ULBRA

GESTO DE CUSTOS

CURITIBA/PR EDITORA IBPEX 2008

APRESENTAO

A utilizao dos fatores de produo por uma empresa envolve a incorrncia em custos que so a remunerao desses fatores, pois estes no se encontram livremente disposio do empresrio. Por outro lado, a sobrevivncia de uma empresa no tempo resulta da sua capacidade de produzir bens ou servios a um custo inferior ao seu preo de venda. Numa economia competitiva, o empresrio no tem muitas possibilidades de modificar seus preos de venda, nascendo da a necessidade de exercer um rgido controle sobre seus custos (de produo e comercializao). As inmeras possibilidades de utilizao dos fatores de produo determinam uma variabilidade quase infinita no comportamento dos custos resultantes. Assim, qualquer tentativa de anlise e controle de custos dever estar solidamente apoiada num sistema que permita ao administrador conhecer a natureza desses custos, sua composio, suas leis de formao e os mecanismos atravs dos quais eles variam em funo do tempo, da estrutura de produo e da escala de atividade. A acumulao desse conhecimento e sua organizao em sries histricas, constitui para a empresa um patrimnio extremamente valioso, pois estas facultar-lhe-o uma segurana cada vez maior na formulao de suas decises.Dessa forma, imprescindvel para qualquer empresa ter um sistema de custos, ainda mais numa economia capitalista e concorrencial como a nossa. extremamente difcil tomar decises confiveis e ter uma margem de segurana satisfatria sem o conhecimento dos custos da forma mais real possvel. Alm disso, como conseqncia do crescimento das organizaes empresariais, da intensificao da concorrncia e da escassez de recursos, surge a necessidade de aperfeioar ainda mais os mecanismos de planejamento e controle das atividades empresariais. Nesse sentido, as informaes relativas aos custos de produo e/ou de comercializao, desde que apropriadamente organizadas, resumidas e relatadas, constituem uma ferramenta administrativa da mais alta relevncia. Assim, as informaes de custos transformam-se, gradativamente, num verdadeiro sistema de informaes gerenciais, de vital importncia para a administrao das organizaes empresariais. Essas informaes constituem um subsdio bsico para o processo de tomada de decises, bem como para o planejamento e controle das atividades empresariais. A proposta principal deste livro discorrer sobre as ferramentas gerenciais de custos para tomada de deciso. Do primeiro ao quarto captulo discorremos sobre aspectos conceituais relativos filosofia, aos mtodos e sistemas de apurao e apropriao de custos, onde procuramos apresentar o suporte para anlise e tomada de deciso. Continuando nossa proposta, no quinto captulo, trataremos da anlise do custo, volume e lucro, demonstrando com a aplicao prtica do sistema de custeio direto e margem de contribuio que este um instrumento gerencial, o qual acreditamos ser uma ferramenta

fundamental na conduo dos negcios empresariais, pois aborda tambm a anlise do ponto de equilbrio, ou seja, onde a receita igual despesa. O sexto e o stimo captulos apresentaro a fundamentao torica sobre formao de preos (6) e a sua operacionalizao (7), expondo algumas formas de se elaborar o preo de vendas, partindo-se da lucratividade sobre os diversos tipos de custos. Tambm ressaltamos os cuidados que as empresas devem ter em relao ao mercado, pois este que, na maioria das vezes, dita o preo, cabendo empresa ajustar-se a ele para ser competitiva sendo a anlise de custos e dos processos industriais e de gesto fundamentais para tomada de deciso. discorremos, no oitavo captulo, sobre o custo invisvel, aquele que s vai aparecer quando o prejuzo bater porta da empresa em resumo, aquele custo que envolve retrabalho, desperdcio, imcompetncia, entre outros. J o planejamento financeiro, que envolve oramento e fluxo de caixa, fundamental para acompanhamento e controle de custos em toda organizao, e contemplado no nono captulo . No dcimo captulo, relacionamos os custos de distribuio com logstica e sua influncia nos custos totais e, principalmente, sua importncia na relao empresa-cliente final. A logstica como um todo no se restringe apenas distribuio, mas abrange todo o processo empresarial. Para complementar, apresentamos em anexo um estudo de caso de uma empresa comercial, considerando todas as etapas do processo, ou seja, da compra at a formao do preo, levando em conta o custo finaneiro. Finalizando, esperamos que os conceitos e os exemplos prticos aqui apresentados ajudem o leitor na interpretao do que seja custo e que auxiliem na gesto empresarial.

SUMRIO

1 ORIGEM E EVOLUO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS E PRINCIPAIS FILOSOFIAS DE CUSTEIO DE PRODUO 1.1 FASES DA ELABORAO DE UM SISTEMA DE CUSTOS 1.2 DEFINIES BSICAS SOBRE CUSTOS 1.3 CLASSIFICAO DOS CUSTOS 1.3.1 Quanto ao grau de medida 1.3.2 Quanto variabilidade 1.3.3 Quanto facilidade de atribuio 1.4 CUSTO DE PRODUO OU CUSTO INDUSTRIAL 1.5 CUSTOS DE TRANSFORMAO 1.6 PRINCIPAIS FILOSOFIAS DE CUSTEIO DA PRODUO 1.7 COMPARAO DAS CIFRAS DE LUCROS 1.8 UTILIZAO DA MARGEM DE CONTRIBUIO PARA ORAMENTO 1.9 VANTAGENS E DESVANTAGENS DO CUSTEIO DIRETO 2 CUSTEIO POR ATIVIDADE 2.1 IMPORTNCIA E UTILIZAO DO ABC 2.2 CUSTEIO POR ATIVIDADE X CONTABILIDADE 2.3 BASES DE RELAO 2.4 ABORDAGEM GERENCIAL E GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS 2.5 ABC E ANLISE DE VALOR 2.6 ABC E GESTO BASEADA EM ATIVIDADES 2.7 DEFINIO DO SISTEMA DE CUSTEIO ABC 2.8 PRINCIPAIS VANTAGENS E DESVANTAGENS DO SISTEMA ABC 3 SISTEMAS E MTODOS DE APURAO DE CUSTOS 3.1 SISTEMA DE CUSTOS POR ORDENS DE PRODUO (SCOP) 3.2 SISTEMA DE CUSTOS POR PROCESSOS (SCP) 3.3 MTODO DE APURAO DE CUSTOS 3.3.1 Mtodo do Custo Padro 3.3.2 Tipos de Padres 3.4 REFUGOS, UNIDADES DEFEITUOSAS, DESPERDCIOS E SOBRAS 3.4.1 Contabilizao 4 METODOLOGIA PARA IMPLEMENTAR UM SISTEMA DE CUSTOS 4.1 AGRUPAMENTO DE CENTROS DE CUSTOS 4.1.1 Centros comuns 4.1.2 Centros auxiliares

4.1.3 4.1.4 4.1.5

Centros produtivos Centros de vendas Centros independentes

4.2 BASES DE RELAO 4.3 MATRIZ DE CUSTOS 4.4 MATRIZ DE CUSTO POR ATIVIDADE 4.4.1 Clculo do custo do produto 5 ANLISE DE CUSTO, VOLUME E LUCRO (C.V.L.) 5.1 SIMBOLOGIA ADOTADA E SIGNIFICADO 5.1.1 Margem de Contribuio (MCu) 5.1.2 Razo de Contribuio Unitria (RCu) 5.1.3 Anlise da Margem de Contribuio Unitria e Razo de Contribuio Unitria 5.1.4 Ponto de Equilbrio 5.2 PONTO DE EQUILBRIO PARA EMPRESA MULTIPRODUTORA 5.3 PONTO DE FECHAMENTO (QF) 5.4 MARGEM DE CONTRIBUIO E OS FATORES RESTRITIVOS DE PRODUO 5.5 PONTO DE EQUILBRIO CONTBIL, ECONMICO E FINANCEIRO 6 FORMAO DO PREOS DE VENDAS: FUNDAMENTOS E BASE DE CUSTO 6.1 FATORES QUE INTERFEREM NA FORMAO DOS PREOS DE VENDA 6.2 ETAPAS A SEREM CONSIDERADAS NA FORMAO DO PREO DE VENDA 6.2.1 Formao do preo base desejado 6.2.2 Crtica do preo base luz das caractersticas do mercado 6.3 PRINCIPAIS BASES DE CUSTO PARA FORMAO DE PREOS 6.3.1 Custos dos Produtos mark-up 6.3.2 Custos Totais (plenos) 6.3.3 Custos de Transformao 6.3.4 Custos Variveis 7 FORMAO DO PREO DE VENDAS APLICAES PRTICAS, BASE NOS INVESTIMENTOS , GIRO DOS ESTOQUES E OUTROS 7.1 MTODO DO PREO COM BASE NO RETORNO SOBRE O CAPITAL INVESTIDO 7.2 RETORNO DO INVESTIMENTO TENDO COMO BASE O GIRO DOS ESTOQUES 7.3 MTODO DO PREO COM BASE NOS CUSTOS PADRO 7.4 MTODO DO PREO COM BASE NOS PREOS ESTIMADOS 7.5 MTODO DO PREO COM BASE NOS PREOS CONJUNTOS 7.6 MTODO COM BASE NAS DECISES DAS EMPRESAS CONCORRENTES 7.6.1 Mtodo do preo corrente

7.6.2 Mtodo de imitao de preos 7.6.3 Mtodo de preos agressivos 7.6.4 Mtodo de preos promocionais 7.6.5 Mtodo baseado nas caractersticas do mercado 7.7 MTODO MISTO 7.8 FRMULA BASE PARA DE FORMATAR O PREO DE VENDAS 8 O CUSTO INVISVEL DE PRODUO 8.1 ELEMENTOS DO CUSTO DE PRODUO 8.1.1 O custo invisvel de produo indireto 8.1.2 Material direto 8.1.3 O custo de produo 8.1.4 O operrio invisvel e/ou terceiro elemento 8.1.5 O efeito depreciao 8.1.6 Vida til 8.1.7 Mtodos de depreciao 9 CUSTO E PLANEJAMENTO 9.1 PLANEJAMENTO FINANCEIRO 9.1.1 Oramento de caixa 9.1.2 Fluxo de Caixa da empresa 9.1.3 Planejamento do Lucro: fundamentos das demonstraes projetadas 9.1.4 Mtodo das demonstraes projetadas 9.2 A IMPORTNCIA DO ORAMENTO 9.2.1 Custos e planejamento dos nveis de atividade 9.2.2 Acompanhamento do desempenho dos produtos 9.3 CUSTO PADRO 9.3.1 Elementos do Custo Padro 9.4 CLCULO DAS VARIAES DE CUSTOS: 9.5 ANLISE DE INVESTIMENTOS 9.6 GERNCIA E CONTROLE DE CUSTOS 9.6.1 Controle de Materiais 9.6.2 Controle de custos e despesas operacionais 9.6.3 Administrao de custos mercadolgicos 10 CONTROLE E ANLISE DOS CUSTOS DE DISTRIBUIO 10.1 LOGSTICA E DISTRIBUIO PROCESSO INDUSTRIAL 10.2 SITUAO ATUAL E PERSPECTIVAS 10.3 O QUE SO CUSTOS DE DISTRIBUIO 10.4 ANLISE DOS CUSTOS DE DISTRIBUIO

10.4.1 Custos de distribuio por funo 10.4.2 Custo de distribuio por produto 10.4.3 Custos de distribuio por territrio 10.4.4 Custos de distribuio por canal de distribuio e por cliente 10.4.5 Custos de distribuio por tamanho de pedido REFERNCIAS POR CAPTULO REFERNCIAS ANEXO 1 GABARITO DAS ATIVIDADES

1 ORIGEM E EVOLUO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS E PRINCIPAIS FILOSOFIAS DE CUSTEIO DE PRODUO

A revoluo industrial mudou e criou novos conceitos em termos de processo de fabricao, mercado, gesto de pessoas e o desenvolvimento da teoria clssica da administrao, em que temos como precursores Taylor, Fayol, Ford e outras figuras importantes da histria, e trouxe consigo a necessidade de controle da informao. A contabilidade de custos como tal nasceu com a Revoluo industrial tendo como objetivos a avaliao dos inventrios de matrias-primas, de produtos fabricados e vendidos ao final de um determinado perodo de tempo e a verificao dos resultados obtidos pelas empresas como conseqncia da fabricao e venda desses produtos. Quando interpretamos o termo inventrio,, devemos considerar existncia de quantidades s quais se atribui valores. Observa-se, num primeiro momento, sua aplicao na indstria, contudo, paralelamente a esse processo, a contabilidade de custos se desenvolveu tambm com relao ao comrcio e aos servios. Vale ressaltar que, com o crescimento das organizaes, da intensificao da concorrncia e da crescente escassez de recursos, surgiu a necessidade de aperfeioamento dos mecanismos de planejamento e controle das atividades empresariais, nos quais as contabilidades geral e de custos so ferramentas fundamentais para gesto e controle. importante ressaltar que nas empresas daquela poca possuam processo produtivos artesanais,em que apenas eram considerados os custos das matrias-primas consumidas e da mo-de-obra.

1.1 FASES DA ELABORAO DE UM SISTEMA DE CUSTOS

Em uma viso geral, no podemos apenas somar tudo o que se gasta e o que se consome e acreditar que isso o custo de um produto. A principal razo que devemos atribuir ao produto seja na indstria, no comrcio ou nos servios somente valores que so a ele atribudos de forma direta. O que acontece algumas vezes, que a empresa soma todas as despesas, mesmo aquelas que no so ligadas ao produto, e consideram essas despesas como tal. Um exemplo: a empresa X produz 10 unidades por hora e gasta 10 unidades de matriaprima num perodo normal. Se ela, para produzir essas mesmas 10 unidades, gastar 13 unidades de matria-prima, as trs unidades a mais de consumo de matria-prima so conseqncia de incompetncia e no devem ser atribudas ao custo do produto. Segundo Kliemann Neto (1989)1, a elaborao de um sistema de custos passa por determinadas fases, que so:

a) Apurao: Significa o levantamento de todos os custos, diretos e indiretos, relacionados com o produto e seu processo de fabricao. Em outras palavras, a identificao dos custos.

b) Anlise: a tabulao, aferio e comparao dos custos, ou seja, significa identificar, quantificar, qualificar, avaliar e comparar os custos para apropri-los corretamente aos produtos e servios.

c) Divulgao: a informao sobre os custos, isto , a divulgao aos respectivos setores da metodologia adotada e dos respectivos valores apropriados ao produto.

Todas as fases na elaborao do processo de custo so importantes, porm a divulgao fundamental para se ter parmetros de acompanhamento na organizao.

1.2 DEFINIES BSICAS SOBRE CUSTOS

Para identificar a origem do custo, faz-se necessrio uma classificao e interpretao de conceitos. Para tanto, nota-se que a maioria dos autores entre eles Beulke, Cogan e Ching concorda com os conceitos formatados sobre gasto, desembolso, custo, despesa e perda. O gasto representa o valor dos bens e servios adquiridos pela empresa, por exemplo, a aquisio de uma ferramenta. A ferramenta utilizada para se fazer um determinado produto, no sendo o produto final propriamente dito. Quando ocorrer o pagamento dessa ferramenta, estar sendo realizado um desembolso, ou seja, este ocorre quando se efetua o pagamento de um bem ou servio. Por outro lado, aqueles bens e/ou servios que so consumidos de forma indireta, isto , no se relacionam diretamente com o produto como impostos, despesas administrativas, despesas comerciais etc., so considerados como despesa. Muitas vezes em um processo produtivo, para se entregar 10 unidades do produto X foram produzidas 13 unidades deste, s que essas trs unidades a mais foram rejeitadas porque estavam com defeito. Isso uma perda, e irreparvel, pois no mais recuperada no processo produtivo. O maior problema que muitas vezes as empresas agregam essa perda como um custo diretamente aplicado ao produto quando na realidade no , sendo uma conseqncia da incompetncia que no deve ser considerada como custo. Enfim, o que custo? o valor dos bens e/ou servios consumidos na produo de outros bens ou servios, ou seja, a matria-prima necessria para fabricar o produto X mais a

mo-de-obra e outros custos indiretos, tais como depreciao, leos etc., em um processo produtivo. O que ajuda muito na correta definio e classificao dos custos, como veremos mais adiante, a empresa ter um bom plano de contas ferramenta utilizada pela contabilidade para processar, classificar, avaliar e divulgar as informaes contbeis, financeiras, e identificar os custos. Exemplo:

TABELA 1.1 - CLASSIFICAO DAS CONTAS 3311 Custo das mercadorias vendidas 3311.01 3311.02 3311.03 3311.04 3311.05 3311.06 3311.07 3311.08 Estoque Inicial (+) Compra de mercadorias (+) Fretes s/compras (+) Seguro sobre compras (+) ICMS s/devoluo de compras (+) ICMS s/compras (-) PIS s/ compras (-) Devoluo de compras (-)

Fonte: Plano de Contas da Planad Gesto e Negcios Ltda.

No exemplo est identificado o cdigo geral da conta, sub-cdigos abrindo a conta, e que ainda pode ser desdobrado em vrias outras sub-contas.

1.3 CLASSIFICAO DOS CUSTOS

Um dos grandes problemas nas empresas a classificao dos custos e sua apropriao adequada aos produtos e servios, principalmente no que se refere ao rateio dos custos fixos. Martins (2006)1, entre outros autores, classifica os custos considerando os princpios a seguir. Vale lembrar que esta classificao muito importante, pois facilita a forma de visualizar os custos.

1.3.1 Quanto ao grau de medida

A medida, na realidade, a forma como vamos avaliar o custo de um produto: se pelo conjunto de unidades ou de forma individual. Quando se avalia pelo valor dos bens ou servios consumidos para fabricar um conjunto de unidades de um produto, isso significa custeio total. Por outro lado quando dividimos o

custeio total pelo nmero de unidades produzidas de um determinado produto, obtm-se o custo unitrio.

1.3.2 Quanto variabilidade

Indica como o custo vai se comportar em relao ao produto ou servio. Esta classificao ocorre de duas formas:

a) Custo varivel: aquele que constante por unidade, isto , ele flutua no seu total de maneira diretamente proporcional ao volume de atividade, como a matria-prima. Se for produzida uma unidade do produto X, ele vai consumir uma unidade da matria-prima Y, mas se a produo for aumentada para 10 unidades do produto X, tambm vo ser consumidas 10 unidades da matria-prima Y. b) Custo fixo: aquele que, no curto prazo, permanece constante, qualquer que seja o volume de atividade da empresa. Em termos unitrios, ele diminui medida que o volume de produo aumenta. Considerando as despesas com aluguel de uma fbrica ou mesmo de um seguro desta mesma fbrica, independentemente do nvel de produo ou atividade, esse custo vai continuar existindo. Supondo que o seguro custe R$ 10.000,00. Se forem produzidas 10 ou 100 unidades, o valor do seguro continua sendo o mesmo. A reduo s ocorre no que concerne variao da atividade em relao ao produto. Num momento, o custo de R$ 1.000,00 por unidade, no outro, ele passa a R$100,00 por unidade.

1.3.3 Quanto facilidade de atribuio

Entende-se como facilidade de atribuio a forma como se identifica o custo onde ele ocorre. Identifica-se esse custo de duas formas:

a) Custo direto: aquele que facilmente atribudo a um determinado produto como a matria-prima e a mo-de-obra direta. um custo identificado na origem.

b) Custo indireto: so aqueles custos que apresentam um certo grau de dificuldade para serem atribudos diretamente aos produtos. Como exemplo, podemos mencionar o custo de manuteno das mquinas e equipamentos, leos lubrificantes utilizados nas mquinas, depreciao, energia eltrica, entre outros.

importante salientar que esses custos, como j vimos anteriormente, podem ser fixos ou variveis. Normalmente o custo indireto fixo, sendo atribudo a todos os produtos que uma

empresa fabrica, por exemplo. nesse caso, o estabelecimento da base de rateio fundamental para uma correta apropriao. Mais adiante veremos o sistema de custeio ABC ou por atividades, que contempla esse tema com maior abrangncia.

1.4 CUSTO DE PRODUO OU CUSTO INDUSTRIAL

Conforme normas e procedimentos contbeis estabelecidos pelo Conselho de Contabilidade, o custo de produo ou industrial o valor de todos os bens e servios consumidos no processo produtivo num determinado perodo, sendo formado por trs elementos bsicos:

a) Matrias-primas (MP):

So todos aqueles materiais integrantes do produto acabado que possam ser convenientemente atribudos a unidades fsicas especficas.

b) Mo-de-obra direta (MOD):

toda a mo-de-obra que se relaciona nitidamente com os produtos, e que seja facilmente consignvel a um produto especfico.

c) Custos Indiretos de Fabricao (CIF):

So todos os custos de fabricao, exceto as matrias-primas e a mo-de-obra direta.

Podemos resumir o significado do custo de produo atravs da equao:

CUSTOS DE PRODUO = MP + MOD + CIF

Concluindo, o custo de produo representa a soma de todos os elementos que so necessrios para transformar uma matria-prima em um produto final.

1.5 CUSTOS DE TRANSFORMAO

So custos incorridos pela empresa para transformar matrias-primas em produtos acabados. Eles correspondem ao valor agregado (mais-valia) da produo da empresa. Segundo Kliemann Neto3 , esse um conceito de extrema importncia, pois eles refletem os verdadeiros

custos de produo de uma empresa industrial (isto porque uma empresa industrial vende seu trabalho, isto , o valor que ela agrega s matrias-primas utilizadas, que deveriam ser encaradas apenas como objeto de trabalho da empresa). Na realidade, os custos de transformao agregam a mo-de-obra direta mais os custos indiretos de fabricao, identificados pela equao:

CTRA = MOD + CIF

Em resumo, podemos considerar que o custo de um produto significa a parcela do esforo de produo absorvida por um produto ou por uma atividade produtiva, sendo que a maior dificuldade no custeio dos produtos saber que parcela desses custos (totais) dever ser alocada a cada produto e a cada atividade produtiva. Quanto mais indiretos forem os custos, mais difcil (e subjetivo) ser o processo de alocao.

1.6 PRINCIPAIS FILOSOFIAS DE CUSTEIO DA PRODUO Considerando a filosofia como uma maneira de conhecimento que interpreta e cria uma concepo coerente e sistmica, com o objetivo de possibilitar uma ao efetiva em relao ao modo de agir, ela significa, para os sistemas de custos, uma forma de interpretao e aplicao do custo de produo. O problema consiste, basicamente, na forma como os estoques so valorizados em relao ao custo dos produtos, ou seja, se os custos fixos so agregados aos estoques ou no. Segundo autores como Martins, Kliemann Neto, Beulke, entre outros, existem trs filosofias bsicas utilizadas para custos, as quais so:

a) Custeio total:

O custeio total supe que os custos e as despesas indiretas fixas so includas nos estoques e nos custos dos produtos vendidos, sendo considerados como custos do produto tanto os custos variveis quanto os custos fixos (que so incorporados aos custos dos produtos). O custeio total rateia a totalidade dos custos fixos aos produtos, independentemente do nvel de atividade da empresa.

b) Custeio por absoro:

Assim como na filosofia de custeio total, o custeio por absoro supe que os custos e as despesas indiretas fixas so includas nos estoques e nos custos dos produtos vendidos, sendo

considerados como custos do produto tanto os custos variveis quanto os custos fixos, os quais so incorporados aos custos dos produtos. Porm, o custeio por absoro distribui aos produtos apenas uma parcela ideal dos custos fixos, isto , aquela relativa ao nvel de atividade normal da empresa. A grande diferena entre a filosofia do custeio total e a do custeio por absoro reside no fato de que, enquanto o custeio total rateia a totalidade dos custos fixos aos produtos (independente do nvel de atividade da empresa), o custeio por absoro distribui aos produtos apenas uma parcela ideal dos custos fixos, isto , aquela relativa ao nvel de atividade normal da empresa.

c) Custeio direto:

O custeio direto considera que os custos e as despesas indiretas fixas no devem ser includas nos estoques e nos custos dos produtos vendidos. Elas so consideradas como despesas do perodo e so lanadas diretamente no Demonstrativo de Lucros e Perdas, qualquer que seja o nvel de atividade da empresa. O custeio direto tem um impacto diferente sobre os lucros e perdas em relao ao custeio total e por absoro, porque os custos fixos de fabricao so interpretados como custos peridicos (debitados imediatamente receita), e no como custos do produto (aplicados s unidades produzidas).

Exemplo: A ttulo de ilustrao, vamos supor a anlise de custos de uma empresa que possui custos fixos na ordem de R$ 10.000,00, com o nvel de atividade normal da produo em 1000 unidades. Nesse caso, o custo fixo por unidade ser de R$ 10,00 (R$ 1.0000,00 / 1.000 unid.). Porm, se ocorrer variaes na produo, isto , se baixar para 800 unidades ou se aumentar para 1.250 unidades, como sero avaliados os custos considerando a filosofia de custeio total e por absoro?

Se o nvel de atividade baixar para 800 unidades:

a) Custeio total > Custo fixo unitrio = R$ 10.000,00 / 800 = R$ 12,50 por unidade. Nesse caso, o custo unitrio do produto aumentou em funo da reduo do nvel de atividade.

b) Custeio por absoro > Custo fixo unitrio = R$ 10,00 por unidade.

No caso do custeio por absoro, o custo unitrio do produto continua no mesmo patamar do nvel de atividade. O que ocorre, que a queda da atividade gerou uma perda de 200 unidades, causando uma despesa de R$ 2.000,00 (R$ 10,00 x 200 unid.) que dever ser lanada como prejuzo.

Se o nvel de atividade aumentar para 1.250 unidades:

a) Custeio total > Custo fixo unitrio = R$ 10.000 / 1.250 = R$ 8,00 por unidade. Neste caso a situao se inverte, apresentando uma reduo do custo por unidade, o que na realidade no ocorre em funo do nvel de atividade estabelecido. Aqui o ganho real no identificado corretamente. b) Custeio por absoro > Custo fixo unitrio = R$ 10,00 por unidade. Avaliando essa situao, verificamos que o custo unitrio tambm no se modificou em funo do nvel de atividades estabelecido. Se a produo aumentou em 250 unidades e o custo unitrio de R$ 10,00, teremos uma receita extra de R$ 2.500,00 (R$ 10,00 x 250 unid.) que devero ser lanadas como receitas no demonstrativo de lucros e perdas.

Nos dois exemplos anteriores, dificilmente as empresas vo demonstrar esses efeitos com a devida transparncia. Porm em termos de gerenciamento do custo essa anlise fundamental, pois possibilita identificar corretamente o que est ocorrendo no processo produtivo ou mesmo nas atividades comerciais em funo da estrutura da empresa. Por outro lado, se avaliarmos as diferenas entre termos contbeis e rentabilidade na demonstrao de resultados, utilizando a filosofia do custeio direto em comparao com o custeio total, avaliando as mesmas variveis conforme demonstra os exemplos, de autoria de Kliemann Neto, vamos verificar que pelo custeio total o resultado aparente maior, em funo da absoro total dos custos fixo aos estoques, ao passo que na filosofia do custeio direto so apropriados aos estoques apenas os custos variveis.

Exemplo:

Supondo que determinada empresa tenha vendido 1.000 unidades do produto X ao preo unitrio de R$ 10,00. A produo deste produto no periodo foi de 1.100 unidades, sendo que os custos variveis por unidade representam R$ 6,00 e os custos fixos unitrios R$ 2,00. Alm desses custos, as despesas de vendas e administrativas somam R$ 900,00, dos quais R$ 400,00 so representados por custos variveis e os restantes R$ 500,00 por custos fixos gerais. TABELA 1.2 ANLISE DE CUSTO TOMANDO COMO BASE O CUSTEIO TOTAL

Anlise pelo custeio total Itens Vendas de 1.000 unidades Produo total 1.100 unidades Custos variveis unidade Custos fixos p/ unidade Custo derivado de produo Estoque final 100 unidades Custo dos produtos vendidos 1.000 Margem bruta Despesas totais de vendas e administrativas, sendo R$ 400,00 despesas variveis. Lucro lquido Cust. UnitR$ 10,00 6,00 2,00 8,00 8,00 8,00 Total R$ 10.000,00 6.600,00 2.200,00 8.800,00 (800,00) 8.000,00 2.000,00 (900,00) 1.100,00

Repare que o estoque final de 100 unidades foi contabilizado ao custo R$ 8,00 por unidade e foi valorizado por R$ 800,00. As despesas de vendas e administrativas variveis e fixas foram absorvidas diretamente, sem classificao aps a margem bruta resultando lucro de R$ 1.100,00.

importante ressaltar que o exemplo simples, no considerando aspectos como tributos e demonstrativos formais. Nossa inteno apresentar o processo de anlise e conceituao das filosofias de custeio. TABELA 1.3 ANLISE DE CUSTO TOMANDO COMO BASE O CUSTEIO DIRETO Anlise pelo custeio direto Itens Vendas de 1.000 unidades Produo total 1.100 unidades Custos variveis p/ unidade Estoque final (100 unidades x 6,00) Custos variveis dos produtos vendidos Despesas variveis de vendas Custos variveis totais = CPV + despesas variveis) Margem de contribuio (R$ 10.000,00 R$ 6.400,00) Custos fixos de fabricao (R$ 2,20 x 1.100,00) Despesas fixas administrativas e de vendas Lucro lquido Custo Unit R$ 10,00 6,00 600,00 Total R$ 10.000,00 6.600,00 (600,00) 6.000,00 400,00 (6.400,00) 3.600,00 (2.200,00) (500,00) 900,00

Observe que os estoques foram valorizados pos R$ 6,00,ou seja, os custos unitrios variveis de produo foram lanados na conta estoque por R$ 600,00 (100 unidades x R$ 6,00).

Outra diferena a margem de contribuio que representa as vendas totais menos os custos variveis totais, gerando R$ 3.600,00 de margem para cobrir os custos fixos e despesas fixas, produzindo um lucro de R$ 900,00.

1.7 COMPARAO DAS CIFRAS DE LUCROS

Os lucros vo se alterar conforme o volume de produo e vendas e, dependendo da filosofia de custeio adotada, em funo da valoriao dos estoques, os lucros se alteram.

Vendas > Produo = Estoques diminuem Vendas < Produo = Estoques aumentam Vendas = Produo = No h estoques

Quando o volume de vendas constante, mas o de produo oscila, o custeio direto apresenta lucros constantes, pois os lucros no so afetados pelas variaes dos estoques. Por outro lado, se o volume de produo constante, os lucros movem-se harmoniosamente com as vendas, tanto no custeio direto como no custeio total.

1.8 UTILIZAO DA MARGEM DE CONTRIBUIO PARA ORAMENTO

Quando usada de forma inteligente, a abordagem da margem de contribuio apresenta vantagens sobre o custeio total, como guia para tomada de decises relativas a preos: a) O custeio direto oferece um maior detalhamento das informaes, porque os padres de comportamento dos custos fixos e variveis so claramente delineados. b) O custeio direto permite uma melhor anlise relativa dos efeitos a curto e longo prazo, decorrentes da eventual aceitao de pedidos especiais.

Exemplo:

Vamos supor que um cliente oferea R$ 540,00 por algumas unidades de produto que tenham um custo total de fabricao de R$ 600,00 dos quais R$ 500,00 eram de custos variveis (incluindo despesas administrativas e de vendas variveis). A oferta poder ser aceita?

Custeio total: Vendas Custo de fabricao Prejuzo R$ R$ R$ 540,00 600,00 40,00

Custeio direto: Vendas Custos variveis de fab. Margem de contribuio R$ 540,00 R$ 500,00 R$ 40,00

Pelo custeio total, o encarregado das decises de preos no tem conhecimento direto das relaes de custo-volume-lucro. As decises so tomadas praticamente na base do palpite. Assim, a oferta aparenta ser pouco atraente, pois o preo de R$ 540,00 est R$ 60,00 abaixo dos custos de fbrica. J na abordagem da margem de contribuio (custeio direto), o encarregado da deciso v uma vantagem de curto prazo de R$ 40,00 na aceitao da proposta. Isto , os lucros lquidos aumentaro em R$ 40,00 porque os custos fixos no sero afetados por essa deciso.

1.9 VANTAGENS E DESVANTAGENS DO CUSTEIO DIRETO

Nesse ponto, cabe uma reflexo no apenas considerando vantagens ou desvantagens da filosofia de custeio direto, mas uma anlise para se avaliar corretamente se esta trar resultados para a empresa, seja qual for o ramo de atividade desta. Se considerarmos numa ponta o cliente e na outra a concorrncia, vamos nos deparar com dois problemas: saber o preo que o cliente deseja e pode pagar por determinado produto X, qual o preo que o concorrente est vendendo e se este est atendendo a necessidade do cliente. Dessa forma, a avaliao dos custos fundamental, partindo de fora para dentro da empresa. Se o mercado paga, a filosofia de custeio no vai importar muito e, com certeza, a filosofia de custeio total vai apresentar resultados. Mas se o mercado disputado, as anlises devem ser mais detalhadas, sendo a filosofia do custeio direto mais precisa na anlise para tomada de deciso sobre custos, margem de contribuio e formao do preo de vendas. Resumidamente, podemos apresentar as vantagens e desvantagens da filosofia do custeio direto:

a) Vantagens

Ela permite conhecer a margem de contribuio por produto ou linha de produtos; Ela facilita a realizao de anlises de custo-volume-lucro; Ela facilita o processo de tomada de deciso.

b) Desvantagens

A classificao dos custos fixos e variveis no muito fcil; A fixao do preo de venda no pode ser baseada no custo; No h um nico custo unitrio que possa ser usado como guia enquanto o volume de produo for varivel; Para que o processo de tomada de deciso seja mais efetivo, o custeio direto exige a participao de pessoas mais qualificadas do que o custeio total.

