Resumen de la exposicin de Osvaldo Baln para los Jornadas del Colegio de Graduados del 27 al 29/11/2013

Aspectos conflictivos de la actividad de la construccin en el IVA

Las normas aplicables en el IVA para la actividad de la construccin han permanecido prcticamente sin cambios durante muchos aos. Nos estamos refiriendo a los incisos a) y b) del Art. 3 de la ley del gravamen, que en su conjunto abarcan lo que se ha dado en llamar la industria de la construccin. A pesar de dicha estabilidad normativa, persisten dudas y problemas que mereceran ser resueltas y/o tratadas en la necesaria reforma que a nuestro criterio- requiere actualmente la ley de este impuesto. En esta exposicin trataremos de pasar revista a los principales problemas y temas conflictivos que hemos considerado ms relevantes, referidos a esta temtica. 1. Obras sobre inmueble propio 1.1. Elemento Subjetivo El Art. 4 inciso d) de la ley dispone que son sujetos las empresas constructoras que realicen las obras sobre inmueble propio, cualquiera sea la forma jurdica que hayan adoptado para organizarse, incluidas las empresas unipersonales. Asimismo, define como empresas constructoras las que, directamente o a travs de terceros, efecten las referidas obras con el propsito de obtener un lucro con su ejecucin, o con la posterior venta parcial o total del inmueble. Es ac donde empiezan los problemas. Ha sido criticada la expresin con su ejecucin, ya que llama a confusin, porque normalmente el lucro se termina obteniendo con la venta. La Corte Suprema en Baha Blanca Plaza Shopping del 22/03/2010, entendi que el lucro tambin pude obtenerse con la ejecucin y no slo con la venta. El propsito de lucro es difcil medirlo en casos puntuales ya que requiere determinar cul ha sido la intencin de quien construye. Podramos preguntarnos si al respecto hay que analizar la cantidad de inmuebles construidos, el plazo que media entre la finalizacin de la construccin, o la utilizacin que se le ha dado al inmueble antes de la venta. Recordamos que en la primera versin de la ley del IVA (ley 20.631), y hasta la reforma de 1980, para que se configurara el hecho imponible, las obras deban venderse dentro de los dos aos de efectuadas. El tema se complica ya que una empresa o particular puede realizar obras que encuadren en la definicin de empresa constructora y otras que no.

Un supuesto conflictivo es el de quienes construyen para alquilar. En la modificacin del decreto reglamentario del ao 1998 (Dec. 692/98) se intent contemplar esta situacin a travs de la incorporacin del artculo 5. Pero la norma es confusa -y para algunos ilegal-, ya que establece condiciones y requisitos que deberan surgir claramente de la ley. En sntesis, el Art. 5 del DR dispone que si se realiza una obra sobre inmueble propio y la misma permanece sujeta a arrendamiento o a ciertos derechos reales por un lapso mayor a tres aos -cumplidos al momento de la escritura o posesin-, la venta de tal obra no se encuentra alcanzada por el gravamen. Podemos concluir entonces que si el lapso mencionado no supera los tres aos, s corresponde la gravabilidad. Parecera entonces que el componente subjetivo empresa constructora, se condiciona en estos supuestos al plazo involucrado. Las consecuencias impositivas son claramente distintas. De superarse los tres aos, no hay hecho imponible al momento de la escritura o posesin. La norma establece que en el perodo fiscal en el que se realce alguno de tales actos debe devolverse el crdito fiscal oportunamente computado en la construccin. Obviamente, en el segundo supuesto (locacin menor a tres aos) se verifica el hecho imponible obra sobre inmueble propio y el perfeccionamiento del dbito fiscal con la escritura o posesin El crdito fiscal habra sido entonces correctamente computado y no debe devolverse. Claro que algo ha cambiado desde la modificacin del DR mencionada. Salvo excepciones muy puntuales, los alquileres de inmuebles por montos superiores a $ 1.500 pasaron a estar gravados en el IVA a partir del 01/05/2001.Este monto de $ 1.500 no ha sido actualizado lo que ha provocado que la gran mayora de las locaciones pasaran a estar gravadas. Por lo tanto, el Art. 5 parece haber quedado algo descolocado. Obsrvese que quien construye para alquilar (estando tal locacin gravada en el IVA), el principal y casi nico crdito fiscal que podra computarse es el derivado de la construccin. Sin embargo, segn esta norma del DR, si vende dentro de los 10 aos, deber devolver dicho crdito fiscal. En cuanto al propsito de lucro, recientemente en dictamen DAT 12/2011 se trat el tema de remodelacin efectuada en un inmueble, que presumiblemente se destinara a alquiler, pero finalmente se terminar vendiendo. En el dictamen se sostiene que aun cuando la intencin original no era vender y pese a que el estatuto no contiene la compra venta de inmuebles dentro del objeto, la transferencia del inmueble se encuentra alcanzada dada la finalidad de lucro originada por la venta luego de las mejoras. En nuestra opinin una parte del problema est en el Art. 5 del reglamento, que no contempla ciertos supuestos (como por ejemplo quien construye como inversin, pero no alquila dicha obra), amn de tener otras fallas que ameritaran su reformulacin. 1.2. Tratamiento de los consorcios de construccin En los Dictmenes DATJ 47/83 y 41/85 el Fisco opin que los consorcios de construccin integrados por personas fsicas no son sujetos del gravamen. El consorcio solo se inscribira a efectos de simplificar la operatoria y para acumular el crdito fiscal de la construccin. Los sujetos seran las personas fsicas integrantes de estos consorcios, en la medida que adquieran el carcter de empresas constructoras (propsito de lucro.) Adems, en el momento de adjudicarse las unidades entre los consorcistas, se adjudicara el crdito fiscal respectivo.

