tener otro signi"icado que rati"icar el concepto indiscutible de que la obligaci!n de pago de las sanciones y los deberes "ormales, integran el %erecho )ributario y no otras ramas jurdicas. El C!digo ha distinguido con toda precisi!n, las normas substantivas de las "ormales, procesales y punitivas. - estas ltimas le son aplicables los principios y disposiciones de las respectivas ramas jurdicas. ARTICULO 22 &Soli;ari;a; ;e lo( S/'e(ore(* 9/os adquirentes de casas de comercio y dem6s sucesores en el activo y pasivo de empresas en general, ser6n solidariamente responsables de las obligaciones tributarias de sus antecesores@ esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que se reciban, salvo que los sucesores hubieren actuado con dolo. /a responsabilidad cesar6 al aGo a partir de la "echa en que la o"icina recaudadora tuvo conocimiento de la trans"erencia.: ARTICULO 2+ &A4ente( ;e Reten'i5n 0 ;e Per'e 'i5n* 9Son responsables en calidad de -gentes de &etenci!n o de 1ercepci!n, las personas designadas por la ley o por la -dministraci!n, previa autori7aci!n legal, que por sus "unciones pblicas o por ra7!n de su actividad, o"icio o pro"esi!n, intervengan en actos u operaciones en los cuales pueden retener o percibir el importe del tributo correspondiente. E"ectuada la retenci!n o percepci!n, el -gente es el nico obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo@ si no la e"ecta, responder6 solidariamente con el Contribuyente.: 3()/a correcta interpretaci!n de este artculo requiere dos precisiones previas sobre las cuales e iste bastante con"usi!n en la %octrina y en la normativa. ;. %ebe distinguirse la "igura de estos -gentes respecto del mero mecanismo de la retenci!n o percepci!n. Este puede ser utili7ado por todos los responsables antes anali7ados para resarcirse de los pagos que hayan e"ectuado por cuenta del Contribuyente o del Sustitudo. =. /os -gentes son siempre un tercero a di"erencia de lo que sucede con el Sustituto que es el nico sujeto pasivo@ a su ve7 los Contribuyentes est6 siempre jurdicamente vinculados al sujeto activo, a di"erencia del Sustituto que solo tiene vnculos con el Sustitudo. 69

Cara'terC(ti'a( ?/rC;i'a( El vocablo -gente tiene numerosas acepciones idiom6ticas. En el %erecho )ributario /atinoamericano se le ha utili7ado como persona ajena a la relaci!n jurdico tributaria entre el sujeto activo y el Contribuyente, a quien se le impone la obligaci!n de hacer e"ectivo el cobro del tributo y entregar su importe a aquel. En esta mediaci!n prevalece el aspecto de sus obligaciones "rente al sujeto activo, como consecuencia de su vinculaci!n personal o econ!mica con el Contribuyente, vinculaci!n que constituye el elemento esencial para su designaci!n. -cta, junto al Contribuyente, por lo cual est6 justi"icado que se le considere como un sujeto pasivo m6s. - pesar de estar desempeGando una "unci!n a "avor del 0isco sin retribuci!n de especie alguna, la ley le impone obligaciones y sanciones de especial gravedad. En cuanto a sus relaciones con el Contribuyente es responsable por las retenciones e"ectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. - esta relaci!n de %erecho 1rivado debe agregarse el derecho del bene"iciado con un ingreso indebido. Este derecho, que no est6 reconocido e presamente, encuentra su "undamento en la devoluci!n de lo indebido y constituye una di"erencia clara con el caso de la sustituci!n, pues como ya se dijo, el Sustitudo no tiene relaciones jurdicas con el sujeto activo, sin perjuicio de sus derechos contra el Sustituto. De(i4na'i5n Este artculo establece una e cepci!n con respecto a la regla general del artC'/lo 1, al admitir que los agentes puedan ser designados por la -dministraci!n. )rat6ndose de la imposici!n de obligaciones el principio aplicable es sin duda el de legalidad. 1or lo tanto se plantea el problema de la legitimidad de la e cepci!n. En los hechos la cuesti!n tiene importancia, porque la e periencia ha demostrado que en la di"cil di"erenciaci!n de los distintos tipos de responsables, la -dministraci!n ha actuado con criterios err!neos adjudicando la calidad de agentes a quienes son, por ejemplo, Sustitutos cuya designaci!n debe necesariamente ser hecha por ley de acuerdo con lo dispuesto por el artC'/lo 1,. En segundo lugar, y desde el punto de vista jurdico, porque la autori7aci!n legal, prevista en el artC'/lo 2+, se ha restringido por la Le0 12.1+- ;e 1,,D, al re"erirse concretamente al 1oder Ejecutivo y no a la -dministraci!n.

ArmoniLa'i5n 'on la Le0 12.1+(1*3*(3 %E/ *3S)*),)( %E %E&EC'( -%.*3*S)&-)*4( /a autori7aci!n legal del artC'/lo 2+ puede ser ejercida por el 1oder Ejecutivo o por el !rgano que este designe por va de desconcentraci!n. En cambio, esta posibilidad no e iste cuando la ley con"iere la autori7aci!n 9e presa y privativamente al 1oder Ejecutivo:, como lo hi7o la Le0 1-.-12 respecto del *.4.-., por lo cual el dictamen lleg! a la conclusi!n de que 9las resoluciones de la %.2.*. que designaron -gentes de &etenci!n del *.4.-. son ilegales.:

Di8eren'ia 'on lo( S/(tit/to( 70

Como ya se dijo en la nota al artC'/lo 1,, el ncleo de esta cuesti!n es que el Sustituto es el nico responsable "rente al sujeto pasivo, mientras que los -gentes son responsables conjuntamente con el Contribuyente, en "orma solidaria o subsidiaria. En consecuencia el Sustitudo no tiene ningn vnculo tributario con el sujeto activo. 1or el contrario el Contribuyente, an en los casos en que se haya e"ectuado la retenci!n o la percepci!n, tiene derechos y obligaciones "rente al sujeto activo@ derecho a la devoluci!n del tributo retenido o percibido en e ceso por el -gente y obligaci!n de pagar el complemento en caso inverso. Fuiere decir pues que, contra una opini!n bastante generali7ada, los -gentes nunca sustituyen al Contribuyente, ni an en el caso de que se haya e"ectuado la retenci!n o percepci!n. Si se e"ectu!, el -gente queda como 9nico obligado ante el sujeto activo:, pero con la precisi!n de que lo es, como lo dice la disposici!n, 9por el importe respectivo:. 1or este importe el Contribuyente queda liberado, porque ya lo pag! a la persona que legalmente tena derecho a cobrarlo. /a di"erencia entre ese importe y el que en realidad corresponda debe ser devuelta o puede ser reclamada por el 0isco al Contribuyente, sin perjuicio de la responsabilidad del -gente como tercero.

San'ione( P/niti>a( /a legislaci!n posterior al C!digo )ributario agrav! notoriamente las penas aplicables a los -gentes que no viertan los importes retenidos o percibido a la %.2.*., como se anota en los art.,- y ,2. Fuedan al margen de esta legislaci!n los tributos departamentales y de seguridad social sometidos a regmenes tambi5n particulares. El "undamento es claro pues se tratara de un caso de apropiaci!n indebida que justi"ica la responsabilidad penal establecida por el De'reto6Le0 11.2,-. En lo que respecta a las penas pecuniarias, el De'reto6Le0 1-.,-% incluy! a los -gentes de 1ercepci!n en la presunci!n de de"raudaci!n prevista en el art.,2 y elev! el mnimo de la multa a un importe equivalente a E veces el monto del tributo. El De'reto6Le0 11.2-2 elev! la multa por mora del art.,- del =<O al ;<<O. El problema m6s importante que se plantea es el de determinar a que -gentes son aplicables estas sanciones agravadas. Sin duda est6n a"uera los &esponsables ( art.21 o Sustitutos). )ampoco deben aplicarse a quienes han sido considerados err!neamente como -gentes por las leyes o reglamentaciones, como es el caso antes mencionado de las entidades emisoras de ttulos al portador y de los depositarios de cuentas innominadas que son Sustitutos y no -gentes.

Es una especie de desgravaci!n tributaria. Se plantea una di"icultad de interpretaci!n y adem6s de eso hay diversos artculos en la Constituci!n que se re"ieren al tema.

ARTICULO 1 &Con(tit/'i5n* 71

9)odos los cultos religiosos son libres en el ,ruguay. El Estado no sostiene religi!n alguna. &econoce a la *glesia Cat!lica el dominio de todos los templos que hayan sido total o parcialmente construdos con "ondos del Erario 3acional, e ceptu6ndose solo las capillas destinadas al servicio de asilos, hospitales, c6rceles u otros establecimientos pblicos. %eclara, asimismo, e entos de toda clase de impuestos a los templos consagrados al culto de las diversas religiones.:
ARTICULO 2, &Con(tit/'i5n* 9/as instituciones de enseGan7a privada y las culturales de la misma naturale7a estar6n e oneradas de impuestos nacionales y municipales, como subvenci!n por sus servicios.: ARTICULO 1++ &Con(tit/'i5n* 9...&equerir6 la iniciativa del 1oder Ejecutivo todo proyecto de ley que determine e oneraciones tributarias o que "ije salarios mnimos o precios de adquisici!n a los productos o bienes de la actividad pblica o privada. El 1oder /egislativo no podr6 aumentar las e oneraciones tributarias ni los mnimos propuestos por el 1oder Ejecutivo para salarios y precios ni tampoco, disminuir los precios m6 imos propuestos.: /a e oneraci!n presupone = normas, una que crea el tributo y otra que e cluye de esa hip!tesis a determinadas personas. Se crean entonces algunos problemas. Estas dos normas pueden ser simult6neas, pueden estar en la misma ley, entonces la obligaci!n no llega a nacer. El problema se plantea con mayor gravedad cuando la norma e oneratoria es posterior a la norma de creaci!n del tributo, /a e oneraci!n tiene que ser establecida por ley, rige el principio de legalidad donde para que una obligaci!n desapare7ca debe ser mediante una ley y no por un acto administrativo. El principio de legalidad solo se aplica en la creaci!n de la e oneraci!n, luego por un acto administrativo econ!mico se reconoce la e oneraci!n a "avor de tal o cual persona con esto vemos que si e istiere una persona interesada puede intervenir y pedir la acci!n de nulidad (art.+D,9 +):... /a acci!n de nulidad solo podr6 ejercitarse por el titular de un derecho o de un inter5s directo, personal y legtimo, violado o lesionado por el acto administrativo: ). ARTICULO -1 &EGonera'i5n* CODIGO TRIBUTARIO 9Constituye e enci!n o e oneraci!n la liberaci!n total o parcial de la obligaci!n tributaria, establecida por la ley a "avor de determinadas personas comprendidas en la de"inici!n del hecho generador.: 3()3o obstante, e iste acuerdo en la %octrina m6s prestigiosa en que la e oneraci!n debe ser establecida 8es decir creada$ por la ley, sin perjuicio de que su otorgamiento en los casos concretos sea e"ectuado por acto administrativo tendiente a determinar si se han cumplido los requisitos o condiciones establecidas en la ley y eventualmente su reglamentaci!n. /as objeciones a la de"inici!n m6s di"undidas se re"ieren a que la e presi!n liberaci!n implica que se deja sin e"ecto una obligaci!n y e istente lo que no sera e acto porque la obligaci!n no lleg! a nacer. /as siguientes precisiones pueden ser tiles para armoni7ar las distintas opiniones sobre el sentido de este artculo.

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1. DIFERENCIA ENTRE NO IMPOSICION 7 EJONERACION El elemento esencial es que si el 9hecho en cuesti!n est6 o no comprendido en la de"inici!n que la ley da del hecho generador, si no est6, la soluci!n es evidente, no e iste obligaci!n@ si est6, en principio, e iste, salvo que otra norma disponga lo contrario, es decir que lo libere de esa obligaci!n. Como dice el art.-1 el hecho est6 comprendido en la de"inici!n del hecho generador, pero e iste otra norma, contempor6nea o posterior, que deja sin e"ecto la imposici!n prevista en la norma general. Si la norma e oneratoria es total e incondicionada y entra en vigencia simult6neamente con la norma que crea la obligaci!n 8por ejemplo, por estar en la misma ley$ es innegable que la obligaci!n no llega a nacer. En las e oneraciones parciales la liberaci!n obviamente es parcial, la persona debe pagar la parte del tributo que no "ue e onerada. En las e oneraciones condicionadas la liberaci!n rige siempre y cuando en los hechos, se cumpla la condici!n@ desaparecida esta, la obligaci!n renace, tambi5n autom6ticamente, sin necesidad de una nueva norma. Estas B situaciones ponen de mani"iesto que la obligaci!n e iste potencialmente en la norma que crea el tributo y que sus e"ectos est6n contrarrestados, total o parcialmente, durante un pla7o cierto o inde"inido o condicionados al cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma e oneratoria. 2. DIFERENCIA ENTRE EJONERACION E INMUNIDAD - nuestro juicio el concepto de inmunidad no est6 relacionado con la de"inici!n del hecho generador. El elemento que con"igura la inmunidad es la prohibici!n de que determinadas personas sean gravadas por la ley. )al prohibici!n solo puede ser establecida por una norma jurdica de rango superior a la ley ordinaria. Es el caso de los art.1 0 2, ;e la Con(tit/'i5n relativos a templos e instituciones culturales y de enseGan7a. +. DIFERENCIA ENTRE EJONERACION 7 REDUCCION O SUPRESION DE LA OBLIGACION %esde el punto de vista de la ciencia "inanciera una cosa es la supresi!n o la reducci!n del campo de aplicaci!n de un tributo, y otra es la liberaci!n de una obligaci!n, en principio comprendida en la de"inici!n del hecho generador. %esde el punto de vista de nuestro %erecho Constitucional la situaci!n es igualmente clara. /a potestad tributaria pertenece en principio a la -samblea 2eneral, soluci!n que recoge una tradici!n secular de separaci!n de "unciones. %esde ;NB< compete a la -samblea 2eneral 9establecer las contribuciones... y suprimir, modi"icar o aumentar las e istentes: (art.%19 -)). Esa potestad, a trav5s de sucesivas re"ormas constitucionales se ha ido limitando. En ;M>? se le quit! la iniciativa en materia de e oneraciones tributarias. 1or lo tanto la interpretaci!n arm!nica de ambos te tos, art(.%1 0 1++, es que la potestad tradicional del 1arlamento solo "ue limitada en cuanto a la iniciativa de las normas e oneratorias, y no a las dem6s que estable7can modi"icaciones sobre la de"inici!n del hecho generador.

ARTICULO -2 &#i4en'ia ;e la eGonera'i5n* 9/a e oneraci!n puede ser derogada en cualquier momento o modi"icada por ley posterior, an cuando "uera concebida con pla7o cierto de duraci!n o en "unci!n de determinadas

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condiciones de hecho, sin perjuicio de responsabilidad en que el Estado pueda incurrir en estos casos. /a e oneraci!n de car6cter general de tributos o de alguna de sus especies, establecidas a "avor de determinadas personas o actividades se e tiende a los tributos de la misma especie, creados con posterioridad a su otorgamiento, salvo disposici!n legal e presa en contrario.:
3()El inc.=R consagra legislativamente una posici!n que ha sido ya sostenida por el 1oder Ejecutivo, considerando que en estos casos 9corresponde partir del principio general de que los regmenes tributarios de e oneraci!n legal gen5rica rigen tanto para el pasado como para el "uturo...:, por lo que dichas e oneraciones solo pueden quedar sin e"ecto por 9una limitaci!n e presa de la ley: (De'reto 2D2F2,)

Se re"iere a la aplicaci!n de la norma material a los casos concretos para lo cual muchas veces se tienen que dictar actos administrativos llamados reglamentos. /a actividad administrativa es solo aplicaci!n de la ley que podr6 ser en algunos casos discrecional y en otros reglada.

BURIDI!ACION DE LOS PROCEDIMIENTOS


%ictar actos administrativos es simplemente aplicaci!n de la ley, no pueden modi"icar la ley, hay que aplicarla estrictamente y a todos por igual. )ambi5n esto se di"erencia de otra de las actividades del Estado que es la jurisdiccional, entonces cuando la -dministraci!n aplica la ley no est6 creando ni tampoco solucionando ningn con"licto. El acto administrativo es di"erente del jurisdiccional dado que 5ste ltimo lo emite un !rgano jurisdiccional imparcial.

ACTI#IDAD DISCRECIONAL 7 REGLADA


/a actividad es reglada cuando la administraci!n tiene pautas per"ectamente establecidas de c!mo actuar y por lo tanto est6 sometida completamente a la ley, carece de libertad para optar por una u otra soluci!n. /a actividad es discrecional cuando puede optar por varios caminos, por di"erentes soluciones y cualquiera de ellas es v6lida.

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Cuando es una actividad reglada el interesado tiene derecho a impugnar la soluci!n porque es ilegal. En cambio si es discrecional toda soluci!n dada por la -dministraci!n es v6lida, no se tiene derecho a impugnaci!n. ARTICULO 21 &De.er ;e ini'iati>a* 9(curridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligaci!n tributaria, los sujetos pasivos deber6n cumplir dicha obligaci!n por s cuando no corresponda la intervenci!n del organismo recaudador. Si 5sta correspondiere, deber6 denunciar los hechos y proporcionar la in"ormaci!n necesaria para la determinaci!n del tributo.: 3()En algunos tributos, en la mayora en nuestro pas, es el propio Contribuyente quien liquida el impuesto y los presenta a la -dministraci!n en "orma de declaraci!n jurada. Esto lo hace por este deber de iniciativa de colaboraci!n con el 0isco que tiene el Contribuyente. El artculo pone de relieve la di"erencia entre el %erecho )ributario .aterial, -ut!nomo y el %erecho -dministrativo )ributario. El principio general es que una ve7 ocurrido el hecho generador, la obligaci!n de pagar el tributo nace en "orma inmediata, independientemente de la voluntad o participaci!n ulterior de la -dministraci!n. /a actividad posterior de ambas partes, regulada por el %erecho -dministrativo )ributario, tiene como nica "inalidad tender al cumplimiento de dicha obligaci!n tributaria, para lo cual ambas partes actuar6n de "orma diversa, pero siempre subordinadas al %erecho .aterial. El C!digo opta por consagrar el deber de iniciativa del Contribuyente. En los casos que corresponda la intervenci!n de la -dministraci!n el Contribuyente deber6 igualmente colaborar en la aplicaci!n del %erecho .aterial, en la "orma prevista al "inal del artculo. ARTICULO 22 &Determina'i5n* 9/a determinaci!n es el acto administrativo que declara el nacimiento de la obligaci!n tributaria y su cuanta.: 3()%eclara el nacimiento de la obligaci!n tributaria y su cuanta, la naturale7a del acto. Es un acto administrativo, o sea una mani"estaci!n unilateral de voluntad de la -dministraci!n que produce e"ectos jurdicos, por ejemplo# las resoluciones. Es siempre revocable. Este artculo tiene e"ectos declarativos y no constitutivos. Aarach sostiene la naturale7a jurisdiccional del acto de determinaci!n, opini!n a la cual se opone nuestra doctrina bas6ndose en que# ;. El acto lo dicta la -dministraci!n y no un jue7. =. /a -dministraci!n no es un !rgano imparcial en cuanto al cobro, sino que es parcial, es parte. B. /os e"ectos del acto administrativo son revocables, revisables a di"erencia de los jurisdiccionales que no son cuando tienen peso de cosa ju7gada. NATURALE!A ADMINISTRATI#A En ,ruguay el problema aparece resuelto por la Constituci!n que distingue, sin la m6s mnima duda, los recursos administrativos y la acci!n de nulidad ante el )ribunal de lo 75

Contencioso. Coincidiendo con autori7adas opiniones de la %octrina italiana, la nuestra recha7! como elemento esencial y e clusivo de cali"icaci!n, el hecho de que el acto de determinaci!n consiste en la aplicaci!n de la norma abstracta al caso concreto. &equiri! en cambio como elementos caractersticos del acto jurisdiccional su adopci!n por un jue7 id!neo ajeno y por encima de las partes, y la inmutabilidad de la cosa ju7gada, elementos que nos se dan en el acto administrativo. El acto jurisdiccional pues aparece como la decisi!n de"initiva y obligatoria de una controversia, por un jue7 ajeno a las partes. En consecuencia no puede e istir la m6s mnima duda de que contra los actos de determinaci!n solo proceden en nuestro %erecho los recursos administrativos previstos en el art.+1" y concordantes de la Constituci!n (recursos de revocaci!n, jer6rquico, causas de nulidad y recurso de anulaci!n).

AUTOACCERTAMENTO Es la determinaci!n e"ectuada por el obligado. Este ltimo procedimiento est6 previsto en el art.21 como cumplimiento espont6neo de la obligaci!n reali7ado normalmente por el procedimiento de la declaraci!n jurada (art.2+ y sig.). /a determinaci!n queda reservada pues al acto administrativo. Este indudablemente, puede presentar distintas modalidades, desde la simple aprobaci!n e presa de la liquidaci!n practicada por el Contribuyente, hasta la reali7aci!n de todos los actos necesarios para comprobar el acaecimiento de los hechos generadores de la obligaci!n y su signi"icaci!n cuantitativa. 1ero siempre ser6 necesaria una resoluci!n que e presa que declare la e istencia o ine istencia de la obligaci!n.
El acto de determinaci!n obliga a las partes sin perjuicio de los recursos que contra 5l pueda entablar el Contribuyente.

DECLARACION DE INEJISTENCIA /a aplicaci!n de la ley al caso concreto puede traducirse en un pronunciamiento de certe7a negativa, es decir, la declaraci!n de que no han acaecido los hechos previstos en la ley como condici!n necesaria y su"iciente para que na7ca la obligaci!n, o que han acaecido otros que e cluyen esa obligaci!n, como consecuencia de normas que establecen e enciones. ,n pronunciamiento de la -dministraci!n en esos sentidos tiene las mismas caractersticas jurdicas que el que declara la e istencia de la obligaci!n y su aceptaci!n e presa o t6cita por el Contribuyente le da el car6cter de "irma, con los e"ectos correspondientes.

RE#OCABILIDAD (tra cuesti!n de gran inter5s es la de la revocaci!n, de o"icio o a petici!n de parte, en cualquier momento, por ra7ones de legalidad. Es un problema inherente a la naturale7a del acto administrativo y por lo tanto comn al acto de determinaci!n y a las dem6s resoluciones de la -dministraci!n tributaria.
ARTICULO 2+ &De'lara'ione( ;e lo( (/?eto( a(i>o(* 9/as declaraciones de los sujetos pasivos deber6n# a) Contener todos los elementos y datos necesarios para la liquidaci!n, determinaci!n y "iscali7aci!n del tributo, requeridos por ley, reglamento o resoluci!n del !rgano recaudador. b) Coincidir "ielmente con la documentaci!n correspondiente. c) -compaGarse con los recaudos que la ley o el reglamento indiquen o autoricen a e igir. d) 1resentarse en el lugar y "echa que estable7ca la ley o el reglamento. /os interesados que suscriban las declaraciones ser6n responsables de su veracidad y e actitud@ 76

tambi5n lo ser6n los representantes y asesores en la "orma y condiciones previstas en el artC'/lo 21.:
3()/os asesores ser6n responsables de los actos ilcitos que cometan, sin ninguna caracterstica particular de otras personas. ARTICULO 2- &Re'ti8i'a'i5n ;e ;e'lara'ione(* 9/as declaraciones y sus ane os podr6n ser modi"icados en caso de error de hecho o de derecho, sin perjuicio de las responsabilidades por in"racci!n en que se hubiere incurrido. /as recti"icaciones no podr6n presentarse en ocasi!n de inspecciones, observaciones o denuncias, salvo que de las mismas resultare un cr5dito a "avor del obligado.: 3()En primer t5rmino correspondera considerar el ins!lito problema de la vigencia de este artculo. %esde el punto de vista de los principios, la soluci!n congruente con la orientaci!n del C!digo es la de adoptar como regla la posibilidad de recti"icaci!n sin sanciones, siempre que no haya incurrido en in"racci!n o que aquella no se e"ecte a ra7 de actuaciones administrativas al respecto. %esde el punto de vista pr6ctico cabe anotar que la %.2.*. ha utili7ado un criterio de interpretaci!n amplio a "avor del declarante, respecto a la e igencia de que los errores "ueran 9evidentes:. Cabe anotar que el artculo prev5 e presamente el caso de que al presentarse la declaraci!n ya se hubiese incurrido en in"racci!n disponiendo la aplicaci!n de las sanciones correspondientes (mora). ARTICULO 21 &Pro'e;en'ia ;e la ;etermina'i5n* 9/a determinaci!n proceder6 en los siguientes casos# -) Cuando la ley as lo estable7ca. +) Cuando las declaraciones no sean presentadas. C) Cuando no se proporcionen en tiempo y "orma las reliquidaciones, aclaraciones o ampliaciones requeridas. %) Cuando las declaraciones y reliquidaciones aceptadas e presa o t6citamente o"recieren dudas relativas a su veracidad o e actitud.: 3()'ay dos "ormas de determinaci!n# Sobre base "icta Estimaci!n de o"icio o sobre base presunta /a hip!tesis natural es que e istan bases ciertas, documentaci!n o pruebas que sin ningn tipo de dudas estable7can las bases. En este caso, si la -dministraci!n se gua por esto sera una determinaci!n sobre base cierta. Si el Contribuyente carece de las bases mnimas para liquidar el tributo se va a ir a lo que en %erecho se conoce como 9presunciones:. ARTICULO 22 &E(tima'i5n ;e o8i'io* 9/as actuaciones administrativas tendientes a la determinaci!n del tributo deber6n dirigirse al conocimiento cierto y directo de los hechos previstos en la ley como generadores de la obligaci!n. Si no "uera posible conocer de manera cierta y directa 77

aquellos hechos, el organismo recaudador deber6 inducir la e istencia y cuanta de la obligaci!n mediante presunciones basadas en los hechos y circunstancias debidamente comprobadas que normalmente est5n vinculadas o tengan cone i!n con el hecho generador y que solo dejar6n de aplicarse si mediare prueba en contrario relativa al conocimiento cierto y directo de la obligaci!n tributaria. Se entender6 que e iste imposibilidad de conocer de manera cierta y directa los hechos previstos por la ley como generadores del tributo, en los casos de ine istencia total o parcial o de no e hibici!n de los registros contables o documentaci!n de operaciones del obligado segn las previsiones legales o reglamentarias, cuando la contabilidad se aparte de los principios y la documentaci!n no concuerdan con la realidad, se considerar6n ine istentes los registros contables o la documentaci!n que resulten ilegibles o ininteligibles. /a determinaci!n administrativa sobre base presunta podr6 "undarse en# a) Coe"icientes o relaciones comprobados por la -dministraci!n para el Contribuyente sujeto a determinaci!n o establecidos con car6cter general para grupos de empresas o actividades an6logas, que se aplicar6n sobre el total de compras o de ventas, sueldos y jornales, consumo de energa u otros insumos representativos que se relacionen con la actividad desarrollada. /a -dministraci!n, si lo considera necesario, podr6 recurrir a otros ndices elaborados por los organismos estatales o paraestatales competentes. b) Cuando se comprueben una o m6s operaciones no documentadas, total o parcialmente, se podr6 determinar el monto total de las reali7adas incrementando las operaciones documentadas o registradas por el Contribuyente, en el porcentaje que surja de comparar las primeramente mencionadas con el promedio diario de las documentadas o registradas, en el mes anterior al de la comprobaci!n. El porcentaje as establecido se aplicar6 al ejercicio en el que se comprob! la omisi!n, correspondiente al ejercicio inmediato anterior, actuali7adas por la variaci!n del ndice de precios al por mayor registrada en el perodo. c) 3otorias di"erencias "sicas o de valuaci!n comprobadas con relaci!n al inventario registrado o declarado que se consideraran respecto del ejercicio en que se comprueben, segn corresponda# renta neta gravada en los impuestos que gravan la circulaci!n de bienes o gravan al patrimonio. /os resultados de los controles que se practiquen sobre bienes que representen por lo menos el ;<O, del valor total del inventario registrado o declarado, podr6n generali7arse porcentualmente a la totalidad del mismo a los e"ectos de la aplicaci!n del p6rra"o anterior. d) Cuando se realicen controles de operaciones, la determinaci!n presunta de las ventas, prestaciones de servicios o cualquier otra prestaci!n, podr6 determinarse promediando el monto de las operaciones controladas en no menos de E das h6biles comerciales, que multiplicados por el total de das h6biles comerciales, que representar6n las operaciones presuntas del sujeto pasivo bajo control durante ese mes. Si el mencionado control se e"ectuara en D meses de un mismo ejercicio "iscal, de los cuales B al menos deben ser alternados, el promedio se considerar6 su"icientemente representativo y podr6 aplicarse a los dem6s meses no controlados del mismo ejercicio "iscal. e) Cualquier otro hecho o circunstancia debidamente comprobado que normalmente estuviere vinculado o tuviera vinculaci!n con el hecho generador. En todos los casos deber6 "undamentarse en "orma circunstanciada la aplicaci!n del criterio presuntivo a la situaci!n de hecho. En caso de liquidaci!n sobre base presunta, subsiste la responsabilidad del obligado por las di"erencias en m6s que puedan corresponder respecto de la deuda realmente generada. /os sujetos pasivos que no superen las =< personas ocupadas entre patronos y empleados, tambi5n podr6n producir prueba en contrario "und6ndose en ndices generales elaborados para su actividad por organi7aciones especiali7adas de %erecho 1rivado sin "ines de lucro.:

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3()PRINCIPIOS.FUNDAMENTACION +ajo el ttulo de 9estimaci!n de o"icio: el artculo trata de los = procedimientos posibles para e"ectuar la determinaci!n que en el modelo se caracteri7an con las e presiones sobre base cierta y base presunta. El t5rmino 9estimaci!n: procede solo en el segundo caso@ el primero no es una estimaci!n sino una veri"icaci!n o comprobaci!n. El principio dominante del artculo es el de que la -dministraci!n debe e"ectuar la determinaci!n de la obligaci!n en la "orma m6s cercana a la realidad, descartando totalmente estimaciones que no est5n debidamente "undadas. DETERMINACION SOBRE LA BASE CIERTA. FACULTADES DE LA ADMINISTRACION %eber6 procurarse el conocimiento cierto y directo del hecho generador@ para ello la -dministraci!n dispone de ciertas "acultades y de la posibilidad de disponer de o"icio todas las diligencias probatorias que estime necesarias. DETERMINACION SOBRE BASE PRESUNTA. PROCEDENCIA 7 RE$UISITOS En segunda instancia, y siempre que la etapa anterior, 9no "uera posible:, la -dministraci!n debe sujetarse a un sistema de presunciones, cuya caracterstica m6s importante es que debe tratarse de inducciones basadas sobre hechos comprobados y vinculados al hecho generador. /a disposici!n recuerda el elemento "undamental de que el hecho que sirve de base a la presunci!n debe estar debidamente comprobado. El r5gimen de presunciones as concebido es obligatorio para la -dministraci!n, quedando por lo tanto descartados los simples indicios y las suposiciones m6s o menos "undadas de los "uncionarios actuantes. REGLAS TECNICAS Con el uso de coe"icientes y series estadsticas que aparecen en el inciso "inal se evitan las estimaciones elaboradas para un caso concreto, y solo se admitir6n aquellas que deriven de reglas t5cnicas que por su generalidad, pueden ser aplicables a otros Contribuyentes en situaciones similares. Estas t5cnicas en la parte "inal del primer inciso est6n enunciadas a ttulo ilustrativo pudiendo otras que renan la caracterstica de generalidad, son instrucciones de servicio no obligatorias para los interesados. ARTICULO 2" &ReA/i(ito( ;e la ;etermina'i5n* 9El acto de determinaci!n debe contener las siguientes constancias# ;. 0echa y "irma del "uncionario competente =. *ndicaci!n del tributo y del perodo "iscal si correspondiere B. %iscriminaci!n de los importes e igibles por tributos, intereses y sanciones D. /os "undamentos de la resoluci!n: 3()El artculo regula en "orma precisa los requisitos del acto de determinaci!n, sin cuyo cumplimiento el acto sera irregular. /as consecuencias de la violaci!n no "ueron establecidas por el C!digo y la soluci!n deber6 ser proporcionada por la teora general sobre invalide7 de los actos administrativos irregulares. En principio, no toda violaci!n apareja invalide7, pudiendo subsanarse a posteriori. ARTICULO 2% &Fa'/lta;e( ;e la A;mini(tra'i5n* 79

9/a -dministraci!n dispondr6 de las m6s amplias "acultades de investigaci!n y "iscali7aci!n y especialmente podr6# a) E igir a los Contribuyentes y &esponsables la e hibici!n de los libros, documentos y correspondencia comerciales, propios y ajenos, y requerir su comparecencia ante la autoridad administrativa para proporcionar in"ormaciones. b) *ntervenir los documentos inspeccionados y tomar medidas de seguridad para su conservaci!n. c) *ncautarse de dichos libros y documentos cuando la gravedad del caso lo requiera y hasta por un lapso de > das h6biles@ la medida ser6 debidamente documentada y solo podr6 prorrogarse por los !rganos jurisdiccionales competentes, cuando sea imprescindible para salvaguardar los intereses de la -dministraci!n. d) 1racticar inspecciones en bienes muebles o inmuebles detentados u ocupados a cualquier ttulo, por los Contribuyentes y &esponsables. Solo podr6n inspeccionarse domicilios particulares con previa orden de allanamiento. e) &equerir in"ormaciones a terceros, pudiendo intimarles su comparecencia ante la autoridad administrativa cuando 5sta lo considere conveniente o cuando aquellas no sean presentadas en tiempo y "orma. ") Solicitar la constituci!n de garanta su"iciente respecto de los cr5ditos determinados cuyo adeudo est5 pendiente. g) *ntervenir o incautarse de los bienes muebles cuando 5stos care7can de los elementos e ternos de contralor o de las estampillas, sellos o cuGos de valor que acrediten el correcto pago del tributo. Cuando sea necesario para el cumplimiento de las diligencias precedentes, la -dministraci!n requerir6 orden judicial de allanamiento.:
ARTICULO 2, &Pa4o ro>i(orio ;e im /e(to( >en'i;o(* 9En los casos de sujetos pasivos que no presenten declaraciones juradas por uno o m6s perodos "iscales, la o"icina los intimar6 sin perjuicio de las sanciones aplicables, que dentro de un pla7o de ;E das presenten las declaraciones juradas y paguen el impuesto resultante. Si dentro de dicho pla7o los sujetos pasivos no regulari7asen su situaci!n, la direcci!n del organismo, sin otro tr6mite, podr6 iniciar juicio ejecutivo reclamando el pago 8a cuenta del impuesto que en de"initiva les corresponda abonar$ de una suma equivalente a tantas veces el total del impuesto generado por el ltimo perodo "iscal declarado o determinado, cuanto sean los perodos por los cuales dejaron de presentar declaraciones.: ARTICULO "D &O.li4a'ione( ;e lo( arti'/lare(* 9/os Contribuyentes y &esponsables est6n obligados a colaborar en las tareas de determinaci!n, "iscali7aci!n, e investigaci!n que realice la -dministraci!n@ y en especial deber6n# a) /levar los libros y registros especiales y documentar las operaciones gravadas en la "orma establecida por la ley, el reglamento o las resoluciones de los organismos recaudadores. b) *nscribirse en los registros pertinentes, a los que aportaran los datos necesarios y comunicar6n oportunamente sus modi"icaciones. c) Conservar en "orma ordenada los libros y dem6s documentos y registros durante el t5rmino de prescripci!n del tributo, segn lo dispuesto por las normas pertinentes. d) 0acilitar a los "uncionarios "iscales autori7ados, las inspecciones o veri"icaciones en cualquier lugar, domicilios, establecimientos industriales o comerciales, o"icinas, dep!sitos y medios de transporte. e) 1resentar o e hibir en las o"icinas "iscales o ante los "uncionarios autori7ados las declaraciones, in"ormes, comprobantes de legtima procedencia de mercaderas, y toda 80

documentaci!n relacionada con hechos generadores de obligaciones tributarias, y "ormular las ampliaciones o aclaraciones que les "ueren solicitadas. ") Comunicar cualquier cambio en su situaci!n que pueda dar lugar a la alteraci!n de su responsabilidad tributaria. g) Concurrir a las o"icinas "iscales cuando su presencia sea requerida.:
3()El Contribuyente debe colaborar de acuerdo a lo establecido en el art.2%. )odas estas obligaciones integran el grupo de los llamados deberes "ormales, cuya violaci!n da lugar normalmente a la con"iguraci!n de contravenciones, pero que puede ser tambi5n una presunci!n de de"raudaci!n.

ARTICULO -+ Prin'i io General &C5;i4o Tri./tario* 9Salvo disposici!n en contrario, se aplicar6n las normas que rijan para los procedimientos administrativos o, en su de"ecto, para el proceso contencioso administrativo.: 3()Este artculo corresponde al %erecho )ributario 0ormal. Se destaca que el C!digo no contiene una de"inici!n de lo que debe entenderse por %erecho )ributario 0ormal, concepto que a su ve7 permite conocer cuando nos encontramos "rente a un procedimiento administrativo tributario. %entro de esta concepci!n quedaran includas todas las cuestiones relativas a determinaci!n, percepci!n del tributo, control y decisi!n de los recursos administrativos planteado por los interesados. El principio recogido en este artculo da soluci!n adecuada al problema de la elecci!n de las normas que regulan los procedimientos administrativos sobre materia tributaria. - "alta de disposici!n espec"ica, se deber6n aplicar las normas generales que rigen el procedimiento administrativo, con lo cual, implcitamente, se est6 seGalando que no estamos "rente a un sector del %erecho dotado de autonoma conceptual. Se trata de una parte "ormal, integrante del %erecho -dministrativo que atendiendo a las especiales caractersticas de la materia tributaria, admite la posibilidad de soluciones e cepcionales, a te to e preso. 3(&.-S -1/*C-+/ES Son aplicables en primer t5rmino las normas legales del %erecho -dministrativo con las e cepciones establecidas en el C!digo. Como normas supletorias se seGalan las que rigen para el Contencioso -dministrativo. 3os parece importante destacar que la aplicabilidad de las normas procesales tiene dos limitaciones# una e presa, que resulta de la menci!n espec"ica de las normas del 81

Contencioso -dministrativo, a di"erencia del artC'/lo %1 que se remite a las 9normas del %erecho 1rocesal Comn:@ otra implcita, derivada de la distinta naturale7a de los procedimientos administrativos y judiciales. /os primeros no tratan de una controversia sometida a decisi!n de jueces id!neos ajenos a las partes, en cuyo proceso 5stas actan en un plano de absoluta igualdad jurdica. 1or el contrario son procedimientos dirigidos por la -dministraci!n 8 con ciertas limitaciones legales$ para reali7ar labor administrativa de determinaci!n, control e investigaci!n, cuya decisi!n no rene las caractersticas de las sentencias, por lo que ser6 siempre impugnable ante los !rganos jurisdiccionales. /as disposiciones tpicas de los procesos, inherentes a los caracteres antes mencionados, son pues, por naturale7a, inaplicables a los procedimientos administrativos. ARTICULO -- &Pro'e;imiento e('rito* 9El procedimiento ser6 escrito. Esta norma ser6 aplicable tanto a las e posiciones de los interesados como a los in"ormes o dict6menes de los "uncionarios y a las dem6s actuaciones administrativas.: 3()Es una con"irmaci!n de un principio general del procedimiento administrativo uruguayo. Elimina la posibilidad de invocar actos verbales de procedimiento, de di"cil proban7a, en una materia donde suelen e istir importantes intereses pecuniarios. El inconveniente de su lentitud ha suscitado una "uerte tendencia hacia el procedimiento oral. ARTICULO -1 &Form/la'i5n ;e a'ta(* 9/as diligencias y comprobaciones que realicen los "uncionarios se documentar6n en actas circunstanciadas suscritas por los mismos, de las que se dejar6 copia al interesado. Este tambi5n deber6 "irmar el acta, pudiendo dejar constancias que estime conveniente@ si se negare a "irmarla, as se har6 constar por el "uncionario actuante.: 3()Este artculo prev5 "ormalidades esenciales para su valide7 cuyo "undamento es sin duda otorgar garantas al particular inspeccionado. ARTICULO -2 &In8orma'i5n (/maria* 9/os actos hechos u omisiones constitutivos de in"racci!n ser6n objeto de una in"ormaci!n instruda por "uncionario autori7ado. Si la e istencia de la in"racci!n no o"reciera dudas ajuicio de la direcci!n del organismo recaudador, se dar6 vista al interesado con t5rmino de ;E das para deducir sus de"ensas y producir pruebas. Si el interesado no compareciera en pla7o o lo hiciera sin solicitar diligencias probatorias, la direcci!n resolver6 sin m6s tr6mite@ si hubiere o"recido y producido pruebas, estas se diligenciaran en un pla7o no mayor de B< das. /o dispuesto en este artculo no regir6 en los casos de mora.:

ARTICULO -" &Se'reto ;e la( a't/a'ione(* 9/a -dministraci!n tributaria y los "uncionarios que de ella dependen, est6n obligados a guardar secreto de las in"ormaciones que resulten de sus actuaciones administrativas o judiciales. %ichas in"ormaciones solo podr6n ser proporcionadas a la -dministraci!n tributaria y a los )ribunales de Austicia en materia penal, de menores, o aduanera cuando esos !rganos

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entendieran que "uera imprescindible para el cumplimiento de sus "unciones y lo solicitaren por resoluci!n "undada. /a violaci!n de esta norma apareja responsabilidad y ser6 causa de destituci!n para el "uncionario in"idente.:
3()El artculo parte de la base de que en el %erecho 1rocesal Comn nadie puede ser obligado a producir prueba en su contra y de que los particulares en general y comerciantes en particular, tienen derecho a la reserva de su situaci!n econ!mica "rente a terceros, que pueden ser sus competidores. ARTICULO -% &Fe'=a ;e lo( e('rito(* 9/a "echa de presentaci!n de los escritos se anotar6 por el organismo recaudador en el acto de su recepci!n en una copia de los mismos que quedar6 en poder del interesado. "alta de esa constancia se estar6 a la "echa establecida en la nota de cargo.: 3()/a "inalidad de este artculo es dar garantas a los interesados doblemente necesaria por la ra7!n general resultante de la brevedad y perentoriedad de los pla7os constitucionales para impugnar los actos administrativos y por la particular a la materia tributaria, de que el escrito es presentado a la contraparte de una controversia econ!mica y no a un !rgano ajeno a 5sta. ARTICULO -, &PlaLo(* 9En los pla7os mayores de ;E das se computar6n das h6biles inh6biles. Si durante su transcurso e istieren m6s de B das inh6biles consecutivos, dichos pla7os quedar6n prorrogados en la misma cantidad de das. En los pla7os de hasta ;E das se computar6n solo los das h6biles. /os pla7os que ven7an en das inh6biles se prorrogar6n hasta el primer da h6bil siguiente. - los e"ectos precedentes ser6n considerados inh6biles, adem6s de los establecidos por la ley, todos los das en que, por cualquier causa, no abra sus puertas durante todo el horario habitual, la o"icina en que debe reali7arse la gesti!n.:

3()Este artculo ha sido objeto de diversas modi"icaciones que derogan t6citamente algunas de sus disposiciones, el r5gimen vigente es la Le0 11.%2,, del == de Aunio de ;MN?, art.1D. El In'i(o 1) dispone que todos los pla7os 9se contar6n por das corridos y se computar6n sin interrupci!n:@ por lo tanto est6n derogados los In'i(o( 1) 0 2) ;el art.-, ;el C5;i4o. /os In'i(o( 2) 0 +) regulan la suspensi!n de los pla7os para la resoluci!n de las peticiones y recursos, el c!mputo se suspende durante la Semana de )urismo. 1ara la interposici!n de los recursos y de la acci!n de nulidad, el pla7o de >< das (art.,) se suspende durante la 0eria Audicial y la Semana de )urismo. En el In'i(o -) prev5 la e tensi!n de los pla7os que ven7an en da "eriado soluci!n que se mantiene invariable desde la Le0 12.2-+ de ;MEE e includa en el In'i(o +) del art.-, ;el C5;i4o Tri./tario el que en su inciso "inal considera das inh6biles a aquellos en que la o"icina est6 cerrada por cualquier causa.

