1 SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

O sistema tributrio representado pelo conjunto de instituies, regras e prticas tributrias,

consideradas nas relaes recprocas entre Estados e pessoas e aos efeitos produzidos sobre a vida
econmica e social. O sistema envolve sempre uma organizao. A mera enumerao dos tributos no
forma um sistema. So necessrios, principalmente quanto aos princpios, outros elementos e definies
bsicas que denotem harmonia e coerncia dos componentes.
O Sistema Tributrio Nacional tem sua oriem na Constitui!"o #e$eral a %artir $o artio 1&'
at( o artio 1)*+ O Sistema Tributrio Nacional est $i,i$i$o em-
- Se!"o I .os /rinc0%ios 1erais art+ 1&' a 1&23A
Autori4a os entes %ol0ticos a criar tributos e $is%5e sobre a Lei Com%lementar
- Se!"o II .as Limita!5es ao %o$er $e Tributar art+ 1'6 a 1'*
.is%5e sobre os /rinc0%ios Constitucionais $as limita!5es ao %o$er $e tributar+
- Se!"o III .os Im%ostos $a Uni"o art+ 1'7 e 1'&
- Se!"o I8 .os Im%ostos $os Esta$os e $o .istrito #e$eral art+ 1''
- Se!"o 8 .os Im%ostos $os Munic0%ios art+ 1')
- Se!"o 8I .a Re%arti!"o $as Receitas Tributrias art+ 1'9a 1)*
* TRIBUTO
a) Definio
A Constituio Federal de 1988 (art. 146, , a) disps que a cabe a Lei Complementar
estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre a definio de tributos e
de suas espcies.
A Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, denominada de Cdigo Tributrio Nacional CTN,
elaborada sob a gide da Carta Poltica de 1946, onde no contemplava a propositura de lei complementar
para as normas gerais em matria tributria, foi recepcionada pela nova carta poltica em decorrncia da
matria sobre a qual discorre que se refere sobre normas gerais de direito tributrio aplicveis a Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios.
O artigo 3 do Cdigo Tributrio Nacional define tributo nos seguintes termos:
Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada.
O conceito de tributo abrange alguns elementos cuja anlise, devemos considerar:
a: /resta!"o %ecuniria
O conceito leal e;clui <ual<uer %resta!"o <ue n"o se=a re%resenta$a %or $in>eiro+ N"o
%o$em ser cobra$os? %ortanto? tributos <ue consistam em %resta!"o $e nature4a %essoal? tal como a
%resta!"o $e ser,i!os+
b: Com%uls@ria
A $a essBncia $o tributo a sua obriatorie$a$e+ O tributo n"o $ecorre $e ne@cio =ur0$ico
reali4a$o me$iante maniCesta!"o $e ,onta$e $as %artes+ .ecorre $e uma rela!"o $e soberania $o
Esta$o? <ue l>e %ermite e;iir $e to$os <ue ti,erem ca%aci$a$e contributi,a? nos termos
ob=eti,amente %re,istos em lei? uma %resta!"o obriat@ria+
c: Em moe$a ou cu=o ,alor nela se %ossa e;%rimir
O tributo %o$e ser Ci;a$o em moe$a? ou em outra uni$a$e tra$u40,el em moe$a? tal como
uni$a$e $e U#IR? %a%el sela$o? estam%il>as? etc+
1
$: Due n"o constitua san!"o $e ato il0cito
A lei e;clui $o conceito $e tributo a %resta!"o %ecuniria <ue constitua san!"o $e ato
il0cito+ Assim? em nosso $ireito %ositi,o? esse ti%o $e san!"o constitui receita $eri,a$a com
caracter0sticas %r@%rias? n"o conti$as no conceito $e tributo+
e: Institu0$a em lei
Esse %rinc0%io ( $e Embito constitucional+ .e Cato? o artio 1'6? I $a Constitui!"o ,e$a F
Uni"o? aos Esta$os? ao .istrito #e$eral e aos Munic0%ios e;iir ou aumentar tributo sem <ue a lei o
estabele!a+
C: E cobra$a me$iante ati,i$a$e a$ministrati,a ,incula$a
Esse trec>o Cinal $o conceito estabelece <ue? sen$o a$ministrati,a? esta ( uma ati,i$a$e
%ri,ati,a <ue n"o %o$e ser e;erci$a %or nen>uma outra %essoa+ Al(m $isso? > $e ser ,incula$a?
