NOES EXECUO ORAMENTRIA E FINANCEIRA

Prof Simone Ribeiro

Campo Grande, Novembro de 2009.

PATRIMNIO PBLICO
Patrimnio no seu conceito clssico o conjunto de bens, direitos e obrigaes pertencentes a uma pessoa fsica ou jurdica. Numa leitura singela deste conceito nos leva a interpretar que o patrimnio composto pela totalidade dos bens mais os direitos (ativo), do qual se subtrai as obrigaes (passivo) de determinada pessoa, seja fsica ou jurdica. Inserem-se neste contexto, os bens fsicos para uso ou movimentao, e os crditos ou valores a receber, em moeda corrente, seja a curto, mdio ou longo prazo. De igual modo, as obrigaes que compem o passivo do patrimnio, quais sejam os compromissos assumidos e que devam ser pagos e exigidos em curto, mdio ou longo prazo, tambm devem compor o conjunto. Derivando deste conceito, o Patrimnio Pblico compreende o conjunto de bens, direitos e obrigaes avaliveis em moeda corrente, das entidades que compem a Administrao Pblica. Destarte, alm do patrimnio das instituies de direito pblico interno, quais sejam, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios e as suas respectivas autarquias, tambm so entendidas como patrimnio pblico as fundaes institudas ou mantidas pelo poder pblico, e a parte do capital das empresas de economia mista das quais as entidades pblicas participem, e na razo da sua proporo. Vale ressaltar que vista da Contabilidade Pblica constitui patrimnio pblico somente os bens que so passveis de escriturao contbil. o caso dos Bens Dominicais, pois estes possuem a caracterstica de objeto de direito pessoal ou real, passveis de escriturao e registro contbeis, e so classificados em: Disponvel (caixa, bancos - numerrio em geral); Bens Mveis, Imveis, e os de Natureza Industrial. Os bens de uso comum do povo, que tambm so conhecidos como Bens de Domnio Pblico (mares, rios, estradas, parques, praas, praias, etc.), ainda que constituam propriedade do Estado (mas este no detm a posse exclusiva), no constituem patrimnio pblico, por serem de livre fruio por parte de qualquer cidado, e, deste modo, no so escriturados na contabilidade pblica.

LEGISLAO APLICVEL
No Brasil, a contabilizao dos atos e fatos administrativos, a elaborao dos oramentos, demonstrativos contbeis, oramentrios e financeiros, obedecem s normas da Lei n 4.320 de 17.3.1964, que estatuiu as normas gerais de direito financeiro para a elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. Os principais tpicos desta lei abrangem, dentre outros: O exerccio financeiro O supervit financeiro A contabilidade A contabilidade oramentria e financeira A contabilidade patrimonial Os balanos. Outra norma que rege os atos contbeis na administrao pblica a Instruo Normativa n 8, de 5.11.1993, da Coordenao Geral de Contabilidade da Secretaria do Tesouro Nacional do Ministrio da Fazenda. Esta Instruo Normativa aprova as normas gerais sobre o plano de contas da administrao pblica federal, que permite a identificao e a classificao contbil dos atos e fatos de uma gesto, de uma maneira padronizada, uniforme e sistematizada. 1

CARVALHO, Deusvaldo. Oramento e Finanas Pblicas: Teoria e Prtica. Campo Grande, Grfica e Ed. Ruy Barbosa, 2005, p. 95.

REGIME CONTBIL
Regime Contbil um sistema de escriturao contbil. Os regimes contbeis so constitudos de princpios e convenes adotados em uma poca remota, em que as situaes econmicas, sociais, financeiras e institucionais eram em muito, diferentes da atual, e, uma vez que ainda so considerados teis pelo consenso profissional, continuam sendo aceitos e utilizados. A Lei Federal n 4.320/64, em seu artigo 34 reza:
Art. 34. O exerccio financeiro coincidir com o ano civil.

Numa leitura desse dispositivo temos que o exerccio financeiro o perodo em que se exercem as atividades administrativas e financeiras relativas execuo do oramento. No Brasil, como o exerccio financeiro coincide com o ano civil conforme determina a legislao, conclumos que exerccio financeiro e ano financeiro possuem o mesmo significado. No artigo 35 da mencionada lei, temos:
Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro: I - as receitas nele arrecadadas; II - as despesas nele legalmente empenhadas.

Da nota-se que o regime contbil adotado para a contabilidade pblica no Brasil, da forma como determinada em lei, coincidente com o ano civil, ou seja, a execuo de um oramento deve ser realizada entre os meses de janeiro e dezembro de um exerccio, quando ento ser encerrado e aberto novo oramento. O regime de caixa o que compreende todos os recebimentos e pagamentos efetuados no exerccio, ainda que se refiram a perodos contbeis anteriores. Nessa situao, as receitas por arrecadar, ainda que j lanadas, como as despesas empenhadas e as liquidadas que no foram pagas, so transferidas para o oramento do exerccio financeiro seguinte, fazendo parte integrante dele, no deixando resduos no oramento corrente. O regime de competncia o regime no qual a receita e a despesa so atribudos aos exerccios de acordo com a real ocorrncia, ou seja, de acordo com a data do fato gerador, ainda que no recebidos ou pagos neste mesmo ano da sua ocorrncia. Pelo regime de competncia, a receita e a despesa do exerccio pertencem a este prprio exerccio, pois neste est empenhada. Terminada a vigncia do oramento corrente, passam para o exerccio seguinte, a fim de serem arrecadadas e pagas, porm, continuando a pertencer ao oramento que lhes deu origem, ou seja, a oramentos de exerccios financeiros anteriores. Desse modo, uma receita que foi lanada, mas no foi arrecadada em um exerccio, considerada receita desse exerccio, mas, passando a constituir resduos ativos cobrados em anos posteriores, classificadas na conta receitas a arrecadar. Igualmente, a despesa legalmente empenhada e no paga dentro do exerccio considerada despesa desse exerccio, passando a constituir resduos passivos, que sero pagos em exerccios posteriores, como restos a pagar. Portanto, da forma imposta pelo artigo 35 da Lei n 4.320/64, no Brasil a administrao pblica adota o regime de escriturao misto, visto que se aplica o regime de caixa para as receitas e o regime de competncia para as despesas.

FLUXO DE FUNCIONAMENTO DA ADMINISTRAO PBLICA PPA PLANO PLURIANUAL de aes => PROGRAMAS/AES

LDO LEI DE DIRETRIZES ORAMENTRIAS => Estabelece as DIRETRIZES e METAS para a elaborao do ORAMENTO ANUAL. Faz a conexo entre o PPA e a LOA. LOA LEI ORMENTRIA ANUAL oramentria . => DOTAO. Quantitativo; valores. Moeda

EXECUO ORAMENTRIA: DA RECEITA => Arrecadao de recursos DA DESPESA => Aplicao dos recursos AO GOVERNAMENTAL => Execuo dos PROGRAMAS e AES PRESTAO DE CONTAS CONTABILIDADE
A Administrao Pblica cumpre um fluxo de funcionamento, que tem por objetivo cumprir com a ao governamental proposta nos Planos Plurianuais, tendo como principal instrumento os PROGRAMAS DE TRABALHO, cuja execuo ser estabelecida como META na LEI DE DIRETRIZES ORMENTRIAS, tendo a alocao de dotao oramentria verificada com base na previso da receita estabelecida na LEI ORAMENTRIA ANUAL. Os comandos constitucionais impem limites para que a atividade pblica seja exercida em consonncia com os princpios impostos pela ordem jurdica. A Administrao Pblica deve observar na execuo das suas atividades, a aplicao dos princpios constitucionais estabelecidos pelo artigo 37 da Constituio Federal.

PRINCPIOS BASILARES DA ADMINISTRAO PBLICA:

Legalidade Impessoalidade Moralidade Publicidade Eficincia Princpio da LEGALIDADE:
A Administrao Pblica deve sempre agir de acordo com os termos da Lei e deve obedincia s normas vigentes no mbito da Unio, Estados e Municpios.

Princpio da IMPESSOALIDADE:
A Administrao Pblica na sua ao deve buscar a finalidade pblica. O interesse, a relevncia, deve ser atender a coletividade. O atendimento da coletividade deve ser impessoal: no beneficiar uns em detrimento da coletividade.

Princpio da MORALIDADE:
O Administrador Pblico, o servidor pblico, e todos quantos que utilizem recursos pblicos, devem ter austeridade e demonstrar lisura na sua conduta. A moralidade de se pautar pela tica, bom senso, dada a sua caracterstica subjetiva.

Princpio da PUBLICIDADE:
Como pblica a Administrao Pblica, todos os seus atos e fatos devem ser publicados para conhecimento pblico e para a eficcia da validade do ato. Publicao de atos / divulgao de fatos: Leis e Decretos, Instrues, Portarias, Resolues Nomeaes, Exoneraes, Licenciamentos, Aposentadorias e demais atos de pessoal Editais, Atas, Extratos de Contratos e Convnios, Termos Aditivos e Rescises PPA, LDO, LOA Demonstrativos da Execuo Oramentria e Balanos

Princpio da EFICINCIA:
Includo pela Constituio Federal de 1988, o princpio da EFICINCIA estabelece que o Administrador Pblico, o servidor pblico e todos que compem a Administrao Pblica, devem imprimir aos seus servios, presteza e agilidade.

LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL

A Lei Complementar 101/2000, chamada de Lei de Responsabilidade Fiscal, regulamenta os artigos 163 a 169 da Constituio Federal, dispe sobre princpios fundamentais e normas gerais de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e estabelece princpios norteadores da gesto fiscal responsvel. So eles: Fixa limites para o endividamento pblico e para a expanso de despesas continuadas; Institui mecanismos prvios e necessrios para assegurar o cumprimento de metas fiscais a serem atingidas pelas trs esferas de governo; a condio necessria e suficiente para a consolidao de um novo regime fiscal no pas. A LRF estabeleceu novos conceitos no mbito da administrao pblica. Eis alguns; Empresa controlada; Empresa estatal dependente; e Receita corrente lquida. Normatiza a LDO. Estabelece anexo para a LOA. Estabelece condies para a execuo oramentria: limitao de empenho (caso a arrecadao da receita no ocorra conforme o previsto). Obrigatoriedade de instituio, previso e efetiva arrecadao de todos os tributos. Renncia de receita. Gerao de despesa/despesa obrigatria de carter continuado. Limites e controle dos gastos com pessoal. A LRF uma lei fiscal fria , visa o supervit (resultado positivo entre a receita e a despesa). Foi um dos tpicos a serem cumpridos, juntamente com as reformas administrativa, previdenciria e tributria que foram as exigncias para a liberao de recursos pelo FMI para aplicao do plano de controle da inflao. A responsabilidade na gesto fiscal caracteriza-se por: Ao planejada e transparente; Ao preventiva e corretiva de riscos e desvios que possam afetar o equilbrio das contas pblicas; Cumprimento das metas de resultado entre receita e despesa; Obedincia a limites e condies com referncia a: Renncia de receita: Gerao de despesa com pessoal e seguridade social; Dvidas consolidada e mobiliria; Operaes de crdito (inclusive por antecipao de receita); Concesso de garantia; Inscrio em restos a pagar.

EIXOS DA LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL

Planejamento Transparncia

Controle

Responsabilizao

Instrumentos: PPA, LDO, LOA Metas e Limites Publicao e ampla divulgao dos relatrios (RREO bimestral e RGF quadrimestral) Participao popular: audincia pblica Prestao de contas e Fiscalizao Normas de escriturao e consolidao de contas (em cada nvel de poder e consolidao dos 3 nveis de poder) Institucional: penaliza o ente Pessoal:penaliza os administradores e servidores pblicos (Lei n. 10.028/00 tipifica/especifica os crimes contra as finanas pblicas).

SNTESE DA LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL

A LRF alcana todos os Poderes e rgos da Administrao Pblica. A estrutura da LRF contempla todo o fluxo de funcionamento da Administrao Pblica, estabelecendo novas condies e limites para o Planejamento, representado na Lei pelo Plano Plurianual de aes PPA, Lei de Diretrizes Oramentrias LOA, execuo oramentria, contabilidade pblica, prestaes de contas e controles interno e externo. Lei de diretrizes oamentrias LDO: anexos de metas e riscos fiscais. Lei oramentria anual LOA: compatibilidade com o anexo de metas da LDO. Execuo oramentria: programao oramentria e financeira e limitao de empenho. Obrigatoriedade de instituio, previso e efetiva arrecadao de todos os tributos de competncia dos Entes (nas trs esferas de governo). Condies para renncia de receita. Condies para gerao de despesa e despesa obrigatria de carter continuado. Limites e controle dos gastos com pessoal, seguridade social e terceirizao. Transferncias voluntrias: condies para realizaes. Destinao de recursos pblicos para o setor privado: condies para realizao de subvenes. Dvida pblica: condies para contratao e renegociao das operaes de crdito, aro e garantias. Cria restries para inscrio em restos a pagar. Estabelece condies para preservao do patrimnio pblico. Define os instrumentos de transparncia da gesto fiscal. Cria normas para escriturao e consolidao das contas. Implementa o relatrio resumido de execuo oramentria e cria o Relatrio de Gesto Fiscal. Define os responsveis pela fiscalizao do cumprimento da LRF: Controle Interno; Controle Externo (Tribunais de Contas), e Ministrio Pblico. Define quais dispositivos legais sero utilizados para punio ao descumprimento das normas fiscais Estabelece condies especiais para os municpios com populao inferior a 50.000 habitantes.

EXECUO ORAMENTRIA ORAMENTO PBLICO

Conceito.
O Oramento um processo contnuo, dinmico e flexvel que traduz, em termos financeiros, para determinado perodo, os planos e programas de trabalho, ajustando o ritmo de execuo ao fluxo de recursos previstos, de modo a assegurar a liberao contnua e oportuna destes. O Oramento Pblico, em sentido amplo, um documento legal (aprovado por lei) contendo a previso de receitas e a estimativa de despesas a serem realizadas por um Governo em um determinado exerccio (geralmente um ano).
Oramento um ato de previso de receitas e fixao das despesas para um determinado perodo de tempo, geralmente um ano, constituindo um documento fundamental para a Contabilidade Pblica 2 Oramento o processo pelo qual se elabora, expressa, executa e avalia o nvel de cumprimento do programa de governo, para cada perodo oramentrio. 3

Portanto, o oramento pblico o instrumento do poder pblico para expressar seu programa de atuao, discriminando a origem e o montante dos recursos (receitas) a serem obtidos, bem como a natureza e o montante dos dispndios (despesas) a serem efetuados. Na Constituio Federal o Oramento matria constante dos art. 165 a 169. O Oramento um instrumento de planejamento. O oramento utilizado como instrumento de planejamento da ao governamental, e possui um aspecto dinmico. O Estado, na necessidade de se organizar, recorre ao Planejamento para possibilitar o cumprimento de seus objetivos. Assim, surge o oramento, que se consubstancia em um planejamento e programao de aes. Planeja a aplicao dos recursos que se espera arrecadar em programas de custeio, investimentos, inverses e transferncias durante um exerccio financeiro. O oramento tem a funo bsica na gesto patrimonial de estimar as receitas e fixar as despesas. Assim, o oramento base de todo o procedimento contbil, razo pela qual est integrado sistemtica contbil, constituindo-se fonte de registros para a escriturao dos fatos administrativos ocorridos dentro da gesto.