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Esta "orma de computar los pla7os, rige para aquellos a los que 9se re"iere la presente ley:, es decir interposici!n de recursos y de la acci!n de nulidad y pla7os de que disponen las autoridades administrativas para resolver peticiones y recursos. 1or lo tanto el art.-, ;el C5;i4o Tri./tario mantiene vigencia en los casos no previstos por la ley, como por ejemplo el pla7o establecido en el art.-2 ;el C5;i4o Tri./tario. ARTICULO 1D &Con(tit/'i5n ;e ;omi'ilio* 9/os interesados que compare7can ante las o"icinas administrativas est6n obligados a constituir domicilio en la localidad donde est6 ubicada la o"icina correspondiente, en los t5rminos del In'i(o 1) ;el artC'/lo 2" siempre que no tuvieran domicilio constitudo en dicha localidad.: 3()Se impone la obligaci!n de constituir domicilio en la localidad donde est6 ubicada la o"icina. El artculo recoge de esta manera la soluci!n habitual en materia procesal. ARTICULO 11 &Noti8i'a'ione( er(onale(* 9/as resoluciones que determinen tributos, impongan sanciones, decidan recursos, decreten la apertura a prueba, y en general, todas aquellas que causen gravamen irreparable, ser6n noti"icadas personalmente al interesado en la o"icina@ a "alta de este, en el domicilio constitudo y en ausencia de ambos, en el domicilio "iscal. /as noti"icaciones a domicilio se practicar6n con el interesado, su representante o persona e presamente autori7ada o el pro"esional interviniente, y, en su de"ecto, con el principal o encargado de la o"icina o establecimiento donde se hubiere constitudo domicilio con los "amiliares capaces del interesado, la persona con quien se practique la diligencia deber6 "irmar la constancia respectiva. En el caso de no encontrarse ninguna de las personas indicadas, as como cuando estas se negaren a "irmar la constancia, se practicar6 la noti"icaci!n por cedul!n. )ambi5n podr6 practicarse la noti"icaci!n cit6ndose al interesado por telegrama colacionado para que concurra a la o"icina dentro del pla7o de ;< das, bajo apercibimiento de darlo por noti"icado. En el telegrama deber6 individuali7arse el e pediente y citarse la presente disposici!n@ su costo deber6 ser reintegrado por el interesado dentro del mismo pla7o o en el acto de noti"icarse. Si el interesado no tuviere domicilio conocido en el pas, se le citar6 mediante B publicaciones en el %iario ("icial para que concurra a noti"icarse en la o"icina dentro del pla7o de B< das, a contar desde el siguiente al de la ltima publicaci!n, bajo apercibimiento de darlo por noti"icado. En las publicaciones deber6 individuali7arse el e pediente y citarse la presente disposici!n@ su costo deber6 ser reintegrado por el interesado dentro del mismo pla7o o en el acto de noti"icarse.: 3()/as comisiones que prepararon los proyectos de ;MEM y ;M?< con la del *nstituto ,ruguayo de %erecho )ributario siempre reclamaron las m6 imas garantas de autenticidad para las noti"icaciones de las resoluciones que pueden perjudicar de"initivamente los derechos de los Contribuyentes. Esta ltima posici!n se "unda en las especiales caractersticas del procedimiento administrativo tributario que requieren soluciones particulares de mayor "ormalismo que las noti"icaciones en los procedimientos judiciales. El De'reto 1DDF,1 se lo debe considerar aplicable a la materia tributaria en cuanto no sea incompatible con el C!digo )ributario, por ejemplo el art.,1, inciso "inal, admite la noti"icaci!n personal por telegrama colacionado, carta certi"icada, tele o "a o cualquier 84

medio id!neo que proporcione certe7a, soluci!n no admitida por el C!digo y que puede o"recer menos garantas que los procedimientos establecidos en este. En el mismo caso se encuentra la noti"icaci!n al interesado que no tuviere domicilio conocido en el pas@ el decreto dispone que 9se le tendr6 por noti"icado... mediante su publicaci!n en el %iario ("icial durante B das seguidos:, en cambio el C!digo )ributario que 9se le citar6 mediante B publicaciones en el %iario ("icial para que concurra a la o"icina dentro del pla7o de B< das... bajo apercibimiento de darlo por noti"icado:, soluci!n que indudablemente o"rece m6s garantas al particular. ARTICULO 12 &Noti8i'a'ione( or nota* 9/as resoluciones no comprendidas en el inciso primero del artculo anterior se noti"icar6n en la o"icina. Si la noti"icaci!n se retardara E das h6biles por "alta de comparecencia del interesado, se tendr6 por hecha a todos los e"ectos poni5ndose la respectiva constancia en el e pediente. El mismo procedimiento se aplicar6 en la noti"icaci!n de todas las resoluciones cuando el interesado no hubiere cumplido con lo dispuesto en el artC'/lo 1D, e cepto con relaci!n a las resoluciones que determinen tributos o impongan sanciones, las que se noti"icar6n personalmente, de acuerdo a lo previsto en el artculo anterior.: ARTICULO 1+ &A(i(ten'ia letra;a* /levar6n "irma de letrado los escritos en que se interpongan recursos y los que se presenten durante su tramitaci!n.: 3()/a legislaci!n, las reglamentaciones y la jurisprudencia presentan di"erentes posiciones. /a omisi!n genera una nulidad relativa que puede ser subsanada durante el tr6mite del recurso, Esta interpretaci!n parece ser la m6s adecuada y es sin duda la que o"rece mayores garantas a los interesados. ARTICULO 1- &Con(/lta 0 retiro ;e eG e;iente(* 9/os e pedientes podr6n ser e aminados en la o"icina por las partes o sus pro"esionales debidamente autori7ados, cuando ello no a"ecte su substanciaci!n, podr6n ser retirados por el t5rmino m6 imo de E das, previa autori7aci!n de la o"icina, bajo responsabilidad del letrado. Cuando el e pediente contenga in"ormes o actuaciones relativas a otros Contribuyentes o &esponsables, la o"icina deber6 considerar esta circunstancia a "in de autori7ar o no la consulta o retiro del e pediente, atento a lo dispuesto en el artC'/lo -", pudiendo asimismo disponer los desgloses que estime convenientes.: 3()Este artculo consagra en "orma satis"actoria un derecho innegable de los interesados. /as disposiciones est6n en armona y en cierta "orma complementados por los art."" a %1 ;el De'reto 1DDF,1. /as soluciones de este que amplan las posibilidades de consulta y retiro, como por ejemplo, el t5rmino por el cual el e pediente puede ser sacado de la o"icina para evacuar vistas, son aplicables a la materia tributaria. ARTICULO 11 &Pr/e.a ;e o8i'io* 9El organismo recaudador podr6 disponer de o"icio las diligencias probatorias que estime necesarias para el esclarecimiento de los hechos acerca de los cuales debe dictar resoluci!n.:

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3()Es natural que si la -dministraci!n se encuentra en el deber de dictar resoluci!n para cumplir con sus cometidos, tambi5n este "acultada para obtener por s sola, la prueba de aquellos hechos que constituir6n los antecedentes de hecho o, en la terminologa de la doctrina administrativa, los motivos del acto administrativo. /a doctrina apoya "irmemente esta orientaci!n incluso para los procedimientos judiciales. /as "acultades de la -dministraci!n reguladas en este artculo y en el >N han recibido un importante apoyo en el 6mbito administrativo con la aprobaci!n del De'reto 1DDF,1. El artC'/lo 2) incluye entre los principios generales el de la verdad material, de la celeridad y de la impulsi!n de o"icio, 9signi"ica que la -dministraci!n, en atenci!n a su deber de aplicar y de"ender el orden jurdico, est6 obligada a dirigir el procedimiento llevando a cabo cuantas diligencias y requiriendo cuantos in"ormes y asesoramientos considere necesarios y convenientes para el esclarecimiento de los hechos (verdad material). ARTICULO 12 &In8orme( eri'iale(* 93o ser6n aplicables las normas que rigen para el e amen pericial en va contenciosa. 3o obstante, los interesados y el !rgano recaudador podr6n agregar los in"ormes y dict6menes t5cnicos que estimen pertinentes, los que ser6n valorados en su oportunidad.: 3()-l coordinar esta norma con el art.-+, se advierte que se trata de uno de los casos en que por va de e cepci!n e presa, se descarta la aplicaci!n de las reglas supletorias que regulan el proceso contencioso administrativo. /a igualdad entre -dministraci!n y Contribuyente se alcan7a permitiendo que 5ste ltimo pueda agregar los peritajes de su elecci!n. (art."+ ;el De'reto 1DDF,1)

ARTICULO 1" &Te(ti4o(* 9/os testigos presentados por los interesados podr6n ser interrogados por el !rgano recaudador, en caso de declaraciones contradictorias podr6n disponerse careos, an con los interesados.: 3())iende a "acilitar la "iscali7aci!n de las declaraciones de los testigos presentados por los Contribuyentes permitiendo el interrogatorio directo por la -dministraci!n.

ARTICULO 1% &San'ione(* 9Ser6n aplicables a los que presten declaraciones como testigos o e"ecten e posiciones como peritos o int5rpretes en estos procedimientos, las previsiones correspondientes del captulo **, )tulo *4, /ibro ** del C!digo 1enal.: 3()1or este artculo se hace aplicables a los que prestan declaraciones o e posiciones como testigos, peritos o int5rpretes, los art(. 1%D a 1%+ ;el C5;i4o Penal re"erentes al delito de "also testimonio. ARTICULO 1, &De'lara'ione( e in8orme( ;e lo( 8/n'ionario(*

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9/os "uncionarios que por ra7!n de su cargo hayan intervenido o deben intervenir en la substanciaci!n del e pediente, no podr6n prestar declaraci!n como testigos. 3o obstante el interesado al solicitar diligencias probatorias, podr6 requerir el in"orme de los "uncionarios que hubieren intervenido en las actuaciones inspectivas, indicando concretamente los hechos sobre los cuales deber6n e pedirse.:
3()/a soluci!n se justi"ica por la circunstancia de que los "uncionarios no renen las caractersticas tpicas de los testigos, dad su condici!n de integrantes del !rgano acreedor del tributo. ARTICULO 2D &Re(ol/'ione( ;e la A;mini(tra'i5n* 9/as resoluciones de la -dministraci!n que determinen tributos, impongan sanciones o decidan la iniciaci!n de acciones judiciales, deben ser adoptadas por los jerarcas de las o"icinas recaudadoras o por el %irector 2eneral de &entas, segn corresponda.: 3()El artculo reserva a los jerarcas la adopci!n de las resoluciones en 5l enumeradas, reiterando as la orientaci!n de que los actos administrativos que puedan a"ectar en "orma importante la situaci!n de los Contribuyentes est5n rodeados de las m6 imas garantas.

En materia tributaria hay muchas situaciones complejas de di"cil resoluci!n, entonces es conveniente que el Contribuyente pueda consultar a la -dministraci!n sobre determinados e"ectos y aplicaciones del tributo. El Contribuyente tiene el deber de iniciativa, en cuanto a denunciar el acaecimiento del hecho generador, pero la -dministraci!n tiene tambi5n la obligaci!n de pronunciarse en cuanto a las consultas de los Contribuyentes. 'ay = clases de consultas# ;. %e car6cter vinculante. =. %e car6cter no vinculante. En impositiva hay una comisi!n de consultas que estudia cada una de ellas y luego son aprobadas por el %irector de &entas, luego se publican. /a consulta no hace suspender los pla7os, hay una disposici!n concreta sobre esto. /a primer "unci!n que cumplen las consultas son la de aclarar la complejidad y variabilidad de las normas, pero tambi5n tienen una "unci!n preventiva. ARTICULO "1 &ReA/i(ito(* 9Fuien tuviere un inter5s personal y directo podr6 consultar al organismo recaudador correspondiente sobre la aplicaci!n del %erecho a una situaci!n de hecho real y actual. tal e"ecto deber6 e poner con claridad y precisi!n todos los elementos constitutivos de la situaci!n que motiva la consulta y podr6, asimismo, e presar su opini!n "undada.: 3()-

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/as consultas tienen que ver con el inter5s personal y directo. 1ersonal es el que vincula a su titular con situaciones subjetivas que les son propias. %irecto es el inter5s cierto, inmediato, derivado de una situaci!n real, actual, concreta y presente. /egtimo es el que permite al sujeto consultante a controlar la legalidad de esas disposiciones. Situaci!n de hecho real es aquella que tiene un grado de concreci!n en cuanto a sus elementos constitutivos lo que e cluye la situaci!n hipot5tica y eventual, se est6 ante una situaci!n real. Situaci!n actual, es la contempor6nea por oposici!n a una situaci!n "utura. /o importante es que hay que distinguir las consultas vinculantes que son aquellas que son "ormuladas por sujetos que tienen un inter5s personal, real y directo con la situaci!n actual, de las consultas no vinculantes que son cualquier otro tipo de consultas. /a -dministraci!n tiene M< das para responder la consulta. ARTICULO "2 &E8e'to( ;e (/ lanteamiento* 9/a presentaci!n de la consulta no suspende el transcurso de los pla7os, ni justi"ica el incumplimiento de las obligaciones a cargo del consultante.: 3()%ebe entenderse que el cumplimiento de las obligaciones a que se re"iere el artculo es el relativo al pago del tributo en cuesti!n. ARTICULO "+ &Re(ol/'i5n* 9/a o"icina se e pedir6 dentro del t5rmino de M<das.: 3()DEBER DE LA ADMINISTRACIHN DE PRONUNCIARSE Este artculo establece la obligaci!n de la -dministraci!n de pronunciarse, a e"ectos de que los administrados tengan la garanta de una correcta aplicaci!n del ordenamiento jurdico, en los casos en que a su juicio, est5n comprendidos sus intereses. /a obligaci!n de la -dministraci!n de pronunciarse tiene en esta materia un valor especial desde el punto de vista del principio de la seguridad jurdica. - este "undamento se agrega la circunstancia de que la normativa tributaria a trav5s de la legislaci!n, de los reglamentos, de las resoluciones e instrucciones administrativas internas y de la jurisprudencia, presenta una complejidad tal que motiva legtimas dudas acerca de cual es la soluci!n jurdicamente correcta. El sujeto pasivo tiene derecho a conocer cual es la interpretaci!n que sustenta la -dministraci!n con anterioridad a que sucedan los hechos cuya gravabilidad est6 en duda, o con anterioridad a la presentaci!n de su declaraci!n, m6 ime teniendo en cuenta que la liquidaci!n de la mayor parte de los tributos actualmente se reali7a por el Contribuyente o &esponsable quienes son los que deben aplicar el %erecho como consecuencia de su deber de iniciativa. - ese derecho de los sujetos pasivos, debe corresponder la obligaci!n de la -dministraci!n de dar oportuna respuesta, la que, adem6s de contemplar eses inter5s particular, cumple la "unci!n de satis"acer el inter5s general de una correcta y oportuna aplicaci!n del %erecho. El silencio aparece as como un acto ilegtimo. EFECTOS DEL SILENCIO ADMINISTRATI#O 4aran segn el planteamiento reali7ado por el interesado. ;. 1resentaci!n de una mera consulta, sin opini!n "undada ni petici!n. En estos casos el silencio de la -dministraci!n no produce el e"ecto del art."- In'i(o 2), por no e istir 88

opini!n "undada que aplicar, ni denegatoria "icta sobre el contenido del tema planteado, por ausencia de petici!n. =. 1resentaci!n de una consulta con opini!n "undada, sin petici!n de que se adopte una determinada resoluci!n. /uego de M< das el interesado puede aplicar el criterio sustentado en su consulta con las consecuencias previstas en el In'i(o 2) del art."hasta que la -dministraci!n dicte resoluci!n e presa. B. 1resentaci!n de una consulta sin opini!n "undada, pero pidiendo resoluci!n en determinado sentido. /a omisi!n de la -dministraci!n de no e pedirse en M< das no acarrea los e"ectos del art.?D por no contarse con opini!n "undada que aplicar. - los ;E< das siguientes a los de la presentaci!n operar6 en consecuencia la denegatoria "icta y se abre la posibilidad de impugnaci!n administrativa y luego jurisdiccional. D. )ranscurrido el t5rmino de M< das el consultante puede aplicar el %erecho de acuerdo a su opini!n y al cabo de ;E< das se operar6 la denegatoria "icta, contra la cual el consultante puede interponer los recursos administrativos. -unque consienta la denegatoria "icta podr6 impugnar la resoluci!n e presa posterior recada sobre la consulta o el pertinente acto de determinaci!n. Cualquiera de estos actos har6 cesar la "acultad del art."- In'i(o 2). CRITICA A LA DENEGATORIA FICTA 3o se justi"ica la soluci!n del silencio negativo cuando el consultante ha e presado su opini!n "undada. 3ada impide que la -dministraci!n e prese su criterio contrario dentro del pla7o "ijado al e"ecto por la ley. El silencio administrativo es inadmisible en el Estado de %erecho contempor6neo. El incumplimiento de esta obligaci!n, como toda violaci!n de una norma jurdica debe ser sancionado. Consideramos que a e"ectos tributarios podra establecerse por va legislativa que en caso de que la -dministraci!n no cumpla con su deber de pronunciarse, sin perjuicio de mantener el r5gimen de denegatoria "icta, el interesado pudiera aplicar su opini!n "undada sin que ello d5 lugar a sanciones punitivas o indemni7aciones de ninguna clase. Esta situaci!n se mantendra hasta tanto la -dministraci!n no dictara resoluci!n e presa o recayera sentencia del )ribunal de lo Contencioso -dministrativo. %e esta "orma el silencio administrativo, que como hemos dicho no debe admitirse en un Estado de %erecho, estara sancionado. ARTICULO "- &E8e'to( ;e la re(ol/'i5n* 9/a o"icina estar6 obligada a aplicar con respecto al consultante el criterio t5cnico sustentado en la resoluci!n@ la modi"icaci!n del mismo deber6 serle noti"icada y solo surtir6 e"ecto para los hechos posteriores a dicha noti"icaci!n. Si la -dministraci!n no se hubiera e pedido en el pla7o, y el interesado aplica el %erecho de acuerdo a su opini!n "undada, las obligaciones que pudieran resultar solo daran lugar a la aplicaci!n de intereses, siempre que la consulta hubiere sido "ormulada por lo menos con M< das de anticipaci!n al vencimiento del pla7o para el cumplimiento de la obligaci!n respectiva.:

3()Se prev5 que los cambios de criterio deben ser noti"icados a los consultantes y solo surtir6n e"ectos a partir de dicha noti"icaci!n. /a %.2.*. en el in"orme de la %irecci!n )5cnico 0iscal del ;DS;=SNB dijo que# :aunque la ley no distingue, entendemos que dicha regla solo se aplica en caso de que el nuevo criterio sea m6s gravoso para el Contribuyente. En caso contrario entendemos que la aplicaci!n del 89

nuevo criterio solo para los hechos posteriores, estara implicando que un acto administrativo estara cercenando un derecho del Contribuyente que la propia -dministraci!n admite que est6 contenido en la ley, o manteniendo un gravamen, que segn el nuevo criterio, ser6 ine istente:. En virtud de ello se concluye que los nuevos criterios de la -dministraci!n que son m6s "avorables para el Contribuyente, rigen siempre desde la "echa de la norma interpretada, sin perjuicio de la caducidad de los derechos de 5ste. SILENCIO DE LA ADMINISTACIHN Si el Contribuyente e pone la situaci!n de hecho con claridad y precisi!n mani"estando su opini!n y la -dministraci!n no se e pide dentro del pla7o legal, obvio que las sanciones hacia el Contribuyente son improcedentes. /a disposici!n establece que se devengan intereses en virtud de que estos constituyen la compensaci!n por la disposici!n de un capital ajeno.

El Contribuyente o &esponsable es quien se convierte en sujeto activo. El 0isco le debe al Contribuyente una suma de dinero como consecuencia de un error en una declaraci!n jurada o en la determinaci!n de la deuda. ARTICULO "1 &Com eten'ia* En aquellos casos en que el Contribuyente tenga derecho a devoluci!n, ya sea por pago indebido o por disposici!n de leyes o reglamento aplicables, la solicitud deber6 presentarse ante la o"icina recaudadora correspondiente. /a petici!n deber6 individuali7ar el pago que la motiva, citar las disposiciones legales en que se "unda y determinar el importe reclamado.:

3()'ay un instituto en %erecho que se llama del enriquecimiento sin causa o enriquecimiento injusto, el cual es un antecedente sobre el cual se "unda la repetici!n del pago. El 0isco tiene derecho de recibir del Contribuyente solo lo que la ley manda, ni m6s ni menos. Se puede proceder al reclamo haciendo una solicitud dirigida a la -dministraci!n (va administrativa) o por la va jurisdiccional cuando el Contribuyente opta por recurrir al jue7 ordinario mediante una demanda. -mbos mecanismos se pueden vincular, eligiendo el Contribuyente cual de los dos m6s le conviene. /os recursos pueden entablarse por ra7ones de legalidad o por ra7ones de m5rito o de conveniencia. /a acci!n de nulidad solamente puede entablarse por ra7ones de legalidad. El art.2" ;el De'reto6Le0 11.12- distingue = procedimientos# ;. Solicitud -dministrativa, luego recursos administrativos contra la decisi!n que niega la devoluci!n del pago indebido. =. %emanda ante un jue7 ordinario en lo civil. Se presentan vacos a nuestro juicio que deben colmarse por aplicaci!n de los principios "undamentales y por va de integraci!n anal!gica (art.1)). Si el pago es indebido, es decir, 90

ilegal, el Estado debe e"ectuar la devoluci!n, haya habido o no, acto de determinaci!n. %e lo contrario se consagrara un enriquecimiento indebido. /a determinaci!n, como todo acto administrativo, es revocable por ra7ones de ilegalidad. Si puede ser revocado de o"icio en cualquier momento, puede serlo tambi5n a petici!n del interesado. %istinto es el caso cuando el interesado acept! e presamente el acto. COORDINACIHN CON EL RKGIMEN DE COMPENSACIHN El %erecho a la devoluci!n e e"ectivo est6 subordinado a la ine istencia de adeudos tributarios con el mismo sujeto activo, pues de lo contrario la compensaci!n se opera de o"icio o a petici!n de parte. De'reto 1,"F,%% distingue el caso de pagos indebidos por error del titular del cr5dito (art.",), del reali7ado 9en virtud de determinaci!n por la -dministraci!n. En este caso se solicitar6 el reconocimiento del pago indebido... debiendo probarse, cuando ello corresponda, que el pago en demasa carece de causa.: Esta segunda hip!tesis implica la e istencia de un nuevo acto administrativo de la unidad receptora que 9deber6 pronunciarse en todo caso en "orma e presa, elevando el e pediente al jerarca para su resoluci!n de"initiva.: Si de estos procedimientos 9quedara un saldo a "avor del Contribuyente este podr6 optar entre solicitar su devoluci!n o compensar con 5l obligaciones "uturas.: ARTICULO "2 &Pro'e;en'ia* 9El Contribuyente o &esponsable que alegare error en la determinaci!n de cualquiera de los impuestos recaudados por la %.2.*., no podr6 reclamar la devoluci!n de lo pagado en e ceso cuando la suma abonada en demasa haya sido includa en las "acturas respectivas y percibida por el comprador o usuario.: 3()Este artculo establece diversas limitaciones algunas de ellas injusti"icadas. /a norma rige solo para la %.2.*., cuando lo que corresponde es que se aplique en todos los casos, como lo hace el art."1. /a interpretaci!n correcta de este artculo es que la prohibici!n rige e clusivamente cuando el impuesto ha sido "acturado independientemente, como sucede con el *.4.-. El "undamento es que el sujeto pasivo que no ha soportado la carga impositiva no debe bene"iciarse con el reintegro, pero en tal caso la soluci!n es que la devoluci!n se haga con la con"ormidad de la persona a quien se le "actur!. /a norma legal limita el derecho de petici!n a los Contribuyentes y &esponsables. El punto merece especial atenci!n en el caso del *.4.-., campo natural de la aplicaci!n de este artculo. /os sujetos pasivos de este impuesto que operan en las etapas gravadas no soportan la carga, en virtud del derecho $ deber que tienen de "acturar el impuesto a su comprador o usuario y descontar el impuesto que pag! por sus insumos. 1or lo tanto de acuerdo con los "undamentos de la prohibici!n y la interpretaci!n reglamentaria, solo tendran derecho a gestionar la devoluci!n con la con"ormidad de los sujetos pasivos de las etapas siguientes que pagaron el impuesto "acturado por sus insumos y no tienen derecho a "acturarlo por sus ventas o servicios, o sea, el caso de quienes reali7an operaciones e entas, la soluci!n pues es la de que la gesti!n procede en este caso y debe ser reali7ada por ambos y que el reintegro debe e"ectuarse al sujeto pasivo e onerado.

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(tra limitaci!n, segn la letra del artculo, es la de que la devoluci!n procede cuando se 9alegare error en la determinaci!n:, hip!tesis que precisamente no se da en el caso del *.4.-. Se trata innegablemente de un vaco que no armoni7a con el art."1. ARTICULO "" &Ca;/'i;a;* 9/os cr5ditos y las reclamaciones contra el sujeto activo regulados por esta secci!n caducar6n a los D aGos desde la "echa en que pudieron ser e igibles. Esta caducidad operar6 por perodos mensuales y su curso se suspender6 hasta la resoluci!n de"initiva, por toda gesti!n "undada del interesado en va administrativa o jurisdiccional reclamando devoluci!n o pago de una suma determinada.:

3()El inciso primero consagra el derecho del sujeto pasivo a reclamar la devoluci!n del pago indebido "uera del pla7o de ;< das para interponer los recursos ;el art.+1" ;e la Con(tit/'i5n. /a nica duda es la de cual es el procedimiento administrativo y jurisdiccional. /a gesti!n de devoluci!n o paga "ormulada dentro de los D aGos signi"ica, desde el punto de vista jurdico, el ejercicio del derecho a que se re"iere la Le0 11.,21, cualquiera sea la resoluci!n que recaiga, "icta o e presa, el problema quedar6 resuelto de"initivamente en va administrativa a "avor o en contra del Contribuyente. 3o cabe en el %erecho vigente, la hip!tesis del transcurso del tiempo sin pronunciamiento de la -dministraci!n y la consiguiente caducidad del derecho a entablar la acci!n judicial correspondiente. /a "echa de e igibilidad se cuenta desde que se reali7! el pago de lo indebido en demasa o desde que se promulgue una ley posterior retroactiva. Estos D aGos se interrumpen ya sea por va administrativa o por demanda jurisdiccional.

NATURALE!A BURIDICA %istinguiendo claramente entre recursos administrativos y contencioso administrativo@ los primeros, como e amen de la legalidad del acto en va administrativa y el segundo, como controversia sometida a la decisi!n de jueces id!neos. Como ya se dijo al comentar el art.22 queda erradicada toda posibilidad de adjudicar naturale7a jurisdiccional a los actos de la -dministraci!n en materia tributaria.
/as "unciones jurisdiccional y administrativa son jurdicamente di"erentes y de que, en nuestro ordenamiento constitucional, la "unci!n jurisdiccional pertenece privativamente al 1oder Audicial. )anto los actos de determinaci!n, como los que deciden los recursos administrativos, no tienen naturale7a jurisdiccional. )odas las decisiones de la -dministraci!n son pues, de naturale7a administrativa y por lo tanto revocables de o"icio en cualquier momento por ra7ones de legalidad y nunca hacen casa ju7gada. /a "unci!n jurisdiccional queda tambi5n 92

por aplicaci!n de este principio, reservada e clusivamente segn los casos, a los !rganos del 1oder Audicial o al )ribunal de lo Contencioso -dministrativo, asegurando la vigencia del principio de que nadie puede ser jue7 en causa propia y de que las controversias deber ser resueltas por un jue7 id!neo, ajeno a las partes. 1or ley de ;MN? se dispuso que si la omisi!n de pronunciarse se e tiende por m6s de >< das a partir del vencimiento del pla7o constitucional, dicha omisi!n 9se tendr6 como presunci!n simple a "avor de la pretensi!n del administrado en el momento de dictarse sentencia por el )ribunal para el caso que se promoviere acci!n de nulidad.:

CONCLUSIONES *. /os actos de la -dministraci!n que determinan el tributo o resuelven los recursos interpuestos por los interesados tienen naturale7a administrativa y no jurisdiccional. **. /a e istencia del r5gimen de los recursos administrativos es conveniente a los e"ectos de que la -dministraci!n tenga oportunidad de reali7ar un e amen de legalidad de sus actos y eventualmente pueda modi"icarlos, con lo cual se evitan los procedimientos jurisdiccionales con su consiguiente demora. 1ero para que este r5gimen otorgue las debidas garantas a los administrados, sera necesario que# -) /a resoluci!n de los recursos est5 a cargo de !rganos especiali7ados con cierta independencia de la -dministraci!n activa, a e"ectos de poder adoptar resoluciones que equivalgan en su contenido a los pronunciamientos jurisdiccionales. +) /os procedimientos administrativos deben ser sencillos, con t5rminos breves y perentorios. ***. -l silencio de la -dministraci!n debe atribursele el sentido de denegatoria "icta, contra la cual puede ser entablada la acci!n judicial de nulidad, cuando corresponda y la de reparaci!n en todos los casos. Ellos sin perjuicio de establecer sanciones a la -dministraci!n por la omisi!n de su obligaci!n de pronunciarse. *4. Si el !rgano que dict! el acto administrativo est6 sujeto a jerarqua, tiene la posibilidad de impugnar mediante = recursos, de revocaci!n y jer6rquico. Si es dictado por uno m6 imo jer6rquico, ese tiene solo el recurso de revocaci!n como medida a aplicar y no el jer6rquico. El pla7o para resolver los recursos administrativos que se interpongan es de ;=< das. Si se comien7a una acci!n de nulidad se suspende el juicio ejecutivo hasta que esta culmine. 4. 'asta que no haya legitimidad del pago, el Contribuyente no est6 obligado al pago. 4*. /os recursos son importantes para el Contribuyente porque le habilita la va de amparo. En segundo lugar la -dministraci!n va a disponer de una resoluci!n "irme que se adquiere cuando se dicta el acto y esto es aceptado e presa o t6citamente por el Contribuyente, o cuando resuelven los recursos.

ARTICULO "% &Re'/r(o(* 9INC.1) %E&(2-%( 1(& E/ DECRETO6LE7 11.12-. INC.2) 3o obstante, la impugnaci!n contra los actos dictados por la autoridad jer6rquica de las personas de derecho pblico no estatales continuar6n rigi5ndose por las disposiciones vigentes en la materia.: ARTICULO ", &PlaLo( ;e im /4na'i5n* %E&(2-%( 1(& E/ DECRETO6LE7 11.12-. 3()93

-ctualmente el r5gimen es del pla7o de ;< das que deber6n computarse en "orma corrida. Sin perjuicio de ello, el pla7o para interponer los recursos administrativos se suspende durante las "erias judiciales y la Semana de )urismo.

/uego de que nace una obligaci!n tributaria en el %erecho )ributario 0ormal puede ocurrir que el contribuyente liquide el tributo o que no haya liquidaci!n, entonces se pone en marcha un procedimiento que termina con el acto de determinaci!n. -l )ribunal de lo Contencioso -dministrativo se puede llegar# Contra actos$regla (decreto de car6cter general y abstractos) Contra resoluciones espec"icas contra Contribuyentes determinados.

/a actuaci!n procesal, que comien7a al ir "rente al )ribunal de lo Contencioso -dministrativo, se caracteri7a por# Se sale de la !rbita en el que el Contribuyente trata con la -dministraci!n )ributaria y se pasa a una !rbita que est6 por encima de las dos partes (el jue7). /o que declare la -dministraci!n )ributaria no es el punto "inal de la situaci!n, sino que solamente est6 diciendo su ltima palabra dentro del 6mbito interno de la -dministraci!n. En cambio, la sentencia que dicta el )ribunal de lo Contencioso -dministrativo es la aplicaci!n de"initiva de la ley. 4a a tener autoridad de cosa ju7gada, es decir que agotados los recursos correspondientes esa sentencia se vuelve inmutable. Art.%1 8 Establece que el %erecho 1rocesal )ributario no tiene autonoma jurdica ya que 9se le aplican normas del %erecho 1rocesal comn y del Contencioso -dministrativo.:

-C)( %E 3,/*%-% %E)E&.*3-C*(3

&EC,&S(S

-2()- 4*-%.*3*S)&-)*4-

-CC*(3

%E

A,*C*( EAEC,)*4( )&*+,)-&*(

,na ve7 que se dicta un acto de determinaci!n o un decreto, si no estamos de acuerdo interponemos los recursos administrativos. Cuando se agotan los pla7os que tiene la -dministraci!n para contestar (;E< das) o contesta e presamente diciendo que no, 94

entonces queda agotada la va administrativa, qued6ndonos solo la instancia a nivel del )ribunal de lo Contencioso -dministrativo. -qu hay dos posibilidades# 1. A''i5n ;e n/li;a; ante el Tri./nal ;e lo Conten'io(o A;mini(trati>o &TCA* El )C- va a decir si el acto administrativo es n/lo (no hay que pagar) o (e a?/(ta a la le0 (el Contribuyente tiene que pagar). 2. B/i'io E?e'/ti>o Tri./tario Esta acci!n lo que hace "undamentalmente es proteger el cr5dito del "isco, ya que mientras que todo esto est6 pasando, el impuesto no est6 siendo ingresado al "isco. Es por eso que el juicio tiene una caracterstica especial# comien7a con un embargo.

MEDIDAS CAUTELARES Son normas que le otorgan a los organismos recaudadores la posibilidad de adoptar medidas para tutelar su derecho de cr5dito. Son medidas procesales. /as medidas cautelares intentan evitar que el Contribuyente sea insolvente (cubren el perodo que va desde que se reali7a el primer recurso hasta que vence el pla7o del ltimo). Art.%" 8 /os requisitos de las medidas cautelares son# Fue e ista riesgo actual e inminente para la percepci!n del cr5dito. El cr5dito puede estar determinado o en va de determinaci!n.

/a medida cautelar puede ser levantada por no cumplir con alguno de estos requisitos. /as medidas cautelares son dos# ;) El embargo preventivo (Art.%2) =) *ntervenci!n preventiva 8 Es la presencia permanente de un inspector que interviene en todas las operaciones que el Contribuyente reali7a (Art.,D).

BUICIO EBECUTI#O TRIBUTARIO %espu5s de que se dicta el acto de determinaci!n, el Contribuyente tiene ;< das para consentirlo o para recurrirlo (lo consiente si deja pasar los ;< das sin recurrirlo). )iene dos caractersticas# U Empie7a con un embargo. U El Contribuyente no tiene limitadas las e cepciones que pueden poner. Si el Contribuyente tiene en tr6mite un juicio por acci!n de nulidad puede lograr que se suspenda el juicio tributario.

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El juicio de %erecho 1rocesal consta de = procesos# uno de conocimiento, el jue7 conoce la posici!n de la -dministraci!n, y otro monetario, el ejecutado tiene un pla7o de ;< das de interponer las e cepciones, las de"ensas al juicio ejecutivo.

ARTICULO %2 &A''i5n ;e n/li;a;* 9/a acci!n de nulidad deber6 entablarse dentro de los >< das siguientes a la noti"icaci!n de la resoluci!n de"initiva e presa o de la con"iguraci!n de la denegatoria "icta.: ARTICULO %" &Me;i;a( 'a/telare(* 9/a solicitud de medidas cautelares solo podr6 e"ectuarse mediante resoluci!n "undada del jerarca del organismo recaudador o de %.2.*., en todos los casos en los cuales e ista riesgo para la percepci!n de sus cr5ditos determinados o en va de determinaci!n. %eber6 ser acompaGada del e pediente administrativo que sirva de "undamento a la gesti!n o de un testimonio del mismo, o testimonio de la resoluci!n a que se re"iere el inciso precedente. 1ara decretar las medidas, el jue7 no e igir6 la prestaci!n de garantas o cauci!n("ian7a, prevenci!n) de especie alguna. %eber6 considerar las circunstancias del caso sin dar vista al Contribuyente o &esponsable, pudiendo requerir in"ormaci!n complementaria. 0ijar6 asimismo el t5rmino durante el cual se mantendr6n las medidas decretadas, el que podr6 ser menor de > meses y ser6 prorrogado cuando resultara insu"iciente por causas no imputables a la -dministraci!n. 3o regir6 en esta materia lo previsto por el art.%-1 ;el C5;i4o ;e Pro'e;imiento Ci>il ni por el In'i(o 1) ;el art.22 ;e la Le0 1+.+11, del ;? de agosto de ;M>E.: 3()El C!digo 2eneral del 1roceso dice que quien solicita la medida cautelar debe presentar la demanda dentro del t5rmino de B< das de cumplidas. So pena de caducidad de las medidas adoptadas y condena al peticionario al pago de todos los gastos del proceso y de los daGos y perjuicios ocasionados. /a presentaci!n de la demanda en el pla7o de B< das, es un requisito de di"cil o imposible cumplimiento por parte de la -dministraci!n )ributaria dado que los tr6mites llevan m6s tiempo. -nte esta situaci!n la %.2.*. consider! que pese a los te tos claros del C!digo 2eneral del 1roceso acerca de la universalidad del r5gimen de medidas cautelares continuaba vigente para los procesos cautelares tributarios el r5gimen establecido en el C!digo )ributario. En las medidas cautelares hay = elementos# ;. -pariencia de buen derecho. /a -dministraci!n tiene derecho a cobrar lo que le deben, tiene que e istir esta apariencia. =. 1eligro de lesi!n de derecho, o sea el peligro de que la -dministraci!n no pueda cobrar. ARTICULO %% &Con(tit/'i5n ;e 4arantCa* 9Cuando la -dministraci!n dicte resoluci!n declarando o imponiendo una obligaci!n tributaria, si a su juicio e istiera riesgo para el cobro de su cr5dito, podr6 e igir constituci!n de garanta su"iciente en un pla7o de ;< das. Si el interesado no constituye en tiempo las garantas e igidas, interponga o no los recursos contra la respectiva resoluci!n, la -dministraci!n podr6 solicitar al ju7gado competente medidas cautelares de las re"eridas en el artculo anterior. En este caso bastar6 con la comprobaci!n de los hechos a que alude el inciso precedente.: 96

3()Estas medidas que el jue7 debe decretar cuando la -dministraci!n ha dictado un acto de determinaci!n y el interesado se niega a dar las garantas e igidas por la -dministraci!n, tiene por objeto "rustrar las maniobras de las dilatorias en vas administrativa. En e"ecto muchas veces el Contribuyente interpone recursos in"undados y o"rece pruebas complejas, durante cuya tramitaci!n suele caer en insolvencia sin que e istan elementos de juicio que permitan justi"icar la adopci!n de las medidas cautelares. /as medidas cautelares pueden ser solicitadas independientemente de la garanta de este artculo, siempre que e ista riesgo comprobado judicialmente. /a constituci!n de garantas es muy poco usado. ARTICULO %, &Em.ar4o re>enti>o* 91odr6 decretarse el embargo preventivo a que se re"iere el )tulo 4***, parte segunda del C!digo de 1rocedimiento Civil en todos los casos en que la deuda de un Contribuyente corresponda a un aGo o m6s de atraso en tributos de liquidaci!n o pago mensual, o = aGos o m6s en aquellos de liquidaci!n y pago anual. -s como en los casos en que ocurriese un atraso de > o m6s cuotas en el cumplimiento de los regmenes de "acilidades convenidos con la -dministraci!n. El certi"icado de adeudo respectivo e pedido por la o"icina competente bastar6, a esos e"ectos, como comprobaci!n del motivo de la solicitud.: ARTICULO ,D &Inter>en'i5n re>enti>a* 9En los mismos casos establecidos en el artculo precedente y mediante id5ntica comprobaci!n, podr6 decretarse judicialmente la intervenci!n de la empresa contribuyente como medida cautelar. El interventor ser6 necesariamente un "uncionario pblico con ttulo pro"esional universitario y por su gesti!n no se devengar6n honorarios. El interventor ser6 la nica persona autori7ada para disponer sobre los movimientos de "ondos de la empresa intervenida, y sus cometidos ser6n los siguientes# ;. Cuidar que los ingresos del Contribuyente se realicen en los "ondos o cuentas bancarias que corresponda. =. %isponer el pago regular de todos los tributos adeudados y de las cuotas convenidas, o que se convinieren con la -dministraci!n tributaria, asegurando, asimismo, el pago dentro de los t5rminos legales o reglamentarios de las obligaciones tributarias que se devenguen. B. -utori7ar los pagos corrientes de la empresa por operaciones y gastos de su giro. D. *n"ormar al organismo recaudador en aquellos casos en que la situaci!n del Contribuyente no haga posible el cumplimiento regular de sus obligaciones tributarias, aconsejando las soluciones posibles.: 3()/a Le0 12.+2D modi"ica el r5gimen de intervenci!n para el caso de adeudos con el +.1.S.# ;. Se prev5n pla7os de atraso menores que los del C!digo para solicitar judicialmente la intervenci!n. =. Se establece un procedimiento distinto para intimar al sujeto pasivo a que constituya una garanta real su"iciente, acredite estar al da en sus adeudos o haber acordado una nueva "orma de pago. B. 3o se requiere que el interventor sea un "uncionario pblico con ttulo pro"esional universitario, bastando con que se trate de una persona de reconocida idoneidad. D. /a gesti!n del interventor devengar6 honorarios que ser6n de cuenta del deudor. 97

Es un instituto muy rico, principalmente sucede con Contribuyentes que tienen relaciones con el e terior, nico instituto por el cual se les puede cobrar. El interventor no puede entrar en los aspectos comerciales de la empresa, nicamente se le est6 permitido hacerlo en los aspectos "inancieros.

ARTICULO ,1 &B/i'io E?e'/ti>o* 9/a -dministraci!n tendr6 la acci!n ejecutiva para el cobro de los cr5ditos "iscales que resulten a su "avor segn sus resoluciones "irmes. - tal e"ecto, constituir6n ttulos ejecutivos los testimonios de las mismas y los documentos que de acuerdo con la legislaci!n vigente tengan esa calidad siempre que correspondan a resoluciones "irmes. Son resoluciones "irmes las consentidas e presa o t6citamente por el obligado y las de"initivas a que se re"ieren los art.+D, 0 +1, ;e la Con(tit/'i5n. En los juicios ejecutivos promovidos por cobro de obligaciones tributaria son ser6n necesarios la intimaci!n de pago prevista en el In'i(o 2) ;el art.1+ ;e la Le0 1+.+11, ni la conciliaci!n y solo ser6n noti"icados personalmente el auto que cita de e cepciones y la sentencia de remate. )odas las dem6s actuaciones, incluso la planilla de tributos, se noti"icaran por nota. Solo ser6n admisibles las e cepciones de inhabilidad del ttulo, "alta de legitimaci!n pasiva, nulidad del acto declarada en va contencioso $ administrativa, e tinci!n de la deuda, espera concedida con anterioridad al embargo y las previstas en el artC'/lo 2-2 ;el C5;i4o ;e Pro'e;imiento Ci>il. Se podr6 oponer la e cepci!n de inhabilidad cuando el ttulo no rena los requisitos "ormales e igidos por la ley o e istan discordancias entre el mismo y los antecedentes administrativos en que se "undamente, y la e cepci!n de "alta de legitimaci!n pasiva, cuando la persona jurdica o "sica contra la cual se dict! la resoluci!n que se ejecuta sea distinta del demandado en el juicio. El procedimiento se suspender6 a pedido de parte# Cuando al ser citado de e cepciones el ejecutado acredite que se encuentra en tr6mite la acci!n de nulidad contra la resoluci!n que se pretende ejecutar@ ejecutoriada la sentencia pertinente se citar6 nuevamente de e cepciones a pedido de parte. Cuando se acredite que la -dministraci!n ha concedido espera al ejecutado. El jue7 "ijar6 los honorarios pertenecientes a los curiales ("uncionarios judiciales) intervinientes por la -dministraci!n. Contra esa "ijaci!n habr6 recurso de apelaci!n. /a sentencia de segunda instancia causar6 ejecutoria.: 3()'ay una tendencia de la -dministraci!n a "ortalecer sus "acultades "rente al deudor moroso. ARTICULO ,2 &ReA/i(ito( 8ormale( ;el tCt/lo* 91ara que el documento administrativo constituya ttulo ejecutivo deber6 reunir los siguientes requisitos# ;. /ugar y "echa de la emisi!n =. 3ombre del obligado B. *ndicaci!n precisa del concepto e importe del cr5dito, con especi"icaci!n, en su caso, del tributo y ejercicio "iscal que corresponda. D. *ndividuali7aci!n del e pediente administrativo respectivo E. 3ombre y "irma del "uncionario que emiti! el documento, con la constancia del cargo que ejerce.: 98

3()/os documentos que no renen los requisitos deben ser recha7ados de o"icio por el jue7, en su de"ecto el ejecutado puede oponer la e cepci!n de inhabilidad del ttulo.

/a sanci!n es la consecuencia del incumplimiento de una obligaci!n, que puede darse en recargos o multas. /os principios jurdicos o generales del %erecho son aplicables a todas las normas. )odo incumplimiento de una obligaci!n trae aparejado una sanci!n. 'ay un principio que se llama del debido proceso que est6 en el art.12 ;e la Con(tit/'i5n y dice que nadie puede ser penado sin el debido proceso y sentencia legal. )oda persona tiene derecho a ser oda por un jue7 competente, imparcial e independiente en toda acusaci!n que se haga en materia penal. 'ay con"usi!n terminol!gica entre in"racci!n y sanci!n. E isten B posibles clasi"icaciones# ;. Segn el elemento orden jurdico violado que puede ser comercial o "iscal y acarrea sanciones o in"racciones comerciales o tributarias. =. Segn el !rgano del procedimiento, se clasi"ican en in"racciones administrativas (cuando el proceso es administrativo) o in"racciones penales (cuando el proceso es judicial). B. Segn la naturale7a de la sanci!n. Es el criterio m6s importante y tenemos = posibilidades# - Compensatoria, repara el perjuicio, el acto ilcito. - 1unitiva, aplica penas, castigos. ARTICULO 1D2 &Re( on(a.ili;a;* 9/a responsabilidad por in"racciones es personal, salvo las e cepciones establecidas en 5ste C!digo. Est6n sujetos a responsabilidad por hecho propio o de personas de su dependencia, en cuanto les concerniere, los obligados al pago o retenci!n y versi!n del impuesto, o quienes los representen, los obligados a e"ectuar declaraciones juradas y los terceros que in"rinjan la ley, reglamentos o disposiciones administrativas o cooperen a transgredirlas o di"iculten su observancia.: ARTICULO 1D+ &Tran(mi(i5n ;e la re( on(a.ili;a;* 9/a responsabilidad pecuniaria por in"racciones se trasmite a los sucesores del responsable sin perjuicio del bene"icio de inventario.: 3())anto el 1D29 1D+ 0 1D- regulan en "orma poco clara la responsabilidad de terceros y de los sujetos pasivos por actos de terceros. Esto proviene de la diversidad de "uentes tomadas por el C!digo. /as situaciones previstas en estos artculos son B# 99

;. 1or los actos de sus representantes. =. 1or los actos de sus subordinados, "actores y dependientes. B. /a responsabilidad de estos terceros por sanciones imputadas a sus representados y a sus patronos. %ebe destacarse que tratan la responsabilidad por in"racciones y no por deuda tributaria, la que est6 regulada por el artC'/lo 21. ARTICULO 1D- &Re( on(a.ili;a; ;e la( enti;a;e(* 9/as personas jurdicas y las dem6s entidades podr6n ser sancionadas por in"racciones sin necesidad de establecer la responsabilidad de una persona "sica. Sin perjuicio de la responsabilidad pecuniaria de la persona o entidad, sus representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios ser6n sancionados por su actuaci!n personal en la in"racci!n.: 3()/a responsabilidad de los nombrados requiere 9su actuaci!n personal en la in"racci!n:. En las 4*** Aornadas /atinoamericanas (/ima ;M??) se dijo que solo deben ser considerados responsables quienes tengan "acultades de decisi!n que incidan en materia tributaria, o el deber de controlar la correcta administraci!n de la empresa@ la debida diligencia debe ser apreciada atendiendo a las caractersticas de cada empresa y a las "acultades y deberes del &esponsable@ solo debe hacerse e"ectiva cuando no sea posible percibir la prestaci!n directamente de la empresa contribuyente, o sea, que debe organi7arse como una responsabilidad subsidiaria y no solidaria. Esta orden podra ser complementada con medidas cautelares contra los administradores, evitando as la eventual insolvencia "utura de estos. ARTICULO 1D1 &Re( on(a.ili;a; or a'to ;e lo( re re(entante( 0 ;e lo( ;e en;iente(* 9Cuando un mandatario, representante, administrador, o encargado incurriere en in"racci!n, los representados ser6n solidariamente responsables por las sanciones pecuniarias. /as personas o entidades y los patronos en general ser6n solidariamente responsables por las sanciones pecuniarias aplicadas a sus dependientes, por su actuaci!n como tales.: 3()Como se dijo en la nota al 1D2, este artculo prev5 la misma hip!tesis# in"racciones con"iguradas por hechos de terceros vinculados jurdicamente al sujeto pasivo. /as penas son di"erentes segn las materias. /o habitual en %erecho )ributario es la pena pecuniaria. 3adie puede ser penado sin haber actuado sin culpa o dolo. ARTICULO 1D2 &EGimente( ;e re( on(a.ili;a;* 9E cluyen la responsabilidad# ;. /a incapacidad absoluta, cuando se carece de representante legal o judicial. Cuando el incapa7 tuviere representante ambos responder6n solidariamente, pero el primero solamente hasta la cuanta del bene"icio o provecho obtenido. =. /a "uer7a mayor y el Estado de necesidad. B. El error e cusable en cuanto al hecho que constituye la in"racci!n.: 3()Es una disposici!n que se justi"ica solo en cuanto a las sanciones de naturale7a punitiva. En una interpretaci!n literal del artculo debe admitirse su aplicabilidad a todas las sanciones 100

y por lo tanto a las de mora. En contra de esta interpretaci!n podra invocarse el artC'/lo ,- que al tipi"icar la mora dispone que esta se opera 9por el solo vencimiento del pla7o:. /os e imentes de responsabilidad del 1D2 presuponen una sanci!n de car6cter punitivo, un castigo y no una reparaci!n econ!mica, castigo que sera injusto aplicar en las hip!tesis consideradas en el artculo. /as precedentes consideraciones daran la base para sostener que en este artculo el legislador utili7! incorrectamente el t5rmino 9responsabilidad:, en "orma gen5rica sin e"ectuar precisiones en cuanto al origen de la misma, lo que justi"icara una interpretaci!n restrictiva. ARTICULO 1D" &S/(tit/'i5n ;el Comi(o* 9En los casos en que la ley disponga o autorice el comiso de bienes y por cualquier causa no "uese posible hacerlo e"ectivo, el poseedor, propietario o consignatario deber6 abonar, en sustituci!n, el valor de las mercaderas o e"ectos calculados al precio corriente en pla7a en el momento de aplicarse la sanci!n que se sustituye. )odo ellos sin perjuicio de las dem6s sanciones que correspondan.: C(.*S(# Cosa decomisada.