En nuestra opinin sera importante que los criterios de los dictmenes antedichos con los que coincidimos sean incorporados al texto de la norma reglamentaria, para darle mayor seguridad a este tipo de operaciones. En cuanto a las formalidades para el cmputo del crdito fiscal, tampoco existen normas, que creemos debieran ser dictadas al respecto. Si alguno de los integrantes de un consorcio de construccin asume el carcter de empresa constructora, debera estar inscripto en el IVA para que el consorcio pueda "adjudicarle" el crdito fiscal en el mismo momento en el que se adjudica la unidad respectiva. Tambin puede ocurrir que los adjudicatarios utilicen el inmueble para desarrollar una actividad gravada en el IVA y por lo tanto se puedan computar el crdito fiscal (por ejemplo profesionales.) 1.3. Enajenacin de inmuebles. Devolucin del Crdito Fiscal El tercer prrafo del Art. 11 de la ley obliga a devolver el crdito fiscal oportunamente computado "cuando se transfieran o desafecten de la actividad que origina operaciones gravadas obras adquiridas a los responsables a que se refiere el inciso d) del artculo 4, o realizadas por el sujeto pasivo, directamente o a travs de terceros sobre inmueble propio, ..en tanto tales hechos tengan lugar antes de transcurridos 10 aos contados a partir de la fecha de finalizacin de las obras o de su afectacin a la actividad determinante de la condicin de sujeto pasivo del responsable, si esta fuera posterior" El objetivo del legislador habra sido evitar la maniobra del cmputo de la totalidad del crdito fiscal a travs de cualquier utilizacin temporal mnima del inmueble en las actividades gravadas. La pauta temporal tal vez pueda reputarse como exagerada, ya que 10 aos es un plazo prolongado, pero es tan arbitraria como cualquier otra que se hubiese adoptado En nuestra opinin debi haberse contemplado la posibilidad del cmputo proporcional del crdito fiscal en funcin a la utilizacin efectiva del inmueble en la actividad gravada. As por ejemplo, si se utiliza la obra en la actividad gravada por un lapso de nueve aos, y siempre respetando la pauta temporal de los 10 aos que establece la norma, se podra haber permitido de haberse implementado esta pauta de la proporcionalidad-, el cmputo del 90% del total del crdito fiscal involucrado, y exigir slo la devolucin del 10% restante. 1.4. Nacimiento del hecho imponible El ltimo prrafo del Art. 5 de la ley dispone que cuando se reciban seas o anticipos que congelen precios, el hecho imponible se perfeccionar, respecto del importe recibido, en el momento en que tales seas o anticipos se hagan efectivos. A su vez el artculo 45 del decreto reglamentario establece que cuando estas seas o anticipos que congelan precio, correspondan a obras efectuadas directamente o a travs de terceros sobre inmueble propio, el hecho imponible se perfeccionar sobre la totalidad de dichos pagos. Es decir que en estos casos, las seas o anticipos recibidos debern afectarse ntegramente a la parte del precio atribuible a la obra objeto del gravamen. En nuestra opinin el decreto reglamentario se excede al obligar a imputar siempre en primer lugar a la obra, que est gravada. La realidad econmica es que al cobrarse cada cuota tambin se percibe un porcentaje del valor del terreno, que est excluido de la imposicin. Pero a nuestro entender el problema principal es la duda sobre el alcance de la expresin seas o anticipos que congelen precio, ya que nos siempre es fcil definir esta situacin, que adems puede ir variando en el tiempo, por cambio en las condiciones de contratacin u otras.