O sistema de custeio direto apresenta, quando bem implementado, uma melhor transparncia na identificao dos custos fixos permitindo a identificao da margem de contribuio gerada por produto, pois na equao preo de venda custos variveis, o que sobra a margem de contribuio, e esta deve ser suficiente para cobrir os custos fixos e o lucro.

PONTO FINAL

Neste captulo procuramos discorrer, de forma simples e direta, sobre o conceito de custos enfocando aspectos tericos e prticos na aplicao das filosofias e no conceito gerencial, isto , procuramos fazer uma anlise simples para tomanda de deciso.

ATIVIDADES

1) Aponte uma vantagem para a utilizao do sistema de custeio direto.

2) Quais as fases para elaborao de um processo de custos?

3) Qual a diferena entre o custeio direto e o custeio indireto?

4) O que significa custo varivel?

5) Vamos supor que a empresa A vendeu 1.000 unidades do produto Y por R$ 15,00 a unidade. Sua produo foi de 1.100 unidades. O custo varivel por unidade foi de R$ 8,00. O custo fixo industrial foi de R$ 5.200,00. Alm desses pontos, as despesas totais de venda e administrativas somam R$ 2.000,00, das quais R$ 900,00 corresponde a despesas variveis. Avalie qual o valor do estoque e o lucro pelo sistema de custeio integral?

2 CUSTEIO POR ATIVIDADE O sistema de custeio por atividade (Activity Based Costing ABC), conforme Bornia, utiliza a filosofia de custeio por absoro na medida em que no atribui os custos da capacidade ociosa aos produtos, sendo um modelo de consumo de recursos e no de gastos com recursos1.

O modelo de consumo de recursos indica o que realmente foi utilizado na fabricao de um determinado produto, enquanto o modelo de gasto com recursos apropria ao produto os custos empregados durante o processo de fabricao, sem considerar se foram ou no utilizados na fabricao do produto. Exemplificando: suponha que haja diminuio no volume de produo de uma
empresa num dado momento. Tomando-se o departamento de Programao e Controle da Produo (PCP), por exemplo, verifica-se que sua estrutura permanece a mesma. Pelo modelo de gastos com recursos, os custos fixos relacionados com o PCP no se alteram imediatamente, isto , permanecem constantes, ainda que essa atividade opere com capacidade ociosa. Dessa maneira, o ABC defende que a anlise de custos estenda-se s despesas de estrutura (administrativa, comercial e financeira). Cooper e Kaplan, citados por Bornia, argumentam que, em muitas empresas, tais despesas ultrapassam a 20% do faturamento, e a no alocao de tais despesas aos produtos, embora requerida pela contabilidade financeira, inadequada para medir os custos dos produtos2. Ainda conforme Bornia, a no apropriao dos custos e despesas indiretas fixas aos produtos, defendida pelo custeio direto, no aceita pelo custeio por atividade. O argumento utilizado que o modelo tpico de custos para decises, no qual os custos fixos permanecem fixos e os custos relevantes so iguais aos custos variveis devido mudana no volume de produo, muito simplista, no representando adequadamente as situaes que ocorrem na realidade. O custeio direto fornece informaes relevantes para tomada de decises de curto prazo, mas o impacto das decises no mdio prazo no mensurado. O modelo de consumo de recursos adotado pelo ABC permite detectar as conseqncias de decises a longo prazo3.

2.1 IMPORTNCIA E UTILIZAO DO ABC

O sistema ABC no apenas um sistema que d valor aos estoques, mas tambm proporciona informaes gerenciais que auxiliam os tomadores de deciso, como por exemplo, os custos das atividades, que proporcionam aos gestores atribuirem responsabilidades aos responsveis por estas. Um diferencial do sistema de custeio por atividades que sua utilizao, por exigir controles pormenorizados, proporciona o acompanhamento e correes devidas nos processos

internos da empresa, ao mesmo tempo em que possibilita a implantao e/ou aperfeioamento dos controles internos da entidade.

2.2 CUSTEIO POR ATIVIDADE X CONTABILIDADE

A contabilidade tradicional separa os custos em fixos e variveis e considera que os custos variveis alteram-se quando h mudanas no volume de produo da empresa, enquanto os custos fixos permanecem inalterados no curto prazo, podendo variar em degraus de acordo com o nvel de atividades. Cooper e Kaplan, citados por Bornia, argumentam que muitos itens de custo importantes variam no de acordo com o volume de produo, e sim de acordo com mudanas sofridas durante alguns anos no projeto dos produtos, no composto de produo (product mix), alm do prprio volume de produo. Em outras palavras, o principal determinante do montante destes custos o grau de complexidade da estrutura de produo da empresa 4.

2.3 BASES DE RELAO

O custeio por atividade pressupe que atividades geram custos e que os produtos consomem tais atividades, isto , utilizam-se das atividades em maior ou menor grau, absorvendo seus custos. A primeira fase do sistema calcular o custo de cada atividade. Isto feito de forma semelhante aos sistemas tradicionais de duas fases, distribuindo-se os itens de custos para as atividades atravs de bases de rateio. Desse modo, chega-se a um custo por atividade. Para alocao dos custos das atividades aos produtos, utiliza-se o conceito de bases de relao, as quais podem ser definidas como aquelas atividades ou transaes que determinam os custos das atividades, ou seja, so as causas principais dos custos das atividades. A base de relao escolhida para atribuir os custos de uma atividade aos produtos deve espelhar a unidade de medida do trabalho dessa atividade. Uma vez que as atividades geram custos, a base de relao deve possuir forte relao causal com os custos da empresa. Em outras palavras, deve haver correlao direta entre a quantidade de trabalho efetuada pela atividade em questo, mensurada pela base de relao, e os custos incorridos nessa atividade. Portanto, com a utilizao das bases de relao, o objetivo encontrar os fatores que causam os custos, isto , determinar onde se originam os custos de cada atividade para, dessa maneira, aloc-los corretamente aos produtos, considerando as atividades consumidas por estes. Existem custos cujo comportamento so ditados por bases relacionadas apenas com o volume de produo. Nessa categoria, esto inseridos os custos variveis. Para esse custo, as bases de relao a serem utilizadas tambm so relativas ao nvel de atividade, como horas da mo-de-

obra direta, horas/mquina e custo da matria-prima. Tais bases de relao, no entanto, no so apropriadas para determinar o comportamento da maioria dos custos indiretos fixos, que variam a mdio e longo prazo. No decorrer do tempo, esses custos adaptam-se no s a demanda, mas tambm a estrutura de produo. O fator determinante do custo desse tipo de atividade o nmero de vezes que efetuado o servio bsico desta para fabricao dos produtos (quantidade de transaes feitas). Ento, as bases de relao a serem usadas em tais casos so as transaes efetuadas pela atividade de suporte aos produtos a serem fabricados. Segundo Drury, citado por Bornia, essa base de relao pode ser estabelecida como:

Nmero de lotes processados na produo como base para inspeo de qualidade, movimentao de materiais, preparao de mquinas e seqenciamento da produo; Nmero de lotes de materiais recebidos como base de recebimento de materiais; Nmero de ordens de compra, suprimento e venda como bases para custos associados com inventrios de matria-prima, produtos em processo e produtos acabados.5

Ainda conforme Bornia, importante lembrar que

Para cada direcionador de custo [base de relao] empregado, calcula-se um custo unitrio, dividindo-se o custo total associado com a atividade considerada pelo nmero de transaes efetuadas. Por exemplo, se os custos associados com o recebimento de materiais forem de $ 1.000,00 e no perodo forem recebidos 40 lotes de materiais, o custo associado com cada lote de $ 25,00 por lote (1.000/40). Em seguida, atribui-se o custo aos produtos, determinando-se quantos lotes esto relacionados com cada produto. Para determinao das atividades a serem consideradas no sistema, Cooper e Kaplan (1988) recomendam nfase em recursos dispendiosos, em recursos cujos consumos variem significativamente de produto para produto e em recursos cujos comportamentos no esto relacionados com bases de relaes tradicionais (MOD, matria-prima e unidades processadas).6

O exemplo a seguir, formatado por Leone7, demonstra como se estabelecem e se apropriam as bases de relao e, conseqentemente, num modelo simples, o sistema de custeio por atividade:

A Indstria de Confeco Taquara Ltda. estima para o prximo semestre a seguinte projeo de vendas mensais: TABELA 2.1 PROJEO DE VENDAS EM UNIDADES Produto Camisetas Vestidos Calas Unidades 18.000 4.200 13.000

No passo seguinte, aps o levantamento dos custos, foram estabelecidas as bases de relao/direcionamento dos custos conforme tabela abaixo: TABELA 2.2 BASES DE RELAO E DIRECIONAMENTO Direcionamento Compras Atividades Comprar materiais Desenvolver fornecedores Total Receber materiais Movimentar materiais Total Programar a produo Controlar a produo Total Cortar Costurar Total Acabar Despachar os produtos Total Custos/ R$ 16.000,00 12.000,00 28.000,00 12.350,00 16.000,00 28.350,00 16.000,00 13.850,00 29.850,00 29.000,00 28.600,00 57.600,00 14.000,00 32.200,00 46.200,00 Atividades direcionadas n. de pedidos N de fornecedores Nde recebimentos N de requisies N de produtos N de lotes Tempo de corte Tempo de costura Tempo de acabamento Apontamento de tempo

Almoxarifado

Adm. da produo

Corte e costura

Acabamento

Observe que os processos de fabricao e outras atividades representam conjuntos que se inter-relacionam com seus respectivos custos. Isso permite, como vimos anteriormente, uma anlise no s do lucro ou do custo de um produto, mas tambm de onde esto sendo consumidos os recursos aplicados na empresa. Uma vez apuradas essas informaes, estabelece-se a base de relao propriamente dita entre os produtos e atividades, conforme a tabela a seguir: TABELA 2.3 DIRECIONADORES DE CUSTO Direcionamento N de pedidos de compra N de fornecedores N de recebimentos N de requisies N de produtos N de lotes Horas utilizadas para o corte Horas utilizadas para costurar Horas utilizadas para acabamento Apontamento de tempo Camisetas 150 2 150 400 1 10 2.160 h 3.240 h 2.700 h 25 h Vestidos 400 6 400 1500 1 40 882 h 2.958 h 2.520 h 50 h Calas 200 3 200 800 1 20 2.600 h 7.800 h 3.900 h 25 h

Os direcionadores e/ou rastreamento indicam a relao do custo com o departamento ou atividade, que obtida atravs de estudos e pesquisas, arbitrariedade e subjetivismo. O custo de cada atividade ser composto pelos mesmos componentes do custo do departamento. no sendo resultado de mera

O clculo do custo especfico de cada produto, por exemplo, camisetas, sem considerar a matria-prima:

a) Custo unitrio do direcionador: =

Custo da Atividade N. total de direcionad ores

Custo de comprar materiais de R$ 16.000,00 e o nmero total de direcionadores igual a 150 camisetas + 400 vestidos + 200 calas = 750 direcionadores, portanto, o custo unitrio do direcionador :

R$ 16.000,00 R$ 21,33 por pedido 750 direcionad ores

b) Clculo do custo unitrio atribudo ao produto: custo do pedido x o nmero de pedidos, ou seja, R$ 21,33 por pedido x 150 pedidos (camisetas) = R$ 3.200,00.

c) Clculo do custo da atividade por unidade de produto =

Custo da Atividade Total de Unidades

onde teremos um custo unitrio de

R$ 3.200,00 R$ 0,1778 por unidade 18.000 unid

Utilizando a mesma sistemtica de clculos para os demais produtos, teremos os seguintes custos: TABELA 2.4 RATEIO DOS CUSTOS POR ATIVIDADE DIRECIONADOS AOS PRODUTOS Atividade Comprar materiais Desenvolver fornecedores Receber materiais Movimentar materiais Programar a produo Controlar a produo Cortar Camisetas Vestidos Calas R$ p/unid. R$ p/unid. R$ p/unid. 0,1778 2,0317 0,3282 0,1212 1,5584 0,2517 0,1372 1,5683 0,2533 0,1317 2,1164 0,3647 0,2963 1,2698 0,4103 0,1099 1,8844 0,3044 0,6168 1,0794 1,0280 Total 2,5377 1,9313 1,9588 2,6128 1,9764 2,2987 2,7242

Costurar Acabamento Despachar produtos Total

0,3930 0,2303 0,4472 2,6614

1,0699 0,9211 3,8333 17,332

1,3101 0,4605 0,6192 5,3304

2,7730 1,6119 4,8997 25,324

Supondo que o custo da matria-prima por produto + outros custos diretos seja de: Camisas R$ 3,75 Vestidos R$ 5,75 Calas R$ 4,25

e que o preo de venda de cada produto seja de: Camisas R$ 10,00 Vestidos R$ 22,00 Calas R$ 16,00 Vamos obter o seguinte quadro de resultados: TABELA 2.5 MARGEM DE LUCRO POR PRODUTO Custos Custos diretos Custos indiretos Custo total Preo de venda Lucro bruto unitrio Margem em % Camisetas R$ 3,75 2,66 6,41 10,00 3,59 35,90% Vestidos R$ 5,75 17,33 23,08 22,00 -1,08 -4,91% Calas R$ 4,25 5,33 9,58 16,00 6,42 40,13% Totais R$ 13,75 25,32 39,07

2.4 ABORDAGEM GERENCIAL E GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS

O sistema de custeio por atividades (ABC) , na realidade, uma ferramenta de gesto de custos, muito mais do que de custeio do produto. Analisando sob esse aspecto, o ABC era uma nova filosofia de custeio aperfeioando a apropriao do sistema de custos por absoro. A Segunda gerao do ABC foi concebida de forma a possibilitar a anlise de custos sob duas vises, conforme Gilberto Casagrande Santana: a primeira trata de uma viso econmica de custeio de forma vertical, a qual apropria os custos aos objetos de custeio atravs das atividades de cada departamento; a segunda viso a que visa o aperfeioamento de processos, ou seja uma viso horizontal no sentido de captar os custos dos processos atravs das atividades realizadas nos vrios departamentos funcionais. Sendo assim, so gerados, na viso vertical de custeio, dados idnticos aos considerados na primeira gerao do ABC, enquanto na viso horizontal, o processo consiste num conjunto

de atividades ordenadas, as quais so exercidas por meio de diversos setores da empresa. Essa viso possibilita que, atravs de melhoramentos na realizao dessas atividades, os processos sejam analisados, custeados e aperfeioados. Por esse motivo que, conforme visto anterirmente, considerada uma viso de aperfeioamento de processos. Conforme a estrutura organizacional da empresa estrutura funcional, na maioria dos casos que os sistemas tradicionais refletem os custos. J o ABC, que possui uma viso horizontal, busca custear processos, os quais geralmente so interdepartamentais, ultrapassando a organizao funcional. Assim, quanto mais processos interdepartamentais a empresa possuir, maiores sero os benefcios conferidos a ela pelo sistema ABC, sendo este considerado como uma ferramenta de anlise dos fluxos de custo.

2.5 ABC E ANLISE DE VALOR

A anlise de valor contempla no s o valor das atividades e dos processos como tambm o que chamamos financeiramente de valor agregado. Uma vez que o custeio por atividades parte de uma derivao da filosofia de custeio por absoro, pode agregar simultaneamente o conceito de custeio direto. Assim, teremos um dado importante a ser analisado que a margem de contribuio unitria, a qual, na realidade, o que sobra do preo de venda dos produtos menos os custos variveis, porm com uma diferena: a apropriao do custo gerada pela atividade e/ou partes especficas relacionadas ao produto. Essa anlise de valor deve ser realizada sempre sob a tica do cliente, interno ou externo, isto , daquele que recebe e utiliza o bem ou servio gerado pela atividade, o qual deve ser considerado o que agrega valor, ou seja, lucro real menos o custo de capital. Supondo que um produto X custe R$ 10,00 por unidade (investimento) e que gerou um lucro de R$ 0,10 por unidade. Se o custo de capital da empresa (investimento) for de 2%, vamos ter um custo sobre R$ 10,00 de R$ 0,20, ou seja, lucro de R$ 0,10 R$ 0,20, o produto no agregou valor. Ao contrario, se o lucro unitrio for de R$ 0,50 e o custo de capital (2% sobre o investimento de R$ 10,00 custo do produto) de R$ 0,20, o produto agregou valor de R$ 0,30 por unidade.

2.6 ABC E GESTO BASEADA EM ATIVIDADES

A gesto baseada em atividades apia-se no planejamento, execuo e mensurao do custo das atividades para obter vantagens competitivas. Utiliza o custeio baseado em atividades e caracteriza-se por decises estratgicas como:

Alterao no mix dos produtos;

Alteraes no processo de formao de preos; Alteraes nos processos; Redesenho de produtos; Eliminao ou reduo de custos de atividades que no agregam valor; Eliminao de desperdcios; Elaborao de oramentos com base em atividades etc.

Vale ressaltar que o custo de um produto, qualquer que seja ele, estabelecido, num primeiro estgio, pela ficha tcnica onde deve ser descrito todo o processo de fabricao. A partir desse ponto, com base nas projees de vendas, elabora-se o planejamento e oramento que, em ltima instncia, estabelece o rumo da atividade. O planejamento e controle da produo (PCP) a base de sustentao de qualquer processo de custos, porm, para o sistema ABC vital, pois avalia por completo o processo, facilitando a tomada de deciso e correo de rumos quando necessrio.

2.7 DEFINIO DO SISTEMA DE CUSTEIO ABC

Estabelecer o objetivo do projeto essencial, podendo este incluir itens como custeio de produtos, linhas ou famlias de produtos; incluso ou no de gastos com vendas e administrao no custo dos produtos, linhas ou famlias; custeio do processo; custeio de canais de distribuio; custeio de clientes, mercados e segmentos de mercado; anlise de lucratividade desses objetos custeados; utilizao de custos histricos ou predeterminados. e ser tambm sistema de acumulao ou apenas de anlise de custos; se o sistema ser recorrente ou de uso apenas peridico, etc.

2.8 PRINCIPAIS VANTAGENS E DESVANTAGENS DO SISTEMA ABC

Nenhum sistema de custos perfeito, mesmo o ABC apresenta vantagens e desvantagens como os demais sistemas, porm conforme demonstra a prtica, de longe o melhor sistema a ser adotado por empresas multiprodutoras. De acordo com Batista, Andrade e Sousa, como vantagens podemos ressaltar:

Informaes gerenciais relativamente mais fidedignas por meio da reduo do rateio; Adequa-se mais fcilmente s empresas de servios, pela dificuldade de definio do que seja custos, gastos e despesas nessas entidades; Menor necessidade de rateios arbritrios;

Atende aos princpios fundamentais da contabilidade (similar ao custeio por absoro; Obriga a implantao, permanncia e reviso dos controles internos; Identifica, de forma mais transparente, onde os itens em estudo esto consumindo mais recursos; Pode ser empregado em diversos tipos de empresas (industriais, comerciais, de servios, com ou sem fins lucrativos); Possibilita a eliminao ou reduo das atividades que no agregam valor ao produto.

Por outro lado, pode-se enumerar como desvantagens: Alto nvel de controles internos a serem implantados e avaliados; Necessidade de reviso constante; Informaes de dificil extrao; Dificuldade de envolvimento e comprometimento dos funcionrios; Falta de pessoal competente, qualificado e experiente para implantao e acompanhamento; Necessidade de formulao de procedimentos padres; Maior preocupao em gerar informaes estratgicas do que em us-las.8

Exemplos:

a) Exemplo da fbrica de canetas esferogrficas:

A fbrica 1 produz 1.000.000 de canetas azuis por ano. A fbrica 2 produz anualmente 100.000 canetas azuis e 900.000 canetas de outras cores, com cerca de 1.000 variedades de cores diferentes, perfazendo um total de 1.000.000 de canetas/ano. As canetas utilizam as mesmas matrias-primas, excetuando-se a tinta, e requerem o mesmo tempo de mo-de-obra direta e de horas/mquina. Parece evidente que a fbrica 2 necessitar de mais apoio produo do que a fbrica 1. As atividades de planejamento e controle da produo, controle de qualidade, administrao de materiais, preparao de mquinas etc., sero consideravelmente mais complexas na fbrica 2, a qual necessitar ter uma estrutura maior: isto implica em maiores custos. Embora a produo total seja a mesma nas duas unidades, os custos fixos indiretos da fbrica 2 sero maiores do que os da fbrica 1. Assim, entenda-se que os ditos custos fixos mantm uma relao com a variedade da produo.

b) Sistema ABC aplicvel no comrcio:

Supondo que um supermercado utilize para loja um sistema de custeio que tenha uma nica categoria de custo direto (mercadorias compradas para venda) e uma nica categoria de custo indireto (suporte loja). Os custos de suporte so alocados aos produtos a uma taxa de 30% dos custos das mercadorias vendidas. Por exemplo, a um produto que custou R$ 8,80 alocada uma quantia de custo indireto no valor de R$ 2,64 (R$ 8,80 x 30%), conforme relatrio

de lucratividade de forma quantitativa:

Anlise pelo sistema de custeio direto/absoro: TABELA 2.6 QUADRO GERAL DE LUCRATIVIDADE Receitas (-) Custos CMV Suporte loja (30%) Subtotal Margem de contribuio Custos fixos Lucro operacional Lucro em % R$ 166.800,00 R$ 100.000,00 R$ 30.000,00 (R$ 130.000,00) R$ 36.800,00 (R$ 30.000,00) R$ 6.800,00 4,08 %

Para obter melhores informaes sobre a lucratividade quantitativa dessa empresa comercial, foi implantado um sistema de custeio por linha de produtos. TABELA 2.7 RELATRIO DE LUCRATIVIDADE POR LINHA DE PRODUTOS

Receitas Custos: CMV Suporte loja (30%) Subtotal Margem de contribuio % da M.C.

Carnes 36.450,00 (20.000,00 (6.000,00) (26.000,00) 10.450,00 28,67%

Frutas 80.020,00 (50.000,00) (15.000,00) (65.000,00) 15.020,00 18,77%

Gros 50.330,00 (30.000,00) (9.000,00) (39.000,00) 11.330,00 22,51%

Total 166.800,00 (100.000,00) (30.000,00) (130.000,00) 36.800,00 22,06%

Mesmo tendo a informao detalhada por linha de produto, duvidosa a preciso dos indicadores de rentabilidade, pois o rateio dos custos indiretos ainda feito considerando 30% sobre o CMV, de forma aleatria.

Anlise pelo sistema de ABC:

Considerando as informaes e anlise dos dados, foi considerado que o nico centro de custos o suporte loja. Esse centro de custos foi subdividido em quatro reas identificveis de atividade, usando os direcionadores de custos referentes a essas atividades, que so de fcil identificao: 1. Pedido: refere-se atividade relacionada com as compras de mercadorias para revenda. O direcionador de custo o nmero de ordens de compra no perodo

por grupo de produtos; 2. Entrega: refere-se entrega fsica e ao recebimento da mercadoria. O direcionador de custo o nmero de entregas por grupo de produtos; 3. Prateleira Estocada: refere-se ao estoque de mercadoria por produto nas prateleiras da loja e daquelas que foram retornadas ao estoque, seja em forma de devoluo ou qualquer outra movimentao da mercadoria que incorra custos. O direcionador de custo so as horas de estoques; 4. Atendimento ao cliente: referente assistncia fornecida aos clientes, incluindo a checagem e o empacotamento. O direcionador o nmero de itens vendidos.

Aps o uso dos direcionadores, com a nova configurao do relatrio de lucratividade baseado no ABC, se consegue obter resultados de forma qualitativa, ou seja, o produto que aparentemente tinha bom retorno de lucratividade, nessa metodologia, passa a ser o de menos lucratividade, evidenciando, assim, a qualidade do lucro. TABELA 2.8 RELATRIO POR LINHA DE PRODUTO PELO SISTEMA ABC

Receitas Custos: CMV Compra Entrega Estocagem Atend. cliente Subtotal Marg. contr. % de MC

Carnes 36.450,00 20.000,00 2.800,00 6.840,00 3.600,00 4.840,00 38.080,00 (1.630,00) -4,47%

Fruta 80.020,00 50.000,00 1.600,00 800,00 360,00 2.360,00 55.120,00 24.900,00 31,12%

Gros 50.350,00 30.000,00 1.200,00 1.760,00 1.800,00 2.040,00 36.800,00 13.530,00 26,88%

Total 166.800,00 100.000,00 5.600,00 8.400,00 5.760,00 10.240,00 130.000,00 36.800,00 22,06%

Observar que, pelo critrio convencional, a carne tinha 28,67% de margem de contribuio, e pelo sistema ABC, a margem ficou negativa em 4,47%. Essas diferenas na porcentagem de margem de contribuio ocorrem devido alocao dos custos indiretos feita com base nas atividades desenvolvidas de cada linha de produto, deixando, assim, mais perto da realidade dos valores alocados.

PONTO FINAL

O custeio por atividade (ABC) um sistema recente decorrente de uma srie de alteraes que ocorreram em termos de mercado, competio, exigncia dos consumidores, em

todos os nveis, e a necessidade das empresas avaliarem seus custos de uma forma mais competente. Com o aprimoramento da Tecnologia da Informao nos sistemas gerenciais para tomada de deciso, o custeio por atividade tornou-se uma ferramenta imprescindvel para as organizaes, pois as atividades consomem recursos e os produtos consomem atividades, sendo um sistema bem mais analtico que os demais sistemas de custos. Neste captulo, desenvolvemos a parte conceitual do sistema de custos por atividade, demonstrando sua aplicao prtica e as principais diferenas em relao aos sistemas de custos mais tradicionais.

ATIVIDADES

1) Na abordagem gerencial do sistema de custeio por atividade o que podemos afirmar?

2) Relacione uma vantagem do sistema de custeio por atividade.

3) No sistema de custeio por atividade (ABC), como so definidas as bases de relao?

4) O que significa um direcionador de custos?

5) Qual a caracterstica bsica do sistema de custeio ABC ( por atividade)?

3 SISTEMAS E MTODOS DE APURAO DE CUSTOS

Existem muitas formas de se implementar um sistema de custos, os quais se iniciam desde as ordens de produo, quando normalmente deveriam principiar a partir de um PCP (programa, controle e planejamento da produo) ou por processos produtivos, em que os custos so acumulados num centro de custos. Isso tudo correto, porm, em qualquer situao, seja por ordens de produo ou por processo, cada produto deve ter sua ficha tcnica detalhada, a qual informar todas as etapas de fabricao do produt, o assim como detalhar os insumos de matria-prima, mo-de-obra alocada, tempos e movimentos, alm de fornecer um desenho tcnico quando for o caso. O sistema ou o mtodo em si, para apurao do custo, vai depender do tipo de produto, do layout de produo, da disposio das mquinas e equipamentos, enfim, da logstica interna da fbrica (desde o fornecedor da matria-prima entrega do produto final ao cliente), ou, em ltimas palavras, da melhor forma de se otimizar o processo produtivo.

Exemplo de levantamento de custos fixos e elaborao da ficha tcnica e clculo de custo, para se produzir um mvel em madeira para telefone.

a) Levantamento dos custos fixos:

Relao dos custos fixos Mo-de-obra Total de funcionrios Custo por minutoR$ Horas trabalhadas Minutos totais CUSTOS FIXOS Administrativos Prolabore Encargos Contabilidade Telefone Aluguel Luz gua Seguros Despesas c/ veculos Despesas gerais Depreciao mquinas e equip. Total Custo fixo unitrio R$

R$ 7800,00 15 0,04815 180 162000 R$ 3000,00 500,00 180,00 250,00 1000,00 200,00 0,00 150,00 100,00 1000,00 200,00 6580,00 0,0406

Custo minuto R$

0,08877

b) Clculo dos custos relativos a mo-de-obra e custos fixos:

MO-DE-OBRA Corte Montagem Pintura Lixamento Pintura complemento TOTAIS

N func. Tempo/min. Custo/min. 1 120,0000 0,0888 1 120,0000 0,0888 1 30,0000 0,0888 1,0000 30,0000 0,0888 1,0000 120,0000 0,0888 5,00

Total R$ 10,65 10,65 2,66 2,66 10,65 37,28

c) Clculo dos custos relativos matria-prima:

30/9/2008 Mvel para telefone 1

ICMS C.FINANC 17,00% 1,03 17,00%

TAXA US$ 1

BASE PROD 1

CUSTO MIN 0,0888

CUSTO MATRIA-PRIMA Mdf 15 mm Mdf 9 mm Mdf 6 mm Mdf 3 mm Tinta Selador Diversos Embalagem Figuras SUBTOTAL PERDA CUSTO TOTAL MAT. PRIMA d) Custo total do produto: UNID cm2 cm2 cm2 cm2 Galo lts QUANT UNIT R$ 10950 5600 6000 5500 1 1 1 1 1 0,0011 0,0007 0,0006 0,0004 23,0000 5,0000 5,0000 5,0000 4,0000

CUSTO MAT.PRI CUSTO CRDITO M TOTAL R$ ICMS R$ 11,64 3,97 3,46 1,95 20,70 5,00 5,00 5,00 4,00 1,98 0,67 0,59 0,33 3,52 0,85 0,85 0,85 0,68 10,32 9,6611 3,2954 2,8685 1,6160 17,1810 4,1500 4,1500 4,1500 3,3200 50,3920 0,0000

0,00

0,00

0,00

50,3920

Custo da mo-de-obra R$ 37,28 + custo da matria-prima R$ 50,39, que soma R$ 87,67. Os dados do exemplo desenvolvido pelo autor procuram demonstrar de forma simples como os elementos podem compor uma ficha tcnica e, ao mesmo tempo, demonstram uma metodologia de custo padro, em que a base o custo da mo-de-obra.

3.1 SISTEMA DE CUSTOS POR ORDENS DE PRODUO (SCOP)

Adapta-se, especialmente, a empresas caracterizadas por uma produo sob encomenda ou no repetitiva, nas quais os produtos so fabricados por lotes de produo. Neste sistema os elementos do custo de produo so inicialmente acumulados por ordens de produo e s ento so atribudos aos produtos que foram fabricados nessas ordens.

Exemplo: Construtoras, estaleiros, consultorias etc.

3.2 SISTEMA DE CUSTOS POR PROCESSOS (SCP)

Adapta-se principalmente s empresas caracterizadas por uma produo em srie de grandes lotes de produtos padronizados. Nesse sistema, os elementos do custo de produo so inicialmente acumulados por processos produtivos (ou departamentos produtivos e/ou centros de custos) e, s ento, so atribudos aos diferentes produtos que passaram por esses centros de custos.

Exemplo: Calados, nibus, automveis, indstrias txteis etc. A figura a seguir diferencia o sistema de custos por ordens de produo e por processo de produo.

FIGURA 3.1 SISTEMA DE CUSTOS POR ORDENS DE PRODUO E POR PROCESSO

SCOP

SCP

UNIDADE DE ACUMULAO

Fonte: KLIEMANN NETO, 1989.

3.3 MTODO DE APURAO DE CUSTOS

Mtodo significa uma sistemtica de apurao de custos que deve ser padronizada para as diversas etapas do processo de levantamento do custo. Se no existir um mtodo padro de custo, as informaes podem ser muito distorcidas no permitindo se estabelecer corretamente um custo.

3.3.1 Mtodo do custo padro

O mtodo do custo padro significa que todo o sistema de apurao do custo ser levantado da mesma forma, isto , se for estabelecido que o sistema de custos por ordens de produo, haver uma padronizao das ordens de produo para fabricao de determinado produto. Se for por processo, haver uma definio do que seja um processo ou centro de custo para que todos os custos sejam avaliados da mesma maneira. O mtodo do custo padro deve ser encarado fundamentalmente como um instrumento de apoio deciso gerencial. O objetivo do mtodo estabelecer medidas de comparao que permitam efetuar o controle e o acompanhamento de eficincia da utilizao dos meios de produo em geral e dos seus custos associados em particular. Essas medidas de comparao denominam-se padres, e so custos predeterminados e cuidadosamente apurados que deveriam ser atingidos dentro de condies operacionais eficientes.

a) Vantagens:

Avaliao de desempenho: pelo estabelecimento de medidas de comparao, as quais so normalmente relativas a preos, eficincia e uso da capacidade instalada.

Incentivo a um melhor desempenho: pela definio de um padro referencial de comparao. Facilita a elaborao de oramentos confiveis. Permite uma melhor orientao da poltica de preos; Permite uma melhor determinao de responsabilidade, bem como a realizao de controles por exceo (pela individualizao das variaes mais significativas e/ou de maior importncia).

Facilita a identificao de oportunidades de reduo de custos. Fornece subsdios adoo de medidas corretivas. Diminui significativamente o trabalho administrativo.

b) Desvantagens:

A utilizao eficiente do mtodo exige constantes correes nos padres monetrios (a simples indexao em dlares ou outra unidade supostamente constante no suficiente, nem confivel, para as necessidades do mtodo).

Muitas vezes, h dificuldades para determinao dos valores dos padres.

As afirmativas anteriores sobre desvantagens podem ser avaliadas como cuidados e critrios para o estabelecimento de padres, sendo necessrio um constante acompanhamento e gesto atravs de indicadores pr-estabelecidos e acordo com a padronizao estabelecida.