ARTICULO ,- &Mora* 9/a mora se con"igura por la no e tinci!n de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, oper6ndose por el solo vencimiento del t5rmino establecido. Ser6 sancionada con una multa del =<O del importe del tributo no pagado en t5rmino y con un recargo mensual a calcularse da por da, que ser6 "ijado por el 1oder Ejecutivo, el que no podr6 superar en m6s de E<O las tasas m6 imas "ijadas por el +anco Central de ,ruguay o en su de"ecto, las tasas medias del trimestre anterior del mercado de operaciones corrientes de cr5dito bancario concertadas sin cl6usulas de reajuste. /a multa establecida en el inciso anterior ser6 del ;<O cuando se soliciten "acilidades de pago dentro del t5rmino establecido para abonar el impuesto.: 3())iene = tipos de sanciones, la multa y el recargo mensual "ijado por el 1oder Ejecutivo cuatrimestralmente. /as multas por mora en el caso de -gentes de &etenci!n y 1ercepci!n ser6n del ;<<O del tributo retenido o percibido y no vertido. El problema es determinar la naturale7a punitiva o resarcitoria de las = sanciones previstas para esta in"racci!n, pues los principios aplicables son di"erentes en uno y otro caso.

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/as multas son penas y el recargo tiene naturale7a reparatoria ya que su "unci!n es la de compensar al 0isco el perjuicio su"rido por la no disponibilidad de un capital que le pertenece. /a soluci!n guarda estrecho paralelismo con las prescritas por el %erecho 1rivado, el que para el caso de 9obligaciones que se limitan al pago de cierta suma, los daGos y perjuicios provenientes de la demora en la ejecuci!n no consisten sino en la condenaci!n en los intereses legales.

DIFERENCIA CON LOS INTERESES /os recargos previstos en este artculo tienen cone i!n con los intereses previstos en el art.BB para los 9regmenes de "acilidades:. Estos tambi5n son prestaciones que compensan la indisponibilidad de un capital propio, pero no constituyen una sanci!n impuesta por la ley, sino el resultado de un convenio entre 0isco y Contribuyente, que, aunque condicionado por el mismo art.++, mantiene las caractersticas inherentes a los acuerdos de voluntades, especialmente la independencia de ambas partes para celebrarlos o no. El recargo en cambio, debe ser aplicado unilateralmente por la -dministraci!n, en cuanto se con"igure la violaci!n de las normas sobre "echa de pago y el sujeto omiso queda en calidad de in"ractor con sus posteriores consecuencias. CUANTIA DEL RECARGO Es dudosa la constitucionalidad de la "acultad discrecional que se otorga al 1oder Ejecutivo para "ijar el nivel de la tasa solo limitada por un tope notoriamente alto.
En todo caso las penas privativas de libertad y otros derechos individuales (includa la clausura del establecimiento) deben ser siempre necesariamente aplicadas por los !rganos jurisdiccionales. )*1*0*C-C*(3# /a in"racci!n tiene que estar per"ectamente tipi"icada, de"inida en la ley. C,/1-+*/*%-%# - partir de ;M>< resulta esencial. /as in"racciones salvo el caso de mora requiere que haya culpa, negligencia o dolo. &ES1(3S-+*/*%-%# /a responsabilidad penal no se puede transmitir. &E)&(-C)*4*%-%# 3o se pueden sancionar in"racciones que "ueron producidas con anterioridad a la ley, tiene que e istir ley para poder sancionar. 1&ES,3C*(3 %E *3(CE3C*-# 'ay que probar que la persona actu! ilcitamente.

NUE#A REDACCION DE LA LE7 12.%2,

Mora3 $ 3o vari! sustancialmente. $ /os cambios "ueron# /a multa ser6 del EO cuando se pague en los E das siguientes al vencimiento del pla7o. Si se solicitan "acilidades de pago en el t5rmino establecido para pagar el tributo, la multa sera del ;<O. El recargo mensual ser6 "ijado por el 1oder Ejecutivo y no podr6 superar en m6s de un ;<O las tasas m6 imas "ijadas por el +anco Central. El organismo recaudador por un acto "undado puede aceptar el pago sin multas ni recargos a Contribuyentes que sean buenos pagadores y siempre que el pago se realice dentro del mes de vencimiento de la obligaci!n tributaria. 102

CIERRE DE ESTABLECIMIENTO COMERCIAL Se puede dar por# U /a no inscripci!n en la %.2.*. (le0 11.%D,) /a %.2.*. puede cerrar el establecimiento por > das, prorrogables solo por el 1oder Audicial. U *n"racciones ante la %.2.*. (le0 12.1"D) /a venta sin "actura o "actura por importes menores provoca que se suspendan las actividades por > das. 'ay un pla7o de B das para que el 1oder Audicial declare la clausura, si no lo hace, lo puede declarar la %.2.*. U *ncumplimiento de obligaciones ante el +.1.S. (le0 12.+2D) 1ara que el +.1.S. cierre el establecimiento tiene que haber ra7!n "undada y se le debe dar vista al in"ractor, el cual si en ;E das no se de"iende, el +.1.S. le puede cerrar (Art.12).

C&*)*C-S#

U Se le dan "acultades e cesivas a la -dministraci!n. /a clausura sin intervenci!n judicial es inconstitucional, ya que la -dministraci!n no puede aplicar penas. 4iola el principio de la )utela Aurisdiccional. U 0alta de previsi!n legal sobre el derecho del Contribuyente a ser odo, a los e"ectos de de"enderse y aportar pruebas. Se viola el principio del %ebido 1roceso (Art.% Con(tit/'i5n). U /a aplicaci!n de una pena tan grave, no se justi"ica con la violaci!n de deberes "iscales. 'ay privaci!n del %erecho *ndividual.

ARTICULO ,1 &Contra>en'i5n* 9/a contravenci!n es la violaci!n de leyes o reglamentos, dictados por !rganos competentes, que establecen deberes "ormales. Constituye tambi5n contravenci!n, la reali7aci!n de actos tendientes a obstaculi7ar las tareas de determinaci!n y "iscali7aci!n de la -dministraci!n Ser6 sancionada con multa de PD a PBBE.: 3()El incumplimiento de los deberes "ormales de los Contribuyentes con"igura segn el C!digo )ributario la in"racci!n de contravenci!n, sancionada con pena de multa, sin perjuicio de que en algunos casos este incumplimiento puede con"igurar tambi5n una presunci!n de la intenci!n de de"raudar. DEFRAUDACIHN ARTICULO ,2 &De8ra/;a'i5n* 9%e"raudaci!n es todo acto "raudulento reali7ado con la intenci!n de obtener para s o para un tercero, un enriquecimiento indebido, a e pensas de los derechos del Estado a la percepci!n de los tributos. Se considera "raude todo engaGo y ocultaci!n que indu7ca o sea susceptible de inducir a los "uncionarios de la -dministraci!n 0iscal a reclamar o aceptar importes menores de los que correspondan o a otorgar "ranquicias indebidas. Se presume la intenci!n de de"raudar, salvo prueba en contrario, cuando ocurra alguna de las circunstancias siguientes# ;. Contradicci!n evidente entre las declaraciones juradas presentadas y la documentaci!n en base a la cual deben ser "ormuladas aquellas. 103

=. .ani"iesta discon"ormidad entre las normas y la aplicaci!n que de las mismas se haga al determinar el tributo o al producir las in"ormaciones ante la -dministraci!n. B. E clusi!n de bienes que implique una disminuci!n de la materia imponible. D. *n"ormaciones ine actas que disminuya el importe del cr5dito "iscal. E. *ncumplimiento de la obligaci!n de llevar o e hibir libros y documentaci!n, o e istencia de = o m6s juegos de libros para una misma contabilidad con distintos asientos. >. (misi!n de e tender la documentaci!n requerida por la ley o el reglamento con "ines de control. ?. %eclarar, admitir o hacer valer ante la -dministraci!n "ormas jurdicas mani"iestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados. N. (mitir la versi!n de las retenciones e"ectuadas. M. (misi!n de denunciar los hechos previstos en la ley como generadores de tributos y de e"ectuar las inscripciones en los registros correspondientes. Ser6 sancionada con una multa de ; a ;E veces el monto del tributo que se haya de"raudado o pretendido de"raudar. /a graduaci!n de la sanci!n deber6 hacerse por resoluci!n "undada y de acuerdo a las circunstancias de cada caso.:
TIPIFICACION - partir de la modi"icaci!n del delito de de"raudaci!n ( art.11D) por el De'reto6Le0 11.2,+ la tipi"icaci!n de ambos ilcitos presenta notorias similitudes@ las di"erencias de redacci!n no implican di"erencia de conceptos. /os = requieren el elemento culpabilidad@ son ilcitos de peligro y no de daGo@ el dolo est6 caracteri7ado por el "raude y por el engaGo@ el bien jurdico protegido es el mismo, aunque m6s detallado en la in"racci!n. Estamos ante un caso de doble punici!n por el mismo acto ilcito. 3o obstante debe admitirse la posibilidad de la acumulaci!n de ambas penas cuando su tipi"icaci!n di"iere, como era en los primitivos te tos del C!digo 9en los casos de concurrirse entre in"racci!n tributaria y delitos cone os, debera aplicarse, en principio, tanto la pena criminal como la administrativa, pero respetando siempre el principio non bis in dem, cuya valide7 se reconoce. PRUEBA - di"erencia del delito, en la in"racci!n se admiten las presunciones simples, en lo que respecta a la 9intenci!n de de"raudar:. %ebe destacarse que la presunci!n rige solo para el elemento subjetivo, en este caso 9intenci!n de de"raudar:.

ARTICULO 11D &De8ra/;a'i5n tri./taria* 9El que directamente o por interpuesta persona, procediera con engaGo con el "in de obtener, para s o para un tercero, un provecho indebido a e pensas de los derechos del Estado a la percepci!n de sus tributos, ser6 castigado con > meses de prisi!n a > aGos de penitenciara. Este delito se perseguir6 a denuncia de la -dministraci!n )ributaria, mediando resoluci!n "undada.: 3())odos tenemos derecho a la acci!n de amparo. Siempre que una persona se vea lesionada en su derecho tiene que tener la posibilidad de de"ensa.

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1ara el delito se necesita una denuncia de la -dministraci!n que tiene que ser por una resoluci!n "undada. Se hace directamente ante el jue7 pero antes de hacer la denuncia se le debe dar la posibilidad al interesado de que e ponga su de"ensa. 3o es necesario para la con"iguraci!n de la de"raudaci!n 8 in"racci!n que se produ7ca en la pr6ctica el daGo, se pena el peligro, basta con que e ista la posibilidad del daGo. Se entiende que en este artculo est6n comprendidas todas las de"raudaciones a los tributos nacionales, recaudados por la %.2.*. o por otras dependencias del 1oder Ejecutivo o Audicial@ a los departamentales, en virtud de lo dispuesto por la parte "inal del art.1), a los de otros organismos estatales, como por ejemplo el +.1.S., el que est6 aplicando este criterio. Fuedan e cludos los tributos aduaneros. )ambi5n lo estaran los correspondientes a las personas de %erecho 1blico no Estatales. FRAUDE 7 ENGAMO /a di"erencia se determina en "unci!n del elemento subjetivo (intenci!n de de"raudar a ttulo de dolo) pero en esencia, la materialidad de la conducta es id5ntica en ambos casos... /o importante es que el acto engaGoso sea apto para inducir en error y que e"ectivamente se produ7ca ese resultado. -caecido el hecho el delito est6 consumado, no siendo necesario que se produ7ca el daGo. TENTATI#A DE ACTOS PREPARATORIOS Siendo un delito de peligro y no de daGo no cabe la tentativa@ pero eso no implica negar la e istencia de actos preparatorios, que solo son punibles en los casos en que la ley los pena especialmente. Se concreta en actos e ternos previos a la ejecuci!n del delito. /a delimitaci!n entre tentativa y acto preparatorio presenta di"icultades, la determinaci!n de la "rontera solo puede ser obra de los tribunales, caso por caso, con la ayuda de la doctrina y de la jurisprudencia. 1ero en este delito parece claro que si no hay un acto e terno ante la -dministraci!n que indu7ca en el error, el delito no ha tenido comien7o de ejecuci!n. Se produce en el momento en que reali7a un obrar positivo o encaminado a actuar sobre la psiquis de los "uncionarios y utili7a los elementos subjetivos con los que pretende superar el contralor administrativo. Si el Contribuyente desisti! oportunamente de su designio, recti"icando su contabilidad o documentaci!n, no se produce la hip!tesis delictiva de 9proceder con engaGo:. PROCEDIMIENTO El delito se persigue a denuncia de la -dministraci!n )ributaria. Es un requisito que no es equiparable a la denuncia de los particulares en el 6mbito del %erecho 1enal comn, -c6 se trata de un !rgano pblico que al ejercer su competencia privativa de aplicar la /ey )ributaria .aterial, comprueba la e istencia del acto ilcito que est6 obligado a denunciar. /a denuncia debe ser hecha por la -dministraci!n )ributaria y mediante resoluci!n "undada. DERECHO A SER OIDO Es un derecho indiscutible. 1ara que el inculpado pueda 9deducir sus de"ensas y aportar pruebas:. -dem6s una de"ensa adecuada constituye un elemento pr6cticamente imprescindible para adoptar la debida 9resoluci!n "undada:.

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ARTICULO ," &Omi(i5n ;e a4o* 9(misi!n de pago es todo acto o hecho no comprendido en los ilcitos precedentemente tipi"icados, que en de"initiva signi"ique una disminuci!n de los cr5ditos por tributos o de la recaudaci!n respectiva. Ser6 sancionada con una multa entre ; y E veces el valor del tributo omitido.: 3()/a "alta de pago no "raudulenta puede ser tanto un caso de 9mora: como de 9omisi!n de pago:, pues tal como est6n de"inidas, ambas se con"iguran por la no e tinci!n de la deuda. (misi!n de pago es un caso de evasi!n, acto ilcito que implica un enriquecimiento indebido a e pensas del 0isco, al igual que en la de"raudaci!n, pero con la di"erencia sustancial de que el elemento culpabilidad no requiere las caractersticas del "raude, bastando en cambio el simple dolo o las distintas "ormas culposas (especialmente la negligencia). En cambio, la nota caracterstica de la mora es la demora en el pago, esta puede o no acompaGar las = especies de evasiones. El pago "uera de pla7o e"ectuado voluntaria y espont6neamente por el obligado es e clusivamente un caso de mora@ igualmente lo es la demora en el pago de obligaciones reconocidas e presamente por el sujeto pasivo, por ejemplo, a trav5s de la presentaci!n de las correspondientes declaraciones juradas. En ambos casos la conducta del obligado no signi"ica 9una disminuci!n de los cr5ditos por tributos o de la recaudaci!n respectiva: que es la nota caracterstica de esta in"racci!n. 1or su parte, la omisi!n de pago se re"iere implcitamente a la evasi!n y no a la simple mora como en los casos antes seGalados.

ARTICULO ,% &In(ti4a'i5n <.li'a a no a4ar tri./to(* 9El que instigare pblicamente a rehusar o demorar el pago de los tributos al margen de los recursos regulados por este c!digo, ser6 sancionado con multa de PD a PBBE.: 3()/a tipi"icaci!n de esta in"racci!n coincide e actamente con la primera hip!tesis includa en el art.111, por lo cual el mismo acto deber6 ser sancionado por la administraci!n y la justicia penal. %ebe tenerse presente que el 1oder Ejecutivo ha actuali7ado en diversas oportunidades los topes legales, cada uno de los cuales sera aplicable a los ilcitos cometidos durante su vigencia. ARTICULO 111 &In(ti4a'i5n <.li'a a no a4ar tri./to(* 9El que instigare pblicamente a rehusar o demorar el pago de los tributos o e"ectuare maniobras concertadas tendientes a organi7ar la negativa colectiva al cumplimiento de las obligaciones tributarias, ser6 castigado con la pena de > meses de prisi!n a B aGos de penitenciara.: ARTICULO 11D &Gra;/a'i5n ;e la( (an'ione(* 9/as sanciones se graduar6n teniendo en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias# 106

;.

/a reiteraci!n, la que se con"igurar6 por la comisi!n de = o m6s in"racciones del mismo tipo dentro del t5rmino de E aGos. =. /a continuidad, entendi5ndose por tal la violaci!n repetida de una norma determinada como consecuencia de una misma resoluci!n dolosa. B. /a reincidencia, la que se con"igurar6 por la comisi!n de una nueva in"racci!n del mismo tipo antes de transcurridos E aGos de la aplicaci!n por la -dministraci!n, por resoluci!n "irme, de la sanci!n correspondiente a la in"racci!n anterior. D. /a condici!n de "uncionario pblico del in"ractor cuando esta ha sido utili7ada para "acilitar la in"racci!n. E. El grado de cultura del in"ractor y la posibilidad de asesoramiento a su alcance. >. /a importancia del perjuicio "iscal u las caractersticas de la in"racci!n. ?. /a conducta que el in"ractor suma en el esclarecimiento de los hechos. N. /a presentaci!n espont6nea del in"ractor para la regulari7aci!n de la deuda tributaria. 3o se reputa espont6nea la presentaci!n motivada por una inspecci!n e"ectuada u ordenada por la -dministraci!n. /as dem6s circunstancias atenuantes o agravantes que resulten de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, aunque no est5 previstas e presamente por la ley.:

Este tema no est6 regulado por el C!digo )ributario. El %erecho *nternacional )ributario surge para evitar los casos de doble imposici!n internacional y para regular lo atinente a los sistemas de integraci!n. 1. DOBLE IMPOSICION Es cuando el mismo hecho generador es gravado por dos o m6s Estados distintos, respecto del mismo sujeto pasivo y en un perodo de tiempo relativamente cercano. Esto se da por los criterios que han adoptado los Estados para regular su potestad tributaria. /os pases desarrollados que son principalmente e portadores de capital, han adoptado el criterio del domicilio, mientras que los pases que carecen de capital, que son importadores de capital, han adoptado el criterio de la "uente. Este criterio consiste en que el que tiene derecho a gravar es el pas donde se obtiene la renta.

M:to;o( ara e>itar la ;o.le im o(i'i5n ;er..5todo# Sistema de imputaci!n impositivo o cr5dito impositivo (ta credit) Se parte de la base de que est6n gravadas todas las rentas en el pas del domicilio o de la nacionalidad del Contribuyente independientemente del lugar geogr6"ico donde ella se obtenga. Esto le permite al Contribuyente imputar al pago de impuestos en su pas, el pago de impuestos que ya reali7! en otro pas por la misma venta. 107

'ay algunos casos en los cuales el pas donde la renta se obtiene se e onera esa renta, entonces en realidad no se paga ningn impuesto y no habra nada que imputar. /a renta e onerada debe reconocerse como si se hubiera pagado, esto se llama 'r:;ito or im /e(to eGonera;o o taG ( arin4. EE.,,. recha7a el ta sparing y adopt! el Si(tema ;e ;i8erimiento ;e im /e(to(. Este establece que mientras que las rentas no vuelvan a EE.,,., las mismas no est6n gravadas.

=do..5todo# Sistema del cr5dito presumido. Es el mismo sistema del ta credit, pero para "avorecer la inversi!n de otros pases lo que hace es que el cr5dito que se reconoce en el pas de origen es superior al impuesto que se paga en el pas donde se reali7a la inversi!n. Este es el sistema utili7ado entre -lemania y ,ruguay para evitar la doble imposici!n. Ber..5todo# E oneraci!n de las rentas obtenidas en el e terior. Este sistema parte de la base de que el pas del inversor grava en principio todas las rentas pero e onera aquellas que se obtengan en el e tranjero.

Con'e to ;e e(ta.le'imiento ermanente El principio del domicilio parte de la base de que todas las rentas de una persona domiciliada en ese pas, en cualquier parte del mundo, est6n gravadas en ese pas. 1ero, viendo que haba muchos pases que adoptaban el criterio de la "uente, establecieron una salvedad# van a estar gravadas todas las rentas salvo que la persona o empresa tenga un establecimiento permanente en otro pas. 1or establecimiento permanente se entiende un lugar "ijo de negocios (una sucursal, un po7o petrolero o una mina).

/as "uentes son los tratados o leyes internacionales que toquen problemas internacionales importantes para el pas. Esto crea un problema muy importante y es de determinar en qu5 orden jurdico est6n los tratados en relaci!n con la Constituci!n y la ley de nuestro pas. 3uestro %erecho no da soluci!n satis"actoria al respecto y hay que manejarse con la %octrina. En nuestro pas e isti! consenso, casi un6nime de opiniones en el sentido de concederle al tratado mayor jerarqua que la ley (pero menos que la Constituci!n). 108

)odo tratado rati"icado tiene "uer7a de ley y entonces deroga al anterior. El problema se plantea si despu5s de rati"icado el tratado surge una ley nacional contraria, Iesta ley deroga al tratadoJ ,na posible soluci!n es denunciar el tratado, entonces este queda sin e"ecto, el pas se aparta del tratado y lo deja nulo, inaplicable. 1ara el .ercosur esto tiene considerable importancia porque se obliga a los pases integrantes a respetar las decisiones del .ercosur. En la ,ni!n Europea las decisiones no son totalmente completas, se dejan aspectos para que los resuelva cada estado por separado. El estado no est6 obligado a aceptar una decisi!n e traGa, ajena a su situaci!n interna. -ntes de la integraci!n se haba generali7ado los tratados bilaterales sobre el tema de doble imposici!n y evasi!n en materia tributaria. ,ruguay rati"ic! un tratado con -lemania sobre el tema de inversiones. 'ay criterios di"erentes entre pases subdesarrollados y desarrollados. /os primeros sostienen un principio de territorialidad, optan por gravar los actos se producen e su territorio, mientras que los desarrollados adoptaron el criterio del domicilio... 1or esta ra7!n hay tan pocos tratados entre subdesarrollados y desarrollados. EE.,,. sigue el principio de nacionalidad, entonces cualquier estadounidense no importando su domicilio o territorio donde se produjo el acto, est6 gravado. )radicionalmente la "inalidad de estos tratados era evitar la doble imposici!n y su contrario, la evasi!n. 1ero tambi5n aparecieron las "inalidades econ!micas como "omentar el desarrollo. )ambi5n e isten tratados como el de San Aos5 de Costa &ica para proteger los %erechos 'umanos. 'ay B posibilidades de integraci!n# ;. Cona de libre comercio# -/-%*, na"ta, etc. El comercio entre los pases integrantes est6 libre de aranceles aduaneros. Se establece un pla7o para que vayan desapareciendo los aranceles (;< a ;E aGos). =. ,ni!n aduanera# los pases "ijan un arancel e terno comn para las importaciones de terceros pases. Esto est6 dentro del programa del .ercosur pero con grandes limitaciones. B. .ercado comn# integraci!n total, a la cual ha llegado la ,ni!n Europea. El mercado comn signi"ica que personas, capitales y mercaderas circulan libremente como si "uera un solo pas.

El punto de partida es la Constituci!n. 3()- ,/)&- *.1(&)-3)E# Este tema en "acultad "ue dado apuntando principalmente a la evoluci!n del sistema tributario, por lo que los artculos constitucionales transcriptos surgen de lo recomendado por el programa. El %r. 4ald5s Costa (pro"esor), no los coment! ni ley! en clase, aunque si estuvieron recomendados bibliogr6"icamente. 109

ARTICULO 222 9El gobierno y la -dministraci!n de los departamentos con e cepci!n de los servicios de seguridad pblica, ser6n ejercidos por una Aunta %epartamental y un *ntendente .unicipal. /a *ntendencia y la Aunta tendr6n sus sedes en la capital de cada departamento e iniciar6n sus "unciones el ;E de "ebrero siguiente a al elecci!n.: 'ay que distinguir entre el sistema nacional y el departamental. En nuestro %erecho las potestades de los gobiernos departamentales est6n concedidas por el gobierno central a di"erencia de lo que sucede en los pases "ederales, como ser la -rgentina, Sui7a, -lemania. En estos casos, se unen estados independientes para "ormar una "ederaci!n y esos estados son los que le conceden a la "ederaci!n algunas "acultades. En el nuestro es el Estado quien les brinda potestades a los 2obiernos %epartamentales. /os Estados 0ederales reconocen un tercer orden jurdico a cargo de los .unicipios# Estados 0ederales Estado Central .unicipios En cambio en los Estados 3acionales hay = !rdenes jurdicos# Estado Central 2obiernos %epartamentales, que se con"unden con los .unicipios. /a estructura del sistema tributario no depende del %erecho sino de las ideas polticas. Con la Con(tit/'i5n ;e 1%+D el sistema era tpicamente unitario. En ;M;N se les dio a los 2obiernos %epartamentales una autonoma amplsima, comparable per"ectamente con los Estados 0ederales, sistema que "racas! rotundamente en la pr6ctica. 1oco a poco se va dando una tendencia a restringir las "acultades parlamentarias tanto del 2obierno 3acional como de los %epartamentales. /a Con(tit/'i5n ;el +- suprimi! radicalmente todas las "acultades de los 2obiernos %epartamentales. /a del ?= volvi! a darle cierta autonoma a los %epartamentales, pero en "orma di"erente a la Con(tit/'i5n ;el 1%, la del ?= es similar a la actual. ARTICULO 2," 9Ser6n "uente de recursos de los gobiernos %epartamentales, decretados y administrados por estos# ;. /os impuestos sobre la propiedad inmueble, urbana y suburbana, situada dentro de los lmites de su jurisdicci!n, con e cepci!n, en todos los casos, de los adicionales nacionales establecidos o que se establecieren. /os impuestos sobre la propiedad inmueble rural ser6n "ijados por el 1oder /egislativo, pero su recaudaci!n y la totalidad de su producido, e cepto el de los adicionales establecidos o que se establecieren, corresponder6 a los 2obiernos %epartamentales respectivos. /a cuanta de los impuestos adicionales nacionales, no podr6 superar el monto de los impuestos con destino departamental. =. El impuesto a los baldos y a la edi"icaci!n inapropiada, en las 7onas urbanas y suburbanas de las ciudades, villas, pueblos y centros poblados. B. /os impuestos establecidos con destino a los 2obiernos %epartamentales y los que se creen por ley en lo "uturo con igual "inalidad sobre "uentes no enumeradas en este artculo. D. /as contribuciones pro mejoras a los inmuebles bene"iciados por obras pblicas departamentales.

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E. /as tasas, tari"as y precios por utili7aci!n, aprovechamiento o bene"icios obtenidos por servicios prestados por el 2obierno %epartamental, y las contribuciones a cargo de las empresas concesionarias de servicios e clusivamente departamentales. >. /os impuestos a los espect6culos pblicos con e cepci!n de los establecidos por ley con destinos especiales mientras no sean derogados, y a los vehculos de transporte. ?. /os impuestos a las propagandas y avisos de todas clases. Est6n e ceptuados la propaganda y los avisos de la prensa radial, escrita y televisada, los de car6cter poltico, religiosos, gremial, cultural o deportivo, y todos aquellos que la ley determine por mayora absoluta de votos del total de componentes de cada c6mara. N. /os bene"icios de la e plotaci!n de los juegos de a7ar, que les hubiere autori7ado o les autorice la ley, en la "orma y condiciones que esta determine. M. /os impuestos a los juegos de carreras de caballos y dem6s competencias en que se e"ecten apuestas mutuas, con e cepci!n de los establecidos por ley, mientras no sean derogados. ;<. El producido de las multas# - Fue el gobierno departamental haya establecido mientras no sean derogadas, o estableciere segn sus "acultades. - Fue las leyes vigentes hayan establecido con destino a los gobiernos departamentales. - Fue se establecieran por nuevas leyes, con destino a los gobiernos departamentales. ;;. /as rentas de los bienes de propiedad del gobierno departamental y las ventas de estos. ;=. /as donaciones, herencias y legados que se le hicieren y aceptare. ;B. /a cuota parte del porcentaje que, sobre el monto total de los recursos del presupuesto nacional, "ijara la ley presupuestal con destino a obras pblicas departamentales.:
Este artculo caracteri7a en materia impositiva a los 2obiernos %epartamentales. /os 2obiernos %epartamentales solo pueden crear impuestos sobre estos numerales. )odo lo dem6s debe ser establecido por el 2obierno 3acional. /os %epartamentales tambi5n pueden crear tasas y contribuciones. Como estos recursos han resultado en la pr6ctica notoriamente insu"icientes, entonces la propia Constituci!n prev5 la participaci!n de estos 2obiernos en otros impuestos (ejemplo, n/meral 1+). ARTICULO 2,% 9/a ley por =SB de votos del total de componentes de cada c6mara, podr6 e tender la es"era de aplicaci!n de los grav6menes departamentales o ampliar las "uentes sobre las cuales podr6n recaer, siempre que no se incurra en superposici!n impositiva.: Entonces la ley con una mayora especial podr6 ampliar la es"era de aplicaci!n de los grav6menes. /as competencias en materia tributaria del 1oder /egislativo se han ido debilitando a partir del ;N y este contina con la Constituci!n del >?. /a tendencia universal es a darle m6s importancia al 1oder Ejecutivo. En materia tributaria la tutela jurisdiccional est6 dividida entre el tribunal de lo Contencioso -dministrativo y el 1oder Audicial@ al )ribunal le corresponde la apreciaci!n de legalidad de los actos administrativos contrarios a cualquier regla de %erecho. )ambi5n tiene competencia de anulaci!n, pero no de re"ormas@ con la particularidad en %erecho

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)ributario que el acto administrativo de"initivo se suspende a pedido de una parte, es una suspensi!n preceptiva. ARTICULO 2"+ 9/a Aunta %epartamental ejercer6 las "unciones legislativas y de contralor en el 2obierno %epartamental. Su jurisdicci!n se e tender6 a todo el territorio del departamento. -dem6s de las que la ley determine, ser6n atribuciones de las Auntas %epartamentales# ;. %ictar a propuesta del *ntendente o por su propia iniciativa, los decretos y resoluciones que ju7gue necesarios, dentro de su competencia@ =. Sancionar los presupuestos elevados a su consideraci!n por el *ntendente, con"orme a lo dispuesto en la secci!n H*4@ B. Crear o "ijar, a proposici!n del *ntendente, impuestos, tasas, contribuciones, tari"as y precios de los servicios que presten, mediante el voto de la mayora absoluta del total de sus componentes@ D. &equerir la intervenci!n del tribunal de cuentas para in"ormarse sobre cuestiones relativas a la hacienda o a la -dministraci!n %epartamental, el requerimiento deber6 "ormularse siempre que el pedido obtenga ;SB de votos del total de los componentes de la Aunta@ E. %estituir, a propuesta del *ntendente y por mayora absoluta de votos del total de componentes, los miembros de las Auntas /ocales no electivas@ >. Sancionar, por BSE del total de sus componentes, dentro de los ;= primeros meses de cada perodo de gobierno, su presupuesto de sueldos y gastos y remitirlo al *ntendente para que lo incluya en el presupuesto respectivo. %entro de los E primeros meses de cada aGo podr6n establecer, pro BSE de votos del total de sus componentes, las modi"icaciones que estimen indispensables en su presupuesto de sueldos y gastos@ ?. 3ombrar los empleados de sus dependencias, corregirlos, suspenderlos y destituirlos en los casos de ineptitud, omisi!n o delito, pasando en este ltimo caso los antecedentes a la Austicia@ N. (torgar concesiones para servicios pblicos, locales o departamentales, a propuesta del *ntendente, y por mayora absoluta de votos del total de componentes@ M. Crear, a propuesta del *ntendente, nuevas Auntas /ocales@ ;<. Considerar las solicitudes de venia o acuerdo que el *ntendente "ormule@ ;;. Solicitar directamente del 1oder legislativo modi"icaciones o ampliaciones de la ley org6nica de los gobiernos %epartamentales.:

ARTICULO 2"9Corresponden al *ntendente las "unciones ejecutivas y administrativas en el 2obierno %epartamental.: ARTICULO 2%1 9/os decretos que sancione la Aunta %epartamental requerir6n, para entrar en vigencia, la previa promulgaci!n por el *ntendente .unicipal. Este podr6 observar aquellos que tenga por inconvenientes, pudiendo la Aunta %epartamental insistir por BSE de votos del toral de sus componentes, y en ese caso entrar6n inmediatamente en vigencia. Si el *ntendente .unicipal no los devolviese dentro de los ;< das de recibidos, se considerar6n promulgados y se cumplir6n como tales. 3o podr6n ser observados los presupuestos que hayan llegado a la asamblea general por el tr6mite establecido en el artculo ==E: (cuando la Aunta no acepta las observaciones del )ribunal de Cuentas). 112

ARTICULO 2,, 9/os decretos de los 2obiernos %epartamentales creando o modi"icando impuestos, no ser6n obligatorios sino despu5s de ;< das de publicados en el %iario ("icial y se insertar6n ene l &egistro 3acional de /eyes y %ecretos en una secci!n especial. %eber6n publicarse, adem6s, por lo menos, en = peri!dicos del departamento.: ARTICULO +DD 9El 1oder Ejecutivo podr6 apelar ante la C6mara de &epresentantes dentro de los ;E das de publicados en el %iario ("icial, "und6ndose en ra7ones de inter5s general, los decretos de los 2obiernos %epartamentales que crean o modi"ican impuestos. Esta apelaci!n tendr6 e"ecto suspensivo. Si transcurridos >< das despu5s de recibidos los antecedentes por la C6mara de &epresentantes, esta no resolviera la apelaci!n, el recurso se tendr6 por no interpuesto. /a C6mara de &epresentantes dentro de los ;E das siguientes a la "echa en que se d5 cuenta de la apelaci!n, podr6 solicitar por una sola ve7, antecedentes complementarios, quedando, en este caso, interrumpido el t5rmino hasta que 5stos sean recibidos. El receso de la C6mara de &epresentantes interrumpe los pla7os "ijados precedentemente.: ARTICULO +D1 9/os 2obiernos %epartamentales no podr6n emitir ttulos de deuda pblica departamental, ni concertar pr5stamos ni empr5stitos con organismos internacionales o instituciones o gobiernos e tranjeros, sino a propuesta del *ntendente, aprobada por la Aunta %epartamental, previo in"orme del )ribunal de Cuentas y con la anuencia (consentimiento) del 1oder /egislativo, otorgada por mayora absoluta del total de componentes de la -samblea 2eneral, en reuni!n de ambas c6maras, dentro de un t5rmino de >< das, pasado el cual se entender6 acordada dicha anuencia. 1ara contratar otro tipo de pr5stamos se requerir6 la iniciativa del intendente y la aprobaci!n de la mayora absoluta de votos del total de componentes de la Aunta %epartamental, previo in"orme del )ribunal de Cuentas. Si el pla7o de los pr5stamos, e cediera el perodo de gobierno del *ntendente proponente, se requerir6 para su aprobaci!n, los =?B del total de componentes de la Aunta %epartamental.: ARTICULO +D2 9)odo Super6vit deber6 ser ntegramente aplicado a amorti7aciones e traordinarias de las obligaciones departamentales. Si dichas obligaciones no e istiesen, se aplicar6 a la ejecuci!n de obras pblicas o inversiones remuneradoras, debiendo ser adoptada la resoluci!n por la Aunta %epartamental, a propuesta del *ntendente y previo in"orme del )ribunal de Cuentas.: ARTICULO +D+ 9/os decretos de la Aunta %epartamental y las resoluciones del *ntendente .unicipal contrarios a la Constituci!n y a las leyes, no susceptibles de ser impugnados ante el )ribunal de lo Contencioso -dministrativo, ser6n apelables para ante la C6mara de &epresentantes dentro de los ;E das de su promulgaci!n por ;SB del total de miembros de la Aunta %epartamental o por ;.<<< ciudadanos inscriptos en el departamento. En este ltimo caso, y cuando el decreto apelado tenga por objeto el aumento de las rentas departamentales, la apelaci!n no tendr6 e"ecto suspensivo. Si transcurridos >< das de recibidos los antecedentes por la C6mara de &epresentantes, esta no resolviera la apelaci!n, el recurso se tendr6 por no interpuesto.

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/a C6mara de &epresentantes dentro de lo ;E das siguientes a la "echa en que se de cuenta de la apelaci!n, podr6 solicitar por una sola ve7, antecedentes complementarios, quedando, en este caso, interrumpido el t5rmino hasta que estos sean recibidos. El receso de la C6mara de &epresentantes interrumpe los pla7os "ijados precedentemente.
ARTICULO +D9/a ley, por mayora absoluta de votos del total de componentes de cada c6mara, reglamentar6 el re"er5ndum como recurso contra los decretos de las Auntas %epartamentales. )ambi5n podr6 la ley, por mayora absoluta de votos del total de componentes de cada c6mara, instituir y reglamentar la iniciativa popular en materia de 2obierno %epartamental.:

'a tenido grandes trans"ormaciones a trav5s del tiempo, no solo por ra7ones jurdicas sino tambi5n por ra7ones de orden t5cnico. En la primera etapa, los impuestos eran "undamentalmente la contribuci!n inmobiliaria, impuestos aduaneros. %espu5s de "ines de siglo cuando aparece la industria en nuestro pas, aparecen los impuestos al consumo. "ines de siglo aparece tambi5n el impuesto a la herencia, por una ley que "ue objeto de sucesivas re"ormas, surgen as impuestos que se conocen en la %octrina como 9impuestos sustitutivos:. En ;MD< se inicia una nueva etapa mucho m6s t5cnica, m6s adecuada al progreso. En esta d5cada aparecen los impuestos a las rentas. ;MD;. Se crea el primer impuesto general a las rentas por ley, que por el per"eccionamiento que se "ue haciendo es el origen del *.4.-. ;M>=. Se le dio "orma de"initiva al *.4.-. En la d5cada del >< hay una importante re"orma bancaria, se crea el impuesto a la renta en general, no solamente para la industria y el comercio, sino tambi5n para las rentas agrarias y personales (personas "sicas). ;M?B. Se da el golpe de estado y vuelve a haber una reacci!n, se suprime el impuesto a la renta a las personas "sicas y queda solamente el *.&.*.C. que es proporcional y el impuesto a las herencias. /uego se siguen creando impuestos chicos de menor importancia.

INGRESOS DEL ESTADO


3uestro sistema actual se caracteri7a por la gran preponderancia de los impuestos al consumo. Suprimido el impuesto a la renta, el gobierno se "ue orientando hacia el *.4.-. y el *..E.S.*. C*0&-S %E ;MM=

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El *.4.-. represent! el E;,NO de los ingresos del Estado, el *..E.S.*. el =D,BO. En total es m6s del N>O de los ingresos del gobierno nacional. En cambio, los impuestos directos como son el 1atrimonio y el *.&.*.C. llegan en total al ;D,EO (N,N y E,? respectivamente). Esto permite a"irmar que nuestro sistema es regresivo, opuestos a los sistemas progresivos. Es una tendencia mundial el que se trate de que sean cada ve7 m6s progresivos porque son los gobiernos que mejor atienden la capacidad contributiva de la masa de Contribuyentes. Ll nuestro es un sistema notoriamente regresivo al estar compuesto por impuestos al consumo que absorben la mayor parte de los ingresos de los Contribuyentes.

1&*3C*1*( %E *2,-/%-%. %*S)*3)-S C(3CE1C*(3ES# a* *2,-/%-% E3 /- /EK@ .* *2,-/%-% 1(& /- /EK@ '* *2,-/%-% -3)E /- /EK@ ;* *2,-/%-% %E /-S 1-&)ES. %(C)&*3- K %E&EC'( 3-C*(3-/. (C(3S)*),C*(3, art. N) /a igualdad ante la ley en %erecho )ributario quiere decir igualdad ante las cargas pblicas impuestas por la ley. )anto el Contribuyente como la -dministraci!n est6n sometidos a la /ey y a la Aurisdicci!n en pie de igualdad. El mandato y el inter5s emanan del Estado. El poder est6 en el /egislador y ese poder se agota con la vigencia de la /ey. ARTICULO % &PRINCIPIO DE IGUALDAD* IGUALDAD* 9)odas las personas son iguales ante la ley, no reconoci5ndose otra distinci!n entre ellas sino la de los talentos o las virtudes: El int5rprete desarrolla este concepto, lo interpreta, lo especi"ica. El principio de igualdad tambi5n se da en materia tributaria. 115

El artC'/lo 12% dice que las leyes son respecto a los reglamentos como la Constituci!n respecto a las leyes. %entro de los reglamentos que son normas de car6cter general, encontramos algunos que son privativos. El principio de igualdad presenta varias "acetas. El artC'/lo % ;e la Con(tit/'i5n dice# 9)odas las personas son iguales ante la ley, no reconoci5ndose otra distinci!n entre ellas sino la de los talentos o las virtudes.: Se distinguen cuatro "acetas dentro de este principio# *2,-/%-% E3 /- /EK Es aquella igualdad que debe estar contenida en la ley. /a ley tiene que ser aplicada igualmente a todos, no puede haber discriminaciones injusti"icadas. *2,-/%-% -3)E /- /EK - la ley hay que aplicarla a todos los hombres por igual. *2,-/%-% 1(& /- /EK %entro del %erecho Contempor6neo ha surgido el principio de solidaridad, mediante la ley se puede establecer obligaciones que determinen igualdad, justicia para todos. *2,-/%-% %E /-S 1-&)ES /a relaci!n jurdico$tributaria crea una relaci!n de car6cter personal entre sujeto activo y pasivo, Estado y Contribuyente. 3o es una relaci!n de poder, es una relaci!n jurdica. - partir del momento de creaci!n del tributo, del hecho generador, el Estado es acreedor ante el Contribuyente, entonces surge el principio de igualdad entre el deudor y el acreedor. )odo esto se resume en dos a"orismos muy corrientes# 93o hay tributo sin ley que lo estable7ca.: 93adie puede ser jue7 en su propia causa.: Este ltimo implica que el jue7 tiene que ser ajeno a las partes interesadas. *gualdad entre las partes, ambas partes est6n en un plano de igualdad jurdica. Este principio est6 basado en que la relaci!n Estado 8 Contribuyente es una relaci!n jurdica y no de poder, sin perjuicio de las e cepciones que pueda establecer la ley a "avor de uno o de otro. En cuanto a la ejecuci!n, en cuanto a la valide7 intrnseca del acto, est6 la acci!n ante el )ribunal de lo Contencioso -dministrativo que tiene que decir si la acci!n se ajusta o no a la ley. El Contribuyente no puede ejecutar el acto si este se encuentra en juicio "rente al )ribunal, el acto debe suspenderse. Es una potestad del Contribuyente pedir la suspensi!n del acto acreditando que est6 pendiente ante el )ribunal la acci!n de nulidad. Esta soluci!n tiene un amplio "undamento porque est6 asegurando la percepci!n del cr5dito por parte del Estado. Entonces por esta soluci!n muchas veces se ha evitado el remate de bienes de un Contribuyente por una e istencia incierta de un cr5dito. /o que s hay que asegurarle a la -dministraci!n es que el Contribuyente no caiga en estado de insolvencia. *2,-/%-% -3)E /- /EK K E3 /- /EK /a ley debe ser igual para todos, no debe haber discriminaci!n. Es un concepto muy el6stico, muy "le ible sobre el cual la jurisprudencia debe manejarse con cautela. /a igualdad debe establecerse dentro de cada grupo pero es admisible que hayan 116

di"erencias entre grupos di"erenci6ndolos desde el punto de vista social (a juicio del /egislador). *2,-/%-% 1(& /- /EK Es aquella donde la ley establece di"erencias para disminuir o suprimir la desigualdad econ!mica que surge de los "actores normales en el sector econ!mico. El Estado tiene que combatir la pobre7a, entonces es imprescindible combatir la desigualdad por la ley.

-.+*)( %E -1/*C-C*V3 %E/ C(%*2( )&*+,)-&*( (C.). art.;R). C&*)E&*( 2E3E&-/, 1&(+/E.-S E3 /-S 1&ES)-C*(3ES /E2-/ES %E C-&WC)E& 1EC,3*-&*( ES)-+/EC*%-S - 0-4(& %E /-S 1E&S(3-S %E %E&EC'( 1,+/*C( 3( ES)-)-/ES. S(/,C*(3 %E/ C(%*2( E3 .-)E&*- %E )&*+,)(S -%,-3E&(S K &-C(3ES F,E /- .()*4-3. S(/,C*(3 %E/ C(%*2( E3 .-)E&*- %E )&*+,)(S %E1-&)-.E3)-/ES K &-C(3ES F,E /- .()*4-3. Art.1) $ 9/as disposiciones de este c!digo son aplicables a todos los &In'i(o 1)* tributos con e cepci!n de los aduaneros y los departamentales.:

9)ambi5n se aplicar6n salvo disposici!n en contrario, a las prestaciones de car6cter pecuniario establecidos a "avor de personas de %erecho 1blico no estatales.:
Son er(ona( ;e Dere'=o P<.li'o no e(tatale(# $ Caja 3otarial $ Caja +ancaria $ Caja de Aubilaciones 1ro"esionales Son personas de %erecho 1blico en el sentido de que han sido creadas por la ley. 1ero se distinguen de los !rganos estatales en que no integran la estructura del Estado, no "orman parte del 1oder Ejecutivo, ni de los .inisterios, ni del 1oder Audicial. Sus prestaciones no son tributos porque son ingresos que no van al Estado. Se llaman prestaciones coactivas de car6cter pecuniario. Se han creado otras personas de %erecho 1blico no estatales# - Secretariado ,ruguayo de la /ana - /-), - *nstituto 3acional de Carne - *nstituto 3acional de 4inicultura - *nstituto 3acional de *nvestigaci!n -gropecuaria 9Salvo disposici!n en contrario: /os particulares pueden impugnar las resoluciones de estos organismos. 1ero como los particulares no integran el Estado sus decisiones no son actos de la -dministraci!n se le aplicar6n leyes especiales.

Art.1 $ 9Son tributos aduaneros aquellos cuyo hecho generador es una &In'i(o 2)* operaci!n de importaci!n, e portaci!n o tr6nsito ante las aduanas nacionales.: 117

Estos tributos se e cluyen porque tradicionalmente el %erecho -duanero tiene un cierto particularismo que no son los de los tributos en general.

Art.1 &In'i(o +)*

$ 9Son tributos departamentales aquellos cuyo sujeto activo es una administraci!n departamental...:

En principio todos los tributos que crea el gobierno departamental el titular del cr5dito es una administraci!n departamental. 1ero adem6s hay otros tributos que no son creados por los gobiernos departamentales sino por el gobierno nacional respecto de los cuales el sujeto activo del cr5dito es una administraci!n departamental. /a ley nacional cre! dos impuestos a ser administrados por los gobiernos departamentales# - /a venta de semovientes en remates pblicos. - *mpuesto a la e plotaci!n de piedra y arena.