Opinamos que sera ms preciso disponer que -en todos los casos-, cualquier tipo de anticipo a cuenta del precio hace nacer el hecho imponible, alo que aventara todo tipo de dudas al respecto. 1.5. Base imponible La ley dispone en el 6 prrafo del Art. 10, que en el caso de obras realizadas directamente o a travs de terceros sobre inmueble propio, el precio neto computable sujeto a gravamen ser la proporcin que del convenido por las partes, corresponda a la obra objeto del gravamen. Asimismo, la base imponible que se determine de acuerdo con el procedimiento mencionado precedentemente, no podr ser inferior al importe que resulte atribuible a la misma, segn el correspondiente avalo fiscal o, en su defecto, el que resulte de aplicar al precio total de la operacin la proporcin de los respectivos costos determinados de conformidad con las disposiciones de la ley del impuesto a las ganancias. Muchas veces el avalo fiscal no contempla la relacin real que hoy existe entre el valor del terreno y la obra realizada, ya que el terreno suele figurar con cifras poco significativas. En cuanto a los costos determinados segn el impuesto a las ganancias, aqu el problema es la inflacin, ya que son distintos los momentos en que se compra el terreno y en que se realizan las respectivas obras. Esta situacin termina generando un mayor impuesto que el que correspondera en la realidad, ya que el % atribuible a la obra (alcanzado por el IVA) determinado de acuerdo con las pautas de la ley, es mayor que el que resulta de la realidad econmica. Es tambin de suma importancia el primer prrafo del Art. 10, que establece que cuando no exista factura o documento equivalente o ellos no expresen el valor corriente en plaza, se presumir que ste es el valor computable, salvo prueba en contrario. 1.6. Tratamiento de los Intereses Las normas legales reglan que si la venta se efectuara con pago diferido y se pactaran expresamente intereses, actualizaciones u otros ingresos derivados de ese diferimiento, stos no integrarn el precio neto gravado. No obstante, si dichos conceptos estuvieran referidos a anticipos de precio cuyo pago debiera efectuarse antes del momento en el cual debe considerarse perfeccionado el hecho imponible, los mismos incrementarn el precio convenido a fin de establecer el precio neto computable. En estos casos, el hecho imponible se perfeccionar de acuerdo a lo dispuesto en el segundo prrafo del Art. 22 del Reglamento, en el momento en que se produzca el vencimiento fijado para el pago del rendimiento (intereses y otros cargos financieros) o en el de su percepcin total o parcial, el que fuere anterior. Por otro lado Art. 10 del DR dispone que los intereses originados en la financiacin o en el pago diferido o fuera de trmino, resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinacin se encuentren exentas o no gravadas. Sin embargo, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin en fallo Angulo Jos Pedro del 28/09/2010, ha considerado que esta norma reglamentaria es inconstitucional., porque va ms all de lo establecido en el 5 prrafo del Art. 10 de la ley del gravamen, consagrando el principio de unicidad en el IVA. 2 Trabajos sobre inmueble ajeno 2.1. Hecho imponible Segn el Art. 3 inciso a) de la ley, se entiende por trabajos efectuados sobre inmueble ajeno las construcciones de cualquier naturaleza, las instalaciones civiles, comerciales e industriales-, las reparaciones y los trabajos de mantenimiento y conservacin.

Pero ni la ley ni el decreto reglamentario han precisado la expresin construcciones de cualquier naturaleza. Entendemos que sera conveniente precisar normativamente tal concepto. La cuestin se plante en un conocido fallo (Saneamiento y Urbanizacin. Corte Suprema de Justicia de la Nacin, 10/02/1998), en el cual el Fisco pretenda considerar incluidos dentro de tal concepto al relleno sanitario. La empresa, por el contrario sostena que tal actividad se trataba de un servicio, que en aquella poca no se encontraba alcanzado por el gravamen. La Corte Suprema de Justicia entendi que para definir qu debe entenderse por construcciones de cualquier naturaleza es menester recurrir al significado corriente que debe atribursele a dicho trmino, y lleg a la conclusin que los trabajos de relleno sanitario no constituyen construcciones, reparaciones, ni trabajos de mantenimiento sobre el terreno En cuanto a la incorporacin de materiales, el Organismo Fiscal travs del viejo Dictamen DATJ 10/84, expres que El trmino construccin, utilizado en los incisos a) y b) del artculo 3 del IVA comprende a todas las construcciones sin diferenciar si ellas se realizan con o sin provisin de materiales por parte del locador. Las mejoras realizadas sobre inmuebles alquilados estn gravadas y debieran ser facturadas, ya que nos encontramos ante un hecho imponible alcanzado por el gravamen (trabajos efectuados directamente o a travs de terceros sobre inmueble ajeno.) Este tema fue discutido por algunos contribuyentes, que planteaban la no onerosidad de las mejoras efectuadas. Sin embargo, el Tribunal Fiscal en dos pronunciamientos entendi que en los casos planteados existan pruebas irrefutables del carcter oneroso de las obras realizadas sobre los respectivos inmuebles (Gran Hotel Tomaso Di Savoia SRL, sala B 30/09/2002; y C&A Argentina SCS, Sala C, 16/03/2010.) 2.2. Nacimiento del hecho imponible El hecho imponible se perfecciona en el momento de la aceptacin, parcial o total del certificado de obra, con la percepcin parcial o total, o en el momento de la facturacin, el que sea anterior. En cuanto a la falta de comunicacin del comitente Dubois1 opina que en los contratos de obra pblica, debido a la forma de instrumentacin de los certificados de obra (originales, mayores costos, reajustes), el contribuyente se ve impedido de conocer el monto imponible en tiempo y forma como para poder cumplir con su obligacin de ingresar el IVA En un pronunciamiento, el Tribunal Fiscal2 opin en el mismo sentido, ya que concluy que para determinar la imputacin temporal del dbito fiscal del IVA derivado de la construccin para organismos estatales, no puede considerarse al certificado de obra como aceptado, si se encuentra probada la omisin del Organismo Provincial en comunicar dicha aceptacin. Entendemos que estos supuestos deberan estar contemplados en las normas respectivas. 2.3. Base imponible e intereses En este punto la pregunta es si existen conceptos que no estn alcanzados. La Sala A del Tribunal Fiscal3 entendi que las sumas percibidas en concepto de gastos improductivos por la paralizacin de la obra, no podan considerarse como formando parte del precio de la misma. Por el contrario, no acept considerar el importe cobrado por la construccin de terraplenes como concepto indemnizatorio.
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Dubois, Fernando. IVA, La toma de conocimiento en el nacimiento del hecho imponible. Errepar DTE IX Pg. 407. Nordeste Construcciones S.A. TFN, Sala B, 31/03/04. Consorcio Impresit Sideco SA- Saiuge Arg. S.A, TFN,. Sala A, 18/02/00.