NATUREZA JURDICA DO ORAMENTO

H um processo todo especial de elaborao legislativa em relao ao oramento. O Poder Executivo apresenta a proposta oramentria ao poder Legislativo e, ao aprov-la, remetida novamente ao Chefe do Executivo, que a transforma em lei. No sentido formal, o Oramento proporciona o surgimento de uma lei, pois est submetida a um processo de elaborao legislativa, como as demais outras normas, que, ao ser sancionado, o projeto de lei receber um nmero seguindo a ordem cronolgica como as demais leis, sujeitando-se publicao na Imprensa Oficial. Portanto, o oramento lei em seu sentido formal, isto , textual. Sendo o oramento uma lei formal, apenas prev as receitas pblicas e autoriza os gastos, no criando direitos subjetivos nem modificando as leis tributrias e financeiras. Portanto, a simples previso de despesa na lei oramentria anual no cria direito subjetivo, no sendo possvel se exigir, por via judicial, que uma despesa especfica prevista no oramento seja realizada.
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Manual do Contador A. Pblica [1954]

3 Prof Jorge Esupena (1970) in Compndio da Legislao Usual do Tribunal de Contas do Estado de Mato Grosso do Sul, 4 ed, 2004, p. 249.

Resumindo, podemos ento, atribuir Lei Oramentria as seguintes caractersticas: uma lei formal formalmente o oramento uma lei, mas, conforme vimos acima, em vrios casos ela no obriga o Poder Pblico, que pode, por exemplo, deixar de realizar uma despesa autorizada pelo legislativo. Considera-se, assim, que o oramento uma lei formal, pois, diversas vezes deixa de possuir uma caracterstica essencial das leis: a coercibilidade. uma lei temporria a lei oramentria tem vigncia limitada (um ano). uma lei ordinria todas as leis oramentrias (Plano Plurianual-> PPA, Lei de Diretrizes Oramentrias -> LDO e a Lei Oramentria Anual -> LOA) so leis ordinrias. Os crditos suplementares e especiais tambm so aprovados como leis ordinrias. uma lei especial possui processo legislativo diferenciado e trata de matria especfica.

PROCESSO DE PLANEJAMENTO

ORAMENTO

Planejamento => processo racional para definir objetivo e meios de atingi-los. O Planejamento a base de todo o processo que permite ao administrador desempenhar sua misso de gestor do Patrimnio Pblico, sem os riscos advindos das responsabilidades de cumprimento das normas de Direito Financeiro e dos preceitos Constitucionais. A gesto dos bens pblicos e o atendimento dos anseios da sociedade se constituem nos objetivos da existncia do Estado e na proposta do administrador, que pode ser resumida em dois pontos fundamentais: => manuteno da ordem poltica, segurana e a melhoria da qualidade de vida dos cidados; => promoo do bem estar da coletividade e a implementao do desenvolvimento das atividades econmicas e sociais. A gesto do patrimnio pblico requer planejamento adequado s normas estabelecidas pelo Direito Financeiro e aos princpios constitucionais, tendo, assim, como principal obrigao do administrador, o fiel cumprimento das regras oramentrias.

NVEIS DO PROCESSO DE PLANEJAMENTO

Diretrizes => conjunto de critrios de ao e deciso orientadores dos aspectos envolvidos no planejamento. Nvel mais abstrato para formulao geral dos objetivos. Objetivos => indicam os resultados pretendidos pela administrao atravs de aes. Metas => aes que resultam em servios prestados quantificveis.

PRINCPIOS DO PROCESSO DE PLANEJAMENTO

Racionalidade => alternativas compatveis com os recursos. Previso => prever aes de acordo com os objetivos, recursos e possibilidades de controle. Universalidade => envolve todas as fases do processo, setores e nveis da administrao. Unidade => integrao e coordenao de planos. Continuidade => constncia em busca de racionalizao. Aderncia => rgos comprometidos com os objetivos.

PLANEJAMENTO ESTRATGICO
Diretrizes e interaes entre presente e futuro
No Brasil o planejamento intitulado Planejamento Oramentrio, sendo estabelecido na Constituio Federal em seu art. 165, consubstanciando-se nos seguintes instrumentos: Plano Plurianual (PPA) Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) Lei de Oramento Anual (LOA).

=> Plano de mdio prazo, estratgico, que, segundo a Constituio Federal, estabelece diretrizes, objetivos e metas para despesas de capital e outras dela decorrentes, e para os programas de durao continuada.
Atravs do Plano Plurianual (PPA) procura-se ordenar as aes governamentais (Federal, Estadual e Municipal), objetivando atingir as metas fixadas para o perodo de quatro anos. estabelecido por lei. Tem como princpio que nenhuma contratao que ultrapasse o exerccio financeiro (1.janeiro 31.dezembro), poder ser realizada sem prvia incluso no PPA ou sem lei que autorize a incluso, sob pena de crime de responsabilidade. 5 Estabelece as diretrizes e metas para elaborao da Lei de Diretrizes Oramentrias pelo perodo de quatro anos. O projeto de lei do PPA deve ser enviado pelo Presidente da Repblica ao Congresso Nacional at o dia 31 de agosto do primeiro ano de seu mandato (4 meses antes do encerramento da sesso legislativa). No caso dos Estados e Municpios, cumpre-se o prazo disposto nas constituies estaduais e leis orgnicas municipais, respectivamente.

Plano Plurianual 4

OBJETIVOS:
Definir a orientao estratgica do governo, suas metas e prioridades. Organizar as aes em programas, com resultados esperados. Definir responsabilidades para o gerenciamento dos programas avaliar e cobrar resultados. Estimular as parcerias pblico-privadas PPP s 6

ESTRUTURA PROGRAMTICA DO PPA (segundo Portaria 42/99 do Ministrio de Oramento

e Gesto)
Toda a ao finalstica dever ser estruturada em PROGRAMAS orientados para a consecuo dos objetivos estratgicos definidos para o perodo do plano (mandato).

Ao finalstica (rea fim; visa o atendimento) : aquela que proporciona bem ou servio para atendimento direto a demandas da sociedade.
O programa resulta do reconhecimento de carncias, demandas sociais e econmicas e de oportunidades inscritas nas prioridades e diretrizes polticas expressas nas orientaes estratgicas do governo.
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Estabelecido pelo pargrafo 1. do art. 165 da Constituio Federal

5 art. 167, 1, Constituio Federal e art. 57, Lei Federal 8666/93

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Aes no oramentrias Privadas).

constam no plano de governo, sem entretanto, onerar os cofres pblicos. Originam-se, da, as PPP (Parcerias Pblico-

O programa o instrumento de organizao da ao governamental com vistas ao enfrentamento de um problema e concretizao dos objetivos pretendidos, sendo mensurado por indicadores. Articula um conjunto coerente de aes necessrias e suficientes para enfrentar o problema, de modo a superar ou evitar as causas identificadas, como tambm aproveitar as oportunidades existentes. Os programas institudos pelo PPA so os elementos integradores do planejamento, do oramento e da gesto e se expressam nos seguintes instrumentos legais: Plano Plurianual PPA. Lei de Diretrizes Oramentrias LDO. Lei Oramentria Anual LOA. O programa ter metas e indicadores quantificados e dever conter: Objetivo rgo responsvel Valor global Prazo de concluso Fonte de financiamento Indicador que quantifique a situao que o programa tenha por fim modificar Metas correspondentes aos bens e servios necessrios para atingir o objetivo. Os programas desdobram-se em AES ORAMENTRIAS e estas se desdobram em: Atividades Programas Operaes especiais. A elaborao dos programas do PPA tem como referncia a Orientao Estratgica de Governo, composta de objetivos setoriais que consistem no desdobramento e complementao das Orientaes Estratgicas de Governo, focalizadas nas diversas reas de competncia, e servem como balizadores de sua atuao e da formulao de programas. O processo de constituio de um programa deve partir do levantamento dos problemas na sociedade e da definio dos objetivos setoriais.7 Para o propsito de constituio de programas do PPA, problemas so demandas no satisfeitas ou carncias identificadas que, quando reconhecidas e declaradas pelo governo, passam a integrar a sua agenda de compromissos. Na identificao do problema deve ser explicitado o segmento ou setor social, econmico, espacial afetado pelo mesmo.
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=> a lei anterior lei oramentria, que define as metas e prioridades em termos de programas a executar pelo Governo. O projeto de lei da LDO deve ser enviado pelo Poder Executivo ao Congresso Nacional at o dia 15 de abril de cada ano (8 meses e meio antes do encerramento da sesso legislativa), e deve ser devolvida para sano do Chefe do Poder Executivo at o dia 30.6. No caso dos Estados e Municpios, a exemplo do PPA, cumpre-se o prazo disposto nas constituies estaduais e leis orgnicas municipais, respectivamente.
Norteia a elaborao dos oramentos anuais (que compreende os oramentos fiscal, de investimentos das empresas e o da seguridade social), de forma a adequ-los s metas da administrao pblica, estabelecidas no plano plurianual. Compreende: Fixao de metas e prioridades de governo.
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Lei de Diretrizes Oramentrias

A regulamentao do PPA prevista no art. 165 da CF foi inicialmente contemplada pelo art. 3 da LRF. Posteriormente, foi vetada. Contudo, a partir da vigncia da LRF, a criao de despesa que no esteja contemplada no PPA, considerada no autorizada e lesiva ao patrimnio pblico (art. 15, c/c os art. 16, II e 17, 4) 8 Disposto no art. 165, II, 2 da Constituio Federal.

Orientao para elaborao da LOA (observando os limites para suplementao e remanejamento e anulao de crditos). Alteraes na legislao tributria (em cumprimento ao princpio da anterioridade da Lei). Alteraes na poltica de pessoal. Equilbrio entre a receita e a despesa. Critrio e forma de limitao de empenho a ser observada quando: A realizao da receita no comportar o cumprimento de metas de resultado primrio ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais; Resultado primrio insuficiente para reconduo da dvida consolidada ao limite. Controle de custos e avaliao de resultados dos programas financiados com recurss dos oramentos. Condies e exigncias para transparncia de recursos a entidades pblicas e privadas.

ANEXOS DA LDO:
ANEXO DE METAS FISCAIS ANEXO DE RISCOS FISCAIS

ANEXO DE METAS FISCAIS. (projeo: 3 anos).

Metas anuais, em valores correntes e constantes, relativos a: Receitas. Despesas. Resultado nominal e primrio. Dvida pblica As metas devem ser estabelecidas para o exerccio a que se referirem e para os dois seguintes. Avaliao do cumprimento das metas relativas ao ano anterior. Demonstrativo das metas anuais, instrudo com memria e metodologia de clculo que justifiquem os resultados pretendidos, comparando-as com as fixadas nos trs exerccios anteriores, evidenciando a consistncia delas com as premissas e os objetivos da poltica econmica nacional. Evoluo do patrimnio lquido tambm nos ltimos trs exerccios, destacando a origem e a aplicao dos recursos obtidos com a alienao de ativos. Demonstrativo da estimativa e compensao da renncia de receita e da margem de expanso das despesas obrigatrias de carter continuado.

ANEXO DE RISCOS FISCAIS.

Avaliao dos passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar as contas pblicas, informando as providncias a serem tomadas, caso se concretizem. Fatores que possam comprometer a realizao de receitas. Fatores que possam impor a realizao de despesas em curto prazo. Fatores que possam impor mudanas significativas nos parmetros adotados para projees de receitas e despesas.

Dimensionamento da reserva de contingncia e definies sobre sua utilizao.

Precatrio no passivo de contingncia. Existe previso oramentria para atend-los; contudo, ocorrem demandas judiciais que originam precatrios envolvendo reajuste salarial que reconhecido judicialmente. Passivo Obrigao Contingncia Imprevista

Lei Oramentria Anual => elaborada anualmente pelo Poder Executivo em atendimento Constituio Federal e a Lei Federal n 4.320/64, que estabelece as normas gerais para elaborao, execuo e controle oramentrio, consolidando todas as previses de receita e fixao da despesa de todos os Poderes que compem o Ente Governamental.
elaborada para possibilitar a concretizao das situaes planejadas no Plano Plurianual. Obedece a Lei de Diretrizes Oramentrias estabelecendo a programao das aes a serem executadas para alcanar os objetivos determinados, cujo cumprimento se dar durante o exerccio financeiro. Do mesmo modo que a Lei de Diretrizes Oramentrias instrumento constitucional de planejamento operacional. Por determinao constitucional, o Governo obrigado a encaminhar o Projeto de Lei Oramentria Anual ao Congresso Nacional at o dia 31 de agosto de cada ano (4 meses antes do encerramento da sesso legislativa). Acompanha o projeto uma Mensagem do Presidente da Repblica, na qual feito um diagnstico sobre a situao econmica do pas e suas perspectivas. A Lei Oramentria Anual disciplina todos os programas e aes do governo federal no exerccio. Nenhuma despesa pblica pode ser executada sem estar consignada no Oramento. No Congresso, deputados e senadores discutem na Comisso Mista de Oramentos e Planos a proposta oramentria (projeto de lei) enviada pelo Poder Executivo, fazendo modificaes que julgar necessrias, por meio de emendas, votando ao final o projeto. A Constituio determina que o Oramento deva ser votado e aprovado at o final de cada Legislatura (15.12 de cada ano). Depois de aprovado, o projeto sancionado e publicado pelo Presidente da Repblica, transformando-se na Lei Oramentria Anual. A Lei Oramentria Anual (LOA) estima as receitas e autoriza as despesas do Governo de acordo com a previso de arrecadao. Se durante o exerccio financeiro houver necessidade de realizao de despesas acima do limite que est previsto na Lei, o Poder Executivo submete ao Congresso Nacional um novo projeto de lei solicitando crdito adicional. A Lei Oramentria Anual compreender trs oramentos:

Oramento fiscal (manuteno) referente aos Poderes da Unio, seus fundos, rgos e entidades da administrao direta e indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico.

referente ao oramento das empresas pblicas e sociedades de economia mista em que a Unio, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto. As empresas dependentes no integram este oramento. Compem o Oramento de Investimento as empresas lucrativas (como por exemplo, a Petrobrs).