enten$en$o3se como tal a ati,i$a$e <ue n"o ( $iscricionriaG isto siniCica <ue a a$ministra!"o
%Hblica $e,er air estritamente $e acor$o com a lei tributria? e n"o seun$o seu %r@%rio crit(rio+
7 OBRI1AIJO TRIBUTRIA
a: .eCini!"o
Obrigao tributria para o sistema brasileiro o vinculo abstrato, que surge pela imputao
normativa tributria, e consoante o qual uma pessoa, chamada de sujeito ativo, credor ou pretensor, tem o
direito subjetivo de exigir de outra, denominada sujeito passivo ou devedor, o cumprimento de prestao de
cunho patrimonial.
A relao tributria, como qualquer outra relao jurdica, surge com a ocorrncia de um fato
previsto em uma norma como capaz de produzir esse efeito. Em virtude do principio da legalidade, essa
norma h de ser uma lei em sentido estrito, salvo em se tratando de obrigao acessria. A lei descreve um
fato e atribui a este o efeito de criar uma relao entre algum e o Estado. Ocorrendo o fato, que em Direito
Tributrio denomina-se fato gerador, ou fato imponvel, nasce a relao tributria, que compreende o dever
de algum (sujeito passivo da obrigao tributria) e o direito do Estado (sujeito ativo da obrigao
tributria). O dever e o direito (no sentido subjetivo) so efeitos da incidncia da norma.
A obrigao, no direito tributrio, no possui conceituao diferente da que lhe conferida no direito
obrigacional comum. Ela se particulariza, no campo dos tributos, pelo seu ob=eto, que ser sempre uma
prestao de natureza tributria, portanto um dar, fazer ou no fazer de contedo pertinente a tributo. O
objeto da obrigao tributria pode ser:
- dar uma soma pecuniria ao sujeito ativo;
- fazer algo (p. ex. emitir nota fiscal, apresentar declarao de rendimentos) ou
- no fazer algo (p. ex. no embaraar a fiscalizao)
b: #ato era$or e >i%@tese $e inci$Bncia
Ki%@tese $e Inci$Bncia a hiptese de incidncia tributria representa o momento abstrato,
previsto em lei, como capaz de deflagrar a relao jurdico-tributria. Caracteriza-se pela abstrao, que se
ope a concretude ftica, definindo-se pela escolha, feita pelo legislador, de fatos quaisquer, no mundo
fenomnico, hbeis a ensejar o nascimento do episdio jurdico-tributrio.
importante notar que a expresso hiptese de incidncia, embora s vezes utilizada como
sinnimo de fato gerador na verdade tem significado diverso. Basta ver-se que uma coisa a descrio
legal de um fato, e outra coisa o acontecimento desse fato. Uma coisa a descrio da hiptese em que
um tributo devido. Por exemplo: a aquisio de disponibilidade econmica e jurdica de renda ou
proventos de qualquer natureza (CTN art. 43). Outra coisa o fato de algum auferir renda. Por exemplo:
Joo recebeu dividendos de uma sociedade annima da qual acionista.
A expresso hiptese de incidncia designa com maior propriedade a descrio, contida na lei, da
situao necessria e suficiente ao nascimento da obrigao tributria, enquanto que o fato a
concretizao da hiptese, o acontecimento do que fora previsto.
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A expresso Cato era$or equvoca porque alude a um s tempo, a duas realidades
essencialmente distintas:
- a) a descrio legislativa do fato que faz nascer relao jurdica tributria (HPTESE DE
NCDNCA); e
- b) o prprio acontecimento ftico, enquanto evento do mundo fsico, ocorrido no contexto
social.
c: Su=eito Ati,o
O art. 119 do CTN dispe o seguinte:
"Art. 119. Sujeito ativo da obrigao a pessoa jurdica de direito pblico, titular da competncia
para exigir o seu cumprimento.