3.3.2 Tipos de padres

A grande dificuldade de se estabelecer um padro est relacionada a indicadores no sentido de medida de valor e ou de desempenho para fins de anlise e tomada de deciso.

a) Padro estabelecido com base na produo

Padro real: aquele que pode ser atingido nas atuais condies de produo. Padro normal: aquele que pode ser atingido em condies eficientes de produo. Padro ideal: aquele que s pode ser atingido em condies ideais de produo. Padro de matria-prima:

Se:

CPMP = Custo padro unitrio de matria-prima. QP = Quantidade padro unitria de matria-prima. PP = Preo padro unitrio de matria-prima, ento, CPMP = QP x PP Ao avaliarmos estes conceitos defendidos por estudiosos, entre eles Megliorini1, Cogan2, Leone3 e Kliemann Neto4, podemos concluir que muito relativo e subjetivo se estabelecer por exemplo que o padro real aquele que (pode ser) atingido nas condies atuais de produo, pois estas podem ser timas e, no entanto, no estar atingindo o necessrio. Pode acontecer de a empresa estar vendendo acima ou abaixo da capacidade produtiva . Apesar dessa subjetividade, o estabelecimento de um padro fundamental para se ter, no mnimo, um indicador para comparao.

b) Padro estabelecido com base nos padres de preos:

Os padres de preos podem estar relacionados e/ou atrelados a diversos fatores como:

Qualidade da matria-prima; Quantidade necessria de matria-prima; Descontos obtidos; Expectativas de variaes de preos; Tipologia dos fornecedores (muitos, poucos, grandes, pequenos etc.); Caractersticas do processo de transporte e movimentao das matrias-primas.

Em todas essas situaes podem ser estabelecidos preos padro como em relao qualidade da matria-prima. A matria-prima X pode ser fornecida pelo fornecedor A que de excelente qualidade e cobra R$ 10,00 a unidade;, j o fornecedor B fornece a mesma matriaprima com a mesma qualidade a R$ 12,00 a unidade. O padro pode ser estabelecido pela qualidade e menor preo. Pode ser agregado a isso a pontualidade de entrega, condies de pagamento, disponibilidade de fornecedores etc.

c) Padro estabelecido em funo da quantidade:

O que vai determinar o critrio de padronizao, num primeiro momento, dever ser a disponibilidade do insumo no mercado e as facilidades de aquisio. A partir desse ponto, pode se estabelecer os custos utilizando como padro:

Consumo histrico mdio; Consumo terico; Produo piloto.

Via de regra, o estabelecimento desse tipo de padro deve levar em conta fatores importantes, que so as quebras, o retrabalho e o desperdcio no processo produtivo, pois esses fatores so muito relevantes em termos de quantidades de insumos.

d) Padro de mo-de-obra direta:

A mo-de-obra direta aquela que de fcil identificao, pois est diretamente alocada ao produto ou que transforma a matria-prima em um produto final. Nesse critrio, podemos admitir como padro o tempo de fabricao unitrio versus o custo/minuto da mo-de-obra, conforme exemplo a seguir. Se: CPMOD = Custo padro unitrio de mo-de-obra direta. HP = Tempo padro unitrio de mo-de-obra direta. TP = Taxa salarial padro unitria de mo-de-obra CPMOD = HP x TP

O estabelecimento de mo-de-obra como padro deve ser avaliado com muito critrio, pois a grande maioria das empresas considera a mo-de-obra um custo varivel em funo da hora trabalhada ou hora disponvel, no entanto, muitas empresas remuneram a mo-de-obra direta com salrio fixo que independe do volume de produo fato que dificulta a apropriao correta do custo ao produto, principalmente se a empresa tiver uma linha diversificada de produtos. Nessa situao o sistema de custeio por atividade fundamental para se estabelecer o padro. Em qualquer situao para o estabelecimento do padro de custo com base na mo-deobra deve-se considerar entre outros os seguintes fatores:

Possveis variaes salariais do perodo; Categorias salariais dos operrios envolvidos nas atividades; Possibilidade de pagamentos adicionais (horas extras, prmios etc.) Tipologia dos sindicatos (fortes, fracos, muitos, poucos etc.).

Complementando esse critrio de padro de custo ressaltamos um aspecto muito subjetivo que influencia em qualquer processo: a capacitao da mo-de-obra e suas condies de

trabalho. um custo adicional que no aparece diretamente, porm influencia no estabelecimento de padres. Como nos ensina Beulke e Bert5, este o operrio fantasma que tem um custo elevado e no figura na folha de pagamento.

3.4 REFUGOS, UNIDADES DEFEITUOSAS, DESPERDCIOS E SOBRAS

Os sistemas e mtodos de apurao de custos procuram reconhecer uma forma padronizada de se identificar os custos de forma racional e transparente. No decorrer do processo produtivo, ocorrem custos que no so avaliados corretamente e, conseqentemente, no possuem padro de comparao. A maioria dos processos produtivos gera, juntamente com a produo de boa qualidade, perdas, como conseqncia inevitvel da combinao mais econmica dos fatores de produo. Embora seja tecnicamente possvel eliminar todas as perdas, em alguns casos pode no ser econmico faz-lo, porque os custos de diminuio das perdas sero maiores do que os custos das prprias perdas. Assim, normal que os processos produtivos apresentem algumas perdas, desde que elas fiquem dentro de limites (padro) de eficincia tcnico-econmica considerados aceitveis. O problema das perdas no importante apenas para o clculo dos custos de produo, mas tambm para o planejamento e controle gerenciais. Os gerentes devem escolher, em primeiro lugar, o mtodo ou processo de produo mais econmico, e depois tomar providncias para que as perdas sejam controladas de acordo com os limites escolhidos e predeterminados, de maneira que no ocorram excessos e que o processo seja considerado sob controle. Cabe ressaltar que, para se estabelecer corretamente os padres, devemos distinguir corretamente o que seja desperdcios, sobras, refugo, retrabalho e unidades defeituosas. O desperdcio significa perda devido a caractersticas prprias do processo produtivo, no possuindo valor de revenda, como p, gases, fumaa, evaporao num processo qumico etc. Contudo, dependendo do tipo de produto ou processo produtivo, esses desperdcios devem ser avaliados, pois no raramente possuem a necessidade de ser tratados para serem transferidos ao meio ambiente. Quanto s sobras, elas so decorrentes de resduos de matria-prima ou mesmo de insumos provenientes dos processos produtivos, os quais podero ser eventualmente reaproveitados no prprio processo produtivo, possuindo valor de revenda, tais como limalhas, serragem, aparas, leo de refrigerao etc. Os refugos e unidades defeituosas representam a produo que no satisfaz as especificaes tcnicas e/ou dimensionais, com uma diferena: o refugo no tem valor de revenda, isto , no recupervel, enquanto que a unidade defeituosa tem condies de recuperao. Seja como for, em termos de padres de custo, isso um problema.

Vamos supor que em determinada empresa, no estabelecimento do padro, o responsvel admite refugo e unidades defeituosas no processo produtivo de 5% sobre o total das unidades fabricadas. Isso significa que est sendo estabelecido um padro de incompetncia produtiva, cujo custo no deve ser repassado para o consumidor. Na prtica, somos vtimas de muitos produtos que consumimos, pois toda essa incompetncia repassada aos custos dos produtos que, obviamente, sero agregados ao preo de venda.

3.4.1 Contabilizao

A contabilizao significa a identificao do padro atravs de indicadores. Tomamos como exemplo uma fbrica que utiliza um processo qumico que recebe 2.000 litros de matriaprima e produz apenas 1.900 litros de produtos acabados, dos quais 100 litros evaporam-se durante os diferentes tratamentos intermedirios. Supondo que esse desperdcio seja normal (padro), 1.900 litros produzidos absorvero automaticamente os custos desse desperdcio, em que o custo unitrio igual ao custo total dividido por 1.900 litros.

Custo unitrio = Custo total /1.900

Se esse desperdcio for considerado anormal, isto , se ele for superior quantidade de ocorrncia mxima admissvel, a parcela anormal dever ser lanada diretamente no demonstrativo de lucros e perdas. Desperdcio anormal = desperdcio total desperdcio normal. Supondo que a taxa de desperdcio normal para a produo do produto qumico fosse de 4%, ter-se-ia:

Desperdcio normal = 2.000 x 4% = 80 litros Desperdcio anormal = 100 80 = 20 litros Custo unitrio = Custo total / 2.000 litros

Custo do desperdcio anormal = Custo unitrio x 20 litros, que dever ser lanado no lucros e perdas. Custo unitrio = (Custo total custo do desperdcio anormal) /1.900

O processo de contabilizao semelhante para os demais casos, ou seja: Sobras anormais = sobras totais sobras normais;

Unidades defeituosas anormais = unidades totais Unidades normais Refugos anormais = refugos totais refugos normais.

Conforme observamos no exemplo, o processo de contabilizao igual em todos os casos utilizando-se a filosofia do custeio por absoro (captulo 1) onde o que est acima do padro se contabiliza como lucro e o que est abaixo, como prejuzo. Isso significa que, se o consumo normal do processo de 1.900 litros, incluindo um desperdcio de 100 litros, ao comprarmos 2.000 litros ao custo de R$ 5.000,00 teremos um custo por litro produzido equivalente a R$ 2,63 por litro (R$ 5.000,00 / 1.900 litros). Se o desperdcio anormal for de 20 litros (100 litros 80 litros) teremos um custo de R$ 52,60 (R$ 2,63 x 20 litros) que ser lanado como prejuzo no demonstrativo de lucros e perdas, e no num aumento de custo, que passaria o custo por litro para R$ 2,66 por litro (R$ 5.000,00 / 1.880 litros).

PONTO FINAL

Se por um lado o levantamento dos custos uma importante ferramenta de deciso para a atividade empresarial no tocante a custos propriamente dito e formao do preo de venda, por outro, a forma de apurao, ou seja, o sistema ou mtodo fundamental para se identificar corretamente o custo e se ter informaes para gesto. Neste captulo, apresentamos de forma conceitual os sistemas de custos e suas bases de apurao, incluindo um exemplo de ficha tcnica que apresenta um modelo de apurao, assim como um exemplo de contabilizao do disperdicio de matria-prima anormal. Com esses exemplos procuramos demonstrar os indicadores que podem ser utilizados em um sistema de custo para tomada de deciso, tanto em termos de produo como para formao de preos.

ATIVIDADES

1) Qual o principal objetivo do mtodo de custo padro?

2) Descreva uma das principais vantagens do mtodo do custo padro?

3) O que significa refugo?

4) Em que se adapta o sistema de custos por ordens de produo?

5) Vamos supor que sua empresa comercializa o produto X a R$ 14,00 a unidade. O custo unitrio do produto de R$ 10,00 por unidade e a mo-de-obra R$ 8,00 por unidade. A empresa opera 8 horas dirias. O tempo padro para produo do produto X de 1 unidade por hora. A empresa vendeu 5 unidades do produto e consumiu 6 horas de produo. Qual o valor do lucro ou prejuzo do negcio?

4 METODOLOGIA PARA IMPLEMENTAR UM SISTEMA DE CUSTOS

A diviso da empresa em centros de custos, para efeito de apropriao de custo, uma necessidade, pois facilita a distribuio dos gastos. Mesmo que a empresa no contabilize a formao dos custos por meio dos diversos departamentos de produo ou servios, conveniente a diviso da empresa em centros distintos para facilitar a apropriao dos custos, pois mais simples considerar os gastos de um setor e distribui-los pelos produtos fabricados no centro de custo do que considerar os gastos da empresa e rate-los por todos os produtos fabricados. Muitos produtos passam por vrios setores da fbrica, recebendo cada um a aplicao de materiais e mo-de-obra, o que torna mais fcil calcular esses elementos do custo em cada centro de custo, como nos ensina Leone1. Quanto aos gastos gerais, sua apropriao em cada produto ser mais complexa se no for realizada a distribuio por centro antes de rate-los por produto fabricado dentro de cada centro. O rateio das despesas mais simples e correto se for realizado em campo delimitado, como o de cada setor da fbrica. Em geral, os centros de custos so agrupamentos de custos cuja formao determinada por motivos de homogeneidade, de organizao, de localizao e de responsabilidade. Pelo agrupamento dos centros de custos pode-se definir em que funo so causados os custos nos setores de produo, de administrao, de materiais, de vendas, de administrao geral, etc. Da mesma forma como se liga uma unidade ao centro de custos, cria-se o agrupamento dos centros conforme funes, responsabilidades de um nvel superior (vide captulo 2 custeio por atividade), ou seja, so estabelecidas as bases de relao entre as atividades.

4.1 AGRUPAMENTO DE CENTROS DE CUSTOS

Agrupar custos significa identificar os custos que apresentam as mesmas funes em um processo produtivo. Esses agrupamentos por centros de custos podem ser classificados como:

4.1.1 Centros comuns

Esses centros no esto diretamente ligados produo de um item. Sua funo fornecer servios para outros centros de custos. O agrupamento em centros comuns uma varivel dependente da estrutura da empresa, isso significa prestao de servios para todas atividades comuns da organizao. Incluem-se como centros comuns caixa, contabilidade, finanas, auditoria, programao e controle da produo e outras atividades fins.

Seja qual for a composio das funes parciais que se renem nos outros centros de custos comuns, a finalidade principal de suas funes sempre a coordenao de todas as atividades, o controle da execuo e o registro objetivo do fluxo de valores. A causa dos seus custos uma s: o todo da empresa, conforme nos ensina Martins2.

4.1.2 Centros auxiliares

Os centros de custos auxiliares no recebem fisicamente os produtos. Sua funo bsica a execuo de servios, no atuando diretamente sobre o produto. Facilitam a produo, prestando servios que beneficiam as operaes em geral. Seus custos so acumulados por responsabilidade departamental para fins de controle e redistribudos aos departamentos produtivos para fins de apropriao ao custo do produto. Incluem-se como centros auxiliares os departamentos de engenharia, manuteno, compras, administrao de materiais etc. Os custos dos centros auxiliares devem ser redistribudos entre os custos produtivos que foram beneficiados por seus prstimos, sendo que o critrio mais importante para seleo da base relacionar (vide capitulo 2 custeio por atividade) as despesas indiretas com seu fator casual mais prximo e, em conseqncia, uma mesma empresa pode usar duas ou mais bases para aplicao de diferentes tipos de despesas indiretas.

Os critrios para seleo de uma base incluem, entre outros:

a) Uso ou identificao fsica: caso de pedidos de conserto, requisio e medidores de consumo de energia; b) Instalaes fornecidas: caso da rea ocupada e da capacidade instalada dos equipamentos; c) Facilidade de redistribuio: caso do uso do nmero de empregados ou total dos custos diretos, aqueles de fcil identificao que so agregados ao produto.

A correta identificao dos centros auxiliares, em resumo, vai identificar corretamente o quanto utilizado do setor na fabricao de determinado produto.

4.1.6

Centros produtivos

Os centros produtivos so aqueles que contribuem diretamente para a produo de um item ou de um servio e compreendem os setores nos quais os processos de transformao tm lugar. Incluem as operaes manuais e de mquinas diretamente desempenhadas sobre o produto

manufaturado, conforme censo comum entre diversos autores, entre eles Ching, Marques, Prado3 e Lima4. importante ressaltar que, se um centro de custo uma unidade de acumulao de custos, o fato de atribuir valores a esses centros no significa que o valor seja atribudo a um determinado produto. O mtodo utilizado para alocao de valores de custos aos produtos depender exclusivamente das caractersticas prprias do processo produtivo. O produto pode necessitar de uma usinagem (furao, por exemplo) que ser executada em um centro de usinagem dentro da fbrica, o qual, por sua vez, tambm poder ser utilizado na fabricao de outros produtos.

4.1.7

Centros de vendas

Os centros de custos de vendas referem-se queles setores da organizao encarregados exclusivamente da realizao das vendas dos produtos prontos. Nessa classificao, conforme nos ensina Cogan5, pode-se citar os departamentos de vendas no pas, no exterior, no depsito, na expedio. A apropriao dos custos referentes administrao de vendas dever receber um tratamento diferenciado conforme a estrutura de vendas e as caractersticas dos itens comercializados, como custos de distribuio para o mercado de So Paulo/SP do produto Y.

4.1.8

Centros independentes

Existem empresas que possuem vrios processos produtivos para a fabricao de vrios produtos diferentes. Nesse caso podero ser definidos, dentro do sistema de custos, alguns centros de custos produtivos que no se relacionam diretamente com o processo principal e, conseqentemente, podero ser tratados como centros independentes, como o centro de manuteno de mquinas e equipamentos.

4.2 BASES DE RELAO

Uma base de relao corresponde funo de relacionar uma espcie de custo com um determinado centro de custo, como o nmero de unidades produzidas relacionado com o tempo de programao da produo. No se pode estabelecer um critrio uniforme para a definio das bases de relao. Algumas espcies de custos devero ser rateadas de acordo com os salrios pagos, outras segundo a matria-prima empregada, outras de acordo com o nmero de operrios, as horas trabalhadas, a rea ocupada por uma seo, o nmero de unidades produzidas etc.

Os custos atribudos aos centros comuns devero ser distribudos pelos diversos centros nos quais incidem. Por outro lado, os custos dos centros auxiliares devero ser distribudos pelos centros produtivos que utilizam os seus servios. Cada uma dessas distribuies definir tambm uma srie de bases de relao de forma a atribuir a cada centro de custo uma parcela de custo que mais se aproxime da realidade. O grande problema em custos identificar o custo fixo a ser atribudo a um produto. O simples rateio do tipo R$ 100,00 divido por 200 do produto X, quando a empresa produzir um nico produto, um procedimento aceito. Porm, se esses R$ 100,00 esto relacionados a um processo de usinagem que utilizado para os produtos x, y, e z, a base de relao deve ser estabelecida em funo do tempo de usinagem que cada produto utilizou para ser produzido, no sendo aceito o procedimento anterior..

4.3 MATRIZ DE CUSTO

A matriz de custo um agrupamento geral de espcies de custos, centros de custos, bases de relao e clculo. D uma idia do conjunto de todos os elementos que formam o custo, com sua distribuio por todos os setores da indstria. Essa matriz dever ser composta e/ou distribuda por rea, da seguinte forma:

Espcie de custo; Bases de relao; Despesas contabilizadas; Centros comuns; Centros auxiliares; Centros de vendas; Centros produtivos.

Alm dessa distribuio, a matriz de custo dever contemplar as bases de relao para distribuio dos custos comuns e centros auxiliares, bem como o agrupamento dos custos por clculo conforme os direcionadores e as atividades. Cada empresa pode desenvolver suas bases de relaes com as atividades para avaliar o custo, como por exemplo: Custo unitrio do direcionador =

Custo da Atividade N. total de direcionad ores

Custo da atividade atribudo ao produto =

Custo unitrio do

direcionador x nmero de direcionadores do produto.

Custo

da

atividade

por

unidade

de

produto

Custo da Atividade Atribudo ao Produto Quantidade Produzida

Essa anlise de custo que estabece uma matriz, apropria corretamente o custo da atividade ao produto e estabelece um critrio de avaliao conforme o interesse da empresa.

4.4 MATRIZ DE CUSTO POR ATIVIDADE Martins6 e Leone7 apresentam um exemplo sobre a matriz de custos de uma pequena indstria de confeco de roupas, desenvolvido em cinco etapas, a seguir relacionadas:

TABELA 4.1 Projeo de Vendas em Unidades Produto Camisetas Vestidos Calas Volume de produo mensal 18.000unid. 4.200 unid. 13.000 unid.

Fonte: MARTINS, 1999, p. 88

Observao: Processos so conjuntos de atividades que se inter-relacionam e seus respectivos custos, o que permite uma melhor anlise no s do lucro ou custo de um produto, mas tambm de onde esto sendo consumidos os recursos aplicados na empresa.

TABELA

4.2

LEVANTAMENTO

DOS

CUSTOS

DAS

ATIVIDADES

DIRECIONAMENTO Direcionamento Compras Atividades Comprar materiais Desenvolver fornecedores Total em R$ Almoxarifado Receber materiais Movimentar materiais Total em R$ Adm. da produo Programar a produo Controlar a produo Total em R$ Corte e costura Cortar Costurar Total em R$ Acabamento Acabar Despachar os produtos Total em R$
Fonte: MARTINS, 1999, p. 109.

Custos R$ Atividades direcionadas 16.000,00 N de pedidos 12.000,00 N de fornecedores 28.000,00 12.350,00 N de recebimentos 16.000,00 N de requisies 28.350,00 16.000,00 N de produtos 13.850,00 N de lotes 29.850,00 29.000,00 Tempo de corte 28.600,00 Tempo de costura 57.600,00 14.000,00 Tempo de acabamento 32.200,00 Apontamento de tempo 46.200,00

Na tabela, vamos analisar o centro de custo compras, o qual est subdividido em duas atividades: comprar materiais e desenvolver fornecedores. Essas atividades possuem um custo especfico, ou seja, R$ 16.000,00 e R$ 12.000,00, respectivamente, que somam R$ 28.000,00, representando o total do centro de custos compras. Tambm observamos a atividade direcionada ou base de relao. A atividade de comprar materiais est relacionada com o nmero de pedidos que soma R$ 16.000,00, assim como a atividade de desenvolver fornecedores est relacionada com o nmero de fornecedores que soma a R$ 12.000,00. Vale observar que esses critrios estabelecidos podem variar de empresa para empresa, dependendo do ramo de atividades. TABELA 4.3 Direcionadores e/ou rastreamento Direcionamento N de pedidos de compra N de fornecedores N de recebimentos N de requisies N de produtos Nde lotes Horas utilizadas para o corte Horas utilizadas para costurar Horas utilizadas para acabamento Apontamento de tempo
Fonte: MARTINS, 1999, p. 100.

Camisetas 150 2 150 400 1 10 2.160 h 3.240 h 2.700 h 25 h

Vestidos 400 6 400 1500 1 40 882 h 2.958 h 2.520 h 50 h

Calas

Total

200 750 3 11 200 750 800 2700 1 3 20 70 2.600 h 5.642 h 7.800 h 13.098 h 3.900 h 9.120 h 25 h 100 h

Os direcionadores indicam a relao do custo com o departamento ou atividade, que obtida atravs de estudos e pesquisas e no resultado de mera arbitrariedade e subjetivismo. Essas informaes tm como fundamentao o controle estatstico do processo conforme a atividade do centro de custo. Segundo Martins, o custo de cada atividade ser composto pelos mesmos componentes do custo do departamento. importante observar que o direcionamento est indicado na tabela 4.2, em Atividades direcionadas ou Bases de relao, as quais so atribudas a cada produto. O nmero de pedidos de compras para camisetas soma 150, para vestidos 400 e para calas 200, somando, ao todo, 750 pedidos de compras para o centro de custo compras (direcionamento). Na tabela 4.4, demonstraremos o clculo do custo do produto.

4.4.1 Clculo do custo do produto Seguindo o exemplo do centro de custo Compras na atividade comprar materiais cuja

base de relao o nmero de pedidos, para o produto Camisetas vamos obter os seguintes dados:

Direcionador =

R$ 16.000,00 custo R$ 21,33 por pedido 750 n. de pedidos

Custo unitrio atribudo ao produto = R$ 21,33 p/pedido x 150 pedidos = R$ 3.200,00

Custo da atividade por unidade de produto (camiseta):

R$ 3.200,00 do Produto R$ 0,1778 por unidade 18.000 camisetas

Seguindo o mesmo raciocnio para os demais direcionadores e produtos vamos obter os seguintes custos unitrios por produto: TABELA 4.4 Direcionadores de custos

Atividade Comprar materiais Desenvolver fornecedores Receber materiais Movimentar materiais Programar a produo Controlar a produo Cortar Costurar Acabamento Despachar produtos Total
Fonte: MARTINS, 1999, p. 100.

Camisetas R$p/unid 0,1778 0,1212 0,1372 0,1317 0,2963 0,1099 0,6168 0,3930 0,2303 0,4472 2,6614

Vestidos R$p/unid 2,0317 1,5584 1,5683 2,1164 1,2698 1,8844 1,0794 1,0699 0,9211 3,8333 17,3327

Calas R$p/unid 0,3282 0,2517 0,2533 0,3647 0,4103 0,3044 1,0280 1,3101 0,4605 0,6192 5,3304

Total 2,5377 1,9313 1,9588 2,6128 1,9764 2,2987 2,7242 2,7730 1,6119 4,8997 25,3245

TABELA 4.5 Quadro resumo - ABC Custos Custos diretos Custos indiretos Custo total Preo de venda Lucro bruto unitrio Margem em %
Fonte: MARTINS, 1999, p. 100.

Camisetas R$ 3,75 2,66 6,41 10,00 3,59 35,90%

Vestidos R$ 5,75 17,33 23,08 22,00 -1,08 -4,91%

Calas R$ 4,25 5,33 9,58 16,00 6,42 40,13%

Totais R$ 13,75 25,32 39,07

Podemos observar, atravs da tabela 4.5, o quanto importante alocar corretamente o custo ao produto estabelecendo uma matriz de custo, a qual institui um padro para alocao dos custos ao produto conforme o nvel de atividade. O grande problema sobre a implantao de um sistema de custo nas empresas consiste em identificar e apropriar corretamente o custo fixo ao produto, o que, atravs da filosofia de custeio por absoro, utilizando o mtodo do custeio por atividades, perfeitamente possvel.

PONTO FINAL A implantao de um sistema de custo em uma organizao requer, antes de tudo, critrios muito claros sobre como classificar o custo e, principalmente, a definio do centro de custo e sua base de relao ou direcionamento. O custeio por atividade, o qual se utiliza da filosofia do custeio por absoro, o sistema de custo mais apropriado para uma empresa multiprodutora, pois atravs desse mtodo pode se identificar corretamente os custos de cada produto e, conseqentemente, o processo de fabricao e sua rentabilidade. Neste captulo, apresentamos de forma objetiva e sucinta a metodologia para se implementar o sistema de custeio por atividade. Essa metodologia tambm pode ser aplicada para se desenvolver outros sistemas de custos, sendo o mais importante identificar, classificar e apropriar corretamente o custo ao produto.

ATIVIDADES

1) Os centros de custos independentes se caracterizam de que maneira?

2) O que significa uma matriz de custos?

3) O que so processos?

4) O que significa centros comuns de custos?

5) Como se caracterizam os centros comuns?

5 ANLISE DE CUSTO, VOLUME E LUCRO (C.V.L.)

A anlise do custo, volume e lucro baseia-se na identificao do volume de atividade mnimo (ou faturamento mnimo), no qual a empresa no ter nem lucro nem prejuzo. Esse volume ser encontrado a partir da igualdade entre a receita e a despesa, considerando tambm o nvel de atividade, que comumente denominado ponto de equilbrio , representado pela equao: Receitas = despesas + custos. Para utilizao deste conceito (C.V.L.), necessrio que se utilize a filosofia de custeio direto, na qual a identificao e a classificao correta do que seja um custo fixo e um custo varivel fundamental para se proceder a anlise. Isso importante porque o ponto de partida o preo de vendas e/ou faturamento menos os custos variveis, ou seja, aqueles custos que variam conforme o nvel de atividade ou que no existiriam se houvesse produo. Dessa subtrao resulta o que se chama margem de contribuio, que representa, na realidade, o que sobra para cobrir os custos fixos e o lucro do produto. Segundo Megliorini1, esse conceito de enorme importncia para o planejamento e para o processo de tomada de deciso na empresa, pois d uma idia da rentabilidade varivel de seus produtos. A seguir vamos discorrer sobre os procedimentos dessa tcnica que serve de base para tomada de deciso na gesto de custos.

5.1 SIMBOLOGIA ADOTADA E SIGNIFICADO

As siglas simplificam a aplicao de frmulas para serem utilizadas em custo, porm cada autor tem as suas siglas especficas para indicar um determinado item. Adotaremos aqui a simbologia que mais facilita a interpretao, utilizada por Francisco Kliemann Neto, em sua dissertao de mestrado na Universidade Federal do Rio Grande do Sul, sobre custos, em 1988, que resume os principais pontos para anlise do custo, volume e lucro.

p = preo de venda unitrio v = custos e despesas variveis unitrios Q = quantidade produzida e vendida do produto cf = custos e despesas fixas Q* = quantidade de equilbrio MCu = margem de contribuio unitria RCu = razo de contribuio unitria Ro = faturamento de equilbrio

Os itens discriminados, os quais fazem parte da metodologia ou dos procedimentos para se avaliar os custos, so os custos e despesas variveis (v), custos e despesas fixas (cf), quantidade produzida e vendida do produto (Q) e o preo de venda (p). Os demais componentes, tais como quantidade de equilbrio (Q*), margem de contribuio (MCu), razo de contribuio unitria (RCu) e faturamento de equilbrio (Ro) so informaes para anlise e tomada de deciso.

5.1.1 Margem de contribuio (MCu)

A margem de contribuio unitria (MCu) o preo de venda menos os custos e despesas variveis do produto, ela representa a parcela do preo de venda que poder ser utilizada para cobertura dos custos e despesas fixas e para obteno do lucro. Vamos supor que uma empresa tenha o produto X , o qual ser vendido por R$ 12,00 e cujos custos e despesas variveis (custeio direto) somem R$ 7,00 por unidade. Nesse caso teremos uma margem de contribuio de R$ 5,00 (pv cv = MCu), isso significa que, para cada unidade do produto X vendida, sobram R$ 5,00 para cobertura dos custos fixos e gerao de lucro.

5.1.2 Razo de contribuio unitria (RCu)

A razo de contribuio unitria (RCu) vai representar a contribuio sobre as vendas em forma de porcentagem. Continuando com o exemplo do produto X, sabemos que a margem de contribuio unitria foi de R$ 5,00 e que o preo de venda do produto R$ 12,00, onde RCu = MCu / PV representa R$ 5,00 / R$ 12,00 = 0,4166 ou 41,66% do preo de venda. Vamos supor que os custos fixos dessa empresa sejam de R$ 200,00 no total. Quantas unidades do produto X deveramos vender para cobrir esse custo? A equao simples:

R$ 200,00 (custos fixos) / R$ 5,00 (margem de contribuio unitria) = 40 unidades do produto X.

Se sabemos que o preo de venda desse produto de R$ 12,00 por unidade, qual ser o faturamento necessrio para se cobrir esse custo? uma soluo simples, ou seja, R$ 12,00 (Pv) x 40 unidades = R$ 480,00 de faturamento. Se calcularmos 41,66% sobre o faturamento, teremos R$ 200,00 que o valor do custo fixo. Concluindo, este fator 0,4166 fundamental para se determinar o ponto de equilbrio de uma empresa, pois se o custo fixo R$ 200,00/0,4166, o faturamento necessrio para cobrir esses custos ser de R$ 480,00.

5.1.3 Anlise da margem de contribuio unitria e razo de contribuio unitria

Os exemplos a seguir contemplam tanto uma atividade comercial como uma atividade industrial. Exemplo 1: TABELA 5.1 EMPRESAS COM A MESMA MARGEM DE CONTRIBUIO Contas P v CF MCu RCu Q* Ro Empresa A 10,00 6,00 300.000,00 4,00 0,40 75.000 750.000,00 Empresa B 20,00 16,00 300.000,00 4,00 0,20 75.000 1.500.000,00

Fonte: KLIEMANN NETO, 1989.

A empresa A se encontra numa melhor situao do que a B. Apesar de as duas apresentarem a mesma MCu e o mesmo Q*, a empresa A possui uma RCu duas vezes maior que a B, o que lhe confere uma maior rentabilidade e menor risco.

Exemplo 2: TABELA 5.2 INDSTRIA AUTOMATIZADA X INDSTRIA MANUFATUREIRA Contas Receitas CF Q Pv Cv MCu RCu Q* Ro Empresa A 100.000,00 70.000,00 10.000 10,00 2,00 8,00 0,80 8.750 87.500,00 Automatizada Empresa B 100.000,00 30.000,00 10.000 10,00 6,00 4,00 0,40 7.500 75.000,00 Manufatura

Fonte: KLIEMANN NETO, 1989.

Nesse exemplo, a empresa A possui grandes investimentos fixos, os quais so compensados por pequenos custos variveis e, conseqentemente, uma grande MCu.

Contrariamente, a empresa B possui um investimento fixo relativamente pequeno, mas tem um custo varivel bem maior do que a empresa A, o que lhe proporciona uma MCu bem menor.

Observando-se os resultados da anlise, nota-se que a empresa A, para ser rentvel, necessita de um volume de produo e vendas bem mais significativo que a empresa B, sendo tambm mais sensvel a eventuais variaes nos nveis de atividade, o que implica numa alavancagem operacional e num nvel de risco bem maior para empresa A do que para empresa B.

5.1.4 Ponto de equilbrio

O ponto de equilbrio se resume em saber qual o faturamento (receitas) necessrio para igualar o somatrio das despesas e custos de uma empresa. Segundo as normas contbeis, o clculo do ponto de equilbrio parte da seguinte equao:

Ponto de equilbrio =

custos fixos Custos Variveis 1 Faturamento

Utilizando a frmula no exemplo 1, do item 5.1.3, teremos:

Ponto de equilbrio =

R$300.000,00 = R$ 750.000,00 R$6,00 1 R$10,00

Considerando o faturamento de R$ 750.000,00 e dividindo-se esse valor pelo preo de vendas, teremos a quantidade de equilbrio que representa 75.000 unidades.