Oramento de Investimentos das Empresas Estatais

Oramento da Seguridade Social abrangendo todas as entidades e rgos a quem compete executa aes nas reas da sade, previdncia e assistncia social, da administrao direta ou indireta, bem como os fundos e fundaes institudos e mantidos pelo Poder Pblico. Compreende ainda os demais Programas de Trabalho dos rgos e entidades que tambm se envolvam com as referidas aes, inclusive os programas de apoio administrativo, tendo em vista o disposto no art. 194 da Constituio Federal.
A integrao destes trs instrumentos implica a agregao da despesa pblica, obtendo-se a integrao programtica do setor pblico, a discriminao dos objetivos e metas e a introduo de dados fsicos para possibilitar a mensurao dos projetos e atividades, ensejando o acompanhamento e a avaliao dos resultados. Tal sistemtica na elaborao do oramento permite a vinculao das dotaes oramentrias aos objetivos de governo.

ESFERA ORAMENTRIA
Cdigo de identificao utilizado na classificao oramentria para especificar se a dotao oramentria pertence ao Oramento Fiscal, Oramento da Seguridade Social ou Oramento de Investimentos. Exemplo: Na Unio, o cdigo da classificao composto por dois algarismos, que identificam: 10 Oramento Fiscal 20 Oramento da Seguridade Social 30 Oramento de Investimentos Alguns Estados e Municpios utilizam o identificador: F Oramento Fiscal S Oramento da Seguridade Social E Oramento de Investimentos das Empresas

ANEXOS DA LOA
A LOA conter: Anexo demonstrativo da compatibilidade da programao dos oramentos com os objetivos e metas constantes do anexo da LDO (Metas Fiscais). Demonstrativo regionalizado do efeito sobre as receitas e despesas decorrentes de anistias 10, isenes 11, remisses 12, subsdios e benefcio de natureza financeira, tributria e creditcia (renncia de receita). Reserva de contingncia, cuja forma de utilizao e montante, definido com base na receita corrente lquida (RCL) 13 sero estabelecidos na LDO, destinada ao atendimento de passivos contingentes e outros riscos e eventos fiscais imprevistos.
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Previsto no art. 165, 5, II da CF. Arts.180 a 182 do CTN 11 Arts. 176 a 179 do CTN 12 Arts. 156, IV, do CTN 13 RCL = somatrio das receitas tributrias, de contribuies, patrimoniais, industriais, agropecurias, de servios, transferncias correntes, e outras receitas correntes, deduzidos: Na UNIO: das transferncias aos Estados e Municpios por determinao constitucional ou legal e as contribuies dos empregadores e empregados para a previdncia social (art. 195, I, a e II; e art. 239 da CF). Nos ESTADOS: das parcelas entregues aos Municpios por determinao constitucional. Em AMBOS: da contribuio dos servidores para o custeio do seu sistema de previdncia e assistncia social; das receitas provenientes da compensao financeira (art. 9 do art. 121 da CF). A RCL referncia para os principais limites estabelecidos na LRF para os gastos com pessoal; dvida pblica; e terceirizao.
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PRINCPIOS ORAMENTRIOS
Na elaborao oramentria, a doutrina do Direito Constitucional e do Direito Financeiro confere nfase ao que se convencionou chamar de princpios oramentrios. Tais princpios constituem linhas norteadoras de ao a serem observadas na concepo da proposta. Em geral, so premissas maiores, que informam orientam o legislador no ato de elaborao das leis oramentrias. Existem, pois, de um lado, e principalmente, para reforar a utilizao do oramento como mecanismo de controle sobre a atividade desenvolvida pelo Estado e, de outro lado, como orientadores de todo o ciclo oramentrio (perodo compreendido entre a elaborao da proposta oramentria e o encerramento do oramento, compreendendo as fases de elaborao, aprovao, execuo e controle). A regra bsica para a formulao do oramento seria aquela que estabelea o equilbrio das receitas previstas e das despesas autorizadas, visando contribuir na ao do estado na busca do desenvolvimento econmico da sociedade. A Lei n 4.320/64, que estatui normas gerais de Direito Financeiro aplicveis a todas as esferas da Administrao, estabelece os fundamentos da transparncia oramentria, dispondo em seu art. 2, in litteris:
"Art. 2 - A Lei do Oramento conter a discriminao da receita e despesa, de forma a evidenciar a poltica econmico-financeira e o programa de trabalho do governo, obedecidos aos princpios da unidade, universalidade e anualidade".

Para que o oramento possa ser possa ser um instrumento de administrao da administrao governamental e tambm refletir as aspiraes da sociedade, na medida que as condies permitam, dentre todas, principalmente a disponibilidade de recursos, necessrio se faz que se obedea a determinados princpios, que denominaremos princpios oramentrios. Sete so princpios oramentrios: Anualidade; Unidade; Universalidade; Exclusividade; Especificao ou discriminao; Publicidade; e Equilbrio.

ANUALIDADE

de conformidade com o princpio da anualidade, (que tambm determinado periodicidade), as previses de receita e despesa devem referir-se sempre a um perodo limitado de tempo. Ao perodo de vigncia do oramento denomina-se exerccio financeiro. No Brasil, de acordo com o art. 34 da Lei n 4320/64, o exerccio financeiro coincide com o ano civil, qual seja, 1 de janeiro a 31 de dezembro. O Oramento anual.

UNIDADE

o oramento deve ser uno, isto , deve existir apenas um oramento e no mais do que um para determinado exerccio financeiro. Todas as receitas e todas as despesas constaro em um s oramento, uma s lei oramentria. Visa-se, dessa forma, a eliminar a existncia de oramentos paralelos. Os oramentos de todos os rgos que constituem o setor pblico devem fundamentar-se em uma nica poltica oramentria, independentemente de caractersticas de regionalizao ou relevncias setoriais das atividades. Portanto, envolve todos os rgos que compem a esfera governamental.

UNIVERSALIDADE o oramento deve conter todas as receitas e todas as despesas referentes aos Poderes da Unio,
seus fundos, rgos e entidades da administrao direta e indireta (art. 165, 5, X da Constituio Federal), pelo seu valor total, ou seja, sem quaisquer dedues ou omisses. Deve conter todos os aspectos dos elementos dos programas que o compe.

EXCLUSIVIDADE

o oramento deve conter apenas matria oramentria e no cuidar de assuntos estranhos, conforme preceitua o art. 165 da Constituio Federal. Deve-se evitar que sejam includas da lei oramentria normas relativas a outros campos jurdicos, estranhas a previso da receita e da fixao da despesa. A exceo a autorizao para abertura de crditos suplementares e contratao de crditos.

ESPECIFICAO

o princpio da especificao tem por escopo vedar as autorizaes globais, ou seja, as despesas devem ser classificadas com um nvel de desagregao tal que facilite a anlise por parte das pessoas. O princpio da especificao determina que a discriminao da despesa far-se- obedecendo classificao funcional-programtica.

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o contedo oramentrio deve ser divulgado, ou seja, deve ser publicado atravs dos veculos oficiais de comunicao para conhecimento pblico e para a eficcia de sua validade, que princpio para todos os atos oficiais do governo.

EQUILBRIO

o oramento deve manter o equilbrio do ponto de vista financeiro, entre os valores da receita e da despesa. Por equilbrio entende-se que, em cada exerccio financeiro, o montante da despesa no deve ultrapassar a receita prevista para o perodo. Apesar de no ser considerada como uma regra rgida, a idia ainda a de manter equilibrada a receita e despesa, visando, fundamentalmente, a limitao do crescimento dos gastos governamentais.

ESPCIES DE ORAMENTO
1 - Oramento clssico ou tradicional.
O oramento tradicional ou clssico das receitas e despesas era elaborado antes do advento do oramento programa. Constavam apenas a fixao da despesa e a previso da receita, sem nenhuma espcie de planejamento das aes do governo. Era pea meramente contbil financeira, um documento de previso de receita e de autorizao de despesas. No oramento clssico ou tradicional no havia preocupao com a realizao dos programas de trabalho do governo, preocupando-se apenas com as necessidades dos rgos pblicos para realizao das suas tarefas, sem se questionar sobre objetivos e metas. Caso ocorresse uma arrecadao de receita superior s despesas realizadas, a diferena positiva apurada seria aplicada na criao de novos servios ou no aprimoramento dos j existentes. Como comentado anteriormente, no havia planejamento na expanso dos investimentos.

2 - Oramento de desempenho ou por realizaes.

Uma evoluo do oramento clssico foi o chamado oramento de desempenho ou por realizaes. Neste tipo de oramento, o gestor comea a se preocupar com o resultado dos gastos e no apenas com o gasto em si, ou seja, preocupa-se agora em saber as coisas que o governo faz e no as coisas que o governo compra . Apesar de ser um passo importante, o oramento de desempenho ainda se encontra desvinculado de um planejamento central das aes do governo.

3 - Oramento- Programa.
O oramento - programa foi introduzido no Brasil atravs da Lei 4320/64 e do decreto 23.2.1967, e o utilizado atualmente na esfera governamental. lei 200, de

O Decreto-Lei n. 200/67 menciona o oramento-programa como plano de ao do Governo, quando em seu artigo 16 diz: em cada ano ser elaborado um oramento-programa que pormenorizar a etapa do programa plurianual a ser
realizado no exerccio seguinte e que servir de roteiro execuo coordenada do programa anual.

O Oramento-Programa est intimamente ligado ao Sistema de Planejamento e aos objetivos que o Governo pretende alcanar durante um perodo determinado de tempo, podendo ser definido como sendo um plano de trabalho expresso por um conjunto de aes a realizar e pela identificao dos recursos necessrios sua execuo. Como se observa, o oramento-programa no apenas um documento financeiro, mas principalmente, um instrumento de

operacionalizao das aes do governo, viabilizando seus projetos e atividades em consonncia com os planos e diretrizes estabelecidos, destacando-se as seguintes vantagens: Melhor planejamento de trabalho. Mais preciso na elaborao dos oramentos. Melhor determinao das responsabilidades. Maior oportunidade para reduo dos custos. Maior compreenso do contedo oramentrio por parte dos Poderes Executivo, Legislativo e do Pblico. Facilidade para identificao de duplicao de funes Melhor controle da execuo do programa. Identificao dos gastos e realizaes por programa e sua comparao em termos absolutos e relativos. Apresentao dos objetivos e dos recursos da instituio e do inter-relacionamento entre custos e programao. nfase no que a instituio realiza e no no que ela gasta. O oramento-programa destaca os objetivos que se pretende alcanar e as metas especificadas e quantificadas desses objetivos. Dessa forma, o oramento programa pode ser entendido como um plano de trabalho, um instrumento de planejamento da ao do governo, atravs da identificao dos seus programas de trabalho, projetos e atividades, alm do estabelecimento de objetivos e metas a serem implementados, bem como a previso dos custos relacionados. No oramento-programa a previso dos recursos financeiros e a sua destinao decorrem da elaborao de um plano completo.

CICLO ORAMENTRIO
A elaborao do oramento-programa abrange quatro etapas: => planejamento a definio dos objetivos a atingir; => programao a definio das atividades necessrias consecuo dos objetivos; => projeto a estimativa dos recursos de trabalho necessrios realizao das atividades; => oramentao a estimao dos recursos financeiros para pagar a utilizao dos recursos de trabalho e prever fonte de recursos. No oramento-programa, as metas governamentais so classificadas em funes de governo e, estas, divididas em programas, sub-programas, projetos e atividades. No anexo V da Lei n 4.320/64 padroniza a estrutura e a codificao da classificao funcionalprogramtica. A CF/88 implantou definitivamente o oramento - programa no Brasil, ao estabelecer a normatizao da matria oramentria atravs do PPA, da LDO e da LOA, ficando evidente o zelo do constituinte para com o planejamento das aes do governo.

PROPOSTA ORAMENTRIA E LEI ORAMENTRIA

O Poder Executivo de cada esfera governamental consubstancia as metas que o governo (municipal, estadual e federal) deseja atingir durante o mandato. Para tanto, elabora a sua proposta oramentria que viger no ano seguinte sua propositura; contudo, por fora constitucional, o seu plano no poder ser executado sem a prvia aprovao do Poder Legislativo. O Poder Legislativo (Congresso Nacional na esfera da Unio; Assemblia Legislativa no mbito dos Estados e a Cmara Municipal nos municpios), tem a atribuio constitucional de examinar, discutir, emendar e aprovar, anualmente, os Planos de Custeio e de Investimentos do Poder Executivo.

Esse conjunto de documentos que demonstra os planos do Governo, enviados Casa Legislativa, denominado de proposta oramentria. Proposta Oramentria Quanto se pretende desenvolver (Meta quantificao fsica dos produtos das aes) Quanto custa (Dispndio financeiro0 Quem financia (Fonte de recursos) Qual o efeito econmico da realizao da despesa (Categoria econmica da despesa) Qual insumo se pretende utilizar ou adquirir (Natureza da despesa) Em que rea de ao governamental a despesa ser realizada (Funo e subfuno) Qual o grau de importncia (Priorizao) Por qu fazer (Fundamentao)

A elaborao da Proposta oramentria contar com a participao de entes interno e externo. Interna: a participao dos rgos envolvidos com as aes. Externa: a participao popular est estabelecida pela LRF para todo o processo oramentrio, inclusive para a elaborao do PPA e LDO. A proposta oramentria ter por base a srie histrica das receitas e despesas realizadas e registradas na execuo oramentria e financeira do exerccio anterior (ou perodos anteriores), de acordo com a orientao do rgo central de oramento. A proposta de lei oramentria dever ser devolvido para sano do Poder Executivo, at o trmino da sesso legislativa anual (15 de dezembro), ou outro prazo estabelecido pelas Constituies Estaduais e Leis Orgnicas dos Municpios. Aprovada pelo Poder Legislativo, a proposta oramentria torna-se oramento pblico; contudo, somente depois de sancionada e publicada a lei na imprensa oficial, pelo Poder Executivo, os rgos pblicos podero dar incio execuo dos planos. Desse modo, passa-se das atividades de estimao da receita e da fixao da despesa (proposta oramentria) s atividades de realizao da receita e da despesa (execuo oramentria) programao e execuo seguida da avaliao e controle.

Programao e execuo.
Nesta fase o oramento programado, isto , so definidos os cronogramas de desembolso, ajustando o fluxo de dispndios s sazonalidades da arrecadao. As programaes so executadas, acompanhadas e parcialmente avaliadas, sobretudo PR intermdio dos mecanismos e entidades do controle interno. A LRF estabelece prazo para elaborao da programao oramentria e financeira anual, sendo este, de 30 dias aps a aprovao da LOA.