Sin embargo, en cuanto a los conceptos indemnizatorios, en el Dictamen DAT 40/99 el Fisco opin que los montos reconocidos en concepto de mayores gastos por paralizacin de obras pblicas constituyen parte integrante del precio de los trabajos, resultando alcanzados por el impuesto al valor agregado. El tema es entonces si priva el principio de unicidad, o si por el contrario, los conceptos de carcter indemnizatorio pueden segregarse y considerarse, por lo tanto, no gravados. En cuanto a ciertos intereses derivados de la obra pblica, se ha discutido durante aos si los intereses derivados de determinadas obras pblicas no estn gravados, o por el contrario s lo estn en funcin a la norma reglamentaria, que parece disponer que los intereses son un hecho imponible autnomo en el IVA. Si bien es un tema controvertido, Tribunal Fiscal de la Nacin4, entendi que el reglamento de la ley del IVA, no es suficiente para afectar la especificidad del supuesto de exclusin relativo a leyes de obras pblicas que incluyen, rubros tales como la actualizacin de bienes y servicios adquiridos por el Estado (leyes N 21.391 y 21.392). Por lo tanto, los intereses cobrados al Estado nacional, provincial o municipal que se originen en alguna de las leyes enunciadas, no forman parte del precio neto gravado, est la operacin a la que acceden gravada o exenta, se facturen conjunta o separadamente. Tambin la Sala A del Tribunal Fiscal5, entendi en un caso de intereses cobrados por incumplimientos de la MCBA que, al tratarse de un contrato de obra pblica, deben considerarse comprendidos en la norma legal (Art. 10, 5 prrafo, apartado 2), y por lo tanto comprendidos en dicha dispensa. 3. Reduccin de la tasa del IVA para vivienda Esta reduccin est incorporada en la ley del gravamen (Art. 28 inciso c). El beneficio se aplica en los siguientes casos: a) Los trabajos realizados sobre inmueble ajeno destinados a vivienda, excluidos los realizados sobre construcciones preexistentes que no constituyan obras en curso. b) Las obras efectuadas sobre inmueble propio destinadas a vivienda. La norma reglamentaria se mantiene vigente tal como fue dictada en su oportunidad, y la encontramos en el artculo agregado a continuacin del 66 del decreto reglamentario de la ley del IVA. Esta norma fue reglamentada por el Dto. 1230/96 (B.O. 01/11/96). Esta reduccin ha generado cantidad de dudas y problemas, que intentaremos resumir a continuacin: 3.1. Destino vivienda El Decreto 1230/96 establece que se entender que los trabajos sobre inmueble ajeno u obras sobre inmueble propio, segn corresponda, estn destinados a vivienda, cuando por las caractersticas de la construccin pueda considerarse que la misma ha sido concebida para ese fin. Por lo tanto, la utilizacin que se le d al inmueble y las condiciones del comprador pasan a ser irrelevantes. En ese sentido se ha expresado el Organismo Fiscalizador en los Dictmenes DAT 113/96 y 13/98 con respecto al hecho imponible obra sobre inmueble propio. A su vez, podemos agregar que si una empresa construye departamentos apto profesional tambin corresponder la tasa reducida, ya que por sus caractersticas constructivas han sido concebidos para vivienda, an cuando los mismos sean utilizados como oficinas.
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Paschini Construcciones SRL TFN, Sala B, 08/05/00

Concesionaria Vial Metropolitana SA, TFN, Sala A, 20/09/04.