A sujeio ativa matria pertinente ao plo ativo da relao jurdico-tributria. Refere-se, pois, ao
lado credor da relao intersubjetiva tributria, representado pelos entes que devem proceder invaso
patrimonial para a retirada compulsria de valores, a titulo de tributos.
As pessoas jurdicas de direito pblico podem ser titulares, por delegao, das funes de arrecadar
ou fiscalizar tributos (parafiscalidade), ou executar leis, servios, atos ou decises administrativas em
matria tributria (art. 7 - CTN)
"CTN - Art. 7 A competncia tributria indelegvel, salvo atribuio das funes de arrecadar ou
fiscalizar tributos, ou de executar leis, servios, atos ou decises administrativas em matria tributria,
conferida por uma pessoa jurdica de direito pblico a outra, nos termos do 3 do artigo 18 da Constituio
(CF/46).
Posto isso, h dois tipos de sujeitos ativos: o DRETO e o NDRETO.
- Sujeito ativo direto:
So os entes tributantes Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios detentores de
competncia tributria (poder legiferante de instituio de tributo).
- Sujeito ativo indireto:
So os entes parafiscais SES, SENA, OAB, CREA detentores de capacidade tributria ativa
(poder de arrecadao e fiscalizao de tributo).
$: Su=eito /assi,o
A sujeio passiva matria pertinente ao plo passivo da relao jurdico-tributria. Refere-se,
pois, ao lado devedor da relao intersubjetiva tributria, representados pelos entes destinatrios da
invaso patrimonial na retirada compulsria de valores, a ttulo de tributos.
O CTN dispe o seguinte:
"Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou
penalidade pecuniria.
Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se:
- contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo
fato gerador;
- responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de
disposio expressa de lei.
Art. 122. Sujeito passivo da obrigao acessria a pessoa obrigada s prestaes que constituam
o seu objeto.
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Art. 123. Salvo disposies de lei em contrrio, as convenes particulares, relativas
responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica, para modificar a
definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes.
H dois tipos de sujeitos passivos: o DRETO (contribuinte) e o NDRETO (responsvel).
Su=eito /assi,o .ireto o contribuinte aquele que tem uma relao pessoal e direta com o
fato gerador.
Exemplos:
- proprietrio do bem imvel, quanto ao PTU;
- adquirente do bem imvel transmitido com onorosidade, quanto ao TB.
Su=eito /assi,o In$ireto o responsvel terceira pessoa escolhida por lei para pagar o tributo,
sem que tenha realizado o fato gerador.
O artigo 128 do CTN preconiza o seguinte:
"Art. 128. Sem prejuzo do disposto neste captulo, a lei pode atribuir de modo expresso a
responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao,
excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento
total ou parcial da referida obrigao.
e: ClassiCica!"o
1) Principal ou
2) Acessria
"Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria.
1 A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de
tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente.
2 A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou
negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos.
3 A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao principal
relativamente penalidade pecuniria.
O fato gerador da obrigao tributria principal estabelecida no art. 114 do CTN, que dispe:
"Art. 114. Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e
suficiente sua ocorrncia.
O objeto da obrigao tributria principal, vale dizer, a prestao a qual se obriga o sujeito passivo,
de natureza patrimonial. sempre uma quantia em dinheiro. Na terminologia do Direito privado diramos
que a obrigao principal uma obrigao de dar. Obrigao de dar dinheiro, onde o dar obviamente no
tem o sentido de doar, mas de adimplir o dever jurdico.
O fato gerador da obrigao acessria estabelecida no art. 115 do CTN, que dispe:
Art. 115. Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na forma da legislao
aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao principal.
O objeto da obrigao acessria sempre no patrimonial. Na terminologia do Direito privado
diramos que a obrigao acessria uma obrigao de fazer.