CONDIES ESTABELECIDAS PELA LRF PARA O PROCESSO DE EXECUO ORAMENTRIA E FINANCEIRA:

Cumprimento de metas e limitao de empenho. Precatrios: contabilizao e respeito ordem cronolgica. Realizao de audincia pblica junto ao Poder Legislativo. Verificao de limites e condies estabelecidos (gastos com pessoal, contratao de despesa, metas de arrecadao, limites para contratao de dvida, aplicao da receita de alienao de ativos).

Avaliao 14 e controle.
Neste estgio, parte da qual ocorre concomitantemente com a de execuo, so realizadas as avaliaes por rgos tcnicos, com vistas ao acompanhamento da ao governamental atravs da execuo dos programas, alm da realimentao dos processos de planejamento e de programao. Tambm so produzidos os balanos e relatrios para apreciao e auditoria pelos rgos auxiliares do Poder Legislativo (Tribunais de Contas).

CRDITOS ADICIONAIS MECANISMOS RETIFICADORES DO ORAMENTO

Na definio de oramento, o termo crdito significa uma autorizao para realizar gastos ou despesas pblicas e no se confunde com recursos financeiros. Durante a execuo do oramento, ao longo do exerccio financeiro podem ocorrer diversos fatores que refletem direta ou indiretamente na arrecadao das receitas ou na execuo das despesas pblicas. Os crditos adicionais so as autorizaes de despesas no computadas ou insuficientemente dotadas na Lei Oramentria Anual, que visam suplementar (aumentar) as dotaes oramentrias para atender as situaes nele no previstas. Eles sero adicionados aos crditos que j integram o oramento em vigor. Por essa razo, so denominados crditos adicionais. Quanto mais organizado e planejado um Oramento, menor a probabilidade da necessidade de crditos adicionais. Contudo, ocorrem situaes que ensejam a abertura de crditos para que o Poder Executivo possa alcanar seus objetivos, ainda que o crdito no esteja consignado no Oramento j aprovado e em vigor. Os crditos adicionais aumentam a despesa pblica j fixada no oramento para determinado exerccio, quer como valores que visam reforar o oramento existente, quer para atender novos servios, ou ainda, cobrir despesas imprevisveis e urgentes que no possam aguardar novo planejamento (novo oramento no exerccio seguinte) para ser atendida. Em outras palavras, podemos considerar os crditos adicionais como instrumentos de ajustes oramentrios. Para a concesso de crditos adicionais, a lei determina que cada solicitao deva ser acompanhada da indicao dos recursos financeiros para tal (Lei n 4.320/64, art. 43). Sem a indicao do recurso para a abertura do crdito adicional pleiteado, o Poder Legislativo no o conceder, e o valor deste dever ser expresso, uma vez que no so concedidos crditos ilimitados, conforme determinado pelos artigos 41 e 167 da Constituio Federal de 1988.

CLASSIFICAO DOS CRDITOS ADICIONAIS

Os crditos adicionais se classificam em: Crditos Suplementares Crditos Especiais Crditos Extraordinrios

Os Crditos Suplementares se destinam a reforar dotao j existente no oramento em vigor. A vigncia do Crdito Suplementar acompanha a da dotao suplementada, ou seja, expira em 31 de dezembro, uma vez que a vigncia do Oramento finda naquela data, coincidente com o trmino do ano civil.

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Acompanhamento da ao governamental atravs da execuo dos programas.

Os Crditos Suplementares so autorizados por lei e abertos por decreto, ou seja, o legislativo autoriza na Lei Oramentria que o Chefe do Poder Executivo reajuste (abra crditos suplementares) at determinado limite, na medida de suas necessidades. A legislao financeira permite que a prpria Lei Oramentria Anual autorize o Poder Executivo a reajustar as dotaes oramentrias, suplementando e reduzindo, dentro de um limite percentual estabelecido. Caractersticas dos crditos suplementares:
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A despesa est prevista no oramento, apenas o crdito no foi suficiente; A abertura do crdito depende da existncia prvia de recursos disponveis; So abertos por Decreto do Executivo, aps a autorizao em Lei Especial; Podem ser autorizados na prpria Lei oramentria ou em Lei Especial.

Os Crditos Especiais so destinados a despesas para as quais no haja dotao ou categoria de programao oramentria especfica. Visa a atender despesas no previstas na lei oramentria, mas que surgiram durante a execuo do oramento. necessria a criao de uma programao quando solicitado o crdito especial, com novo programa, subprograma, projeto ou atividade e ele ser consignados dotaes oramentrias. Portanto, o crdito especial cria novo item de despesa e se destina a atender um objetivo no previsto quando da elaborao da proposta oramentria. A vigncia do Crdito Especial igual ao do oramento vigente, exceto se a lei de autorizao for promulgada nos ltimos quatro meses do exerccio financeiro. E ainda, se existir saldo no utilizado em 31 de dezembro este valor ser reaberto no exerccio subseqente e incorporado ao oramento, pelos seus saldos remanescentes. Tal como o Crdito Suplementar, o Crdito Especial autorizado por lei e aberto por decreto, e exigem a indicao de recursos financeiros para a sua concesso. Caractersticas dos crditos especiais:
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A despesa no est prevista no oramento; A abertura do crdito depende da existncia prvia de recursos disponveis; So abertos por Decreto do Executivo, aps a autorizao em Lei Especial. Os saldos remanescentes em 31de dezembro podem ser transferidos para o exerccio seguinte, desde que ato de autorizao tenha sido promulgado nos ltimos quatro meses do exerccio. Os Crditos Extraordinrios se destinam a atender despesas urgentes e imprevisveis decorrentes de guerra, comoo interna, calamidade pblica, etc. Pela urgncia que os motiva no necessitam de autorizao legislativa prvia para a sua abertura. Essa situao inverte-se o procedimento; sero abertos por medida provisria e submetidos imediatamente ao Poder legislativo que, estando em recesso ser convocado extraordinariamente para se reunir no prazo de cinco dias. Portanto, a abertura de crdito extraordinrio somente ser admitida para atender a despesas imprevisveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, comoo interna ou calamidade pblica (art. 167, 3, da CF).

15 16

Deusvaldo Carvalho in curso preparatrio para concurso Deusvaldo Carvalho in curso preparatrio para concurso

Essa situao inversa aos procedimentos para abertura dos crditos suplementares e especiais. Isto , no caso de despesas imprevisveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, comoo interna ou calamidade pblica, o Poder Executivo realiza a abertura de crditos extraordinrios por Medida Provisria e enquanto ainda no apreciada pelo Poder Legislativo, o governo pode iniciar a realizao dos gastos necessrios. Os crditos extraordinrios tero vigncia dentro do exerccio financeiro em que foram abertos, salvo se o ato de autorizao for promulgado nos ltimos quatro meses daquele exerccio, casos em que, reabertos nos limites de seus saldos, sero incorporados ao oramento do exerccio financeiro subseqente (art. 167, 3, da CF).
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Caractersticas dos crditos extraordinrios:

Imprevisibilidade do fato, que requer ao urgente do poder pblico; A despesa no est prevista no oramento; A abertura do crdito independe da existncia prvia de recursos disponveis; Abertos por Medida Provisria. Os saldos remanescentes em 31 de dezembro podem ser transferidos para o exerccio seguinte, desde que ato de autorizao tenha sido promulgado nos ltimos quatro meses do exerccio. Portanto:
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Crditos suplementares: tero vigncia sempre dentro do exerccio financeiro; Crditos especiais e extraordinrios: em princpio, tero vigncia dentro do exerccio financeiro, caso sejam abertos nos ltimos 4 meses do exerccio financeiro, podero ser reabertos pelos seus saldos no prximo ano. A abertura de Crditos Suplementares e Especiais depende da existncia de recursos financeiros disponveis para ocorrer a despesa. Para os efeitos da lei, consideram-se recursos: Supervit financeiro apurado em balano patrimonial do exerccio financeiro anterior que a diferena positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se ainda, os saldos dos crditos adicionais transferidos e as operaes de crdito a ele vinculadas; Os provenientes do excesso de arrecadao saldo positivo das diferenas acumuladas ms a ms entre a arrecadao prevista e a realizada, e, considerando ainda a tendncia do exerccio. Deve-se deduzir os crditos extraordinrios abertos no exerccio para apurar os recursos utilizados, provenientes do excesso de arrecadao; Os resultantes da anulao parcial ou total de dotaes oramentrias ou de crditos adicionais autorizados por lei. Entende-se por anulao parcial ou total de dotaes oramentrias ou de crditos adicionais, a reduo das dotaes consignadas na Lei Oramentria Anual e que j possuam recursos financeiros; Produtos de operao de crdito autorizados de forma que juridicamente possibilite o Poder Executivo realiz-las. 19 Operao de crdito a designao de um dbito a curto ou longo prazo, proveniente de emprstimo contrado pelo governo e que constitui Dvida Pblica. A operao de crdito de curto prazo aquela com prazo inferior a 12 meses, e integra o grupo da dvida flutuante. Como exemplo, temos a operao de crdito por antecipao de receitas oramentrias.
17 18

Deusvaldo Carvalho in curso preparatrio para concurso idem 19 Compndio da legislao Usual do Tribunal de Contas do Estado de Mato Grosso do Sul. 4 ed. 2004. p. 271.

A operao de crdito de longo prazo e aquela com prazo superior a 12 meses, e integra o grupo da dvida fundada. uma operao sujeita autorizao do Poder Legislativo. 20 Para finalizar esse tpico, podemos concluir que num oramento equilibrado qual seja, despesa igual a receita, presume-se que ingressaro nos cofres pblicos os recursos suficientes para cumprir todas as aplicaes programadas. Qualquer suplementao de dotao oramentria aumentar a despesa se no tiver um correspondente aumento de receita, fato que provoca um desequilbrio no oramento, fazendo prever uma execuo deficitria. Para evitar fato como esse que a legislao exige que as suplementaes sejam compensadas com recursos j existentes, tal como descritos no tpico anterior.

RECEITA PBLICA
Conceito.
So os recursos institudos e arrecadados pelo poder pblico com a finalidade de ser aplicado em gastos que atenda aos anseios e demandas da sociedade. De forma sucinta, pode-se dizer que todo recurso obtido pelo estado para atender as demandas pblicas. 21 Esses recursos so arrecadados pelo Estado por meio de contribuio da coletividade, utilizados para fazer frente a todos os encargos com a manuteno da sua organizao com o custeio dos seus servios, com a segurana da soberania, desenvolvimento econmico e social e com o prprio patrimnio pblico. 22 Podemos definir ento Receita Pblica como sendo todos os ingressos de carter no devolutivo auferidas pelo poder pblico, em qualquer esfera governamental, para alocao e cobertura das despesas pblicas. Dessa forma, todo o ingresso oramentrio constitui uma receita pblica, pois tem como finalidade a tender s despesas pblicas .23

CONTABILIZAO DA RECEITA PBLICA

Para efeito de contabilizao podemos classificar a receita de acordo com a variao na situao lquida que ela pode provocar, em: Receita pblica efetiva e Receita pblica no efetiva Podemos considerar como receita pblica efetiva aquela em que os ingressos no representam obrigaes do ente publico e por isso alteram a situao lquida patrimonial, incorporando definitivamente ao patrimnio pblico. A receita pblica no-efetiva aquela em que os ingressos de disponibilidades de recursos foram precedidos de registro do reconhecimento do direito e por isso no alteram a situao lquida patrimonial. Esse tipo de receita no altera a situao lquida do rgo ou entidade. Quando da entrada desse recurso simultaneamente registra-se uma obrigao.
20 21

idem Portaria/STN n 219, de 29 de abril de 2004. 22 Compndio da legislao Usual do Tribunal de Contas do Estado de Mato Grosso do Sul. 4 ed. 2004. p. 272. 23 Portaria/STN n 219, de 29 de abril de 2004.

No recebimento da receita pblica aplica-se o regime oramentrio de caixa previsto no art. 11 da Lei n 4.320/64 que resulta em registro contbil do ingresso de recursos, provenientes de receitas anteriormente reconhecidas ou reconhecidas no momento do recebimento. Considera-se tambm ingresso de disponibilidade de recursos a compensao ou quitao de obrigaes utilizando-se de direitos ou converso de obrigaes em receita, cujos recebimentos estejam previstos no oramento. 24

CLASSIFICAO DA RECEITA PBLICA

Inicialmente a receita pblica classificada em receitas derivadas e originrias; as primeiras seriam as que derivam do patrimnio da sociedade, ou seja, o governo obtm tributando a sociedade. As segundas so as receitas que se originam a partir do prprio patrimnio pblico. Para um melhor entendimento temos a conceituao da STN acerca das receitas derivadas e originrias:

Receita pblica originria: a receita pblica efetiva oriunda das rendas produzidas pelo patrimnio do poder pblico, pela cesso remunerada de bens e valores - aluguel e ganhos em aplicaes financeiras - ou aplicao em atividades econmicas produo, comrcio ou servios - uma classificao da receita corrente. 25 So exemplos de receitas originrias: Receitas Patrimoniais; Receitas Agropecurias; Receitas Comerciais; Receitas de Servio; Participao e dividendos, etc.

Receita pblica derivada: a receita pblica efetiva obtida pelo Estado em funo de sua soberania, por meio de tributos, penalidades, indenizaes e restituies. uma classificao da receita corrente. As receitas derivadas so formadas por receitas correntes, segundo a classificao da receita pblica por categoria econmica.26 So exemplos de receitas derivadas: Receita Tributria; Receita de Contribuies Taxas de Servios, etc.

A Receita Pblica classifica-se, quanto sua natureza, em dois grupos: Receita Oramentria Receita Extra-Oramentria

24 25

CARVALHO, Deusvaldo. Oramento e Finanas Pblicas: Teoria e Prtica. Campo Grande, Grfica e Ed. Ruy Barbosa, 2005, p. 157. Idem. 26 Idem.

RECEITA ORAMENTRIA
Receita Oramentria aquela que integra o oramento pblico, discriminada na forma do Anexo III da Lei n 4.320/64 27 , e, posteriormente modificada pela Lei Complementar n 101/2000, e detalhada no Anexo I da Portaria Interministerial n 163, de 4.5.2001 e Portaria n 180, de 21.5.2001. O ingresso de recursos oriundos da arrecadao da receita oramentria integra-se ao patrimnio pblico sem quaisquer reservas ou correspondncia ao passivo, integrando o oramento pblico da entidade como um elemento novo e positivo, e, essa entidade pblica a partir de ento, poder dispor do valor como propriedade sua para a execuo das suas atividades, a sua misso institucional. Aumenta a situao lquida patrimonial, por isso so chamadas de receitas efetivas. Toda receita arrecadada que pertena ao tesouro, ser oramentria 28. So os tributos, as rendas, as transferncias efetuadas de um ente pblico a outro ente pblico, as alienaes, os retornos de emprstimos e as operaes de crditos por prazo superior a doze meses. A arrecadao da receita oramentria depende de autorizao legislativa prvia, que, como j citamos anteriormente, a Lei Oramentria Anual.

