LA CONTABILIDAD DE GESTIN COMO HERRAMIENTA DE LA GESTIN 1.

Marco Conceptual de la Contabilidad de Gestin

La denominacin "Contabilidad de Gestin" designa al conjunto de informaciones utilizadas para sustentar las decisiones que deben adoptarse en el mbito de las organizaciones, y controlar su marcha. Si bien no hay consenso pleno sobre su denominacin y contenido, tiende a identificarse con los datos que emanan, tanto de la Contabilidad General, como de los dems sistemas de informacin (datos estadsticos, y registros de cualquier otra especie). El Control de la Gestin, a su vez, entendido en un sentido amplio, abarca toda la gama de elementos disponibles para la Direccin y todos los niveles de la organizacin, a efectos de ejercer las funciones de planificar, organizar, coordinar, dirigir y controlar la marcha del ente. La Contabilidad de Gestin incluye, de manera sustancial, a los Costos, como herramienta fundamental de la Gestin, lo cual tiene como consecuencia la existencia de distintas posturas acerca de su vinculacin con la Contabilidad General. La doctrina de Costos suele reconocer posiciones opuestas acerca de la vinculacin de esa disciplina con la Contabilidad General: el Monismo (concepcin en la que la Contabilidad de Costos es parte indisoluble de la Contabilidad General, en su versin extrema) y el Dualismo (el reconocimiento de dos disciplinas independientes, en su planteo ms vehemente), con posiciones intermedias o moderadas de cada una de ellas. El suscripto se inclina por sostener que no debe existir una disociacin entre la Contabilidad General y la de Gestin, pues la llamada "Contabilidad de Gestin" servir de mejor modo a su propsito, si se apoya y se sustenta en aspectos que son cualidades tpicas y propias de la Contabilidad General, sistema integrado, acompaado de los necesarios controles internos, tanto contables como administrativos, que resguardan la validez de los datos que se registren en ella. Es oportuno recordar que el control interno contable tiene por objeto resguardar que todos los hechos de significacin econmica que acontezcan en relacin con la empresa, sean adecuadamente registrados. Eso supone la necesidad de que se cuente con los registros auxiliares que sea necesario para facilitar el oportuno y correcto reconocimiento de los hechos y su control. Un sistema contable se apoya, por lo tanto, en la existencia de rutinas y su calidad (grado de correspondencia con la realidad) ser mayor complemente asimismo con una buena definicin del organigrama, la clara niveles de autorizacin, y un Manual que defina con precisin el tratamiento distintos tipos de transacciones y transformaciones que acontezcan. administrativas, en cuanto se estipulacin de contable de los

La Contabilidad de Gestin ser ms slida y til al propsito de permitir un manejo y control de la organizacin, en la medida en que se apoye en el mayor grado posible en la Contabilidad General, o mejor dicho, en la Contabilidad con maysculas, la disciplina que, tras la inocente apariencia del Debe y el Haber, brinda un lenguaje coherente y slido en que respaldar las afirmaciones que podamos extraer de un sistema de informacin. No se trata de subordinar, sino de integrar de manera armoniosa y coordinada, para que el Control Interno

sirva asimismo al resguardo de la validez de todos los elementos abarcativos de la "Contabilidad de Gestin". Pensamos entonces en un sistema contable del cual se reconocen dos vertientes: la Contabilidad General, cuyo producto esencial, est destinado a los usuarios externos al ente, y por lo tanto, ser sinttico, ajustado a Normas Contables que resguarden la comparabilidad de dichos estados, y apoyado en informacin de control de carcter histrico. Mientras tanto, la Contabilidad de Gestin generar mltiples salidas destinadas a facilitar el accionar de los usuarios internos del ente (quienes planifican, toman decisiones y controlan); no tendr por qu ajustarse a normas, sino que podr ser creativa, tan detallada como sea necesario, en una ecuacin de costo - beneficio, y se valdr no solamente de datos histricos, sino tambin referidos al futuro.