A expresso obrigao acessria utilizada no CTN impropriamente, pois no apresenta os
elementos caracterizadores dos laos obrigacionais, inexistindo nela prestao passvel de transformao
em termos pecunirios. So liames concebidos para produzirem o aparecimento de deveres jurdicos, que
os sditos do Estado ho de observar, no sentido de imprimir efeitos prticos percepo dos tributos.
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O trao caracterstico da obrigao tributria hospedar prestao de natureza patrimonial, na
medida que, sob diversas formas, seja passvel de exprimir-se em valores economicamente apreciveis,
enquanto que deveres instrumentais so comportamentos outros, positivos ou negativos, consistentes num
fazer ou no-fazer, que no se explicam em si mesmos, preordenados que esto a facilitar o conhecimento,
o controle e a arrecadao da importncia devida como tributo.
& COM/ETLNCIA TRIBUTRIA
A competncia tributria outorgada pela Constituio Federal. Assim, a Constituio Federal
apenas faculta aos entes tributantes o trabalho de instituir os tributos, o que torna o seu exerccio atividade
facultativa.
A Constituio Federal consagrou o princpio do federalismo (art. 60, 4, , da CF/88), delimitando
entre os Entes Polticos (Unio, Estados-Membros, Distrito Federal e Municpios) o poder de tributar.
A atribuio da competncia tributaria das pessoas jurdicas de Direito Publico est prevista nos
arts. 153 a 156 da Constituio Federal, dividindo-se, assim, o poder de instituir e cobrar tributos entre os
entes tributantes. Desse modo, cada entidade impositora est obrigada a comportar-se nos limites da
parcela de poder impositivo (potestade tributaria) que lhe foi atribuda pela Constituio.
A atribuio constitucional de competncia tributria compreende a competncia legislativa plena,
ressalvadas as limitaes contidas na Constituio Federal, ou seja, a entidade tributante tem competncia
para instituir um imposto e para legislar a respeito do mesmo.
No obstante, note-se que todos os entes esto obrigados a observar as normas gerais de Direito
Tributrio, as quais estaro estabelecidas em Leis Complementares, conforme determina o art. 146, da
CF/88.
A competncia tributria indelegvel, intransfervel e irrenuncivel, uma vez que admitir a
delegao de competncia para instituir um tributo admitir que seja a Constituio alterada por norma
infraconstitucional.
No entanto, razovel admitir a delegao da capacidade tributria ativa, ou seja, transferir as
funes de arrecadar ou fiscalizar tributos (administrao tributria) a outra pessoa jurdica de Direito
Pblico (art. 7 e seguintes, CTN). o instituto da delegao de "Capacidade Tributria Ativa ou
"Parafiscalidade.
ClassiCica!"o $e Com%etBncia Tributria
Competncia Comum Taxas e Contribuies de Melhoria
(Unio, Estados, DF e Municpios)
Competncia Privativa mpostos
(Unio, Estados, DF e Municpios)
Competncia Residual mpostos (Unio)
Competncia Extraordinria mposto Extraordinrio de Guerra
(Unio)
Competncia Especial* Contribuies e Emprstimos Compulsrios
(Unio)
*Competncia Especial, pois so tributos finalsticos, com destinao especfica
1) Competncia Comum
Art. 145, e , CF/88: o poder que tem a Unio, Estados, DF e Municpios para institurem taxas
e contribuies de melhoria, no mbito de suas respectivas atribuies.
O CTN em seus artigos 77 e 81 dispe o seguinte:
Art. 77 - As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas
respectivas atribuies, tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio
pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio.
Pargrafo nico. A taxa no pode ter base de clculo ou fato gerador idnticos aos que correspondam a impsto nem ser
calculada em funo do capital das emprsas.
Art. 81. A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito
de suas respectivas atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo
como limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado.