CATEGORIA ECONMICA DA RECEITA ORAMENTRIA

A Receita Oramentria, conforme dispe o artigo 11 da Lei n 4.320/64, classificada em duas categorias econmicas: Receitas Correntes e Receita de Capital

1 Receitas Correntes ----------------------------------------------------2 Receitas de Capital ----------------------------------------------------RC > DC = SUPERAVIT DO ORAMENTO CORRENTE RC < DC = DEFICIT DO ORAMENTO CORRENTE

3 Despesas Correntes 4 Despesas de Capital

As receitas correntes devem financiar as despesas correntes. Se ao final do exerccio o valor de receitas correntes for maior do que as despesas correntes o resultado apurado apresenta-se como supervit corrente. O supervit corrente deve se somar receita de capital e pagar o investimento da administrao pblica. Constitucionalmente, a receita de capital paga exclusivamente despesa de capital. As receitas de capital no podem pagar despesas correntes. Elas so vinculadas com a despesa de capital.

CODIFICAO DA RECEITA
A classificao oramentria da receita estruturada de forma a facilitar a identificao de cada item de receita prevista com a respectiva arrecadao pelos cofres pblicos. QUADRO DEMONSTRATIVO DA CLASSIFICAO ORAMENTRIA DA RECEITA:

27 28

ANGLICO, Joo. Contabilidade Pblica. So Paulo, Atlas, 2006, 8 ed. p. 44 Compndio da legislao Usual do Tribunal de Contas do Estado de Mato Grosso do Sul. 4 ed. 2004. p. 273

NVEIS 1 2 3 4 5 e 6 7 e 8

DISCRIMINAO Categoria Econmica Fonte Subfonte Rubrica Alnea Subalnea

CLASSIFICAO ORAMENTRIA 1.0.0.0.00.00 1.1.0.0.00.00 1.1.1.0.00.00 1.1.1.2.00.00 1.1.1.2.04.00 1.1.1.2.04.10

ESPECIFICAO RECEITAS CORRENTES Receita Tributria Impostos Imposto sobre o patrimnio e a renda Imposto sobre renda e proventos Pessoas fsicas

As categorias econmicas da receita oramentria se desdobram em fontes de receitas, e, estas, em subfontes de receitas. As subfontes de receitas por sua vez, so analisadas em rubricas e sub-rubricas de receitas, conforme detalhamento e codificao contida em lei. Por meio dessa categoria econmica da receita oramentria, iniciado o dispositivo sobre a classificao das transaes governamentais, classificando-as em: Operaes Correntes e Operaes de Capital Operaes Correntes so as operaes governamentais das quais no resultam constituio ou criao de bens de capital, ou seja, no resultam em acrscimo patrimonial. Apenas para ilustrar o conceito, temos o Imposto, que considerado uma receita corrente, porque no originrio de qualquer bem de capital, mas sim, de uma obrigao dos cidados de contriburem para a manuteno da coisa pblica. A arrecadao da receita corrente no est vinculada a uma despesa de capital, ressalvadas as disposies contidas no inciso IV do artigo 167 da Constituio Federal. Portanto, as operaes correntes, em termos de receita, so, basicamente, as que no so provenientes da alienao de bens de capital, as que no estejam, na lei, definidas como de capital e estejam por ato do poder pblico vinculadas a uma despesa corrente. 29 So fontes de Receitas Correntes: Receita Tributria Receita de Contribuies Receita Patrimonial Receita Agropecuria Receita Industrial Receita de Servios Transferncias Correntes Outras Receitas Correntes Receita Tributria (ou Receita Derivada) composta por Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria, resultante de cobrana de tributos pagos pelos contribuintes em razo de suas atividades, suas rendas, suas propriedades e dos benefcios diretos e imediatos recebidos pelo Estado, e o seu produto se destina ao custeio de atividades gerais ou especficas exercidas pelas entidades pblicas. O Cdigo Tributrio Nacional define tributo no art. 3 como "toda prestao pecuniria compulsria,
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Artigo 11, 1, da Lei n 4.320/64 in Contabilidade Pblica. KOHAMA, Heilio. So Paulo, Atlas, 1992, 3 ed. p. 80.

em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada" e define suas espcies da seguinte forma: Impostos conforme art. 16, "imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade esta tal especfica, relativa ao contribuinte"; Taxa de acordo com o art. 77, "as taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio"; Contribuio de Melhoria segundo o art. 81, "a contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado". Receita de Contribuies o ingresso proveniente de contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de interveno nas respectivas reas. Mesmo diante da controvrsia doutrinria sobre o tema, suas espcies podem ser definidas da seguinte forma: Contribuies sociais destinadas ao custeio da seguridade social, compreendendo a previdncia social, a sade e a assistncia social. Exemplo: PIS, PASEP, COFINS, etc. Contribuies de Interveno no domnio econmico deriva da contraprestao atuao estatal exercida em favor de determinado grupo ou coletividade, seria o exemplo da contribuio relativa s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel, a denominada "CIDE - combustveis". Contribuies de Interesse das categorias profissionais ou econmicas destinadas ao fornecimento de recursos aos rgos representativos de categorias profissionais legalmente regulamentadas ou a rgos de defesa de interesse dos empregadores ou empregados, a exemplo dos Conselhos Regionais de Contabilidade, Conselhos Regionais de Economia, etc. 30

Receita Patrimonial o ingresso proveniente de rendimentos sobre investimentos do ativo permanente, de aplicaes de disponibilidades em opes de mercado e outros rendimentos oriundos de renda de ativos permanentes. Receita Agropecuria o ingresso proveniente da atividade ou da explorao agropecuria de origem vegetal ou animal. Incluem-se nesta classificao as receitas advindas da explorao da agricultura - cultivo do solo, da pecuria - criao, recriao ou engorda de gado e de animais de pequeno porte, e das atividades de beneficiamento ou transformao de produtos agropecurios. Receita Industrial o ingresso proveniente da atividade industrial de extrao mineral, de transformao, de construo e outras, provenientes das atividades industriais definidas como tal pela Fundao Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica - IBGE. Receita de Servios o ingresso proveniente da prestao de servios de transporte, sade, comunicao, porturio, armazenagem, de inspeo e fiscalizao, judicirio, processamento de dados, vendas de mercadorias e produtos inerentes atividade da entidade e outros servios.

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CARVALHO, Deusvaldo. Oramento e Finanas Pblicas: Teoria e Prtica. Campo Grande, Grfica e Ed. Ruy Barbosa, 2005, p. 163.

Transferncias Correntes o ingresso proveniente de outros rgos ou entidades, referentes a recursos pertencentes ao ente ou entidade recebedora ou ao ente ou entidade transferidora, efetivados mediante condies preestabelecidas ou mesmo sem qualquer exigncia, desde que o objetivo seja a aplicao em despesas correntes. Outras Receitas Correntes so os ingressos provenientes de outras origens no classificveis nas subcategorias econmicas anteriores.

Operaes de Capital so as operaes que resultam em constituio ou criao de bens de capital, e, consequentemente, em acrscimo de patrimnio. Em termos de receita, so as que provm da alienao de um bem de capital, as que estejam na lei, definidas como operaes de capital. So tambm classificadas como operaes de capital a obteno de emprstimos, recebimento de emprstimos concedidos a outrem, e as que estejam, por ato do poder pblico, vinculadas a uma operao de capital. 31 So fontes de Receitas de Capital: Operaes de Crdito Alienao de Bens Amortizao de Emprstimos Transferncias de Capital Outras Receitas de Capital

Operaes de Crdito so as receitas oriundas da realizao de recursos financeiros provenientes de constituio de dvidas; so os emprstimos e os financiamentos. 32 Alienao de Bens fonte de receita de capital, oriundas da venda de bens patrimoniais, mveis ou imveis, que convertam bens e valores em espcie, em pecnia (moeda corrente). Amortizao de Emprstimos fonte de receita de capital que consiste no recebimento de valores que foram emprestados a outras entidades de direito pblico. Transferncias de Capital so outra fonte de recursos recebidos de outras entidades de direito pblico ou privado, destinados a atender despesas classificveis em Despesas de Capital. 33 Outras Receitas de Capital uma classificao genrica para alocar recursos de Receita de Capital que no se enquadram numa das fontes anteriores. Para concluir a parte da receita pblica denominada receita oramentria, destacamos que o supervit do Oramento Corrente classificado como Receita de Capital, embora no constitua item oramentrio, isto , no consta do oramento da receita. Vale lembrar que supervit do Oramento Corrente a diferena positiva apurada entre a receita corrente arrecadada e a despesa corrente executada. Na receita pblica h tambm o segundo grupo de receitas que a Receita Extra-oramentria.

RECEITA EXTRA-ORAMENTRIA
A Receita Extra-Oramentria o produto da arrecadao feita pelo ente governamental e que constituir compromisso exigvel, ou seja, ser reclamado posteriormente, pois no pertence ao Estado. O seu pagamento (devoluo) independe de autorizao oramentria, e, consequentemente, de autorizao legislativa.

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Artigo 11, 2, da Lei n 4.320/64 in Contabilidade Pblica. KOHAMA, Heilio. So Paulo, Atlas, 1992, 3 ed. p. 80. ANGLICO, Joo. Contabilidade Pblica. So Paulo, Atlas, 2006, 8 ed. p. 45. 33 Artigo 11, 2 (parte final), da Lei Federal n 4.320/64.

A legislao determina que todas as operaes que resultem dbitos e crditos de natureza financeira, no compreendidas na execuo oramentria, sero tambm objeto de registro, individualizao e controle contbil .
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Fazendo uma leitura desse dispositivo legal, temos que a receita extra-oramentria deve ser registrada na contabilidade, por meio de escriturao contbil devidamente individualizada. A realizao (arrecadao) da receita extra-oramentria no constitui renda do Estado e nem se vincula ao oramento. O Estado atua como mero depositrio desses valores. Para conhecer se a receita de determinado rgo oramentria ou extra-oramentria, necessrio que seja feita a sua classificao mediante anlise de se o recurso que est sendo recolhido pertence ao rgo que esteja recebendo ou mesmo ao Tesouro. Se a importncia recolhida se referir s atividades do rgo, ser uma receita oramentria do mesmo. Do contrrio, esse recolhimento referir-se- a uma receita extra-oramentria, e ir adicionar s disponibilidades financeiras da entidade, mas com uma contrapartida no passivo exigvel, que ser devolvido quando reclamado. So exemplos de receita extra-oramentria as caues e fianas (quando em pecnia), consignaes em folha de pagamento para serem repassadas a terceiros, retenes de obrigaes na fonte, entre outros. Caues e fianas so valores dados em garantia nas contrataes de grande vulto, exigidos a critrio do ordenador de despesas do rgo, que sero restitudas depois do cumprimento do objeto contratual. Consignaes em folha de pagamento so os valores descontados da folha de pagamento dos servidores de uma entidade, para o fim de serem repassados a credores diversos, tais como contribuio para sindicatos, mensalidade de plano de sade, penso alimentcia, e outros. Retenes de obrigaes na fonte so os descontos efetuados por determinao legal, tais como imposto sobre a renda, contribuies para a previdncia social, contribuies patronais, dentre outras. As consignaes e retenes so descontadas quando da elaborao da folha de pagamento para posteriormente serem repassados s entidades consignantes. As caues e fianas dadas em ttulos ou aplices no so considerados receita extra-oramentria. Neste caso, so classificados com contas de compensao. Contudo, uma receita extra-oramentria se converter em receita oramentria quando o valor correspondente a um depsito foi declarado perdido em favor do Estado em caso de inadimplncia contratual ou mesmo decadncia do contribuinte numa ao.

ESTGIOS DA RECEITA PBLICA

Desde o momento da elaborao da proposta oramentria at o efetivo recolhimento da arrecadao ao Tesouro, a receita pblica passa por processos consubstanciados em aes pelos rgos encarregados de execut-las. Esse processo denominado de estgios ou fases da receita. A receita pblica, desde a sua previso, passa pelos seguintes estgios ou fases: Previso; Lanamento; Arrecadao; e Recolhimento.

Previso a estimativa do montante que se espera arrecadar em determinado perodo, normalmente um exerccio financeiro. Portanto, trata-se de uma expectativa de arrecadao, fato pelo qual denominado tambm de receita orada. 35
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Artigo 93 da Lei n 4.320/64.

Com o advento da Lei Complementar n 101 de 4.5.2000, conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal, fez-se necessrio observar algumas regras sobre a previso de receita. Para a previso da receita devero ser observadas normas tcnicas e legais, os efeitos das alteraes na legislao, a variao do ndice de preos, do crescimento econmico ou outro fator relevante; As previses da receita sero acompanhadas de demonstrativo da evoluo nos ltimos trs anos, da projeo para os dois anos seguintes ao qual se referirem, e da metodologia de clculo utilizados; O Poder Legislativo somente admitir reestimativa de receita se comprovado erro ou omisso de ordem tcnica ou legal; O montante previsto para as receitas de operaes de crdito no poder superar o montante previsto para as despesas de capital constantes do projeto de lei oramentria. Essa determinao conhecida como regra de ouro . 36 O Poder Executivo enviar aos demais poderes e ao Ministrio Pblico, no mnimo trinta dias antes do prazo final para encaminhamento de suas propostas oramentrias, os estudos e as estimativas das receitas para o exerccio seguinte, inclusive da receita corrente lquida e as respectivas memrias de clculo. DEMONSTRATIVOS QUE ACOMPANHAM A PREVISO DA RECEITA: Evoluo da receita nos trs ltimos exerccios Projeo para os dois exerccios seguintes quele que se referirem Metodologia de clculo e premissas utilizadas. At trinta dias aps a publicao dos oramentos, as receitas previstas sero desdobradas em metas bimestrais de arrecadao. Quando a meta de arrecadao no for cumprida, o Poder Executivo dever especificar as medidas de combate a evaso, sonegao, da quantidade de aes ajuizadas para cobrana da dvida ativa, a evoluo do montante dos crditos tributrios passveis de cobrana administrativa.