5.2 PONTO DE EQUILBRIO PARA EMPRESA MULTIPRODUTORA

Para se calcular o ponto de Equilbrio de uma empresa multiprodutora, segundo Kliemann Neto2, calcula-se uma RCu mdia para a empresa, a qual dever ser representativa do conjunto de produtos que ela fabrica. Essa RCu mdia ser obtida pela mdia das RCu dos diversos produtos da empresa, ponderada por suas respectivas participaes no faturamento. importante ressaltar que, para a participao dos produtos no faturamento, poder utilizar-se tanto dados histricos de vendas quanto projees (ou estimativas) para os produtos futuros que se queira analisar.

TABELA 5.4 CLCULO DA RAZO DE CONTRIBUIO MDIA Produto P1 P2 P3 RCu mdia 0,30 0,20 0,10 % do Fat. 50% 30% 20% RCu Ponderao Pv Unitrio 0,15 10,00 0,06 12,00 0,02 8,00 0,23

Soma das RCu Fonte: Adaptado de KLIEMANN NETO, 1989.

Por exemplo:

Se o custo fixo soma R$ 460.000,00 > Ro = 460.000,00 / 0,23 = R$ 2.000.000,00 , onde: TABELA 5.5 PARTICIPAO POR PRODUTO DO FATURAMENTO Produto P1 P2 P3 % Fat. Ro. Fat. R$ 50% 1.000.000,00 30% 600.000,00 20% 400.000,00 Pv /unit. R$ 10,00 12,00 8,00 Q* 100.000 50.000 50.000

Ro = faturamento de equilbrio: significa R$ 2.000.000,00 x 50% = R$ 1.000.000,00 para o produto P1 e assim por diante. Q* = quantidade de equilbrio: Ro R$ 1.000.000,00 / Pv R$ 10,00 do produto P1 = 100.000 unidades.

Supondo a seguinte situao: Alm dos custos fixos identificados em cada produto, a empresa apresenta custos fixos comuns a todas as unidades no valor de Us$ 100.000,00, os quais precisam ser rateados entre os trs produtos: TABELA 5.6 DISTRIBUIO DOS CUSTOS FIXOS Produtos Pv Cv % fat Cfixo Mcu Rcu P1 10,00 6,00 0,50 120.000,00 4,00 0,40 P2 P3 10,00 10,00 5,00 7,50 0,30 0,20 100.000,00 80.000,00 5,00 2,50 0,50 0,25

Onde o Ro para cobrir os custos fixos especficos de cada linha seriam: Ro do produto P1 = Custo fixo R$ 120.000,00 / RCu 0,40 = R$ 300.000,00.

Q* do produto P1 = Ro R$ 300.000,00 / Pv R$ 10,00 = 30.000 unidades.

Os demais seguem a mesma frmula. P1 P2 P3 R$ R$ R$ 300.000,00 200.000,00 320.000,00 => Q* = 30.000 unidades => Q* = 20.000 unidades => Q* = 32.000 unidades

Cobertura de custos fixos comuns: RCu = (0,40 x 0,50) + (0,50 x 0,50) + (0,20 x 0,25) = 0,40

Onde: Us$ 100.000,00/0,40 = R$ 250.000,00 de faturamento adicional para cobertura dos custos fixos comuns.

P1 = R$ 250.000,00 x 0,50 = R$ 125.000,00 => 12.500 unidades P2 = R$ 250.000,00 x 0,30 = R$ 75.000,00 => 7.500 unidades P3 = R$ 250.000,00 x 0,20 = R$ 50.000,00 => 5.000 unidades

Para cobrir a totalidade dos custos fixos da empresa, esta dever obter o seguinte desempenho: TABELA 5.7 Anlise do ponto de equilbrio por produto Rateios P1 R$ Ro faturamento custos fixos 300.000,00 Ro custos fixos comuns 125.000,00 Ro total 425.000,00 Q* total (unidades) 42.500
Fonte: KLIEMANN NETO, 1989.

P2 R$ 200.000,00 75.000,00 275.000,00 27.500

P3 R$ 320.000,00 50.000,00 370.000,00 37.000

Como j comentamos nos captulos anteriores, a maior dificuldade de se calcular o custo de um produto identificar e apropriar corretamente os custos fixos. Isso tido como verdadeiro, no seria diferente para o clculo do ponto de equilbrio de uma empresa multiprodutora pela mesma razo. No entanto, conforme nos ensina Kliemann Neto3, importante se definir qual o ponto de partida para a realizao da anlise: se em funo da participao dos produtos no faturamento, considerando a situao atual; ou tomando-se como

base dados histricos e participaes ou estimativas (projees) para produtos futuros que se pretende analisar, para se elaborar uma estratgia de vendas, por exemplo, ou mesmo para se avaliar as margens de contribuio e se estabelecer um mix de produtos para melhorar a rentabilidade.

5.3 PONTO DE FECHAMENTO (QF)

O ponto de fechamento indica o nvel de atividade mnimo que justificar o funcionamento da empresa como um todo ou linha de produtos em particular, representado pela quantidade de produo mnima para que a empresa consiga cobrir os custos fixos no eliminveis a curto prazo, isto , aqueles custos que no existiriam se ela no funcionasse, como aluguis, seguros, depreciaes, parte da mo de obra etc. Segundo Kliemann Neto4, o conceito de ponto de fechamento especialmente vlido para se analisar a deciso de eliminar ou no um produto ou uma linha de produtos. Nessa situao, os custos fixos eliminveis sero os custos fixos especficos do produto (ou da linha de produo), enquanto os custos fixos no eliminveis correspondero parcela dos custos fixos comuns da empresa que sero alocados (ou absorvidos) a esse produto (ou a essa linha de produtos). Se o produto em questo cobrir seus custos fixos especficos e uma parte dos custos fixos comuns que lhe so alocados, ele no dever, a curto prazo, ser desativado. A longo prazo, a empresa poder reduzir seus custos fixos totais, fazendo desaparecer a parcela de custos fixos que era alocada ao produto analisado. Para se calcular a quantidade de fechamento (QF), utiliza-se a seguinte equao:

QF CF Eliminvei s MCu
Exemplo:

CF = R$ 10.000,00 sendo > CF eliminveis

R$ 7.000,00

> CF no-eliminveis R$ 3.000,00 MCu = R$ 10,00

QF* = 7.000,00/10,00 = 700 unidades Q* = 10.000,00/10,00 = 1.000 unidades

Nesse exemplo, a empresa s dever parar de operar se o nvel de atividade baixar de 700 unidades. Seu funcionamento para volumes de produo entre 700 e 1.000 unidades

(deficitrios) far com que a empresa minimize seu prejuzo total, pois ela conseguir cobrir parte de seus custos fixos no eliminveis.

5.4 MARGEM DE CONTRIBUIO E OS FATORES RESTRITIVOS DE PRODUO

A margem de contribuio por si s avalia financeiramente a diferena entre o preo de vendas e o custo varivel, apresentando a rentabilidade de um determinado produto. O problema surge quando vamos avaliar no conjunto a produo e as vendas. Um produto pode ser extremamente rentvel, porm, em funo de sua complexidade, proporcionar baixa produtividade. Se produzirmos 10 unidades do produto A com uma margem de contribuio de R$ 2,00, teremos ao final do processo R$ 20,00 de margem de contribuio no conjunto. Se, por outro lado, o produto B, tambm da mesma linha de produo, gera uma margem de contribuio de R$ 1,00 por unidade, e so produzidas 30 unidades deste no mesmo perodo do produto A, teremos uma margem de contribuio de R$ 30,00 no conjunto. Se a empresa der preferncia ao produto que gera mais resultado em venda (A), vai reduzir a rentabilidade no conjunto em funo de fatores restritivos ao processo produtivo. Essa anlise deve ser constante para se poder maximizar a rentabilidade da empresa, ou seja, quanto maior for a margem de contribuio no processo, melhor ser a rentabilidade. Para se neutralizar o efeito da restrio do processo, sugere-se a elaborao de um programa de produo (planejamento e controle) que considere no s os efeitos da margem de contribuio sobre os produtos, como tambm os ganhos de produtividade. O problema de formatar os programas mais lucrativos de produo , essencialmente, o de maximizar as margens de contribuio face aos diversos fatores restritivos.

TABELA 5.8 MARGEM DE CONTRIBUIO BASEADA NA ESTRUTURA DE PRODUO Preo em R$ Cv Mcu Produo/hora Mcu/hora Fonte: KLIEMANN NETO, 1989. Produto A 20,00 14,00 6,00 3 unid. 18,00 Produto B 30,00 18,00 12,00 1 unid. 12,00

TABELA 5.9 MARGEM DE CONTRIBUIO BASEADA NA ROTAO DOS ESTOQUES

Preo R$ Cv MCu RCu Vendas/ano MCu/ano

Fonte: KLIEMANN NETO, 1989.

Loja A 8,00 6,00 2,00 0,25 20.000 unid. 40.000,00

Loja B 7,00 6,00 1,00 0,14 44.000 unid. 44.000,00

importante ressaltar que nem sempre a anlise da margem de contribuio baseada apenas no aspecto financeiro pode ser tomada como base para decises. Nas tabelas 5.8 e 5.9, podemos verificar que produtos com uma margem de contribuio menor apresentam melhor desempenho, isto , agregam maior valor se considerado o processo produtivo ou mesmo o giro dos estoques.

5.5 PONTO DE EQUILBRIO CONTBIL, ECONMICO E FINANCEIRO

Conforme Martins, citado por Kliemann Neto, a classificao do ponto de equilbrio e sua utilizao vai depender de quem vai utiliz-lo para tomada de deciso.

a) Ponto de Equilbrio Contbil: So levados em conta todos os custos e despesas fixas contveis relacionadas com o funcionamento da empresa. [Quanto se utiliza para clculo os custos reais da empresa (os custos contbeis), o ponto de equilbrio contbil representa o referencial da quantidade mnima a ser vendida.] b) Ponto de Equilbrio Econmico: Adiciona-se aos custos e despesas fixas anteriormente citados todos os custos de oportunidade, como por exemplo aqueles referentes ao uso de capital prprio, ao possvel aluguel das edificaes (caso a empresa seja dona do prdio), etc. Ele mostra a quantidade mnima que a empresa ter de vender para assegurar a rentabilidade real dada pela taxa mnima de remunerao do capital investido. c) Ponto de Equilbrio Financeiro: Os nicos custos e despesas fixas a serem considerados so aqueles efetivamente desembolsados no perodo de anlise, isto , aqueles que oneraro financeiramente a empresa.5

Ele informa o quanto a empresa ter de vender para no ficar sem dinheiro e, conseqentemente, ter de tomar emprstimos, prejudicando ainda mais sua lucratividade. Se a empresa estiver operando abaixo do seu ponto de equilbrio financeiro, ela poder at mesmo cogitar uma interrupo temporria de suas atividades.

Exemplo:

Dados Gerais:

Preo de venda Custos e despesas variveis Custos e despesas fixas ao ano Depreciao ao ano Patrimnio lquido da empresa

R$ 8,00 Unid R$ 6,00 Unid R$ 4.000,00 R$ 800,00 R$ 10.000,00

Taxa mnima de remunerao do capital investido: 10% ao ano.

a) Ponto de equilbrio contbil:

Q*= 4.000,00/2,00 = 2.000 unidades.

b) Ponto de equilbrio econmico:

Q* = (4.000,00 + 1.000,00) / 2,00 = 2.500 unidades.

c) Ponto de equilbrio financeiro:

Q* = (4.000,00 + 800,00) / 2,00 = 1.600 unidades.

Fonte: KLIEMANN NETO, 1989.

PONTO FINAL

No mundo globalizado dos negcios, onde h grande concorrncia e os mercados so disputados palmo a palmo, h importncia em se avaliar a atividade ou a operao em si considerando os custos, volume de atividade e lucro. A empresa com um sistema eficiente de custos pode gerenciar o processo produtivo e preos dos produtos, pois utilizando as tcnicas de anlise, atravs do ponto de equilbrio, identifica-se volume de produo, volume de vendas, faturamento, ponto de fechamento, margem de contribuio e custos variveis, gerencia-se preos, lucro, custo fixo, margem de lucro por produto e mais uma srie de informaes para tomada de deciso.

Quando essa ferramenta no utilizada, fica muito difcil montar e avaliar negcios nos quais alguns produtos apresentam prejuzos ou baixa rentabilidade, mas que podem ser negociados se formarem um pacote envolvendo outros produtos.

ATIVIDADES

1) O que ocorre no ponto de equilbrio quando h um aumento de x% nos seus custos e despesas fixas?

2) O que so os custos no eliminveis?

3) Qual o conceito de margem de contribuio unitria?

4) Quais os principais itens em custos que representam, com maior consistncia, os custos variveis de uma empresa?

5) A empresa XP, de bombas submersas para utilizao em garimpo, est fazendo uma reviso nos seus custos e despesas e encontrou os seguintes resultados: Custos e despesas fixas: depreciao de equipamentos R$ 100.000,00/ano; mo-de-obra Indireta R$ 400.000,00/ano; impostos e seguros de incndio para rea industrial R$ 38.000,00/ano; e despesas com vendas de R$ 150.000,00/ano. Os custos e despesas variveis por unidade so: matria-prima R$ 200,00; mo-de-obra direta R$ 100,00; embalagem R$ 70,00; comisso dos vendedores R$ 20,00; e outras despesas R$ 10,00. Sabendo-se que o preo de venda de R$ 2.000,00 por unidade, o diretor comercial deseja obter um lucro lquido de 30% sobre as receitas totais, querendo saber tambm qual o faturamento necessrio e quantidade de unidades a serem vendidas e produzidas durante um ano.

6 FORMAO DO PREOS DE VENDAS: FUNDAMENTOS E BASE DE CUSTO

Um dos desafios nas empresas consiste na formao do preo de vendas de seus produtos. Para tal, as organizaes se deparam com dois problemas: o primeiro em relao base de custo para formatar o preo de venda e o segundo, talvez o mais grave, em relao ao mercado, uma vez que este determina o preo do produto. Ora, para acharmos o custo e analisarmos se a rentalidade a desejada, o ponto de partida o preo estabelecido pelo mercado. um paradoxo. Com toda a certeza, custo e preo andam juntos. Neste captulo, vamos analisar esses pontos e demonstrar, atravs dos mtodos, as formas e bases iniciais para o clculo do preo de vendas.

6.1 FATORES QUE INTERFEREM NA FORMAO DOS PREOS DE VENDA

Veremos a seguir alguns fatores que interferem na elaborao do preo de venda de forma subjetiva, porm o ponto de partida para qualquer anlise o processo e/ou metodologia de como apropriar o custo aos produtos. Alm disso, tambm devemos considerar outras variveis internas nas organizaes, como processo produtivo, distribuio, layout etc., pois se a empresa tem problemas nesses itens, certamente o clculo do preo de venda de um produto vai carregar junto essas deficincias.

a) Condies de mercado:

demanda esperada do produto; existncia de produtos substitutos a preos competitivos; qualidade do produto relativamente s exigncias do mercado.

Normalmente quem determina o preo o mercado, porm, se a demanda alta, provavelmente o preo de venda deve carregar uma margem de lucro maior. Por outro lado, quando existe competio acirrada, a situao se inverte, ou seja, o preo tende a baixar, isso considerando a qualidade do produto exigida pelo mercado.

b) Nveis de produo e de vendas (pretendidas e realizveis):

Em certos casos, ocorre que a produo maior que as vendas e, em funo das projees de vendas ficarem abaixo do esperado, a tendncia dos preos baixar. O contrrio tambm verdadeiro.

c) Custos e despesas necessrios para fabricar, administrar e comercializar o produto:

Esses custos e despesas devero refletir no preo de venda, isto , podero tornar o produto mais caro para o consumidor

d) Exigncias governamentais: Controle de preos; Impostos; Cdigo de defesa do consumidor; Proteo / reserva de mercado etc.

Em um passado no muito distante, no Brasil tivemos proteo e reserva de mercado de vrios produtos, fato que custou muito caro ao desenvolvimento industrial em funo do atrazo causado pela falta de tecnologia. Contudo, sempre bom lembrar que, em alguns setores em que o governo tem interesse poder acontecer novamente uma proteo como acontece com algumas comodities (suco de laranja, arroz, leo de soja, entre outros), principalmente em relao a algumas matrias-primas, cuja forma de proteo se d atravs da tributao elevada, a qual coba a compra do produto.

e) Remunerao do capital investido a partir das margens de lucro pretendidas:

O preo de venda dos produtos dever permitir que a empresa maximize seus lucros mantendo a qualidade e atendendo as condies de mercado. Isso quer dizer que o preo dever ser coerente com o produto, dentro das condies que o consumidor exige e pode pagar, de tal forma que otimize a utilizao da estrutura de produo da empresa, ou seja, aquela situao em que a produo puxa a venda ou quando a venda puxa a produo Vamos considerar que uma empresa investiu R$ 100.000,00 na fabricao de um determinado produto, cujo custo base de R$ 2.000,00 por unidade. Sero comercializadas 50 unidades Desse produto e o retorno do capital investido da empresa de 30%:

Preo = R$ 2.000,00 +

= R$ 2.600,00 (Preo de venda)

Considerando que a empresa deseja essa margem de lucro sobre o capital investido teremos, ao comercializar 50 unidades a R$ 2.600,00 (50 x R$ 20.600,00), um total de R$ 130.000,00, em que R$ 100.000,00 o capital investido e R$ 30.000,00 o lucro. 6.2 ETAPAS A SEREM CONSIDERADAS NA FORMAO DO PREO DE VENDA

Aqui, h duas anlises a serem feitas. A primeira parte, que diz respeito ao preo de venda ser definido pelo mercado, no tem o que se discutir: ou a empresa adequa os custos e processos para se reduzir o lucro e ainda sobrar algum para ela, ou, ento, fica fora do mercado. A segunda anlise a fazer com relao correta explorao das etapas (procedimentos para se identificar os custos) e filosofia de custo adotada pela empresa, principalmente para apropriao correta dos custos fixos comuns ou no aos produtos. Isso muito importante para se ter parmetros de comparao. Uma avaliao no invalida a outra, ou seja, ou se parte de dentro para fora (custos e preo de venda), ou de fora para dentro (preo do mercado x custos internos).

6.2.1 Formao do preo base desejado

O preo desejado aquele que proporciona a maior rentabilidade possvel e, principamente, que o cliente tenha condies de pagar pelo produto. Muitas vezes, se a empresa uma confeco, difcilmente vai vender o produto para o consumidor final. Ela vai vender para um lojista, e o lojista que vai repassar o preo com o lucro desejado ao consumidor final. Seguindo a lgica, essa confeco deve preocupar-se com o preo nas duas pontas, pois se o consumidor final no tiver condies de pagar o produto, o lojista no vai comprar mais a mercadoria. Resumindo, o preo base o que vai satisfazer a todos os integrantes do processo, confeco, lojista e consumidor final.

6.2.2 Crtica do preo base luz das caractersticas do mercado O termo crtica do preo, utilizado pela maioria dos autores sobre o tema, entre eles Leone , na realidade deveria ser anlise de preo, considerando os seguintes fatores:
1

a) Preos praticados pela concorrncia

A anlise busca identificar, junto concorrncia, qual o preo praticado para um determinado produto que contenha as mesmas caractersticas do seu produto. Muitas vezes, a identificao no produto do concorrente tem atrativos como qualidade, tipo de matria-prima, algum destaque visvel aos olhos do consumidor, que agrega valor ou no, entre outros, enfim, que ajudam a definir o preo do produto. Vamos supor que seu concorrente venda uma caneta por R$ 2,00 a unidade, porm em uma nica cor, e a sua empresa venda um produto semelhante, mas que tenha 5 cores diferentes pelo mesmo preo de R$ 2,00. Provavelmente voc ter mais vendas. Se a empresa demonstrar um diferencial (como as cores) que for perceptvel aos olhos

do consumidor com um preo de R$ 2,20, provvel que sua empresa tambm tenha sucesso.

b) Volume de vendas

Tecnicamente, quanto maior for o volume de vendas e/ou produo de um determinado produto, maior ser a diluio dos custos fixos agregados se a filosofia do custeio total, conforme vimos no captulo 1, for utilizada. A ttulo de ilustrao, vamos supor a anlise de custos de uma empresa que possua custos fixos na ordem de R$ 10.000,00, com o nvel de atividade normal da produo em 1.000 unidades. Nesse caso, o custo fixo por unidade ser de R$ 10,00 (R$ 10.000,00 / 1.000 unid.). Se ocorrer variaes na produo, isto , se aumentar a produo para 2.000 unidades, esse fato poder interferir no preo de venda? Suponha que o preo de venda por unidade seja de R$ 20,00. Com a produo normal, o faturamento soma R$ 20.000,00 R$ 10.000,00 de custo fixo, sobrando R$ 10.000,00. Se o cliente solicitar 2.000 unidades e negociar o preo para R$ 15,00 a unidade, o faturamento ser R$ 15,00 x 2.000 unidades = R$ 30.000,00 R$ 10.000,00 de custo fixo, sobrando R$ 20.000,00. Mesmo que, no limite, o cliente pague R$ 10,00 por unidade, o faturamento seria (R$ 10,00 x 2.000 unidades) de R$ 20.000,00 R$ 10.000,00 de custo fixo, sobrando, ainda assim, R$ 10.000,00. muito importante ressaltar que nessa anlise sobre a influncia do volume em termos de preo esto sendo considerados apenas os custos fixos para se ter um exemplo mais contundente. Outros fatores tambm vo interferir, tais como custos variveis, impostos, distribuio, processo produtivo, mo-de-obra etc.

c)

Prazos, qualidade, aspectos promocionais etc.

Esses itens, em termos de anlise de preos, so muito perigosos numa negociao, principalmente na relao pequeno fornecedor versus grande comprador (cliente). Deixando de lado nomes, muitas empresas pequenas querem uma oportunidade de abrir mercado junto a uma grande loja, por exemplo, um supermercado. Normalmente, para o novo fornecedor entrar na rede, alm de baixar o preo reduzindo drasticamente suas margens de lucro, atender as exigncias em termos de qualidade, prazos de entrega, apresentao do produto etc., vai ter que disponibilizar verba para promoo e, ainda, financiar o grande comprador com prazos de 30 e 60 dias. O fornecedor pequeno, sem ter uma estrutura de custo adequada, no ter condies de avaliar o preo de venda, que normalmente imposto pelo mercado. Com certeza, sem avaliar corretamente o preo de venda, poder ter um grande prejuzo. Normalmente, o pequeno se

encanta com o volume, mas deixa de avaliar o que realmente interessa, a rentabilidade do negcio. No entanto, isso vale no s para os pequenos, mas para todas as empresas, pois esses pontos influenciam muito na formao correta dos preos de venda.

d) Teste do preo praticado frente s reais condies do mercado

Dependendo das condies de mercado, como um municpio que depende exclusivamente da agricultura em termos de gerao de investimentos, de emprego e de renda, por exemplo, se a agricultura vai mal, com problemas de quebra de safra ou mesmo de preos, os reflexos incidiro diretamente na comunidade.Dessa forma, seja qual for o produto, com exceo dos gneros alimentcios bsicos, os demais sofrero as conseqncias, problema de preo, e sim pelo poder de compra do consumidor. Se o mercado estiver comprador, isto , com a demanda maior que a oferta, o problema do preo vai ser influenciado pela lei da oferta e procura, isto , falta o produto, aumenta-se o preo, o contrrio tambm verdadeiro, muita oferta, o preo tende a baixar. Um exemplo clssico com relao ao preo dos combustveis. Em algumas cidades como Porto Alegre/RS, o preo mdio da gasolina de R$ 2,49 por litro, j no municpio vizinho de Novo Hamburgo/RS, o preo cai para R$ 2,45 por litro em mdia, sendo que a distribuidora para as duas cidades a mesma, assim como a distncia e a tributao. Conclui-se que se entrar um novo concorrente na cidade de Novo Hamburo/RS, ele vai ter de se adaptar s condies de mercado em termos de preo para poder competir. no por

e) Estabelecimento de estratgias de preos direcionados Bornholtdt2, em seu livro Orquestando Empresas Vencedoras, menciona um conceito do General San Martin sobre estratgia: estratgia quando a munio acaba, mas continua-se atirando, para que o inimigo no descubra que a munio acabou. O significado des sa frase serve para demonstrar a grande importncia que a estratgia apresenta para as empresas e em termos de formao de preos. Numa empresa, a estratgia est relacionada arte de utilizar adequadamente os recursos fsicos, financeiros e humanos, tendo em vista a minimizao dos problemas e a maximizao das oportunidades do ambiente desta. Quanto a preos, a estratgia busca atender a todos os clientes com o preo que eles podem pagar, no tempo que eles necessitam do produto e dentro da qualidade esperada, seja em condies normais ou para atender volumes e prazos diferenciados, e descontos por promoes especiais.

Vale ressaltar que essas condies, para serem atendidas, devem considerar a capacidade de produo da empresa, estrutura de custo dos produtos, margem de lucro e, principalmente, avaliar as necessidades de capital de giro para fazer frente s condies especiais relacionadas anteriormente. Por exemplo, a empresa X vende o produto Y em condies normais para um determinado cliente, digamos 1.000 unidades mensais, com prazo de 15 dias para pagamento considerando um volume financeiro de R$ 20.000,00. Se esse mesmo cliente solicitar que seja atendida uma demanda de final de ano, por exemplo, uma compra de 5.000 unidades do mesmo produto para entrega em 20 dias e com prazos para pagamento em 30 (trinta) e 60 (sessenta) dias, o faturamento passar para R$ 100.000,00 e a empresa ter de financiar o valor de R$ 100.000,00 por um prazo mdio de 45 dias, e, nesse tempo, ter de comprar mais matria-prima, bancar mais estoque, pagar a mo-de-obra, adequar o processo industrial etc., bem antes de receber do cliente. Isso significa capital de giro para financiar a operao e atender a estratgia utilizada envolvendo volume, prazo e promoo. Se esses pontos que afetam o ciclo operacional da empresa e o capital de giro no forem considerado, mesmo que o negcio apresente lucro, poder faltar dinheiro para honrar compromissos e a empresa prejudicar-se- seriamente para atender uma estratgia diferenciada solicitada pelo cliente. Em qualquer situao, sempre deveremos avaliar o negcio sob todos os ngulos, mesmo que o lucro e o preo sejam excelents, pois, se a estratgia no todo no for bem avaliada, as conseqncias podero gerar prejuzo e comprometer o futuro da organizao.

6.3 PRINCIPAIS BASES DE CUSTO PARA FORMAO DE PREOS

A separao entre os custos pertencentes aos produtos (custos variveis) e os custos pertencentes estrutura geral da empresa (custos fixos) fundamental para a correta definio dos preos de vendas dos produtos. 6.3.1 Custos dos produtos mark-up

Os custos dos produtos consistem na adio de uma margem fixa a um custo base: o mark-up. Partindo-se do custo base, a margem fixa servir para cobrir os demais gastos e gerar lucro. O mark-up um ndice que, aplicado sobre o custo de um bem ou servio, estabelece o preo de venda. muito utilizado em empresas de pequeno porte, prinpalmente no comrcio. Por exemplo, o comerciante compra um produto por R$ 10,00, multiplica esse valor por 3 (mark-up) e vende por R$ 30,00. O mercado aceitando fica este o preo. Se o concorrente baixa

o preo para R$ 15,00, o comerciante tambm vai baixar o seu, pois, afinal, ele est com um lucro de R$ 5,00 (R$ 15,00 R$ 10,00), sem avaliar os outros fatores. Uma padaria poder aplicar um ndice 2 (mark-up = 2) sobre o custo de produo de um bolo para formao do preo de venda. O custo base = R$ 2,00 x 2 (mark-up) = R$ 4,00 seria o preo de venda. O problema saber como foi calculado o custo base. Atendendo a solicitao de um cliente do ramo de panificao que estava com srios problemas de rentabilidade, deparei-me exatamente com essa situao. Ele no considerava, no custo base de seus produtos, os custos indiretos de fabricao e tampouco apropriava os custos fixos. Em suas contas, o custo era formado somente com o preo por quilo da farinha que era aplicada ao produto e multiplicado por 3. O problema era to srio que por um lado no havia rentabilidade e, por outro, o produto enfrentava problemas de mercado em funo do preo. O que deveria ser feito era identificar corretamente os demais custos, principalmente os fixos, e distribui-los junto aos demais produtos, proporcionalmente ao volume ou em funo do faturamento de cada um, para, a partir desse ponto, formatar-se o preo de venda. O mark-up pode ser usado em qualquer situao, desde que estabelea corretamente o custo base de um produto, partindo-se de todos os conceitos, filosofia e mtodos de custos vistos nos captulos anteriores.

6.3.2 Custos totais (plenos)

Quando se considera como base os custos totais, estamos admitindo, alm dos custos variveis, a totalidade dos custos fixos que rateada sobre a totalidade produzida, isto , se o custo fixo total foi de R$ 10.000,00 e produzimos 4.000 unidades do produto X e 6.000 unidades do produto Y, o custo fixo por unidade de R$ 1,00, independente da quantidade de cada produto.

Custos totais de produo:

+ despesas administrativas; + despesas comerciais; + despesas financeiras; + margem de lucro desejada_______________ = Preo de venda

Preo de venda = custo de produo x Mk (mark-up)

Exemplo: TABELA 6.1 CLCULO DO PREO DE VENDA COM BASE NO CUSTO DE PRODUO Matria-prima Mo-de-obra CIF (200% da MOD) Custo de produo Desp. adm.fin.com.20% do CP) Custos totais Margem de lucro (30% s/CT) Preo venda proposto s/imposto
Fonte: KLIEMANN NETO, 1989.

Produto A 16,00 6,00 12,00 34,00 6,80 40,80 12,24 53,04

% 30,17% 11,31% 22,60% 64,10% 12,82% 76,92% 23,08% 100,00%

Produto B 6,00 12,00 24,00 42,00 8,40 50,40 15,12 65,52

% 9,16% 18,32% 36,63% 64,10% 12,82% 76,92% 23,08% 100,00%

Preo de venda = custo de produo x 1,56 (mark-up), onde: R$ 53,04 / R$ 34,00 = R$ 1,56. Produto A > preo = R$ 34,00 (CP) x 1,56 = RS$ 53,04 Produto B > preo = R$ 42,00 (CP) x 1,56 = R$ 65,52

Ao observamos o exemplo, constatamos que o mark-up se concentra exclusivamente sobre o custo total de produo, o qual inclui matria-prima, mo-de-obra direta e custos indiretos de fabricao. Considerando o produto A, cujo preo de venda de R$ 53,04 menos R$ 34,00 relativo ao custo de produo, sobram R$ 19,04 menos R$ 6,80 de custos administrativos, comerciais e financeiros, sobrando, enfim, R$ 12,24 que representa o lucro. No produto B a base de clculos a mesma. Se o mark-up tivesse sido calculado sobre os custos totais de produo do produto A que somam R$ 40,80 (R$ 34,00 CP + R$ 6,80 DESP) x 1,56 o preo de venda passaria a R$ 63,65 R$ 40,80 de custo total sobraria um lucro de R$ 22,85 que representa 56% dos custos totais. a) Principal vantagem: Conforme alguns autores, entre eles Leone (2000)3, o mtodo assegura a recuperao total dos custos e a obteno de uma margem planejada de lucro, o que muito importante para formao de preos a longo prazo.

b) Desvantagens (limitaes) do mtodo: De uma maneira geral, o mtodo predetermina uma porcentagem uniforme de lucro, ignorando que nem sempre os produtos podem auferir uma mesma taxa de lucro; no considera a elasticidade da procura, pois estabelece uma taxa fixa para as despesas de estrutura da empresa

e, por no diferenciar os custos fixos e variveis, a empresa ser constantemente induzida a rejeitar encomendas que no cubram pelo menos o custo total do produto. 6.3.3 Custos de transformao

Esse mtodo pressupe que os lucros devem basear-se apenas no valor agregado produo (os custos de transformao) e que as matrias-primas devem ser repassadas aos clientes sem gerar lucros. Ele especialmente aplicvel a indstrias onde os produtos utilizam a estrutura de produo da empresa de uma forma no muito homognea. Analisando a participao dos custos de transformao sobre os preos dos produtos A e B, no exemplo anterior, notamos que a fabricao de uma unidade do produto A utiliza, proporcionalmente, menos estrutura de produo da empresa que uma unidade do produto B, bem como verificamos que os custos de transformao so aqueles custos necessrios para se produzir o produto sem considerar a matria-prima, ou seja, mo-de-obra direta e custos indiretos de transformao. Em razo dos custos financeiros de manuteno de estoques, algumas empresas que utilizam esse mtodo adicionam uma certa taxa de lucro sobre os custos das matrias-primas. Avaliando o produto A, no exemplo anterior, podemos identificar que o valor do custo de mo-de-obra direta somam R$ 6,00 e que os custos indiretos de fabricao representam R$ 12,00, no que se conclui que os custos de tranformao somam a R$ 18,00. Observa-se tambm que, para se calcular o preo de venda, a empresa tem de recuperar outros custos operacionais, os quais, nesse exemplo, representam 20% sobre os custos totais, ou seja, matria-prima R$ 16,00 mais R$ 18,00 de custos de transformao, que somados correspondem ao custo total de produo no valor de R$ 34,00. Sobre esse total se calcula 20%, que representa os demais custos (despesas administrativas, financeiras e comerciais) igual a R$ 6,80. Os dados do exemplo esto considerando a margem de lucro de 68% sobre os custos de transformao, que somam R$ 18,00, sendo que o lucro de R$ 12,24 para o produto A. Somando-se todas as etapas, o preo de venda ser de R$ 53,04. A tabela a seguir apresenta o processo de formatao do preo de vendas com base no custo de transformao:

TABELA 6.2 Processo de formatao do preo de vendas com base no custo de transformao Prod A 16,00 18,00 34,00 6,80 40,80 12,24 53,04 Prod.B 6,00 36,00 42,00 8,40 50,40 24,48 74,88

MP Custos de transformao (CTRA) Custos de produo (CP) Desp. adm., fin., e com (20% do CP)* Custos totais (CT) Margem de lucro (68% dos CTRA) Preo de venda proposto
Fonte: KLIEMANN NETO, 1989.