2. Vinculacin entre la Contabilidad de Gestin y la Contabilidad Financiera

La disciplina Costos, luego de nacer como un complemento de la Contabilidad General dirigido a valuar los Inventarios de Productos Terminados y el Proceso y el Costo de la Mercadera Vendida, gener, en un principio, un slo tipo de informacin para diversos usos. Luego se avanz al reconocimiento de que se requiere contar con informacin adicional a la que suministra el sistema contable para poder determinar los costos, y que se debe practicar las mediciones de distintas maneras, segn los diferentes objetivos perseguidos. La Teora General del Costo marca con cuidado la distincin entre transacciones con terceros, objeto de reconocimiento contable, y transformaciones a las que son sometidos los recursos adquiridos, para poner a los resultados productivos en condiciones de satisfacer las necesidades de los consumidores que sean destinatarios de los mismos. Esa distincin es transcendente, pues es el hito que marca la lnea divisoria entre la Contabilidad General o externa, y la Contabilidad de Costos o interna. Tal separacin hace efectiva la distincin entre los objetivos de una y otra rama del sistema de informacin de la empresa, y propone un concepto de Costos como herramienta de la Gestin. Costos, como disciplina que, histricamente, dio nacimiento a la Contabilidad de Gestin, se ocupa de analizar las transformaciones que acontecen dentro del ente, mientras que la Contabilidad General naci para registrar las transacciones que el ente realiza con terceros. Histricamente, en una primera etapa se habl de una "Contabilidad de Costos", apndice de la Contabilidad General que se ocupaba de valuar los inventarios y determinar los costos de la produccin vendida. Luego, con la evolucin de la gestin, se avanz en la generacin de diversas informaciones sobre Costos destinadas a sustentar la toma de decisiones, y as Costos tom un vuelo mayor. En una etapa posterior, fue surgiendo el concepto de Contabilidad de Gestin, o Contabilidad Gerencial, que incluye a Costos, y abarca el conjunto de las informaciones relevantes para la toma de decisiones empresariales. Es as que puede considerarse parte de dicha Contabilidad de Gestin, a los Presupuestos y el Control Presupuestario, a las tpicas tcnicas destinadas a la Evaluacin de Proyectos de Inversin, a ms de toda informacin de carcter estadstico, no slo del ente, sino tambin de sus competidores, clientes y proveedores, y a los productos de numerosas tcnicas modernas de gestin, que se valen de informacin de una base de datos ms amplia que la Contabilidad, y que alimentan a los ms complejos procesos decisorios propios del mundo globalizado, con una competitividad exacerbada por esa circunstancia.

3. Relacin entre la Contabilidad de Gestin y el Proceso Gerencial

La propia denominacin "Contabilidad de Gestin" alude a un juego de informacin destinado al soporte de la Gestin, o sea de todas las actividades que forman parte de la actividad gerencial. Tiene por lo tanto una ntima relacin con el proceso gerencial, pues nace precisamente para asistirlo con las informaciones necesarias. La conduccin de las organizaciones supone sucesivas etapas, como una planificacin estratgica y un planeamiento tctico, que incluyen respectivamente la definicin de objetivos a largo, y a corto plazo, y confluyen hacia la elaboracin de presupuestos, la toma de decisiones propia de la ejecucin, y el control de la gestin. Cada uno de esos pasos implica la necesidad de contar con informaciones previas se soporte, y elaborar a la vez, sucesivos juegos de datos, tendientes a facilitar los objetivos perseguidos, y controlar su cumplimiento. Es as que una planificacin estratgica requiere informacin de soporte, tanto propia de la empresa como acerca del contexto en el que la misma desenvuelve sus actividades: necesidades de los consumidores, clientes, proveedores, mercados, competidores, recursos disponibles, fuentes de financiacin, etc. La informacin requerida no es slo la relativa a la evolucin histrica de las variables en consideracin, sino tambin acerca de la evolucin previsible para las mismas, para plazos relativamente largos. El planeamiento tctico, de igual manera, requerir informacin de apoyo, e incluir la definicin de objetivos peridicos, la elaboracin de presupuestos, un monitoreo, y un control de la gestin por rea de responsabilidad. El proceso decisorio, y toda la actividad gerencial, estar impregnado, en consecuencia, por la necesidad de contar con un conjunto de herramientas informativas histricas, acerca de la actualidad, y con previsiones acerca del futuro, las cuales conforman lo que se denomina "Contabilidad de Gestin".