9... cualquiera "uera el !rgano competente para su creaci!n, modi"icaci!n o derogaci!n. 3o obstante lo dispuesto se aplicar6 a los tributos del primer p6rra"o las normas de competencia legal en materia punitiva y jurisdiccional.:

1&EC*(S 0*3-3C*E&(S. 1&*3C*1*(S, 3(&.-S F,E /-S &E2,/-3 K C-S(S F,E 1/-3)E-3 %*SC&E1-3C*-S %(C)&*3-&*-S. /os ingresos estatales se clasi"ican en# 1. E'on5mi'o3 nominales, reales, ordinarios, corrientes, e traordinarios. 2. PolCti'o3 "iscales o "inalistas (*.4.-.), e tra"iscales (*.-2&(, que es el impuesto que grava a la e plotaci!n de la tierra en base a rendimientos presuntos, se usa esa renta presunta porque lo que se est6 buscando es un e"ecto econ!mico e tra"iscal). +. Por Le03 por consentimiento de la persona (compra de na"ta, tel5"ono. Se est6 haciendo un acto de voluntad, no es necesario que e ista una ley que lo estable7ca). /a %octrina uruguaya establece que hay ciertos servicios, ciertas actividades que presta el Estado y que deben ser necesariamente prestados en "orma gratuita@ son inherentes al Estado. En cambio los otros servicios remunerados son precios. Satis"acen una necesidad econ!mica y el Estado lo hace por oportunidad porque piensa que es conveniente hacerlo. Se les da a los particulares una ventaja. /a persona se obliga porque recibe un bene"icio econ!mico. 1or ejemplo comunicaciones, los servicios comerciales e industriales y los de contenido econ!mico que producen una ventaja, una retribuci!n al Estado por esos servicios son precios. El Estado los "ija o controla, da instrucciones precisas para "ijarlos o ser sometidos a autori7aci!n. Entonces, hay que considerar la onerosidad pero la /ey puede prohibir la remuneraci!n por considerar que el servicio es indispensable que sea gratuito. 1or ejemplo, la salud pblica es gratuita para quienes carecen de recursos. /a /ey as lo impone que el servicio no cobre un precio por su uso. /os precios en principio se rigen por el %erecho 1rivado, por normas de %erecho Contractual con las e cepciones que estable7ca la /ey. *mporta saber si es necesaria la /ey o solo importa la decisi!n del hombre y el r5gimen aplicable. 1or ejemplo el contrato de seguros con el +SE est6 remunerado por un precio pero se requiere que la prima del seguro 118

sea establecida por /ey. /a /ey establece con toda precisi!n como deben "ijarse las primas, a e"ectos de evitar abusos en vista de que el particular est6 obligado a contratar. Se sigue un criterio de costo ra7onable. 3o integran el %erecho )ributario, pero s est6 vinculado porque muchas veces se aumentan las tari"as de los organismos pblicos para equiparar el presupuesto. Esta es una "orma dis"ra7ada del Estado de obtener recursos sin recurrir a los tributos. 1or ej.# el seguro de accidentes de trabajo como es un servicio monopoli7ado y es obligatorio contratarlo, la posibilidad de abuso en la "ijaci!n del precio por parte de quien presta el servicio es muy grande. Entonces, es necesario que la ley regule los criterios para "ijar esos precios de modo de evitar abusos por parte del ente. El Estado recibe ingresos que como r!tulo gen5rico se denominan precios. .uchas veces se habla de tari"as, primas, premios, proventos, etc., a trav5s de# ;. El %erecho de 1ropiedad que se ha atribuido sobre todas las rique7as del subsuelo. =. /as empresas pblicas, que desarrollan actividades de car6cter econ!mico# producen bienes o prestan servicios y como consecuencia reciben ingresos. B. /a titularidad del Estado se puede desarrollar# a.$ En primer lugar a trav5s de la constituci!n de entes aut!nomos y servicios descentrali7ados. b.$ - trav5s de la participaci!n de empresas llamadas de economa mi ta. En principio se puede entender que el ente que desarrolla una actividad econ!mica tiene "acultad para "ijar los precios o convenirlos con los particulares. 1ero hay muchos casos en los cuales las normas establecen otros criterios# a) En algunos casos pueden ser "ijados por la ley. b) En otros casos los precios son proyectados por el ente y sometidos a la aprobaci!n del 1oder Ejecutivo. En la mayora de los entes que prestan servicios a los particulares los precios se "ijan por un decreto del 1oder Ejecutivo y el ente no lo puede cambiar si no es con autori7aci!n de 5ste. En principio, los precios que se obtengan por actividad de car6cter econ!mica que reali7a el Estado ingresan a la entidad que presta esa actividad econ!mica. Se destinan en primer t5rmino a cubrir los costos y si e iste utilidad, normalmente la utilidad queda en manos del ente. Con el tiempo, esto empe7! a cambiar. En ;MBD una ley dispuso que los entes aut!nomos de car6cter comercial e industrial deban entregar al Estado el N<O de las utilidades. 0inalmente en la ley de presupuesto del gobierno anterior, la Le0 12.1"D dispone que todos los resultados de la actividad econ!mica desarrollada a trav5s de los entes aut!nomos o de cualquier otra "orma jurdica por empresas del Estado seran destinados al )esoro 2eneral de la 3aci!n@ con dos e cepciones# ;. /as cantidades necesarias para cumplir con los proyectos de inversi!n, y =. /as reservas necesarias para obtener los eventuales riesgos de la actividad. 119

/os precios "inancieros se clasi"ican en tres categoras# 1. PRI#ADOS Son aquellos que se "ijan con igual criterio que lo "ijan los particulares para igual actividad. 2. CUASI6PRI#ADOS /os criterios de "ijaci!n son similares, pero hay alguna incidencia de las necesidades pblicas. +. PUBLICOS Se "ijan por los criterios de las necesidades pblicas y son la inmensa mayora de los precios que corresponden a los entes aut!nomos industriales y comerciales. Se subclasi"ican en# +.16 M<lti le(9 cuando se "ijan di"erentes tari"as que corresponden a di"erentes costos. +.26Uni'o(9 por ej. el transporte colectivo. 'ay tres circunstancias en que la doctrina no tiene unanimidad en cuanto a considerar precios los ingresos resultantes de las actividades# I LOS MONOPOLIOS Es cuando una actividad econ!mica est6 reservada por ley al Estado. Es decir que hay una prohibici!n impuesta por la ley que impide que esa actividad econ!mica sea desarrollada por particulares. E isten distintas opiniones al respecto. /os que tienen orientaci!n econ!mica y no jurista sostienen que el ingreso que se percibe econ!micamente se puede dividir en dos partes# un impuesto, y el resto un precio. /os juristas sostienen que esa distinci!n es arti"icial y que en realidad es imposible determinar cual sera la cuanta de cada uno de los dos ingresos. En conclusi!n, en el caso de los monopolios, a pesar de que el precio puede superar el ingreso normal que se hubiera derivado de un r5gimen de libre competencia, siempre es un precio. II SOBRE LA NATURALE!A DE LOS BIENES DEL ESTADO El Estado tiene dos clases de bienes# 0iscales# son bienes propiedad del Estado pero tambi5n pueden ser propiedad de cualquier particular. 1blicos# son los bienes que el Estado posee pero que est6n sujetos a un r5gimen especial en cuanto no pueden ser objeto enajenaciones. 1or ej. puertos, carreteras.

de

El problema que se plantea es si el Estado cuando concede el uso de esos bienes a particulares est6 cobrando o no un precio. El principio general es que el r5gimen de uso o de enajenaci!n de esos bienes no incide en la naturale7a de precio y por tanto se tratan siempre de precios.

120

III

CUANDO LA LE7 OBLIGA A LOS PARTICULARES A CONTRATAR SER#ICIOS 1or ej. la contrataci!n del seguro de accidentes de trabajo, el +SE tiene ese monopolio. )ambi5n se declara la obligatoriedad para las empresas de transporte colectivo de contratar un seguro de responsabilidad civil por los eventuales daGo que puedan originar a terceros. (tro caso son determinadas publicaciones que los particulares deben reali7ar en el %iario ("icial (constituci!n de una S.&./., S.-.) En todos estos casos la aparici!n de la voluntad de las dos partes est6 un poco desdibujada porque el particular no tiene la libertad de contratar o no. 'ay, entonces, una limitaci!n de la libertad de los individuos. /a obligaci!n de celebrar el contrato no cambi! la naturale7a de precio de la prestaci!n que reali7a el particular. -lgunos autores sostienen que en este caso estamos ante un tributo. Sin embargo, la prueba de que no estamos ante un tributo es que si los particulares no contratan no se les cobra el precio.

*30&-CC*(3 %E .(&-# )*1*0*C-C*(3 K S-3C*(3ES. 3-),&-/EC- (+AE)*4- ( S,+AE)*4-. 1(S*+*/*%-% %E C-1*)-/*C-& &EC-&2(S. &E2*.E3 %E/ C(%*2( )&*+,)-&*( K %E /EKES 1(S)E&*(&ES. ARTICULO ,- &Mora* 9/a mora se con"igura por la no e tinci!n de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, oper6ndose por el solo vencimiento del t5rmino establecido. Ser6 sancionada con una multa del =<O del importe del tributo no pagado en t5rmino y con un recargo mensual a calcularse da por da, que ser6 "ijado por el 1oder Ejecutivo, el que no podr6 superar en m6s de E<O las tasas m6 imas "ijadas por el +anco Central de ,ruguay o en su de"ecto, las tasas medias del trimestre anterior del mercado de operaciones corrientes de cr5dito bancario concertadas sin cl6usulas de reajuste. /a multa establecida en el inciso anterior ser6 del ;<O cuando se soliciten "acilidades de pago dentro del t5rmino establecido para abonar el impuesto.: 3())iene = tipos de sanciones, la multa y el recargo mensual "ijado por el 1oder Ejecutivo cuatrimestralmente. /as multas por mora en el caso de -gentes de &etenci!n y 1ercepci!n ser6n del ;<<O del tributo retenido o percibido y no vertido. El problema es determinar la naturale7a punitiva o resarcitoria de las = sanciones previstas para esta in"racci!n, pues los principios aplicables son di"erentes en uno y otro caso. /as multas son penas y el recargo tiene naturale7a reparatoria ya que su "unci!n es la de compensar al 0isco el perjuicio su"rido por la no disponibilidad de un capital que le pertenece. /a soluci!n guarda estrecho paralelismo con las prescritas por el %erecho 1rivado, el que para el caso de 9obligaciones que se limitan al pago de cierta suma, los daGos y perjuicios provenientes de la demora en la ejecuci!n no consisten sino en la condenaci!n en los intereses legales.

DIFERENCIA CON LOS INTERESES /os recargos previstos en este artculo tienen cone i!n con los intereses previstos en el art.BB para los 9regmenes de "acilidades:. Estos tambi5n son prestaciones que compensan la indisponibilidad de un capital propio, pero no constituyen una sanci!n impuesta por la ley,
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sino el resultado de un convenio entre 0isco y Contribuyente, que, aunque condicionado por el mismo art.++, mantiene las caractersticas inherentes a los acuerdos de voluntades, especialmente la independencia de ambas partes para celebrarlos o no. El recargo en cambio, debe ser aplicado unilateralmente por la -dministraci!n, en cuanto se con"igure la violaci!n de las normas sobre "echa de pago y el sujeto omiso queda en calidad de in"ractor con sus posteriores consecuencias.

CUANTIA DEL RECARGO Es dudosa la constitucionalidad de la "acultad discrecional que se otorga al 1oder Ejecutivo para "ijar el nivel de la tasa solo limitada por un tope notoriamente alto.
En todo caso las penas privativas de libertad y otros derechos individuales (includa la clausura del establecimiento) deben ser siempre necesariamente aplicadas por los !rganos jurisdiccionales. )*1*0*C-C*(3# /a in"racci!n tiene que estar per"ectamente tipi"icada, de"inida en la ley. C,/1-+*/*%-%# - partir de ;M>< resulta esencial. /as in"racciones salvo el caso de mora requiere que haya culpa, negligencia o dolo. &ES1(3S-+*/*%-%# /a responsabilidad penal no se puede transmitir. &E)&(-C)*4*%-%# 3o se pueden sancionar in"racciones que "ueron producidas con anterioridad a la ley, tiene que e istir ley para poder sancionar. 1&ES,3C*(3 %E *3(CE3C*-# 'ay que probar que la persona actu! ilcitamente.

NUE#A REDACCION DE LA LE7 12.%2, Mora3 $ 3o vari! sustancialmente. $ /os cambios "ueron# /a multa ser6 del EO cuando se pague en los E das siguientes al vencimiento del pla7o. Si se solicitan "acilidades de pago en el t5rmino establecido para pagar el tributo, la multa sera del ;<O. El recargo mensual ser6 "ijado por el 1oder Ejecutivo y no podr6 superar en m6s de un ;<O las tasas m6 imas "ijadas por el +anco Central. El organismo recaudador por un acto "undado puede aceptar el pago sin multas ni recargos a Contribuyentes que sean buenos pagadores y siempre que el pago se realice dentro del mes de vencimiento de la obligaci!n tributaria.

CIERRE DE ESTABLECIMIENTO COMERCIAL Se puede dar por# U /a no inscripci!n en la %.2.*. (le0 11.%D,) /a %.2.*. puede cerrar el establecimiento por > das, prorrogables solo por el 1oder Audicial. U *n"racciones ante la %.2.*. (le0 12.1"D) /a venta sin "actura o "actura por importes menores provoca que se suspendan las actividades por > das. 'ay un pla7o de B das para que el 1oder Audicial declare la clausura, si no lo hace, lo puede declarar la %.2.*. 122

U *ncumplimiento de obligaciones ante el +.1.S. (le0 12.+2D) 1ara que el +.1.S. cierre el establecimiento tiene que haber ra7!n "undada y se le debe dar vista al in"ractor, el cual si en ;E das no se de"iende, el +.1.S. le puede cerrar (Art.12).

C&*)*C-S#

U Se le dan "acultades e cesivas a la -dministraci!n. /a clausura sin intervenci!n judicial es inconstitucional, ya que la -dministraci!n no puede aplicar penas. 4iola el principio de la )utela Aurisdiccional. U 0alta de previsi!n legal sobre el derecho del Contribuyente a ser odo, a los e"ectos de de"enderse y aportar pruebas. Se viola el principio del %ebido 1roceso (Art.% Con(tit/'i5n). U /a aplicaci!n de una pena tan grave, no se justi"ica con la violaci!n de deberes "iscales. 'ay privaci!n del %erecho *ndividual.

-2E3)ES %E &E)E3C*(3 K 1E&CE1C*(3. &EF,*S*)(S 1-&- S, %ES*23-C*(3. C-S(S E3 F,E &ES1(3%E -,)V3(.-.E3)E K C-S(S E3 F,E &ES1(3%E C(3 E/ C(3)&*+,KE3)E. -2&-4-.*E3)( %E /-S S-3C*(3ES. C*&C,3S)-3C*-S E3 F,E ES)( (C,&&E K E3 F,L C(3S*S)E %*C'( -2&-4-.*E3)(. ARTICULO 2+ &A4ente( ;e Reten'i5n 0 ;e Per'e 'i5n* 9Son responsables en calidad de -gentes de &etenci!n o de 1ercepci!n, las personas designadas por la ley o por la -dministraci!n, previa autori7aci!n legal, que por sus "unciones pblicas o por ra7!n de su actividad, o"icio o pro"esi!n, intervengan en actos u operaciones en los cuales pueden retener o percibir el importe del tributo correspondiente. E"ectuada la retenci!n o percepci!n, el -gente es el nico obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo@ si no la e"ecta, responder6 solidariamente con el Contribuyente.: 3()/a correcta interpretaci!n de este artculo requiere dos precisiones previas sobre las cuales e iste bastante con"usi!n en la %octrina y en la normativa. B. %ebe distinguirse la "igura de estos -gentes respecto del mero mecanismo de la retenci!n o percepci!n. Este puede ser utili7ado por todos los responsables antes anali7ados para resarcirse de los pagos que hayan e"ectuado por cuenta del Contribuyente o del Sustitudo. D. /os -gentes son siempre un tercero a di"erencia de lo que sucede con el Sustituto que es el nico sujeto pasivo@ a su ve7 los Contribuyentes est6 siempre jurdicamente vinculados al sujeto activo, a di"erencia del Sustituto que solo tiene vnculos con el Sustitudo.

Cara'terC(ti'a( ?/rC;i'a( El vocablo -gente tiene numerosas acepciones idiom6ticas. En el %erecho )ributario /atinoamericano se le ha utili7ado como persona ajena a la relaci!n jurdico tributaria entre

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el sujeto activo y el Contribuyente, a quien se le impone la obligaci!n de hacer e"ectivo el cobro del tributo y entregar su importe a aquel. En esta mediaci!n prevalece el aspecto de sus obligaciones "rente al sujeto activo, como consecuencia de su vinculaci!n personal o econ!mica con el Contribuyente, vinculaci!n que constituye el elemento esencial para su designaci!n. -cta, junto al Contribuyente, por lo cual est6 justi"icado que se le considere como un sujeto pasivo m6s. - pesar de estar desempeGando una "unci!n a "avor del 0isco sin retribuci!n de especie alguna, la ley le impone obligaciones y sanciones de especial gravedad. En cuanto a sus relaciones con el Contribuyente es responsable por las retenciones e"ectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. - esta relaci!n de %erecho 1rivado debe agregarse el derecho del bene"iciado con un ingreso indebido. Este derecho, que no est6 reconocido e presamente, encuentra su "undamento en la devoluci!n de lo indebido y constituye una di"erencia clara con el caso de la sustituci!n, pues como ya se dijo, el Sustitudo no tiene relaciones jurdicas con el sujeto activo, sin perjuicio de sus derechos contra el Sustituto. De(i4na'i5n Este artculo establece una e cepci!n con respecto a la regla general del artC'/lo 1, al admitir que los agentes puedan ser designados por la -dministraci!n. )rat6ndose de la imposici!n de obligaciones el principio aplicable es sin duda el de legalidad. 1or lo tanto se plantea el problema de la legitimidad de la e cepci!n. En los hechos la cuesti!n tiene importancia, porque la e periencia ha demostrado que en la di"cil di"erenciaci!n de los distintos tipos de responsables, la -dministraci!n ha actuado con criterios err!neos adjudicando la calidad de agentes a quienes son, por ejemplo, Sustitutos cuya designaci!n debe necesariamente ser hecha por ley de acuerdo con lo dispuesto por el artC'/lo 1,. En segundo lugar, y desde el punto de vista jurdico, porque la autori7aci!n legal, prevista en el artC'/lo 2+, se ha restringido por la Le0 12.1+- ;e 1,,D, al re"erirse concretamente al 1oder Ejecutivo y no a la -dministraci!n. ArmoniLa'i5n 'on la Le0 12.1+(1*3*(3 %E/ *3S)*),)( %E %E&EC'( -%.*3*S)&-)*4( /a autori7aci!n legal del artC'/lo 2+ puede ser ejercida por el 1oder Ejecutivo o por el !rgano que este designe por va de desconcentraci!n. En cambio, esta posibilidad no e iste cuando la ley con"iere la autori7aci!n 9e presa y privativamente al 1oder Ejecutivo:, como lo hi7o la Le0 1-.-12 respecto del *.4.-., por lo cual el dictamen lleg! a la conclusi!n de que 9las resoluciones de la %.2.*. que designaron -gentes de &etenci!n del *.4.-. son ilegales.: San'ione( P/niti>a( /a legislaci!n posterior al C!digo )ributario agrav! notoriamente las penas aplicables a los -gentes que no viertan los importes retenidos o percibido a la %.2.*., como se anota en los art.,- y ,2. Fuedan al margen de esta legislaci!n los tributos departamentales y de seguridad social sometidos a regmenes tambi5n particulares. El "undamento es claro pues se tratara de un caso de apropiaci!n indebida que justi"ica la responsabilidad penal establecida por el De'reto6Le0 11.2,-. En lo que respecta a las penas pecuniarias, el De'reto6Le0 1-.,-% incluy! a los -gentes de 1ercepci!n en la presunci!n de de"raudaci!n prevista en el art.,2 y elev! el mnimo de la multa a un importe 124

equivalente a E veces el monto del tributo. El De'reto6Le0 11.2-2 elev! la multa por mora del art.,- del =<O al ;<<O. El problema m6s importante que se plantea es el de determinar a que -gentes son aplicables estas sanciones agravadas. Sin duda est6n a"uera los &esponsables ( art.21 o Sustitutos). )ampoco deben aplicarse a quienes han sido considerados err!neamente como -gentes por las leyes o reglamentaciones, como es el caso antes mencionado de las entidades emisoras de ttulos al portador y de los depositarios de cuentas innominadas que son Sustitutos y no -gentes.

*3*C*-)*4- E3 /- C&E-C*(3, -,.E3)(, %*S.*3,C*(3, %E&(2-C*V3 K EH(3E&-C*(3 %E )&*+,)(S E3 E/ W.+*)( 3-C*(3-/ K E3 E/ %E1-&)-.E3)-/. ARTICULO 2," 9Ser6n "uente de recursos de los gobiernos %epartamentales, decretados y administrados por estos# ;. /os impuestos sobre la propiedad inmueble, urbana y suburbana, situada dentro de los lmites de su jurisdicci!n, con e cepci!n, en todos los casos, de los adicionales nacionales establecidos o que se establecieren. /os impuestos sobre la propiedad inmueble rural ser6n "ijados por el 1oder /egislativo, pero su recaudaci!n y la totalidad de su producido, e cepto el de los adicionales establecidos o que se establecieren, corresponder6 a los 2obiernos %epartamentales respectivos. /a cuanta de los impuestos adicionales nacionales, no podr6 superar el monto de los impuestos con destino departamental. =. El impuesto a los baldos y a la edi"icaci!n inapropiada, en las 7onas urbanas y suburbanas de las ciudades, villas, pueblos y centros poblados. B. /os impuestos establecidos con destino a los 2obiernos %epartamentales y los que se creen por ley en lo "uturo con igual "inalidad sobre "uentes no enumeradas en este artculo. D. /as contribuciones por mejoras a los inmuebles bene"iciados por obras pblicas departamentales. E. /as tasas, tari"as y precios por utili7aci!n, aprovechamiento o bene"icios obtenidos por servicios prestados por el 2obierno %epartamental, y las contribuciones a cargo de las empresas concesionarias de servicios e clusivamente departamentales. >. /os impuestos a los espect6culos pblicos con e cepci!n de los establecidos por ley con destinos especiales mientras no sean derogados, y a los vehculos de transporte. ?. /os impuestos a las propagandas y avisos de todas clases. Est6n e ceptuados la propaganda y los avisos de la prensa radial, escrita y televisada, los de car6cter poltico, religiosos, gremial, cultural o deportivo, y todos aquellos que la ley determine por mayora absoluta de votos del total de componentes de cada c6mara. N. /os bene"icios de la e plotaci!n de los juegos de a7ar, que les hubiere autori7ado o les autorice la ley, en la "orma y condiciones que esta determine. M. /os impuestos a los juegos de carreras de caballos y dem6s competencias en que se e"ecten apuestas mutuas, con e cepci!n de los establecidos por ley, mientras no sean derogados. ;<. El producido de las multas# - Fue el gobierno departamental haya establecido mientras no sean derogadas, o estableciere segn sus "acultades. - Fue las leyes vigentes hayan establecido con destino a los gobiernos departamentales.

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Fue se establecieran por nuevas leyes, con destino a los gobiernos departamentales. ;;. /as rentas de los bienes de propiedad del gobierno departamental y las ventas de estos. ;=. /as donaciones, herencias y legados que se le hicieren y aceptare. ;B. /a cuota parte del porcentaje que, sobre el monto total de los recursos del presupuesto nacional, "ijara la ley presupuestal con destino a obras pblicas departamentales.:
Este artculo caracteri7a en materia impositiva a los 2obiernos %epartamentales. /os 2obiernos %epartamentales solo pueden crear impuestos sobre estos numerales. )odo lo dem6s debe ser establecido por el 2obierno 3acional. /os %epartamentales tambi5n pueden crear tasas y contribuciones. Como estos recursos han resultado en la pr6ctica notoriamente insu"icientes, entonces la propia Constituci!n prev5 la participaci!n de estos 2obiernos en otros impuestos (ejemplo, n/meral 1+). ARTICULO 2"+ ... -dem6s de las que la ley determine, ser6n atribuciones de las Auntas %epartamentales# B. ... Crear o "ijar, a proposici!n del *ntendente, impuestos, tasas, contribuciones, tari"as y precios de los servicios que presten, mediante el voto de la mayora absoluta del total de sus componentes@ ARTICULO 2,, 9/os decretos de los 2obiernos %epartamentales creando o modi"icando impuestos, no ser6n obligatorios sino despu5s de ;< das de publicados en el %iario ("icial y se insertar6n ene l &egistro 3acional de /eyes y %ecretos en una secci!n especial. %eber6n publicarse, adem6s, por lo menos, en = peri!dicos del departamento.: ARTICULO 2 9Solo la ley puede# ?) Crear tributos, modi"icarlos y suprimirlos. N) Establecer las bases de c6lculo y las alcuotas aplicables. M) Establecer e oneraciones totales o parciales. ;<) )ipi"icar in"racciones y establecer las respectivas sanciones. ;;) Crear privilegios, pre"erencias y garantas. ;=) Establecer los procedimientos jurisdiccionales y los administrativos en cuanto estos signi"iquen una limitaci!n o reglamentaci!n de derechos y garantas individuales. En los casos de los numerales =, B y D la ley podr6 establecer tambi5n las condiciones y limites dentro de los cuales el poder ejecutivo deber6 precisar o determinar las bases de c6lculo, alcuotas, e oneraciones y sanciones aplicables.: 3()- %E/ C(%*2( )&*+,)-&*( El artculo tal como ha sido aprobado recoge en "orma adecuada a nuestro derecho constitucional el principio de la legalidad, "undamental y de secular tradici!n en materia de tributaci!n. 1or lo tanto, todos los elementos que integran los conceptos de e istencia y cuanta de la obligaci!n, solo pueden ser establecidos por la ley. En tal caso est6 la de"inici!n del hecho generador, la base de c6lculo, las alcuotas y las e oneraciones. /a %octrina nacional y la latinoamericana a trav5s del Simposio *nternacional de ;MN> haban sostenido "irmemente esta posici!n# 9la ley debe establecer todos los aspectos relativos a la e istencia, estructura y cuanta de la obligaci!n tributaria ...: , 9es una

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actividad reglada que e cluye la posibilidad de aplicaci!n anal!gica y de actuaci!n discrecional:


Inter reta'i5n ;el in'i(o 8inal Entendemos que el agregado includo a iniciativa de la %.2.*. no altera el alcance del principio constitucional. Si lo a"ectara, la disposici!n sera inconstitucional por obvias ra7ones de jerarqua de las normas jurdicas. Es innegable que en nuestro %erecho es imposible que por ley se delegue en el 1oder Ejecutivo las competencias de dictar normas sobre aspectos esenciales de la relaci!n jurdica tributaria y entre ellos est6n los includos en los numerales =, B y D, a los cuales se re"iere el agregado del 1oder Ejecutivo. 1ero la norma no "aculta al 1oder Ejecutivo a dictar esas disposiciones, sino que est6 dirigida al 1oder /egislativo. /a norma proyectada carece de e"icacia jurdica, pues el C!digo al igual que cualquier otra ley comn, no puede "acultar al /egislador "uturo a dictar tales o cuales normas. En otros t5rminos, las leyes previstas en la disposici!n comentada, podr6n siempre dictarse aunque esta no e ista. )ampoco desempeGa ninguna "unci!n con respecto a leyes anteriores, las que ser6n constitucionales o n segn su contenido, nunca podr6n ser convalidadas por una ley comn. )odo lleva a concluir que este in"eli7 agregado solo tendra sentido y valide7 como una reiteraci!n del principio de que la -dministraci!n tiene "acultades para precisar o determinar estos elementos jurdicos, es decir, dictar los actos administrativos pertinentes de determinaci!n previsto en el artC'/lo 22 pero para ello no era necesario "acultar al /egislador para que en el "uturo sancione normas sobre estos puntos. #iola'ione( ;el rin'i io /a legislaci!n posterior ha incurrido en los mismo vicios y el 1oder Ejecutivo por su parte ha decretado por s modi"icaciones importantes a la legislaci!n. ,n ejemplo tpico de esta inconstitucionalidad es la modi"icaci!n de los impuestos a la importaci!n reiterada especialmente a partir del )ratado de -sunci!n por el .E&C(S,& en violaci!n del artC'/lo %1 n/meral , (9Crear nuevos departamentos por mayora de =SB de votos del total de componentes de cada c6mara@ "ijar sus lmites@ habilitar puertos@ establecer aduanas y derechos de e portaci!n e importaci!n, aplic6ndose en cuanto a estos ltimos, lo dispuesto en el artC'/lo %"@ as como declarar de inter5s nacional 7onas tursticas, que ser6n atendidas por el .inisterio respectivo: ). Este numeral requiere la aprobaci!n por ley que cuente con la mayora absoluta de los componentes de cada c6mara requerida en el artC'/lo %". Ina;e'/a'i5n ;el r:4imen 'on(tit/'ional a la( 'ara'terC(ti'a( a't/ale( ;el Dere'=o Tri./tario 1roviene del r5gimen ortodo o heredado de la Constituci!n de ;NB< que no se adecua a las e igencias del %erecho )ributario Contempor6neo /a conclusi!n es que se impone una moderni7aci!n de nuestro r5gimen aceptando en car6cter de e cepci!n la posibilidad de que ciertos elementos no requieran la aprobaci!n legislativa en todos sus aspectos. /a re"orma 8intentada in"ructuosamente$ tendra especial participaci!n en los impuestos al consumo y al comercio e terior, soluci!n habitual en el %erecho comparado y de particular aplicaci!n en el proyectado .ercado Comn del )ratado de -sunci!n. /a soluci!n m6s di"undida en el %erecho comparado es la delegaci!n de competencias, con limitaciones variables, segn los pases. ARTICULO + POTESTAD DE LA ADMINISTRACIHN &C5;i4o Tri./tario*

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9-dem6s de sus potestades privativas y sin perjuicio de lo dispuesto en el artC'/lo 2, el 1oder Ejecutivo podr6 dictar por %ecreto normas de car6cter general concernientes a la determinaci!n, percepci!n y "iscali7aci!n de los tributos, siempre que no hubiera regulaci!n legal al respecto. /os !rganos encargados de la recaudaci!n podr6n impartir instrucciones de car6cter general en los casos en que las leyes o los decretos dictados con arreglo a ellas lo autoricen y al solo e"ecto de "acilitar la aplicaci!n de dichas normas.:
Si hay norma legal prevalece 5sta sobre la reglamentaria. 'ay prohibiciones espec"icas en materia tributaria y otras generales que surgen del artC'/lo " ;e la Con(tit/'i5n# 9/os habitantes de la &epblica (riental del ,ruguay tienen derecho a ser protegidos en el goce de su vida, honor, libertad, seguridad, trabajo y propiedad. 3adie puede ser privado de estos derechos sino con"orme a las leyes que se establecieren por ra7ones de inter5s general.: /as Auntas tienen prohibiciones solo en materia de e oneraciones. El artC'/lo + in'i(o 2 dice que los !rganos encargados de la recaudaci!n podr6n impartir instrucciones de car6cter general en los casos en que las leyes o decretos dictados con arreglo a ellos, lo autoricen. El De'reto 1DDF,1 que es un decreto de car6cter general "ija normas generales de aplicaci!n administrativa en la -dministraci!n Central. /os reglamentos no son privativos del 1oder Ejecutivo. /os Entes -ut!nomos pueden dictarlos. Cuando el reglamento compete a todos, solo puede ser dictado por el 1oder Ejecutivo, pero si el reglamento se re"iere concretamente a un Ente, parecera que es este quien debe dictarlo. 3()- %E/ C(%*2( )&*+,)-&*( /a re"erencia al artculo est6 relacionada con el principio de reserva de ley en general, pero con especial aplicaci!n en lo que concierne a los procedimientos administrativos en cuanto estos signi"iquen una limitaci!n de los derechos y garanta individuales.

/- (+/*2-C*(3 )&*+,)-&*-. 3-C*.*E3)(. C-&-C)E&ES.

C(3)E3*%(

(1&*3C*1-/

-CCES(&*-).

ICu6ndo nace la obligaci!n tributariaJ IEn qu5 momentoJ 3ace con la reali7aci!n del hecho generador, nace sea cual "uere su naturale7a, sin interesar su valide7, ni sus e"ectos en otras ramas jurdicas, por eso el %erecho )ributario .aterial tiene autonoma de car6cter cient"ico. ARTICULO 1- &O.li4a'i5n Tri./taria* CODIGO TRIBUTARIO 9/a obligaci!n tributaria es el vnculo de car6cter personal que surge entre el Estado u otros Entes 1blicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley. /e son aplicables las normas propias o espec"icas en la materia, correspondiendo las del %erecho 1rivado, en caso de disposici!n e presa o subsidio. Su e istencia no ser6 a"ectada por circunstancias relativas a la valide7 de los actos o contratos o a la naturale7a del objetivo perseguido por las partes en 5stos, ni por los e"ectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurdicas, ni por los convenios que celebren entre s los particulares.

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Se consideran tambi5n de naturale7a tributaria las obligaciones de los Contribuyentes, &esponsables y terceros, re"erentes al pago de anticipos, intereses o sanciones, o al cumplimiento de deberes "ormales:
3()-S %E/ C(%*2( )&*+,)-&*( Este artculo acepta claramente que la naturale7a del derecho del Estado a percibir los tributos es un vnculo o relaci!n jurdica de car6cter personal, recha7ando as la teora sostenida por cierta doctrina de que se trataba de un derecho real. &elacionado con este tema est6 el que se trata de una relaci!n jurdica entre un acreedor (sujeto activo) y un deudor (sujeto pasivo) y no una relaci!n de poder. -mbos sujetos est6n sometidos por igual a la ley y a la jurisdicci!n@ solo tienen los derechos y obligaciones establecidas en aqu5lla y cualquier discrepancia entre ellos debe ser resuelta por jueces imparciales e independientes. Se adopta la resoluci!n mayoritaria de que la obligaci!n nace en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley. 1uede a"irmarse pues que el C!digo consagra la tesis de que el concepto de obligaci!n integra el 6mbito de la teora general del %erecho y no el de ninguna rama en particular ni an la del %erecho Civil en cuyo seno naci! y se elabor!. El C!digo legisla por lo tanto sobre los aspectos particulares que la obligaci!n presenta en el %erecho )ributario. En lo previsto regir6n las normas del %erecho 1rivado que no tienen por qu5 ser necesariamente las incorporadas al C!digo Civil. 3uestro C!digo se a"ilia a la tesis del nacimiento de la obligaci!n tributaria con la veri"icaci!n del presupuesto de hecho. En la %octrina e iste una serie de denominaciones para un mismo hecho# presupuesto de hecho, hecho generador, hecho imponible, hecho tributario.

C(3S,/)-S 4*3C,/-3)ES (C.). art.?; K S*2.). &EF,*S*)(S K E0EC)(S %E S, 1/-3)E-.*E3)(. )&-.*)E. E0EC)( %E /- &ES(/C,*(3 C(&&E1S(3%*E3)E, ( E3 S, C-S(, %E/ S*/E3C*( %E /- -%.*3*S)&-C*(3. En materia tributaria hay muchas situaciones complejas de di"cil resoluci!n, entonces es conveniente que el Contribuyente pueda consultar a la -dministraci!n sobre determinados e"ectos y aplicaciones del tributo. El Contribuyente tiene el deber de iniciativa, en cuanto a denunciar el acaecimiento del hecho generador, pero la -dministraci!n tiene tambi5n la obligaci!n de pronunciarse en cuanto a las consultas de los Contribuyentes. 'ay = clases de consultas# ;. %e car6cter vinculante. =. %e car6cter no vinculante. En impositiva hay una comisi!n de consultas que estudia cada una de ellas y luego son aprobadas por el %irector de &entas, luego se publican. /a consulta no hace suspender los pla7os, hay una disposici!n concreta sobre esto. /a primer "unci!n que cumplen las consultas son la de aclarar la complejidad y variabilidad de las normas, pero tambi5n tienen una "unci!n preventiva. ARTICULO "1 &ReA/i(ito(*

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9Fuien tuviere un inter5s personal y directo podr6 consultar al organismo recaudador correspondiente sobre la aplicaci!n del %erecho a una situaci!n de hecho real y actual. tal e"ecto deber6 e poner con claridad y precisi!n todos los elementos constitutivos de la situaci!n que motiva la consulta y podr6, asimismo, e presar su opini!n "undada.:
3()/as consultas tienen que ver con el inter5s personal y directo. 1ersonal es el que vincula a su titular con situaciones subjetivas que les son propias. %irecto es el inter5s cierto, inmediato, derivado de una situaci!n real, actual, concreta y presente. /egtimo es el que permite al sujeto consultante a controlar la legalidad de esas disposiciones. Situaci!n de hecho real es aquella que tiene un grado de concreci!n en cuanto a sus elementos constitutivos lo que e cluye la situaci!n hipot5tica y eventual, se est6 ante una situaci!n real. Situaci!n actual, es la contempor6nea por oposici!n a una situaci!n "utura. /o importante es que hay que distinguir las consultas vinculantes que son aquellas que son "ormuladas por sujetos que tienen un inter5s personal, real y directo con la situaci!n actual, de las consultas no vinculantes que son cualquier otro tipo de consultas. /a -dministraci!n tiene M< das para responder la consulta. ARTICULO "2 &E8e'to( ;e (/ lanteamiento* 9/a presentaci!n de la consulta no suspende el transcurso de los pla7os, ni justi"ica el incumplimiento de las obligaciones a cargo del consultante.: 3()%ebe entenderse que el cumplimiento de las obligaciones a que se re"iere el artculo es el relativo al pago del tributo en cuesti!n. ARTICULO "+ &Re(ol/'i5n* 9/a o"icina se e pedir6 dentro del t5rmino de M<das.: 3()DEBER DE LA ADMINISTRACIHN DE PRONUNCIARSE Este artculo establece la obligaci!n de la -dministraci!n de pronunciarse, a e"ectos de que los administrados tengan la garanta de una correcta aplicaci!n del ordenamiento jurdico, en los casos en que a su juicio, est5n comprendidos sus intereses. /a obligaci!n de la -dministraci!n de pronunciarse tiene en esta materia un valor especial desde el punto de vista del principio de la seguridad jurdica. - este "undamento se agrega la circunstancia de que la normativa tributaria a trav5s de la legislaci!n, de los reglamentos, de las resoluciones e instrucciones administrativas internas y de la jurisprudencia, presenta una complejidad tal que motiva legtimas dudas acerca de cual es la soluci!n jurdicamente correcta. El sujeto pasivo tiene derecho a conocer cual es la interpretaci!n que sustenta la -dministraci!n con anterioridad a que sucedan los hechos cuya gravabilidad est6 en duda, o con anterioridad a la presentaci!n de su declaraci!n, m6 ime teniendo en cuenta que la liquidaci!n de la mayor parte de los tributos actualmente se reali7a por el Contribuyente o &esponsable quienes son los que deben aplicar el %erecho como consecuencia de su deber de iniciativa. - ese derecho de los sujetos pasivos, debe corresponder la obligaci!n de la -dministraci!n de dar oportuna respuesta, la que, adem6s de contemplar eses inter5s particular, cumple la "unci!n de satis"acer el inter5s general de una correcta y oportuna aplicaci!n del %erecho.

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El silencio aparece as como un acto ilegtimo. EFECTOS DEL SILENCIO ADMINISTRATI#O 4aran segn el planteamiento reali7ado por el interesado. ;. 1resentaci!n de una mera consulta, sin opini!n "undada ni petici!n. En estos casos el silencio de la -dministraci!n no produce el e"ecto del art."- In'i(o 2), por no e istir opini!n "undada que aplicar, ni denegatoria "icta sobre el contenido del tema planteado, por ausencia de petici!n. =. 1resentaci!n de una consulta con opini!n "undada, sin petici!n de que se adopte una determinada resoluci!n. /uego de M< das el interesado puede aplicar el criterio sustentado en su consulta con las consecuencias previstas en el In'i(o 2) del art."hasta que la -dministraci!n dicte resoluci!n e presa. B. 1resentaci!n de una consulta sin opini!n "undada, pero pidiendo resoluci!n en determinado sentido. /a omisi!n de la -dministraci!n de no e pedirse en M< das no acarrea los e"ectos del art."- por no contarse con opini!n "undada que aplicar. - los ;E< das siguientes a los de la presentaci!n operar6 en consecuencia la denegatoria "icta y se abre la posibilidad de impugnaci!n administrativa y luego jurisdiccional. D. )ranscurrido el t5rmino de M< das el consultante puede aplicar el %erecho de acuerdo a su opini!n y al cabo de ;E< das se operar6 la denegatoria "icta, contra la cual el consultante puede interponer los recursos administrativos. -unque consienta la denegatoria "icta podr6 impugnar la resoluci!n e presa posterior recada sobre la consulta o el pertinente acto de determinaci!n. Cualquiera de estos actos har6 cesar la "acultad del art."- In'i(o 2). CRITICA A LA DENEGATORIA FICTA 3o se justi"ica la soluci!n del silencio negativo cuando el consultante ha e presado su opini!n "undada. 3ada impide que la -dministraci!n e prese su criterio contrario dentro del pla7o "ijado al e"ecto por la ley. El silencio administrativo es inadmisible en el Estado de %erecho contempor6neo. El incumplimiento de esta obligaci!n, como toda violaci!n de una norma jurdica debe ser sancionado. Consideramos que a e"ectos tributarios podra establecerse por va legislativa que en caso de que la -dministraci!n no cumpla con su deber de pronunciarse, sin perjuicio de mantener el r5gimen de denegatoria "icta, el interesado pudiera aplicar su opini!n "undada sin que ello d5 lugar a sanciones punitivas o indemni7aciones de ninguna clase. Esta situaci!n se mantendra hasta tanto la -dministraci!n no dictara resoluci!n e presa o recayera sentencia del )ribunal de lo Contencioso -dministrativo. %e esta "orma el silencio administrativo, que como hemos dicho no debe admitirse en un Estado de %erecho, estara sancionado. ARTICULO "- &E8e'to( ;e la re(ol/'i5n* 9/a o"icina estar6 obligada a aplicar con respecto al consultante el criterio t5cnico sustentado en la resoluci!n@ la modi"icaci!n del mismo deber6 serle noti"icada y solo surtir6 e"ecto para los hechos posteriores a dicha noti"icaci!n. Si la -dministraci!n no se hubiera e pedido en el pla7o, y el interesado aplica el %erecho de acuerdo a su opini!n "undada, las obligaciones que pudieran resultar solo daran lugar a la aplicaci!n de intereses, siempre que la consulta hubiere sido "ormulada por lo menos con M< das de anticipaci!n al vencimiento del pla7o para el cumplimiento de la obligaci!n respectiva.:

3()131

Se prev5 que los cambios de criterio deben ser noti"icados a los consultantes y solo surtir6n e"ectos a partir de dicha noti"icaci!n. /a %.2.*. en el in"orme de la %irecci!n )5cnico 0iscal del ;DS;=SNB dijo que# :aunque la ley no distingue, entendemos que dicha regla solo se aplica en caso de que el nuevo criterio sea m6s gravoso para el Contribuyente. En caso contrario entendemos que la aplicaci!n del nuevo criterio solo para los hechos posteriores, estara implicando que un acto administrativo estara cercenando un derecho del Contribuyente que la propia -dministraci!n admite que est6 contenido en la ley, o manteniendo un gravamen, que segn el nuevo criterio, ser6 ine istente:. En virtud de ello se concluye que los nuevos criterios de la -dministraci!n que son m6s "avorables para el Contribuyente, rigen siempre desde la "echa de la norma interpretada, sin perjuicio de la caducidad de los derechos de 5ste. SILENCIO DE LA ADMINISTACIHN Si el Contribuyente e pone la situaci!n de hecho con claridad y precisi!n mani"estando su opini!n y la -dministraci!n no se e pide dentro del pla7o legal, obvio que las sanciones hacia el Contribuyente son improcedentes. /a disposici!n establece que se devengan intereses en virtud de que estos constituyen la compensaci!n por la disposici!n de un capital ajeno.

%*S)&*+,C*(3 %E /- 1()ES)-% )&*+,)-&*- (*.1,ES)(S K C(3)&*+,C*(3ES %E .EA(&-) E3)&E E/ 2(+*E&3( 3-C*(3-/ K /(S 2(+*E&3(S %E1-&)-.E3)-/ES &E1SEC)( %E /- 1&(1*E%-% *3.,E+/E (C(3S)*),C*V3, -&).=M? 3,.E&-/ES ;,= K D). ARTICULO 2," 9Ser6n "uente de recursos de los gobiernos %epartamentales, decretados y administrados por estos# ;. /os impuestos sobre la propiedad inmueble, urbana y suburbana, situada dentro de los lmites de su jurisdicci!n, con e cepci!n, en todos los casos, de los adicionales nacionales establecidos o que se establecieren. /os impuestos sobre la propiedad inmueble rural ser6n "ijados por el 1oder /egislativo, pero su recaudaci!n y la totalidad de su producido, e cepto el de los adicionales establecidos o que se establecieren, corresponder6 a los 2obiernos %epartamentales respectivos. /a cuanta de los impuestos adicionales nacionales, no podr6 superar el monto de los impuestos con destino departamental. =. El impuesto a los baldos y a la edi"icaci!n inapropiada, en las 7onas urbanas y suburbanas de las ciudades, villas, pueblos y centros poblados. ... D. /as contribuciones por mejoras a los inmuebles bene"iciados por obras pblicas departamentales.

E0*C-C*- %E /- /EK )&*+,)-&*- E3 E/ )*E.1(. (C(%*2( )&*+,)-&*( arts. ? y N y C(3S)*),C*(3 art.=MM). /a e"icacia en el tiempo nos en"renta a tres problemas#

A Cuando empie7a a regir la norma. B Cuando cesa su vigencia. C %eterminar a que situaciones se aplican las normas.
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CUANDO EMPIE!A A REGIR En cuanto a las normas de car6cter legal# Art." 8 9/as leyes tributarias son obligatorias en virtud de su promulgaci!n y ser6 ejecutadas desde la "echa en ellas establecidas...: /a promulgaci!n es el cmplase que el 1oder Ejecutivo otorga a una ley sancionada en el 1arlamento. 3ormalmente las leyes no indican el momento en que entran en vigencia.