8,4

Para se formatar o preo de vendas, tomando-se como exemplo o produto A e utilizando-se o mark-up, adota-se o seguinte procedimento:

Clculo do mark-up do produto A: Mark-up sobre matria-prima = R$ 40,80 (CT) / R$ 34,00 (CP) = 1,20 Mark-up sobre CTRA = R$ 34,00 (CP) / R$ 18,00 (CTRA) = 1,88

Clculo do preo de venda do produto A: Preo de venda = MP x 1,2 + CTRA x 1,88 Produto A => Preo = 16,00 x 1,2 + 18,00 x 1,88 = R$ 53,04

6.3.4

Custos variveis

Custo varivel (ou marginal) aquele custo que no seria incorrido se o produto no fosse fabricado. Ele apurado a partir da filosofia do custeio direto (ou varivel). TABELA 6.3 CLCULO DOS CUSTOS TOTAIS COM BASE NO CUSTEIO DIRETO Produto A R$ 16,00 6,00 6,00 28,00 > custo varivel do produto 5,60 33,60 > custo direto do produto 7,20 40,80 > custos total do produto 12,24 53,04

MP MOD CIF variveis Custos marginais (CMg) Custos fixos diretos (CFD) Custos diretos (CMg +CFD) Custos fixos indiretos CUSTOS TOTAIS Margem de lucro de 43,7% S/CMg Preo de venda
Fonte: KLIEMANN NETO, 1989.

Enquanto o custeio total espera que os preos cubram a totalidade dos custos (inclusive os custos fixos), o custeio marginal (custo direto) considera que qualquer contribuio aos custos fixos melhor que nenhuma. Conseqentemente, a formao de preos a partir dos custos marginais bem mais flexvel do que a partir dos custos totais. Analisando o exemplo, partindo-se do preo de vendas de R$ 53,04 R$ 28,00 de custos marginais variveis, encontramos R$ 25,04 de margem de contribuio que representa o que sobra para cobrir os custos fixos e gerar lucro, ou seja, o somatrio dos custos fixos diretos R$ 5,60 mais os custos fixos indiretos de R$ 7,20 igual a R$ 12,80. A margem de contribuio de R$ 25,05 menos R$ 12,80 de custos fixos totais, sobrando R$ 12,24 de lucro. O grande perigo do uso desse mtodo decorre do fato de que a empresa poder concentrar a determinao dos preos apenas sobre as contribuies marginais, desprezando a necessidade de recuperar tambm os custos fixos.

PONTO FINAL

Conforme verificamos neste captulo, podemos observar alguns mtodos para se formatar o preo de vendas, todos muito teis quando desenvolvidos corretamente. Outro ponto importante, tambm observado, que todos os mtodos devem ser estruturados em funo do custo base do produto, tanto quando se parte para o clculo do preo de venda de um produto a partir do custo na empresa ou quando se analisa o preo de venda a partir do mercado, isto , o mercado estabelece o preo e, na empresa, verificamos o custo e a rentabilidade considerando o custo base para tomada de deciso. Salvo se a empresa possuir um produto especfico e exclusivo, sem concorrncia, e do qual o mercado necessite, o preo de venda ser estabelecido pela empresa. Um exemplo o caso de remdios exclusivos produzidos pelos laboratrios. Muitas vezes o governo tem de intervir para conter abusos de preos. Foi o caso, no passado, de remdios contra a Aids. Finalizando, este captulo demonstrou como estabelecer as bases de custos para se formatar o preo de vendas e, conseqntemente, margens de lucro. Contudo, na maioria das vezes, o Senhor Mercado que dita as regras de preos para os produtos.

ATIVIDADES

1) Como so compostos os elementos para formao do preo de vendas com base nos custos de transformao?

2) Considerando o mtodo de formao do preo de venda com base nos custos totais e tomando como princpio as seguintes informaes: Matria-prima R$ 16,00 e mo-de-obra R$

6,00; os custos indiretos de fabricao representam 200% da mo-de-obra; as despesas administrativas e financeiras 20% do custo de produo e a margem de lucro 30% dos custos totais. Qual seria o preo de venda desse produto?

3) Qual a principal vantagem em se utilizar a tcnica de formao do preo de venda com base nos custos totais?

4) Uma empresa possui um produto cuja composio de custos a seguinte: matria-prima R$ 6,00; custos de transformao R$ 36,00. As despesas administrativas e financeiras representam 20% do custo de produo e a margem de lucro de 68% sobre os custos de transformao. Qual ser o preo de venda desse produto?

5) O que significa custo marginal ou varivel?

7 FORMAO DO PREO DE VENDAS APLICAES PRTICAS, BASE NOS INVESTIMENTOS, GIRO DOS ESTOQUES E OUTROS

Neste captulo vamos apresentar alguns mtodos complementares para formao do preo de venda enfocando a anlise gerencial do processo, isto , aplicando os conceitos anteriores para a complementao da anlise da lucratividade sobre o produto.

7.1 MTODO DO PREO COM BASE NO RETORNO SOBRE O CAPITAL INVESTIDO Segundo Zdanowicz1, no mtodo com base no retorno sobre o capital investido, o lucro ser definido a partir de uma taxa predeterminada aplicada sobre o capital investido, que poder ser o valor investido em um processo de fabricao.

Exemplo:

Capital investido = R$ 5.000,00 Lucro desejado = 20% do capital investido Volume de vendas = 500 unidades Custo dos produtos = R$ 10,00 a unidade

Preo R$ 10,00

R$ 5.000,00 x 0,20 500 unidades

Preo de vendas = R$ 12,00

Nesse exemplo, verificamos que a base de lucro sobre o produto tem uma relao direta com o volume produzido ou vendido, porm nem sempre a utilizao do mtodo possvel, pois se o volume pequeno e o valor agregado tambm, o preo final do produto pode tornar-se invivel para o mercado consumidor.

7.2 RETORNO DO INVESTIMENTO TENDO COMO BASE O GIRO DOS ESTOQUES Zdanowicz2 demonstrou de forma precisa o mtodo do clculo do preo de vendas, partindo do retorno do investimento e considerando o giro dos estoques. O mtodo consiste em se estabelecer a taxa de retorno desejada de um produto e, a partir de seu custo, considerando o giro desse produto no estoque, formata-se o preo de vendas. Conforme a rotao dos estoques, o preo de vendas ser maior ou menor.

Para utilizao do mtodo se faz necessrio conhecer algumas convenes: QUADRO 7.1 SIMBOLOGIA ADOTADA Convenes TRI M R CT Pvu CDP d Descrio Taxa de retorno sobre o investimento Margem de lucro Rotao (giro dos estoques) Custo total Preo de venda unitrio estimado Custo derivado de produo Despesas diretas de venda, proporcionais ao preo

Fonte: ZDANOWICZ, 1989.

Para se obter o preo de um produto que pertence a uma linha (ou grupo de produtos cuja taxa de retorno sobre o investimento conhecida), basta multiplicar o custo total do mesmo por um fator F, que, por sua vez, a funo da rotao (ou velocidade da venda do produto).

Frmula base: PVu = CT x f

Para uma TRI de 20%, teremos a seguinte funo: Rotao 0,50 1,00 1,50 2,00 2,50 3,00 3,50 Fator igual a: f Fator 1,667 1,250 1,154 1,111 1,087 1,071 1,061

R R - TRI

Onde: f = fator R = Rotao TRI = Taxa de retorno esperada

Onde, para a R (rotao) = 0,5, teremos: f = 0,5 / (0,5 0,2) = 0,5 / 0,3 = 1,667

Para uma rotao R = 1,00, teremos: f = 1,0 / (1,0 0,2) = 1,0 / 0,8 = 1,250

Supondo que o custo total de um produto seja R$ 1.000,00 e a taxa de retorno sobre o investimento seja de 20%, com a rotao de 0,5, teremos:

Preo de Venda = CT x f = R$ 1.000,00 x 1,667 = R$ 1.667,00.

Observao: Pode-se calcular o fator para qualquer taxa de retorno exigida, desde que se saiba qual o giro (rotao) dos estoques (produto) bastando apenas se utilizar da frmula.

Para nos utilizarmos desse mesmo mtodo, buscando recuperar as despesas (impostos e outros custos variveis), devemos considerar os seguintes aspectos: O custo derivado de produo (CDP), isto , os custos variveis que a empresa ter com a matria-prima, mo-de-obra direta e despesas indiretas de fabricao, que so proporcionais ao aumento de produo, vo aumentar com a velocidade das vendas. O fator anterior considera que no custo total do produto est contemplado, inclusive os custos variveis de vendas, fato que no permite a identificao correta desses custos para avaliao e tomada de deciso. Para identificar as despesas variveis diretas de vendas, proporcionais ao preo de venda, deveremos conhecer a taxa d, que identifica as despesas relativas a comisses, publicidade, impostos etc., que devero ser agregadas ao preo de vendas. A nova equao para contemplar esses custos ser a seguinte:

PVu CDP x

f f R 1 - df R - TRI

Suponha a formatao do preo de vendas para um determinado produto considerando as seguintes informaes:

TABELA 7.1 ANLISE DO CUSTO E RENTABILIDADE Dados do Problema Capital TRI Vendas totais CDP por unidade fsica ICM Comisses Promoes
Fonte: ZDANOWICZ, 1998.

R$ 6.000,00 20% 24.000,00 750,00 17% 5% 2%

A velocidade das vendas (R) calculada atravs de:

ROL

Vendas

R$ 24.000,00

R = ---------------- = ------------------ = --------------------- = 4 AOL Capital R$ 6.000,00

Ento, f = 4 / (4 0,20) = 1,053 = fator

Onde, d = ICMS + COM + PROM = 0,17 + 0,05 + 0,02 = 0,24 ou 24% PVu = R$ 750,00 x [1,053 / 1 (0,24 x 1,053)] = R$ 750,00 x 1,410

PVu = R$ 1.057,50 por unidade fsica.

7.3 MTODO DO PREO COM BASE NOS CUSTOS PADRO A utilizao de custos padro, segundo Kliemann Neto3, (tanto para os custos de produo quanto para as despesas do perodo), facilita e flexibiliza o processo de formao de preos e de tornada de deciso. Isso porque as eventuais variaes entre os valores previstos e realizados sero rapidamente localizadas e seus efeitos sobre os preos de venda dimensionados e corrigidos.

7.3 MTODO DO PREO COM BASE NOS PREOS ESTIMADOS

Este mtodo especialmente adaptado para empresas que fabricam produtos volumosos, caros e normalmente produzidos, em quantidades variveis, a partir de especificaes tcnicas fornecidas pelos clientes. So exemplos desse tipo de situao a fabricao de turbinas, caldeiras, navios, estradas e obras de infra-estrutura em geral. Para esses

casos, os preos devem ser negociados e estabelecidos com antecedncia, em funo das estimativas dos custos de produo em que vo incorrer:

Sistemtica normalmente adotada:

Elaborao de uma lista detalhada dos materiais necessrios; Estimativa dos custos de mo-de-obra por atividade (operao); Aplicao de uma taxa predeterminada para os CIF; Considerao da margem de lucro (sobre os custos totais, ou sobre os custos de transformao, ou sobre o capital investido).

O preo do produto ser, ento, a soma dos valores estabelecidos nas quatro etapas da sistemtica apresentada acima. A experincia anterior de fabricao de itens semelhantes no deve ser negligenciada, devendo servir como importante ponto de referncia e mesmo estabelecendo padres de procedimentos e metodologia de processo. Cabe ressaltar que, esse mtodo, apesar de considerar todas as etapas na avaliao dos custos, quando calculado em funo de grandes obras na construo civil tais como estradas, tneis e hidroeltricas, por exemplo, os contratos de fornecimento normalmente contemplam um ajuste de preos de at 30% em funo de eventos no previsveis.

7.4 MTODO DO PREO COM BASE NOS PREOS CONJUNTOS

Aplicvel em empresas que se caracterizam por ter uma produo conjunta, cuja base para formao do preo so as expectativas gerais de lucro da empresa, concorrncia com produtos similares ou substitutveis e condies gerais de mercado. Nesse tipo de empresa, os custos dos produtos tm pouco valor como guia para formao de preos, pois os mtodos utilizados para obteno desses custos so muito arbitrrios (os preos de venda atuam nessas indstrias como um dos determinantes do custo dos produtos em vez do contrrio).

7.5 MTODO COM BASE NAS DECISES DAS EMPRESAS CONCORRENTES

Qualquer mtodo de determinao de preos deve comparar os preos determinados com aqueles praticados pelas empresas concorrentes. Nesse sentido, sero apresentados os principais mtodos de comparao a seguir.

7.5.1 Mtodo do preo corrente

um

mtodo

adotado

principalmente

quando

os

concorrentes

praticam

aproximadamente o mesmo preo. o caso de oligoplios, em que os preos esto tabelados pelo governo, de convnios de preos etc. Nessas situaes, a empresa v-se obrigada a aceitar um preo que j existe, e ao qual ela, isoladamente, no tem poder para alterar ou combater. Em conseqncia disso, a otimizao das margens de lucros da empresa passar, obrigatoriamente, pela minimizao de seus custos de produo.

7.5.2 Mtodo de imitao de preos

Nesse mtodo, os preos a serem adotados so os mesmos praticados por uma empresa concorrente previamente selecionada e, entre as justificativas principais para sua utilizao, esto a falta de pessoal tcnico habilitado para a correta fixao de preos e a falta de informaes confiveis sobre os custos de produo. Por esses motivos, trata-se de um mtodo muito usado por empresas de pequeno porte, nos quais, independente da estrutura que possuam, o mais importante estar com o produto no mercado e, a partir desse ponto, o empresrio responsvel faz uma avaliao e, com base nesta, vai se ajustar ou sair do mercado em funo da realidade dos seus custos. No perodo entre os anos de 2000 e 2002 participamos do programa de Extenso Empresarial do SEDAI (Secretaria de Desenvolvimento Industrial e Assuntos Internacionais) do Rio Grande do Sul, em convnio com a Universidade de Caxias do Sul/RS, onde prestvamos servios de consultoria, em todas as reas, para empresas de pequeno porte na regio das Hortnsias na Serra Gacha, constatamos que, das 300 empresas por ns atendidas, aproximadamente 90% utilizavam este mtodo para formao do preo de venda. As pequenas empresas no avaliavam seus custos e confundiam, muitas vezes, dinheiro em caixa com o lucro, acreditando que o preo praticado estava correto. interessante ressaltar que, na maioria das vezes, essa forma de fixar o preo dava certo, pois se tornava um padro. J para o cliente, o diferencial para tomada de deciso da compra era a qualidade e o prazo de entrega do produto.

7.5.3 Mtodo de preos agressivos

Esse mtodo consiste na reduo drstica dos preos at nveis pouco superiores aos dos custos e despesas variveis. um mtodo utilizado principalmente quando as empresas possuem grande proporo de ativo como as companhias ferrovirias, por exemplo, ou aquelas

que possuem alta rotatividade nos seus estoques, como os supermercados, ou ainda quando o mercado se encontra muito recessivo. Uma empresa que adote uma poltica de reduo drstica de preos com o objetivo de levar runa seus concorrentes e ter, aps isso, o mercado sua disposio, configura-se na situao conhecida como dumping. Esse tipo de prtica proibido no Brasil, conforme a Constituio Brasileira, e, tambm, a nvel internacional, atravs de acordos e tratados internacionais conforme nos ensina Longenecker, Moore, Petty e Palich4, que penalizam empresas que praticam o dumping.

7.5.4 Mtodo de preos promocionais Segundo Kotler5, o mtodo de preos promocionais caracteriza-se pela oferta de alguns produtos a preos tentadores, com o objetivo de atrair os clientes. utilizado principalmente por empresas comerciais, pois proporciona a intensificao do fluxo de clientes potenciais, os quais seguidamente acabam adquirindo tambm outros produtos a preos normais. Um exemplo so as promoes pague 1 e leve 2, como acontece nos supermercados com produtos como sabonete, pasta de dente e outros.

7.5.5 Mtodo baseado nas caractersticas do mercado

A utilizao desse mtodo exige, por parte da empresa, um profundo conhecimento do mercado, aqui especificamente com relao consumidor final do produto e, obviamente, no esquecendo a concorrncia. Para sua utilizao, devemos conhecer o perfil dos clientes atuais, ou seja, avali-los por classe, por renda, por idade, por sexo etc. Deve-se considerar tambm o perfil dos clientes em potencial, ou seja, aqueles que queremos conquistar e, por fim, estar atento evoluo do mercado atravs de indicadores como variao do poder aquisitivo dos consumidores, fenmenos relativos moda, mudana de hbitos etc. A empresa poder, por exemplo, alternadamente estabelecer preos mais elevados e, com isso, procurar atingir as classes economicamente mais favorecidas (ricas), ou estabelecer preos populares, atraindo o interesse das classes menos favorecidas. A utilizao dessas duas estratgias implicar, normalmente, em modificaes nas caractersticas tcnicas dos produtos e/ou nos seus custos de produo. Conforme nos ensina Kotler6, o produto deve ter um diferencial perceptvel aos olhos do cliente, no bastando atender as suas necessidades, irms indo alm, isto , superando suas expectativas; da as diferenas para atender diversos pblicos. Na indstria automobilstica isto bem perceptvel em termos de modelos populares.H um pblico especfico para o carro de mil cilindradas

bsico, e outro pblico, que mais exigente, mas tambm quer um carro de mil cilindradas. Nesse caso, o veculo vem completo, ou seja, com toda a tecnologia e sofisticao que possvel para atender este pblico. O processo de produo pode ser o mesmo, mas com certeza muitas matrias-primas e acessrios sero diferenciados.

7.6 MTODO MISTO

Esse, com certeza, deveria ser o mtodo mais utilizado, pois envolve uma combinao simultnea entre os custos incorridos na produo e na comercializao dos produtos, na avaliao da concorrncia e nas caractersticas de mercado. Tende a ser o mtodo mais correto por considerar, implicitamente, as conseqncias de longo prazo da escolha dos preos sobre a sade financeira da empresa, pois no preo de vendas est embutido a margem de lucro sobre o produto que, em suma, representa a rentabilidade da empresa, ou seja, o retorno do investimento. Esse mtodo contempla aquilo que apregoam os estrategistas de marketing como Kotler , Peters8, Porter9 , entre outros, ou seja, a viso do todo, avaliando aspectos de curto, mdio e longo prazo para tomada de deciso e formao de preos. Porm, nem sempre isso possvel, sendo importante, portanto, avaliar corretamente os custos e adequar o mtodo de formao de preos que possibilite ao empresrio avaliar corretamente a rentabilidade da empresa, e que possibilite a empresa se manter no mercado.
7

7.7 FRMULA BASE PARA DE FORMATAR O PREO DE VENDAS

Todos os mtodos so vlidos, porm, para contemplar os custos comerciais variveis, isto , impostos, comisses, fretes, algumas despesas comerciais variveis e mais a margem de lucro desejada sobre o preo venda, necessria a utilizao da taxa de marcao, ou seja, um divisor ou o mark-up para formatar o preo de vendas. TM = 100 (Custos comerciais variveis + Margem de lucro desejada)/100

Preo de Venda

Custo Base sem IPI Taxa de Marcao

O preo de vendas calculado a partir do custo base do produto divido pela taxa de marcao. Vale lembrar que o clculo do IPI sempre agregado aps o clculo do preo de vendas, conforme exemplos a seguir.

Supondo uma indstria metalrgica que produz bombas hidrulicas para utilizao em veculos pesados, cuja composio dos custos do produto, considerando que as matrias-primas utilizadas esto com o custo lquido, isto , deduzidos os respectivos crditos fiscais, a seguinte: TABELA 7.2 DADOS BSICOS

Dados de custo Matria-prima Mo-de-obra Custos ind. fabricao (CFI) variveis Custos fixos (CFI) IPI Icms Pis Finsocial Comisses Despesas adm. financeiras Lucro desejado sobre os custos totais
Fonte: KLIEMANN NETO, 1989.

Valores R$ 700,00 200,00 100,00 100,00 10,00% 17,00% 0,75% 0,60% 4,90% 20% do CP 30,00%

a) Com base nos custos totais:

CP x 1,20 x 1,30 1 0,2325

CP x 1,56

Preo = --------------------------- = --------------------- = CP x 2,03257 0,7675

Com esse mtodo, verificamos que a cobertura das despesas comerciais, financeiras e administrativas correspondem a 20% dos custos de produo CP, e que a margem de lucro na ordem de 30% tambm calculada cobre os custos de produo mais os 20% relativos a despesas. Essa conta no inclui os custos relativos com impostos e outros custos que so incidentes sobre o preo de vendas. O custo base representado por R$ 1.100,00 (MP + MOD + CIF + CI) x 1,56 = R$ 1.716,00, que o preo de vendas sem despesas comerciais e impostos. TM = 100 [17,00%(ICMS) + 0,75%(PIS) + 0,60% (Finsocial) + 4,90% (Comisses)] / 100, onde (100 23,25) / 100 = TM 0,7675 .

Preo de Venda

Custo Base R$ 1.716,00 R$ 2.235,83 , sem IPI Taxa de Marcao 0,7675

Preo de venda com IPI = R$ 2.235,83 + 10%(IPI) R$ 223,58 = R$2.459,41 TABELA 7.3 DEMONSTRAO DOS RESULTADOS: PREO DE VENDA COM BASE NOS CUSTOS TOTAIS

Valor em R$ 1.100,00 519,83 220,00 396,00 2.235,83

Dados Custo de produo Taxas sobre preo de venda (23,25%) Despesas adm. fin. e comercial Lucro desejado s/ custos totais Preo de venda

b) Custo base = Custos de transformao

O custo de transformao representa a mo-de-obra mais os custos indiretos de fabricao que, nos dados do problema base, somam R$ 400,00, sobre cujo valor o lucro desejado de 70%, ou seja, R$ 280,00. Sobre o custo de produo, o qual soma R$ 1.100,00, vai recair o custo das despesas administrativas, financeiras e comerciais as quais representam 20%, isto , R$ 220,00. Considerando esses fatores, teremos:

Lucro desejado = 70% dos custos de transformao (CTRA),onde:

CP x 1,20 + CTRA x 0,70

MP x 1,20 + CTRA 1,90

Preo = ------------------------------------------- = ----------------------------------------1 - 0,2350 0,7675

R$ 700,00 x 1,20 + R$ 400,00 x 1,90 Preo de venda = ------------------------------------------------- = R$ 2.084,69 0,7675

Se considerarmos o IPI, o preo de venda ser R$ 2.084,69 + 10% (R$ 208,47) = R$ 2.293,16. importante observarmos que, para formatar o preo de venda, a base do lucro est exclusivamente sobre os custos de transformao, ou seja, 70% que representam R$ 280,00.

TABELA 7.4 DEMONSTRAO DOS RESULTADOS: PREO DE VENDA COM BASE NOS CUSTOS TOTAIS

Valores em R$ 1.100,00 484,69 220,00 280,00 2.084,69

Dados Custos de produo Taxas sobre vendas Desp. adm. finan. comerciais Lucro desejado Preo de venda

c) Custo base = Custos variveis

Ao se utilizar esse mtodo para formao do preo de vendas, vamos considerar tanto os custos comerciais variveis como outros custos variveis expressos em porcentagem mais a porcentagem de lucro desejada, as quais vo incidir por dentro, ou seja, sobre o preo de vendas. Em funo disso, vamos considerar os seguintes fatores, para utilizar o mesmo exemplo:

Despesas administrativas, financeiras, comerciais = 10% do preo de venda Lucro desejado = 15% sobre o preo de venda Taxa de cobertura para os custos indiretos fixos = 5% do preo de venda

Custos variveis

Custos variveis

Preo = ---------------------------------- = ----------------- = CP x 2,13904 1 - (0,2325 + 0,30) 0,4675

O custo base ficou em R$ 1.000,00 porque foram retirados os custos fixos indiretos, que agora representam 5% sobre o preo de venda, e os custos relativos. As despesas administrativas, financeiras e comerciais esto representando 10% sobre o preo de venda, as quais juntas somam 15%. O lucro agora de 15% sobre o preo de vendas. O clculo da taxa de marcao ser TM = 100 (23,25% (impostos e outros custos) + 15% margem de lucro + 15% de custos indiretos e despesas)/ 100 = TM 0,4675,onde:

Preo de Venda

Custo Base R$ 1.000,00 R$ 2.139,03 , sem IPI Taxa de Marcao 0,4675

Com IPI, o preo de venda ser de R$ 2.352,94 ( R$ 2.139,03 + R$ 213,90).

 importante ressaltar que os custos variveis so representados em porcentagem sobre o preo de vendas, assim como o lucro.

PONTO FINAL

Mais uma vez observamos, tambm neste captulo, que para se calcular o preo de venda no importa o mtodo, e sim a origem da base de custo do produto. Se esse ponto no estiver estruturado, conseqentemente o preo de venda do produto no servir como parmetro para se avaliar a rentabilidade da empresa, principalmente se o preo de venda partir do mercado. Outro fator importante que, se a empresa est com preo de venda adequado e tem problemas financeiros, no um problema de margem de lucro, e sim uma conseqncia dos processos produtivos mal estruturados, problemas de capital de giro, avaliao dos custos equivocada etc. Contudo, atravs dos preos de venda pode-se avaliar muitos problemas e se chegar origem das causas dos problemas.

ATIVIDADES

1) Vamos supor que um empresrio investiu R$ 10.000,00 em uma linha de montagem do produto X, cujo custo de fabricao de R$ 50,00 por unidade, e sobre o qual ele deseja um lucro de 20%. Estima-se uma produo de 1.000 unidades do produto. Qual o preo de venda desse produto?

2) Para que tipos de empresa a utilizao do mtodo de venda com base nos preos estimados recomendada?

3) Supondo que a empresa de esquadrias padro para casas populares possua no produto mais simples, os seguintes custos por unidade: Matria-prima R$ 700,00; mo-de-obra R$ 200,00; custos indiretos de fabricao variveis R$ 100,00; custos fixos R$ 100,00. O Icms representa 17%; Pis e Cofins 1,35%. comisses 4,90% despesas administrativas e financeiras 20% do custo de produo e margem de lucro de 30%. Tomando como base o mtodo do preo de vendas pelos custos totais, qual seria o preo de venda do produto?

4) Em que se apia o mtodo do preo de vendas baseado nas caractersticas do mercado para formatar o preo de vendas?

5) A rede de supermercados Preo Baixo, localizada na cidade de Confins-GO, tem no estoque um refrigerador marca X que custou R$ 1.000,00. A empresa trabalha com uma taxa de retorno sobre o investimento na ordem de 20% e o giro do estoque desse produto no passa de 0,5 em um ano. A empresa est vendendo o produto a R$ 2.120,00 a unidade. Considerando o mtodo do retorno do investimento com base nos estoques, por quanto a empresa poderia vender esse produto? (Aqui j esto inclusos os impostos).

8 O CUSTO INVISVEL DE PRODUO

Neste captulo e nos prximos, vamos detalhar alguns tpicos mais especficos na gesto de custos, como o custo invisvel, tambm considerado como o terceiro elemento, segundo Beulke e Berto 1.Informaes e conceitos para que o administrador tenha mais elementos com objetivo de subsidiar suas decises.

8.1 ELEMENTOS DO CUSTO DE PRODUO

Generalizando, o custo de produo formado pela matria-prima direta + mo-de-obra direta + despesas (custos) indiretas de fabricao. Vamos supor a composio de custo de um curso de Administrao: material direto que engloba livros, gravaes, apostilas, cadernos, giz, transparncias, pastas, crachs etc.; a mode-obra direta envolve o salrio dos professores e auxiliares diretos, exclusivamente envolvidos com a realizao do curso; e, finalmente, o invisvel: despesas indiretas que representam o consumo dos recursos indiretos como atividades de apoio relativas administrao, estrutura, servios gerais, equipamentos etc., que no s servem aos cursos, mas tambm a toda universidade, e cujo custo deve ser apurado e apropriado ao curso. Avaliando um projeto de consultoria em uma empresa de prestao de servios em administrao, o material direto ser constitudo pelo material de reproduo, pastas, papis, materiais de escritrio, mo-de-obra direta composta pelos tcnicos envolvidos no projeto, custos de transporte, hospedagem etc. O invisvel, que deve ser apropriado, deve ser: aluguel da sede, telefone, salrios dos gerentes, equipamentos tais como datashow e outros que tambm prestam servios para outros projetos de consultoria. importante ressaltar que, para cada atividade, indstria, comrcio e servios, a composio desses custos indiretos varia. Segundo o que observamos nas pesquisas de diversos autores entre eles Kliemann Neto , e pela vivncia prtica em consultoria empresarial em custos, via de regra, na indstria, a composio do custo derivado de produo de 34% de despesas indiretas de fabricao (invisveis), 33% de mo-de-obra direta e 33% de material. J no comrcio, a composio do custo dos produtos comercializados composta de 30% de despesas indiretas; 20% de mo-deobra direta e 50% de materiais. Nos servios, a composio 20% de despesas indiretas, 60% de mo-de-obra direta e 20% de material. 8.1.1 O custo invisvel de produo indireto
2

O custo invisvel aquele que no est diretamente alocado ao produto,sendo difcil de ser mensurado e apropriado. Os sistemas de custeio, em sua totalidade, abordam o problema e

contabilizam vrias formas de apropriao, sendo que o sistema de custeio por atividade (ABC), como observamos no captulo 2, o mais adequado para identificar o custo invisvel. O destaque a esse tema importante porque, de uma forma direta, afeta a rentabilidade das organizaes de diversas formas, principalmente em funo de sua no identificao correta, que o leva a influenciar no processo produtivo gerando perdas, retrabalho, baixa produtividade etc. Leone3 o define como conceito de terceiro elemento, que representado pelo consumo dos fatores de produo constitudos pelos equipamentos, mquinas, ferramentas, instalaes, recursos humanos indiretos, recursos indiretos de materiais, organizao e tecnologia, sendo considerado indireto porque o objeto do custo a determinao e o controle do custo dos produtos. Em termos de gesto, o primeiro passo para implantao de um sistema de custo a identificao do custo propriamente dito, e o segundo, fazer uma anlise para reduzir o custo em si e suas conseqncias em outras reas da empresa. Vamos supor que foi identificado, na mquina X, o consumo de energia de R$ 100,00 por hora devido ao transporte de matria-prima, o qual feito por uma esteira onde a fonte de energia a prpria mquina. Esse custo tem de ser apropriado ao produto. Se modificarmos o layout, poderemos reduzir o tempo de transporte e baixar o consumo para R$ 60,00 por hora, e se aumentarmos a produtividade vamos reduzir o custo unitrio do produto, aliando dois elementos: reduo do consumo de energia da prpria mquina e, conseqentemente, o custo unitrio do produto. Se essa mquina estivesse produzindo 200 unidades por hora, o custo de energia anterior seria de R$ 100 / 200 unid = R$ 0,50 por unidade. Se o consumo fosse reduzido com as medidas sugeridas, o custo seria de R$ 60,00 / 200 unidades = R$ 0,30 por unidade. Outra anlise que poderia ser feita seria a do aumento da produo por hora considerando o mesmo custo de energia, por exemplo: o aumento da produo para 250 unidades por hora: Custo da energia = R$ 100,00 / 250 unid = R$ 0,40 por unidade. Pode-se melhorar ainda mais: aumentar a produo para 250 unidades combinando com a reduo do consumo de energia: R$ 60,00 / 250 unid. = R$ 0,24 por unidade, o que seria timo, pois o custo por unidade reduzido no geral e, simultaneamente, a empresa ganha em termos de produtividade. Se no for bem identificado e avaliado esse custo, dificilmente esta anlise poderia ser feita. O fato importante que a principal fonte de rentabilidade de uma empresa est na produo e no no preo de venda, pois o preo de venda normalmente quem dita o mercado.

8.1.2 Material direto

Quando se elabora informaes de custos, estas se destinam a ajudar os diversos nveis gerenciais a exercer atividades de controle, de planejamento e de tomada de deciso.