En el caso del hecho imponible del Art. 3 a) del la ley del IVA, es decir trabajos sobre inmuebles de terceros, es donde se han presentado mayores dudas. As, por ejemplo, en el Dictamen DAT 14/2000 se analiza la aplicacin del beneficio para la construccin de un hotel residencial. El Servicio Asesor entiende que el beneficio dispuesto se encuentra dirigido a la construccin de viviendas en su acepcin tradicional y corriente, destinadas a residencia permanente de un grupo conviviente estable, no alcanzando a otro tipo de edificios erigidos en funcin de otros fines. En realidad ni la norma legal ni la reglamentaria establecen la condicin de que los inmuebles deben estar destinados a residencia permanente de un grupo conviviente estable. Es evidente que hay inmuebles que se destinan a la inversin o a otros fines, aunque objetivamente los mismos renen las caractersticas constructivas vivienda, que es lo que a nuestro entender resulta el requisito nico para que corresponda la dispensa. Por otra parte, cabe mencionar que la AFIP no establecido las condiciones a las que alude el Art. 2 del Decreto 1230/96 para acreditar el cumplimiento del requisito que la construccin ha sido concebida para vivienda. 3.2. Obras de infraestructura Los antiguos antecedentes vinculados con la vivienda econmica, de la dcada del 70 y del 80, eran favorables a la aplicacin del beneficio para las obras de infraestructura.6 Lamentablemente el Dto. 1230/96 no permite la aplicacin de la tasa diferencial en obras de infraestructura complementarias de barrios destinados a vivienda, ya sea que estn directamente afectadas a las mismas (redes cloacales, elctricas, de provisin de agua corriente, pavimentacin de calles), o cubran necesidades sociales (escuelas, puestos policiales, centros comerciales). En nuestra opinin en este punto el Decreto ha excedido su fin reglamentador, al limitar ilegalmente el alcance de la reduccin. En la prctica, para llevar a cabo estos proyectos suele constituirse una asociacin civil, a la cual se le donan o se le venden las parcelas destinadas a espacios circulatorios y de uso comn. En el Dictamen (DIALIR) 3/2005 se plantea esta situacin. El contribuyente entendi que slo los lotes eran transferidos a los adquirentes a ttulo oneroso por lo que no aplic el gravamen, ya que la venta de terrenos no est gravada en el IVA. Sin embargo, el Fisco en este pronunciamiento interpret que existe una transferencia a ttulo oneroso de las obras de infraestructura efectuadas, con el siguiente criterio: Ms all de la adopcin de cualquier forma jurdica que se aplique para la transferencia del dominio de los espacios comunes, la realidad econmica del negocio llevado a cabo por el contribuyente del rubro implica la ejecucin de obras sobre inmueble propio, actividad alcanzada por el impuesto al valor agregado -artculo 32, inciso b) de la ley del gravamen . Es de hacer notar que este criterio de la realidad econmica y de la inescindibilidad de la obra realizada se ha planteado tambin en el caso de venta de un lote ms la venta de una accin que autoriza el uso de las instalaciones deportivas (countries, clubes de campo, etc.) El Fisco aplica el criterio de la realidad econmica

Dictamen DATJ 21/1979 y fallo Corporacin Misionera SA. TFN, sala A, 13/05/1985.

y as lo ha manifestado en el dictamen DAT 41/2006. Muy recientemente, la Sala A del TFN ha convalidado la opinin del Fisco en el fallo Fideicomiso Nordelta SA, del 30/07/2013. Volviendo al tema de la alcuota para obras de infraestructura, el Dictamen DIALIR 03/2005 insiste en la aplicacin de la tasa del 21% para este tipo de obras: la tasa correspondiente es la general -del veintiuno por ciento (21%)- dado que, de acuerdo a los trminos del Decreto N 1.230/96, la reduccin de la alcuota dispuesta en el inciso c) del artculo 28 de la ley del gravamen slo alcanza a los trabajos realizados directamente o a travs de terceros sobre inmueble propio o de terceros, destinados a vivienda y no resulta aplicable cuando los referidos trabajos consistan en la realizacin de obras de infraestructura complementarias de barrios destinados a vivienda. . En el ms reciente dictamen DIATEC 28/2010, el Fisco insiste en el criterio que toda obra de infraestructura en un bario destinado a viviendas, est gravada a la tasa general. 3.3. Qu se entiende por construcciones de cualquier naturaleza? Se han planteado dudas sobre el alcance de qu debe entenderse por construccin en el caso de trabajos sobre inmuebles de terceros. A su vez, en el Dictamen DAT 78/05, se trata el tema del movimiento de suelos en un emprendimiento de urbanizacin, efectuado a fin de rellenar y perfilar las manzanas y lotes del predio, con material proveniente de excavaciones. La duda se plante sobre la alcuota aplicable en este caso puntual. El Organismo Fiscal se bas en un anterior Dictamen DAT 73/99 y en la actuacin antes citada. En funcin de estos antecedentes entendi que las caractersticas y finalidad de los trabajos sobre los terrenos apuntaban a una determinada construccin y podan considerarse etapas de la misma. Por lo tanto concluy que tales trabajos estn comprendidos en el Art. 3, inciso a), resultndoles de aplicacin la alcuota reducida en funcin al destino de vivienda del edificio a construir. No compartimos esta opinin, ya que en nuestro criterio no podra calificarse al movimiento de suelos como algn tipo de construccin. En estos dictmenes se ha omitido un antecedente jurisprudencial importante, que es el ya citada fallo Saneamiento y Urbanizacin, al que nos referimos en el punto 2.1. de este trabajo. 3.4. Cocheras y bauleras La norma del Decreto 1230/96 aclara que tambin corresponde la aplicacin de la tasa reducida para bauleras y cocheras cuando, en el caso de trabajos sobre inmueble ajeno, sean construidas como unidades complementarias de las citadas viviendas y en el caso de obras sobre inmueble propio, sean vendidas en forma conjunta con las mismas. Una interpretacin literal de la ltima parte de esta norma puede llevarnos a conclusiones que consideramos equivocadas. En efecto, parecera que a las cocheras slo les correspondera la tasa reducida cuando sean enajenadas conjuntamente con la unidad funcional vivienda. En realidad en la enorme mayora de los edificios de departamentos, las cocheras slo pueden ser adquiridas por los propietarios de los mismos departamentos. A nuestro entender el beneficio de la reduccin debera corresponder en todos los casos en que esta situacin se produzca, independientemente que por un problema de escrituracin o demora, las cocheras se terminen escriturando en fechas diferentes a las de las unidades funcionales vivienda. 3.5. Refacciones sobre inmuebles No cualquier trabajo realizado sobre inmuebles ajenos destinados a vivienda goza de la reduccin.