9... y si no la establecieren deber6n cumplirse al d5cimo da a contar desde su publicaci!n por primera ve7 en el %iario ("icial.:

el siguiente de

%espu5s de vencido el pla7o de los ;< das rige una norma general que dice que la ignorancia de la ley no sirve de e cusa. En cuanto a las normas de car6cter reglamentaria# Art." 8 9/os decretos y dem6s disposiciones administrativas de car6cter general se aplicar6n desde la "echa de su publicaci!n en el %iario ("icial o en dos diarios de circulaci!n nacional.: CUANDO CESA SU #IGENCIA /o m6s comn es que las normas rijan en "orma inde"inida. En principio, los impuestos rigen en "orma inde"inida salvo que la propia ley indique lo contrario. Si la ley no indica el t5rmino d su vigencia puede ocurrir que venga otra ley que derogue el impuesto. (tra "orma de que puedan derogarse normas tributarias es a trav5s de la utili7aci!n de recursos previstos en la Constituci!n. EN $UE SITUACIONES SE APLICAN Art.% &In'i(o 1)* 8 9/as leyes tributarias materiales se aplicar6n a los hechos generadores ocurridos durante su vigencia.: /as leyes tributarias materiales son todas aquellas que regulan la e istencia y la cuanta de una obligaci!n tributaria. /os hechos generadores no son todos de la misma naturale7a, el c!digo distingue dos tipos# $ peri!dicos $ permanentes Estos ltimos son duraderos, es decir que la situaci!n que se grava perdura, permanece en el tiempo. ARTICULO % &La le0 tri./taria en or;en al tiem o* 9/as leyes tributarias materiales se aplicar6n a los hechos generadores ocurridos durante su vigencia. El hecho generador para cuya con"iguraci!n se requiere el transcurso de un perodo, se considerar6 ocurrido a la "inali7aci!n del mismo@ cuando sea de car6cter permanente, se considerar6 ocurrido al comien7o de cada aGo civil. /as leyes tributarias "ormales y procesales se aplicar6n en todos los casos a los tr6mites que se cumplan durante su vigencia, con prescindencia de la "echa de acaecimiento del hecho generador. /as leyes que tipi"iquen in"racciones o estable7can sanciones tambi5n se aplicar6n a los hechos ocurridos durante su vigencia. 3o obstante, tendr6n e"ecto retroactivo las que suprimen in"racciones y las que establecen sanciones m6s benignas o t5rminos de prescripci!n m6s breves.: 133

/as soluciones consagradas en este artculo son de general aceptaci!n en la %octrina y Aurisprudencia nacionales. El C!digo pues solo viene a darles "irme7a. En materia de impuesto con hechos generadores peri!dicos se sostiene que las leyes que crean o modi"ican dichos impuestos son aplicables al perodo siguiente. Este artculo distingue entre tres casos# /eyes materiales /eyes "ormales /eyes penales /as materiales establecen la e istencia y cuanta de la obligaci!n. /as "ormales establecen las "ormas, procedimientos, aplicaci!n de la norma. /as penales dan la posibilidad de que si se viola la ley, habr6 otras que lo castiguen. -l e istir leyes di"erentes, se deber6n dar soluciones di"erentes. El artculo se re"iere tambi5n a las caractersticas del hecho. /os hechos generadores son di"erentes y el C!digo los agrupa en tres clases#

In(tant@neo( 3ace la obligaci!n tributaria instant6neamente. 3o hay duda de ubicar el hecho. 1or ejemplo, la muerte. Fuedan con"iguradas las hip!tesis de los artC'/lo( 1- y 11. He'=o( eri5;i'o( Se con"iguran a trav5s del tiempo y no se sabe si e isten sino hasta que termina el perodo. ,n caso tpico es el impuesto a la renta. El C!digo dice que se toma como si ocurriese el ltimo da del aGo. Permanente( Son situaciones que se arrastran a trav5s del tiempo de la misma "orma, por ejemplo, la contribuci!n inmobiliaria, impuesto al patrimonio. /a contribuci!n inmobiliaria en la pr6ctica se prorratea en semestres. En el impuesto al patrimonio se considera el e istente al B;S;=, por lo tanto puede no ser representativo del patrimonio de todo el aGo. Este problema solo est6 contemplado para un caso particular que es el de las cuotas innominadas. IFu5 sucedera si una persona se gana el E de oro el ltimo da del aGoJ )endra que pagar el impuesto como si ese patrimonio lo hubiese tenido durante todo el aGo... y resulta ser una de"iciencia de la ley. El pronunciamiento de la onceava jornada tributaria latinoamericana estableci! que los principios de anterioridad, retroactividad y seguridad de %erecho impiden la modi"icaci!n del impuesto despu5s de creado el mismo. El primer problema es si la retroactividad es una prohibici!n o es un principio. Esta generali7ado el tema de que se trata de una prohibici!n. /a retroactividad se re"iere a situaciones ocurridas en el pasado y es admisible que e istan leyes retroactivas. 1ero la corte ha sostenido que esto solo es posible cuando no se violen otros principios constitucionales como el principio de la seguridad jurdica. 1ero dentro de la Constituci!n e isten otros principios que admiten la retroactividad, entonces no sera inconstitucional. /a retroactividad se con"igura como una prohibici!n para que no se viole el principio de la seguridad jurdica. (tro "undamento de que las leyes no sean retroactivas es que la ley que crea el impuesto, la ley que grava el hecho, tiene que ser anterior al hecho. )oda obligaci!n que genera un hecho tiene que ser anterior al mismo. /as leyes retroactivas no pueden perjudicar al Contribuyente. 1ero se plante el problema de si se puede dictar una ley retroactiva que lo bene"icie. En teora no hay inconveniente en que el Estado, acreedor, renuncie a obtener el cr5dito. 'ay que 134

distinguir entre renunciar a percibir el cr5dito y devolver el cr5dito. Si la ley solo bene"icia a los que no lo pagaron se estara violando el principio de igualdad. Entonces es admisible la renuncia del Estado a percibir los tributos cuando esto no viole el principio de igualdad.

HECHO GENERADOR. SUS DISTINTOS ACAECIMIENTO EN E MUNDO !ACTICO.

ASPECTOS.

CONSECUENCIAS

DE

SU

Es el hecho que la ley prev5 como condici!n necesaria y su"iciente para que na7ca la obligaci!n tributaria. 1ara que sea un hecho generador jurdico tiene que haber una ley que diga que es necesario y su"iciente para que e ista esa obligaci!n de pagar el tributo. -specto objetivo# 1.Elemento material /o que el /egislador considera que es conveniente gravar tiene que estar bien descripto en la /ey. 2.Elemento tiem o %ebe estar ubicado en el tiempo. /a e"icacia en el tiempo nos en"renta a tres problemas# A. Cuando empie7a a regir la norma. B. Cuando cesa su vigencia. C. %eterminar a que situaciones se aplican las normas. CUANDO EMPIE!A A REGIR En cuanto a las normas de car6cter legal# Art." 8 9/as leyes tributarias son obligatorias en virtud de su promulgaci!n y ser6 ejecutadas desde la "echa en ellas establecidas...: /a promulgaci!n es el cmplase que el 1oder Ejecutivo otorga a una ley sancionada en el 1arlamento. 3ormalmente las leyes no indican el momento en que entran en vigencia.

9... y si no la establecieren deber6n cumplirse al d5cimo da a contar desde su publicaci!n por primera ve7 en el %iario ("icial.:

el siguiente de

%espu5s de vencido el pla7o de los ;< das rige una norma general que dice que la ignorancia de la ley no sirve de e cusa. En cuanto a las normas de car6cter reglamentaria# Art." 8 9/os decretos y dem6s disposiciones administrativas de car6cter general se aplicar6n desde la "echa de su publicaci!n en el %iario ("icial o en dos diarios de circulaci!n nacional.: CUANDO CESA SU #IGENCIA /o m6s comn es que las normas rijan en "orma inde"inida. En principio, los impuestos rigen en "orma inde"inida salvo que la propia ley indique lo contrario. Si la ley no indica el t5rmino d su vigencia puede ocurrir que venga otra ley que derogue el impuesto. (tra "orma de que puedan derogarse normas tributarias es a trav5s de la utili7aci!n de recursos previstos en la Constituci!n. 135

EN $UE SITUACIONES SE APLICAN Art.% &In'i(o 1)* 8 9/as leyes tributarias materiales se aplicar6n a los hechos generadores ocurridos durante su vigencia.: /as leyes tributarias materiales son todas aquellas que regulan la e istencia y la cuanta de una obligaci!n tributaria. /os hechos generadores no son todos de la misma naturale7a, el c!digo distingue dos tipos# $ peri!dicos $ permanentes Estos ltimos son duraderos, es decir que la situaci!n que se grava perdura, permanece en el tiempo. +.Elemento e( a'io %ebe estar ubicado en el espacio. Art., 8 9/as leyes tributarias rigen en todo el territorio de la &epblica.: 1or territorio de la &epblica se entiende no solo la tierra sino tambi5n el espacio a5reo, las aguas jurisdiccionales y la plata"orma submarina. &especto a los tributos departamentales no hay norma en el c!digo, pero por el principio general se debe entender que los tributos departamentales se aplican en el territorio asignado a cada uno de los departamentos. Con relaci!n a cu6les son los hechos que la ley de un Estado puede regular desde el %erecho )ributario, hay dos criterios# ;) Establecer los impuestos en "unci!n del lugar donde est6n ubicados los bienes o los derechos de los particulares. =) Es el de gravar los hechos en "unci!n de la persona que los reali7a, y al reali7arlos en "unci!n de la persona se puede seguir el criterio de la residencia o el criterio de la nacionalidad. El tributo es una relaci!n jurdica en la cual e iste un acreedor y un deudor. Es una relaci!n de derecho. 'ay una ley que pone esa relaci!n entre el sujeto pasivo, Contribuyente, y el sujeto activo, el Estado. -specto subjetivo# El aspecto subjetivo es la persona obligada a pagarle al Estado el tributo y tambi5n debe estar establecido por ley. -. Contri./0ente Es el deudor por deuda propia. Es la persona a la cual el /egislador quiere gravar con un tributo para que contribuya con los gastos del Estado. -dem6s de los Contribuyentes e isten otros tipos de obligados que tienen como rasgo comn, el estar obligados a pagar una deuda ajena. Es una relaci!n de garanta (sustituto, responsables, agentes). Como consecuencia estos tienen derecho a resarcirse,

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tienen el derecho por /ey de e igir al Contribuyente que le devuelva lo pagado. El Contribuyente no tiene derecho a trasladar esta carga jurdica a otros. 1. S/(tit/to( Es la persona que sustituye al Contribuyente, ocupa su lugar y 5ste ltimo desaparece del campo jurdico. 2. Re( on(a.le3 re re(entante( (/'e(ore(

". A4ente(3

reten'i5n er'e 'i5n

> y ? actan juntos. Son responsables los dos. 1or ejemplo un agente de retenci!n es e patr!n que retiene al obrero su aporte personal a la seguridad social. (tras veces la ley prev5 que una persona pague un precio y con 5l un impuesto, y que sea percibido por un agente de percepci!n. 1uede e istir responsabilidad penal en los dos tipos de agentes si 5stos no vuelcan el impuesto al Estado. 1ero es m6s grave en el caso del -gente de 1ercepci!n porque 5ste es un intermediario.

&ES1(3S-+*/*%-% )&*+,)-&*- %E /(S &E1&ESE3)-3)ES /E2-/ES K 4(/,3)-&*(S (C.). art.=;). F,*E3ES &ES1(3%E3. 3-),&-/EC- (+AE)*4- ( S,+AE)*4- %E /- &ES1(3S-+*/*%-%. EH*S)E3C*- ( *3EH*S)E3C*- %E /X.*)E C,-3)*)-)*4( K %E)E&.*3-C*(3 %E/ .*S.( E3 S, C-S(. (+/*2-C*(3ES -/C-3C-%-S 1(& /- &ES1(3S-+*/*%-% (1&*3C*1-/ ( -CCES(&*-S, %E4E32-%-S ( EH*2*+/ES). ARTICULO 21 &Soli;ari;a; ;e lo( re re(entante(* 9/os &epresentantes legales y voluntarios que no procedan con la debida diligencia en sus "unciones, ser6n solidariamente responsables de las obligaciones tributarias que correspondan a sus representados. Esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que administren o dispongan, salvo que hubieren actuado con dolo.: 3()El artculo regula una responsabilidad de terceros muy generali7ada en el %erecho )ributario con una redacci!n muy sint5tica que ha dado lugar a discrepancias en cuanto la determinaci!n de su alcance, tanto en lo que respecta a quienes comprende, como al concepto de 9obligaciones tributarias.: El "undamento de esta responsabilidad est6 relacionado con el deber de todo &epresentante de dar cumplimiento a las obligaciones de sus representados que la ley o el contrato ponen a su cargo, so pena de responder "rente a su representado. Ter'ero( 'om ren;i;o( El problema radica en determinar si la e presi!n &epresentantes comprende a los directores, administradores y gerentes de las sociedades y dem6s entes colectivos. /as opiniones est6n divididas. El %r. 3oboa sostiene que a pesar de la di"erencia del te to con el Mo;elo ;e C5;i4o Tri./tario ara Am:ri'a Latina, la soluci!n debe ser la misma, porque la e presi!n 9&epresentantes legales o voluntarios: cubre todos los casos enumerados. 1or lo tanto, los 137

directores, gerentes, y administradores son &esponsables 9en cuanto tengan la representaci!n voluntaria de la empresa, es decir, cuando en virtud de contrato o estatuto, les corresponde dicha representaci!n, o sea el poder de actuar a nombre de la empresa:. Elemento '/l a.ili;a; Siguiendo la %octrina m6s recibida el artculo condiciona la responsabilidad a los &epresentantes 9que no procedan con la debida diligencia en sus "unciones:, la que puede revestir la "orma de culpa o dolo. /a culpa puede con"igurarse por la omisi!n del deber de otro &epresentante, de vigilar la buen administraci!n de la empresa o de oponerse a decisiones ilegales. En lo que respecta al elemento culpabilidad se e presa que la responsabilidad 9debera imputarse a las personas que en virtud de las "unciones que desempeGan tienen "acultades de decisi!n que incidan en la materia tributaria o el deber de controlar la correcta administraci!n de la empresa. En consecuencia n sera su"iciente justi"icativo la mera calidad de &epresentante o %irector: y que la culpabilidad 9deber6 ser apreciada atendiendo a las caractersticas de cada empresa y a las "acultades y deberes del &esponsable.: Car4a ;e la r/e.a En materia de dolo no cabe duda que en principio le corresponde a la -dministraci!n, salvo las presunciones legales que puedan e istir ( art.,2). En cuanto a la culpa el principio sera el mismo, aunque debe tenerse presente que adem6s de las "ormas tpicas de imprudencia, impericia y negligencia, est6 la 9violaci!n de leyes o reglamentos:. O.li4a'ione( 'om ren;i;a( El artculo dispone que los &epresentantes ser6n responsables 9de las obligaciones tributarias:, e presi!n un tanto imprecisa sobre todo si se la relaciona con el inciso "inal del art.1- que considera 9de naturale7a tributaria las obligaciones... re"erentes al pago de anticipos, intereses, o sanciones, o al cumplimiento de deberes "ormales.: /a %.2.*., invocando la norma del art.1-, ha pretendido que la responsabilidad establecida por este art.21, se aplique tambi5n a las sanciones, posici!n recha7ada por la %octrina y la Aurisprudencia. En una interpretaci!n sistem6tica del artculo y del C!digo en general debe llegarse a la conclusi!n de que ambos incisos no son contradictorios y que el inciso "inal del art.1- no puede tener otro signi"icado que rati"icar el concepto indiscutible de que la obligaci!n de pago de las sanciones y los deberes "ormales, integran el %erecho )ributario y no otras ramas jurdicas. /a sanci!n es la consecuencia del incumplimiento de una obligaci!n, que puede darse en recargos o multas. /os principios jurdicos o generales del %erecho son aplicables a todas las normas. )odo incumplimiento de una obligaci!n trae aparejado una sanci!n. 'ay un principio que se llama del debido proceso que est6 en el art.12 ;e la Con(tit/'i5n y dice que nadie puede ser penado sin el debido proceso y sentencia legal. )oda persona tiene derecho a ser oda por un jue7 competente, imparcial e independiente en toda acusaci!n que se haga en materia penal. ARTICULO 1D2 &Re( on(a.ili;a;* 138

9/a responsabilidad por in"racciones es personal, salvo las e cepciones establecidas en 5ste C!digo. Est6n sujetos a responsabilidad por hecho propio o de personas de su dependencia, en cuanto les concerniere, los obligados al pago o retenci!n y versi!n del impuesto, o quienes los representen, los obligados a e"ectuar declaraciones juradas y los terceros que in"rinjan la ley, reglamentos o disposiciones administrativas o cooperen a transgredirlas o di"iculten su observancia.:
ARTICULO 1D+ &Tran(mi(i5n ;e la re( on(a.ili;a;* 9/a responsabilidad pecuniaria por in"racciones se trasmite a los sucesores del responsable sin perjuicio del bene"icio de inventario.: 3())anto el 1D29 1D+ 0 1D- regulan en "orma poco clara la responsabilidad de terceros y de los sujetos pasivos por actos de terceros. Esto proviene de la diversidad de "uentes tomadas por el C!digo. /as situaciones previstas en estos artculos son B# ;. 1or los actos de sus representantes. =. 1or los actos de sus subordinados, "actores y dependientes. B. /a responsabilidad de estos terceros por sanciones imputadas a sus representados y a sus patronos. %ebe destacarse que tratan la responsabilidad por in"racciones y no por deuda tributaria, la que est6 regulada por el artC'/lo 21. ARTICULO 1D- &Re( on(a.ili;a; ;e la( enti;a;e(* 9/as personas jurdicas y las dem6s entidades podr6n ser sancionadas por in"racciones sin necesidad de establecer la responsabilidad de una persona "sica. Sin perjuicio de la responsabilidad pecuniaria de la persona o entidad, sus representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios ser6n sancionados por su actuaci!n personal en la in"racci!n.: 3()/a responsabilidad de los nombrados requiere 9su actuaci!n personal en la in"racci!n:. En las 4*** Aornadas /atinoamericanas (/ima ;M??) se dijo que solo deben ser considerados responsables quienes tengan "acultades de decisi!n que incidan en materia tributaria, o el deber de controlar la correcta administraci!n de la empresa@ la debida diligencia debe ser apreciada atendiendo a las caractersticas de cada empresa y a las "acultades y deberes del &esponsable@ solo debe hacerse e"ectiva cuando no sea posible percibir la prestaci!n directamente de la empresa contribuyente, o sea, que debe organi7arse como una responsabilidad subsidiaria y no solidaria. Esta orden podra ser complementada con medidas cautelares contra los administradores, evitando as la eventual insolvencia "utura de estos. ARTICULO 1D1 &Re( on(a.ili;a; or a'to ;e lo( re re(entante( 0 ;e lo( ;e en;iente(* 9Cuando un mandatario, representante, administrador, o encargado incurriere en in"racci!n, los representados ser6n solidariamente responsables por las sanciones pecuniarias. /as personas o entidades y los patronos en general ser6n solidariamente responsables por las sanciones pecuniarias aplicadas a sus dependientes, por su actuaci!n como tales.: 139

3()Como se dijo en la nota al 1D2, este artculo prev5 la misma hip!tesis# in"racciones con"iguradas por hechos de terceros vinculados jurdicamente al sujeto pasivo. /as penas son di"erentes segn las materias. /o habitual en %erecho )ributario es la pena pecuniaria. 3adie puede ser penado sin haber actuado sin culpa o dolo. ARTICULO 1D2 &EGimente( ;e re( on(a.ili;a;* 9E cluyen la responsabilidad# ;. /a incapacidad absoluta, cuando se carece de representante legal o judicial. Cuando el incapa7 tuviere representante ambos responder6n solidariamente, pero el primero solamente hasta la cuanta del bene"icio o provecho obtenido. =. /a "uer7a mayor y el Estado de necesidad. B. El error e cusable en cuanto al hecho que constituye la in"racci!n.: 3()Es una disposici!n que se justi"ica solo en cuanto a las sanciones de naturale7a punitiva. En una interpretaci!n literal del artculo debe admitirse su aplicabilidad a todas las sanciones y por lo tanto a las de mora. En contra de esta interpretaci!n podra invocarse el artC'/lo ,- que al tipi"icar la mora dispone que esta se opera 9por el solo vencimiento del pla7o:. /os e imentes de responsabilidad del 1D2 presuponen una sanci!n de car6cter punitivo, un castigo y no una reparaci!n econ!mica, castigo que sera injusto aplicar en las hip!tesis consideradas en el artculo. /as precedentes consideraciones daran la base para sostener que en este artculo el legislador utili7! incorrectamente el t5rmino 9responsabilidad:, en "orma gen5rica sin e"ectuar precisiones en cuanto al origen de la misma, lo que justi"icara una interpretaci!n restrictiva.

ARTICULO 1D" &S/(tit/'i5n ;el Comi(o* 9En los casos en que la ley disponga o autorice el comiso de bienes y por cualquier causa no "uese posible hacerlo e"ectivo, el poseedor, propietario o consignatario deber6 abonar, en sustituci!n, el valor de las mercaderas o e"ectos calculados al precio corriente en pla7a en el momento de aplicarse la sanci!n que se sustituye. )odo ellos sin perjuicio de las dem6s sanciones que correspondan.: C(.*S(# Cosa decomisada.

*3)E&1&E)-C*(3 E *3)E2&-C*(3 %E/ %E&EC'( )&*+,)-&*( (C.). art.DR - >R). El %erecho )ributario se interpreta sin ningn prejuicio, ni a "avor del Contribuyente ni a "avor del Estado. Art.- 8 9En la interpretaci!n de la norma tributaria pueden utili7arse todos los m5todos reconocidos por la ciencia jurdica.: /os m5todos reconocidos por la ciencia jurdica son# - M:to;o Literal o Gramati'al, el sentido de las palabras utili7adas.

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M:to;o Hi(t5ri'o, se tiene en cuenta los antecedentes de las leyes. M:to;o Si(tem@ti'o, tiene en cuenta las otras normas de igual jerarqua que e isten en el %erecho vigente.

/a norma tributaria de mayor jerarqua es la Constituci!n, que tiene alguna re"erencia espec"ica a la materia tributaria. Fuienes interpretan la norma son los /egisladores, aunque tambi5n lo hace el 1oder Ejecutivo o un jue7 cuando debe aplicar la norma, o el propio Contribuyente o la %octrina cuando debe emitir un pronunciamiento. Cuando e isten interpretaciones contradictorias es la "unci!n jurisdiccional quien decide por medio del )ribunal de lo Contencioso -dministrativo. CONCEPTO Es desentraGar el verdadero signi"icado de la norma. /a labor interpretativa presupone la e istencia de una norma. 3o puede e istir un vaco normativo, si e iste se estar6 "rente a una labor de integraci!n y no de interpretaci!n. Inte4rar presupone un vaco que hay que llenar, una laguna que hay que colmar. Inter reta'i5n presupone la e istencia de una norma cuyo alcance o signi"icado requiere ser interpretado. LABOR INTERPRETATI#A En primer lugar hay que descartar todo preconcepto, sea a "avor o en contra del 0isco. las normas tributarias no se las puede cali"icar como e cepcionales, tampoco son limitadoras de los derechos individuales, en la medida en que se tratan de obligaciones que no a"ectan estos derechos, sino m6s bien que con estos recursos se protegen estos derechos individuales por lo tanto las normas tributarias se deben interpretar sin ninguna clase de prejuicios, de preconceptos. En esta labor interpretativa adem6s se requiere la utili7aci!n de todos los m5todos de interpretaci!n e istentes. 1uede sobrevenir la interpretaci!n del car6cter intrnseco de la norma, o sea que muchas veces las normas tributarias por la urgencia con que son dictadas tienen imper"ecciones y esto perjudica la per"ecci!n t5cnica de la norma. (tras veces no e iste coincidencia entre la de"inici!n desde el punto de vista t5cnico y el concepto recogido por la norma, entonces tambi5n esto requiere de interpretaci!n. ARTICULO - &INTERPRETACIHN DE LAS NORMAS* 9En la interpretaci!n de las normas tributarias podr6n utili7arse todos los m5todos reconocidos por la Ciencia Aurdica y llegarse a resultados e tensivos o restrictivos de los t5rminos contenidos en aquellas a los e"ectos de determinar su verdadero signi"icado.: El artC'/lo 1" ;el C5;i4o Ci>il establece que cuando el sentido de la /ey es claro no se desatender6 el sentido literal de la misma. El in"orme de la Comisi!n "undamentaba esta concepci!n del debatido problema de la interpretaci!n de las normas tributarias e presando# 9en virtud del ya e presado principio de que las normas tributarias deben ser consideradas como absolutamente normales y no e cepcionales con respecto de otras normas jurdicas, se consagra en los distintos artculos de esta secci!n, la soluci!n de que las normas tributarias deben interpretarse como las dem6s normas jurdicas@ es decir@ sin ningn preconcepto a "avor del 0isco ni del Contribuyente@ mediante la utili7aci!n de todos los m5todos que la Ciencia Aurdica 141

considera aptos para determinar el signi"icado de las normas, pudiendo por lo tanto llegarse tanto a resultados e tensivos como restrictivos de los t5rminos gramaticales contenidos en la /ey. /as normas relativas a las e oneraciones tributarias pueden y deben ser interpretadas en la misma "orma que las establecidas para los tributos. ,n principio de igualdad entre 0isco y Contribuyente, as lo impone. 1or otra parte, debe tenerse presente que estas normas contienen, como todas las dem6s normas jurdicas, sus "undamentos, que deben ser puestos de mani"iesto cuando el int5rprete compruebe alguna insu"iciencia u oscuridad en el te to.:
ORIENTACIHN DE LA NORMA3 Como se dice en las e posiciones de motivos del proyecto ;MEM del Mo;elo ;e C5;i4o Tri./tario ara Am:ri'a Latina y del anteproyecto de ;M?<, dar al int5rprete total libertad dentro de los lmites de la Ciencia Aurdica, para utili7ar indistintamente cualquier m5todo de interpretaci!n a los e"ectos de determinar el verdadero signi"icado de la norma, pudiendo llegar a resultados e tensivos o restrictivos de los t5rminos gramaticales utili7ados impropiamente por el /egislador. /a posici!n del C!digo )ributario es la de que las normas tributarias se interpretan como todas las normas jurdicas, atendiendo en el %erecho )ributario .aterial a la realidad considerada en la ley que crea el tributo. INTERPRETACIHN DE LAS EJECIONES3 'ist!ricamente se concibe que el %erecho )ributario es un %erecho e cepcional "rente al %erecho 1rivado, y se entiende que estas normas son de interpretaci!n estricta. 1ero la %octrina actualmente (aceptado por la -dministraci!n y la Aurisprudencia), establece que las normas e oneratorias se interpretan como cualquier otra norma tributaria, no tiene ninguna particularidad especial. Siempre ser6 interpretaci!n estricta con resultado e tensivo o restrictivo. /a interpretaci!n estricta es sin duda aplicable a las normas que crean e enciones, como lo es tambi5n aplicable a las normas que crean tributos. Ella signi"ica que el int5rprete no puede reconocer derechos u obligaciones que no est5n contenidos en la /ey, pero no prohibe que le asigne a esta su verdadero sentido segn las reglas cient"icas de la interpretaci!n llegando, si es procedente, a resultados e tensivos o restrictivos. Es jurdicamente inadmisible sostener que esta posibilidad no rija en materia de normas que regulan e enciones. MKTODOS DE INTERPRETACIHN 1. .L)(%( /*)E&-/ Se tiene que estudiar el sentido literal. Se anali7a el signi"icado e acto del tipo gramatical de las palabras includas en la norma.

2. C(3)EH)( 4a a tratar de ubicar la norma dentro de un conte to, dentro de un marco determinado y se van a poder sacar conclusiones. +. %E&EC'( C(.1-&-%( Se ven las soluciones que otros pases han aportado y se ve lo que recogi! la norma que estamos interpretando o se ve cuanto se apart! de estas soluciones. -. ES),%*( %E /(S )&-+-A(S 1&E1-&-)(&*(S

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Cuando un /egislador o el 1oder Ejecutivo presenta un proyecto de ley lo hace mediante e posici!n de motivos, y luego esto se va a comparar con lo que surge de las propias observaciones. 1. A,&*S1&,%E3C*Se puede ver la jurisprudencia respecto al tema para re"or7ar su propia interpretaci!n. 2. ES),%*( %E /- &-)*($/E2*S Es el estudio de la "inalidad de la norma, qu5 "ue lo que el /egislador pretendi!, cu6l "ue su objetivo al dictarla. Se busca desentraGar la "unci!n y los "ines que la ley se propone alcan7ar. RESULTADOS DE LA LABOR INTERPRETATI#A Se puede e tender el signi"icado de los t5rminos contenidos en la norma legal pero no hasta el punto de modi"icar totalmente el signi"icado o ir m6s all6 del mismo. Si esto sucediera se sustituira al /egislador y se violara el principio de legalidad. Se podr6 llegar a resultados e tensivos, restrictivos o declarativos. Se le llaman re(tri'ti>o( cuando se le atribuye a la norma un contenido m6s restringido al que aparece en la misma. Se le llaman eGten(i>o( cuando se considera que la "!rmula legal no e presa totalmente la idea que in"orma. Ser6n ;e'larati>o( cuando el int5rprete le atribuye un alcance a los t5rminos que resulte evidente, la norma est6 clara y por lo tanto no se puede buscar e tensi!n o restricci!n. /o que se busca con la labor interpretativa es darle un sentido coherente a los t5rminos con la voluntad del /egislador y la /ey. ARTICULO 1 &INTEGRACIHN ANALHGICA* ANALHGICA* 9/a integraci!n anal!gica es el procedimiento admisible para colmar los vacos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos, in"racciones ni e oneraciones. En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este c!digo o por las particulares sobre cada materia, se aplicar6n supletoriamente las normas an6logas u los principios generales de %erecho )ributario y, en su de"ecto, los de otras ramas jurdicas que m6s se avengan a su naturale7a y "ines.: /a analoga es adoptada como medio de integraci!n de la ley y no como un m5todo de interpretaci!n. Est6 destinada a colmar vacos de la legislaci!n y mediante ella no pueden crearse tributos ni disponerse e enciones, como lo reconoce la %octrina m6s autori7ada. Como consecuencia del principio de la autonoma del %erecho )ributario que inspira el proyecto, los vaco u oscuridades de las normas tributarias deben solucionarse recurriendo en primer t5rmino a los principios generales de esta rama jurdica. En ausencia de ellos, el int5rprete puede acudir a los principios de otras ramas jurdicas, sin necesidad de seguir ningn orden predeterminado. El %erecho )ributario no es e cepcional con respecto a ninguna rama jurdica en particular deber6 como dice el c!digo, recurrirse a los principios que m6s se avengan a la naturale7a y "ines del %erecho )ributario. /a analoga tiende e clusivamente a hacer posible la correcta aplicaci!n de los tributos cuya e istencia jurdica es indudable y nunca solucionar una controversia sobre la e istencia o ine istencia del tributo. En caso de dudas, debe regir el principio "undamental de que no hay tributo sin ley que lo estable7ca, cuya aplicaci!n no impide, claro est6, la utili7aci!n de todos los m5todos de interpretaci!n admitidos en %erecho.

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ICu6ndo se utili7a la analogaJ Se usa cuando e isten situaciones parecidas y un vaco en la ley. 3o se trata de saber que dijo el /egislador como en la interpretaci!n sino de aplicar una norma an6loga en la situaci!n de vaco, en la e istencia de lagunas. E iste una jerarqua de norma an6logas a aplicar# ;) 3ormas an6logas y principios de %erecho )ributario. =) 3ormas que m6s se avengan a su naturale7a y "ines. ARTICULO 2 &INTERPRETACION DEL HECHO GENERADOR* 9Cuando la norma relativa al hecho generador se re"iera a situaciones de"inidas por otras ramas jurdicas, sin remitirse ni apartarse e presamente del concepto que estas establecen, se debe asignar a aqu5lla el signi"icado que m6s se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. /as "ormas jurdicas adoptadas por los particulares no obligan al int5rprete@ este deber6 atribuir a las situaciones y a actos ocurridos una signi"icaci!n acorde con los hechos, siempre que del an6lisis de la norma surja que el hecho generador, "ue de"inido atendiendo a la realidad y no a la "orma jurdica.: Este artculo est6 teniendo gran aplicaci!n en la actualidad en nuestro pas ya que e isten con"lictos planteados sobre como debe interpretarse el hecho generador. El artC'/lo 2 responde a que debe prevalecer la sustancia sobre la "orma. /o importante es la realidad y no la "orma jurdica. En el %erecho )ributario la prevalesencia de la sustancia sobre la "orma se aplica en todos los casos, no interesa quien va a salir perjudicado ni bene"iciado, no importa si esto perjudica al Contribuyente o al 0isco, lo que interesa es que la ley se aplique en este sentido, lo que interesa es lo que hi7o el /egislador aunque haya utili7ado mal las palabras. En %erecho )ributario se tiene en cuenta la capacidad contributiva del obligado. 1ara mantener la igualdad contributiva hay que tener en cuenta la realidad. - veces el Contribuyente puede optar por las "ormas jurdicas que le sean convenientes siempre que sean legales. Es necesario distinguir las "ormas legales que se utili7an por ra7ones de economa, de las "ormas ilegales que intentan engaGar la ley, dis"ra7ando la realidad. 'ay muchas posibilidades de que los particulares eludan los impuestos dis"ra7ando la realidad. ANTECEDENTES &CHDIGO TRIBUTARIO* *ntimamente relacionado con el problema de la interpretaci!n de las normas, se encuentra el re"erente a la interpretaci!n del hecho generador del tributo. Se acepta el principio de que los hechos gravados por la ley tributaria deben ser apreciados independientemente del signi"icado que le atribuyen otras ramas jurdicas ajenas al %erecho )ributario. En el proyecto se establece que las normas relativas al hecho generador deber6n interpretarse teniendo en cuenta la realidad considerada por ellas, sea econ!mica, social, poltica o t5cnica. El artC'/lo % ;el Mo;elo ;e C5;i4o Tri./tario ara Am:ri'a Latina dice que cuando la norma relativa al hecho generador se re"iera a situaciones de"inidas por otras ramas jurdicas, sin remitirse ni apartarse e presamente de ellas, el int5rprete puede asignarle el signi"icado que m6s se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. /as "ormas jurdicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al int5rprete, quien podr6 atribuir a las situaciones y actos ocurridos una signi"icaci!n acorde con los hechos cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador "ue de"inido atendiendo a la realidad y no a la "orma jurdica.

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%E0&-,%-C*(3 (C.). art.M> y;;<). S-3*(3ES -%.*3*S)&-)*4-S K 1E3-/ES. 2-&-3)X-S (C.). art. D>). ARTICULO ,2 &De8ra/;a'i5n* 9%e"raudaci!n es todo acto "raudulento reali7ado con la intenci!n de obtener para s o para un tercero, un enriquecimiento indebido, a e pensas de los derechos del Estado a la percepci!n de los tributos. Se considera "raude todo engaGo y ocultaci!n que indu7ca o sea susceptible de inducir a los "uncionarios de la -dministraci!n 0iscal a reclamar o aceptar importes menores de los que correspondan o a otorgar "ranquicias indebidas. Se presume la intenci!n de de"raudar, salvo prueba en contrario, cuando ocurra alguna de las circunstancias siguientes# ;<. Contradicci!n evidente entre las declaraciones juradas presentadas y la documentaci!n en base a la cual deben ser "ormuladas aquellas. ;;. .ani"iesta discon"ormidad entre las normas y la aplicaci!n que de las mismas se haga al determinar el tributo o al producir las in"ormaciones ante la -dministraci!n. ;=. E clusi!n de bienes que implique una disminuci!n de la materia imponible. ;B. *n"ormaciones ine actas que disminuya el importe del cr5dito "iscal. ;D. *ncumplimiento de la obligaci!n de llevar o e hibir libros y documentaci!n, o e istencia de = o m6s juegos de libros para una misma contabilidad con distintos asientos. ;E. (misi!n de e tender la documentaci!n requerida por la ley o el reglamento con "ines de control. ;>. %eclarar, admitir o hacer valer ante la -dministraci!n "ormas jurdicas mani"iestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados. ;?. (mitir la versi!n de las retenciones e"ectuadas. ;N. (misi!n de denunciar los hechos previstos en la ley como generadores de tributos y de e"ectuar las inscripciones en los registros correspondientes. Ser6 sancionada con una multa de ; a ;E veces el monto del tributo que se haya de"raudado o pretendido de"raudar. /a graduaci!n de la sanci!n deber6 hacerse por resoluci!n "undada y de acuerdo a las circunstancias de cada caso.: TIPIFICACION - partir de la modi"icaci!n del delito de de"raudaci!n ( art.11D) por el De'reto6Le0 11.2,+ la tipi"icaci!n de ambos ilcitos presenta notorias similitudes@ las di"erencias de redacci!n no implican di"erencia de conceptos. /os = requieren el elemento culpabilidad@ son ilcitos de peligro y no de daGo@ el dolo est6 caracteri7ado por el "raude y por el engaGo@ el bien jurdico protegido es el mismo, aunque m6s detallado en la in"racci!n. Estamos ante un caso de doble punici!n por el mismo acto ilcito. 3o obstante debe admitirse la posibilidad de la acumulaci!n de ambas penas cuando su tipi"icaci!n di"iere, como era en los primitivos te tos del C!digo 9en los casos de concurrirse entre in"racci!n tributaria y delitos cone os, debera aplicarse, en principio, tanto la pena criminal como la administrativa, pero respetando siempre el principio non bis in dem, cuya valide7 se reconoce. PRUEBA - di"erencia del delito, en la in"racci!n se admiten las presunciones simples, en lo que respecta a la 9intenci!n de de"raudar:. %ebe destacarse que la presunci!n rige solo para el elemento subjetivo, en este caso 9intenci!n de de"raudar:. ARTICULO 11D &De8ra/;a'i5n tri./taria* 145

9El que directamente o por interpuesta persona, procediera con engaGo con el "in de obtener, para s o para un tercero, un provecho indebido a e pensas de los derechos del Estado a la percepci!n de sus tributos, ser6 castigado con > meses de prisi!n a > aGos de penitenciara. Este delito se perseguir6 a denuncia de la -dministraci!n )ributaria, mediando resoluci!n "undada.:
3())odos tenemos derecho a la acci!n de amparo. Siempre que una persona se vea lesionada en su derecho tiene que tener la posibilidad de de"ensa. 1ara el delito se necesita una denuncia de la -dministraci!n que tiene que ser por una resoluci!n "undada. Se hace directamente ante el jue7 pero antes de hacer la denuncia se le debe dar la posibilidad al interesado de que e ponga su de"ensa. 3o es necesario para la con"iguraci!n de la de"raudaci!n 8 in"racci!n que se produ7ca en la pr6ctica el daGo, se pena el peligro, basta con que e ista la posibilidad del daGo. Se entiende que en este artculo est6n comprendidas todas las de"raudaciones a los tributos nacionales, recaudados por la %.2.*. o por otras dependencias del 1oder Ejecutivo o Audicial@ a los departamentales, en virtud de lo dispuesto por la parte "inal del art.1), a los de otros organismos estatales, como por ejemplo el +.1.S., el que est6 aplicando este criterio. Fuedan e cludos los tributos aduaneros. )ambi5n lo estaran los correspondientes a las personas de %erecho 1blico no Estatales. FRAUDE 7 ENGAMO /a di"erencia se determina en "unci!n del elemento subjetivo (intenci!n de de"raudar a ttulo de dolo) pero en esencia, la materialidad de la conducta es id5ntica en ambos casos... /o importante es que el acto engaGoso sea apto para inducir en error y que e"ectivamente se produ7ca ese resultado. -caecido el hecho el delito est6 consumado, no siendo necesario que se produ7ca el daGo. TENTATI#A DE ACTOS PREPARATORIOS Siendo un delito de peligro y no de daGo no cabe la tentativa@ pero eso no implica negar la e istencia de actos preparatorios, que solo son punibles en los casos en que la ley los pena especialmente. Se concreta en actos e ternos previos a la ejecuci!n del delito. /a delimitaci!n entre tentativa y acto preparatorio presenta di"icultades, la determinaci!n de la "rontera solo puede ser obra de los tribunales, caso por caso, con la ayuda de la doctrina y de la jurisprudencia. 1ero en este delito parece claro que si no hay un acto e terno ante la -dministraci!n que indu7ca en el error, el delito no ha tenido comien7o de ejecuci!n. Se produce en el momento en que reali7a un obrar positivo o encaminado a actuar sobre la psiquis de los "uncionarios y utili7a los elementos subjetivos con los que pretende superar el contralor administrativo. Si el Contribuyente desisti! oportunamente de su designio, recti"icando su contabilidad o documentaci!n, no se produce la hip!tesis delictiva de 9proceder con engaGo:. PROCEDIMIENTO El delito se persigue a denuncia de la -dministraci!n )ributaria. Es un requisito que no es equiparable a la denuncia de los particulares en el 6mbito del %erecho 1enal comn, -c6 se 146

trata de un !rgano pblico que al ejercer su competencia privativa de aplicar la /ey )ributaria .aterial, comprueba la e istencia del acto ilcito que est6 obligado a denunciar. /a denuncia debe ser hecha por la -dministraci!n )ributaria y mediante resoluci!n "undada. DERECHO A SER OIDO Es un derecho indiscutible. 1ara que el inculpado pueda 9deducir sus de"ensas y aportar pruebas:. -dem6s una de"ensa adecuada constituye un elemento pr6cticamente imprescindible para adoptar la debida 9resoluci!n "undada:. ARTICULO -2 &In8orma'i5n (/maria* 9/os actos hechos u omisiones constitutivos de in"racci!n ser6n objeto de una in"ormaci!n instruda por "uncionario autori7ado. Si la e istencia de la in"racci!n no o"reciera dudas ajuicio de la direcci!n del organismo recaudador, se dar6 vista al interesado con t5rmino de ;E das para deducir sus de"ensas y producir pruebas. Si el interesado no compareciera en pla7o o lo hiciera sin solicitar diligencias probatorias, la direcci!n resolver6 sin m6s tr6mite@ si hubiere o"recido y producido pruebas, estas se diligenciaran en un pla7o no mayor de B< das. /o dispuesto en este artculo no regir6 en los casos de mora.:

0-C,/)-%ES %E /- -%.*3*S)&-C*(3 (C.). art.>N). -C)( %E %E)E&.*3-C*(3 (C.). arts.>; a >E). ARTICULO 2% &Fa'/lta;e( ;e la A;mini(tra'i5n* 9/a -dministraci!n dispondr6 de las m6s amplias "acultades de investigaci!n y "iscali7aci!n y especialmente podr6# h) E igir a los Contribuyentes y &esponsables la e hibici!n de los libros, documentos y correspondencia comerciales, propios y ajenos, y requerir su comparecencia ante la autoridad administrativa para proporcionar in"ormaciones. i) *ntervenir los documentos inspeccionados y tomar medidas de seguridad para su conservaci!n. j) *ncautarse de dichos libros y documentos cuando la gravedad del caso lo requiera y hasta por un lapso de > das h6biles@ la medida ser6 debidamente documentada y solo podr6 prorrogarse por los !rganos jurisdiccionales competentes, cuando sea imprescindible para salvaguardar los intereses de la -dministraci!n. Y) 1racticar inspecciones en bienes muebles o inmuebles detentados u ocupados a cualquier ttulo, por los Contribuyentes y &esponsables. Solo podr6n inspeccionarse domicilios particulares con previa orden de allanamiento. l) &equerir in"ormaciones a terceros, pudiendo intimarles su comparecencia ante la autoridad administrativa cuando 5sta lo considere conveniente o cuando aquellas no sean presentadas en tiempo y "orma. m) Solicitar la constituci!n de garanta su"iciente respecto de los cr5ditos determinados cuyo adeudo est5 pendiente. n) *ntervenir o incautarse de los bienes muebles cuando 5stos care7can de los elementos e ternos de contralor o de las estampillas, sellos o cuGos de valor que acrediten el correcto pago del tributo. Cuando sea necesario para el cumplimiento de las diligencias precedentes, la -dministraci!n requerir6 orden judicial de allanamiento.: ARTICULO 21 &De.er ;e ini'iati>a*

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9(curridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligaci!n tributaria, los sujetos pasivos deber6n cumplir dicha obligaci!n por s cuando no corresponda la intervenci!n del organismo recaudador. Si 5sta correspondiere, deber6 denunciar los hechos y proporcionar la in"ormaci!n necesaria para la determinaci!n del tributo.:
3()En algunos tributos, en la mayora en nuestro pas, es el propio Contribuyente quien liquida el impuesto y los presenta a la -dministraci!n en "orma de declaraci!n jurada. Esto lo hace por este deber de iniciativa de colaboraci!n con el 0isco que tiene el Contribuyente. El artculo pone de relieve la di"erencia entre el %erecho )ributario .aterial, -ut!nomo y el %erecho -dministrativo )ributario. El principio general es que una ve7 ocurrido el hecho generador, la obligaci!n de pagar el tributo nace en "orma inmediata, independientemente de la voluntad o participaci!n ulterior de la -dministraci!n. /a actividad posterior de ambas partes, regulada por el %erecho -dministrativo )ributario, tiene como nica "inalidad tender al cumplimiento de dicha obligaci!n tributaria, para lo cual ambas partes actuar6n de "orma diversa, pero siempre subordinadas al %erecho .aterial. El C!digo opta por consagrar el deber de iniciativa del Contribuyente. En los casos que corresponda la intervenci!n de la -dministraci!n el Contribuyente deber6 igualmente colaborar en la aplicaci!n del %erecho .aterial, en la "orma prevista al "inal del artculo. ARTICULO 22 &Determina'i5n* 9/a determinaci!n es el acto administrativo que declara el nacimiento de la obligaci!n tributaria y su cuanta.:

3()%eclara el nacimiento de la obligaci!n tributaria y su cuanta, la naturale7a del acto. Es un acto administrativo, o sea una mani"estaci!n unilateral de voluntad de la -dministraci!n que produce e"ectos jurdicos, por ejemplo# las resoluciones. Es siempre revocable. Este artculo tiene e"ectos declarativos y no constitutivos. Aarach sostiene la naturale7a jurisdiccional del acto de determinaci!n, opini!n a la cual se opone nuestra doctrina bas6ndose en que# ;. El acto lo dicta la -dministraci!n y no un jue7. =. /a -dministraci!n no es un !rgano imparcial en cuanto al cobro, sino que es parcial, es parte. B. /os e"ectos del acto administrativo son revocables, revisables a di"erencia de los jurisdiccionales que no son cuando tienen peso de cosa ju7gada.

NATURALE!A ADMINISTRATI#A En ,ruguay el problema aparece resuelto por la Constituci!n que distingue, sin la m6s mnima duda, los recursos administrativos y la acci!n de nulidad ante el )ribunal de lo Contencioso. Coincidiendo con autori7adas opiniones de la %octrina italiana, la nuestra
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recha7! como elemento esencial y e clusivo de cali"icaci!n, el hecho de que el acto de determinaci!n consiste en la aplicaci!n de la norma abstracta al caso concreto. &equiri! en cambio como elementos caractersticos del acto jurisdiccional su adopci!n por un jue7 id!neo ajeno y por encima de las partes, y la inmutabilidad de la cosa ju7gada, elementos que nos se dan en el acto administrativo. El acto jurisdiccional pues aparece como la decisi!n de"initiva y obligatoria de una controversia, por un jue7 ajeno a las partes. En consecuencia no puede e istir la m6s mnima duda de que contra los actos de determinaci!n solo proceden en nuestro %erecho los recursos administrativos previstos en el art.+1" y concordantes de la Constituci!n (recursos de revocaci!n, jer6rquico, causas de nulidad y recurso de anulaci!n).