Lanamento no lanamento contbil. lanamento tributrio, normalmente feito ao final do exerccio para efetuar a cobrana no exerccio seguinte. o ato que o Poder Executivo individualiza e identifica o contribuinte e o respectivo valor, espcie de tributo e o vencimento para o pagamento. o segundo estgio da receita pblica. Contudo, nem todas as receitas esto sujeitas ao estgio do lanamento, ingressando diretamente no estgio arrecadao. Isso porque a arrecadao dos impostos indiretos, que incidem sobre a produo e transaes, so pagos pelos prprios contribuintes nos prazos estabelecidos pela legislao pertinente a cada um, independentemente de aviso do Poder Pblico. O valor global dos valores lanados num exerccio classificado em uma conta especfica denominada receita lanada, no sendo, portanto, escriturado contabilmente.
A Lei 4.320/64 define o lanamento da receita como o ato da repartio competente que verifica a procedncia do crdito fiscal, a pessoa devedora e inscreve a dbito dela. O Cdigo Tributrio Nacional define esta medida como procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, a matria tributvel, o clculo do montante do tributo devido e a identificao do respectivo sujeito passivo.

Arrecadao a receita pblica que percorre todos os estgios cumpre, nessa fase, o terceiro estgio. Na fase da arrecadao, o pagamento efetuado pelo contribuinte ao agente arrecadador que estejam autorizadas pelo Poder Pblico a receberem os pagamentos dos cidados que os procurem a fim de liquidarem as suas obrigaes com o errio. Nesse estgio ocorre a escriturao do primeiro lanamento contbil Recolhimento
contribuintes.
35 36

o ato em que o agente arrecadador repassa ao Tesouro, o valor arrecadado dos

Artigo 51 da Lei n 4.320/64. Artigo 12, 1 e 2 da Lei Complementar n 101/00 in CARVALHO, Deusvaldo. Oramento e Finanas Pblicas: Teoria e Prtica. Campo Grande, Grfica e Ed. Ruy Barbosa, 2005, p. 174.

Como ao contribuinte no possibilitado o recolhimento diretamente ao errio, ele o faz por intermdio de agentes arrecadadores, pblicos ou privados, e estes recolhem aos cofres pblicos o montante arrecadado, diariamente. Nesse estgio da receita ocorre a escriturao do segundo lanamento contbil. A LRF veda a realizao de transferncias voluntrias para o ente que no cumprir os requisitos essenciais, no que se refere a impostos.

ANULAO E RESTITUIO DE RECEITAS

Anulao e Restituio de Receitas so os procedimentos adotados concernentes receita oramentria, quando da verificao da necessidade de ressarcimento de valores recebidos indevidamente pelo Tesouro. Via de regra, esses fatos ocorrem independentemente da ao governamental, que, no entanto, registra o fato, e estes precisam ser reparados pelo poder pblico. Ocorre tambm, do pagamento ser cobrado do contribuinte, indevidamente. De qualquer modo, defeso ao contribuinte ter restitudo o pagamento efetuado. Ainda que pese o pagamento ter sido cobrado indevidamente do contribuinte pelo poder pblico, cabe quele a iniciativa de requerer a restituio do valor devido. Procedimento idntico deve ser adotado se constatado o pagamento de tributo erroneamente. Pela via administrativa, o contribuinte deve enderear requerimento repartio competente, relatando o ocorrido, suas razes do pedido, instruir com os documentos comprobatrios pertinentes, inclusive as guias de recolhimento com a autenticao do pagamento, para possibilitar o exame pelos agentes pblicos responsveis. Quando essa restituio de pagamento for requerida e realizada no mesmo exerccio financeiro em que se realizou o recolhimento, ocorrer a anulao da receita oramentria recolhida, podendo ser denominado tambm de estorno da receita oramentria, que retificar o montante da receita arrecadada no exerccio. Porm, se a autorizao para essa restituio da receita oramentria ocorrer no exerccio financeiro seguinte ao do recolhimento do tributo, ser necessria a emisso de empenho conta da dotao oramentria prpria, denominada de restituies e indenizaes, onerando a despesa oramentria no exerccio em que for autorizada. Na primeira situao, com a anulao da receita, ser configurada uma diminuio da receita oramentria do exerccio; na segunda, no diminuir a receita em face de a arrecadao ter ocorrido no exerccio anterior, j findo. Contudo, ao restituir a importncia recolhida por meio de empenho, configura-se um aumento na despesa do exerccio financeiro em que houver incorrido. Esse aumento da despesa oramentria correspondente a essa restituio compensar a receita arrecadada indevidamente no exerccio anterior.

RENNCIA DE RECEITA
Qualquer renncia de receita tem que ser precedida de legislao especfica. Segundo a LRF a renncia compreende: Anistia Remisso Subsdio Crdito presumido Concesso de iseno em carter no geral Alterao de alquota ou modificao de base de clculo que implique reduo discriminada de tributos Outros benefcios que correspondam a tratamento diferenciado.

Anistia - art. 180 a 182 do CTN uma das hipteses de excluso do crdito tributrio, objetivando dispensar o contribuinte do pagamento das infraes advindas do descumprimento da obrigao tributria. Alcana as multas oriundas pela falta de pagamento dos tributos. A anistia pode ser parcial ou total, podendo tambm alcanar valores definidos at determinado montante.

Remisso - art. 156, IV, do CTN uma hiptese de extino do crdito tributrio. Ao contrrio da anistia, a remisso atinge a dvida como um todo, impondo o seu perdo, remindo o crdito tributrio e o extinguindo total ou parcialmente.

Subsdio Trata-se de benefcio concedido por entidade governamental que resulta no abatimento de parte do preo da venda de bens ou servios das empresas.

Crdito presumido Ocorre quando o Poder Pblico concede ao contribuinte a presuno de um crdito, onde este se desobriga dele, visando incrementar alguma rea ou atividade econmica. Na esfera municipal esta modalidade no tema aplicabilidade.

Iseno em carter no geral (art. 176 a 179 do CTN) a dispensa legal de pagamento de tributo devido. O que caracteriza a espcie no geral o fato de o contribuinte ter que provar que cumpre exigncia legal de habilitao. Exemplo: iseno do IPTU para os pracinhas da 2 guerra, ou aposentados, ou moradias de at xz m, etc.

Alterao de alquota, modificao de base de clculo (art. 97 do CTN) A alquota e a base de clculo so elementos fundamentais para a determinao do valor do tributo a ser recolhido para a determinao do valor do tributo a ser cobrado. Qualquer benefcio concedido envolvendo esses dois elementos causar diminuio da arrecadao da receita tributria.

CONDIES PARA RENNCIA DE RECEITA

Para o ente pblico conceder qualquer tipo de benefcio tributrio, deve antes demonstrar: a estimativa do impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que deve iniciar a sua vigncia e nos dois exerccios seguintes; atender o disposto na LDO e a pelo menos uma das condies seguintes: a renncia foi considerada na estimativa de receita da LOA e no afetar as metas de resultados fiscais previstas;

OU
a renncia ser compensada por aumento de receita oriunda da majorao de alquotas, ampliao de base de clculo, aumento ou criao de tributo, ou contribuio.

Incrementos como polticas de combate sonegao e crescimento econmico, no so considerados pela LRF como aumento de receita . A renncia s entrar em vigor quando implementadas as medidas de compensao.

RECEITA CORRENTE LQUIDA

RCL = somatrio das receitas tributrias, de contribuies, patrimoniais, industriais, agropecurias, de servios, transferncias correntes e outras receitas tambm correntes, deduzidas: Na UNIO: dos valores transferidos aos Estados e Municpios por determinao constitucional ou legal e as contribuies mencionadas na alnea a do inciso I e no inciso II, do art. 195, e no art. 239, da Constituio Federal (contribuio dos empregadores e trabalhadores para a previdncia social). Nos ESTADOS: as parcelas entregues aos Municpios por determinao constitucional. So deduzidas ainda, na UNIO, nos ESTADOS e nos MUNICPIOS: A contribuio dos servidores para o custeio do seu sistema de previdncia e assistncia social; As receitas provenientes da compensao financeira (art. 9 do art. 201 da Constituio Federal). Sero computados os valores pagos e recebidos em decorrncia da Lei Complementar n 87, de 13.9.1996 e o FUNDEF (excluda a duplicidade). Apurao da RCL: ser apurada somando-se as receitas arrecadadas no ms em referncia e nos onze anteriores, excludas as duplicidades. A RCL referncia para os principais limites estabelecidos pela LRF: Gastos com pessoal Dvida pblica Terceirizao.

DVIDA ATIVA
Como exposto no tpico que trata dos Regimes Contbeis, no Brasil, para a receita pblica adotado o regime de caixa. Logo, o montante correspondente a uma receita lanada e no arrecadada no apropriado ao exerccio financeiro ao qual pertence. O valor correspondente aos restos a arrecadar inscrito no Ativo Permanente como componente da Dvida Ativa. So um conjunto de direitos ou crditos de vrias naturezas em favor da fazenda pblica, inclusive suas multas e juros, que tm prazos estabelecidos na legislao pertinente, vencidos e no pagos pelos devedores, a partir da data da sua inscrio. A parte da Lei n 4.320/64 que trata da Dvida Ativa encontra-se no artigo 39, verbis:
Art. 39. Os crditos da Fazenda Pblica, de natureza tributria ou no tributria, sero escriturados como receita do exerccio em que forem arrecadados, nas respectivas rubricas oramentrias. (Redao dada pelo Decreto Lei n 1.735, de 20.12.1979) 1 - Os crditos de que trata este artigo, exigveis pelo transcurso do prazo para pagamento, sero inscritos, na forma da legislao prpria, como Dvida Ativa, em registro prprio, aps apurada a sua liquidez e certeza, e a respectiva receita ser escriturada a esse ttulo. (Pargrafo includo pelo Decreto Lei n 1.735, de 20.12.1979)

 2 - Dvida Ativa Tributria o crdito da Fazenda Pblica dessa natureza, proveniente de obrigao legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas, e Dvida Ativa no Tributria so os demais crditos da Fazenda Pblica, tais como os provenientes de emprstimos compulsrios, contribuies estabelecidas em lei, multa de qualquer origem ou natureza, exceto as tributrias, foros, laudmios, alugueis ou taxas de ocupao, custas processuais, preos de servios prestados por estabelecimentos pblicos, indenizaes, reposies, restituies, alcances dos responsveis definitivamente julgados, bem assim os crditos decorrentes de obrigaes em moeda estrangeira, de sub-rogao de hipoteca, fiana, aval ou outra garantia, de contratos em geral ou de outras obrigaes legais. (Pargrafo includo pelo Decreto Lei n 1.735, de 20.12.1979) 3 - O valor do crdito da Fazenda Nacional em moeda estrangeira ser convertido ao correspondente valor na moeda nacional taxa cambial oficial, para compra, na data da notificao ou intimao do devedor, pela autoridade administrativa, ou, sua falta, na data da inscrio da Dvida Ativa, incidindo, a partir da converso, a atualizao monetria e os juros de mora, de acordo com preceitos legais pertinentes aos dbitos tributrios. (Pargrafo includo pelo Decreto Lei n 1.735, de 20.12.1979) 4 - A receita da Dvida Ativa abrange os crditos mencionados nos pargrafos anteriores, bem como os valores correspondentes respectiva atualizao monetria, multa e juros de mora e ao encargo de que tratam o art. 1 do Decreto-lei n 1.025, de 21 de outubro de 1969, e o art. 3 do Decreto-lei n 1.645, de 11 de dezembro de 1978. (Pargrafo includo pelo Decreto Lei n 1.735, de 20.12.1979) 5 - A Dvida Ativa da Unio ser apurada e inscrita na Procuradoria da Fazenda Nacional. (Pargrafo includo pelo Decreto Lei n 1.735, de 20.12.1979). 37

Feita a inscrio da Dvida Ativa, emite-se uma Certido de Dvida Ativa, onde se menciona os dados relativos ao crdito, o nmero do livro e da folha onde se encontram gravados. 38 A Dvida Ativa classificada em:

Dvida Ativa Tributria o crdito da fazenda pblica referentes a obrigao legal relativa
a tributos, inclusive suas multas.

Dvida Ativa no Tributria so as decorrentes de outras obrigaes, exceto as tributrias, os aluguis, custas processuais, indenizaes, reposies, alcance dos responsveis definitivamente julgados e outros.

DESPESA PBLICA
Despesa Pblica so os gastos fixados em lei oramentria os leis especiais, realizados pelos entes pblicos, destinados execuo dos servios pblicos prestados sociedade, visando ao seu funcionamento, expanso e a manuteno. Compreende ainda, pagamentos oramentrios ou no, destinados a satisfazer os compromissos da dvida pblica; restituio de pagamentos recebidas indevidamente ou a ttulos de caues, depsitos, consignaes, etc. A despesa pblica fixada anualmente no oramento, que a ferramenta que o administrador pblico utiliza para nortear a sua ao governamental, na execuo dos seus programas de governo. De seu lado, a Contabilidade Pblica registra a realizao da administrao pblica em termos financeiros, sendo uma ferramenta essencial no controle da gesto financeira, fornecendo ao oramento, estrutura de trabalho, contas, e quantificao de dados produzidos pela gesto administrativa.

37 38

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L4320.htm - 31.3.2007 - 23h 54 Artigo 203, Cdigo Tributrio Nacional (CTN).

PRINCPIOS PARA A REALIZAO DA DESPESA

Na realizao da despesa pblica, o administrador pblico est adstrito a alguns princpios. So eles:

Utilidade a despesa deve atender ao custeio dos gastos necessrios ao funcionamento dos organismos do Estado, bem como dos servios pblicos, objetivando o atendimento da coletividade. Legitimidade a despesa deve fundamentar-se no consentimento coletivo (discusso da lei oramentria) e na possibilidade contributiva (no se pode exigir esforo excessivo dos contribuintes). Oportunidade a despesa deve adaptar-se s reais possibilidades financeiras dos contribuintes em funo da situao econmica do momento. Legalidade para a realizao da despesa, o administrador pblico est sujeito aos mandamentos da lei e s exigncias do bem comum. Economicidade
pblicos. a otimizao da relao custo/benefcio na aplicao dos recursos

CLASSIFICAO DA DESPESA PBLICA

Para fins de estudo, a despesa pblica classificar-se- quanto : Natureza; Categoria Econmica Afetao Patrimonial Regularidade

1-

Quanto Natureza
A Despesa Pblica classificada quanto sua natureza em: Despesa Oramentria Despesa Extra-Oramentria.