A contabilidade considera como custo de produo a soma de trs elementos distintos: material direto, mo-de-obra direta e despesas indiretas de fabricao. Quando se procura estabelecer informaes de custos para atividades de controle, de planejamento e tomada de deciso, o contador considera o material direto (ou simplesmente o material comprado para uma finalidade especfica de produzir um determinado item) como um item financeiro, e no econmico. Ele distingue o material de dois outros fatores de produo: a mo-de-obra direta e as despesas indiretas de fabricao. O material (matria-prima) vem do fornecedor e vai ser transformado num produto acabado, porm, as atividades desenvolvidas para aquisio dessa matria-prima so mais administrativas e financeiras. A aquisio do material depende da situao financeira da empresa em termos de disponibilidade e de crdito. Esse fato no ocorre com os dois outros tipos de custo (matria-prima e mo-de-obra). A empresa, na verdade, j est dimensionada em termos de mo-de-obra e de despesas indiretas de fabricao, que representam os fatores de produo prprios, conforme nos ensina Leone4. O material s adquirido na medida que a empresa vai produzir alguma coisa para o qual ele se faz necessrio e, nesse sentido, o verdadeiro custo de produo composto apenas dos itens de mo-de-obra direta e despesas indiretas de fabricao, que em linhas gerais (somados os dois custos), significa o custo de transformao. Transformao significa uma converso, na qual a matria-prima transformada em produto acabado com emprego de homens e capital. O capital est englobando mquinas, equipamentos, instalaes, servios, organizao, tecnologia, superviso, treinamento etc.
[61] Comentrio: Professor: Uma das palavras repetidas poderia ser trocada por um sinnimo como modificao ou converso , ou pela sua prpria definio, como Transformao significa o ato ou efeito de transformar-se?

8.1.3 O custo de produo

O verdadeiro custo de produo (para finalidades de controle, planejamento e tomada de decises) composto apenas dos custos de mo-de-obra direta e das despesas indiretas de fabricao. Um exemplo prtico dessa afirmativa quando vamos encomendar a um serralheiro o oramento para uma janela basculante. Ele faz suas medies, recebe informaes do cliente quanto s caractersticas do produto e define o seu oramento da seguinte forma:

Material Mo-de-obra Total

R$ 500,00 R$ 1.000,00 R$ 1.500,00

No valor da mo-de-obra esto includos os salrios pagos aos serralheiros auxiliares, parte dos custos da estrutura da marcenaria (depreciao dos equipamentos, consumo de

ferramentas, uso das instalaes, gastos com aprendizagem e treinamento, tecnologia j desenvolvida, juros, administrao) e o lucro do serralheiro proprietrio (seu salrio seu lucro, propriamente dito). O que a serralheria vai fazer transformar em basculante o material que ser comprado, isso porque, no tendo capital de giro para bancar a compra do material, vai pedir um adiantamento ao cliente na ordem de 50% (R$ 750,00) para fazer frente a compra da matriaprima e custos iniciais de transformao. O custo verdadeiro da serralheria o da mo-de-obra. O verdadeiro custo de produo para o serralheiro o custo sobre o qual pode exercer certo controle e, por isso mesmo, ganhar mais dinheiro, caso use os seus recursos prprios com maior eficincia. Caso o serralheiro, no em termos fsicos, mas em termos econmicos, pudesse comprar o material e estoc-lo, poderia obter algum lucro se trabalhasse com grande eficincia, e isso somente ocorre a longo prazo, com medidas mais profundas no processo tecnolgico. Sabemos que o material transformado em produto acabado pela ao do homem (fator de produo pessoal) com a ajuda indispensvel do capital (mquinas, ferramentas, equipamentos etc.), e que o custo verdadeiro de produo a soma desses dois consumos. Podemos afirmar que o capital outro operrio, ao qual nunca vemos. Sabemos que este operrio existe e funciona como se estivesse lado a lado com o operrio real (pessoal), ento o chamamos de custo invisvel ou operrio invisvel, conforme Leone5.

8.1.4 O operrio invisvel e/ou terceiro elemento

Alguns autores como Kliemann Neto, Beulke e Bert, Leone, Martins, entre outros, costumam chamar o custo invisvel de terceiro elemento ou, mais precisamente, de despesas indiretas de fabricao, que na realidade representam, em termos monetrios, o uso de recursos gerais da fbrica como equipamentos, instalaes, ferramentas, servios, organizao e tecnologia. O operrio invisvel apresenta algumas caractersticas tais como: a) Normalmente mais caro que o operrio real, quando os dois so avaliados por medidas iguais; b) Representa a estrutura fixa da fbrica; c) Acompanha o operrio real onde quer que ele v, dentro da fbrica e dentro do horrio de trabalho; se o operrio trabalha em dois turnos ou mais, com mais produtos, ele est l, firme; d) Se operrio real parar por qualquer motivo, o invisvel tambm vai parar; e) Se o operrio real gastar duas horas para fazer um produto, o operrio invisvel tambm vai gastar duas horas etc.

Se observarmos, o operrio invisvel est sempre presente em qualquer atividade da empresa (produo transformao), pois ele um custo fixo e independente do que a empresa produzir, ele vai continuar existindo. Da a grande preocupao em se identificar esse custo no processo de transformao. O consumo de capital, na realidade, o investimento realizado na compra de mquinas, equipamentos, instalaes etc., o qual faz parte integrante do processo produtivo que resulta do uso das mquinas e instalaes, transformando-se em aluguis, seguros, depreciaes, instalaes, reparos, manuteno e juros, emprego de pessoal auxiliar, administrativo e de superviso, gerando os custos respectivos de salrios, encargos sociais, extraordinrios, treinamento, tempo improdutivo, ferramentas, consumo de energia e de combustveis, utilizao de

emprego de materiais auxiliares, como lixas, eletrodos etc.; outros custos

decorrentes de atividades gerais como vigilncia, segurana, transportes, comunicao; impostos relativos a fabricao etc. Esses custos resultantes so acumulados, por natureza, em contas prprias, cuja conta geral, de controle, representa as despesas indiretas de fabricao ou custos indiretos de fabricao, os quais, na realidade, so necessrios para transformao de uma matria-prima em um produto acabado, ou melhor ainda, conforme Beulke e Berto6, o nosso operrio invisvel que no aparece diretamente na elaborao do produto. A soma desses custos relevante em funo de que:

a) O total destes custos ocupa uma posio relativamente preponderante em comparao com o custo total de produo. Nas empresas industriais o total das despesas indiretas de fabricao costuma ser na ordem de 30%, aproximadamente; b) As despesas indiretas de fabricao representam diversas despesas, completamente diferentes umas das outras. Enquanto o material direto constitudo de uma despesa de uma nica natureza, o mesmo acontecendo com a mo-de-obra direta, os custos indiretos de fabricao so espalhados. c) O total dessas despesas uma soma de diversas despesas de naturezas diferentes, as quais sofrem controles diversos e exercidos por diferentes componentes da organizao, os quais, por sua vez, visam atender objetivos diferentes. d) O comportamento das diversas despesas em relao a um parmetro operacional assume diversas formas. Na prtica, grande parte das empresas industriais utiliza-se do parmetro homens/hora por se constituir naquele que se relaciona com a idia do operrio invisvel ou fantasma. Seguindo essa corrente, o operrio invisvel influenciado pela quantidade de homens/hora, parmetro operacional representativo da atividade do operrio real.

e) As despesas que constituem as despesas indiretas de fabricao representam o consumo da capacidade instalada. Essa capacidade est dimensionada para atender determinado volume de produo. O fato de as diversas despesas indiretas de fabricao representarem o consumo das instalaes, dos equipamentos, dos materiais auxiliares, dos recursos humanos indiretos e da prpria organizao fabril confere ao operrio invisvel uma significao especial. Por esse motivo, as anlises utilizadas para definir as despesas indiretas de fabricao, diante do volume do parmetro (ou parmetros) referencial, indicam imediatamente os desvios de eficincia e de uso na utilizao da capacidade instalada.

As organizaes de um modo geral possuem o operrio invisvel, ou seja, aquele custo que no identificado, no aparece, de difcil valorizao. Supondo um layout de uma fbrica todo desordenado, o que acontece? A produo sai dentro dos padres estabelecidos, com determinado custo apropriando a ineficincia, um custo que no aparece na planilha para formao do custo, isto , o nosso operrio invisvel.

8.1.5 O efeito depreciao

A depreciao definida como o decrscimo no valor venal de um bem e pode ser conceituada sob trs diferentes ticas e apropriada ao custo indireto de fabricao, conforme nos ensina Martins7 e Kliemann Neto8. A depreciao de um bem o chamado operrio invisvel , em que no se observa o desgaste das mquinas e equipamentos, mas ele esta l. Se por um lado apropriado como despesa, por outro, no aspecto financeiro, representa uma gerao de caixa, pois deduzido como despesa nos demonstrativos de resultados, porm no h o desencaixe financeiro, isto , o dinheiro no sai do caixa como nas outras despesas. Aqui o administrador tem de ter muito cuidado no quesito custo, pois o bem tem uma vida til e sua depreciao vai obedecer aos critrios estabelecidos em lei. Se um bem possui uma vida til de dez anos, com depreciao linear, e seu valor de R$ 10.000,00, ele s pode ser depreciado R$ 1.000,00 por ano, portanto, o rateio da depreciao dever ocorrer sobre R$ 1.000,00 por ano e no R$ 10.000,00 de uma s vez. Algumas formas de depreciao, segundo Kliemann Neto9 e Leone10 , refletem aspectos importantes na gesto de custos, pois um determinado bem, em termos contbeis, pode ter uma vida til de cinco anos e, em virtude das condies de uso, o mesmo bem pode ter de ser substitudo em dois anos. Em funo desse ponto que se avalia a forma como o bem depreciado para apropri-lo corretamente aos custos. A principais formas de depreciao so:

a) Fsica:

a perda de valor pelo desgaste do bem. O desgaste, por exemplo, em uma mquina ou equipamento, decorrer no apenas de sua utilizao normal, mas tambm devido ao do tempo e das intempries.

b) Econmica:

Refere-se ao declnio sofrido na capacidade que o bem apresenta em gerar receitas. Se o valor da produo de um equipamento diminui com o passar do tempo, o seu valor intrnseco sofrer uma reduo similar. As contnuas inovaes psicolgicas, as quais acontecem com uma rapidez cada vez maior, e tambm a variao de gosto dos consumidores, podem ocasionar rapidamente a obsolescncia de um bem ou tornar a sua utilizao antieconmica. Assim, a exausto fsica do equipamento e, principalmente, a obsolescncia deste e tambm do prprio produto, ocasiona a queda no valor lquido da produo. c) Contbil:

Refere-se a uma estimativa de perda de valor sofrida pelo bem, com o propsito de realizar um registro contbil. O que se faz estimar o prazo, chamado de vida til, ao longo do qual se julga que o bem ter uma utilizao econmica, exceto as limitaes colocadas pela legislao do imposto de renda. No final de perodos pr-determinados (o ano, usualmente), so reservadas quantias que, acumuladas, geram uma soma capaz de recompor o bem ao final de sua vida til e cujos valores so definidos por um dos mtodos expostos posteriormente. A forma de depreciao, se acelerada ou normal, vai influenciar nos custos, sendo, contudo, um custo de transformao, pois a utilizao das mquinas e equipamentos, que provoca o desgaste destes, faz parte do processo produtivo. Esse desgaste tem de ser mensurado em termos de custos, mas ao mesmo tempo intangvel, pois no se pode toc-lo nem enxerglo, sendo, portanto, um custo de transformao necessrio fabricao dos produtos, mas tambm um operrio invisvel.

8.1.6 Vida til

A vida til corresponde ao tempo, em anos, em que um bem pode ser utilizado conforme sua condio de uso, ou seja, se uma mquina trabalha 8 horas por dia, o seu nvel de

desgaste ser menor e sua vida til ser bem maior do que se essa mesma mquina trabalhar em regime de 24 horas. Em termos de anlise gerencial, a vida til de um bem pode ser avaliada:

a) Do ponto de vista contbil:

A vida til de um bem corresponde, em anos, ao tempo que em geral a legislao institui para a sua depreciao fiscal. Exemplificando: para uma mquina adquirida por R$ 10.000,00 e com uma vida til especificada em 10 anos, o valor aceito pelo fisco como depreciao poder ser de R$ 1.000,00 por ano.

b) Do ponto de vista tcnico:

o que interessa em termos de processo produtivo, pois a vida til estabelecida em funo do desgaste fsico e tcnico da mquina ou equipamento. O desenvolvimento tecnolgico poder tornar o equipamento obsoleto, como no caso do aparecimento no mercado de um aparato mais eficaz, ou ainda poder torn-lo inadequado para produzir um determinado produto, por este ter sofrido alguma modificao em sua forma ou em sua matria-prima. As mudana nas quantidades fabricadas do produto tambm podem exigir modificaes no processo de fabricao, tornando, dessa forma, o equipamento inadequado para o objetivo almejado. desejada. O desgaste fsico do equipamento ocasionar em uma produtividade menor e exigir mais interrupes para reparaes, gerando maiores custos de manuteno. A acelerao do desgaste pode ocorrer pelo uso inadequado do equipamento, atravs de um funcionrio no habilitado devidamente; por um piso inadequado, submetido a vibraes, sobre o qual o equipamento estiver fixado; por ambiente corrosivo; e pela exaustiva utilizao do equipamento em mais de um turno. Conseqentemente, com base na experincia anterior com mquinas semelhantes, ser feita uma avaliao da possvel durao do equipamento, estabelecendo, ento, a vida til do equipamento, considerando os fatores de correo para cada caso em particular, de acordo com a obsolescncia funcional, a intensidade de uso, as condies ambientais etc.

c) Do ponto de vista da formao de custos e preos:

Aqui utilizada a depreciao calculatria, a qual objetiva determinar a participao e a distribuio dos bens do ativo fixo na composio dos custos dos produtos, a fim de formar os preos. Uma maior ou menor acelerao da depreciao, dessa maneira, vai depender das circunstncias dos negcios.

 utilizado, como base de clculo dos valores calculatrios, o seu valor atualizado, o qual denominado valor atual de mercado. Assim, com relao ao estabelecimento de preos competitivos, a determinao da vida til calculatria limitada pela vida til tcnica, em seu valor mximo, e pela concorrncia, em seu valor mnimo, pois leva em conta os riscos do negcio. 8.1.7 Mtodos de depreciao

O mtodo de depreciao vai indicar a forma de depreciar um bem que vai ser utilizada, conforme a determinao da legislao de cada pas. Para fins contbeis, segundo determina a Resoluo CFC n 1.027, de 15 de abril de 2005 publicada no DOU, de 09/05/2005, a qual aprova a NBC T 19.5 Depreciao, Amortizao e Exausto, os mtodos de depreciao podem ser classificados como:

a) Mtodo linear:

obtido a partir da diviso do valor de aquisio do bem pela sua vida til, consistindo em um valor de depreciao constante para toda a vida til do ativo, idntico de ano para ano.

b) Mtodo da soma dos dgitos:

um mtodo que fornece um valor de depreciao decrescente com a vida do equipamento. A taxa de depreciao varivel e pode ser obtida anualmente, tomando-se como denominador a soma das unidades representadas pelos nmeros dos anos de vida estimada, e como numerador a vida til restante.

c) Mtodo da soma inversa dos dgitos:

Esse mtodo resume-se em aplicar sobre o valor deprecivel diversas fraes, conforme o ano caracterizando-se por depreciar os ativos de uma forma desacelerada Dessa forma, o numerador da frao o nmero do ano e o denominador soma de todos os anos correspondentes vida til do ativo.

d) Mtodo por produo:

Nesse mtodo, o valor deprecivel dividido pelo nmero de unidades que sero produzidas durante a vida til de um bem, ou pelo nmero de horas de servio em que este bem

estar funcionando. Ento, para calcular a depreciao de um certo perodo, o resultado multiplicado pelas unidades produzidas ou pelas horas trabalhadas durante este perodo.

e) Mtodo exponencial:

Aqui, deprecia-se um valor mais alto quando a mquina est no incio de sua vida til e, portanto. Conforme esta vai diminuindo a sua produtividade, com o passar do tempo, o valor da depreciao tambm diminui. Decorrente disso, podemos conceber que esse mtodo apresenta a vantagem de considerar valores de depreciao que so decrescentes com a vida da mquina, sendo um mtodo lgico, pois o clculo da depreciao apia-se em uma taxa fixa, a qual aplicada regularmente ao saldo decrescente do valor a depreciar.

f) Mtodo conforme a legislao:

Para fins de pagamento do imposto de renda, a legislao tributria permite que o valor conferido depreciao no perodo seja calculado como um custo, sendo R a receita bruta no perodo, C o custo (correspondente aos desembolsos efetivamente realizados) e D a parcela lanada como depreciao. Assim, o lucro tributvel ser dado pela equao LT = R C D.

PONTO FINAL

Neste captulo retomamos alguns conceitos de custos para demonstrar onde o custo invisvel ou operrio invisvel aparece. Normalmente es ses custos no so contemplados e/ou identificados e, por conseqncia, no so considerados no preo de venda do produto. Esses custos, em sua maioria, so decorrentes da transformao da matria-prima em produto, ou seja, do processo, que por sua vez afeta a produtividade, fazendo com que a empresa tenha sua rentabilidade reduzida e, o que ainda pior, perca mercado em funo da no competitividade.

ATIVIDADES 1) Destaque pelo menos duas caractersticas do operrio invisvel.

2) Como a contabilidade considera o custo de produo?

3) O que significa custo invisvel de produo? 4) A depreciao como um operrio invisvel. Dessa forma, como ela pode ser considerada?

5) De que maneira os efeitos da depreciao interferem na elaborao do custo e na formao do preo de venda de um produto?

9 CUSTO E PLANEJAMENTO

O oramento uma das formas mais comprometedoras de se praticar o planejamento, pois ele estabelece metas, objetivos, prazos, valores e indicadores para o acompanhamento. Via oramento, tem-se uma anlise direta sobre os custos totais de uma empresa, pois se no h informaes sobre custos, mesmo que seja atravs de contas gerais, no se tem oramento. Na realizao de investimento, muitos riscos esto envolvidos nessa deciso. Por esses motivos, deve-se explorar as potencialidades dos modelos numricos de clculo para apoio das decises em diferentes estgios gerenciais.

9.1 PLANEJAMENTO FINANCEIRO

Significa elaborar planos para dirigir, coordenar e controlar as aes de curto prazo (operacionais) e de longo prazo (estratgicas), a fim de atingir os objetivos da empresa. Seus principais objetivos consistem em planejar o caixa e o lucro das atividades operacionais futuras de qualquer empresa. O planejamento financeiro divido em duas partes distintas. A primeira trata do oramento em si, as operaes que vo ocorrer no perodo de competncia como no ms em que ocorrem como o faturamento. A segunda parte representa o fluxo de caixa, o qual ocorre quando a empresa vai receber ou pagar suas contas, em outras palavras, quando a empresa vai ter o ingresso de recursos (decorrente do faturamento, por exemplo) e quando vai, efetivamente, desembolsar recursos. Padoveze1 nos ensina que apesar de haver sempre crticas ao uso do oramento nas empresas, e algumas cidas, no h dvidas de que esse modelo de controle financeiro e administrativo se impe a todas entidades, sejam elas empresas com fins lucrativos ou outras, com diferentes objetivos, na industria, no comrcio ou na prestao de servios. A grande vantagem do processo oramentrio obrigar a empresa e, conseqentemente, seus gestores, a trabalharem sempre em perspectiva de futuro, completa Padoveze.

9.1.1 Oramento de caixa

um instrumento de previso e planejamento financeiro que possibilita ao administrador financeiro determinar as necessidades financeiras de curto prazo das operaes da empresa. Sua importncia consiste em possibilitar a definio e a anlise necessidades financeiras da empresa, e assim definir as fontes dos recursos, conforme nos ensina Welsch2.

9.1.2 Fluxo de caixa da empresa

O fluxo de caixa de qualquer empresa classifica-se em fluxos financeiros e legais e fluxos operacionais. Os fluxos financeiros e legais consideram o pagamento e recebimento de juros, o pagamento de impostos, o pagamento e recebimento de emprstimos e os efeitos de distribuies do patrimnio lquido mediante o pagamento de dividendos ou recompra e venda de aes da empresa. Os fluxos operacionais relacionam-se com o ciclo de produo da empresa. Utilizando matrias-primas e ativos depreciveis e incorrendo em despesas operacionais como salrios, encargos, despesas com vendas, a empresa produz e vende seus servios ou produtos. O diagrama a seguir apresenta o fluxo de caixa da empresa e seus diversos componentes: FIGURA 9.1 FLUXO DE CAIXA
Fluxos financeiros e legais Fluxos operacionais
Despesas com vendas Produtos prontos

Vendas vista
Juros

Cliente
Vendas a prazo

Impostos

Capital de terceiros

Despesas

Produtos em elaborao

CAIXA
Patrimnio lquido Compras vista

operacion
Ativos

ais Fixos
Fornecedores Estoques

Compras a prazo

Fonte: GITMAN, 2001. Observando o diagrama das operaes, observa-se que todo o processo est atrelado a custos e despesas tanto visveis como invisveis.

9.1.3 Planejamento do lucro: fundamentos das demonstraes projetadas O desempenho financeiro futuro provvel de uma empresa pode ser obtido desenvolvendo-se basicamente trs conjuntos de projees, segundo Gitman3: o primeiro o demonstrativo de resultado que representa o plano e a anlise operacional da empresa. A segunda projeo trata do fluxo de caixa, o qual apresenta e expe os movimentos esperados por categoria de conta do caixa da empresa nas previses futuras, fornecendo uma viso mais dinmica das mudanas esperadas no cenrio dos recursos da empresa. A terceira projeo trata do balano patrimonial o qual reflete o impacto cumulativo antecipado das decises futuras presumidas conforme sua condio financeira. Todos os trs demonstrativos so preparados tomando-se como base as estimativas ou premissas consideradas nas atividades futuras do mercado e/ou da empresa e projetando-se, conta por conta, os resultados e as condies pressupostas. A abordagem no est baseada em transaes contbeis detalhadas, mas principalmente no uso criativo do conjunto das receitas e contas como uma estrutura pela qual se organizam e desempenham as expectativas futuras como faturamento, dimensionamento dos custos, investimentos etc. O planejamento do lucro envolve a elaborao da demonstrao do resultado e do balano patrimonial projetados. Para preparar corretamente as projees do demonstrativo de resultados e do balano, necessrio definir todas as premissas preliminares desejadas s previses futuras. Sua elaborao exige uma integrao cuidadosa de inmeros procedimentos que levem em conta cenrios, previses das vendas, custos e despesas, obrigaes, ativos e participaes acionrias, resultantes do nvel de operaes antecipadas. Os passos fundamentais nesse processo esto apresentados no fluxograma a seguir.

FIGURA 9.2 Planejamento financeiro Lucro

CENRIO

Previso de vendas Plano de produo Estimativas do consumo de MP Estimativas das compras de MP Necessidades

Custos dos produtos fabricados

MOD
Custos de fabricao Estimativas DO

Balano do perodo corrente

Projeo DR

Oramento de caixa

Plano de investimento de capital

Balano projetado

Informaes

Resultados para anlise

necessrias
Fonte: GITMAN, 2001. 9.1.4 Mtodo das demonstraes projetadas

Segundo Zdanowicz4, o mtodo para elaborar as demonstraes projetadas inicia-se com um plano das previses de vendas, do qual se desenvolve um plano de produo que leva em conta o tempo necessrio para se converter a matria-prima em produto pronto. Com base nessas estimativas de consumo, programa-se quando e quanto comprar de matria-prima, bem como elaborar as estimativas de mo-de-obra (custos diretos de produo). Os custos indiretos de produo tambm podem ser estimados pelo comportamento histrico operacional da empresa e as despesas operacionais (vendas e administrativas) estimadas com base no nvel de

operaes necessrio para sustentar as vendas previstas. Aps definido esses pontos, pode-se elaborar o oramento de caixa (trimestral, mensal e dirio de pagamentos e recebimentos). Conhecendo-se o oramento de caixa, o plano de investimentos de capital e o balano do perodo corrente, pode-se desenvolver o balano projetado da empresa. A demonstrao de resultados fornecer a variao dos lucros retidos, depreciao e imposto de renda. O oramento de caixa fornecer o saldo de caixa, ttulos a pagar, duplicatas a receber e a pagar, emprstimos de curto e longo prazo. O plano de investimentos de capital indicar as variaes esperadas nos ativos fixos, tais como aquisio de mquinas e equipamentos.

9.2 A IMPORTNCIA DO ORAMENTO

A principal condio para implementao do sistema oramentrio numa empresa a existncia de apoio da direo e a existncia de motivao para disseminar a cultura oramentria entre os funcionrios. O oramento econmico, ou oramento operacional, como visto anteriormente, composto por vrios estgios, porm nosso enfoque o planejamento das receitas e custos para um determinado perodo, de acordo com determinadas metas de resultados, a partir dos volumes fsicos de vendas (para indstria e para o comrcio) e atendimentos (empresas prestadoras de servios). Os custos estruturais ou operacionais primrios so administrados por diferentes gerncias ou chefias. Estipula-se, em conjunto com cada uma ou com seu apoio, o montante desses custos por conta/centro com base no retrospecto recente, introduzindo importantes ajustes ou redues nos componentes avaliados, pois, desse modo, pode-se praticar o indispensvel esforo de adequao permanente da estrutura da empresa. Por outro lado, a projeo de custos estruturais ou operacionais precisa basear-se em custos histricos, pois se voc est projetando uma empresa, esses custos tambm devero ser projetados em funo da estrutura proposta para a organizao.

9.2.1 Custos e planejamento dos nveis de atividade

Como vimos anteriormente, o estabelecimento das metas operacionais da empresa est vinculado ao plano de atividades que, em suma, vai apresentar o objetivo de resultados e o montante de custos fixos para determinado perodo. O resultado pode ser exposto por mais de uma forma: pela taxa de retorno exigida dos acionistas em funo do capital investido, ou pelo montante de dividendos esperados para o fim de determinando perodo (remunerao dos acionistas), ou ainda pela mdia de retorno

fornecida pelo mercado em funo da atividade da empresa. A estimativa de custos fixos decorre de forma, at certo ponto, independente do volume de produo e vendas. A quantificao dessas variveis define a margem de contribuio total que a empresa dever assegurar no perodo de tempo considerado. A clara explicitao da contribuio total pode ser entendida como objetivo que determina o detalhamento de uma srie de outros elementos num oramento operacional. Pode-se afirmar que a quantidade de venda de cada produto e a contribuio unitria correspondente so os elementos bsicos que devem ser combinados para se atingir a contribuio total. Supondo que a margem de contribuio geral pretendida some R$ 34.000,00 e que os custos fixos projetados representem R$ 20.000,00, teremos uma margem de contribuio total de R$ 14.000,00 para um determinado perodo. Na operao efetiva desses fatores, as quantidades podem ser decompostas em cotas de vendas por regio ou canais de distribuio. A esses volumes fsicos podem estar associadas promoes de vendas ou campanhas publicitrias, as quais devem ser implementadas no momento adequado. O aspecto quantitativo no pode ser previsto sem ser levada em considerao a influncia do preo de venda, a qual j se vincula estritamente contribuio unitria do produto. Considerando o exemplo do capitulo 5: TABELA 9.1 ANLISE DO CUSTO, VOLUME E LUCRO Produtos Pv Cv % fat C fixo MCu RCu P1 10,00 6,00 0,50 120.000,00 4,00 0,40 P2 10,00 5,00 0,30 100.000,00 5,00 0,50 P3 10,00 7,50 0,20 80.000,00 2,50 0,25

Fonte: KLIEMANN NETO, 1989.

Onde o Ro para cobrir os custos fixos especficos de cada linha seria: Ro do produto P1 = Custo fixo R$ 120.000,00 / RCu 0,40 = R$ 300.000,00. Q* do produto P1 = Ro R$ 300.000,00 / Pv R$ 10,00 = 30.000 unidades.

Os demais seguem a mesma frmula.

P1 P2 P3

R$ R$ R$

300.000,00 200.000,00 320.000,00

=> Q* = 30.000 unidades. => Q* = 20.000 unidades. => Q* = 32.000 unidades.

Na prtica, o preo de venda deve ser no mnimo tal que possibilite a contribuio unitria (MCu) prevista. Em princpio, quaisquer que sejam os custos variveis, o objetivo da contribuio unitria deve ser alcanado. Tanto a varivel quantidade (Q*) quanto a varivel contribuio unitria (MCu) expressam a disposio final do mercado em aprov-las ou no. Conseqentemente, a contribuio total por produto poder ser continuamente afetada na execuo efetiva do planejamento. Ao longo do exerccio econmico, o acompanhamento dos objetivos pode no atingir as metas que foram planejadas. Entre os fatores provveis que podem influenciar no contexto, destacamos: o aumento de oferta devido a entrada de concorrentes; a retrao do consumo por escassez de renda ou crescimento excessivo dos custos variveis, sem que seja possvel repassalos na mesma velocidade e intensidade aos preos finais de vendas; problemas no processo produtivo (retrabalho; produtividade; qualidade etc.) etc. Concluindo, podemos constatar que o custo e o planejamento financeiro so ferramentas essenciais para boa gesto das operaes nas organizaes.

9.2.2

Acompanhamento do desempenho dos produtos

A preocupao com o desempenho dos produtos, expressa na meta de contribuio total, no assegura, por si s, xito quanto meta de resultado para a empresa. Este obtido pelo relacionamento de: Margem de contribuio total custos fixos = resultado da empresa

Os custos fixos devem merecer ateno especial. No acompanhamento oramentrio dever ser exercido um controle rgido sobre o cumprimento das dotaes para impedir que estas ultrapassem o montante estipulado. A projeo dos custos variveis pode ser dispensada, uma vez que suas modificaes podem ser detectadas pelas prprias contribuies unitrias. Quando forem comprovadas alteraes na margem de contribuio unitria, com base nos acrscimos de custos variveis, deve-se examinar detidamente as razes que as determinaram. Entre elas, podem ser identificadas duas categorias bsicas: causas fsicas e causas monetrias.

Considerado as causas fsicas, os fatores a serem avaliados so quebras, refugos, retrabalho acima do normal, m utilizao dos materiais ou oscilaes do rendimento operacional. A partir da constatao do problema deve-se traar as medidas corretivas que se adaptam a cada caso nas reas responsveis. As variaes monetrias tendem, em principio, a ser de natureza incontrolvel, uma vez que nem sempre a empresa exerce influncia favorvel na aquisio de insumos. As variaes monetrias decorrem, sempre, de causas estritamente incontrolveis, empresa no restar alternativas seno repass-las ao preo de venda. Essa transferncia ser integral ou parcial conforme o mercado permitir. No sistema de clculo do custo padro (estabelecimento de um mtodo de custo para ser usado em toda empresa) so mais amplas as possibilidades de anlise sobre essas variaes. Na inexistncia de parmetros mais confiveis a margem de contribuio unitria estabelecida, ou recentemente observada, pode servir como ponto de referncia para destacar as variaes ocorridas. Em vista das modificaes a que esto sujeitos os valores planejados, conveniente dispor de instrumentos para avaliao de seus efeitos no resultado da empresa. Para se constituir num eficiente fator de apoio s tomadas de decises na empresa, o sistema de custos deve estar bem estruturado para formular novas alternativas em face ao cumprimento das metas. Tradicionalmente, autores como Beulke e Bert5, Ching, Marques e Cogan6, fazem essa abordagem referindo-se s relaes entre custo-volume-lucro, anlise que conduz delimitao do montante mnimo das vendas para no haver prejuzo. Interessa sobremaneira ao empresrio saber o limite em que poder ceder, em termos de negociaes de preos e volumes, para no comprometer o resultado da empresa. Do mesmo modo, vlido, segundo Beulke e Bert (2006)7, afirmar que o ponto de equilbrio o mnimo que dever ser gerado de receita ou contribuio total, para dar cobertura a todos os custos.

9.3 CUSTO PADRO

Na metodologia de custos, o custo padro constitui, historicamente, um instrumento de grande valia no esforo constante que as empresas empreendem para se manter viveis e bem dimensionadas do ponto de vista econmico. Os custos estimados tendem a antecipar os custos reais. Servem como orientao para a administrao e so, com freqncia, utilizados para se estabelecer os preos de venda dos produtos. No se procura adaptar a realidade aos custos estimados, mas justamente o contrrio. De acordo com Leone8 e Martins9, o custo padro estabelecido antes da realizao da atividade, por meio de mtodos racionais, ou seja, por meio da relao do custo com a operao no processo fabril. A teoria do custo parte do princpio de que os valores pr-calculados so

verdadeiros custos de produo do produto e no valores ps-clculo. O custo padro, quando fixado de forma exata e em condies normais, o verdadeiro custo de produo do produto. O custo padro visa estabelecer a correta utilizao dos fatores de produo, servindo como instrumento para o controle das operaes da empresa. O aspecto controle no uma finalidade unilateral do custo padro, ao contrrio, ele , na realidade, uma meta a ser atingida pela empresa. Ao lado das finalidades apontadas, o custo padro serve como instrumento de avaliao da economicidade. Tal finalidade constatada por meio do clculo das variaes, o qual permite averiguar as diferenas entre o custo real e o custo padro,ou seja, entre o custo que foi e o custo que deveria ter sido. As variaes indicam at que ponto uma orientao ou um objetivo foi atingido.