AUTOACCERTAMENTO Es la determinaci!n e"ectuada por el obligado. Este ltimo procedimiento est6 previsto en el art.21 como cumplimiento espont6neo de la obligaci!n reali7ado normalmente por el procedimiento de la declaraci!n jurada (art.2+ y sig.). /a determinaci!n queda reservada pues al acto administrativo. Este indudablemente, puede presentar distintas modalidades, desde la simple aprobaci!n e presa de la liquidaci!n practicada por el Contribuyente, hasta la reali7aci!n de todos los actos necesarios para comprobar el acaecimiento de los hechos generadores de la obligaci!n y su signi"icaci!n cuantitativa. 1ero siempre ser6 necesaria una resoluci!n que e presa que declare la e istencia o ine istencia de la obligaci!n.
El acto de determinaci!n obliga a las partes sin perjuicio de los recursos que contra 5l pueda entablar el Contribuyente.

DECLARACION DE INEJISTENCIA /a aplicaci!n de la ley al caso concreto puede traducirse en un pronunciamiento de certe7a negativa, es decir, la declaraci!n de que no han acaecido los hechos previstos en la ley como condici!n necesaria y su"iciente para que na7ca la obligaci!n, o que han acaecido otros que e cluyen esa obligaci!n, como consecuencia de normas que establecen e enciones. ,n pronunciamiento de la -dministraci!n en esos sentidos tiene las mismas caractersticas jurdicas que el que declara la e istencia de la obligaci!n y su aceptaci!n e presa o t6cita por el Contribuyente le da el car6cter de "irma, con los e"ectos correspondientes. RE#OCABILIDAD (tra cuesti!n de gran inter5s es la de la revocaci!n, de o"icio o a petici!n de parte, en cualquier momento, por ra7ones de legalidad. Es un problema inherente a la naturale7a del acto administrativo y por lo tanto comn al acto de determinaci!n y a las dem6s resoluciones de la -dministraci!n tributaria.
ARTICULO 2+ &De'lara'ione( ;e lo( (/?eto( a(i>o(* 9/as declaraciones de los sujetos pasivos deber6n# e) Contener todos los elementos y datos necesarios para la liquidaci!n, determinaci!n y "iscali7aci!n del tributo, requeridos por ley, reglamento o resoluci!n del !rgano recaudador. ") Coincidir "ielmente con la documentaci!n correspondiente. g) -compaGarse con los recaudos que la ley o el reglamento indiquen o autoricen a e igir. h) 1resentarse en el lugar y "echa que estable7ca la ley o el reglamento. /os interesados que suscriban las declaraciones ser6n responsables de su veracidad y e actitud@ tambi5n lo ser6n los representantes y asesores en la "orma y condiciones previstas en el artC'/lo 21.:

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3()/os asesores ser6n responsables de los actos ilcitos que cometan, sin ninguna caracterstica particular de otras personas. ARTICULO 2- &Re'ti8i'a'i5n ;e ;e'lara'ione(* 9/as declaraciones y sus ane os podr6n ser modi"icados en caso de error de hecho o de derecho, sin perjuicio de las responsabilidades por in"racci!n en que se hubiere incurrido. /as recti"icaciones no podr6n presentarse en ocasi!n de inspecciones, observaciones o denuncias, salvo que de las mismas resultare un cr5dito a "avor del obligado.: 3()En primer t5rmino correspondera considerar el ins!lito problema de la vigencia de este artculo. %esde el punto de vista de los principios, la soluci!n congruente con la orientaci!n del C!digo es la de adoptar como regla la posibilidad de recti"icaci!n sin sanciones, siempre que no haya incurrido en in"racci!n o que aquella no se e"ecte a ra7 de actuaciones administrativas al respecto. %esde el punto de vista pr6ctico cabe anotar que la %.2.*. ha utili7ado un criterio de interpretaci!n amplio a "avor del declarante, respecto a la e igencia de que los errores "ueran 9evidentes:. Cabe anotar que el artculo prev5 e presamente el caso de que al presentarse la declaraci!n ya se hubiese incurrido en in"racci!n disponiendo la aplicaci!n de las sanciones correspondientes (mora). ARTICULO 21 &Pro'e;en'ia ;e la ;etermina'i5n* 9/a determinaci!n proceder6 en los siguientes casos# E) Cuando la ley as lo estable7ca. 0) Cuando las declaraciones no sean presentadas. 2) Cuando no se proporcionen en tiempo y "orma las reliquidaciones, aclaraciones o ampliaciones requeridas. ') Cuando las declaraciones y reliquidaciones aceptadas e presa o t6citamente o"recieren dudas relativas a su veracidad o e actitud.: 3()'ay dos "ormas de determinaci!n# Sobre base "icta Estimaci!n de o"icio o sobre base presunta /a hip!tesis natural es que e istan bases ciertas, documentaci!n o pruebas que sin ningn tipo de dudas estable7can las bases. En este caso, si la -dministraci!n se gua por esto sera una determinaci!n sobre base cierta. Si el Contribuyente carece de las bases mnimas para liquidar el tributo se va a ir a lo que en %erecho se conoce como 9presunciones:.

C*E&&E %E ES)-+/EC*.*E3)(S S(/*C*)-%(S 1(& /C(.E3)-&*( K -3-/*S*S %E /- /E2*S/-C*(3 4*2E3)E. Se puede dar por#

%.2.*.

E/

+.1.S.

U /a no inscripci!n en la %.2.*. (le0 11.%D,) /a %.2.*. puede cerrar el establecimiento por > das, prorrogables solo por el 1oder Audicial. 150

U *n"racciones ante la %.2.*. (le0 12.1"D) /a venta sin "actura o "actura por importes menores provoca que se suspendan las actividades por > das. 'ay un pla7o de B das para que el 1oder Audicial declare la clausura, si no lo hace, lo puede declarar la %.2.*. U *ncumplimiento de obligaciones ante el +.1.S. (le0 12.+2D) 1ara que el +.1.S. cierre el establecimiento tiene que haber ra7!n "undada y se le debe dar vista al in"ractor, el cual si en ;E das no se de"iende, el +.1.S. le puede cerrar (Art.12).

C&*)*C-S#

U Se le dan "acultades e cesivas a la -dministraci!n. /a clausura sin intervenci!n judicial es inconstitucional, ya que la -dministraci!n no puede aplicar penas. 4iola el principio de la )utela Aurisdiccional. U 0alta de previsi!n legal sobre el derecho del Contribuyente a ser odo, a los e"ectos de de"enderse y aportar pruebas. Se viola el principio del %ebido 1roceso (Art.% Con(tit/'i5n). U /a aplicaci!n de una pena tan grave, no se justi"ica con la violaci!n de deberes "iscales. 'ay privaci!n del %erecho *ndividual.

1&*3C*1*( %E /E2-/*%-%. %(C)&*3- K %E&EC'( 3-C*(3-/ (C(3S). -rt.;< y NE@ C.). art.=R, ES1EC*-/.E3)E *3)E&1&E)-C*(3 %E/ *3C*S( 0*3-/) El artC'/lo 1D ;e la Con(tit/'i5n dice# 9/as acciones privadas de las personas que de ningn modo atacan el orden pblico ni perjudican a un tercero, est6n e entas de la autoridad de los magistrados. 3ingn habitante de la &epblica ser6 obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohibe.: ARTICULO %1 DE LA CONSTITUCIHN INCISO -3 9- la -samblea 2eneral compete... establecer las contribuciones necesarias para cubrir los presupuestos, su distribuci!n, el orden de su recaudaci!n e inversi!n, y suprimir, modi"icar o aumentar las e istentes.: ARTICULO 2 DEL CODIGO TRIBUTARIO &PRINCIPIO DE LEGALIDAD*# 9Solo la ley puede# ;. Crear tributos, modi"icarlos y suprimirlos =. Establecer las bases de c6lculo y las alcuotas aplicables B. Establecer e oneraciones totales o parciales D. )ipi"icar in"racciones y establecer las respectivas sanciones E. Crear privilegios, pre"erencias y garantas >. Establecer los procedimientos jurisdiccionales y los administrativos en cuanto esos signi"iquen una limitaci!n o reglamentaci!n de derechos y garantas individuales. En los casos de los numerales =, B y D la ley podr6 establecer tambi5n las condiciones y los lmites dentro de los cuales el 1oder Ejecutivo deber6 precisar o determinar las bases de c6lculo, alcuotas, e oneraciones y sanciones aplicables.: El artC'/lo 2 recoge casi la misma terminologa del artC'/lo %1 ;e la Con(tit/'i5n. /a importancia pr6ctica del principio de legalidad es que los contadores consideran que el %erecho )ributario es solo las resoluciones de impositiva y nada m6s que esto. /a impositiva puede ser int5rprete de las normas tributarias y el Contribuyente puede tener una interpretaci!n di"erente.

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3,.E&-/ ;# El c!digo es una ley y bien podr6 ser modi"icado por otra ley. 1or nuestra constituci!n vamos a tener dos posibilidades, una ley nacional que pueda crear tributos y las ordenan7as de los gobiernos departamentales que tienen "uer7a de ley en su jurisdicci!n. Estas son las dos normas que se pueden considerar ley, una es ley propiamente dicha y la otra tiene "uer7a de ley, otorgada por la Constituci!n. /a cuesti!n es saber cu6les son los elementos necesarios para crear los impuestos, qu5 es lo que debe estar regulado por ley. Crear un tributo signi"ica establecer tambi5n todos los elementos esenciales de la obligaci!n tributaria, b6sicamente e istencia y cuanta, con sus elementos objetivos y subjetivos respectivos. 3,.E&-/ =# /a base de c6lculo del impuesto es la medici!n del presupuesto de hecho o de los elementos que van a ser medidos@ es cuanti"icar principalmente el aspecto material del %erecho. /a ley nicamente puede establecer la base de c6lculo y las alcuotas a aplicar. E istencia es crear, cuanta es medir. El establecimiento de la base de c6lculo y las alcuotas presentan algunas particularidades, es donde m6s se ha notado violaciones al principio de legalidad por dos "ormas. ,na ha sido la delegaci!n inconstitucional de competencias, otra es la autodelegaci!n cuando sin autori7aci!n se pretende modi"icar o crear tributos, entonces se invade lo que es materia de reserva de la ley. /a Constituci!n no habilita al 1oder /egislativo a delegar la creaci!n o medici!n del tributo. /a -dministraci!n no puede establecer la base de c6lculo aunque lo que se puede hacer es aplicar criterios t5cnicos para hacer la medici!n. 3,.E&-/ B# /as e oneraciones son un privilegio a "avor de un Contribuyente que se establece por determinadas ra7ones a personas que deberan pagar un impuesto y por medio de estas e oneraciones no lo hacen. 1ero la iniciativa debe ser del 1oder Ejecutivo. Este r5gimen no es el mejor, nuestra Constituci!n ha quedado un poco atrasada con respecto al tema. 'ay "ormas de "ortalecer al Estado, como por ejemplo que todos los pases han ido estableciendo modi"icaciones para solucionar los problemas que plantea la evoluci!n del %erecho )ributario. El contempor6neo o actual prev5 distintos tipos de otorgamiento, de "acultades para dictar actos con "uer7a de ley en distintas condiciones. Esta soluci!n de otorgar "acultades, la delegaci!n de competencias es totalmente generali7ada. %espu5s tenemos que en circunstancias graves, en situaciones de emergencia posibilidad de que el 1oder Ejecutivo pueda dictar leyes, normas que deber ser sometidas a la aprobaci!n del 1arlamento enseguida, son las de urgente consideraci!n. Esto surge de los decretos leyes italianos. Estas se asemejan a las medidas prontas de seguridad de nuestra Constituci!n. En nuestro pas durante el gobierno de 1acheco se dictaron normas de este tipo. -rgentina lo utili7! sin te to constitucional e preso, donde .enem hi7o uso y abuso de esto, dando lugar a diversas crticas. /a doctrina dice que se puede re"erir a la materia tributaria pero n para crear tributos. (tro aspecto de "ortalecimiento del 1oder Ejecutivo que tambi5n est6 en las Constituciones de *talia y EspaGa es el principio de legalidad que en estos pases es m6s "le ible que en los pases latinoamericanos, inclusive el nuestro. /a ma ire"orma estableca una modi"icaci!n del artC'/lo %1 in'i(o - porque no puede ser tan rgido, se estableci! que el 1oder Ejecutivo pudiera modi"icar las alcuotas, pero al "racasar la ma ire"orma, "racas! esto tambi5n. ,na norma que e onera, est6 de alguna "orma dando un tratamiento pre"erencial a una categora especial de sujetos, liber6ndolos de una obligaci!n tributaria. El hecho generador se puede decir hipot5ticamente que es todo lo que est6 dentro de un crculo y lo que est6 152

"uera de 5l no est6 gravado, no va a estar includo. Entonces a lo que est6 a"uera no es necesario e onerarlo. /a hip!tesis de gravabilidad o de incidencia est6 dentro de un crculo cerrado. /as conductas que se encuentran "uera del crculo no est6n gravadas, sobre ellas no incide el impuesto o tributo. El "undamento que se encuentra para requerir que sea la ley la que estable7ca la e oneraci!n, es que se est6 modi"icando la norma legal que est6 estableciendo el tributo, entonces para que algo pueda ser e onerado debe primero estar gravado. )oda norma e onerativa modi"ica otra norma que establece un determinado impuesto o tributo, por ende una norma solo puede ser modi"icada por otra norma legal. El artC'/lo , ;el C5;i4o Ci>il dice que toda norma legal solo puede ser modi"icada por otra norma legal, 5ste es un principio establecido en el C!digo Civil. El in'i(o 2 ;el artC'/lo 1++ ;e la Con(tit/'i5n establece la necesidad de la iniciativa del 1oder Ejecutivo diciendo que# 9requerir6 la iniciativa del 1oder Ejecutivo todo proyecto de ley que determine e oneraciones tributarias o que "ije salarios mnimos o precios de adquisici!n a los productos o bienes de la actividad pblica o privada.: )odo proyecto de ley que estable7ca e oneraciones solo puede ser presentado por el 1oder Ejecutivo para que el /egislativo los apruebe o rechace. /a iniciativa natural de los legisladores no abarca el tema de establecer normas e oneratorias. 3,.E&-/ D# El /egislador describe una conducta cerrada y para el supuesto que alguien tenga una conducta que calce dentro de esta descripci!n, que tenga todos los aspectos, comete una in"racci!n y va a tener que su"rir una consecuencia jurdica, una sanci!n, una pena. El /egislador entonces describe hipot5ticamente esa conducta. 1ara tipi"icar in"racciones y establecer sanciones, hipot5ticamente se requiere ley en sentidos estricto, ley nacional, emanada del poder /egislativo. /a ley departamental que tiene una competencia determinada, un 6mbito determinado, no est6 dentro de su 6mbito de competencia el hecho de establecer estas tipi"icaciones. Se establece que debe ser ley nacional y que las in"racciones y sanciones establecidas por ley departamental tiene que ser aceptadas por la ley nacional. 3,.E&-/ E# Crear privilegios, pre"erencias y garantas. Cualquier limitaci!n o restricci!n de los derechos individuales recogidos en nuestra Constituci!n solamente pueden provenir de una ley nacional dictada por ra7ones de inter5s general, se relaciona con el artC'/lo " ;e la Con(tit/'i5n que es el derecho a ser protegidos. El privilegio es un "avor especial con que la ley mira ciertos cr5ditos especiales en un concurso de acreedores. /a pre"erencia se da cuando hay acreedores que tienen este bene"icio y consiste en que uno cobra antes que los dem6s (es el pre"erido). /a garanta responde a un principio general de que todos los bienes del deudor son garanta, garanta que el deudor se encuentra obligado a presentar. 3,.E&-/ ># Es acerca de los procedimientos jurisdiccionales. )ambi5n es 6mbito e clusivo de la ley, se complementa con el artC'/lo " ;e la Con(tit/'i5n# 9/os habitantes de la &epblica tienen derecho a ser protegidos en el goce de su vida, honor, libertad, seguridad, trabajo y propiedad. 3adie puede ser privado de estos derechos sino con"orme a las leyes que se establecieren por ra7ones de inter5s general.: K tambi5n con el artC'/lo 1% ;e la Con(tit/'i5n# 9/as leyes "ijar6n el orden y las "ormalidades de los juicios.:

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El artC'/lo 2 ;el C5;i4o Tri./tario contina con un agregado que se hi7o a instancias del 1oder Ejecutivo. Se le hace decir algo que no dice. Se parte de la base de que la ley podr6 establecer las condiciones y lmites dentro de los cuales el 1oder Ejecutivo deber6 precisar o determinar las bases de c6lculo, alcuotas, e oneraciones y sanciones aplicables. El argumento central para interpretar esto es que no es una autori7aci!n, no autori7a al 1oder Ejecutivo, sino que se remite a una ley "utura. 3o dice que el 1oder Ejecutivo 9podr6: sino que la ley 9podr6:. Esta es entonces una disposici!n que carece de "uer7a jurdica. Este artC'/lo 2 sin este inciso "inal es una especi"icaci!n del artC'/lo 1D y del %1 ;e la Con(tit/'i5n.

EH(3E&-C*(3 (C.). art.D; y D=). %*S)*3)(S )*1(S 1&E4*S)(S E3 E/ C(%*2(. %*0E&E3C*- C(3 /- 3( *.1(S*C*(3 K %*S.*3,C*(3. )E(&*- %E /*3.,3*%-% (C(3S). art.ER()E.1/(S) K >M (*3S)*),C*(3ES C,/),&-/ES K %E E3SEZ-3C-). Es una especie de desgravaci!n tributaria. Se plantea una di"icultad de interpretaci!n y adem6s de eso hay diversos artculos en la Constituci!n que se re"ieren al tema. ARTICULO 1 &Con(tit/'i5n* 9)odos los cultos religiosos son libres en el ,ruguay. El Estado no sostiene religi!n alguna. &econoce a la *glesia Cat!lica el dominio de todos los templos que hayan sido total o parcialmente construdos con "ondos del Erario 3acional, e ceptu6ndose solo las capillas destinadas al servicio de asilos, hospitales, c6rceles u otros establecimientos pblicos. %eclara, asimismo, e entos de toda clase de impuestos a los templos consagrados al culto de las diversas religiones.: ARTICULO 2, &Con(tit/'i5n* 9/as instituciones de enseGan7a privada y las culturales de la misma naturale7a estar6n e oneradas de impuestos nacionales y municipales, como subvenci!n por sus servicios.:

ARTICULO 1++ &Con(tit/'i5n* 9...&equerir6 la iniciativa del 1oder Ejecutivo todo proyecto de ley que determine e oneraciones tributarias o que "ije salarios mnimos o precios de adquisici!n a los productos o bienes de la actividad pblica o privada. El 1oder /egislativo no podr6 aumentar las e oneraciones tributarias ni los mnimos propuestos por el 1oder Ejecutivo para salarios y precios ni tampoco, disminuir los precios m6 imos propuestos.: /a e oneraci!n presupone = normas, una que crea el tributo y otra que e cluye de esa hip!tesis a determinadas personas. Se crean entonces algunos problemas. Estas dos normas pueden ser simult6neas, pueden estar en la misma ley, entonces la obligaci!n no llega a nacer. El problema se plantea con mayor gravedad cuando la norma e oneratoria es posterior a la norma de creaci!n del tributo, /a e oneraci!n tiene que ser establecida por ley, rige el principio de legalidad donde para que una obligaci!n desapare7ca debe ser mediante una ley y no por un acto administrativo. El principio de legalidad solo se aplica en la creaci!n de la e oneraci!n, luego por un acto administrativo econ!mico se reconoce la e oneraci!n a "avor de tal o cual persona con esto 154

vemos que si e istiere una persona interesada puede intervenir y pedir la acci!n de nulidad (art.+D,9 +):... /a acci!n de nulidad solo podr6 ejercitarse por el titular de un derecho o de un inter5s directo, personal y legtimo, violado o lesionado por el acto administrativo: ). ARTICULO -1 &EGonera'i5n* CODIGO TRIBUTARIO 9Constituye e enci!n o e oneraci!n la liberaci!n total o parcial de la obligaci!n tributaria, establecida por la ley a "avor de determinadas personas comprendidas en la de"inici!n del hecho generador.: 3()3o obstante, e iste acuerdo en la %octrina m6s prestigiosa en que la e oneraci!n debe ser establecida 8es decir creada$ por la ley, sin perjuicio de que su otorgamiento en los casos concretos sea e"ectuado por acto administrativo tendiente a determinar si se han cumplido los requisitos o condiciones establecidas en la ley y eventualmente su reglamentaci!n. /as objeciones a la de"inici!n m6s di"undidas se re"ieren a que la e presi!n liberaci!n implica que se deja sin e"ecto una obligaci!n y e istente lo que no sera e acto porque la obligaci!n no lleg! a nacer. /as siguientes precisiones pueden ser tiles para armoni7ar las distintas opiniones sobre el sentido de este artculo. 1. DIFERENCIA ENTRE NO IMPOSICION 7 EJONERACION El elemento esencial es que si el 9hecho en cuesti!n est6 o no comprendido en la de"inici!n que la ley da del hecho generador, si no est6, la soluci!n es evidente, no e iste obligaci!n@ si est6, en principio, e iste, salvo que otra norma disponga lo contrario, es decir que lo libere de esa obligaci!n. Como dice el art.-1 el hecho est6 comprendido en la de"inici!n del hecho generador, pero e iste otra norma, contempor6nea o posterior, que deja sin e"ecto la imposici!n prevista en la norma general. Si la norma e oneratoria es total e incondicionada y entra en vigencia simult6neamente con la norma que crea la obligaci!n 8por ejemplo, por estar en la misma ley$ es innegable que la obligaci!n no llega a nacer. En las e oneraciones parciales la liberaci!n obviamente es parcial, la persona debe pagar la parte del tributo que no "ue e onerada. En las e oneraciones condicionadas la liberaci!n rige siempre y cuando en los hechos, se cumpla la condici!n@ desaparecida esta, la obligaci!n renace, tambi5n autom6ticamente, sin necesidad de una nueva norma. Estas B situaciones ponen de mani"iesto que la obligaci!n e iste potencialmente en la norma que crea el tributo y que sus e"ectos est6n contrarrestados, total o parcialmente, durante un pla7o cierto o inde"inido o condicionados al cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma e oneratoria. 2. DIFERENCIA ENTRE EJONERACION E INMUNIDAD - nuestro juicio el concepto de inmunidad no est6 relacionado con la de"inici!n del hecho generador. El elemento que con"igura la inmunidad es la prohibici!n de que determinadas personas sean gravadas por la ley. )al prohibici!n solo puede ser establecida por una norma jurdica de rango superior a la ley ordinaria. Es el caso de los art.1 0 2, ;e la Con(tit/'i5n relativos a templos e instituciones culturales y de enseGan7a. 155

+. DIFERENCIA ENTRE EJONERACION 7 REDUCCION O SUPRESION DE LA OBLIGACION %esde el punto de vista de la ciencia "inanciera una cosa es la supresi!n o la reducci!n del campo de aplicaci!n de un tributo, y otra es la liberaci!n de una obligaci!n, en principio comprendida en la de"inici!n del hecho generador. %esde el punto de vista de nuestro %erecho Constitucional la situaci!n es igualmente clara. /a potestad tributaria pertenece en principio a la -samblea 2eneral, soluci!n que recoge una tradici!n secular de separaci!n de "unciones. %esde ;NB< compete a la -samblea 2eneral 9establecer las contribuciones... y suprimir, modi"icar o aumentar las e istentes: (art.%19 -)). Esa potestad, a trav5s de sucesivas re"ormas constitucionales se ha ido limitando. En ;M>? se le quit! la iniciativa en materia de e oneraciones tributarias. 1or lo tanto la interpretaci!n arm!nica de ambos te tos, art(.%1 0 1++, es que la potestad tradicional del 1arlamento solo "ue limitada en cuanto a la iniciativa de las normas e oneratorias, y no a las dem6s que estable7can modi"icaciones sobre la de"inici!n del hecho generador. ARTICULO -2 &#i4en'ia ;e la eGonera'i5n* 9/a e oneraci!n puede ser derogada en cualquier momento o modi"icada por ley posterior, an cuando "uera concebida con pla7o cierto de duraci!n o en "unci!n de determinadas condiciones de hecho, sin perjuicio de responsabilidad en que el Estado pueda incurrir en estos casos. /a e oneraci!n de car6cter general de tributos o de alguna de sus especies, establecidas a "avor de determinadas personas o actividades se e tiende a los tributos de la misma especie, creados con posterioridad a su otorgamiento, salvo disposici!n legal e presa en contrario.: 3()El in'.2) consagra legislativamente una posici!n que ha sido ya sostenida por el 1oder Ejecutivo, considerando que en estos casos 9corresponde partir del principio general de que los regmenes tributarios de e oneraci!n legal gen5rica rigen tanto para el pasado como para el "uturo...:, por lo que dichas e oneraciones solo pueden quedar sin e"ecto por 9una limitaci!n e presa de la ley: (De'reto 2D2F2,)

1&ESC&*1C*(3. ARTICULO +% &Pre('ri 'i5n* 9El derecho al cobro de los tributos prescribir6 a los E aGos contados a partir de la terminaci!n del aGo civil en que se produjo el hecho gravado@ para los impuestos de car6cter anual que gravan ingresos o utilidades se entender6 que el hecho gravado se produce al cierre del ejercicio econ!mico. El t5rmino de prescripci!n se ampliar6 a ;< aGos cuando el Contribuyente o &esponsable haya incurrido en de"raudaci!n, no cumpla con las obligaciones de inscribirse, de denunciar el acaecimiento del hecho generador, de presentar las declaraciones, y, en los casos en que el tributo se determina por el organismo recaudador, cuando este no tuvo conocimiento del hecho. El derecho al cobro de las sanciones e intereses tendr6 el mismo t5rmino de prescripci!n que en cada caso corresponda al tributo respectivo, salvo en el caso de las sanciones por contravenci!n y por instigaci!n pblica a no pagar los tributos, en los que el t5rmino ser6 siempre de E aGos.

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Estos t5rminos se computar6n para las sanciones por de"raudaciones por contravenci!n y por instigaci!n pblica a no pagar los tributos, a partir de la terminaci!n del aGo civil en que se cometieron las in"racciones@ para los recargos e intereses, desde la terminaci!n del aGo civil en que se generaron.:
3()El in'i(o rimero mantiene la err!nea re"erencia al cierre del ejercicio econ!mico, la que debera hacerse con respecto al aGo "iscal. El in'i(o ter'ero por otra parte se re"iere al cobro de las sanciones y no a la in"racci!n. Sin embrago el inciso siguiente dispone que 9estos t5rminos: se computar6n a partir del aGo 9en que se cometieron las in"racciones:. En consecuencia debe llegarse a la conclusi!n de que el pla7o de E aGos es nico para ambos casos sin perjuicio de la interrupci!n que pueda operarse por la aplicaci!n de la pena o que implica la apertura de un nuevo pla7o de E aGos para su cobro. El in'i(o '/arto omite la re"erencia a la multa por omisi!n de pago@ considerando la naturale7a de esta in"racci!n la soluci!n debe ser la misma que para la de"raudaci!n, contravenci!n e instigaci!n pblica a no pagar los tributos. En lo que respecta a los recargos e intereses la disposici!n establece la soluci!n adecuada a su ntima vinculaci!n con el no pago del tributo, ra7!n por la cual debera darse la misma soluci!n a la multa por mora. O ort/ni;a; ;e la ale4a'i5n -nte la ausencia de normas tributarias que den soluci!n a esta cuesti!n, el )ribunal de lo Contenciosos -dministrativo ha sostenido que no procede alegar la prescripci!n del cr5dito "iscal dentro de la acci!n de nulidad. El artC'/lo 1--" ;el C5;i4o Ci>il dice que 9la prescripci!n est6 consagrada en nuestro %erecho como e cepci!n oponible e clusivamente por el deudor cuando es demandado en un juicio en que se pretenda el cumplimiento de la obligaci!n:. /o que sucede en la acci!n de nulidad es que tiene por objeto 9la anulaci!n de un acto jurdico administrativo:. /as normas del C!digo Civil y del C!digo 2eneral del 1roceso, por ra7ones obvias, est6n dirigidas al tipo de juicios propios del %erecho 1rivado en los que el acreedor era el nico actor que e ista en la 5poca de aprobaci!n de estos C!digos. El cr5dito tributario, en cambio, sigue las reglas del Contencioso -dministrativo donde el actor es el deudor y cuya deuda tributaria se determina por un acto administrativo que adquiere e"icacia si no es impugnado. Esta di"erencia armoni7a con las normas tributarias contenidas en los artC'/lo( 2% (modos de e tinci!n de la obligaci!n) y +% (prescripci!n) ;el C5;i4o Tri./tario que, a nuestro juicio, alteran las soluciones del C!digo Civil. /a disposici!n civil que corresponde aplicar, es la norma b6sica del artC'/lo 11%%, 9la prescripci!n es un modo... de e tinguir los derechos ajenos:. Esta disposici!n es coincidente con los artC'/lo( 2% 0 +% ;el C5;i4o Tri./tario. El primero encuadra e presamente en la prescripci!n tributaria como un 9modo de e tinci!n de la obligaci!n:, sin ninguna re"erencia espec"ica a la necesidad de oponerla como e cepci!n en un juicio. - su ve7 el artC'/lo +% ;el C5;i4o Tri./tario claramente estableci! que lo que prescribe es el derecho al cobro de los tributos y no solamente la acci!n procesal para gestionar su cobro coactivo, por cuya ra7!n, el a arta;o 2 de dicha norma se re"iere al 9t5rmino de prescripci!n que en cada caso corresponde al tributo respectivo:. 1or su naturale7a espec"icamente tributaria estas disposiciones prevalecen sobre cualquier conclusi!n derivada de otras normas de %erecho Civil o de sus doctrinas. Si lo que prescribe es el cr5dito tributario, o corresponde aplicarle por analoga las normas del C!digo Civil que contemplan nicamente la p5rdida de la acci!n procesal por su ejercicio tardo y establecen la correspondiente e cepci!n procesal como de"ensa opcional del deudor demandado. 157

En sntesis, la -dministraci!n est6 obligada a reconocer la consumaci!n de la prescripci!n, cuando ella sea alegada oportunamente en va administrativa, y no o"re7ca dudas. ARTICULO +, &Interr/ 'i5n ;e la re('ri 'i5n* 9El t5rmino de prescripci!n del derecho al cobro de los tributos se interrumpir6 por acta "inal de inspecci!n@ por noti"icaci!n de la resoluci!n del organismo competente de la que resulte un cr5dito contra el sujeto pasivo@ por el reconocimiento e preso o t6cito de la obligaci!n por parte del deudor@ por cualquier pago o consignaci!n total o parcial de la deuda, cuando ella proceda@ por el empla7amiento judicial y por todos los dem6s medios del %erecho Comn. En el tributo de sellos, el curso de la prescripci!n del derecho al cobro se interrumpir6 tambi5n por la incautaci!n de los resguardos incursos en in"racci!n. /a prescripci!n del derecho al cobro de las sanciones y de los intereses se interrumpir6 por los mismos medios indicados ene l inciso anterior as como en todos los casos en que se interrumpa el curso de la prescripci!n de los tributos respectivos.: 3()/a disposici!n insiste en la soluci!n de que el acta "inal de inspecci!n es un acto interruptivo, cuando lo l!gico sera que este car6cter lo tuviera la resoluci!n del organismo respectivo que determina la obligaci!n. Segn &a"ael 3oboa, e Ae"e de la -sesora Aurdica de la %.2.*., e iste acta "inal de inspecci!n cuando la -dministraci!n 0iscal, luego de haber revisado la declaraci!n del Contribuyente o de haber inspeccionado su contabilidad, le in"orma a este de los resultados de esta actuaci!n administrativa tendiente a determinar el impuesto. Interr/ 'ione( or re'ono'imiento ;e a4o Estas causales merecen una anotaci!n por cuanto se ha sostenido que cada pago de determinado tributo, interrumpe la prescripci!n de todos los adeudos. 3o solamente los declarados por el Contribuyente y los determinados por la -dministraci!n, sino tambi5n los del mismo tributo que e istan por otros conceptos, por ejemplo, por omisi!n involuntaria o culpable. /a interpretaci!n correcta es la de que la prescripci!n de los adeudos no declarados, o sea los no reconocidos y los no determinados est6 en curso y se consumar6 en los t5rminos "ijados en el artC'/lo +%@ puede interrumpirse una ve7 que la -dministraci!n compruebe su e istencia mediante acta "inal de inspecci!n o el acto de determinaci!n, o que el Contribuyente recti"ique sus declaraciones anteriores. /os e"ectos de ambas interrupciones son di"erentes. Si se produce por acto administrativo, la deuda por tributos deber6 aumentarse con los recargos y multas del artC'/lo ,- (ver mora), m6s las multas correspondientes a las in"racciones cometidas. Si es por va de recti"icaci!n por el Contribuyente de sus declaraciones anteriores, ampar6ndose a lo dispuesto por el artC'/lo 2- (recti"icaci!n de las declaraciones), en principio corresponde solamente la aplicaci!n de las sanciones del artC'/lo ,-, siempre que la recti"icaci!n se presente con anterioridad a las inspecciones, observaciones o denuncias y no se haya incurrido en otras in"racciones, por ejemplo, en "alsedad de las declaraciones, ya que la disposici!n se re"iere a omisiones por error de hecho o de derecho. ARTICULO -D &S/( en(i5n ;e la re('ri 'i5n* 9/a interposici!n por el interesado de cualquier recurso administrativo o de acciones o recursos jurisdiccionales, suspender6 el curso de la prescripci!n hasta que se con"igure resoluci!n de"initiva "icta@ se noti"ique la resoluci!n e presa, o hasta que quede ejecutoriada la sentencia, en su caso.: 158

E/E.E3)(S ESE3C*-/ES %E /-S )-S-S (C.). art.;=). ARTICULO 12 &TASA* 9)asa es el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteri7a por una actividad jurdica espec"ica del Estado hacia el contribuyente. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicio pblico correspondiente y guardar6 una ra7onable equivalencia con las necesidades del mismo:. El destino de la tasa es el "uncionamiento del servicio que constituye el presupuesto tributario, el hecho generador del tributo. /a /ey no puede darle a la tasa otro destino. Si se utili7a para otro "in se caera en una malversaci!n de "ondos. )asa es el tributo cuya obligaci!n tiene como hecho generador la prestaci!n e"ectiva o potencial de un servicio pblico individuali7ado en el Contribuyente. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye presupuesto de la obligaci!n. 3o es tasa la contraprestaci!n recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado. 3()- %E/ C(%*2( )&*+,)-&*(# /a importancia de la cuesti!n radica principalmente en el problema de la determinaci!n de la "uente de las respectivas obligaciones de pagar la tasa o el precio@ es decir si debe ser la /ey o el acuerdo de voluntades. El problema debe ser resuelto en "unci!n del principio de la gratuidad de los servicios jurdicos inherentes al Estado y de la onerosidad de los servicios econ!micos que el Estado presta por ra7ones de oportunidad o conveniencia. ELEMENTOS &C5;i4o Tri./tario* -dem6s de los elementos comunes a todos los tributos enumerados en el art.1D, 5ste artculo regula los elementos propios y esenciales de la especie. Se prescinde por lo tanto de aquellos que puede presentarse eventualmente en las asas, como la ventaja obtenida por el usuario del servicios o la demanda que este "ormule. %e los cinco elementos, a nuestro juicio esenciales, tres pertenecen al servicio estatal# - 3aturale7a Aurdica - %ivisibilidad o Especi"icidad - E"ectividad K dos a las caractersticas de la prestaci!n a cargo del Contribuyente# - Su destino - /imitaci!n de su cuanta a las necesidades "inancieras de dicho servicio. NATURALE!A DEL SER#ICIO En el controvertido problema de la naturale7a del servicio prestado por la -dministraci!n, el c!digo la caracteri7a como 9actividad jurdica: en contraposici!n de actividad econ!mica. Con esto queda per"ectamente aclarado que no entran en el campo de la tasa las remuneraciones de los servicios de naturale7a econ!mica, que el Estado presta por ra7ones de oportunidad o conveniencia y que el usuario demanda voluntariamente porque le proporcionan una 9ventaja o provecho: asumiendo la obligaci!n de e"ectuar la correspondiente contraprestaci!n. Esta debe merecer la denominaci!n gen5rica de precio, aunque haya perdido en el campo "inanciero alguna de las caractersticas que tiene en el %erecho 1rivado. /a distinci!n entre servicios jurdicos y econ!micos, "inanciados respectivamente por tasas y precios, est6 vinculada a los principios de gratuidad y onerosidad. /os servicios jurdicos son de car6cter gratuito, para que el usuario est5 obligado a contribuir a su "inanciaci!n se 159

debe imponer una tasa. En cambio, los servicios que el Estado presta por ra7ones de oportunidad o conveniencia, de acuerdo con las ideas polticas del momento, que proporcionan una 9ventaja o provecho: a quien los recibe, son en principio remunerados, por aplicaci!n de la regla de la onerosidad de los contratos bilaterales. Este elemento sirve para negar la cali"icaci!n como tasas a ciertas prestaciones estatales de otra naturale7a, entre cuyos ejemplos m6s claros pueden mencionarse los servicios a cuyos ingresos se les adjudic! o se les adjudica an err!neamente la naturale7a de tasas como los correos y las comunicaciones en general. Su "inanciaci!n podr6 hacerse mediante impuestos, contribuciones o precios, segn lo dispongan las normas pero no como tasas de acuerdo con la caracteri7aci!n del c!digo. DI#ISIBILIDAD Est6 prevista en el artculo con la e presi!n 9actividad... espec"ica del Estado hacia el Contribuyente:. /o importante a destacar es que un servicio indivisible no admite su "inanciaci!n mediante tasas. ( sea que la divisibilidad es en nuestro %erecho un elemento esencial del concepto de tasa. PRESTACION EFECTI#A Si el presupuesto de hecho de la obligaci!n es la 9actividad... espec"ica del Estado hacia el Contribuyente:, es imprescindible que el servicio "uncione e"ectivamente con respecto al Contribuyente. DESTINO Es un elemento que est6 implcito en el concepto general de las tasas. Su "inalidad no puede ser otra que "inanciar el servicio estatal, en principio gratuito. Si se considera que debe ser retribudo mediante una tasa, est6 9no debe tener un destino ajeno al servicio: cuyo "uncionamiento constituye al presupuesto de hecho de la obligaci!n. 3uestro %erecho 1ositivo conoci! por lo menos dos casos en los que no se respet! est6 caracterstica, constitudos por sendos decretos de las juntas de -rtigas y Soriano, que "ueron considerados inconstitucionales. Creaban tasas bromatol!gicas, pero le asignaban un destino ajeno al servicio correspondiente. %estinaban el producto a la "inanciaci!n del servicio "nebre municipal y a la utili7aci!n de nichos en "orma gratuita. CUANTIA. REGLA DE LA RA!ONABLE E$UI#ALENCIA /a norma establece que el producto de la tasa debe guardar 9ra7onable equivalencia con las necesidades: del servicio. Es un elemento vinculado al precedente. Si el producto no puede tener un destino ajeno al servicio el e cedente deja de tener una justi"icaci!n. 1or otra parte no debe estar limitada al costo actual y directo del servicio, sino a 9las necesidades del mismo:, e presi!n dentro de la cual pueden considerarse includas las necesidades "uturas por aumentos de costos o mejoras del servicio. /a limitaci!n de la cuanta tiene especial importancia en materia de tasas departamentales en las que el e cedente estara "uera de competencia asignada por el artC'/lo 2," ;e la Con(tit/'i5n. En el 6mbito nacional sera admisible que se les clasi"icara como un tributo mi to, en el que el e cedente se le considerara como un impuesto. RELACION DEL HECHO GENERADOR CON LA BASE DE CALCULO -dquiere especial importancia la relaci!n conceptual entre el presupuesto de hecho 8o hecho generador$ y la base de c6lculo, comn a todos los tributos. En las tasas ocurre que los !rganos que tienen limitada su competencia respecto de los impuestos 8 como es el caso de nuestros gobiernos departamentales$ intentan eludir esas limitaciones constitucionales, mediante la creaci!n de verdaderos impuestos bajo la denominaci!n arti"icial de tasas. 160

/a base de c6lculo puede de"inirse como la cuanti"icaci!n del presupuesto de hecho. Esa evaluaci!n est6 pues necesariamente relacionada con las caractersticas de la prestaci!n estatal y no las del Contribuyente, como por ejemplo, la importancia de su patrimonio o de sus bienes o el volumen de sus ventas. CLASIFICACION 7 EBEMPLOS ;. )asa por concesi!n de documentos probatorios Estos documentos se caracteri7an por otorgar al interesado una prueba erga omnes que tiene ese valor por ser proporcionada por el Estado. 1or ejemplo, testimonios o certi"icados de registros pblicos (Estado Civil, 'ipotecas, etc.). =. )asas por controles o inspecciones o"iciales obligatorias Comprenden los casos en que las actividades de los particulares comprometen un inter5s general, por ejemplo sanidad, higiene de los alimentos, seguridad de las construcciones, pesas y medidas. B. )asas por otorgamiento de autori7aciones o concesiones Se re"ieren a actos administrativos que autori7an actividades que los particulares tienen derecho a reali7ar pero que el Estado las somete a reglamentaci!n. 1or ejemplo, permisos de edi"icaci!n, de conducci!n de vehculos, establecimiento de "armacias, de bancos, porte de armas. /os actos de concesi!n "acultan a una persona a desarrollar una actividad que en principio no tienen derecho a desarrollar. 1or ejemplo, concesi!n de un servicio pblico. D. )asas por inscripci!n en los registros pblicos Es una obligaci!n establecida para dotar a ciertos actos o hechos de los particulares en los que e iste un inter5s general en que puedan probarse "ehacientemente. 1or ejemplo, los hechos relativos al Estado Civil, situaci!n de la propiedad de ciertos bienes y sus grav6menes. E. )asa por actuaciones judiciales o administrativas 1or regla general se recaudan por medio de los arcaicos procedimientos de papel sellado y timbres. Este procedimiento se utili7a tambi5n para recaudar impuesto sobre estas actuaciones y "ue utili7ado para los actos o contratos entre particulares, en los que "ue derogado al crearse el *.4.-. en ;M?=. >. )asas por otorgamiento de privilegios o protecciones jurdicas especiales El caso m6s signi"icativo es el del &egistro de .arcas y 1atentes de *nvenci!n. Como 5stas prestaciones estatales con"ieren importantes ventajas a los interesados, suelen estar gravadas con altas tasas lo que di"iculta la observancia de la regla de la ra7onable equivalencia. Se plantea pues el problema de si no se tratara de un impuesto.

&E/-C*(3ES %E/ %E&EC'( )&*+,)-&*( C(3 /-S %E.-S &-.-S A,&*%*C-S (C.). arts.>R, DB, NE K;<M) ARTICULO -+ Prin'i io General &C5;i4o Tri./tario* 9Salvo disposici!n en contrario, se aplicar6n las normas que rijan para los procedimientos administrativos o, en su de"ecto, para el proceso contencioso administrativo.: 3()161

Este artculo corresponde al %erecho )ributario 0ormal. Se destaca que el C!digo no contiene una de"inici!n de lo que debe entenderse por %erecho )ributario 0ormal, concepto que a su ve7 permite conocer cuando nos encontramos "rente a un procedimiento administrativo tributario. %entro de esta concepci!n quedaran includas todas las cuestiones relativas a determinaci!n, percepci!n del tributo, control y decisi!n de los recursos administrativos planteado por los interesados. El principio recogido en este artculo da soluci!n adecuada al problema de la elecci!n de las normas que regulan los procedimientos administrativos sobre materia tributaria. - "alta de disposici!n espec"ica, se deber6n aplicar las normas generales que rigen el procedimiento administrativo, con lo cual, implcitamente, se est6 seGalando que no estamos "rente a un sector del %erecho dotado de autonoma conceptual. Se trata de una parte "ormal, integrante del %erecho -dministrativo que atendiendo a las especiales caractersticas de la materia tributaria, admite la posibilidad de soluciones e cepcionales, a te to e preso.

3(&.-S -1/*C-+/ES Son aplicables en primer t5rmino las normas legales del %erecho -dministrativo con las e cepciones establecidas en el C!digo. Como normas supletorias se seGalan las que rigen para el Contencioso -dministrativo. 3os parece importante destacar que la aplicabilidad de las normas procesales tiene dos limitaciones# una e presa, que resulta de la menci!n espec"ica de las normas del Contencioso -dministrativo, a di"erencia del artC'/lo %1 que se remite a las 9normas del %erecho 1rocesal Comn:@ otra implcita, derivada de la distinta naturale7a de los procedimientos administrativos y judiciales. /os primeros no tratan de una controversia sometida a decisi!n de jueces id!neos ajenos a las partes, en cuyo proceso 5stas actan en un plano de absoluta igualdad jurdica. 1or el contrario son procedimientos dirigidos por la -dministraci!n 8 con ciertas limitaciones legales$ para reali7ar labor administrativa de determinaci!n, control e investigaci!n, cuya decisi!n no rene las caractersticas de las sentencias, por lo que ser6 siempre impugnable ante los !rganos jurisdiccionales. /as disposiciones tpicas de los procesos, inherentes a los caracteres antes mencionados, son pues, por naturale7a, inaplicables a los procedimientos administrativos. ARTICULO 2 &INTERPRETACION DEL HECHO GENERADOR* 9Cuando la norma relativa al hecho generador se re"iera a situaciones de"inidas por otras ramas jurdicas, sin remitirse ni apartarse e presamente del concepto que estas establecen, se debe asignar a aqu5lla el signi"icado que m6s se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. /as "ormas jurdicas adoptadas por los particulares no obligan al int5rprete@ este deber6 atribuir a las situaciones y a actos ocurridos una signi"icaci!n acorde con los hechos, siempre que del an6lisis de la norma surja que el hecho generador, "ue de"inido atendiendo a la realidad y no a la "orma jurdica.: Este artculo est6 teniendo gran aplicaci!n en la actualidad en nuestro pas ya que e isten con"lictos planteados sobre como debe interpretarse el hecho generador. El artC'/lo 2 responde a que debe prevalecer la sustancia sobre la "orma. /o importante es la realidad y no la "orma jurdica. En el %erecho )ributario la prevalesencia de la sustancia sobre la "orma se aplica en todos los casos, no interesa quien va a salir perjudicado ni bene"iciado, 162

no importa si esto perjudica al Contribuyente o al 0isco, lo que interesa es que la ley se aplique en este sentido, lo que interesa es lo que hi7o el /egislador aunque haya utili7ado mal las palabras. En %erecho )ributario se tiene en cuenta la capacidad contributiva del obligado. 1ara mantener la igualdad contributiva hay que tener en cuenta la realidad. - veces el Contribuyente puede optar por las "ormas jurdicas que le sean convenientes siempre que sean legales. Es necesario distinguir las "ormas legales que se utili7an por ra7ones de economa, de las "ormas ilegales que intentan engaGar la ley, dis"ra7ando la realidad. 'ay muchas posibilidades de que los particulares eludan los impuestos dis"ra7ando la realidad. Art.%1 8 Establece que el %erecho 1rocesal )ributario no tiene autonoma jurdica ya que 9se le aplican normas del %erecho 1rocesal comn y del Contencioso -dministrativo.: ARTICULO 1D, &Norma( A li'a.le(* CODIGO TRIBUTARIO 9Son aplicables al %erecho )ributario las normas del %erecho 1enal, con las e cepciones establecidas en ese captulo.:

*3)E&1&E)-C*(3 %E/ art.>R %E/ C.). S(+&E ,)*/*C-C*(3 %E /-S 0(&.-S A,&X%*C-S -%(1)-%-S 1(& /(S C(3)&*+,KE3)ES K %E /-S %E0*3*C*(3ES ES)-+/EC*%-S E3 ()&-S &-.-S A,&X%*C-S. ARTICULO 2 &INTERPRETACION DEL HECHO GENERADOR* 9Cuando la norma relativa al hecho generador se re"iera a situaciones de"inidas por otras ramas jurdicas, sin remitirse ni apartarse e presamente del concepto que estas establecen, se debe asignar a aqu5lla el signi"icado que m6s se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. /as "ormas jurdicas adoptadas por los particulares no obligan al int5rprete@ este deber6 atribuir a las situaciones y a actos ocurridos una signi"icaci!n acorde con los hechos, siempre que del an6lisis de la norma surja que el hecho generador, "ue de"inido atendiendo a la realidad y no a la "orma jurdica.: Este artculo est6 teniendo gran aplicaci!n en la actualidad en nuestro pas ya que e isten con"lictos planteados sobre como debe interpretarse el hecho generador. El artC'/lo 2 responde a que debe prevalecer la sustancia sobre la "orma. /o importante es la realidad y no la "orma jurdica. En el %erecho )ributario la prevalesencia de la sustancia sobre la "orma se aplica en todos los casos, no interesa quien va a salir perjudicado ni bene"iciado, no importa si esto perjudica al Contribuyente o al 0isco, lo que interesa es que la ley se aplique en este sentido, lo que interesa es lo que hi7o el /egislador aunque haya utili7ado mal las palabras. En %erecho )ributario se tiene en cuenta la capacidad contributiva del obligado. 1ara mantener la igualdad contributiva hay que tener en cuenta la realidad. - veces el Contribuyente puede optar por las "ormas jurdicas que le sean convenientes siempre que sean legales. Es necesario distinguir las "ormas legales que se utili7an por ra7ones de economa, de las "ormas ilegales que intentan engaGar la ley, dis"ra7ando la realidad. 'ay muchas posibilidades de que los particulares eludan los impuestos dis"ra7ando la realidad.