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2) Competncia Privativa
basicamente o poder que tem os entes federativos para institurem os impostos que so
enumerados exaustivamente na Constituio Federal. competncia "privativa, no sentido de que a
prpria Constituio j determina o rol dos impostos relativos a cada ente tributante. ncluem-se tambm a
competncia privativa da Unio o Emprstimo Compulsrio e as Contribuies Especiais. Alguns autores
preferem denominar a competncia do Emprstimo Compulsrio e das Contribuies Parafiscais de
Competncia Especial, dada a discusso acerca de sua natureza tributria. Hoje, no entanto, o STF
considera ambos como tendo natureza jurdica tributria distinta das demais espcies tributrias. Cabe
ressaltar, tambm, a competncia privativa dos Estados, Distrito Federal e Municpios para a instituio das
contribuies sociais para custeio do Sistema de Previdncia e Assistncia Social de seus prprios
servidores (art. 149, 1 da CF/88).
3) Competncias Cumulativas
Art. 147, CF/88: o poder da Unio de instituir, nos Territrios Federais, os impostos estaduais e,
caso o Territrio no seja dividido em Municpios, os impostos municipais. Tambm, o Distrito Federal tem o
poder de instituir os impostos municipais, j que no pode ser dividido em municpios (art. 32, "caput,
CF/88).
4) Competncia Residual
Art. 154, , e art. 195, 4, CF/88: o poder que tem a Unio de instituir impostos, diferentes de
todos aqueles discriminados na Constituio, com fato gerador novo e nova base de clculo, devendo tais
exaes serem institudas por lei complementar, respeitando-se o principio da no-cumulatividade. Refere-
se tambm s contribuies residuais, a serem criadas pela Unio, desde que respeitadas as mesmas
exigncias acima.
5) Competncia Extraordinria
Art. 154, , da CF/88 e art. 76, CTN: o poder que tem a Unio de instituir, em caso de guerra
externa ou na sua eminncia, outros impostos, independentemente de terem ou no fatos geradores
idnticos aos j previstos pela Constituio Federal, sejam pertinentes ao rol da prpria Unio, dos Estados,
DF ou dos Municpios. uma permisso expressa na Constituio Federal para a bitributao e para o bis
in idem.
4.1 Compete a Unio instituir impostos sobre (art. 153 CF/88):
mportao de Produtos Estrangeiros ;
Exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados E;
Renda e proventos de qualquer natureza R;
V Produtos industrializados P;
V Operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios OF;
V Propriedade territorial rural TR;
V Grandes fortunas, nos termos de lei complementar GF;
V mpostos Extraordinrios de Guerra EG (art. 154, );
X mpostos Residuais (art. 154, ).
4.2 Compete aos Estados e Distrito Federal instituir impostos sobre (art. 155 CF/88):
Transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos TCMD;
Operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no
exterior CMS;
Propriedade de veculos automotores PVA;
4.3 Compete aos Municpios instituir impostos sobre (art. 156 CF/88):
Propriedade predial e territorial urbana PTU;
transmisso inter !i!os, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso
fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio
TB;
Servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, , definidos em lei complementar SS.
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' ES/ACIES TRIBUTRIAS
O tributo gnero que possui trs espcies, sendo: tributos que podem ser vinculados a uma
atuao do Estado taxas e contribuies de melhoria e no vinculados impostos.
1: Im%ostos
O Cdigo Tributrio Nacional define o imposto como sendo o tributo cuja obrigao tem por fato
gerador uma situao independentemente de qualquer atividade estatal, especfica, relativa ao contribuinte
(art.16).
O elemento essencial conceituao do imposto , pois, o seu carter geral. O imposto o
tributo que se destina a cobrir as necessidades pblicas gerais, o que o distingue da taxa, cuja caracterstica
essencial a sua vinculao prestao de servios pblicos.