COSTOS 1. El proceso productivo y la creacin de valor

La Teora General del Costo, siguiendo la tendencia predominante entre los expertos en Costos, distingue, entre los hechos econmicos, transacciones con terceros (en lo sustancial, adquisiciones de recursos, y venta de productos) y transformaciones a las que son sometidos los recursos adquiridos, para poner a los resultados productivos en condiciones de satisfacer las necesidades de los consumidores que sean destinatarios de los mismos. El planteo tradicional de la disciplina Costos, coherente con la clasificacin funcional de los "costos" y "gastos" en los estados contables de publicacin, pone el acento en la "produccin" como funcin que se ocupa de transformar las materias primas y dems "recursos productivos", mediante la realizacin de "procesos productivos", en 'resultados productivos". Estos pueden ser productos finales (en la condicin en que sern ofrecidos a los consumidores), o recursos productivos de nuevos procesos, en los cuales se los someta a sucesivas transformaciones, hasta llegar al punto en que sean aptos para satisfacer las necesidades de los clientes o destinatarios de los bienes o servicios producidos por la empresa. El "costo de produccin" ser de tal manera el utilizado para la valuacin de los Bienes de Cambio y la determinacin del "Costo de la Mercadera Vendida". La visin descripta se completa con el tratamiento usualmente dado en la Contabilidad General a los "Gastos" de las dems funciones (Comercializacin y Administracin), y a los Resultados Financieros, como resultados del periodo, no vinculados a los productos. Pero todas las reas de la organizacin, cualquiera sea su naturaleza funcional, transforman recursos en el proceso que, hoy, desde el A.B.C. (Activity Based Costing o Costeo Basado en Actividades), se describe como agregacin de valor a los productos. Si se suprimen las actividades "estriles" y la totalidad de las que se realizan contribuyen a "agregar valor" nos encontramos en condiciones de reconocer que todos los costos de las distintas funciones deberan considerarse como costos de los productos: la totalidad de los recursos son consumidos en funcin del objetivo de ser transformados para que la organizacin est en condiciones de satisfacer ciertas necesidades de los consumidores. El planteo bsico de la Teora General del Costo parte de la existencia de relaciones funcionales entre recursos productivos y resultados productivos, a partir de la imposibilidad de determinar una "secuencia incontrovertible" entre las acciones productivas, que conduzca a concretar inevitablemente el resultado productivo. Esto es estrictamente vlido si analizamos al proceso en su conjunto. Los propulsores del Costeo Basado en Actividades nos proponen una visin distinta de lo que llaman "mtodos tradicionales de costeo" respecto del proceso productivo, al sugerir que no existe una relacin directa entre recursos y objetivos (resultados productivos, en el lenguaje de la Teora General), sino una conexin entre recursos y actividades, y otro vnculo entre las actividades y los productos u objetivos a alcanzar. Teniendo en cuenta que Costos es parte de la Gestin de las organizaciones, y pensando fundamentalmente en la utilidad de los instrumentos aplicados: en esa direccin, el suscripto se preguntara si el vnculo establecido entre objetivos y actividades, y entre stas y

los recursos, resulta til para establecer relaciones mas slidas que la conexin directa entre productos y recursos, independientemente de que se trate de un vnculo causal, o meramente funcional. Lo expresado no conduce, sin embargo, a creer que, en todo sentido, nuestra accin sea perfectamente exitosa, y, por lo tanto, exista una plena relacin de causalidad. Pero independientemente de ello, cabe concebir que es un mecanismo eficiente de gestin aqul que tienda a eliminar las actividades estriles y los recursos improductivos.