E/E.E3)(S ESE3C*-/ES %E /- C(3)&*+,C*(3 1(& .EA(&-S.

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ArtC'/lo 1+ &Contri./'i5n E( e'ial* 9Contribuci!n especial es el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteri7a por un bene"icio econ!mico particular proporcionado al Contribuyente por la reali7aci!n de obras pblicas o de actividades estatales@ su producto no debe tener un destino ajeno a la "inanciaci!n de las obras o actividades correspondientes. En el caso de obras pblicas, la prestaci!n tiene como lmite total el costo de las mismas y como lmite individual el incremento de valor del inmueble bene"iciado. Son contribuciones especiales los aportes a cargo de patrones y trabajadores destinados a los organismos estatales de seguridad social:. 'ay dos tipos de contribuciones# $ las especiales de mejoras - las especiales de seguridad social Surgen de un hecho generador y producen un bene"icio econ!mico particular. 3()-S %E/ C(%*2( )&*+,)-&*( /as contribuciones de seguridad social renen indudablemente los caracteres propios de los tributos, pero presentan particularidades que las di"erencian de los impuestos. - juicio de la comisi!n, desde el punto de vista conceptual deben incluirse dentro de la categora de contribuciones especiales, sin desconocer la posibilidad te!rica de constituir con estas contribuciones una cuarta categora de tributos. El C!digo recoge la soluci!n amplia de 9Contribuci!n:, incluyendo todas las prestaciones que el Estado impone a quienes obtienen bene"icio econ!mico particular por la reali7aci!n, no solamente de una obra pblica, que es la modalidad que dio origen instituto, sino por cualquier otra actividad de car6cter general. Entre 5stas ltimas se destacan las contribuciones destinadas a la "inanciaci!n de la seguridad social en sus distintos aspectos. CONTRIBUCION DE MEBORAS &C5;i4o Tri./tario* (tra caracterstica que deriva del "undamento de este tributo es la de que no est6n justi"icadas las e oneraciones. Si el presupuesto de hecho es la reali7aci!n de una obra pblica que valori7a un inmueble, la contribuci!n que el Estado le impone al Contribuyente no implica una carga que disminuya su patrimonio 8como sucede con los impuestos$ sino una disminuci!n de la ganancia que obtiene como consecuencia de la actividad del Estado.

E/E.E3)(S El presupuesto de hecho es la reali7aci!n de una obra que el Estado ju7ga de inter5s general, con prescindencia de la voluntad de los particulares eventualmente bene"iciados. /a "ijaci!n de la cuanta establece en que medida aumenta de valor y este es un tema discutido. /a evaluaci!n del costo de la obra y el de la valori7aci!n del inmueble presenta di"icultades. Estas son mayores en el segundo caso pues responde a estimaciones t5cnicas que "recuentemente dan lugar a discrepancias. -l respecto debe quedar claro que ambas determinaciones administrativas, son actos administrativos reglados y por lo tanto pueden ser impugnados si no se ajustan a los lmites legales. -l respecto debe anotarse que hay ciertas obras que en ve7 de bene"iciar, perjudican al inmueble, por ejemplo, viaductos en las ciudades y aun carreteras. El procedimiento m6s adecuado para determinar la valori7aci!n es el de la doble tasaci!n, anterior y posterior a la obra, con antecedentes en la /ey de E propiaciones de ;M;=, pero es el que presenta mayores di"icultades pr6cticas. Si esta segunda tasaci!n es mayor que la 164

primera, entonces el Estado poda cobrar una contribuci!n con la condici!n que el valor del bien tenga que superar el =<O del valor de la primera tasaci!n. 1or ejemplo# 1&*.E&)-S-C*(3 .............P;<<.$ SE2,3%- )-S-C*(3 ...........P=<<.$ El aumento de valor es de ;<< que es mayor que el =<O de la primera tasaci!n, entonces se establece sobre los ;<< de aumento una contribuci!n de mejora. 1ero en este caso hay dos lmites# uno individual que es el incremento del valor y otro lmite global que es el costo de la prestaci!n. En el 6mbito nacional en caso de que el propietario no pague se puede crear una relaci!n real, un gravamen real contra el bien inmueble, ejecutando la cosa. Esto es para garanti7ar al Estado el cobro de la contribuci!n especial de mejoras. El 2obierno %epartamental no puede crear un gravamen real. 1or eso ha recurrido a procedimientos presuntivos, relacionados con la cercana de la obra y el valor de los inmuebles, "ijando porcentajes sobres dicho valor, procedimiento que se ha utili7ado en obras de vialidad. )ambi5n se ha aplicado el sistema de repartir el costo de la obra entre los inmuebles presuntivamente bene"iciados que se ha utili7ado en obras de pavimento y saneamiento. /os sujetos pasivos son los propietarios o poseedores de la "inca que aumenta de precio con la reali7aci!n de la obra pblica. CONTRIBUCIONES DE SEGURIDAD SOCIAL Solo est6n comprendidas las prestaciones estatales. )iene que haber un bene"icio y el destino tiene que ser e clusivo al servicio que se brinda. El concepto de bene"icio es muy di"cil de determinar. El problema es determinar si el aporte patronal es contribuci!n o impuesto. En nuestro %erecho se ha optado por la soluci!n de que son contribuciones. El bene"icio particular es un concepto muy amplio# jubilaciones, pensiones y tambi5n asignaciones "amiliares y seguros de paro, son algunos servicios de asistencia social "inanciados por contribuciones especiales. IC!mo se "inancian estos servicios de seguridad socialJ Estas contribuciones son solo uno de los elementos, adem6s de eso tenemos los impuestos y si no alcan7a con los aportes obreros, los patrones y "iscales, hay una a"ectaci!n especial del *.4.-. destinado al +.1.S. y adem6s puede haber asistencia "inanciera del Estado. C5;i4o Tri./tario /as hemos de"inido como prestaciones pecuniarias que los patronos y trabajadores, est6n obligados a reali7ar, establecidas con el e clusivo objeto de "inanciar los servicios de previsi!n social, estatales o no estatales, organi7ados en su bene"icio y en el de sus causahabientes. El artC'/lo 1D regula estas contribuciones como una especie de tributo con soluciones inherentes a esta calidad, di"erente a otras contribuciones o aportes destinados a la seguridad social, por lo tanto es aplicable internamente el artC'/lo 1D, o sea que se trata de un servicio prestado por el Estado, que es al mismo tiempo el sujeto activo de la respectiva relaci!n jurdica, de lo cual se derivan importantes consecuencias jurdicas en materia de creaci!n por /ey, de e oneraciones, del r5gimen de impugnaciones, administraci!n, presupuesto, etc. Ba(e ;e '@l'/lo En el r5gimen general, es el monto de las retribuciones percibido por el trabajador sobre el que se aplican las alcuotas correspondientes. 3o solo el salario sino tambi5n se incluyen casa, ropas, comida, transporte, cuota mutual, vi6ticos, etc. 1ero hay regmenes de 165

e cepci!n en materia de industria de la construcci!n y actividades rurales en los que se toman como base el valor de la obra y la super"icie del establecimiento respectivamente, lo que des"igura un tanto el concepto de contribuci!n, aunque las leyes le dan esa denominaci!n. El De'reto ;el Po;er E?e'/ti>o 2,DF,%2 distingue entre trabajadores dependientes e independientes. 1ara los primeros considera materia gravada, en primer t5rmino el sueldo, jornal, destajo y horas e tras y adem6s diversas retribuciones pecuniarias y en especie, con algunas e cepciones e presas@ para los segundos "ija distintas categoras de sueldos "ictos. Este %ecreto por emanar del 1oder Ejecutivo con car6cter reglamentario, es obligatorio para todos los organismos de Seguridad Social.

DIFERENTES TIPOS DE CONTRIBUCION /a "inanciaci!n de la Seguridad Social en nuestro %erecho se basa "undamentalmente en tres "uentes# $ 1-)&(3-/ES $ /-S %E /(S )&-+-A-%(&ES +E3E0*C*-%(S %*&EC)-.E3)E $ /-S %E /- S(C*E%-% E3 2E3E&-/ - )&-4ES %E *.1,ES)(S ,n r5gimen muy particular es el de las empresas que se dedican a la e plotaci!n agropecuaria, a los trabajadores agrcolas en general y la industria de la construcci!n. 1ara evitar las evasiones se busca establecer garantas para la correcta aportaci!n. /a industria de la construcci!n tiene un r5gimen especial establecido por la Le0 1-.-11 ;e A4o(to ;e 1,"1. /os aportes corresponden no solamente a aportes por concepto de jubilaciones sino que se han includo las asignaciones "amiliares, seguro por en"ermedad, seguros por accidente de trabajo y el "ondo de vivienda. )iene la caracterstica especial y es que la responsabilidad por el pago de este aporte es del dueGo de la obra (o poseedor o quien tenga un derecho real sobre la obra), no es de la empresa constructora. (tra particularidad es que se paga en cuotas mensuales durante la reali7aci!n de la obra en base al presupuesto de mano de obra que el contratista le pasa al propietario. Ese presupuesto tiene car6cter provisorio que se va ajustando por los gastos reales. -l "inal de la obra viene la compensaci!n a "avor o en contra. (tra norma corre paralela a este derecho y es la obligaci!n de que todos los "uncionarios y pro"esionales intervinientes en la obra deben observar que se cumplan con los pagos. /as e plotaciones agropecuarias tienen problemas de control donde hay posibilidades de evasi!n. /a Le0 11.%12 determina tres tipos de contribuci!n# - E.1&ES-S &,&-/ES - E.1&ES-S C(3)&-)*S)-S - )&-+-A-%(&ES S(.E)*%(S - C(3)&*+,C*(3ES %*0E&E3)ES /as empresas rurales tienen el r5gimen m6s complicado porque no solo engloba las contribuciones de Seguridad Social, sino tambi5n los impuestos a las retribuciones personales, seguros de accidentes de trabajo y seguros de en"ermedad, con lo que vemos que no solo hay contribuciones sino tambi5n precios lo que di"iculta la aplicaci!n y distribuci!n. Este aporte es progresivo o sea que las alcuotas aumentan a medida que lo hace la base imponible. Si es una empresa pluripersonal tiene un recargo del ;<O hasta que sean tres socios y despu5s un complemento del ;<O por cada nueva persona que se integre.

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/as empresas contratistas que son aquellas que hacen una e plotaci!n directa o persona (esquiladores, troperos, alambrados), tiene que pagar como aporte la suma total que corresponda retener por concepto de aportes (;<OQ;BO). En todos los casos se adicionar6 el impuesto a las retribuciones personales. En el artC'/lo 2, ;e la Con(tit/'i5n e onera a los institutos de enseGan7a privada y culturales de la misma naturale7a de impuestos nacionales y municipales, pero las tasas y contribuciones no est6n amparadas por eta disposici!n. /a /ey no puede e onerar de impuestos departamentales, o sea de las tasas y contribuciones. /a nica "orma sera que e ista alguna reglamentaci!n departamental que estable7ca dichas e oneraciones. /a "orma de recaudaci!n de 5stas contribuciones de Seguridad Social es mediante el aporte correspondiente de los trabajadores que se e"ecta a trav5s de la va de retenci!n y esto implica la responsabilidad del patrono de hacer e"ectiva la retenci!n y hacer el aporte correspondiente. /os agentes de retenci!n tienen una responsabilidad agravada con respecto a los dem6s Contribuyentes. /a di"erencia entre contribuci!n y tasa es que el tributo tasa tena un presupuesto de hecho cuya actividad era jurdica, aunque el destino es el mismo. En el caso de contribuciones especiales la actividad es econ!mica, el servicio es econ!mico. /a di"erencia con el impuesto es que en el caso de 5ste ltimo el presupuesto de hecho es estatal. 1or ejemplo, una obra pblica da lugar a un mayor valor e"ectivo, el Estado puede decidir entre crear una contribuci!n de mejoras o puede recurrir a otra "orma creando un impuesto@ una ve7 que el Estado elija un mecanismo se tendr6n di"erentes mecanismos. El 2obierno 3acional puede elegir porque tiene potestad tributaria amplia, en cambio un 2obierno %epartamental no tiene esa potestad y debe ceGirse al artC'/lo 1+.

E/ S,AE)( 1-S*4(@ C(3)&*+,KE3)ES, &ES1(3S-+/ES K S,S)*),)(S (C.). art.;>, ;?, ;M y=B). ARTICULO 12 &S/?eto Pa(i>o* 9Es sujeto pasivo de la relaci!n jurdica tributaria la persona obligada al cumplimiento de la prestaci!n pecuniaria correspondiente, sea en calidad de Contribuyente o de responsable.: 3()/a noci!n de sujeto pasivo es correlativa a la de sujeto activo. El pasivo es la persona a quien el sujeto activo puede reclamar el pago del tributo, independientemente de que sea responsable por deuda propia (Contribuyente, art.1") o por deuda ajena (&esponsable, art.1, y siguientes). Esta noci!n es una aplicaci!n de la distinci!n entre deuda y responsabilidad elaborada en el %erecho Comn. ENTES PUBLICOS COMO SUBETOS PASI#OS 3i el C!digo ni sus "uentes tratan el problema de la posibilidad de que el Estado y dem6s Entes 1blicos sean sujeto pasivos, problema controvertido en sus alcances, tanto en la doctrina como en el %erecho Comparado de los pases con descentrali7aci!n de la "unci!n legislativa, especialmente los "ederales. El De'reto6Le0 1-.22- consagr! una soluci!n e trema y sin apoyo en la doctrina, invocando reiteradamente como 9principio elemental: el de que 9el Estado no se aplica impuestos a s mismo:. /a le0 12.222 replante! el problema al declarar, en un te to similar del De'reto6Le0 1-.22- que los mencionados Entes y dem6s, los 2obiernos %epartamentales 9go7an de inmunidad impositiva tanto nacional como departamental, por sus bienes y actividades no comerciales ni industriales.: 167

)odas estas circunstancias re"uer7an la opini!n, de que la soluci!n tiene que darse por va constitucional como ha hecho el +rasil. DIFERENCIA ENTRE CONTRIBU7ENTE 7 RESPONSABLE &C5;i4o Tri./tario* /a distinci!n entre Contribuyente y &esponsable presenta en algunos casos, di"icultades pues ambos est6n, desde el punto de vista jurdico, igualmente obligados al pago, el Contribuyente por ser el titular de la deuda, es el que por disposici!n de la ley debe soportar la carga tributaria, en virtud de que el legislador lo ha considerado con la su"iciente capacidad contributiva como para contribuir a solventar los gastos pblicos. Se complica con el "en!meno econ!mico y eventual de la traslaci!n que da lugar a lo que en economa "inanciera se conoce con el nombre de Contribuyente de 'echo, "en!meno que ocurre principalmente en los impuestos al consumo, en los que las leyes organi7an el impuesto considerando la capacidad contributiva del consumidor o usuario, pero limitando la responsabilidad a la persona que proporciona el bien o el servicio, presumiendo que la carga va a ser trasladada. /as precedentes consideraciones llevan a la conclusi!n de que quien por disposici!n de la ley no su"re la carga tributaria, por estar "acultado e presamente a resarcirse del pago, no debe ser considerado Contribuyente. Estar6 obligado al pago, pero no como Contribuyente, sino como &esponsable. 1or eso puede sostenerse que los sujetos pasivos del *.4.-. que intervienen en las etapas gravadas con el impuesto no son Contribuyentes pues tienen el derecho, y en algunas legislaciones el deber de trans"erir la carga a las etapas siguientes, y en caso de no poder hacer e"ectivo ese reembolso, descontar el impuesto adelantado a 0isco, como dispone nuestra legislaci!n. (tra di"erencia importante es, que el Contribuyente es de e istencia necesaria, aunque no est5 e presamente mencionado en la ley. En cambio, el &esponsable debe estar indicado en la ley (art.1,9 219 22 0 2+). %ebe destacarse la di"erencia de las sanciones aplicable a ambos, tanto desde el punto de vista de la in"racci!n de mora como el delito de apropiaci!n indebida (ver nota art.2+ 0 ,-). ARTICULO 1" &Contri./0ente* 9Es Contribuyente la persona respecto de la cual se veri"ica el hecho generador de la obligaci!n tributaria. %icha calidad puede recaer# ;. En las personas "sicas, prescindiendo de su capacidad segn el %erecho 1rivado. =. En las personas jurdicas y dem6s Entes a los cuales el %erecho )ributario u otras ramas jurdicas le s atribuyan la calidad de sujetos de derecho.: 3()Constituye el elemento subjetivo del presupuesto de hecho, o en otros t5rminos, el sujeto al cual en de"initiva se imputa la obligaci!n. Su menci!n e presa puede "altar en la ley que crea y regula el tributo, como sucede "recuentemente. En tales casos el int5rprete debe atribuir la obligaci!n 8creada en la ley$ a la persona 9respecto de la cual se veri"ica el hecho generador:. En consecuencia si el tributo ha sido creado por ley e istir6 siempre una persona que reunir6 la calidad de Contribuyente. /a situaci!n es di"erente en cuanto a los &esponsables por deuda ajena.

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El n/meral 2 resuelve implcitamente el problema de los Contribuyentes sin personera jurdica reconocida por otras ramas del %erecho. /os "undamentos y "inalidades propias de este e igen que la apreciaci!n de la capacidad contributiva y de los dem6s elementos subjetivos aptas para lograr la reali7aci!n e"ectiva de aquellos "undamentos y "inalidades, no est5 circunscripta a los sujetos creados o reconocidos por el %erecho 1rivado. -s como el %erecho Comercial admiti! la personera jurdica de las sociedades comerciales, el %erecho )ributario reclam! desde un primer momento la posibilidad de crear nuevos sujetos de derecho que se adaptaran a sus necesidades. /os proyectos del 1oder Ejecutivo y "inalmente el C!digo optaron por la soluci!n de re"erirse a los Entes a los cuales el %erecho )ributario atribuya la calidad de sujeto de derecho. Si bien 5sta soluci!n admite la e istencia de soluciones propias peca a nuestro juicio de imprecisi!n ya que no da sobre todo no es til para distinguir por una parte aut5nticos sujetos pasivos sin personera jurdica reconocida por tras ramas (caso de sociedades y asociaciones civiles y de establecimientos permanentes) y por otra parte situaciones de hecho subjetivi7adas a los e"ectos de la determinaci!n del impuesto, pero no llegan a constituir nuevos sujetos de derecho. En este caso se encuentran por ejemplo, los ncleos "amiliares, las sucesiones y los conjuntos econ!micos a los cuales las leyes suelen denominarlos incorrectamente sujetos pasivos cuando en realidad esta calidad recae e clusivamente en las personas "sicas o jurdicas que los integran, que al actuar conjuntamente, dan lugar a la con"iguraci!n de situaciones de hecho que la ley trata unitariamente. ARTICULO 1, &Re( on(a.le* 9Es &esponsable la persona que sin asumir la calidad de Contribuyente debe, por disposici!n e presa de la ley, cumplir las obligaciones de pago y los deberes "ormales que corresponden a aquel, teniendo por lo tanto en todos los casos, derecho de repetici!n.: 3()/a interpretaci!n presenta discrepancias. /a interpretaci!n que en nuestro medio parece ser la m6s di"undida, es que el artculo regula la "igura del &esponsable por Sustituci!n o simplemente Sustituto. El mecanismo de la repetici!n puede ser m6s "recuente en el caso del Sustituto que en otros@ pero no es el nico pues cabe la posibilidad de la retenci!n, como sucede en el pago de premios y an en el tan conocido de las cuentas bancarias innominadas. En los casos de los -gentes de &etenci!n y 1ercepci!n, adem6s de los mecanismos que les son inherentes, cabe la posibilidad de la repetici!n en el caso de que los -gentes hayan debido e"ectuar pagos superiores a las cantidades retenidas o percibidas. )ambi5n caben otras posibilidades, por ejemplo la compensaci!n. /a nota esencial es que todos los &esponsables tienen derecho a trans"erir la carga tributaria al Contribuyente por cualquiera de los mecanismos que o"rece el %erecho 1rivado, En consecuencia no es de recibo el argumento de que la "rase "inal del artculo implica que este se re"iere e clusivamente a los Sustitutos. En sntesis, las relaciones entre &esponsables y Contribuyentes son de %erecho 1rivado. -l %erecho )ributario le interesa solamente las relaciones entre el sujeto activo y los sujetos pasivos y no las de 5stos entre s. 1ero el argumento m6s importante es que el artC'/lo 1, no menciona el elemento caracterstico del Sustituto, que lo di"erencia de los dem6s &esponsables, de ser el nico sujeto pasivo.

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1or lo tanto, la interpretaci!n m6s correcta parece ser la de que el art.1, da un concepto gen5rico de &esponsable, como ya lo indica el ttulo y que en disposiciones posteriores regula algunas clases de &esponsables@ la de los &epresentantes en el art.21@ la de los Sucesores, en el art.22 y la de los -gentes de &etenci!n y 1ercepci!n el art.2+. En esta consideraci!n general del tema es importante destacar que, tanto el Contribuyente como los &esponsables, tienen el derecho de hacer valer sus distintos tipos de responsabilidad (por deuda propia o ajena) sin ninguna limitaci!n, so pena de desvirtuar los "undamentos de esa divisi!n de responsabilidades. Entendemos que la caracterstica esencial de la sustituci!n es la de que el Sustituto es el nico responsable ante el 0isco y que en consecuencia el Sustitudo solo tiene derechos y obligaciones "rente al Sustituto. Esta es la clave para e"ectuar la clasi"icaci!n de las responsabilidades del Sustituto y de los dem6s responsables por deuda ajena regulados en las restantes disposiciones del C!digo. ,na conclusi!n importante que puede e traerse de las precedentes consideraciones es la de que el r5gimen jurdico tributario aplicable a los Sustitutos es, en principio, el de los Contribuyentes a quienes reempla7a y no el de los dem6s &esponsables que responden conjuntamente con el Contribuyente. 'ay algunos elementos accesorios que convienen anotar, entre ellos pueden citarse# ;. El derecho al resarcimiento, inherente a todo &esponsable por deuda ajena, puede ser ejercido por el Sustituto por cualquier medio# retenci!n, percepci!n, repetici!n o cualquier otro. /a elecci!n va a depender de las circunstancias del caso. En los casos en que el Sustituto pague el impuesto con "ondos propios el resarcimiento se har6 e"ectivo por va de repetici!n. =. Como consecuencia de que el Sustitudo no tiene responsabilidad "rente al 0isco, ni este derecho contra 5l, para el %erecho )ributario es indi"erente que el resarcimiento se haga o no e"ectivo@ esta es una cuesti!n de %erecho 1rivado, totalmente di"erente a la que se registra en el caso de los -gentes $sean de retenci!n o de percepci!n$ en los que el sujeto activo tiene siempre la posibilidad de accionar contra el Contribuyente que no ha cumplido con la obligaci!n de e tinguir su deuda y de aplicarle sanciones, posibilidades inconcebidas en el caso de sustituci!n. S/?eto( a(i>o( ;el I.#.A. Como se adelant! en la nota del art.12 entendemos que estos sujetos pasivos, al no soportar la carga tributaria, no revisten las caractersticas de los Contribuyentes y s la de &esponsables. El problema que se plantea es el de determinar qu5 tipo de responsabilidad tienen. Esto se circunscribe a los sujetos pasivos que actan en las etapas gravadas, con derecho de repercutir el impuesto en la etapa siguiente.

Nat/raleLa ;e la re( on(a.ili;a; Esta responsabilidad es una innovaci!n que ha trado el *.4.-. que no se enmarca en ninguno de los tipos de responsabilidad por deuda ajena pree istentes. - pesar de las semejan7as que puedan e istir con los -gentes de 1ercepci!n o a la de los Sustitutos, la responsabilidad de los sujetos pasivos de *.4.-. presenta particularidades que no admiten su asimilaci!n. En consecuencia, lo que corresponde es estructurar un nuevo tipo, como se hi7o oportunamente con las "iguras del Sustituto y de los -gentes de &etenci!n y

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1ercepci!n, y no es"or7arse en utili7ar los conceptos ya estructurados para otras situaciones. En la etapa inicial y en las intermedias el sujeto pasivo tiene derecho y el deber de trans"erir a los operadores de la etapa siguiente, el d5bito "iscal que tiene con el 0isco, lo que hace e"ectivo mediante la "acturaci!n. En las operaciones al contado la situaci!n se asemeja notablemente a la del -gente de 1ercepci!n@ pero en las operaciones a cr5dito cabe la posibilidad de que el vendedor deba pagar el impuesto con "ondos propios y que el resarcimiento se e"ecte posteriormente, lo que signi"ica una di"erencia "undamental con el -gente de 1ercepci!n, que solo tiene obligaci!n de verter al 0isco las cantidades que e"ectivamente percibi!. Esta situaci!n se reproduce en las etapas siguientes, cuyos operadores tendr6n derecho a deducir el impuesto que se le ha "acturado y trans"erir al siguiente el impuesto que a su ve7 "acturen. En la ltima etapa la situaci!n vara pues si bien el sujeto pasivo puede y debe "acturar el impuesto al comprador o usuario, este no es sujeto pasivo, ni Contribuyente ni &esponsable, y por lo tanto carece de derechos y obligaciones ante el 0isco. 0rente al 0isco la posici!n del ltimo sujeto pasivo se asemeja a la del Sustituto pues 5l es el nico sujeto pasivo, con la di"erencia de que su derecho$deber a la repercusi!n est6 e presamente legislado e incluso sujeto a sanciones. Re( on(a.ili;a; ;e lo( ter'ero( Como cuesti!n comn a los &esponsables que actan como terceros ( art.2D a 2+) est6 la de si es o debe ser solidaria o subsidiaria. El C!digo siguiendo a las "uentes ha optado por la primer modalidad, sin perjuicio de establecer condiciones particulares en cada uno de los di"erentes casos. /a soluci!n ha sido criticada por la %octrina y encuentra di"erentes soluciones en el %erecho Comparado. /a mejor soluci!n es la primaca de la responsabilidad subsidiaria. En el caso de que rija solamente la responsabilidad solidaria, como en nuestro %erecho. /a soluci!n m6s ajustada a los "undamentos de la responsabilidad de terceros es la de que la -dministraci!n al hacer uso de su derecho de optar por uno de los &esponsables, lo haga e"ectivo contra el deudor principal y no contra el tercero en garanta.

ARTICULO 2+ &A4ente( ;e Reten'i5n 0 ;e Per'e 'i5n* 9Son responsables en calidad de -gentes de &etenci!n o de 1ercepci!n, las personas designadas por la ley o por la -dministraci!n, previa autori7aci!n legal, que por sus "unciones pblicas o por ra7!n de su actividad, o"icio o pro"esi!n, intervengan en actos u operaciones en los cuales pueden retener o percibir el importe del tributo correspondiente. E"ectuada la retenci!n o percepci!n, el -gente es el nico obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo@ si no la e"ecta, responder6 solidariamente con el Contribuyente.: 3()/a correcta interpretaci!n de este artculo requiere dos precisiones previas sobre las cuales e iste bastante con"usi!n en la %octrina y en la normativa. ;. %ebe distinguirse la "igura de estos -gentes respecto del mero mecanismo de la retenci!n o percepci!n. Este puede ser utili7ado por todos los responsables antes anali7ados para resarcirse de los pagos que hayan e"ectuado por cuenta del Contribuyente o del Sustitudo.

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=.

/os -gentes son siempre un tercero a di"erencia de lo que sucede con el Sustituto que es el nico sujeto pasivo@ a su ve7 los Contribuyentes est6 siempre jurdicamente vinculados al sujeto activo, a di"erencia del Sustituto que solo tiene vnculos con el Sustitudo.

Cara'terC(ti'a( ?/rC;i'a( El vocablo -gente tiene numerosas acepciones idiom6ticas. En el %erecho )ributario /atinoamericano se le ha utili7ado como persona ajena a la relaci!n jurdico tributaria entre el sujeto activo y el Contribuyente, a quien se le impone la obligaci!n de hacer e"ectivo el cobro del tributo y entregar su importe a aquel. En esta mediaci!n prevalece el aspecto de sus obligaciones "rente al sujeto activo, como consecuencia de su vinculaci!n personal o econ!mica con el Contribuyente, vinculaci!n que constituye el elemento esencial para su designaci!n. -cta, junto al Contribuyente, por lo cual est6 justi"icado que se le considere como un sujeto pasivo m6s. - pesar de estar desempeGando una "unci!n a "avor del 0isco sin retribuci!n de especie alguna, la ley le impone obligaciones y sanciones de especial gravedad. En cuanto a sus relaciones con el Contribuyente es responsable por las retenciones e"ectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. - esta relaci!n de %erecho 1rivado debe agregarse el derecho del bene"iciado con un ingreso indebido. Este derecho, que no est6 reconocido e presamente, encuentra su "undamento en la devoluci!n de lo indebido y constituye una di"erencia clara con el caso de la sustituci!n, pues como ya se dijo, el Sustitudo no tiene relaciones jurdicas con el sujeto activo, sin perjuicio de sus derechos contra el Sustituto. De(i4na'i5n Este artculo establece una e cepci!n con respecto a la regla general del artC'/lo 1, al admitir que los agentes puedan ser designados por la -dministraci!n. )rat6ndose de la imposici!n de obligaciones el principio aplicable es sin duda el de legalidad. 1or lo tanto se plantea el problema de la legitimidad de la e cepci!n. En los hechos la cuesti!n tiene importancia, porque la e periencia ha demostrado que en la di"cil di"erenciaci!n de los distintos tipos de responsables, la -dministraci!n ha actuado con criterios err!neos adjudicando la calidad de agentes a quienes son, por ejemplo, Sustitutos cuya designaci!n debe necesariamente ser hecha por ley de acuerdo con lo dispuesto por el artC'/lo 1,. En segundo lugar, y desde el punto de vista jurdico, porque la autori7aci!n legal, prevista en el artC'/lo 2+, se ha restringido por la Le0 12.1+- ;e 1,,D, al re"erirse concretamente al 1oder Ejecutivo y no a la -dministraci!n. ArmoniLa'i5n 'on la Le0 12.1+(1*3*(3 %E/ *3S)*),)( %E %E&EC'( -%.*3*S)&-)*4( /a autori7aci!n legal del artC'/lo 2+ puede ser ejercida por el 1oder Ejecutivo o por el !rgano que este designe por va de desconcentraci!n. En cambio, esta posibilidad no e iste cuando la ley con"iere la autori7aci!n 9e presa y privativamente al 1oder Ejecutivo:, como lo hi7o la Le0 1-.-12 respecto del *.4.-., por lo cual el dictamen lleg! a la conclusi!n de que 9las resoluciones de la %.2.*. que designaron -gentes de &etenci!n del *.4.-. son ilegales.: Di8eren'ia 'on lo( S/(tit/to( 172

Como ya se dijo en la nota al artC'/lo 1,, el ncleo de esta cuesti!n es que el Sustituto es el nico responsable "rente al sujeto pasivo, mientras que los -gentes son responsables conjuntamente con el Contribuyente, en "orma solidaria o subsidiaria. En consecuencia el Sustitudo no tiene ningn vnculo tributario con el sujeto activo. 1or el contrario el Contribuyente, an en los casos en que se haya e"ectuado la retenci!n o la percepci!n, tiene derechos y obligaciones "rente al sujeto activo@ derecho a la devoluci!n del tributo retenido o percibido en e ceso por el -gente y obligaci!n de pagar el complemento en caso inverso. Fuiere decir pues que, contra una opini!n bastante generali7ada, los -gentes nunca sustituyen al Contribuyente, ni an en el caso de que se haya e"ectuado la retenci!n o percepci!n. Si se e"ectu!, el -gente queda como 9nico obligado ante el sujeto activo:, pero con la precisi!n de que lo es, como lo dice la disposici!n, 9por el importe respectivo:. 1or este importe el Contribuyente queda liberado, porque ya lo pag! a la persona que legalmente tena derecho a cobrarlo. /a di"erencia entre ese importe y el que en realidad corresponda debe ser devuelta o puede ser reclamada por el 0isco al Contribuyente, sin perjuicio de la responsabilidad del -gente como tercero. San'ione( P/niti>a( /a legislaci!n posterior al C!digo )ributario agrav! notoriamente las penas aplicables a los -gentes que no viertan los importes retenidos o percibido a la %.2.*., como se anota en los art.,- y ,2. Fuedan al margen de esta legislaci!n los tributos departamentales y de seguridad social sometidos a regmenes tambi5n particulares. El "undamento es claro pues se tratara de un caso de apropiaci!n indebida que justi"ica la responsabilidad penal establecida por el De'reto6Le0 11.2,-. En lo que respecta a las penas pecuniarias, el De'reto6Le0 1-.,-% incluy! a los -gentes de 1ercepci!n en la presunci!n de de"raudaci!n prevista en el art.,2 y elev! el mnimo de la multa a un importe equivalente a E veces el monto del tributo. El De'reto6Le0 11.2-2 elev! la multa por mora del art.,- del =<O al ;<<O. El problema m6s importante que se plantea es el de determinar a que -gentes son aplicables estas sanciones agravadas. Sin duda est6n a"uera los &esponsables ( art.21 o Sustitutos). )ampoco deben aplicarse a quienes han sido considerados err!neamente como -gentes por las leyes o reglamentaciones, como es el caso antes mencionado de las entidades emisoras de ttulos al portador y de los depositarios de cuentas innominadas que son Sustitutos y no -gentes.

C(3CE1)( %E )&*+,)( K S,S %*0E&E3)ES ES1EC*ES (C.). art.;< a ;B). Art.1D 9)ributo es la prestaci!n pecuniaria que el Estado e ige, en ejercicio de su poder de imperio, con el objetivo de obtener recursos para el cumplimiento de sus "ines. 3o constituyen tributos las prestaciones pecuniarias reali7adas en car6cter de contraprestaci!n por el consumo o uso de bienes y servicios de naturale7a econ!mica o de cualquier otro car6cter, proporcionados por el Estado, ya sea en r5gimen de libre concurrencia o de monopolio, directamente, en sociedades de economa mi ta o en concesi!n.: /as prestaciones pecuniarias es donde se prescinde de la voluntad. Es una prestaci!n obligatoria de dinero pero solamente a "avor del Estado ya sea central como los departamentales o el +1S. /a nica di"erencia con los tributos es que no es una prestaci!n 173

para los "ines del Estado, para su cumplimiento, son prestaciones pecuniarias establecidas por /ey para personas de %erecho 1blico. Estas prestaciones pecuniarias se distinguen por dos "actores# C-&-C)E&*S)*C-S %E/ 1&ES,1,ES)( %E 'EC'( %ES)*3( /as prestaciones son tres# ;.$ *mpuestos =.$ )asas B.$ Contribuciones Especiales /a de"inici!n del g5nero tributo dada en el art.1D est6 estructurada en base a los elementos comunes a todas las especies y las caractersticas "rente a otras prestaciones legales. /as tres especies cubren todas las posibilidades y en ellas deben clasi"icarse todos los tributos e istentes, cualquiera sea su denominaci!n legal. DIFERENCIA ENTRE TRIBUTO 7 PRECIO 8 El in'i(o 2 establece el r5gimen de los convenios relativos a prestaciones estatales de contenido econ!mico, es decir, que procuran a la otra parte una ventaja o provecho que constituye la causa de la contraprestaci!n. Se trata de negocios jurdicos onerosos que, a di"erencia de los tributos en general y de las tasas en particular, no requieren necesariamente de una regulaci!n legal en lo que respecta a la "ijaci!n de la cuanta de las prestaciones pecuniarias a cargo del consumidor o usuario. Esta es la di"erencia que justi"ica su e clusi!n del concepto de tributo. El silencio deja el problema planteado. 1or nuestra parte creemos que las prestaciones econ!micas que reali7a el Estado, especialmente las comerciales e industriales, se rigen en cuanto a la "ijaci!n de la cuanta de las contraprestaciones, por los principios aplicables a los negocios jurdicos onerosos, recogidos con car6cter general por el %erecho 1rivado. El %erecho 1blico puede y debe establecer las modalidades necesarias para lograr las "inalidades perseguidas con la asunci!n de dicha actividad por el Estado. /a e igencia de que se trate de servicios 9jurdicos: constituye de por s una caracteri7aci!n su"iciente para reclamar su creaci!n por /ey, que es el objetivo principal de este grupo de disposiciones. %e acuerdo con el nuevo te to, todos los servicios que no sean jurdicos, es decir, los econ!micos, 9o de cualquier car6cter: que tengan naturale7a jurdica de 9contraprestaci!n por el consumo de bienes y servicios:, no constituyen tributos. BURISPRUDENCIA &C5;i4o Tri./tario* E /os aranceles que el Estado recauda por "unciones de polica sanitaria de "ronteras, en "orma imperativa, "rente a sujetos pasivos que no tienen opci!n de no someterse a dicho control, constituyen tributos y no precios, ya que no e iste contraprestaci!n ni equivalencia por parte del Estado.

ARTICULO 11 &IMPUESTO* 9*mpuesto es el tributo cuyo presupuesto de hecho es independiente de toda actividad estatal relativa al Contribuyente:. Es el de m6s di"cil e plicaci!n. Su caracterstica espec"ica es que la prestaci!n que tiene que pagar el Contribuyente es totalmente independiente de lo que el Estado hace con el dinero. 1or ejemplo las instituciones culturales est6n e oneradas de impuestos pero no de tasas ni de contribuciones. Art.2, &CONST.* /as instituciones de enseGan7a privada y las culturales de la misma naturale7a estar6n e oneradas de impuestos nacionales y municipales, como subvenci!n por sus servicios. Art.1 &CONST.* )odos los cultos religiosos 174

son libres en el ,ruguay. El Estado no sostiene religi!n alguna, reconoce a la *glesia Cat!lica el dominio de todos los templos que hayan sido total o parcialmente construdos con "ondos del erario nacional... %eclara, asimismo e entos de toda clase de impuestos a los templos consagrados al culto de diversas religiones. 3()- %E/ C(%*2( )&*+,)-&*(# *mpuesto es el tributo que no tiene ninguna caracterstica especial. ( tambi5n que es el tributo que no rene las caractersticas de las tasas y las contribuciones. /a Comisi!n ha credo conveniente dar como elemento propio y de car6cter positivo el de la independencia entre obligaci!n de pagar el tributo y la actividad que el Estado desarrolla con su producto. Esta podra o no vincularse al Contribuyente, pero esa vinculaci!n es una cuesti!n de hecho, desprovista de toda signi"icaci!n jurdica en lo que respecta a la e istencia de la obligaci!n a cargo del Contribuyente de pagar el impuesto. ARTICULO 12 &TASA* 9)asa es el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteri7a por una actividad jurdica espec"ica del Estado hacia el contribuyente. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicio pblico correspondiente y guardar6 una ra7onable equivalencia con las necesidades del mismo:. El destino de la tasa es el "uncionamiento del servicio que constituye el presupuesto tributario, el hecho generador del tributo. /a /ey no puede darle a la tasa otro destino. Si se utili7a para otro "in se caera en una malversaci!n de "ondos. )asa es el tributo cuya obligaci!n tiene como hecho generador la prestaci!n e"ectiva o potencial de un servicio pblico individuali7ado en el Contribuyente. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye presupuesto de la obligaci!n. 3o es tasa la contraprestaci!n recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado. 3()- %E/ C(%*2( )&*+,)-&*(# /a importancia de la cuesti!n radica principalmente en el problema de la determinaci!n de la "uente de las respectivas obligaciones de pagar la tasa o el precio@ es decir si debe ser la /ey o el acuerdo de voluntades. El problema debe ser resuelto en "unci!n del principio de la gratuidad de los servicios jurdicos inherentes al Estado y de la onerosidad de los servicios econ!micos que el Estado presta por ra7ones de oportunidad o conveniencia. ELEMENTOS &C5;i4o Tri./tario* -dem6s de los elementos comunes a todos los tributos enumerados en el art.1D, 5ste artculo regula los elementos propios y esenciales de la especie. Se prescinde por lo tanto de aquellos que puede presentarse eventualmente en las asas, como la ventaja obtenida por el usuario del servicios o la demanda que este "ormule. %e los cinco elementos, a nuestro juicio esenciales, tres pertenecen al servicio estatal# - 3aturale7a Aurdica - %ivisibilidad o Especi"icidad - E"ectividad K dos a las caractersticas de la prestaci!n a cargo del Contribuyente# - Su destino - /imitaci!n de su cuanta a las necesidades "inancieras de dicho servicio. NATURALE!A DEL SER#ICIO En el controvertido problema de la naturale7a del servicio prestado por la -dministraci!n, el c!digo la caracteri7a como 9actividad jurdica: en contraposici!n de actividad econ!mica. Con esto queda per"ectamente aclarado que no entran en el campo de la tasa las 175

remuneraciones de los servicios de naturale7a econ!mica, que el Estado presta por ra7ones de oportunidad o conveniencia y que el usuario demanda voluntariamente porque le proporcionan una 9ventaja o provecho: asumiendo la obligaci!n de e"ectuar la correspondiente contraprestaci!n. Esta debe merecer la denominaci!n gen5rica de precio, aunque haya perdido en el campo "inanciero alguna de las caractersticas que tiene en el %erecho 1rivado. /a distinci!n entre servicios jurdicos y econ!micos, "inanciados respectivamente por tasas y precios, est6 vinculada a los principios de gratuidad y onerosidad. /os servicios jurdicos son de car6cter gratuito, para que el usuario est5 obligado a contribuir a su "inanciaci!n se debe imponer una tasa. En cambio, los servicios que el Estado presta por ra7ones de oportunidad o conveniencia, de acuerdo con las ideas polticas del momento, que proporcionan una 9ventaja o provecho: a quien los recibe, son en principio remunerados, por aplicaci!n de la regla de la onerosidad de los contratos bilaterales. Este elemento sirve para negar la cali"icaci!n como tasas a ciertas prestaciones estatales de otra naturale7a, entre cuyos ejemplos m6s claros pueden mencionarse los servicios a cuyos ingresos se les adjudic! o se les adjudica an err!neamente la naturale7a de tasas como los correos y las comunicaciones en general. Su "inanciaci!n podr6 hacerse mediante impuestos, contribuciones o precios, segn lo dispongan las normas pero no como tasas de acuerdo con la caracteri7aci!n del c!digo. DI#ISIBILIDAD Est6 prevista en el artculo con la e presi!n 9actividad... espec"ica del Estado hacia el Contribuyente:. /o importante a destacar es que un servicio indivisible no admite su "inanciaci!n mediante tasas. ( sea que la divisibilidad es en nuestro %erecho un elemento esencial del concepto de tasa. PRESTACION EFECTI#A Si el presupuesto de hecho de la obligaci!n es la 9actividad... espec"ica del Estado hacia el Contribuyente:, es imprescindible que el servicio "uncione e"ectivamente con respecto al Contribuyente. DESTINO Es un elemento que est6 implcito en el concepto general de las tasas. Su "inalidad no puede ser otra que "inanciar el servicio estatal, en principio gratuito. Si se considera que debe ser retribudo mediante una tasa, est6 9no debe tener un destino ajeno al servicio: cuyo "uncionamiento constituye al presupuesto de hecho de la obligaci!n. 3uestro %erecho 1ositivo conoci! por lo menos dos casos en los que no se respet! est6 caracterstica, constitudos por sendos decretos de las juntas de -rtigas y Soriano, que "ueron considerados inconstitucionales. Creaban tasas bromatol!gicas, pero le asignaban un destino ajeno al servicio correspondiente. %estinaban el producto a la "inanciaci!n del servicio "nebre municipal y a la utili7aci!n de nichos en "orma gratuita. CUANTIA. REGLA DE LA RA!ONABLE E$UI#ALENCIA /a norma establece que el producto de la tasa debe guardar 9ra7onable equivalencia con las necesidades: del servicio. Es un elemento vinculado al precedente. Si el producto no puede tener un destino ajeno al servicio el e cedente deja de tener una justi"icaci!n. 1or otra parte no debe estar limitada al costo actual y directo del servicio, sino a 9las necesidades del mismo:, e presi!n dentro de la cual pueden considerarse includas las necesidades "uturas por aumentos de costos o mejoras del servicio. /a limitaci!n de la cuanta tiene especial importancia en materia de

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tasas departamentales en las que el e cedente estara "uera de competencia asignada por el artC'/lo 2," ;e la Con(tit/'i5n. En el 6mbito nacional sera admisible que se les clasi"icara como un tributo mi to, en el que el e cedente se le considerara como un impuesto. RELACION DEL HECHO GENERADOR CON LA BASE DE CALCULO -dquiere especial importancia la relaci!n conceptual entre el presupuesto de hecho 8o hecho generador$ y la base de c6lculo, comn a todos los tributos. En las tasas ocurre que los !rganos que tienen limitada su competencia respecto de los impuestos 8 como es el caso de nuestros gobiernos departamentales$ intentan eludir esas limitaciones constitucionales, mediante la creaci!n de verdaderos impuestos bajo la denominaci!n arti"icial de tasas. /a base de c6lculo puede de"inirse como la cuanti"icaci!n del presupuesto de hecho. Esa evaluaci!n est6 pues necesariamente relacionada con las caractersticas de la prestaci!n estatal y no las del Contribuyente, como por ejemplo, la importancia de su patrimonio o de sus bienes o el volumen de sus ventas. CLASIFICACION 7 EBEMPLOS ;. )asa por concesi!n de documentos probatorios Estos documentos se caracteri7an por otorgar al interesado una prueba erga omnes que tiene ese valor por ser proporcionada por el Estado. 1or ejemplo, testimonios o certi"icados de registros pblicos (Estado Civil, 'ipotecas, etc.).