9.3.1 Elementos do custo padro

Os custos de produo de um produto so representados a partir do clculo de custos, por insumos fsicos no somveis, e, para que possam ser adicionados, so expressos em valores monetrios. Embora, em geral, o custo seja encarado estritamente sob o aspecto monetrio, , na realidade, to importante saber o que custou determinada produo, como saber quanto ela custou. Do ponto de vista do custo padro, esse duplo aspecto do conceito de custo muito importante, uma vez que esse clculo preocupa-se com o controle dos insumos fsicos. Como elemento inicial do custo padro, tem-se a fixao de padres fsicos. Essa etapa pertence aos setores tcnicos da empresa e consiste em se definir exatamente o produto (desenhos, amostras etc.) e estabelecer seu fluxograma detalhado (diviso at os menores elementos das operaes), indicar os tipos de mquinas e ferramentas utilizadas e de que forma so utilizadas, determinar os locais de trabalho e discriminar os tipos de materiais a ser utilizados e suas caractersticas. Devem tambm ser conhecidos os tempos de elaborao dos desenhos, preparao, de execuo e de controle das operaes. Todos estes elementos so reunidos num manual especfico. Uma vez fixadas as normas referentes aos aspectos fsicos do produto, utiliza-se o mesmo procedimento em relao aos aspectos monetrios, estabelecendo-se o padro monetrio. No padro monetrio so considerados somente os elementos de custos que normalmente integram o produto, assim, ficam excludos os eventuais custos extraordinrios, como nos ensina Martins10 . A avaliao do custo padro resulta da multiplicao do padro quantitativo (fsico) pelo padro monetrio. Todos os padres quantitativos diretamente integrados aos produtos so multiplicados pelos seus respectivos padres monetrios.

9.4 CLCULO DAS VARIAES DE CUSTOS:

O clculo das variaes de custos visa demonstrar todas as variaes de insumos de bens e servios ocorridas na produo. Elas so obtidas geralmente atravs da relao custos reais-custo padro. Um resultado positivo indica custos excessivos, o que desfavorvel. Um resultado negativo indica custos inferiores ao padro, o que favorvel. Constata-se que a grandeza padro a unidade de medida qual so comparados os custos reais. Observa-se, assim, que (+) no significa algo favorvel e que () no significa algo desfavorvel. O conhecimento das variaes de custos numa empresa condiciona-se, automaticamente, a uma utilizao mais econmica dos fatores de produo. A importncia das variaes no reside apenas na constatao de sua grandeza absoluta, mas principalmente na anlise de suas causas e de seus responsveis. Para que essa anlise possa ser concretizada, cumpre a diviso das variaes em duas categorias, segundo sua origem: variaes de preos de origem externa, as quais so incontrolveis, e variaes quantitativas, que so de origem interna e controlveis.

9.5 ANLISE DE INVESTIMENTOS Conforme Gitman10, os estudos para a realizao de um investimento devem considerar as variveis de diversas reas gerenciais, como as reas tcnica, mercadolgica, econmica e financeira. Quando se fala em custos, em geral se est vinculando seus temas ao aspecto econmico. No que diz respeito a um estudo de investimento, normalmente se deseja saber qual o volume necessrio de produtos ou servios que deve ser gerado, e em que tempo, para que o valor investido retorne ou seja recuperado. Em relao ao estudo econmico de investimento, a varivel margem de contribuio preponderante no clculo.

9.6 GERNCIA E CONTROLE DE CUSTOS

O custo na sua funo gerencial apresenta inmeros desdobramentos. Um dos mais importantes a funo de controle, que pode ser desenvolvida em diferentes aspectos e com diferenciados instrumentos para os vrios componentes da estrutura geral de custos.

9.6.1 Controle de materiais

O controle de materiais envolve diversos aspectos e diferentes instrumentos de controle. Para que ele possa existir fundamental a organizao ter um eficiente fluxo de entrada, controle de estocagem e consumo de materiais. Mesmo sendo uma atividade bsica, essa prtica deficiente e at mesmo inexistente em muitas organizaes, principalmente nas de pequeno porte. Notadamente nas reas de servios e sade (hospitais, clnicas, e laboratrios), em que os custos de materiais so representativos, a deficincia desse controle grande, gerando considerveis perdas, mau uso, desvios etc., conforme nos ensina Beulke e Bert 11. Alm do controle do fluxo, se faz necessrio o controle sobre a evoluo dos consumos e insumos de materiais por classe, grupos e at por itens representativos especficos num contexto global e setorial. O objetivo identificar quais materiais sofrem maiores oscilaes de consumo e em que local isso ocorre na organizao, classificando os itens ou produtos especficos. Como nos ensina Caravantes12, a qualidade total, pelo enfoque dos materiais, preocupase com o custo da qualidade e da no-qualidade, com ndices de perdas, suas causas, conseqncias, alternativas e solues.

9.6.2 Controle de custos e despesas operacionais

Nos sistemas de custos convencionais, um primeiro passo no sentido do controle dos custos e despesas operacionais alcanado mediante a sua setorizao por reas de responsabilidade. A experincia profissional indica que a forma mais fcil de no se preocupar com os custos e de no assumir nenhum comprometimento desconhec-los. O simples conhecimento deles pelos responsveis das reas e a conscincia de que as esferas superiores tambm os conhecem constituem fatores inibidores na sua realizao, redundando em maior cuidado e racionalizao. A partir da identificao desse custo/despesa por rea de responsabilidade, deve-se fazer uma anlise evolutiva destes no nvel horizontal e vertical. A anlise horizontal indica a evoluo mensal, em ndice, de cada espcie individual de custos; a vertical aponta para sua participao relativa composio total dos custos da rea. Para efeito de uma melhor gesto setorial, ainda adequada uma diviso desses custos/despesas entre as administrveis diretamente pela rea e as que lhe so atribudas a rateios genricos. Como exemplo vamos considerar um demonstrativo de resultados simples:

TABELA 9.2 DEMONSTRATIVOS DE RESULTADOS DEMONSTRATIVO RESULTADOS Vendas brutas Impostos DE 2007 50.000 -5000 2008 100,00% 80.000 -10,00% -12.000 variao 100,00% 60,00% -15,00% 140,00%

Receita lquida Custo dos produtos vendidos Lucro bruto Despesas operacionais

45.000 25.000 20.000 15.000

100,00% 68.000 55,56% 38.000 44,44% 30.000 33,33% 11,11% 16.500 13.500

100,00% 51,11% 55,88% 52,00% 44,12% 50,00% 24,26% 19,85% 10,00% 170,00%

Resultado operacional 5.000 Receitas no-operacionais Outras receitas no-operacionais Lucro antes do imposto de renda 5.000 Proviso para contribuio social Proviso para imposto de renda Lucro lquido do exerccio 5.000
Fonte: LEONE, 2000.

11,11%

13.500

19,85%

370,00%

11,11%

13.500

19,85%

370,00%

9.6.3 Administrao de custos mercadolgicos

Um grande aumento dos custos mercadolgicos exige seu conhecimento detalhado. O custeio por atividade encontra grande aplicao mediante o detalhamento dos diversos processos que compe essa rea (processos de comunicao, logstica, merchandising etc.) e constituem fator relevante para anlise em funo do estabelecimento das bases de relao e direcionamento a produtos, canais de distribuio, segmentos, clientes especficos etc. A abertura dos custos mercadolgicos nessas categorias tais como custo dos produtos, dos canais de distribuio, dos segmentos de clientes e os relacionados a clientes especficos tornam a anlise particularmente muito eficaz, conforme exemplos no Captulo 2 Custeio por atividade.

PONTO FINAL

Neste captulo discorremos sobre a inter-relao entre o processo de custo e o planejamento financeiro. Em qualquer situao, para se elaborar o oramento, a identificao dos custos e despesas, assim como as previses de investimentos, devem ser claras e objetivas, fundamentadas em sistema de custos. Evidentemente que o plano oramentrio no composto apenas por custos, mas tambm pelas receitas, projeo dos estoques etc.

A partir do oramento financeiro projeta-se o fluxo de caixa que, em outras palavras, representa quando e o quanto dever ser desembolsado, conforme estabelecido no oramento, sendo uma importante ferramenta para acompanhamento e gerenciamento de custos nas organizaes.

ATIVIDADES

1) Por que a varivel margem de contribuio preponderante para se analisar um investimento?

2) Em termos de planejamento de atividades, qual a importncia em se avaliar corretamente a variao dos custos?

3) O que significa planejamento financeiro?

4) Supondo que voc est planejando o nvel de atividades de uma pequena empresa, a qual produz exclusivamente um produto. O custo varivel por unidade representa R$ 6,00, o preo de venda R$ 10,00 e os custos fixos gerais somam R$ 120.000,00. Supondo que a empresa tenha de suportar despesas adicionais de propaganda e marketing para introduzir o produto num novo mercado, cujo valor soma R$ 20.000,00, qual o volume necessrio de produo e vendas em unidades e faturamento necessrio?

5) Por que a anlise dos custos importante para a elaborao do oramento?

10 CONTROLE E ANLISE DOS CUSTOS DE DISTRIBUIO

Os custos de distribuio so aplicveis tanto na rea industrial como na comercial e de servios, independente do ramo de atividades. uma parte integrante da cadeia de custos, porm relegada a segundo plano em funo do conceito logstico, o qual agrega a distribuio, mas no fundamenta a gesto desta. Atualmente, todo e qualquer processo chamado de logstica e analisado em funo de uma rede ou cadeia de distribuio. O enfoque deste captulo na anlise da relao dos custos de distribuio com os diversos segmentos da atividade comercial, e quais instrumentos de controle so anlogos aos instrumentos empregados pela atividade industrial no tratamento dos respectivos custos. 10.1 LOGSTICA E DISTRIBUIO PROCESSO INDUSTRIAL

Os conceitos de logstica empresarial so muitos. O conceito bsico, do qual evoluiriam vrios outros, colocar o produto certo, na hora certa, no local certo e ao menor custo possvel, desde as fontes de matria-prima at o produto acessar o consumidor final1. Apesar de ser um conceito genrico, reflete de forma clara a abrangncia e o objetivo da logstica empresarial. J segundo o Council of Logistics Management, citado por Dlson Augusto Lopes Duarte, o conceito de Logstica Empresarial o processo de planejamento, implementao e controle do fluxo e armazenagem eficientes e de baixo custo de matrias-primas, estoque em processo, produto acabado e informaes relacionadas, desde o ponto de origem at o ponto de consumo, com o objetivo de atender os requisitos do cliente2. Na figura a seguir, observamos um processo de logstica e distribuio de operaes internas dentro de uma fbrica de mveis para fabricao de um produto especfico.

3 2 2 madeira (alm. madeira) molas (alm.madeira) percintas (alm.madeira) espumas (alm. espumas) tecido (alm. central) 4 2 embalagens (alm. embalagens) 2 papelo (alm. embalagens) 4 4 17 18 19 20 21 22 4 5/6 7 8

4 9 4 23 14 24 30 26 27 28 29 31 32 33

2 2

15 16

10

11

12

13

25

Descrio do processo produtivo:

1 - conferncia da nota fiscal conforme ordem de compra; 2 - transporte at o alimentador correspondente; 3 - emisso da ordem de produo levantamento mecnico dos materiais; 4 - transporte das matrias-primas at o local de manuseio; 5 e 6 - corte da madeira e montagem da estrutura de madeira; 7 - transporte at a mesa de montagem final da estrutura de madeira marcenaria; 8 - montagem final da estrutura da marcenaria; 9 - armazenamento pr-estoque colagem; 10 - pr-estoque colagem; 11 - colocao na mesa de colagem; 12 - colagem das espumas na estrutura de madeira; 13 - transporte at pr-estoque estofamento; 14 - pr-estoque estofamento; 15 - corte das espumas; 16 - colocao das espumas na mesa de colagem; 17 - corte tecido; 18 - colocao pr-estoque costura; 19 - pr-estoque costura; 20 - colocao tecido mquina de costura; 21 - costura tecido; 22 - transporte pr-estoque estofamento; 23 - colocao mesa de estofamento; 24 - estofamento; 25 - transporte pr-estoque montagem; 26 - pr-estoque montagem; 27 - colocao mesa montagem; 28 - montagem/embalagem; 29 - transporte estoque produtos acabados; 30 - estoque produtos acabados; 31 - emisso da nota fiscal / aviso de coleta; 32 - chegada transportadora/transporte do produto final at expedio carregamento; 33 - assinatura do canhoto e liberao da mercadoria.

Conforme observamos, no exemplo, a descrio das etapas, vimos, na realidade, um processo de distribuio interno em uma unidade industrial para fabricao de um sof. Esse mesmo processo logstico pode ser montado para simplificar a distribuio de produtos para o mercado, partindo-se da etapa 31 em diante at ao cliente.

10.2 SITUAO ATUAL E PERSPECTIVAS Conforme Beulke e Bert3, as empresas industriais brasileiras at pouco tempo no se preocupavam com esse tipo de custo (logstica e distribuio), em termos de exercer sobre eles os mesmos tipos de anlises e controle que j vinha sendo realizado em relao aos custos de produo. A lgica anterior ao estudo da logstica era convergir esforos de distribuio para outras prioridades gerenciais, principalmente no tocante a custos de produo e processo. Atualmente, o custo de distribuio, segundo os mesmos autores, tem um peso muito grande nos custos das indstrias, do comrcio e servios. No raro se observa que, pela competncia, a rea de distribuio das empresas terceirizada com o objetivo de se obter menor custo e maior eficincia. As grandes redes hoje no possuem frota prpria para este fim, quase tudo terceirizado visando uma reduo significativa de custos ou at uma maior eficincia na distribuio de seus produtos. Contudo, sempre deve haver uma avaliao (apurao de custos) para saber se vantagem ou no terceirizar e, principalmente, como terceirizar. As tcnicas de controle e gesto de custos de distribuio esto muito avanadas, e esses custos influenciam na guerra contra a concorrncia, na expanso dos negcios e, por que no, na sobrevivncia da empresa. A empresa que conseguir controlar melhor seus custos comerciais, definindo seu comportamento diante de parmetros controlveis, analisando-os pelos diversos segmentos da funo comercial e identificando-os com os produtos vendidos, certamente ter meios para participar da concorrncia em condies mais favorveis.

10.3 O QUE SO CUSTOS DE DISTRIBUIO Ainda de acordo com Beulke e Bert4, os custos realizados pela funo comercial so operacionais porque, do mesmo modo, ela uma funo fim. Os custos de distribuio so os custos realizados pelos segmentos comerciais que envolvem pesquisa de mercado, promoo de vendas, propaganda, crdito, venda, armazenagem, transporte, faturamento, cobrana, servio de atendimento no ps-venda etc.

Cabe contabilidade de custos identificar corretamente esses custos e apropri-los conforme critrios estabelecidos no plano de contas. Num primeiro momento deve ser identificado de que forma ser subdividida a atividade de distribuio, que pode ser realizada de diversas formas:

Por funo: pesquisa de mercado, propaganda, crdito, venda, armazenagem, transporte, faturamento, cobrana, atendimento no ps venda; Por produto: por grandes linhas de produto (lmpadas, aparelhos domsticos, equipamento pesado, equipamentos leves, ou ento, produtos farmacuticos, produtos de higiene etc.);

Por territrios: por zonas de vendas e regies; Por cliente: governo, indstria, consumidores, crianas, estudantes etc; Por canal de distribuio: atacadistas, varejistas, consumidores diretos, lojas prprias, lojas de terceiros; Por tamanho de pedido: pedidos de grandes volumes, pedidos mdios, pedidos pequenos.

Devemos ter o cuidado ao apropriar esses custos, pois existem custos comerciais que no so enquadrados diretamente ao produto ou famlia de produtos, so os chamados custos indiretos ou, como mencionamos anteriormente, o operrio invisvel. Nesse caso, como sugesto o sistema de custeio ABC ou por atividade o que melhor se enquadra no processo, pois tanto a filosofia de custeio total como por absoro no identificam corretamente o custo atribudo ao produto. A grande preocupao que os relatrios gerenciais de custos a serem produzidos devero servir funo de controle por parte dos responsveis de cada segmento analisado. Muito dos custos apropriados fogem esfera de controle do responsvel pelo segmento. Ao mesmo tempo, parte da contabilidade de custos estar desenvolvendo essas informaes enquanto a outra parte estar se dedicando ao levantamento de parmetros das unidades de mensurao de atividades desenvolvidas pelos segmentos que foram escolhidos, ou seja, ao estabelecimento de bases de relao no tocante atividade.

10.4 ANLISE DOS CUSTOS DE DISTRIBUIO

De posse das informaes poderemos proceder uma srie de anlises que vo fornecer informaes gerenciais diferentes para o exerccio de planejamento, controle e tomada de deciso por parte da administrao, avaliando a influncia desses custos com relao aos itens a seguir.

10.4.1 Custos de distribuio por funo

A anlise de custos por funo vai identificar os custos relativos por reas, como por exemplo: marketing, finanas, administrao, almoxarifado, assim por diante. As funes e/ou reas da organizao devem estar contempladas no plano de contas que d suporte contabilidade, a fim de que as contas sejam classificadas adequadamente, possibilitando, aps o efetivo lanamento, a avaliao do custo direto das respectivas funes.

10.4.2 Custo de distribuio por produto

Os tipos de informaes que a gerncia de custos poderia colher, como resultado da anlise dos custos de distribuio por produto, poderiam ser:

Determinao da rentabilidade individual; Com base na rentabilidade individual, a gerncia ter meios de identificar quais os produtos que devero ser melhor analisados para as finalidades de reduo ou aumento de sua produo e vendas;

Determinao de quais os produtos mais caros e as causas desses fenmenos; Estabelecimento de preos de vendas, caso seja possvel. O custo comercial por produto dar meios de se fazer a avaliao dos preos de venda. Estes devero cobrir os custos diretos e variveis de distribuio;

Estabelecimento de polticas mais aperfeioadas, visando maior eficincia do setor de vendedores, para aplicao de critrios de premiao e ajuda aos vendedores que conseguem vender maior quantidade dos produtos mais rentveis;

Obteno de recursos, em termos de informaes, para o estabelecimento de anlise dos melhores canais de distribuio, da melhor combinao de vendas e de

mtodos mais adequados de comercializao.

Atualmente, considerando a tecnologia do sistema de informaes gerenciais, aliado logstica de distribuio, podemos facilmente identificar os problemas e corrigir as distores.

10.4.3 Custos de distribuio por territrio

Medio do desempenho de vendas por rea de atuao da empresa e/ou mercado. Quando se analisa as vendas por esse aspecto, basta a organizao ter disponvel um sistema de

gerenciamento de informaes que contemple esses dados, podendo as vendas ser analisadas por produto, por reas, subreas, assim por diante. Para que esse sistema funcione, deve-se cadastrar os produtos e reas por origem, isto , no plano de contas. Os sistemas gerenciais de estoques e vendas por categoria, utilizados nos grandes centros de distribuio, so um exemplo disso.

10.4.4 Custos de distribuio por canal de distribuio e por cliente

A escolha de um processo para comercializao dos produtos, pelos altos custos relacionados e pela irreversibilidade de alguns desses custos, faz com que esse tipo de ao, ou deciso, enquadre-se naquilo que os estudiosos denominam anlise de investimentos.

Alguns tipos de empresas e seus canais de distribuio: Empresas fabricantes de aparelhos domsticos Linha Branca: tradicionalmente a venda feita atravs de revendedores. Os revendedores so empresas comerciais que dispem de lojas em pontos estratgicos e/ou grandes centros de distribuio estrategicamente localizados. Empresas fabricantes de cosmticos: a grande maioria destas organizaes prefere manter um corpo prprio de revendedores para atender o varejo, ou atravs de lojas prprias e/ou franquias. Segundo especialistas, a AVON, que produz cosmticos e perfumes, obteve sucesso, a nvel mundial, distribuindo e comercializando seus produtos para o consumidor final; a tradicional venda porta a porta. Equipamentos de grande porte: a venda direta pela fabricante. Possuem vendedores prprios ou representantes especializados. Empresas exportadoras: essas empresas utilizam-se de canais de distribuio tradicionais dos pases nos quais pretendem comercializar seus produtos.

Entende-se aqui, por distribuio, como o produto que comercializado para atender o consumidor final de forma direta, indireta ou terceirizada. Quanto mais complexo for o canal de distribuio, maior ser o custo de distribuio que, necessariamente, vai ser repassado ao cliente final. o caso, por exemplo, de uma fbrica de colches, a qual vende seus produtos por intermdio de representantes, que por sua vez comercializam com distribuidores, e estes, utilizando-se de vendedores, comercializam com lojistas, os quais, por fim, atendem o

consumidor final. Todos esses canais de distribuio devem ser remunerados, e quem paga o custo o cliente final.

10.4.5 Custos de distribuio por tamanho de pedido

A anlise dos custos por tamanho de pedido fornecer diversas informaes para tomada de deciso em termos de logsticas e, principalmente, custos de distribuio. Entre as informaes podemos destacar: a) Qual o tamanho de pedido mais econmico lote econmico: sempre existiro despesas que devem aumentar medida que o tamanho do pedido aumente; por outro lado, sempre ocorrero despesas permanentes (fixas) independente do tamanho do pedido; b) Informaes para o estabelecimento de uma poltica de descontos por quantidades: a combinao das despesas fixas e variveis (diante do tamanho do pedido) com as receitas vai revelar que caminhos devem ser seguidos para se aumentar a rentabilidade do negcio, oferecendo maiores descontos para os clientes que comprarem mais; c) Que tipos de promoo e distribuio devero ser adotados para atender clientes que fazem grandes pedidos; os pequenos pedidos, se feitos com muita freqncia podem gerar boa rentabilidade para a empresa.

Atravs da anlise dos custos de distribuio dos produtos e servios, pode se estabelecer uma poltica mais adequada de preos, racionalizao das entregas, visualizao dos canais mais adequados, visando atender qualquer tipo de clientes. Para simplificar e melhorar o entendimento dos custos relativos distribuio dos produtos, vamos considerar uma rede de supermercados, um distribuidor/atacadista e um varejista. Voc acredita que em todos os estabelecimentos o tratamento deve ser o mesmo? Sinceramente, deve ser o mesmo em termos de atendimento e ateno, porm em termos de custos para a empresa fornecedora os valores mudam. No supermercado de grande porte, tipo Wal Mart, as compras so volumosas a ponto de a empresa que fabrica trs produtos poder mandar uma carreta de um nico produto. J para um distribuidor, a empresa poderia mandar tambm uma carreta com trs tipos de produtos diferentes numa nica viagem. Para atender o varejo, seria necessrio um veculo menor, com trs produtos e vrios locais de entrega. Conseqentemente, as variaes na formao do custo de distribuio vo alterar o preo final do produto para o cliente e para o consumidor final.

PONTO FINAL Conforme vimos no incio do captulo, o conceito de logstica colocar o produto certo, na hora certa, no local certo e ao menor custo possvel, desde as fontes de matria-prima at o produto acessar o consumidor final5. Contudo, para a empresa realmente atender esses

requisitos precisa estar estruturada em todos sentidos: do processo de programao da produo entrega do produto final ao cliente, o que implica, necessariamente, no acompanhamento dos custos de distribuio. Conclumos que atravs do controle e gerenciamento dos custos possvel identificar a maioria dos problemas que acontecem na organizao e, atravs de um diagnstico, possvel propor aes corretivas para que a empresa atenda s necessidades do mercado e mantenha a rentabilidade.

ATIVIDADES

1) Realizando uma anlise de custo de distribuio por produtos poderemos avaliar resultados sobre diversos pontos. Que resultados seriam estes?

2) O que so custos de distribuio?

3) O que a anlise dos custos de distribuio por funo permite?

4) O que os custos de distribuio por territrio medem?

5) O que estamos estabelecendo quando utilizamos um roteiro predefinido para coleta e entrega de mercadorias em uma transportadora?

REFERNCIAS POR CAPTULO

Captulo 1 1 KLIEMANN NETO, 1989. 2 MARTINS, 2006. 3 KLIEMANN NETO, 1989.

Captulo 2 1 BORNIA, 1995. 2 BORNIA, 1995. 3 BORNIA, 1995. 4 BORNIA, 1995. 5 BORNIA, 1995. 6 BORNIA, 1995. 7 LEONE, 2000. 8 ANDRADE; BATISTA; SOUSA, 2004

Captulo 3 1 MEGLIORINI, 2000. 2 COGAN, 1999. 3 LEONE, 2000. 4 KLIEMANN NETO, 1989. 5 BEULKE; BERT, 2006.

Captulo 4 1 LEONE, 2000. 2 MARTINS, 2003. 3 CHING, MARQUES, PRADO, 2007. 4 LIMA, 1977. 5 COGAN, 1999. 6 MARTINS 1999, p. 88. 7 LEONE, 2000.

Captulo 5 1 MEGLIORINI, 2000. 2 KLIEMANN NETO, 1989.

3 KLIEMANN NETO, 1989. 4 KLIEMANN NETO, 1989. 5 KLIEMANN NETO, 1989.

Captulo 6 1 LEONE, 2000. 2 BORNHOLTDT, 1997, p. 2. 3 LEONE, 2000.

Captulo 7 1 ZDANOWICZ, 1998, p. 50. 2 ZDANOWICZ, 1998. 3 KLIEMANN NETO, 1989. 4 LONGENECKER; MOORE; PETTY; PALICH, 2007. 5 KOTLER, 1994. 6 KOTLER, 1996, p. 80-87. 7 KOTLER, 1996. 8 PETERS, 1987. 9 PORTER, 1989.

Captulo 8 1 BEULKE; BERT, 2006. 2 KLIEMANN NETO, 1989. 3 LEONE, 2000. 4 LEONE, 2000. 5 LEONE, 2000. 6 BEULKE; BERT, 2006, p. 235. 7 MARTINS, 1998. 8 KLIEMANN NETO, 1988. 9 KLIEMANN NETO, 1988. 10 LEONE, 2000.

Captulo 9 1 PADOVEZE, 2005. 2 WELSCH, 1986. 3 GITMAN, 2001. 4 ZDANOWICZ, 1998.

5 BEULKE; BERT, 2006. 6 CHING; MARQUES; COGAN, 1999. 7 BEULKE; BERT, 2006. 8 LEONE, 2000. 9 MARTINS, 1998. 10 GITMAN, 2001. 11 BEULKE; BERT, 2006. 12 CARAVANTES, 2007. Captulo 10 1 BALLOU, 1995. 2 DUARTE, 2002. 3 BEULKE; BERT, 2006, p. 260. 4 BEULKE; BERT, 2006, p. 373. 5 BALLOU, 1993.

REFERNCIAS

BALLOU, Ronald H. Logstica empresarial. So Paulo: Editora Atlas, 1995. BATISTA, Daniel Gerhard; ANDRADE, Nilton de Aquino; SOUSA, Cleber Batista de. Vantagens e desvantagens da utilizao do sistema de custeio ABC. In: I Seminrio de Gesto e Negcios, 2004, Curitiba (PR). Um enfoque acadmico da realidade empresarial. Curitiba: FAE Business School, 2004. v. 01. Disponvel em: <http://www.fae.edu/publicacoes/pdf/art_cie/art_37.pdf>. Acesso em: 11 nov. 2008. BERNARDI, Luiz Antnio. Poltica e formao de preos. So Paulo: Atlas, 1998. BEULKE, Rolando; BERT, Dalvio Jos. Gesto de custos. So Paulo: Saraiva, 2006. BORNHOLTDT, Werner. Orquestando empresas vencedoras: guia prtico da administrao de estratgias e mudanas. Rio de Janeiro: Campus, 1997. BORNIA, Antonio Cezar. Mensurao das perdas dos processos produtivos: uma abordagem metodolgica de controle interno. 1995. Dissertao. Programa de ps-graduao em Engenharia de Produo. Universidade Federal de Santa Catarina, Florianpolis, 1995. Disponvel em: <http://www.eps.ufsc.br/teses/bornia/capit_4/cap4_bor.htm>. Acesso em: 25 ago. 2008. CARAVANTES, Geraldo. Administrao: teorias e processo. So Paulo: Ed. Pearson, 2007. CHING, Hong Yuh; MARQUES, Fernando; PRADO, Lucilene. Contabilidade e finanas para no especialistas. So Paulo: Trentice Hall Brasil, 2007. COGAN, Samuel. Custos e preos: formao e anlise. So Paulo: Thomson Pioneira, 1999. COOPER, Robin, KAPLAN, Robert S. Measure costs right: make the right decisions. Harvard Business Review, p. 96-103, sept.-oct. 1988. DUARTE, Dlson Augusto Lopes. Aplicao da modelagem de um sistema de apoio deciso para o planejamento das operaes logsticas de produtos especiais. 2002. Dissertao. Programa de ps-graduao em Engenharia de Produo. Universidade Federal de Santa Catarina, Florianpolis, 2002. Disponvel em: <http://www.tede.ufsc.br/teses/PEPS2976.pdf>. Acesso em: 20 ago. 2008. GITMAN, Laurece. Princpios de administrao financeira essencial. Porto Alegre: Bookman, 2001. HORNGREN, Charles T.; SUNDEM, Gary L.; STRATTON, William O. Contabilidade gerencial. So Paulo: Pearson, 2004. KAPLAN, Robert S.; NORTON, David P. A estratgia em ao: balanced scorecard. So Paulo: Campus, 1997. KLIEMANN NETO, Francisco. Anlise e gesto de custos. 1989. Apostila. Universidade Federal do Rio Grande do Sul, Porto Alegre, 1989. [material no publicado]. KOTLER, Philip. Marketing Estratgico. So Paulo: Ed. Atlas, 1994. ______. Administrao de marketing. So Paulo: Ed. Atlas, 1996.

LIMA, Jos Geraldo. Custos: clculos, sistemas e anlises. So Paulo: Atlas, 1977. LEMES JNIOR, Antnio Barbosa et al. Administrao financeira: princpios, fundamentos e prticas brasileiras. So Paulo: Ed. Campus, 2005. LEONE, George Sebastio Guerra. Custos: planejamento, implantao e controle. So Paulo: Atlas, 2000. LONGENECKER, Justin G.; MOORE, Carlos W.; PETTY, J. William; PALICH, Leslie. Administrao de pequenas empresas. So Paulo: Ed. Thomson Pioneira, 2007. PETERS, Tom. Prosperando no caos. So Paulo: Ed. Harbra, 1987. PORTER, Michael E. Vantagem competitiva. Rio de Janeiro: Ed. Campus, 1989. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. So Paulo: Atlas, 1998. MEGLIORINI, Evandir. Custos. So Paulo: Ed. Makron Books, 2000. PADOVEZE, Clvis Lus. Planejamento oramentrio. So Paulo: Pioneira Thomson Learning Ltda, 2005. SILVA, Csar Augusto Tibrcio; TRISTO, Gilberto. Contabilidade bsica. So Paulo: Atlas, 2000. WELSCH, Glenn Albert. Oramento empresarial. So Paulo: Atlas, 1986. ZDANOWICZ, Jos Eduardo. Planejamento financeiro e oramento . Porto Alegre: Sagra Luzzatto, 1998. ______. Fluxo de caixa. Porto Alegre: Sagra Luzzatto, 1998.

APNDICE ESTUDO DE CASO SOBRE A CASA DO PANIFICADOR COMRCIO E DISTRIBUIO DE PRODUTOS E MQUINAS DESTINADOS PANIFICAO

1 CLASSIFICAO DOS CUSTOS APLICANDO OS CONCEITOS BSICOS PARA O ESTUDO DE CASO

Antes de iniciarmos o estudo de caso vamos relembrar algumas definies sobre custos para facilitar o entendimento.

1.1 DEFINIES BSICAS

Gasto: o valor dos bens e/ou servios adquiridos pela empresa. Desembolso: o pagamento resultante da aquisio de bens e/ou servios. Custo: o valor dos bens e/ou servios consumidos/adquiridos na produo de outros bens ou servios. Despesa: o valor dos bens e/ou servios consumidos num determinado perodo, e que no se relacionam diretamente com a produo de outros bens e/ou servios. Perda: o valor dos bens e/ou servios consumidos de forma anormal e involuntria.

Considerando a terminologia dada, vamos relacionar esses conceitos com os dados existentes na Casa do Panificador:

Gasto: a compra de um computador, ou um caminho, ou outros componentes do ativo permanente. Desembolso: todo o pagamento realizado pela empresa, seja pela compra de mercadorias ou de bens, servios, impostos etc. o que sai efetivamente do caixa. Custo: So todas as despesas mais o custo do produto para se elaborar o preo de venda de uma determinada mercadoria. Despesa: So todas aquelas despesas que no se relacionam diretamente com o custo das mercadorias vendidas, mas que so inerentes ao negcio: contador, gua, luz, telefone, combustveis etc. Perda: So aquelas despesas que realmente no seriam necessrias, decorrentes de aes involuntrias e mal planejadas, que se somam ao custo do produto. Um exemplo: A empresa estabelece um roteiro de entrega para dez clientes, com lote fechado de mercadoria, digamos, at Novo Hamburgo. A entrega realizada, porm faltou ser entregue

um produto especfico a um cliente dessa cidade. Resultado: o entregador tem que refazer o trajeto novamente por uma entrega que deveria ser realizada na primeira viagem (custo irrecupervel).

1.2 CLASSIFICAO DOS CUSTOS

O sucesso para elaborao correta do preo de vendas passa, necessariamente, pela forma com que os custos so classificados para depois serem apropriados corretamente ao produto.

1.2.1 Quanto ao grau de medida

Custo total: o valor dos bens ou servios consumidos na fabricao ou venda de um conjunto de unidades do produto.

Custo unitrio: o valor dos bens ou servios consumidos na fabricao ou venda de uma unidade do produto. Ele obtido pela diviso do custo total pelo nmero de unidades produzidas ou a serem vendidas.