2. Concepto de costo
Las definiciones usuales de Costo aluden al conjunto de recursos, con un significado econmico, sacrificados para el logro de un determinado objetivo, que puede ser la elaboracin de un producto, o la prestacin de un servicio. Esto lleva consigo la idea de acumulacin del costo de los recursos consumidos para el logro del objetivo. En el marco de la Teora General del Costo, a partir del planteo hecho acerca de la relacin entre recursos productivos y resultados productivos (formulado particularmente por Oscar Osorio y Enrique Cartier), se define al Costo como "toda relacin vlida entre resultados productivos fsicos y los recursos necesarios para lograrlos", concepto al que se seala como no unvoco, y contenedor de tantas alternativas como objetivos de anlisis haya. Eso supone un concepto de costo "eminentemente instrumental y por lo tanto, relativo". De lo que trata el concepto aludido es de la posibilidad de determinar diferentes "costos" para un mismo producto, segn sea el objetivo de la medicin, en contra de la posibilidad de que exista un "costo nico", o sea un nico monto expresado en moneda para medir el costo de un producto. Los propulsores del A.B.C., a su vez, han procurado, desde sus planteos iniciales, un replanteo sustancial de la disciplina, aunque luego el propio Robert Kaplan asume y sostiene que deben integrarse los principios del A.B.C. con los mtodos tiles y probados como los Costos Estndar, ni ms ni menos, quiz, que el ms sofisticado de los mtodos de costos "tradicionales". El verdadero mrito que el suscripto atribuira a la escuela del A.B.C. es el reconocimiento de la relacin, (sea causal, como pretenden, o funcional, como parece ms verosmil), entre costos "indirectos" y actividades de cada rea de las organizaciones. Eso lleva a descartar los prorrateos indiscriminados de Costos Indirectos de las reas denominadas "auxiliares" hacia las reas conocidas como "productivas", y a buscar, en cambio, "cost drivers" (conductores o portadores de costos) apropiados para asignar tales costos a las actividades cumplidas por esas reas, y desde ellas a los productos u otros objetivos de costo, en base a unidades o lotes de dichos "cost drivers". Si admitimos que las relaciones entre objetivo y actividades, y entre actividades y recursos, son sustancialmente funcionales (aunque causales como meta de accin), no hay contradiccin en asumir que el A.B.C. conviva con la Teora General, ya que supone un perfeccionamiento en el modo de asignacin de los "costos indirectos", meta vlida de cualquier metodologa de costeo que se precie de seria.

3. Componente fsico y Componente monetario de los Costos

Es transcendente distinguir entre dos componentes del costo: el fsico (cantidad de cada uno de los recursos consumida para el logro del resultado productivo), y el monetario (costo en moneda de cada uno de los factores o recursos productivos). Los "acadmicos" de Costos a los que los propulsores del A.B.C. cuestionaron en sus enunciaciones iniciales han puesto cuidado en distinguir las unidades fsicas de los precios de los factores, los cuales, en el marco de la Teora General del Costo, aparecen mencionados, respectivamente, como componentes "fsicos" y monetarios". Los portadores de costos a los cuales propone recurrir el A.B.C. para la asignacin de los costos llamados "indirectos" son mediciones fsicas de las transformaciones que realiza cada uno de los departamentos de la organizacin: esto es as ya que el A.B.C. rechaza por definicin prorrateos arbitrarios, porcentuales o basados en unidades monetarias. Por lo tanto, el A.B.C. viene a enfatizar el rol de la medicin de las actividades que realizan todas y cada una de las reas de la empresa, para que las respectivas cuantificaciones sirvan para apropiar los costos a los productos, en funcin de las unidades o lotes, segn el caso, de productos, y su correspondencia con cantidades fsicas de los denominados "cost drivers" (portadores o conductores de costos). En cuanto la Teora General considera "productivas" y "costos de los productos" a todas las acciones realizadas en las diferentes reas de la organizacin, no se plantea discrepancia con el A.B.C. al respecto; el A.B.C. subraya de modo manifiesto la necesidad de que los portadores de costos sean mediciones fsicas adecuadas para relacionar las actividades realizadas con cada unidad o lote de producto.