Despesa Oramentria aquela que depende de autorizao legislativa, no se realiza e no est autorizada sem a sua correspondente fixao na Lei Oramentria Anual, exceto nos casos de crditos extraordinrios abertos para essa finalidade especfica. A despesa previamente fixada e prevista no oramento pblico; discriminada e codificada por elementos de despesa em cada unidade administrativa. Entende-se por elementos o desdobramento da despesa com pessoal, material, servios, obras, que a administrao se serve para a consecuo de seus programas de governo. Despesa Extra-Oramentria a despesa que no consta na Lei Oramentria Anual, ou seja, paga margem do oramento, sendo dessa forma, independente de autorizao legislativa. Corresponde a sadas do passivo financeiro que correspondem a compensao de entradas no ativo financeiro oriundas de receitas extra-oramentrias, que geram a obrigao de restituio ou entrega desses valores ou bens recebidos, como as caues, depsitos, consignaes e outros. 2Quanto Categoria Econmica
Despesas Correntes e Despesas de Capital

Duas so as Categorias Econmicas da Despesa Oramentria e esto discriminadas nos artigos 12 e 13 da Lei n 4.320/64, in verbis:

Art. 12. A despesa ser classificada nas seguintes categorias econmicas:

DESPESAS CORRENTES Despesas de Custeio Transferncias Correntes

DESPESAS DE CAPITAL Investimentos Inverses Financeiras Transferncias de Capital 1 Classificam-se como Despesas de Custeio as dotaes para manuteno de servios anteriormente criados, inclusive as destinadas a atender a obras de conservao e adaptao de bens imveis. 2 Classificam-se como Transferncias Correntes as dotaes para despesas as quais no corresponda contraprestao direta em bens ou servios, inclusive para contribuies e subvenes destinadas a atender manifestao de outras entidades de direito pblico ou privado. 3 Consideram-se subvenes, para os efeitos desta lei, as transferncias destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-se como: I - subvenes sociais, as que se destinem a instituies pblicas ou privadas de carter assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa; II - subvenes econmicas, as que se destinem a empresas pblicas ou privadas de carter industrial, comercial, agrcola ou pastoril. 4 Classificam-se como investimentos as dotaes para o planejamento e a execuo de obras, inclusive as destinadas aquisio de imveis considerados necessrios realizao destas ltimas, bem como para os programas especiais de trabalho, aquisio de instalaes, equipamentos e material permanente e constituio ou aumento do capital de empresas que no sejam de carter comercial ou financeiro. 5 Classificam-se como Inverses Financeiras as dotaes destinadas a: I - aquisio de imveis, ou de bens de capital j em utilizao; II - aquisio de ttulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espcie, j constitudas, quando a operao no importe aumento do capital; III - constituio ou aumento do capital de entidades ou empresas que visem a objetivos comerciais ou financeiros, inclusive operaes bancrias ou de seguros. 6 So Transferncias de Capital as dotaes para investimentos ou inverses financeiras que outras pessoas de direito pblico ou privado devam realizar, independentemente de contraprestao direta em bens ou servios, constituindo essas transferncias auxlios ou contribuies, segundo derivem diretamente da Lei de Oramento ou de lei especialmente anterior, bem como as dotaes para amortizao da dvida pblica. Art. 13. Observadas as categorias econmicas do art. 12, a discriminao ou especificao da despesa por elementos, em cada unidade administrativa ou rgo de governo, obedecer ao seguinte esquema: DESPESAS CORRENTES Despesas de Custeio Pessoal Civil Pessoal Militar Material de Consumo Servios de Terceiros Encargos Diversos Transferncias Correntes Subvenes Sociais Subvenes Econmicas Inativos Pensionistas Salrio Famlia e Abono Familiar Juros da Dvida Pblica Contribuies de Previdncia Social Diversas Transferncias Correntes.

DESPESAS DE CAPITAL Investimentos Obras Pblicas Servios em Regime de Programao Especial Equipamentos e Instalaes Material Permanente Participao em Constituio ou Aumento de Capital de Empresas ou Entidades Industriais ou Agrcolas Inverses Financeiras Aquisio de Imveis Participao em Constituio ou Aumento de Capital de Empresas ou Entidades Comerciais ou Financeiras Aquisio de Ttulos Representativos de Capital de Empresa em Funcionamento Constituio de Fundos Rotativos Concesso de Emprstimos Diversas Inverses Financeiras

Transferncias de Capital Amortizao da Dvida Pblica Auxlios para Obras Pblicas Auxlios para Equipamentos e Instalaes Auxlios para Inverses Financeiras Outras Contribuies. 39

As Despesas Correntes so os gastos realizados pela administrao pblica que destinam manuteno e o funcionamento dos rgos governamentais na sua atividade institucional. As Despesas de Capital so os gastos realizados pela administrao pblica visando a criao de novos bens de capital, ou a aquisio de bens de capital que j estejam em uso, e, que iro constituir acrscimo patrimonial. Na elaborao da Lei Oramentria Anual (LOA) a discriminao da despesa feita por, no mnimo, um elemento de despesa (ou denominado tambm de rubrica oramentria); contudo, na execuo oramentria, as entidades pblicas podero utilizar-se de desdobramentos quando da classificao de suas despesas, a fim de facilitar o acompanhamento e a alocao das suas despesas. As Despesas Correntes so classificadas em: Despesas de Custeio Transferncias Correntes Conforme transcrio do artigo 12, 1 da Lei n 4.320/64, as Despesas de Custeio se destinam manuteno dos servios anteriormente criados, inclusive as destinadas a atender a obras de conservao e adaptao de bens imveis. De outro norte, as Transferncias Correntes, tambm de conformidade com a j mencionada lei, so as dotaes oramentrias para atendimento de despesas para as quais no haja contraprestao direta em bens ou servios, inclusive para contribuies e subvenes destinadas a atender manifestao de outras entidades de direito pblico ou privado. Para os efeitos da Lei n 4.320/64, subvenes so:
3 Consideram-se subvenes, para os efeitos desta lei, as transferncias destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-se como: I - subvenes sociais, as que se destinem a instituies pblicas ou privadas de carter assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa;
39

Lei Federal n 4.320 de 17 de maro de 1964.

II - subvenes econmicas, as que se destinem a emprsas pblicas ou privadas de carter industrial, comercial, agrcola ou pastoril.

A lei determina ainda, que, somente s instituies cujas contas forem julgadas regulares e satisfatrias pelo agente fiscalizador competente, que sero concedidas subvenes. As Despesas de Capital so classificadas em: Investimentos Inverses Financeiras Transferncias de Capital Conforme transcrio do artigo 12, 4 da Lei n 4.320/64, classificam-se como Investimentos as dotaes destinadas para o planejamento e a execuo de obras, inclusive a aquisio de imveis para a realizao dessas; as instalaes, equipamentos e material permanente, e a constituio ou aumento de capital de empresas que no sejam de carter comercial ou financeiro. So discriminados na Lei Oramentria Anual (LOA) conforme seus projetos de obras e outras aplicaes. Para o efeito de classificao de despesa, considera-se material permanente aquele que presume uma durao igual ou superior a dois anos, sempre observando a condio a que foi submetido para a sua utilizao. 40 As Inverses Financeiras so as que no resultam na aquisio de um bem ou na formao de um novo bem, ou seja, na aquisio de um imvel ou de um bem de capital que j esteja em utilizao; a aquisio de ttulos representativos de capital de empresas j constitudas, quando dessa operao no importar em aumento de capital.41 As Transferncias de Capital so as dotaes destinadas para a contribuio de formao ou aquisio de um bem de capital pelas entidades beneficiadas, ou seja, outras pessoas de direito pblico ou privado, que no correspondam a contraprestao direta de bens ou servios, segundo derivem diretamente da lei de Oramento ou de lei especial anterior, bem como as dotaes destinadas amortizao da dvida pblica. 42

3-

Quanto Afetao Patrimonial

Classificam-se em: Despesas Efetivas Despesas por Mutao Patrimonial

As Despesas Efetivas so aquelas que o Estado assume obrigatoriamente, fixando, para isso, dotao oramentria anualmente, e que contribuiro para o decrscimo do patrimnio pblico. So tambm denominadas Despesas Correntes ou Despesas de Custeio, ou seja, aquelas destinadas manuteno dos servios disponibilizados sociedade, tais como, Despesas com Pessoal, inclusive os Encargos Patronais; Material de Consumo; Servios de Terceiros, tais como o fornecimento de gua, energia eltrica, telefone, correios, dentre outros. As Despesas por Mutao Patrimonial so as oriundas de mutaes, que nada diminuem do patrimnio pblico. So constitudas de sadas ou alteraes compensatrias nos elementos que compem os ativos da entidade pblica, tais como, as Despesas de Capital constitudas de Obras, Equipamentos, Mobilirios, Concesso de Emprstimos, dentre outros.

4-

Quanto Regularidade
Classificam-se em:

40 41

Artigo 12, 4 e artigo 20, pargrafo nico, da Lei n 4.320/64 in Contabilidade Pblica. KOHAMA, Heilio. So Paulo, Atlas, 1992, 3 ed. p. 106. Artigo 12, 5, idem. 42 Artigo 12, 6, da Lei n 4.320/64 in Contabilidade Pblica. KOHAMA, Heilio. So Paulo, Atlas, 1992, 3 ed. p. 106.

Ordinrias Extra-Ordinrias As Despesas Ordinrias so as que repetem em todos os exerccios financeiros, com vistas manuteno dos servios pblicos, e podem ser as Despesas com Pessoal, inclusive os Encargos Patronais; e os Servios de Terceiros e Encargos, tais como o fornecimento de gua, energia eltrica, telefone, correios, dentre outros. As Despesas Extra-Ordinrias so as que no possuem previso para ocorrer; as que ocorrem esporadicamente, ocasionadas por circunstncias de carter excepcional, e, por isso, no constam todos os exerccios financeiros na Lei Oramentria Anual (LOA). So exemplos de despesas extra-ordinrias as decorrentes de calamidade pblica, guerra, enchentes, seca, etc.
43

CLASSIFICAO FUNCIONAL-PROGRAMTICA
A despesa pblica ter a sua natureza complementada pela informao denominada modalidade de aplicao , que objetiva identificar as programaes de planejamento e oramento, a aplicao dos recursos repassados, ao mesmo tempo em que uniformiza a terminologia a nveis dos entes da federao, visando eliminar a duplicidade de repasses de recursos. A discriminao ordenada na classificao funcional programtica visa conjugar as funes do Governo com os programas e subprogramas a serem desenvolvidos.44 Essa elaborao da despesa oramentria foi em funo, denominada Classificao FuncionalProgramtica, conforme prevista no Anexo 5 da Lei n 4.320/64, posteriormente alterada pela Portaria n 42, de 14.4.1999, passando a vigorar na forma do Anexo que a acompanha. 45 A Classificao Funcional Programtica um conjunto articulado de projetos, atividades e de outras aes, que visa alcanar objetivos estabelecidos, e possui como principais caractersticas o objetivo de utilizar os programas de governo como meio de integrar planejamento e oramento, visando, cada programa, atender as demandas da sociedade. A Classificao Funcional Programtica est assim discriminada: Funo Subfuno Programa Projeto Atividade Operaes Especiais A Funo o maior nvel de agregao das diversas reas de despesas que compem a administrao pblica. Por meio da funo procura-se identificar os objetivos da ao governamental no desenvolvimento social e econmico de uma comunidade. A Subfuno indica uma partio da funo, que agrega certo sub-grupos de despesas da administrao. As subfunes podero ser combinadas com funes diferentes daquelas a que estejam vinculadas da forma como constam do Anexo da Portaria n 42, de 14.4.1999.46

43 44

Compndio da legislao Usual do Tribunal de Contas do Estado de Mato Grosso do Sul. 4 ed. 2004. p. 295-7. KOHAMA, Heilio. Contabilidade Pblica. So Paulo, Atlas, 1992, 3 ed. p. 107. 45 Compndio da legislao Usual do Tribunal de Contas do Estado de Mato Grosso do Sul. 4 ed. 2004. p. 300. 46 Idem.

O Programa o instrumento que identifica e fixa os propsitos para o cumprimento das funes, e a cada um corresponde um produto final, e mensurado por indicadores estabelecidos no Plano Plurianual. A cada programa corresponde: Projeto Atividade Operaes Especiais.

Projeto um instrumento de programao que visa alcanar o objetivo de um programa, que envolve um
conjunto de operaes limitadas no tempo, e dos quais resulta em produto que concorre para a expanso ou o aperfeioamento da ao do governo. O projeto identificado pelo dgito 1, e cada projeto contm uma numerao prpria que o distingue dos demais.

Atividade um instrumento de programao para alcanar o objetivo de um programa, que se realiza de

modo contnuo e permanente no tempo, e resulta em produto necessrio manuteno da ao governamental. A atividade identificada pelo dgito 2, e cada atividade contm uma numerao prpria que a distingue das demais.

Operaes Especiais so as aes cujas despesas no contribuem para a manuteno das aes do
governo, no resultam em produto e no geram contraprestao direta sob a forma de bens e servios. Pertencem a esse grupo as despesas referentes a indenizaes, pagamentos decorrentes de sentenas judiciais, aquisio de ttulos, amortizao de emprstimos, etc.

ESTGIOS DA DESPESA
Na esfera pblica, por fora da Lei Federal n 8.666/93, que regulamenta o artigo 37, inciso XXI, da Constituio Federal, e institui normas para licitaes e contratos administrativos, toda aquisio de bens e servios no mbito da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, deve ser precedida de licitao, visando observncia do princpio constitucional da isonomia e a selecionar a proposta mais vantajosa para a Administrao Pblica. Vale ressaltar que a proposta mais vantajosa no restringe ao menor preo. H ocasies em que as melhores condies constantes numa proposta considerada mais vantajosa podem estar numa qualidade de equipamento, onde seguramente permitir maior segurana no seu funcionamento, resultando em economia a entidade pblica. Contudo, existem situaes nas quais a mencionada lei dispensa ou inexige a licitao, a exemplo do pagamento de salrios a servidores pblicos. Porm, a aquisio de bens e servios com a dispensa e inexigibilidade de licitao, dever ser instruda no processo competente com a justificativa escrita pelo responsvel pela execuo oramentria, e dever atentar ao princpio da economicidade e da impessoalidade. Porm, luz da legislao da Contabilidade Pblica, a licitao no se constitui como estgio da despesa. Desse modo, discorreremos mais sobre o tpico Licitaes no captulo especfico. Conforme determina a Lei Federal n 4.320/64, a execuo oramentria da despesa passa por trs estgios. So eles: Empenho Liquidao Pagamento Contudo, considerando que a autorizao legislativa para a execuo da despesa inicia com a edio da Lei Oramentria Anual, muitos autores nacionais consideram que a execuo da despesa oramentria inicia com a fixao dessa no oramento dos entes pblicos.

FIXAO
o primeiro estgio da despesa oramentria. cumprido por ocasio da edio da Lei Oramentria Anual. A Lei de Oramento o documento que legalmente caracteriza a fixao da despesa oramentria, quantificando o montante autorizado a ser gasto.