1.2.2 Quanto variabilidade

Custo varivel: aquele que constante por unidade, mas que flutua no seu total de maneira proporcional s variaes no volume de atividade/vendas. Exemplo: Impostos, comisses, publicidade, custo das mercadorias.

Custo fixo: aquele que, no curto prazo, permanece constante, qualquer que seja o volume de atividade da empresa. Em termos unitrios, ele diminui medida que o volume de produo/vendas aumenta.

1.2.3

Quanto facilidade de atribuio:

Custo direto: aquele que facilmente atribuvel a um determinado produto. Exemplo: Custo das mercadorias.

Custo indireto: aquele que apresenta algum grau de dificuldade para ser atribudo aos produtos ou s atividades produtivas. Exemplo: Despesas administrativas, gastos com combustveis etc.

1.3 PRINCIPAIS FILOSOFIAS DE CUSTEIO

a) Custeio total (ou custeio integral). b) Custeio por absoro. c) Custeio direto (ou custeio varivel).

Os custeios total e por absoro supem que os custos e as despesas indiretas fixas so includos nos estoques e nos custos dos produtos vendidos. Eles consideram como custos dos produtos tanto os custos variveis quanto os custos fixos (que so incorporados aos custos dos produtos). A grande diferena entre as filosofias do custeio total e do custeio por absoro reside no fato de que, enquanto o custeio integral rateia a totalidade dos custos fixos aos produtos (independentemente do nvel de atividade da empresa), o custeio por absoro distribui aos produtos apenas uma parcela ideal de custos fixos, isto , aquela relativa ao nvel de atividade normal da empresa. Suponhamos que a Casa do Panificador tenha a seguinte composio de custos:

Custos fixos = R$ 10.000,00 Nvel de vendas normal em unidades: 1.000 caixas do produto x. Custo fixo por unidade = R$ 10,00

a) Se vender 800 unidades:

Custeio total = Custo fixo unitrio = R$ 10.000,00 / 800 unidades = R$ 12,50 p/unidade. Custeio por absoro: Custo fixo unitrio = R$ 10,00 por unidade, R$ 2.000,00 (200 unidades x R$ 10,00) vo ser lanadas como despesa no perodo.

b) Se vender 1.250 Unidades:

Custeio total = Custo fixo unitrio = R$ 10.000,00 / 1.250 unidades = R$ 8,00 p/unidade. Custeio por absoro: Custo fixo unitrio = R$ 10,00 por unidade, R$ 2.500,00 (250 unidades x R$ 10,00) vo ser lanados como receita no perodo.

O custeio direto, por sua vez, considera que os custos e as despesas indiretas fixas no devam ser includos nos estoques e nos custos dos produtos vendidos. Elas so consideradas

como sendo despesas do perodo, e lanados diretamente no demonstrativo de lucros e perdas, qualquer que seja o volume de atividades da empresa. Assim, o custeio direto tem um impacto diferente sobre os lucros do que os custeios total e por absoro, porque os custos fixos de fabricao/venda so interpretados como sendo custos peridicos (debitados imediatamente receita), e no como custos do produto (aplicados s unidades produzidas/vendidas).

1.4 FILOSOFIA DE CUSTEIO A SER ADOTADA PARA CASA DO PANIFICADOR LTDA.

Tendo em vista o tipo de atividade da empresa, vamos adotar a filosofia de custeio por absoro, a qual distribui aos produtos apenas uma parcela ideal de custos fixos, isto , aquela parcela relativa ao nvel de atividade normal da empresa, tomando como base o faturamento global.

1.5 RATEIO DA PARTICIPAO DOS CUSTOS FIXOS

Estamos tomando como base, a mdia dos meses de janeiro a abril de 2008: TABELA 1.1 RATEIO DA PARTICIPAO DOS CUSTOS FIXOS MDIA DE JAN/08 A ABR./08

Ms Janeiro Fevereiro Maro Abril Totais Mdia

Fat. bruto Despesa em % s/Fat. em R$ R$ 211.830,61 89.736,31 42,36% 210.717,40 52.580,19 24,95% 272.687,64 55.753,56 20,45% 229.367.86 67.166,06 29,28% 924.603,51 265.236,12 28,69% 231.150,88 66.309,03 28,69%

Um dos grandes problemas nas empresas identificar quando o custo fixo representa do faturamento. Optou-se por se considerar uma mdia de faturamento e de despesa fixa no perodo de janeiro a abril e atravs da mdia identificou-se que o custo representa 28,69 % do faturamento bruto da empresa. Esse dado importante para se estabelecer um parmetro.

1.6 BASE DOS CUSTOS COMERCIAIS ATUAIS (31/05/2008) TABELA 1.2 CUSTOS COMERCIAIS ATUAIS (31/05/2008)

Custo ICMS Cofins Frete Administrativo Comisses Totais

Base ICMS 17 % 17,00 % 2,65 % 2,00 % 3,00 % 7,00 % 31,65 %

Base ICMS 7% 7,00 % 2,65 % 2,00 % 3,00 % 7,00 % 19,65 %

Se considerarmos um mdia simples, (31,65 + 19,65) / 2, teremos 25,65% de custos comerciais.

1.7 RATEIO DA DESPESA ADMINISTRATIVA (FIXA) PARA FINS DE CUSTO

A mdia do faturamento nos quatro meses analisados, supondo que as informaes sejam verdadeiras, foi de R$ 231.150,88, e que na formao do preo de venda est embutido a totalidade dos custos comerciais. Calculando sobre o faturamento a mdia dos custos comerciais (R$ 231.150,88 x 25,65%), teremos R$ 59.290,20. O valor da despesa mdia, no perodo de R$ 66.309,06, est somado neste valor (tabela 1.1). Para comprovarmos qual a percentagem a ser utilizada como custo fixo na formao do preo de venda, efetuamos o seguinte procedimento: Mdia das despesas R$ 66.309,06 custos comerciais R$ 59.290,20 = R$ 7.018,86 de despesa fixa. Essa despesa fixa de R$ 7.018,86 sobre o faturamento de R$ 231.150,88, representa aproximadamente 3%, confirmando a percentagem fixa de despesas administrativas que est sendo cobrada nos custos comerciais. Cabe ressaltar que as demais despesas fixas devero ser cobertas pela margem de lucro.

2 FORMAO DO PREO DE VENDA

Uma vez estabelecido os parmetros em termos de custos fixos e tambm em relao ao custo comercial, estabelece-se a base para formao do preo de venda.

2.1 FATORES QUE INTERFEREM NA FORMAO DO PREO DE VENDA

O preo de venda em si estabelecido pelo mercado, porm, para fins de anlise, fundamental identificar os principais fatores que o influenciam.

2.1.1 Condies de mercado

Demanda esperada do produto. Existncia de produtos substitutos a preos competitivos. Qualidade do produto relativamente s exigncias do mercado.

2.1.2 Nveis de produo/estoques e de vendas (pretendidos e realizveis)

O estabelecimento dos preos tambm influenciado pela produo, pelos estoque e em funo do volume de vendas devido a diversos fatores, tais como:

Se a empresa est produzindo dentro do limite da capacidade e a demanda alta, os preos tendem a subir obedecendo lei da oferta e procura; Se a produo maior que a demanda e o mercado est estvel, os preos podem ser mantidos, por outro lado, os estoques tendem a subir; Caso a produo e os estoques estiverem altos e a empresa estiver enfrentando problemas de caixa, os preos podem baixar at o limite do custo do produto; Se a produo est bem abaixo da capacidade instalada e estoques baixos, mas o mercado estiver normal, o preo de venda deve ser reduzido.

Pode haver N combinaes de fatores nessa relao e as estratgias podem ser adaptadas conforme a necessidade, porm, sempre os custos devem estar atualizados.

2.1.3 Custos e despesas necessrios para fabricar (vender/distribuir), administrar e comercializar o produto

Muitas vezes ocorre que a empresa possui uma estrutura pesada com custos elevados para comercializao, distribuio e administrao, em funo de atuar com representantes, distribuidores e varejista, em que todos os componentes da cadeia de distribuio devem ganhar e o produto chega ao consumidor final com preo fora de mercado. Se a empresa no tiver um controle efetivo de seus custos, dificilmente vai identificar onde ocorre o problema, ficando, assim, fora de mercado.

2.1.4 Exigncias governamentais

Controle de preos; Impostos sobre vendas.

2.1.5 Remunerao do capital investido: a partir das margens de lucros pretendidas

O preo de venda dever permitir empresa:

maximizar seus lucros; manter a qualidade dos produtos, atendendo s necessidades do cliente e ao preo que ele possa pagar; otimizar a utilizao da estrutura de produo/comercializao da empresa.

2.2 ETAPAS A SEREM CONSIDERADAS NA FORMAO DO PREO DE VENDA

Formao do preo-base desejado.

Crtica do preo-base luz das caractersticas do mercado:

a) preos praticados pela concorrncia; b) volumes de vendas; c) prazos; d) qualidade; e) aspectos promocionais.

Teste do preo definido frente s reais condies do mercado.

Estabelecimento de estratgias de preos diferenciadas para:

a) Volumes diferenciados; b) Prazos diferenciados; c) Descontos por promoes especiais.

2.3 PRINCIPAIS MTODOS DE FORMAO DE PREOS

Mtodos baseados nos custos dos produtos; Mtodos baseados nas decises das empresas concorrentes;

Mtodos baseados nas caractersticas do mercado; Mtodo misto; Mtodo baseado no retorno sobre o capital investido.

Em qualquer hiptese, a separao entre os custos pertencentes ao produto (custos variveis) e o custos pertencentes estrutura geral da empresa (custos fixos) fundamental para a correta definio dos preos de vendas.

2.4 TAXA DE MARCAO (MARK-UP) E PREO DE VENDA

A taxa de marcao representada pela seguinte frmula: TM = 100 (CC + ML): 100 onde:

CC = Custos comerciais variveis incidentes sobre o preo de venda do produto. ML = Margem de lucro desejada. TM = Taxa de marcao

O preo de venda obtido pela seguinte frmula: Pv = Custo base / Taxa de marcao

Exemplo: Uma empresa comercial compra um produto por R$ 100,00 (preo da nota fiscal), com um Icms de 12% (mercadoria vinda de So Paulo) e pagando um frete de R$ 10,00. Essa empresa deseja obter uma margem de lucro de 20% e tem como custos comerciais os seguintes: ICMS 17,00%; Cofins 2,65%; frete 3,00%; administrativo 2,00% e comisses de 7%. TM = 100 (31,65 + 20,00): 100 = 0,4835

Descrio:

Valores R$ Prova

Valor R$

Produto Crdito ICMS Frete Custo lquido TM Cofins Frete

100,00 Preo de Venda (12,00) Custos CC 10,00 Custo Produto 98,00 Lucro 0,4835 2,65 % 3,00 %

202,69 100,00% 64,15 31,65% 98,00 48,35% 40,54 20,00%

Administrativo Comisses Totais

2,00 % 7,00 % 31,65 %

Preo de venda = R$ 98,00 : 0,4835 = R$ 202,69

A partir da definio correta dos custos comerciais variveis e de uma definio de margem de lucro, pode ser elaborada uma tabela com diferentes margens de lucros, incluindo coeficientes para vendas a vista e a prazo.

2.5 MONTAGEM DE DIFERENTES COEFICIENTES/TAXA DE MARCAO

Vamos considerar, para o clculo base, os seguintes custos comerciais, que, a partir do clculo da taxa de marcao com margem de lucro zero, seriam o coeficiente mnimo a ser utilizado para a empresa operar sem lucro e sem prejuzo:_ Considerando esses exemplos, o coeficiente com lucro zero para base de ICMS 17% seria: TM = 100 (31,65 + Zero): 100 onde TM = 100 (31,65) : 100 = 0,6835 Vamos supor que se deseje calcular um lucro de 5%, considerando um produto X a um custo de R$ 100,00 lquidos. Para se formatar o novo coeficiente basta reduzir 5% da TM de 0,6835, ou seja: TM 0,6865 0,05 = TM 0,6335. Regra-base: Na medida em que os custos comerciais aumentam, a margem de lucro do preo tambm aumenta, e o coeficiente ou a taxa de marcao diminui. Quanto maior for a taxa de marcao (prxima de 1,00), menor vai ser o preo de venda final. Prova:

a) Custo do produto R$ 100,00 / TM 0,6835 = Pv 146,30 com lucro zero. b) Custo do produto R$ 100,00/ TM 0,6335 = PV 157,85 com lucro de 5%, ou seja: PV R$ 157,85 custo base R$ 100,00 = R$ 57,85 - R$ 49,96 (Custos comerciais 31,95%) = R$ 7,89 (margem de lucro) <==> 5% sobre R$ 157,85 preo de venda.

2.6 ELABORAO DE COEFICIENTES INCLUINDO O CUSTO FINANCEIRO A DIFERENTES PRAZOS

Um dos problemas mais comuns nas empresas como embutir o custo financeiro no preo de vendas, pois, se por um lado se agrega este ao produto, por outro, a carga tributria tambm aumenta, em funo da nova base do preo de vendas. Por exemplo: o preo de venda de um produto de R$ 100,00 vista, a base do ICMS sobre R$ 100,00. Se o mesmo produto for vendido com um prazo de 60 dias, j embutido o custo financeiro, o preo de vendas ser de R$ 110,00, portanto, a base tributria incidir sobre os R$ 110,00. De qualquer forma, calculando-se o custo financeiro por dentro ou por fora, o imposto sempre vai recair sobre o preo final de venda.

2.6.1 Custo financeiro embutido por dentro

O processo de clculo idntico ao anterior, acrescentando-se apenas o custo financeiro.

Exemplo:

Vamos supor que a empresa tenha como condies de venda o preo vista, para 7 dias, para 14 dias e para 21 dias. O custo financeiro mensal de 5%. O custo base do produto de R$ 100,00. Os custos comerciais somam entre impostos e outros gastos variveis 31,65% e a empresa deseja trabalhar com um lucro lquido de 5%. Considerando o custo financeiro direto, ou seja, 5% dividido por 30 dias, teremos um custo dirio de 0,1667% ao dia. Para sete dias o custo seria de 7 x 0,1667 = 1,1667 %. Seguindo o mesmo procedimento, teramos para 14 dias 2,34%, e para 21 dias, 3,50%. Utilizando-nos do mesmo coeficiente do exerccio anterior, no qual consta um lucro de 5%, teramos uma TM 0,6335. O preo de venda a vista do produto seria R$ 100,00/ 0,6335 = R$ 157,85. Formando uma tabela, utilizando o mesmo processo, teramos:

Coeficiente para preo vista: 0,6335 onde PV = R$ 100,00/0,6335 = R$ 157,85. Coeficiente para 7 dias: 0,6335 - 0,011667 = 0,6218, onde PV = R$ 100,00/0,6218 = R$ 160,82. Coeficiente para 14 dias: 0,6335 - 0,0234 = 0,6101, onde PV = R$ 100,00/0,6101 = R$ 163,90. Coeficiente para 21 dias: 0,6335 - 0,03500 = 0,5985, onde PV = R$ 100,00/0,5985 = R$ 167,08.

Nesse caso, a totalidade dos custos financeiros e variveis coberta pela taxa de marcao, pois todos os custos esto embutidos.

2.6.2 Com o custo financeiro embutido por fora

O ponto de partida o preo a vista e calcula-se o custo financeiro a diferentes prazos. O grande problema que os impostos incidem sobre o preo de venda do produto, incluindo o custo do financiamento que no est na taxa de marcao.

Exemplo:

Partindo do exemplo anterior, o preo de venda vista do produto de R$ 157,85 e os custos financeiros so, respectivamente, para 7 dias 1,1667%; 14 dias 2,34% e 21 dias 3,50%. Nesse caso, teremos que achar o valor real a ser cobrado em termos financeiros. Essas percentagens tem como base 100, em que se pretende achar o preo final de tal forma que sobre 100. Partindo desse raciocnio, teramos uma taxa equivalente a TM, ou seja, 100 - (1,1667 <=> taxa de juros por 7 dias) /100 = 0,9883 sendo este o processo para qualquer custo financeiro.

O preo de venda a vista igual a R$ 157,85 / 0,9883 (1,1667% por sete dias a uma taxa de 5% a.m.) = PV 159,72.

Prova: Pv = R$ 159,72 R$ 50,55 (31,65% de custos comerciais) R$ 100,00 (custo do produto) = R$ 9,18 7,98 (5% de lucro sobre o preo de venda) = R$ 1,20, valor cobrado pela despesa financeira, ou seja, 0,766 % sobre o preo vista de R$ 157,85.

Concluso: Esse mtodo no recupera os custos financeiros em sua totalidade.

2.7 FORMAO DO PREO DE VENDA COM BASE NO RETORNO DO CAPITAL INVESTIDO

O processo de formao do preo de venda praticamente o mesmo que o anterior, s que o lucro tem como parmetro uma rentabilidade sobre o valor investido, e no sobre o valor de venda. Para se calcular o preo de venda, devemos ter com base a taxa de marcao, incluindo apenas os custos comerciais tais como ICMS, Cofins, fretes, publicidade, comisses etc.

Frmulas-base:

Retorno Exigido

Valor do Investimento x Taxa de Retorno 100

Retorno por Unidades

Valor do Retorno exigido Numero de Unidades

Preo de Vendas

Custo Base Retorno por Unidade Taxa de Marcao

Exemplo: Uma empresa comprou 2.000 unidades do produto X com um valor lquido de R$ 20.000,00 (j descontado o crdito de ICMS e acrescidas as despesas de fretes), e deseja ter um retorno sobre esse investimento na ordem de 15%. Qual o preo que dever ser vendido esse produto?

Vamos tomar como base os exemplos anteriores em que o custo comercial representa 31,65 %, que p sua vez representa uma TM de 0,6835. Seguindo as frmulas: Retorno exigido = (20.000,00 x 15) / 100 = R$ 3.000,00; Retorno p/ unidade = R$ 3.000,00 / 2.000 und. = R$ 1,50 (por unidade); Preo de venda = (R$ 20.000,00 + R$ 3.000,00) / 2.000 unidades = R$ 11,50 / 0,6835 Pv = R$ 16,82 p/unidade.

Prova:

Preo de venda p/ unidade: R$ 16,82;

Custos comerciais 31,65%: (R$ 5,32); Custo do produto p/ unidade: (R$ 10,00) <=> Investimento; Lucro do produto: R$ 1,50 <=> 15% sobre o investimento.

3 ANLISE DE CUSTO, VOLUME E LUCRO

O processo de planejamento empresarial envolve tanto a seleo de objetivos quanto a definio dos meios para atingir tais objetivos. Nesse sentido, cabe assinalar que a maximizao dos lucros constitui o objetivo mais relevante e clssico da maioria das organizaes empresariais. Contudo, o lucro uma varivel-resultado, ou seja, ele a conseqncia final da gesto empresarial. Esse volume ser encontrado a partir da igualdade: RECEITAS = DESPESAS + CUSTOS. Para o caso particular de uma empresa monoprodutora, essa igualdade poder ser escrita da seguinte maneira: p.Q = CF + vQ

Onde:

p = preo de venda unitrio. V = custos e despesas variveis unitrios. q = quantidade produzida e vendida do produto. CF = custos e despesas fixas.

Isolando-se o Q na equao, chega-se:

Q*
Onde:

CF P V

CF MCu

Q* = Quantidade de equilbrio. MCu = Margem de contribuio unitria.

3.2 MARGEM DE CONTRIBUIO

A margem de contribuio (MCu) o preo de venda menos os custos e despesas variveis de um produto. A MCu representa a parcela do preo de venda que poder ser utilizada para cobertura dos custos e despesas fixas e para obteno do lucro. Se observarmos a equao, nota-se que a anlise de CVL deriva-se da filosofia do custeio direto, isto , h a separao dos custos e despesas da empresa em fixos e variveis. Analogamente, o faturamento de equilbrio numa empresa monoprodutora ser dado por:

Ro p.Q* 1(CF v / p)

CF RCu

Onde:

Ro = Faturamento de equilbrio. RCu = Razo de contribuio unitria.

A razo de contribuio unitria a MCu dividida pelo preo de venda. Ela representa a percentagem com que cada unidade monetria obtida pela venda do produto contribui para se cobrir os custos e despesas fixos, assim como para formar o lucro. Esse conceito de grande importncia para o planejamento e para o processo de tomada de deciso da empresa, pois d uma idia da rentabilidade varivel de seus produtos.

3.2.1 Exemplo geral

Vamos considerar o exemplo da opo para venda de dois produtos A e B e analisar a MCu e a Rcu para tomada de deciso.

Contas

Identificao

Produto A = R$ 10,00 6,00 300.000,00 4,00 0,40 75.000 750.000,00

Produto B = R$

Preo de venda unitrio Custos variveis por produto Custos fixos totais Margem de contribuio unitria Razo de contribuio unitria Quantidade de equilbrio Faturamento de equilbrio

P V CF MCu RCu Q* Ro

20,00 16,00 300.000,00 4,00 0,20 75.000 1.500.000,00

O exemplo acima demonstra que o produto A apresenta uma melhor situao em relao ao produto B, pois, apesar dos dois produtos apresentarem a mesma margem de contribuio (MCu) e a mesma quantidade de equilbrio (Q*), o produto A possui uma razo de contribuio unitria (RCu) duas vezes maior que a do produto B, o que lhe confere uma maior rentabilidade (e um menor risco).

3.3

TOMADA

DE

DECISO

PARA

UMA

VENDA

DE

EMPRESA

COMERCIAL/INDUSTRIAL COM QUATRO PRODUTOS

um tipo de negcio que ocorre diariamente nas empresas onde a no aplicabilidade desses conceitos, muitas vezes, gera a perda de um negcio ou um prejuzo, em funo de no se ter bases corretas para tomada de deciso. A margem de contribuio, quando usada corretamente, apresenta diversas vantagens sobre o custeio total, como guia para decises relativas a preos:

a) No custeio direto h o detalhamento das informaes, pois os padres de comportamento dos custos fixos e variveis so claramente delineados.

b) O custeio direto permite uma melhor anlise relativa dos efeitos a curto e a longo prazo decorrentes da eventual aceitao de pedidos especiais.

Exemplo:

a) Vamos supor que um cliente oferea R$ 540,00 por algumas unidades de produto que tenha um custo total (fabricao/comercializao) de R$ 600,00, dos quais R$ 500,00 eram custos variveis (incluindo despesas administrativas e de vendas variveis). A oferta deve ser aceita ?

CUSTEIO TOTAL Vendas Custo de fabricao Prejuzo antes da deduo das despesas operacionais CUSTEIO DIRETO Vendas Custos variveis de fabricao Margem de contribuio

R$ 540,00 600,00 (60,00) R$ 540,00 500,00 40,00

No custeio total, o encarregado das decises de preos no tem conhecimento direto das relaes de custo-volume-lucro. As decises so tomadas base do palpite. Assim, a oferta aparenta ser pouco atraente, pois o preo de R$ 540,00 est R$ 60,00 abaixo dos custos de fbrica (produto). Na abordagem da margem de contribuio (custeio direto), o encarregado da deciso v uma vantagem, no curto prazo, de R$ 40,00 na aceitao da proposta. Isto , os lucros aumentaro de R$ 40,00 porque os custos fixos no sero afetados por essa deciso.

b) Uma empresa recebe uma proposta para atender um determinado cliente, o qual vai comprar 4 produtos distintos, na condio de comprar todos ou nenhum produto.

A empresa em questo possui uma estrutura de custos comerciais (ICMS, Cofins, fretes, comisses, administrativo) que soma 31,65% e trabalha com uma margem de lucro lquida de 10%. Tomando como base os dados a seguir, deveremos decidir se atendemos ou no o cliente.

Produto Vendas em unidades Preo de venda Custo do produto FATURAMENTO Custos comerciais (31,65%) Custo do produto MCu Custo fixo atribudo por produto Lucro lquido por produto % de lucro lquido

A 100 10,00 5,00 1.000,00 316,50 500,00 183,50 70,00 113,50 11,35%

B 150 10,00 6,00 1.500,00 474,75 900,00 125,25 100,00 25,25 1,68%

C 70 15,00 8,00 1.050,00 332,32 560,00 157,68 60,00 97,68 9,30%

D 80 20,00 8,00 1.600,00 506,40 640,00 453,60 150,00 303,60 18,98%

TOTAIS

5.150,00 1.629,97 2.600,00 920,03 380,00 540,03 10,49%

Se formos analisar o negcio pelo custeio total, verificamos que os produtos B e C no atingem a margem lquida desejada de 10%, fato que no permitiria o fechamento do negcio. Pelo conceito de margem de contribuio (custeio direto), podemos observar que, no conjunto, a operao vivel, pois a margem lquida no conjunto de 10,49% , ou seja, acima do mnimo estabelecido. Conforme o mix de produto a ser negociado haver uma mudana substancial na margem de lucro.

3.4 CASA DO PANIFICADOR - PLANILHA DE COEFICIENTES

O coeficiente, na realidade, uma taxa de marcao, um facilitador na hora de se fechar um negcio, pois com uma tabela especfica pode-se trabalhar tanto com a margem de lucro quanto com o custo financeiro embutido nos custos comerciais.

custo Icms Cofins Frete Administrativo Comisses TOTAIS

Base ICMS Base ICMS 17 % 7% 17,00 % 7,00 % 3.4.1 Custos comerciais 2,65 % 2,65 % Os custos comerciais so aqueles que 3,00 % 3,00 % 2,00 % 2,00 % incidem diretamente sobre o preo de venda, 7,00 % 5,00 % sendo, portanto, um custo varivel por natureza. 31,65 % 19,65 %

3.4.2 Coeficientes para venda com ICMS 17,00% TJ TJ TJ TJ DIAS DIAS DIAS DIAS 6,00% 1,40% 2,80% 4,20% 5,60% 31,65% VISTA 7 DIAS 14 DIAS 21 DIAS 28DIAS 0,6835 0,6335 0,5835 0,5335 0,4835 0,4335 0,3835 0,3335 0,2835 0,2335 0,1835 0,6695 0,6195 0,5695 0,5195 0,4695 0,4195 0,3695 0,3195 0,2695 0,2195 0,1695 0,6555 0,6055 0,5555 0,5055 0,4555 0,4055 0,3555 0,3055 0,2555 0,2055 0,1555 0,6415 0,5915 0,5415 0,4915 0,4415 0,3915 0,3415 0,2915 0,2415 0,1915 0,1415 0,6275 0,5775 0,5275 0,4775 0,4275 0,3775 0,3275 0,2775 0,2275 0,1775 0,1275

TAXA DE JUROS MS CUSTOS COMERCIAIS MARGEM DE LUCRO ICMS 17,00 % 0% 5% 10% 15% 20% 25% 30% 35% 40% 45% 50%

3.4.3 Coeficientes para venda com ICMS 7,00 %

TAXA DE JUROS MS CUSTOS COMERCIAIS MARGEM DE LUCRO ICMS 7,00% 5% 10% 15% 20% 25% 30% 35% 40% 45% 50%

TJ TJ TJ TJDIAS DIAS DIAS DIAS 6,00% 1,40% 2,80% 4,20% 5,60% 19,65% A VISTA 7 DIAS 14 DIAS 21 DIAS 28DIAS 0,8035 0,7895 0,7755 0,7615 0,7475 0,7535 0,7395 0,7255 0,7115 0,6975 0,7035 0,6895 0,6755 0,6615 0,6475 0,6535 0,6395 0,6255 0,6115 0,5975 0,6035 0,5895 0,5755 0,5615 0,5475 0,5535 0,5395 0,5255 0,5115 0,4975 0,5035 0,4895 0,4755 0,4615 0,4475 0,4535 0,4395 0,4255 0,4115 0,3975 0,4035 0,3895 0,3755 0,3615 0,3475 0,3535 0,3395 0,3255 0,3115 0,2975 0,3035 0,2895 0,2755 0,2615 0,2475

GABARITO DAS ATIVIDADES

CAPTULO 1

1) Ele facilita a realizao de anlises de custo, volume e lucro e o processo de tomada de deciso.

2) Apurao, anlise e divulgao.

3) que o custeio direto facilmente atribudo a um determinado produto e o custeio indireto aquele que apresenta um grau de dificuldade para ser atribudo a um determinando produto.

4) aquele constante por unidade, mas que flutua no seu total, de maneira diretamente proporcional s variaes no volume de atividade.

5) Que o valor dos estoques representaram R$ 800,00 e que o lucro lquido apresentado pelo demonstrativo de resultados foi de R$ 1.100,00.

CAPTULO 2

1) A viso econmica de custeio, que uma viso vertical, no sentido de que apropria os custos aos objetos de custeio atravs de atividades realizadas em cada departamento.

2) que possibilita a eliminao ou reduo das atividades que no agregam valor ao produto.

3) Os controles redirecionados para o clculo dos custos dos produtos.

4) Indica a relao do custo com o departamento ou atividade.

5) a apropriao aos produtos, s mercadorias e aos servios de todos os custos e despesas diretas possveis, sejam elas fixas ou variveis.

CAPTULO 3

1) Estabelecer medidas de comparao que permitam efetuar o controle e o acompanhamento da eficincia da utilizao dos meios de produo em geral e dos seus custos associados em particular.

2) Ele permite uma melhor orientao da poltica de preos e facilita a elaborao de oramentos confiveis.

3) a produo que no satisfaz as especificaes de qualidade e no recupervel, podendo ou no ter valor de venda.

4) Para produo sob encomenda ou no-repetitiva, nas quais os produtos so fabricados por lotes de produo.

5) A empresa obteve um lucro de R$ 4,00 por unidade.

CAPTULO 4

1) Por possurem vrios processos produtivos dentro de uma fbrica para fabricao de vrios produtos diferentes.

2) Um agrupamento geral de espcies de custos, centros de custos, bases de relao e clculo.

3) Processos so conjuntos de atividades que se inter-relacionam com seus respectivos custos.

4) So centros de custos que no esto diretamente ligados produo de um produto ou item, sendo que sua funo prestar servios a outros centros de custos.

5) So centros de custos que no esto diretamente ligados produo de um item. Sua funo fornecer servios para outros centros de custos.

CAPTULO 5

1) O ponto de equilbrio da empresa vai aumentar, desde que no haja mudana nos custos variveis.

2) So representados pelos alugueis, seguros, depreciaes, parte da mo-de-obra etc.

3) E a diferena entre o preo de venda menos os custos variveis.

4) Matria-prima, impostos, servios de terceiros, despesas de fretes, entre outros, dependendo da atividade da empresa.

5) A empresa deve produzir e vender 688 bombas submersas ao ano, com um faturamento de R$ 1.376.000,00.

CAPTULO 6

1) Na composio dos custos de transformao, a margem de lucro calculada apenas sobre os custos de transformao (mo-de-obra, servios etc.) sem o valor das matrias-primas.

2) O preo de venda de R$ 53,04.

3) que ele assegura a recuperao total dos custos e a obteno de uma margem planejada de lucro.

4) O preo de venda de R$ 74,88.

5) um custo que incorrido apenas quando para fins de pagamento do imposto de rendao produto fabricado.

CAPTULO 7

1) O preo de venda de R$ 62,00.

2) Empresas que fabricam produtos volumosos, caros e normalmente feitos em quantidades variveis, a partir de especificaes tcnicas fornecidas pelos clientes.

3) O preo de venda seria R$ 2.235,83.

4) No perfil dos clientes atuais, potenciais e na evoluo do mercado.

5) Poderia vender esse produto a R$ 1.667,00.

CAPTULO 8

1) que normalmente mais caro que o operrio real, quando os dois so avaliados por medidas iguais.

2) Considera a soma de trs elementos distintos: material direto, mo-de-obra direta e despesas indiretas de fabricao.

3) So aqueles custos indiretos de produo.

4) Um decrscimo no valor venal de um bem, podendo ser apontada como um custo indireto de fabricao de forma fsica, econmica e contbil.

5) Estabelecer e distribuir os bens do ativo fixo na composio do custo dos produtos para formao do preo de venda.

CAPTULO 9

1) Porque, no conceito de investimento, atravs da margem de contribuio se consegue identificar qual o volume de produtos e servios necessrio para se saber o tempo de retorno do investimento.

2) muito importante porque o clculo das variaes de custos visa demonstrar todas as variaes de insumos de bens e servios ocorridos na produo.

3) Elaborar planos para dirigir, coordenar e controlar as aes de curto (operacionais) e longo(estratgicas) prazos, a fim de atingir os objetivos da empresa.

4) Seria necessrio produzir 35 mil unidades e ter um faturamento na ordem de R$ 350.000,00.

5) Porque, se no h informaes sobre os custos, mesmo que seja atravs de contas gerais, no se tem o oramento.

CAPTULO 10

1) Obteno de recursos, em termos de informaes, para o estabelecimento de anlise dos melhores canais de distribuio, e da melhor combinao de vendas e de mtodos mais adequados de comercializao; determinar os produtos mais caros e as causas desses fenmenos; estabelecer preos de vendas, caso seja possvel.

2) So os custos realizados pelos segmentos comerciais das organizaes que envolvem pesquisa de mercado, promoo e vendas, propaganda, credito, venda, armazenagem, transporte, faturamento, cobrana, servios de atendimento ao cliente etc.

3) Avaliar os custos de distribuio por funo, por produto, por territrio, por cliente e por tamanho do cliente.

4) O desempenho de vendas por rea de atuao da empresa e/ou mercado.

5) Estamos estabelecendo um processo logstico, envolvendo a distribuio de produtos e reduzindo custos operacionais.