4. Concepto de Ingreso y determinacin de resultados

El Resultado, en la concepcin de la Contabilidad General, y en el planteo de las Normas Contables, es la variacin experimentada por el Patrimonio del ente a lo largo de un determinado perodo. En la prctica, esto significa que para determinar el resultado se aplica la ecuacin: Patrimonio al Cierre - Patrimonio al inicio + Retiros de los Propietarios - Aportes de los Propietarios. El enfoque descripto es esttico, pues realiza el clculo por comparacin de dos situaciones a momentos diferentes. Pero esa ecuacin slo permite determinar el resultado de una unidad de negocio separada, y no la porcin atribuible a cada producto o a cada segmento que se intente medir. Para ese propsito se requiere medir el resultado de manera dinmica. Ello conduce a la necesidad de medir el resultado por comparacin de Ingresos y Costos atribuibles al producto o segmento en particular. A ese efecto, tendremos que individualizar y medir unos y otros. Son Ingresos los montos devengados por la Venta de los bienes o servicios, netos de Descuentos y Bonificaciones otorgados a los clientes del ente. En general no resulta demasiado problemtica su medicin, salvo el caso de descuentos o bonificaciones que se otorguen de manera global, para el conjunto de la facturacin de la empresa, o de los productos vendidos a un cliente en particular, en cuyo caso se requiere apropiar de manera razonable la porcin atribuible a cada producto o segmento. La determinacin de los costos, no tan obvia ni sencilla como la suma de Facturas menos Notas de Crdito, es la cuestin que dio nacimiento, con la Revolucin Industrial, a la disciplina Costos, por lo que el modo de su determinacin es materia de tratamiento, en esta publicacin, a lo largo de sucesivos (y numerosos) captulos y entregas.

5. Clasificaciones de los costos:

a. Segn su identificacin con una unidad de costeo dada: Se denominan Directos a los Costos de los recursos que tienen una relacin inequvoca con un producto o segmento. Se denominan Indirectos a los Costos de los recursos para los cuales no se puede establecer una relacin inequvoca con un solo producto o segmento de la organizacin, o sea que son comunes a ms de uno de ellos. El problema sustancial de la disciplina Costos, consiste en la bsqueda de la manera razonable de atribuir la totalidad de los costos (tanto directos como indirectos) a cada producto; para ello se hace preciso distribuir los costos indirectos por algn procedimiento tcnico aceptable. El Costeo Basado en Actividades sostiene que todos los costos son directos respecto de las actividades que realiza quien incurre en ellos; por lo tanto tiende a dejar vaca la categora de "indirectos"; si el objeto son las actividades, naturalmente ser valioso hacer los esfuerzos necesarios para hallar la clave de vinculacin ("cost driver") que conecte actividades y productos de manera directa, previo haber vinculado a los recursos con las actividades para las cuales se los consume. El hecho de que el A.B.C. busque aplicar conexiones que son "directas" no impide que haya vinculaciones "indirectas" de los recursos con diferentes objetos de costo; el esfuerzo que hace el Costeo Basado en Actividades es vlido, y la Teora General no se opone al mismo: lo que sucede es que las conexiones "indirectas" existen pero son menos tiles para los propsitos de medicin que encaramos. Nos interesa, desde siempre, identificar los costos que son "directos" respecto de la decisin que estamos tomando en cada caso.