EMPENHO
Reza o artigo 58 da Lei Federal n 4.320/64, in verbis:
Art. 58. O empenho de despesa o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio. Art. 59 - O empenho da despesa no poder exceder o limite dos crditos concedidos. 1 Ressalvado o disposto no Art. 67 da Constituio Federal, vedado aos Municpios empenhar, no ltimo ms do mandato do Prefeito, mais do que o duodcimo da despesa prevista no oramento vigente. 2 Fica, tambm, vedado aos Municpios, no mesmo perodo, assumir, por qualquer forma, compromissos financeiros para execuo depois do trmino do mandato do Prefeito. 3 As disposies dos pargrafos anteriores no se aplicam nos casos comprovados de calamidade pblica. 4 Reputam-se nulos e de nenhum efeito os empenhos e atos praticados em desacordo com o disposto nos pargrafos 1 e 2 deste artigo, sem prejuzo da responsabilidade do Prefeito nos termos do Art. 1, inciso V, do Decreto-lei n 201, de 27 de fevereiro de 1967. Art. 60. vedada a realizao de despesa sem prvio empenho. 1 Em casos especiais previstos na legislao especfica ser dispensada a emisso da nota de empenho. 2 Ser feito por estimativa o empenho da despesa cujo montante no se possa determinar. 3 permitido o empenho global de despesas contratuais e outras, sujeitas a parcelamento. Art. 61. Para cada empenho ser extrado um documento denominado "nota de empenho" que indicar o nome do credor, a representao e a importncia da despesa bem como a deduo desta do saldo da dotao prpria. Art. 62. O pagamento da despesa s ser efetuado quando ordenado aps sua regular liquidao. Art. 63. A liquidao da despesa consiste na verificao do direito adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito. 1 Essa verificao tem por fim apurar: I - a origem e o objeto do que se deve pagar; II - a importncia exata a pagar; III - a quem se deve pagar a importncia, para extinguir a obrigao. 2 A liquidao da despesa por fornecimentos feitos ou servios prestados ter por base: I - o contrato, ajuste ou acordo respectivo; II - a nota de empenho; III - os comprovantes da entrega de material ou da prestao efetiva do servio. Art. 64. A ordem de pagamento o despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa seja paga.

Pargrafo nico. A ordem de pagamento s poder ser exarada em documentos processados pelos servios de contabilidade.

O empenho o estgio da despesa que cria para o governo a obrigao de pagamento, que gera direitos ao contratado. Essa obrigao pode ser uma condio, como uma entrega de um bem ou a prestao de um servio. Ao assinar uma Nota de Empenho, o ordenador de despesas de uma gestora do governo, seja federal, estadual ou municipal, est assumindo uma obrigao com um particular, no caso, com o contratado, visto que uma Nota de Empenho possui fora de contrato, e em muitas ocasies, o substitui. Conforme determinao legal, toda despesa deve ser obrigatoriamente precedida de um empenho, ainda que seja emergencial ou urgente, e, em nenhuma hiptese poder exceder o limite do crdito concedido em oramento. A cada empenho emitido, o seu valor ser deduzido do crdito fixado na dotao oramentria especfica para aquela despesa. Uma vez no existindo crdito oramentrio, no poder ser emitido empenho, por insuficincia oramentria. E, no havendo dotao oramentria, no h possibilidade de haver uma contratao. O empenho no poder ser emitido posterior a expedio do documento fiscal ou outro documento comprobatrio da despesa, situao que sugere que a despesa foi realizada sem a prvia autorizao do ordenador de despesas da entidade pblica. Nesses casos, o controle externo, exercido pelos Tribunais de Contas, poder rejeitar as contas respectivas. cada empenho corresponder um documento especfico denominado NOTA DE EMPENHO, na qual constar, dentre outras informaes, o nome do credor, o objeto a ser contratado descrito e quantificado de forma sucinta, o valor, o crdito da dotao oramentria na qual a despesa ser processada, a deduo dessa despesa do crdito respectivo e o saldo resultante deste decrscimo.

Existem trs modalidades de empenho: Ordinrio Estimativo Global

Empenho ordinrio o utilizado para as despesas normais e que no possuam caractersticas especiais. Nessa modalidade de empenho, conhecida a quantidade e valor do fornecimento do bem ou servio, cujo entrega ou realizao, bem como o pagamento, far-se- de uma nica vez. Desse modo, no empenho ordinrio no se admite o fornecimento nem tampouco o pagamento parcelado. Empenho estimativo ou por estimativa o utilizado nas situaes em que no se possa determinar o montante da despesa, porm, certo que se realizar. Ocorre nos casos de fornecimento de energia eltrica, gua, telefone, e outros. Nessas situaes, por mais elaborado que seja o cronograma de desembolso da entidade pblica, no h a possibilidade de mensurar o montante dessas despesas. Empenho global o utilizado para as despesas contratuais e outras que so sujeitas ao pagamento parcelado. So exemplos de situaes que exigem a emisso de empenho global o contrato de locao de imvel, onde se conhece o valor dos pagamentos mensais, porm esses s se realizaro mensalmente. H tambm os casos de fornecimento de materiais com entrega parcelada, cujo pagamento tambm ser parcelado, porm os seus valores e pocas para pagamento so conhecidos. Quando ocorre de uma despesa empenhada no se finalizar, ou uma despesa for empenhada indevidamente, ou ainda, restar saldo de um empenho emitido por estimativa, torna-se necessrio anular esses valores. Essa anulao de valores e realizada pela NOTA DE ANULAO DE EMPENHO, e, nessa ocasio, esse valor anulado revertido ao oramento vigente.

LIQUIDAO
A liquidao da despesa consiste na verificao do direito adquirido pelo credor pelo cumprimento de sua obrigao, com base nos documentos comprobatrios. o terceiro estgio da despesa onde se verifica apurar a origem e o objeto do pagamento, a importncia exata e a quem se deve pagar para extinguir a obrigao. Nesse estgio verificado se a mercadoria foi entregue ou se o servio foi prestado como contratado e dentro do prazo fixado. A liquidao tem por base o contrato ou a nota de empenho e o comprovante de entrega ou da prestao do servio. A liquidao ser efetivada mediante o atesto de recebimento por dois servidores do rgo, os quais procederam ao recebimento do bem ou do servio.

PAGAMENTO
O pagamento consiste na entrega de numerrio ao fornecedor, sendo que neste momento, dar quitao correspondente. O pagamento da despesa compreende o ltimo estgio da despesa pblica e s ser efetuado quando ordenado aps a sua liquidao. Pode ser feito por cheque nominal diretamente ao fornecedor, sendo que a rotina mais usual do crdito em conta corrente bancria em nome deste ltimo. Depois de concluda essas fases, encerra-se a execuo da despesa oramentria. O que seguir depois a sua contabilizao.

RESTOS A PAGAR
(ou Resduos Passivos) A despesa pblica no Brasil realizada em consonncia com o oramento para determinado exerccio. Uma vez que um dos princpios do oramento a anualidade, qual seja, o oramento de um exerccio tem vigor para um e somente um exerccio, no sendo permitida a sua transferncia para o exerccio seguinte, conclui-se que a despesa oramentria executada pelo regime de competncia, consoante o disposto no artigo 35, inciso II, da Lei Federal n 4.320/64, que reza: Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro: I as receitas nele arrecadadas; II as despesas nele legalmente empenhadas. (sublinhei) Contudo, a norma legal ainda determina: Art. 36. Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas mas no pagas at o dia 31 de dezembro distinguindo-se as processadas das no processadas. Desse modo, a despesa oramentria empenhada que no for paga at o dia 31 de dezembro, final do exerccio financeiro, ser considerada como Restos a Pagar, para fins de encerramento do correspondente exerccio financeiro. Uma vez empenhada, a despesa pertence ao exerccio financeiro em que o empenhamento ocorreu, onerando a dotao oramentria daquele exerccio. , portanto, uma operao de cunho financeiro, uma vez que para compor o montante da despesa realizada no momento do encerramento financeiro, j foi oramentariamente liquidada. Os Restos a Pagar so distinguidas em processados e no processados.

Considera-se Restos a Pagar de despesa processada aquela cuja nota de empenho foi entregue ao fornecedor, que cumpriu a sua obrigao contratual entregando o bem ou executando o servio, e a despesa foi considerada liquidada, por ter havido o terceiro estgio da despesa correspondente liquidao, estando apta a ser paga. Restando ainda efetuar o pagamento, essa despesa estar oramentariamente executada, e escriturada na contabilidade como despesa oramentria do exerccio a pagar. Ocorrendo o encerramento do exerccio financeiro, o saldo de empenho que houver ser transferido da conta despesa oramentria do exerccio a pagar (em respeito ao princpio oramentrio da anualidade) para a conta Restos a Pagar. Considera-se Restos a Pagar de despesa no processada aquela cuja nota de empenho foi legalmente emitido, mas a despesa ainda no passou pela fase de liquidao, seja pelo fato de objeto adquirido no ter sido entregue, ou ainda se encontra com alguma pendncia para se proceder regular liquidao. Oramentariamente, a despesa no se realizou. Contudo, para o efeito de encerramento do exerccio, necessrio que na escriturao contbil seja considerada realizada no Sistema Oramentrio e consequentemente, inscrita em Restos a Pagar, discriminada como despesa no processada. Destarte, fica evidenciado que Restos a Pagar uma operao do sistema financeiro de escriturao contbil. A inscrio de uma despesa em Restos a Pagar depende de autorizao do ordenador de despesas da entidade pblica, e necessita de suficincia de recursos em caixa para o seu pagamento no exerccio seguinte.

DESPESAS DE EXERCCIOS ANTERIORES

Do oramento consta dotao especfica para atender o processamento de despesas ocorridas em exerccios financeiros passados e reconhecidas no exerccio corrente. Contudo, no toda e qualquer despesa que for apresentada no exerccio corrente que pode ser processada conta dessa dotao oramentria. Conforme o disposto no artigo 37 da Lei Federal n 4.320/64, s podero ser processadas conta de despesas de exerccios anteriores as despesas de exerccios encerrados para as quais o oramento respectivo consignava saldo suficiente para atend-las; os compromissos assumidos pela entidade depois do encerramento do exerccio, e os restos a pagar que tiveram a sua prescrio interrompida, desde que o seu crdito tenha se constitudo em receita. As Despesas de Exerccios Anteriores encontra respaldo nos artigos 37 e 38 da j citada Lei Federal n 4.320/64, in verbis:
Art. 37. As despesas de exerccios encerrados, para os quais o oramento respectivo consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atende-las, eu no se tenham processado na poca prpria, bem como os Restos a Pagar com prescrio interrompida e os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente podero ser pagos conta de dotao especfica consignada no oramento, discriminada por elementos, obedecida, sempre que possvel, a ordem cronolgica. Art. 38. Reverte dotao a importncia de despesa anulada no exerccio, quando a anulao ocorrer aps o encerramento deste, e considerar-se- receita do ano em que se efetivar.

DVIDA PBLICA
Dvida Pblica, segundo o professor Domingos D Amore, so todos os compromissos assumidos pelo governo e os respectivos juros ou ainda, como diz Edgard Wilken, Dvida Pblica compreende os juros e a amortizao do capital devido pelo Estado .47

47

KOHAMA, Heilio. Contabilidade Pblica. So Paulo, Atlas, 1992, 3 ed. p. 157.

So os compromissos assumidos pelo Estado perante terceiros, compreendendo emprstimos interno e externo, a curto ou longo prazos, contrados para atender a desequilbrio oramentrio ou a financiamento de obras, e ainda, de depsitos (caues, consignaes, etc), resduos passivos (restos a pagar) e outros. So classificadas em: Dvida Fundada ou Consolidada e Dvida Flutuante

Dvida Fundada ou Consolidada representa um compromisso de longo prazo, cujo valor previamente fixado, garantida por ttulos do governo que geram juros e so amortizveis ou resgatveis.
A dvida fundada ou consolidada tambm pode ser firmada por meio de contratos de financiamentos, e, nesse caso, o seu pagamento pode ser estipulado em parcelas parciais de amortizao, por um determinado perodo de anos. A principal caracterstica da dvida fundada ou consolidada que a sua exigibilidade superior a doze meses. O seu resgate constitui despesa oramentria no exerccio em que ocorrer, e a sua constituio e a sua liquidao dependem de autorizao legislativa.

Dvida Flutuante representa compromisso assumido pelo Estado por um breve perodo de tempo com a finalidade de atender a insuficincia de caixa; ou tambm, em que o Estado atua como administrador dos valores ou bens de terceiros.
Podem ocorrer insuficincias de caixa, em geral, por no serem coincidentes a ocorrncia da arrecadao da receita e a realizao da despesa. Assim, caracteriza-se a dvida flutuante que indica dbito de curto prazo. De algum modo, so os mesmos compromissos assumidos em vista da condio de depositrio que o poder pblico exerce, a exemplo de depsitos de caues, fianas, consignaes e outros, alm de Restos a Pagar, que so considerados receita extra-oramentria por ocasio de seu recebimento, e que, enquanto permanecer nos cofres pblicos, no liquidada ou devolvida, constituem a dvida flutuante, e, por ocasio do seu pagamento ou devoluo, processada como despesa extra-oramentria, por independer de autorizao legislativa para a sua execuo. Importante ressaltar que, os pagamentos de obrigaes extra-oramentrias sobre as quais incorrerem a incidncia de juros, comisses, corretagens e outros, constituem Servios da Dvida a Pagar, que oneram o oramento vigente, constituindo dessa forma, despesa oramentria e, como tal, devero ser processadas na dotao oramentria especfica. A exemplo, cite-se a realizao de uma operao de crdito por antecipao da receita (ARO), ou seja, lanamento de ttulos ou contratos cujo prazo para resgate seja inferior a doze meses, o valor obtido dar entrada como dbito de tesouraria. Contudo, os juros, encargos ou outros acrscimos em decorrncia dessa operao, devero ser empenhados conta da dotao especfica oportunamente (no momento do resgate desses ttulos emitidos), constituindo dessa forma, uma despesa oramentria. A dvida flutuante tambm denominada de Administrativa ou No Consolidada, e indicam operaes de curto prazo, assumidos por prazo inferior a doze meses, e os seus resgates no dependem de autorizao legislativa. A matria dvida flutuante est disciplinada no artigo 92, incisos I a IV , da Lei Federal n 4.320/64, verbis:
Art. 92. A dvida flutuante compreende: I II III IV os restos a pagar, excludos os servios da dvida; os servios da dvida a pagar; os depsitos; os dbitos de tesouraria.