En efecto, la norma legal del Art. 28 inciso c) excluye los realizados sobre construcciones preexistentes que no constituyan obras en curso. As por ejemplo, las refacciones que se realicen en viviendas humildes para repararlas o mejorarlas no tendran el beneficio de la reduccin, ya que se efectan sobre construcciones preexistentes que no constituyen obras en curso. Entendemos que esta situacin debiera contemplarse legalmente, extendiendo la rebaja de la alcuota a cualquier refaccin o construccin que se efecte en o sobre viviendas humildes de estas caractersticas. 3.6. Incorporacin de materiales Uno de los temas que ms conflictos ha generado es el de la incorporacin de bienes o materiales que se utilizan en una obra nueva destinada a vivienda. Hay jurisprudencia administrativa que considera que si se incorporan bienes susceptibles de tener individualidad propia antes de su transformacin en inmuebles por accesin, no corresponde el beneficio. En otros casos se ha interpretado que todos los actos, incluidos la instalacin de materiales, deben considerarse comprendidos dentro del Art. 3, Inc. a), es decir beneficiados por la norma. Otro aspecto a sealar es el de los bienes de propia produccin. El decreto 1230/96 dispone que la reduccin de la alcuota no alcanza a los bienes de propia produccin que se incorporen a trabajos realizados sobre inmueble ajeno o a las obras realizadas sobre inmueble propio. En ambos casos, estos bienes debern facturarse en forma separada. Es decir que el decreto establece este criterio de segregacin en la reduccin de la tasa del IVA para viviendas, pero slo para los bienes de propia produccin. Convengamos que no siempre ser fcil para el Fisco controlar esta segregacin y el valor asignado a los bienes de propia produccin que se incorporen a las obras nuevas destinadas a vivienda. El Organismo Fiscal, en relacin a la actual reduccin se ha expedido en varios dictmenes, como por ejemplo los siguientes: Dictamen DAT 124/96: La provisin de materiales conjuntamente con mano de obra en los casos planteados (hormign armado, albailera, instalacin elctrica, instalacin sanitaria y de gas, carpintera metlica y de madera), se encuentra comprendida en el hecho imponible trabajos efectuados sobre inmuebles de terceros, y por lo tanto beneficiada por la reduccin. Dictamen N 24/97 (DAT) Colocacin de puertas, ventanas, vidrios, etc. El Fisco interpreta que en estas prestaciones la operacin principal es la venta de bienes, quedando subordinada a sta la posterior colocacin, por lo que en tales circunstancias, el importe global de la operacin queda alcanzado a la tasa general. Dictamen DAT 53/2001 Elaboracin hormign. Segn la AFIP corresponde la alcuota general, ya que la provisin de hormign elaborado es equiparable a la venta de cosa mueble. Asimismo, entiende que la descarga o colocacin en la losa resulta meramente accesoria a la venta, no pudiendo caracterizarse como trabajos sobre inmueble ajeno. Dictamen DAT 6/2006. Servicio de cortado y doblado de hierro. Llega a la conclusin que el mismo es accesorio a la venta, por lo cual integra el precio neto gravado conforme al artculo 10, punto 1 de la Ley del IVA, no revistiendo la naturaleza de trabajos sobre inmueble ajeno aun cuando posteriormente el adquirente utilice dicho material en la construccin de un edificio. En el Fallo IMYC SA se trata el caso de una empresa que se dedica a la actividad de carpintera metlica en construcciones de inmuebles.