b. Segn su comportamiento ante cambios en el nivel de actividad: En principio se denominan "variables" a los costos de los recursos cuyo consumo vara ante cambios en el volumen o nivel de actividad, y "fijos" a aqullos cuya cuanta es independiente del nivel de actividad. Como los costos "variables" crecen cuando aumenta el volumen, su monto por unidad tiende a ser relativamente constante. En cambio, como los costos "fijos" no crecen con los aumentos de volumen, su monto unitario (Costo total / Unidades) ser decreciente. A mayor volumen, el "costo fijo unitario" ser menor, mientras que el "costo variable unitario" ser constante. El costo total, suma de costos variables y fijos, ser creciente, ante incrementos de volumen, por causa de los primeros, en tanto que el costo unitario, ante aumentos del nivel de actividad, ser decreciente debido al comportamiento de los costos fijos. Entre los factores fijos se distinguen factores con distinto grado de rigidez. As nos referimos a "Costos fijos de Capacidad o Estructura" (denominaciones acuadas por Oscar Osorio) cuando aludimos a los que son rgidos en el largo plazo (Amortizaciones de Bienes de Uso por el mtodo de la lnea recta, Alquileres, ciertos Servicios Pblicos y Salarios

correspondientes a las cabezas de la estructura, que existen en la misma dimensin con total independencia del nivel de actividad. Se denominan, en cambio, "Costos Fijos de Operacin" a aqullos que reconocen la posibilidad de asumir distintas cuantas en funcin de cambios en el nivel de actividad, por ms que permanezcan fijos dentro de un determinado perodo, o sea que son controlables entre un perodo y el otro. Son ejemplos tpicos los Salarios y otros costos generados por el hecho de que se trabaje, en un determinado sector de la empresa, uno, dos o tres turnos: capataces y personal de las reas de servicio que se multipliquen en su dotacin cuando se trabaja dos o tres turnos. Se reconoce tambin una categora denominada "Costos Semifijos" por Juan Carlos Vzquez, parte de los Costos Fijos de Operacin para Osorio, y que corresponde a los recursos que se devengan en perodos inferiores a aqul para el cual se determina el costo. Por ejemplo, si pensamos en que el tpico perodo de costeo ser el mes calendario (por la manera de devengamiento de los Sueldos, Alquileres y muchos servicios), seran Costos Semifijos los Costos fijos diarios (como los Servicios de Vigilancia o Limpieza contratados), y los Costos Fijos horarios (como los Jornales con sus Cargas Sociales si no existen Incentivos que los tornen de comportamiento variable). La denominacin "semifijos" alude al hecho de que tales costos son variables respecto del tiempo transcurrido (se devengan por da o por hora), y fijos respecto de la eficiencia (su monto es independiente de que, en una hora o da determinado, se produzcan ms o menos unidades). En cuanto a la variabilidad, en el planteo inicial, los propulsores del A.B.C. se entusiasmaron con la idea de que, en el largo plazo, todos los costos varan, para olvidarse de esta clasificacin. Pero, en sus escritos posteriores, con tono autocrtico, Kaplan reconoce la utilidad de distinguir (y en consecuencia acumular por separado) los costos que se comportan como variables en el corto plazo. La razn del descuido inicial hay que buscarla en el propsito manifiesto de que el A.B.C. sea un clculo de naturaleza estratgica, y por lo tanto, pensado para el largo plazo; la autocrtica posterior se explica por la necesidad de que el sistema sirva a la rica gama a que somete a los sistemas de costos la complejidad y diversidad del proceso decisorio.

c. Otras clasificaciones relevantes para el proceso decisorio: Sin perjuicio de la existencia de numerosas clasificaciones (como las describe en profusin Daniel Cascarini) vale mencionar a la ms comn de ellas, por la difusin del hbito impuesto en el agrupamiento dado por las Normas Contables al Cuadro de Resultados: se trata de la clasificacin funcional: de Produccin, Administrativos, Comerciales, Financieros. Como en muchos rdenes de la vida, lo ms comn y difundido no es necesariamente lo ms til. En efecto, en los procesos decisorios, poco importa en general si un determinado costo se clasifica como Productivo, Administrativo, etc. Tan slo reviste importancia esta clasificacin a la hora de controlar los presupuestos asignados a los distintos responsables.