=. )asas por controles o inspecciones o"iciales obligatorias Comprenden los casos en que las actividades de los particulares comprometen un inter5s general, por ejemplo sanidad, higiene de los alimentos, seguridad de las construcciones, pesas y medidas. B. )asas por otorgamiento de autori7aciones o concesiones Se re"ieren a actos administrativos que autori7an actividades que los particulares tienen derecho a reali7ar pero que el Estado las somete a reglamentaci!n. 1or ejemplo, permisos de edi"icaci!n, de conducci!n de vehculos, establecimiento de "armacias, de bancos, porte de armas. /os actos de concesi!n "acultan a una persona a desarrollar una actividad que en principio no tienen derecho a desarrollar. 1or ejemplo, concesi!n de un servicio pblico. D. )asas por inscripci!n en los registros pblicos Es una obligaci!n establecida para dotar a ciertos actos o hechos de los particulares en los que e iste un inter5s general en que puedan probarse "ehacientemente. 1or ejemplo, los hechos relativos al Estado Civil, situaci!n de la propiedad de ciertos bienes y sus grav6menes. E. )asa por actuaciones judiciales o administrativas 1or regla general se recaudan por medio de los arcaicos procedimientos de papel sellado y timbres. Este procedimiento se utili7a tambi5n para recaudar impuesto sobre estas actuaciones y "ue utili7ado para los actos o contratos entre particulares, en los que "ue derogado al crearse el *.4.-. en ;M?=.

>. )asas por otorgamiento de privilegios o protecciones jurdicas especiales

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El caso m6s signi"icativo es el del &egistro de .arcas y 1atentes de *nvenci!n. Como 5stas prestaciones estatales con"ieren importantes ventajas a los interesados, suelen estar gravadas con altas tasas lo que di"iculta la observancia de la regla de la ra7onable equivalencia. Se plantea pues el problema de si no se tratara de un impuesto. ArtC'/lo 1+ &Contri./'i5n E( e'ial* 9Contribuci!n especial es el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteri7a por un bene"icio econ!mico particular proporcionado al Contribuyente por la reali7aci!n de obras pblicas o de actividades estatales@ su producto no debe tener un destino ajeno a la "inanciaci!n de las obras o actividades correspondientes. En el caso de obras pblicas, la prestaci!n tiene como lmite total el costo de las mismas y como lmite individual el incremento de valor del inmueble bene"iciado. Son contribuciones especiales los aportes a cargo de patrones y trabajadores destinados a los organismos estatales de seguridad social:. 'ay dos tipos de contribuciones# $ las especiales de mejoras - las especiales de seguridad social Surgen de un hecho generador y producen un bene"icio econ!mico particular. 3()-S %E/ C(%*2( )&*+,)-&*( /as contribuciones de seguridad social renen indudablemente los caracteres propios de los tributos, pero presentan particularidades que las di"erencian de los impuestos. - juicio de la comisi!n, desde el punto de vista conceptual deben incluirse dentro de la categora de contribuciones especiales, sin desconocer la posibilidad te!rica de constituir con estas contribuciones una cuarta categora de tributos. El C!digo recoge la soluci!n amplia de 9Contribuci!n:, incluyendo todas las prestaciones que el Estado impone a quienes obtienen bene"icio econ!mico particular por la reali7aci!n, no solamente de una obra pblica, que es la modalidad que dio origen instituto, sino por cualquier otra actividad de car6cter general. Entre 5stas ltimas se destacan las contribuciones destinadas a la "inanciaci!n de la seguridad social en sus distintos aspectos. CONTRIBUCION DE MEBORAS &C5;i4o Tri./tario* (tra caracterstica que deriva del "undamento de este tributo es la de que no est6n justi"icadas las e oneraciones. Si el presupuesto de hecho es la reali7aci!n de una obra pblica que valori7a un inmueble, la contribuci!n que el Estado le impone al Contribuyente no implica una carga que disminuya su patrimonio 8como sucede con los impuestos$ sino una disminuci!n de la ganancia que obtiene como consecuencia de la actividad del Estado. E/E.E3)(S El presupuesto de hecho es la reali7aci!n de una obra que el Estado ju7ga de inter5s general, con prescindencia de la voluntad de los particulares eventualmente bene"iciados. /a "ijaci!n de la cuanta establece en que medida aumenta de valor y este es un tema discutido. /a evaluaci!n del costo de la obra y el de la valori7aci!n del inmueble presenta di"icultades. Estas son mayores en el segundo caso pues responde a estimaciones t5cnicas que "recuentemente dan lugar a discrepancias. -l respecto debe quedar claro que ambas determinaciones administrativas, son actos administrativos reglados y por lo tanto pueden ser impugnados si no se ajustan a los lmites legales. -l respecto debe anotarse que hay ciertas obras que en ve7 de bene"iciar, perjudican al inmueble, por ejemplo, viaductos en las ciudades y aun carreteras. 178

El procedimiento m6s adecuado para determinar la valori7aci!n es el de la doble tasaci!n, anterior y posterior a la obra, con antecedentes en la /ey de E propiaciones de ;M;=, pero es el que presenta mayores di"icultades pr6cticas. Si esta segunda tasaci!n es mayor que la primera, entonces el Estado poda cobrar una contribuci!n con la condici!n que el valor del bien tenga que superar el =<O del valor de la primera tasaci!n. 1or ejemplo# 1&*.E&)-S-C*(3 .............P;<<.$ SE2,3%- )-S-C*(3 ...........P=<<.$ El aumento de valor es de ;<< que es mayor que el =<O de la primera tasaci!n, entonces se establece sobre los ;<< de aumento una contribuci!n de mejora. 1ero en este caso hay dos lmites# uno individual que es el incremento del valor y otro lmite global que es el costo de la prestaci!n. En el 6mbito nacional en caso de que el propietario no pague se puede crear una relaci!n real, un gravamen real contra el bien inmueble, ejecutando la cosa. Esto es para garanti7ar al Estado el cobro de la contribuci!n especial de mejoras. El 2obierno %epartamental no puede crear un gravamen real. 1or eso ha recurrido a procedimientos presuntivos, relacionados con la cercana de la obra y el valor de los inmuebles, "ijando porcentajes sobres dicho valor, procedimiento que se ha utili7ado en obras de vialidad. )ambi5n se ha aplicado el sistema de repartir el costo de la obra entre los inmuebles presuntivamente bene"iciados que se ha utili7ado en obras de pavimento y saneamiento. /os sujetos pasivos son los propietarios o poseedores de la "inca que aumenta de precio con la reali7aci!n de la obra pblica.

CONTRIBUCIONES DE SEGURIDAD SOCIAL Solo est6n comprendidas las prestaciones estatales. )iene que haber un bene"icio y el destino tiene que ser e clusivo al servicio que se brinda. El concepto de bene"icio es muy di"cil de determinar. El problema es determinar si el aporte patronal es contribuci!n o impuesto. En nuestro %erecho se ha optado por la soluci!n de que son contribuciones. El bene"icio particular es un concepto muy amplio# jubilaciones, pensiones y tambi5n asignaciones "amiliares y seguros de paro, son algunos servicios de asistencia social "inanciados por contribuciones especiales. IC!mo se "inancian estos servicios de seguridad socialJ Estas contribuciones son solo uno de los elementos, adem6s de eso tenemos los impuestos y si no alcan7a con los aportes obreros, los patrones y "iscales, hay una a"ectaci!n especial del *.4.-. destinado al +.1.S. y adem6s puede haber asistencia "inanciera del Estado. C5;i4o Tri./tario /as hemos de"inido como prestaciones pecuniarias que los patronos y trabajadores, est6n obligados a reali7ar, establecidas con el e clusivo objeto de "inanciar los servicios de previsi!n social, estatales o no estatales, organi7ados en su bene"icio y en el de sus causahabientes. El artC'/lo 1D regula estas contribuciones como una especie de tributo con soluciones inherentes a esta calidad, di"erente a otras contribuciones o aportes destinados a la seguridad social, por lo tanto es aplicable internamente el artC'/lo 1D, o sea que se trata de un servicio prestado por el Estado, que es al mismo tiempo el sujeto activo de la respectiva relaci!n jurdica, de lo cual se derivan importantes consecuencias jurdicas en materia de creaci!n por /ey, de e oneraciones, del r5gimen de impugnaciones, administraci!n, presupuesto, etc. 179

Ba(e ;e '@l'/lo En el r5gimen general, es el monto de las retribuciones percibido por el trabajador sobre el que se aplican las alcuotas correspondientes. 3o solo el salario sino tambi5n se incluyen casa, ropas, comida, transporte, cuota mutual, vi6ticos, etc. 1ero hay regmenes de e cepci!n en materia de industria de la construcci!n y actividades rurales en los que se toman como base el valor de la obra y la super"icie del establecimiento respectivamente, lo que des"igura un tanto el concepto de contribuci!n, aunque las leyes le dan esa denominaci!n. El De'reto ;el Po;er E?e'/ti>o 2,DF,%2 distingue entre trabajadores dependientes e independientes. 1ara los primeros considera materia gravada, en primer t5rmino el sueldo, jornal, destajo y horas e tras y adem6s diversas retribuciones pecuniarias y en especie, con algunas e cepciones e presas@ para los segundos "ija distintas categoras de sueldos "ictos. Este %ecreto por emanar del 1oder Ejecutivo con car6cter reglamentario, es obligatorio para todos los organismos de Seguridad Social.

DIFERENTES TIPOS DE CONTRIBUCION /a "inanciaci!n de la Seguridad Social en nuestro %erecho se basa "undamentalmente en tres "uentes# $ 1-)&(3-/ES $ /-S %E /(S )&-+-A-%(&ES +E3E0*C*-%(S %*&EC)-.E3)E $ /-S %E /- S(C*E%-% E3 2E3E&-/ - )&-4ES %E *.1,ES)(S ,n r5gimen muy particular es el de las empresas que se dedican a la e plotaci!n agropecuaria, a los trabajadores agrcolas en general y la industria de la construcci!n. 1ara evitar las evasiones se busca establecer garantas para la correcta aportaci!n. /a industria de la construcci!n tiene un r5gimen especial establecido por la Le0 1-.-11 ;e A4o(to ;e 1,"1. /os aportes corresponden no solamente a aportes por concepto de jubilaciones sino que se han includo las asignaciones "amiliares, seguro por en"ermedad, seguros por accidente de trabajo y el "ondo de vivienda. )iene la caracterstica especial y es que la responsabilidad por el pago de este aporte es del dueGo de la obra (o poseedor o quien tenga un derecho real sobre la obra), no es de la empresa constructora. (tra particularidad es que se paga en cuotas mensuales durante la reali7aci!n de la obra en base al presupuesto de mano de obra que el contratista le pasa al propietario. Ese presupuesto tiene car6cter provisorio que se va ajustando por los gastos reales. -l "inal de la obra viene la compensaci!n a "avor o en contra. (tra norma corre paralela a este derecho y es la obligaci!n de que todos los "uncionarios y pro"esionales intervinientes en la obra deben observar que se cumplan con los pagos. /as e plotaciones agropecuarias tienen problemas de control donde hay posibilidades de evasi!n. /a Le0 11.%12 determina tres tipos de contribuci!n# - E.1&ES-S &,&-/ES - E.1&ES-S C(3)&-)*S)-S - )&-+-A-%(&ES S(.E)*%(S - C(3)&*+,C*(3ES %*0E&E3)ES /as empresas rurales tienen el r5gimen m6s complicado porque no solo engloba las contribuciones de Seguridad Social, sino tambi5n los impuestos a las retribuciones personales, seguros de accidentes de trabajo y seguros de en"ermedad, con lo que vemos que no solo hay contribuciones sino tambi5n precios lo que di"iculta la aplicaci!n y 180

distribuci!n. Este aporte es progresivo o sea que las alcuotas aumentan a medida que lo hace la base imponible. Si es una empresa pluripersonal tiene un recargo del ;<O hasta que sean tres socios y despu5s un complemento del ;<O por cada nueva persona que se integre. /as empresas contratistas que son aquellas que hacen una e plotaci!n directa o persona (esquiladores, troperos, alambrados), tiene que pagar como aporte la suma total que corresponda retener por concepto de aportes (;<OQ;BO). En todos los casos se adicionar6 el impuesto a las retribuciones personales. En el artC'/lo 2, ;e la Con(tit/'i5n e onera a los institutos de enseGan7a privada y culturales de la misma naturale7a de impuestos nacionales y municipales, pero las tasas y contribuciones no est6n amparadas por eta disposici!n. /a /ey no puede e onerar de impuestos departamentales, o sea de las tasas y contribuciones. /a nica "orma sera que e ista alguna reglamentaci!n departamental que estable7ca dichas e oneraciones. /a "orma de recaudaci!n de 5stas contribuciones de Seguridad Social es mediante el aporte correspondiente de los trabajadores que se e"ecta a trav5s de la va de retenci!n y esto implica la responsabilidad del patrono de hacer e"ectiva la retenci!n y hacer el aporte correspondiente. /os agentes de retenci!n tienen una responsabilidad agravada con respecto a los dem6s Contribuyentes. /a di"erencia entre contribuci!n y tasa es que el tributo tasa tena un presupuesto de hecho cuya actividad era jurdica, aunque el destino es el mismo. En el caso de contribuciones especiales la actividad es econ!mica, el servicio es econ!mico. /a di"erencia con el impuesto es que en el caso de 5ste ltimo el presupuesto de hecho es estatal. 1or ejemplo, una obra pblica da lugar a un mayor valor e"ectivo, el Estado puede decidir entre crear una contribuci!n de mejoras o puede recurrir a otra "orma creando un impuesto@ una ve7 que el Estado elija un mecanismo se tendr6n di"erentes mecanismos. El 2obierno 3acional puede elegir porque tiene potestad tributaria amplia, en cambio un 2obierno %epartamental no tiene esa potestad y debe ceGirse al artC'/lo 1+.

1()ES)-% )&*+,)-&*- E3 .-)E&*- *3)E&3-C*(3-/. C&*)E&*( %E /- 0,E3)E K %E/ %(.*C*/*(. Este tema no est6 regulado por el C!digo )ributario. El %erecho *nternacional )ributario surge para evitar los casos de doble imposici!n internacional y para regular lo atinente a los sistemas de integraci!n. 1. DOBLE IMPOSICION Es cuando el mismo hecho generador es gravado por dos o m6s Estados distintos, respecto del mismo sujeto pasivo y en un perodo de tiempo relativamente cercano. Esto se da por los criterios que han adoptado los Estados para regular su potestad tributaria. /os pases desarrollados que son principalmente e portadores de capital, han adoptado el criterio del domicilio, mientras que los pases que carecen de capital, que son importadores de capital, han adoptado el criterio de la "uente. Este criterio consiste en que el que tiene derecho a gravar es el pas donde se obtiene la renta. M:to;o( ara e>itar la ;o.le im o(i'i5n ;er..5todo# Sistema de imputaci!n impositivo o cr5dito impositivo (ta credit) 181

Se parte de la base de que est6n gravadas todas las rentas en el pas del domicilio o de la nacionalidad del Contribuyente independientemente del lugar geogr6"ico donde ella se obtenga. Esto le permite al Contribuyente imputar al pago de impuestos en su pas, el pago de impuestos que ya reali7! en otro pas por la misma venta. 'ay algunos casos en los cuales el pas donde la renta se obtiene se e onera esa renta, entonces en realidad no se paga ningn impuesto y no habra nada que imputar. /a renta e onerada debe reconocerse como si se hubiera pagado, esto se llama 'r:;ito or im /e(to eGonera;o o taG ( arin4. EE.,,. recha7a el ta sparing y adopt! el Si(tema ;e ;i8erimiento ;e im /e(to(. Este establece que mientras que las rentas no vuelvan a EE.,,., las mismas no est6n gravadas. =do..5todo# Sistema del cr5dito presumido. Es el mismo sistema del ta credit, pero para "avorecer la inversi!n de otros pases lo que hace es que el cr5dito que se reconoce en el pas de origen es superior al impuesto que se paga en el pas donde se reali7a la inversi!n. Este es el sistema utili7ado entre -lemania y ,ruguay para evitar la doble imposici!n. Ber..5todo# E oneraci!n de las rentas obtenidas en el e terior. Este sistema parte de la base de que el pas del inversor grava en principio todas las rentas pero e onera aquellas que se obtengan en el e tranjero. Con'e to ;e e(ta.le'imiento ermanente El principio del domicilio parte de la base de que todas las rentas de una persona domiciliada en ese pas, en cualquier parte del mundo, est6n gravadas en ese pas. 1ero, viendo que haba muchos pases que adoptaban el criterio de la "uente, establecieron una salvedad# van a estar gravadas todas las rentas salvo que la persona o empresa tenga un establecimiento permanente en otro pas. 1or establecimiento permanente se entiende un lugar "ijo de negocios (una sucursal, un po7o petrolero o una mina). /as "uentes son los tratados o leyes internacionales que toquen problemas internacionales importantes para el pas. Esto crea un problema muy importante y es de determinar en qu5 orden jurdico est6n los tratados en relaci!n con la Constituci!n y la ley de nuestro pas. 3uestro %erecho no da soluci!n satis"actoria al respecto y hay que manejarse con la %octrina. En nuestro pas e isti! consenso, casi un6nime de opiniones en el sentido de concederle al tratado mayor jerarqua que la ley (pero menos que la Constituci!n).

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)odo tratado rati"icado tiene "uer7a de ley y entonces deroga al anterior. El problema se plantea si despu5s de rati"icado el tratado surge una ley nacional contraria, Iesta ley deroga al tratadoJ ,na posible soluci!n es denunciar el tratado, entonces este queda sin e"ecto, el pas se aparta del tratado y lo deja nulo, inaplicable. 1ara el .ercosur esto tiene considerable importancia porque se obliga a los pases integrantes a respetar las decisiones del .ercosur. En la ,ni!n Europea las decisiones no son totalmente completas, se dejan aspectos para que los resuelva cada estado por separado. El estado no est6 obligado a aceptar una decisi!n e traGa, ajena a su situaci!n interna. -ntes de la integraci!n se haba generali7ado los tratados bilaterales sobre el tema de doble imposici!n y evasi!n en materia tributaria. ,ruguay rati"ic! un tratado con -lemania sobre el tema de inversiones. 'ay criterios di"erentes entre pases subdesarrollados y desarrollados. /os primeros sostienen un principio de territorialidad, optan por gravar los actos se producen e su territorio, mientras que los desarrollados adoptaron el criterio del domicilio... 1or esta ra7!n hay tan pocos tratados entre subdesarrollados y desarrollados. EE.,,. sigue el principio de nacionalidad, entonces cualquier estadounidense no importando su domicilio o territorio donde se produjo el acto, est6 gravado. )radicionalmente la "inalidad de estos tratados era evitar la doble imposici!n y su contrario, la evasi!n. 1ero tambi5n aparecieron las "inalidades econ!micas como "omentar el desarrollo. )ambi5n e isten tratados como el de San Aos5 de Costa &ica para proteger los %erechos 'umanos. 'ay B posibilidades de integraci!n# ;. Cona de libre comercio# -/-%*, na"ta, etc. El comercio entre los pases integrantes est6 libre de aranceles aduaneros. Se establece un pla7o para que vayan desapareciendo los aranceles (;< a ;E aGos). =. ,ni!n aduanera# los pases "ijan un arancel e terno comn para las importaciones de terceros pases. Esto est6 dentro del programa del .ercosur pero con grandes limitaciones. B. .ercado comn# integraci!n total, a la cual ha llegado la ,ni!n Europea. El mercado comn signi"ica que personas, capitales y mercaderas circulan libremente como si "uera un solo pas.

%E)E&.*3-C*(3 %E (0*C*( S(+&E +-SE C*E&)- ( 1&ES,3)- (C.). art.>>). ARTICULO 22 &E(tima'i5n ;e o8i'io* 9/as actuaciones administrativas tendientes a la determinaci!n del tributo deber6n dirigirse al conocimiento cierto y directo de los hechos previstos en la ley como generadores de la obligaci!n. Si no "uera posible conocer de manera cierta y directa aquellos hechos, el organismo recaudador deber6 inducir la e istencia y cuanta de la obligaci!n mediante presunciones basadas en los hechos y circunstancias debidamente comprobadas que normalmente est5n vinculadas o tengan cone i!n con el hecho generador y que solo dejar6n de aplicarse si mediare prueba en contrario relativa al conocimiento cierto y directo de la obligaci!n tributaria. Se entender6 que e iste imposibilidad de conocer de manera cierta y directa los hechos previstos por la ley como generadores del tributo, en los casos de ine istencia total o parcial o de no e hibici!n de los registros contables o documentaci!n de operaciones del obligado segn las previsiones legales o reglamentarias, cuando la contabilidad se aparte de 183

los principios y la documentaci!n no concuerdan con la realidad, se considerar6n ine istentes los registros contables o la documentaci!n que resulten ilegibles o ininteligibles. /a determinaci!n administrativa sobre base presunta podr6 "undarse en# a) Coe"icientes o relaciones comprobados por la -dministraci!n para el Contribuyente sujeto a determinaci!n o establecidos con car6cter general para grupos de empresas o actividades an6logas, que se aplicar6n sobre el total de compras o de ventas, sueldos y jornales, consumo de energa u otros insumos representativos que se relacionen con la actividad desarrollada. /a -dministraci!n, si lo considera necesario, podr6 recurrir a otros ndices elaborados por los organismos estatales o paraestatales competentes. b) Cuando se comprueben una o m6s operaciones no documentadas, total o parcialmente, se podr6 determinar el monto total de las reali7adas incrementando las operaciones documentadas o registradas por el Contribuyente, en el porcentaje que surja de comparar las primeramente mencionadas con el promedio diario de las documentadas o registradas, en el mes anterior al de la comprobaci!n. El porcentaje as establecido se aplicar6 al ejercicio en el que se comprob! la omisi!n, correspondiente al ejercicio inmediato anterior, actuali7adas por la variaci!n del ndice de precios al por mayor registrada en el perodo. c) 3otorias di"erencias "sicas o de valuaci!n comprobadas con relaci!n al inventario registrado o declarado que se consideraran respecto del ejercicio en que se comprueben, segn corresponda# renta neta gravada en los impuestos que gravan la circulaci!n de bienes o gravan al patrimonio. /os resultados de los controles que se practiquen sobre bienes que representen por lo menos el ;<O, del valor total del inventario registrado o declarado, podr6n generali7arse porcentualmente a la totalidad del mismo a los e"ectos de la aplicaci!n del p6rra"o anterior. d) Cuando se realicen controles de operaciones, la determinaci!n presunta de las ventas, prestaciones de servicios o cualquier otra prestaci!n, podr6 determinarse promediando el monto de las operaciones controladas en no menos de E das h6biles comerciales, que multiplicados por el total de das h6biles comerciales, que representar6n las operaciones presuntas del sujeto pasivo bajo control durante ese mes. Si el mencionado control se e"ectuara en D meses de un mismo ejercicio "iscal, de los cuales B al menos deben ser alternados, el promedio se considerar6 su"icientemente representativo y podr6 aplicarse a los dem6s meses no controlados del mismo ejercicio "iscal. e) Cualquier otro hecho o circunstancia debidamente comprobado que normalmente estuviere vinculado o tuviera vinculaci!n con el hecho generador. En todos los casos deber6 "undamentarse en "orma circunstanciada la aplicaci!n del criterio presuntivo a la situaci!n de hecho. En caso de liquidaci!n sobre base presunta, subsiste la responsabilidad del obligado por las di"erencias en m6s que puedan corresponder respecto de la deuda realmente generada. /os sujetos pasivos que no superen las =< personas ocupadas entre patronos y empleados, tambi5n podr6n producir prueba en contrario "und6ndose en ndices generales elaborados para su actividad por organi7aciones especiali7adas de %erecho 1rivado sin "ines de lucro.:
3()PRINCIPIOS.FUNDAMENTACION +ajo el ttulo de 9estimaci!n de o"icio: el artculo trata de los = procedimientos posibles para e"ectuar la determinaci!n que en el modelo se caracteri7an con las e presiones sobre base cierta y base presunta. El t5rmino 9estimaci!n: procede solo en el segundo caso@ el primero no es una estimaci!n sino una veri"icaci!n o comprobaci!n.

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El principio dominante del artculo es el de que la -dministraci!n debe e"ectuar la determinaci!n de la obligaci!n en la "orma m6s cercana a la realidad, descartando totalmente estimaciones que no est5n debidamente "undadas. DETERMINACION SOBRE LA BASE CIERTA. FACULTADES DE LA ADMINISTRACION %eber6 procurarse el conocimiento cierto y directo del hecho generador@ para ello la -dministraci!n dispone de ciertas "acultades y de la posibilidad de disponer de o"icio todas las diligencias probatorias que estime necesarias. DETERMINACION SOBRE BASE PRESUNTA. PROCEDENCIA 7 RE$UISITOS En segunda instancia, y siempre que la etapa anterior, 9no "uera posible:, la -dministraci!n debe sujetarse a un sistema de presunciones, cuya caracterstica m6s importante es que debe tratarse de inducciones basadas sobre hechos comprobados y vinculados al hecho generador. /a disposici!n recuerda el elemento "undamental de que el hecho que sirve de base a la presunci!n debe estar debidamente comprobado. El r5gimen de presunciones as concebido es obligatorio para la -dministraci!n, quedando por lo tanto descartados los simples indicios y las suposiciones m6s o menos "undadas de los "uncionarios actuantes. REGLAS TECNICAS Con el uso de coe"icientes y series estadsticas que aparecen en el inciso "inal se evitan las estimaciones elaboradas para un caso concreto, y solo se admitir6n aquellas que deriven de reglas t5cnicas que por su generalidad, pueden ser aplicables a otros Contribuyentes en situaciones similares. Estas t5cnicas en la parte "inal del primer inciso est6n enunciadas a ttulo ilustrativo pudiendo otras que renan la caracterstica de generalidad, son instrucciones de servicio no obligatorias para los interesados.

E0*C-C*- A,&*%*C- %E /-S 9*3S)&,CC*(3ES %E C-&WC)E& *.1-&)*%-S 1(& /(S (&2-3(S %E &EC-,%-C*(3 (art.B inc.= del C.).).

2E3E&-/:

ARTICULO + POTESTAD DE LA ADMINISTRACIHN &C5;i4o Tri./tario* 9-dem6s de sus potestades privativas y sin perjuicio de lo dispuesto en el artC'/lo 2, el 1oder Ejecutivo podr6 dictar por %ecreto normas de car6cter general concernientes a la determinaci!n, percepci!n y "iscali7aci!n de los tributos, siempre que no hubiera regulaci!n legal al respecto. /os !rganos encargados de la recaudaci!n podr6n impartir instrucciones de car6cter general en los casos en que las leyes o los decretos dictados con arreglo a ellas lo autoricen y al solo e"ecto de "acilitar la aplicaci!n de dichas normas.: Si hay norma legal prevalece 5sta sobre la reglamentaria. 'ay prohibiciones espec"icas en materia tributaria y otras generales que surgen del artC'/lo " ;e la Con(tit/'i5n# 9/os habitantes de la &epblica (riental del ,ruguay tienen derecho a ser protegidos en el goce de su vida, honor, libertad, seguridad, trabajo y propiedad. 3adie puede ser privado de estos derechos sino con"orme a las leyes que se establecieren por ra7ones de inter5s general.: /as Auntas tienen prohibiciones solo en materia de e oneraciones. El artC'/lo + in'i(o 2 dice que los !rganos encargados de la recaudaci!n podr6n impartir instrucciones de

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car6cter general en los casos en que las leyes o decretos dictados con arreglo a ellos, lo autoricen. El De'reto 1DDF,1 que es un decreto de car6cter general "ija normas generales de aplicaci!n administrativa en la -dministraci!n Central. /os reglamentos no son privativos del 1oder Ejecutivo. /os Entes -ut!nomos pueden dictarlos. Cuando el reglamento compete a todos, solo puede ser dictado por el 1oder Ejecutivo, pero si el reglamento se re"iere concretamente a un Ente, parecera que es este quien debe dictarlo. 3()- %E/ C(%*2( )&*+,)-&*( /a re"erencia al artculo est6 relacionada con el principio de reserva de ley en general, pero con especial aplicaci!n en lo que concierne a los procedimientos administrativos en cuanto estos signi"iquen una limitaci!n de los derechos y garanta individuales. LAS INSTRUCCIONES DE CARICTER GENERAL En lo que respecta concretamente a las 9instrucciones de car6cter general: de las o"icinas recaudadoras, di"undidas mediante resoluciones circulares o instructivos, la doctrina es un6nime en que son de car6cter interno y que por lo tanto no pueden imponer obligaciones ni restringir derechos de los administrados. /a %.2.*. carece de "acultades para dictar normas de car6cter obligatorio que a"ecten los derechos de los Contribuyentes, los que en nuestro %erecho est6n regidos solo por la ley. 3i siquiera podra hacerlo el 1oder Ejecutivo, que en esta materia tiene nicamente potestades para reglamentar las leyes, sin a"ectar esos derechos, se considera como un principio generali7ado en %erecho )ributario que las !rdenes e instrucciones internas, aunque tengan car6cter de generalidad, no son obligatorias para los Contribuyentes responsables, estas resoluciones no son "uente de %erecho. ACTOS ADMINISTRATI#OS Son actos singulares, subjetivos, actos jurdicos que se re"ieren a una persona determinada, tambi5n se llaman resoluciones y esto est6 establecido en el De'reto 1DDF,1. REGLAMENTO Es un acto administrativo de car6cter general. En materia tributaria y prohibiciones generales que surgen de este artculo, por ejemplo las Auntas tienen solo prohibiciones en cuanto a e oneraciones. DECRETO 1DDF,1 Es un decreto de car6cter general que "ija un nuevo procedimiento administrativo. Este decreto "ija normas generales de aplicaci!n administrativa en la -dministraci!n Central. I/os reglamentos son privativos del 1oder EjecutivoJ 3o. /os Entes -ut!nomos tambi5n pueden dictarlos. /a soluci!n m6s correcta parecera ser que cuando el reglamento se re"iere a un aspecto general, que compete a todos, solo puede ser dictado por el 1oder Ejecutivo, pero si el reglamento se re"iere concretamente a un Ente, parecera que es 5ste quien debe dictarlo.

C(3CE1)( %E &ES(/,C*(3 0*&.E C(3)E3*%( E3 E/ art.M; %E/ C.). (A,*C*( EAEC,)*4().

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ARTICULO ,1 &B/i'io E?e'/ti>o* 9/a -dministraci!n tendr6 la acci!n ejecutiva para el cobro de los cr5ditos "iscales que resulten a su "avor segn sus resoluciones "irmes. - tal e"ecto, constituir6n ttulos ejecutivos los testimonios de las mismas y los documentos que de acuerdo con la legislaci!n vigente tengan esa calidad siempre que correspondan a resoluciones "irmes. Son resoluciones "irmes las consentidas e presa o t6citamente por el obligado y las de"initivas a que se re"ieren los art.+D, 0 +1, ;e la Con(tit/'i5n. En los juicios ejecutivos promovidos por cobro de obligaciones tributaria son ser6n necesarios la intimaci!n de pago prevista en el In'i(o 2) ;el art.1+ ;e la Le0 1+.+11, ni la conciliaci!n y solo ser6n noti"icados personalmente el auto que cita de e cepciones y la sentencia de remate. )odas las dem6s actuaciones, incluso la planilla de tributos, se noti"icaran por nota. Solo ser6n admisibles las e cepciones de inhabilidad del ttulo, "alta de legitimaci!n pasiva, nulidad del acto declarada en va contencioso $ administrativa, e tinci!n de la deuda, espera concedida con anterioridad al embargo y las previstas en el artC'/lo 2-2 ;el C5;i4o ;e Pro'e;imiento Ci>il. Se podr6 oponer la e cepci!n de inhabilidad cuando el ttulo no rena los requisitos "ormales e igidos por la ley o e istan discordancias entre el mismo y los antecedentes administrativos en que se "undamente, y la e cepci!n de "alta de legitimaci!n pasiva, cuando la persona jurdica o "sica contra la cual se dict! la resoluci!n que se ejecuta sea distinta del demandado en el juicio. El procedimiento se suspender6 a pedido de parte# Cuando al ser citado de e cepciones el ejecutado acredite que se encuentra en tr6mite la acci!n de nulidad contra la resoluci!n que se pretende ejecutar@ ejecutoriada la sentencia pertinente se citar6 nuevamente de e cepciones a pedido de parte. Cuando se acredite que la -dministraci!n ha concedido espera al ejecutado. El jue7 "ijar6 los honorarios pertenecientes a los curiales ("uncionarios judiciales) intervinientes por la -dministraci!n. Contra esa "ijaci!n habr6 recurso de apelaci!n. /a sentencia de segunda instancia causar6 ejecutoria.: 3()'ay una tendencia de la -dministraci!n a "ortalecer sus "acultades "rente al deudor moroso.

&E1E)*C*(3 %E/ 1-2( (C.). arts. ?E a ??). El Contribuyente o &esponsable es quien se convierte en sujeto activo. El 0isco le debe al Contribuyente una suma de dinero como consecuencia de un error en una declaraci!n jurada o en la determinaci!n de la deuda. ARTICULO "1 &Com eten'ia* En aquellos casos en que el Contribuyente tenga derecho a devoluci!n, ya sea por pago indebido o por disposici!n de leyes o reglamento aplicables, la solicitud deber6 presentarse ante la o"icina recaudadora correspondiente. /a petici!n deber6 individuali7ar el pago que la motiva, citar las disposiciones legales en que se "unda y determinar el importe reclamado.: 3()'ay un instituto en %erecho que se llama del enriquecimiento sin causa o enriquecimiento injusto, el cual es un antecedente sobre el cual se "unda la repetici!n del pago. El 0isco tiene derecho de recibir del Contribuyente solo lo que la ley manda, ni m6s ni menos. Se 187

puede proceder al reclamo haciendo una solicitud dirigida a la -dministraci!n (va administrativa) o por la va jurisdiccional cuando el Contribuyente opta por recurrir al jue7 ordinario mediante una demanda. -mbos mecanismos se pueden vincular, eligiendo el Contribuyente cual de los dos m6s le conviene. /os recursos pueden entablarse por ra7ones de legalidad o por ra7ones de m5rito o de conveniencia. /a acci!n de nulidad solamente puede entablarse por ra7ones de legalidad. El art.2" ;el De'reto6Le0 11.12- distingue = procedimientos# ;. Solicitud -dministrativa, luego recursos administrativos contra la decisi!n que niega la devoluci!n del pago indebido. =. %emanda ante un jue7 ordinario en lo civil. Se presentan vacos a nuestro juicio que deben colmarse por aplicaci!n de los principios "undamentales y por va de integraci!n anal!gica (art.1)). Si el pago es indebido, es decir, ilegal, el Estado debe e"ectuar la devoluci!n, haya habido o no, acto de determinaci!n. %e lo contrario se consagrara un enriquecimiento indebido. /a determinaci!n, como todo acto administrativo, es revocable por ra7ones de ilegalidad. Si puede ser revocado de o"icio en cualquier momento, puede serlo tambi5n a petici!n del interesado. %istinto es el caso cuando el interesado acept! e presamente el acto. COORDINACIHN CON EL RKGIMEN DE COMPENSACIHN El %erecho a la devoluci!n e e"ectivo est6 subordinado a la ine istencia de adeudos tributarios con el mismo sujeto activo, pues de lo contrario la compensaci!n se opera de o"icio o a petici!n de parte. De'reto 1,"F,%% distingue el caso de pagos indebidos por error del titular del cr5dito (art.",), del reali7ado 9en virtud de determinaci!n por la -dministraci!n. En este caso se solicitar6 el reconocimiento del pago indebido... debiendo probarse, cuando ello corresponda, que el pago en demasa carece de causa.: Esta segunda hip!tesis implica la e istencia de un nuevo acto administrativo de la unidad receptora que 9deber6 pronunciarse en todo caso en "orma e presa, elevando el e pediente al jerarca para su resoluci!n de"initiva.: Si de estos procedimientos 9quedara un saldo a "avor del Contribuyente este podr6 optar entre solicitar su devoluci!n o compensar con 5l obligaciones "uturas.: ARTICULO "2 &Pro'e;en'ia* 9El Contribuyente o &esponsable que alegare error en la determinaci!n de cualquiera de los impuestos recaudados por la %.2.*., no podr6 reclamar la devoluci!n de lo pagado en e ceso cuando la suma abonada en demasa haya sido includa en las "acturas respectivas y percibida por el comprador o usuario.:

3()Este artculo establece diversas limitaciones algunas de ellas injusti"icadas. /a norma rige solo para la %.2.*., cuando lo que corresponde es que se aplique en todos los casos, como lo hace el art."1. /a interpretaci!n correcta de este artculo es que la prohibici!n rige e clusivamente cuando el impuesto ha sido "acturado independientemente, como sucede con el *.4.-. El "undamento es que el sujeto pasivo que no ha soportado la carga impositiva no debe bene"iciarse con el reintegro, pero en tal caso la soluci!n es que la devoluci!n se haga con la con"ormidad de la persona a quien se le "actur!.

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/a norma legal limita el derecho de petici!n a los Contribuyentes y &esponsables. El punto merece especial atenci!n en el caso del *.4.-., campo natural de la aplicaci!n de este artculo. /os sujetos pasivos de este impuesto que operan en las etapas gravadas no soportan la carga, en virtud del derecho $ deber que tienen de "acturar el impuesto a su comprador o usuario y descontar el impuesto que pag! por sus insumos. 1or lo tanto de acuerdo con los "undamentos de la prohibici!n y la interpretaci!n reglamentaria, solo tendran derecho a gestionar la devoluci!n con la con"ormidad de los sujetos pasivos de las etapas siguientes que pagaron el impuesto "acturado por sus insumos y no tienen derecho a "acturarlo por sus ventas o servicios, o sea, el caso de quienes reali7an operaciones e entas, la soluci!n pues es la de que la gesti!n procede en este caso y debe ser reali7ada por ambos y que el reintegro debe e"ectuarse al sujeto pasivo e onerado. (tra limitaci!n, segn la letra del artculo, es la de que la devoluci!n procede cuando se 9alegare error en la determinaci!n:, hip!tesis que precisamente no se da en el caso del *.4.-. Se trata innegablemente de un vaco que no armoni7a con el art."1. ARTICULO "" &Ca;/'i;a;* 9/os cr5ditos y las reclamaciones contra el sujeto activo regulados por esta secci!n caducar6n a los D aGos desde la "echa en que pudieron ser e igibles. Esta caducidad operar6 por perodos mensuales y su curso se suspender6 hasta la resoluci!n de"initiva, por toda gesti!n "undada del interesado en va administrativa o jurisdiccional reclamando devoluci!n o pago de una suma determinada.: 3()El inciso primero consagra el derecho del sujeto pasivo a reclamar la devoluci!n del pago indebido "uera del pla7o de ;< das para interponer los recursos ;el art.+1" ;e la Con(tit/'i5n. /a nica duda es la de cual es el procedimiento administrativo y jurisdiccional. /a gesti!n de devoluci!n o paga "ormulada dentro de los D aGos signi"ica, desde el punto de vista jurdico, el ejercicio del derecho a que se re"iere la Le0 11.,21, cualquiera sea la resoluci!n que recaiga, "icta o e presa, el problema quedar6 resuelto de"initivamente en va administrativa a "avor o en contra del Contribuyente. 3o cabe en el %erecho vigente, la hip!tesis del transcurso del tiempo sin pronunciamiento de la -dministraci!n y la consiguiente caducidad del derecho a entablar la acci!n judicial correspondiente. /a "echa de e igibilidad se cuenta desde que se reali7! el pago de lo indebido en demasa o desde que se promulgue una ley posterior retroactiva. Estos D aGos se interrumpen ya sea por va administrativa o por demanda jurisdiccional. 0,E3)ES S(+&E /-S C,-/ES 1,E%E3 &EC-E& *.1,ES)(S %E1-&)-.E3)-/ES E3 E/ art.=M? %E /- C(3S)*),C*(3. ARTICULO 2," 9Ser6n "uente de recursos de los gobiernos %epartamentales, decretados y administrados por estos# ;. /os impuestos sobre la propiedad inmueble, urbana y suburbana, situada dentro de los lmites de su jurisdicci!n, con e cepci!n, en todos los casos, de los adicionales nacionales establecidos o que se establecieren. /os impuestos sobre la propiedad inmueble rural ser6n "ijados por el 1oder /egislativo, pero su recaudaci!n y la totalidad de su producido, e cepto el de los adicionales establecidos o que se establecieren, corresponder6 a los 2obiernos %epartamentales respectivos. /a cuanta de los

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D. E.

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N. M.

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impuestos adicionales nacionales, no podr6 superar el monto de los impuestos con destino departamental. El impuesto a los baldos y a la edi"icaci!n inapropiada, en las 7onas urbanas y suburbanas de las ciudades, villas, pueblos y centros poblados. /os impuestos establecidos con destino a los 2obiernos %epartamentales y los que se creen por ley en lo "uturo con igual "inalidad sobre "uentes no enumeradas en este artculo. /as contribuciones pro mejoras a los inmuebles bene"iciados por obras pblicas departamentales. /as tasas, tari"as y precios por utili7aci!n, aprovechamiento o bene"icios obtenidos por servicios prestados por el 2obierno %epartamental, y las contribuciones a cargo de las empresas concesionarias de servicios e clusivamente departamentales. /os impuestos a los espect6culos pblicos con e cepci!n de los establecidos por ley con destinos especiales mientras no sean derogados, y a los vehculos de transporte. /os impuestos a las propagandas y avisos de todas clases. Est6n e ceptuados la propaganda y los avisos de la prensa radial, escrita y televisada, los de car6cter poltico, religiosos, gremial, cultural o deportivo, y todos aquellos que la ley determine por mayora absoluta de votos del total de componentes de cada c6mara. /os bene"icios de la e plotaci!n de los juegos de a7ar, que les hubiere autori7ado o les autorice la ley, en la "orma y condiciones que esta determine. /os impuestos a los juegos de carreras de caballos y dem6s competencias en que se e"ecten apuestas mutuas, con e cepci!n de los establecidos por ley, mientras no sean derogados. El producido de las multas# - Fue el gobierno departamental haya establecido mientras no sean derogadas, o estableciere segn sus "acultades. - Fue las leyes vigentes hayan establecido con destino a los gobiernos departamentales. - Fue se establecieran por nuevas leyes, con destino a los gobiernos departamentales. /as rentas de los bienes de propiedad del gobierno departamental y las ventas de estos. /as donaciones, herencias y legados que se le hicieren y aceptare. /a cuota parte del porcentaje que, sobre el monto total de los recursos del presupuesto nacional, "ijara la ley presupuestal con destino a obras pblicas departamentales.:

Este artculo caracteri7a en materia impositiva a los 2obiernos %epartamentales. /os 2obiernos %epartamentales solo pueden crear impuestos sobre estos numerales. )odo lo dem6s debe ser establecido por el 2obierno 3acional. /os %epartamentales tambi5n pueden crear tasas y contribuciones. Como estos recursos han resultado en la pr6ctica notoriamente insu"icientes, entonces la propia Constituci!n prev5 la participaci!n de estos 2obiernos en otros impuestos (ejemplo, n/meral 1+).

4*2E3C*- %E /-S 3(&.-S )&*+,)-&*-S. C(3CE1)( %E *&&E)&(-C)*4*%-% K %E -1/*C-C*V3 *3.E%*-)-. En cuanto a las normas de car6cter legal# Art." 8 9/as leyes tributarias son obligatorias en virtud de su promulgaci!n y ser6 ejecutadas desde la "echa en ellas establecidas...:

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/a promulgaci!n es el cmplase que el 1oder Ejecutivo otorga a una ley sancionada en el 1arlamento. 3ormalmente las leyes no indican el momento en que entran en vigencia. 9... y si no la establecieren deber6n cumplirse al d5cimo da a contar desde el siguiente de su publicaci!n por primera ve7 en el %iario ("icial.: %espu5s de vencido el pla7o de los ;< das rige una norma general que dice que la ignorancia de la ley no sirve de e cusa. En cuanto a las normas de car6cter reglamentaria# Art." 8 9/os decretos y dem6s disposiciones administrativas de car6cter general se aplicar6n desde la "echa de su publicaci!n en el %iario ("icial o en dos diarios de circulaci!n nacional.: CUANDO CESA SU #IGENCIA /o m6s comn es que las normas rijan en "orma inde"inida. En principio, los impuestos rigen en "orma inde"inida salvo que la propia ley indique lo contrario. Si la ley no indica el t5rmino de su vigencia puede ocurrir que venga otra ley que derogue el impuesto. (tra "orma de que puedan derogarse normas tributarias es a trav5s de la utili7aci!n de recursos previstos en la Constituci!n. EN $UE SITUACIONES SE APLICAN Art.% &In'i(o 1)* 8 9/as leyes tributarias materiales se aplicar6n a los hechos generadores ocurridos durante su vigencia.: /as leyes tributarias materiales son todas aquellas que regulan la e istencia y la cuanta de una obligaci!n tributaria. /os hechos generadores no son todos de la misma naturale7a, el c!digo distingue dos tipos# $ peri!dicos $ permanentes Estos ltimos son duraderos, es decir que la situaci!n que se grava perdura, permanece en el tiempo. El pronunciamiento de la onceava jornada tributaria latinoamericana estableci! que los principios de anterioridad, retroactividad y seguridad de %erecho impiden la modi"icaci!n del impuesto despu5s de creado el mismo. El primer problema es si la retroactividad es una prohibici!n o es un principio. Esta generali7ado el tema de que se trata de una prohibici!n. /a retroactividad se re"iere a situaciones ocurridas en el pasado y es admisible que e istan leyes retroactivas. 1ero la corte ha sostenido que esto solo es posible cuando no se violen otros principios constitucionales como el principio de la seguridad jurdica. 1ero dentro de la Constituci!n e isten otros principios que admiten la retroactividad, entonces no sera inconstitucional. /a retroactividad se con"igura como una prohibici!n para que no se viole el principio de la seguridad jurdica. (tro "undamento de que las leyes no sean retroactivas es que la ley que crea el impuesto, la ley que grava el hecho, tiene que ser anterior al hecho. )oda obligaci!n que genera un hecho tiene que ser anterior al mismo. /as leyes retroactivas no pueden perjudicar al Contribuyente. 1ero se plante el problema de si se puede dictar una ley retroactiva que lo bene"icie. En teora no hay inconveniente en que el Estado, acreedor, renuncie a obtener el cr5dito. 'ay que distinguir entre renunciar a percibir el cr5dito y devolver el cr5dito. Si la ley solo bene"icia a los que no lo pagaron se estara violando el 191

principio de igualdad. Entonces es admisible la renuncia del Estado a percibir los tributos cuando esto no viole el principio de igualdad.

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