El Tribunal Fiscal entiende que la norma involucrada se refiere expresamente a las locaciones de obras o de servicios y no a supuestos de venta de cosa mueble, y que la reduccin de la alcuota prevista slo procede cuando la incorporacin del material, en este caso carpintera metlica, se contrate juntamente con la mano de obra para su colocacin. Segn surge del pronunciamiento slo en una mnima parte de los trabajos se haba aplicado mano de obra. Como ya hemos visto, la situacin no sera tan clara si la mano de obra involucrada hubiese tenido una magnitud o importancia mayor. En el ms reciente dictamen DAT 21/2009 el contribuyente consulta sobre el tratamiento fiscal aplicable en el caso de la contratacin de una locacin de obra que incluye el pedido a medida del cliente (con planos, especificaciones, medidas, modelos, colores, materiales, etc.); armado de la carpintera en el taller de fabricacin y su ajuste con la correspondiente instalacin en un edificio de departamentos nuevo destinado a vivienda. El Dictamen concluye que la operatoria sometida a consulta constituye un contrato de locacin de obra en el cual el locador asume una obligacin de resultado (fabricacin de abertura conforme especificaciones apta para su funcionalidad en el edificio), que encuadra en el inciso c) del Artculo 3 de la ley del gravamen elaboracin, construccin o fabricacin de una cosa mueble por encargo de un tercero- por lo que no queda alcanzada por el beneficio de reduccin de alcuota, toda vez que dicha reduccin opera nicamente para los hechos imponibles previstos en los incisos a) y b) de dicho dispositivo legal. Nos permitimos agregar que, como se puede observar, la solucin de cada caso puntual no es sencilla, sino ms bien difusa. Habr que tener en cuenta cul es el hecho imponible involucrado en cada caso. Tambin debe recordarse que el Decreto 1230/96 establece que los bienes de propia produccin que se incorporen en obras nuevas destinadas a vivienda estn alcanzados por la tasa general del gravamen, mientras que los trabajos efectuados iran a tasa reducida, siempre que se facturen en forma discriminada. Tampoco hay una postura definitiva por parte de la AFIP para estos hechos imponibles complejos. Un pronunciamiento que intenta dar una opinin ms general sobre el criterio a aplicar es el Dictamen DAT 66/02. El pronunciamiento parece inclinarse por un criterio de lo principal versus lo accesorio, salvo en el supuesto antes mencionado de que se incorporen bienes de propia produccin. Debemos expresar que hay muchos casos donde ser difcil apreciar qu es lo principal y qu lo accesorio, generndose una fuente de potenciales conflictos entre el Fisco y los contribuyentes. 5. Fideicomisos de construccin. 5.1. El aporte de los fiduciantes Si bien resulta poco probable que en un fideicomiso de construccin se aporten bienes muebles (por ejemplo materiales de construccin), esto igualmente puede ocurrir, con lo que aparece otro impuesto involucrado en estas operaciones, cual es el IVA. En una primera etapa, la discusin doctrinaria pasaba por el carcter del aporte del fiduciante. Es decir, si el mismo se consideraba efectuado a ttulo de fiducia o confianza o a ttulo gratuito, no corresponda la gravabilidad en el IVA, dado que en este gravamen slo estn alcanzadas las transferencias a ttulo oneroso. Pero tambin se discuta si en estos casos, el fiduciante deba o no reintegrar el crdito fiscal oportunamente computado por los mismos, de acuerdo con el Art. 58 del Decreto Reglamentario de la ley del gravamen, que obliga a tal reintegro en el caso de entregas a ttulo gratuito. A partir del dictamen DAT 55/2005 el Fisco entiende que si quien aporta (fiduciante), tambin reviste el carcter de beneficiario, dicho aporte sera efectuado a ttulo oneroso.

Por lo tanto, correspondera considerar tal aporte como una venta de cosa mueble, de acuerdo a la definicin del Art. 2 de la ley del gravamen. No cabra devolucin alguna del crdito fiscal, por tratarse de una operacin a ttulo oneroso. Es decir que si se t, por lo que estara gravado en el IVA, si se cumplen las condiciones subjetivas a que se refiere el inciso a) del Art. 4 de la ley de este gravamen. Es decir que si quien aporta una cosa mueble a un fideicomiso de construccin es habitualista en su venta de las mimas o realiza actos de comercio con las mismas, o es heredero o legatario de un responsable inscripto, para la AFIP nos encontraramos ante una venta de cosa mueble gravada en el impuesto. 5.2. El Fideicomiso es sujeto en el IVA? Como ya se mencion en el punto 1.1. de este trabajo, son sujetos las empresas constructoras que realicen directamente o a travs de terceros obras sobre inmueble propio, con el propsito de obtener un lucro con su ejecucin o posterior venta total o parcial de las obras realizadas. A su vez el segundo prrafo del Art. 4 dispone que tambin son sujetos quienes revistan la calidad de uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboracin empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurdicas, agrupamientos no societarios o cualquier otro ente individual o colectivo, en tanto realicen actividades gravadas en el impuesto. Existi una primera etapa en cuanto a las opiniones del Fisco, en la cual predomin la teora de que las transferencias de bienes en el marco de un contrato de fideicomiso, se realizan a ttulo de fiducia o confianza. En ese contexto se emiti el Dictamen DAT 8/2004, ante una consulta del Consejo Profesional de CABA vinculada a un fideicomiso de construccin, concluyendo que "...en la transferencia fiduciaria del inmueble al fiduciario, no se produce la generacin del hecho imponible dispuesto por la ley del tributo, por cuanto se encuentra ausente el elemento fundamental que caracteriza al mismo -la onerosidad de la transferencia". Sin embargo este criterio, fue modificado radicalmente en el ya citado Dictamen DAT 55/2005, a partir del cual podramos decir que (al menos para el Fisco) se impuso la teora de la onerosidad en los fideicomisos de construccin. Por otra parte, la figura del fideicomiso que construye al costo intent ser asimilada a la de un consorcio de propietarios que adquieren en forma indivisa un inmueble y participan en forma conjunta de la construccin de un edificio. En este ltimo supuesto las unidades funcionales se adjudican, una vez concluida la obra, en funcin de la participacin de cada condmino. Hace ya muchos aos el Fisco emiti los Dictmenes DATJ N 47/83 y 41/85 citados en el punto 1.2 de este trabajo, en los cuales se trat el caso del consorcio de propietarios de un terreno (personas fsicas) que construyen un edificio para su posterior divisin en propiedad horizontal entre los condminos, en proporcin a su participacin. En ese entonces el Fisco concluy que la adjudicacin de las unidades entre los integrantes de un consorcio de construccin integrado por personas fsicas, no configura venta ni se encuentra gravada por el IVA. Esta postura resulta absolutamente justificada, ya que cada condmino no es un sujeto distinto del condominio, sino que por el contrario forma parte del mismo. Es decir que no habra ninguna transmisin de dominio a terceros. Sin embargo, la AFIP no ha aceptado la aplicacin de este criterio para los Fideicomisos de construccin y adjudicacin (ver por ejemplo Dictmenes DAT 16 y 18/2006.)

En lo esencial lo que sostiene el Organismo de Fiscalizacin es que el fideicomiso es una unidad econmica con un fin determinado, distinta del fiduciario y del fiduciante, y que las consecuencias fiscales en este gravamen no pueden considerarse atribuibles a dichos sujetos, sino al propio fideicomiso. Es decir que el fideicomiso sera un sujeto tributario distinto a los fiduciantes y a los beneficiarios, afirmndose adems que la transferencia de las unidades realizada al trmino de la construccin reviste el carcter de onerosa., ya que se abonan cuotas en funcin de su participacin. Asimismo se considera como momento de la transferencia del inmueble al acto de adjudicacin de las respectivas unidades a los fiduciantes- beneficiarios. Recordemos que parte de la doctrina sostiene que en algunos casos la onerosidad que sostiene el Fisco, no existe, Al respecto Molas 7 expresa que: no existe onerosidad con uno mismo y cuando el fiduciante tiene tambin el rol de beneficiario y fideicomisario, y no hay cesiones de esas posiciones contractuales hacia terceros, no existe transferencia de dominio a efectos tributarios. Un punto que podra sealarse es que no es lo mismo onerosidad y propsito de lucro. En los dictmenes sealados el Fisco expresa que la adjudicacin en este tipo de fideicomisos de construccin se efecta a ttulo oneroso. Para la ley del gravamen es empresa constructora la que efecta las obras con el propsito de obtener un lucro, lo que no es lo mismo que a ttulo oneroso8. De todas formas, en nuestra opinin es correcta la postura del Fisco en cuanto a asignar al Fideicomiso el carcter de empresa constructora en el IVA, aunque la doctrina est dividida en este punto. 5.3. Onerosidad en las adjudicaciones En el mencionado dictamen DAT 18/2006, se seala que en el caso de transmisin de bienes inmuebles se considerar configurada la enajenacin de los mismos cuando mediare boleto de compraventa u otro compromiso similar, siempre que se diere la posesin o en su defecto en el momento en que este acto tenga lugar, aun cuando no se hubiere celebrado la escritura traslativa de dominio. Para el Fisco la transmisin de los inmuebles a los fideicomisarios importa en el caso planteado un acto jurdico de naturaleza onerosa, comprendido en el mbito del gravamen, descartando la aplicacin del Dictamen DAT 88/2001. Pero adems, uno de los temas ms importantes que se ha discutido en materia de fideicomisos de construccin y adjudicacin al costo, es el valor por el cual deben ser adjudicadas las unidades a los fiduciantes-beneficiarios. Una parte de la doctrina entiende que dichas adjudicaciones deberan ser efectuadas al costo. En la reunin del Grupo de Enlace AFIP CPCECABA del 19/07/06, se plante este tema a travs de la siguiente consulta En el Impuesto a las ganancias, a los efectos de determinar el resultado impositivo que el fideicomiso debe atribuir a los beneficiarios, a qu precio debe considerarse la operacin?: El valor de los aportes efectuados por el fiduciante?, o El precio de plaza a la fecha de la posesin o la escrituracin? Tngase en cuenta que en este supuesto podra suceder que, al utilizar el precio de plaza, se determine un resultado que no guarde proporcin con el beneficio que le corresponda al fiduciante-beneficiario.
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Molas, Liliana. Fideicomisos. Aspectos conflictivos de actualidad". Doctrina Tributaria Errepar. Noviembre 2009, p. 1029.

La opinin de la AFIP es que deben considerarse solo el valor de los aportes efectuados por los fiduciantes. Este criterio fue ratificado en la reunin del 01/08/2007, donde de todas formas se dijo que habra que analizar cada caso en particular. Ms recientemente el Fisco se expidi finalmente sobre este tema en el dictamen DIALIR 8/2010. En este pronunciamiento, el Fisco se inclina por aceptar que, en estos supuestos, el valor de adjudicacin sera el costo que efectivamente habra sido incurrido, refirindose a las normas respectivas de determinacin del costo para inmuebles construidos que tengan el carcter de bienes de cambio (Art. 55 de la ley del gravamen) Lo que adicionalmente interpreta el Fisco es que, si se corrobora que el valor de construccin declarado es inferior al costo de construccin vigente en el mercado, podra impugnar el valor consignado, aplicando la presuncin establecida en el Art. 18 inciso b) de la ley 11.683. Es decir que la AFIP aplicara el costo de mercado, pero no el valor de plaza (precio de venta en el mercado.) Seguramente podra discutirse si la presuncin del Art. 18, inciso b) de la ley del gravamen aplica al caso planteado. Pero, por otra parte, es difcil en una economa inflacionaria determinar con algn tipo de precisin el costo que debi haberse incurrido en la realidad. No podemos dejar igualmente de sealar, que el Fisco se reserva siempre aplicar el principio de la realidad econmica, como lo ha sostenido por ejemplo en el Dictamen DAT 17/2002. Para concluir, en nuestra opinin, tambin en materia de Fideicomisos de construccin resultan necesarias normas ms precisas que aclaren los conceptos sealados como conflictivos en este y otros trabajos doctrinarios