A doutrina costuma classificar os impostos em: diretos e indiretos, pessoais e reais, fixos,
proporcionais ou progressivos.
a) mposto direto aquele em que os praticantes do fato tipificado na lei suporta o
respectivo nus tributrio (ex.: imposto de renda pessoa fsica ou jurdica);
b) mposto indireto seria aquele em que o nus financeiro do tributo transferido ao
consumidor final (ex.: CMS);
c) mposto pessoal aquele que leva em considerao a capacidade contributiva individual
do contribuinte para sua quantificao;
d) mposto real aquele decretado sob a considerao nica da matria tributvel, sem
considerao das condies individuais de cada contribuinte (ex..: );
e) mposto fixo aquele em que o montante a pagar representado por uma quantia fixa
predeterminada, normalmente quantidade certa de UMF, UFESP ou UFR. (ex.: PTU);
f) mposto proporcional aquele que mantm a mesma alquota, qualquer que seja o valor
tributvel (ex..: SS);
g) mposto progressivo aquele que exige uma alquota maior medida que o valor
tributvel vai aumentando (ex.: imposto de renda das pessoas fsicas).
*: Ta;as
Taxas so tributos que se caracterizam por apresentarem, na hiptese da norma, a descrio
de um fato revelador de uma atividade estatal, direta e especificadamente dirigida ao contribuinte. Nisso
diferem dos impostos, e a anlise de suas bases de clculo dever exibir, forosamente, a medida da
intensidade da participao do Estado.
O direito positivo vigente prev duas espcies de taxas: a) taxas cobradas pela prestao de
servios pblicos; e b) taxas cobradas em razo do exerccio do poder de polcia.
a: Ta;as cobra$as %ela %resta!"o $e ser,i!os %Hblicos es%ec0Cicos e $i,is0,eis
"Art. 77 CTN As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, tem como fato gerador o exerccio regular do poder
de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao
contribuinte ou posto sua disposio.
Pargrafo nico A taxa no pode ter base de clculo ou fato gerador idnticos aos que
correspondam a imposto nem ser calculada em funo do capital das empresas.
Sobre tal rubrica necessrio dizer que os servios pblicos ensejadores de taxa so aqueles
que se contiverem no mbito de atribuies da pessoa poltica que institui o gravame, segundo as regras
constitucionais. Os servios podero ser efetiva ou potencialmente prestados ao contribuinte ou postos
sua disposio, conforme anuncia o art. 77 do Cdigo Tributrio Nacional. E o pargrafo nico desse
dispositivo adverte que, alm de no poderem ter hipteses de incidncia e bases imponveis iguais s dos
impostos, vedado cobr-las em funo do capital das empresas.
O artigo 79 do Cdigo Tributrio Nacional, dispe o seguinte:
"s ser!ios p#blicos a $ue se refere o art %% consideram&se'
( ) utilizados pelo contribuinte'
7
- efeti!amente, $uando por ele usufrudos a $ual$uer ttulo*
& potencialmente, $uando sendo de utilizao compulsria, se+am postos , sua disposio
mediante ati!idade administrati!a em efeti!o funcionamento*
(( ) especficos, $uando possam ser destacados em unidades aut-nomas de inter!eno, de
utilidade ou de necessidade p#blica*
((( ) di!is!eis, $uando suscet!eis de utilizao, separadamente, por parte de cada um de seus
usu.rios
b: Ta;as cobra$as em ra4"o $o e;erc0cio $o %o$er $e %ol0cia
Considera-se poder de polcia, como dispe o art. 78 do Cdigo Tributrio Nacional, a ati!idade
da administrao p#blica $ue, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a pr.tica de
ato ou absteno de fato, em razo de interesse p#blico concernente , segurana, , higiene, , ordem, aos
costumes, , disciplina da produo e do mercado, ao e/erccio de ati!idades econ-micas dependentes de
concesso ou autorizao do 0oder 0#blico, , tran$1ilidade p#blica ou ao respeito , propriedade e aos
direitos indi!iduais ou coleti!o E o par.grafo #nico agrega ser regular o e/erccio do poder de polcia
$uando desempenhado pelo rgo competente, nos limites da lei aplic.!el, com obser!2ncia do processo
legal e, tratando&se de ati!idade $ue a lei tenha como discricion.ria, sem abuso ou des!io de poder
7: Contribui!"o $e mel>oria
Permite a Constituio Federal que as pessoas polticas de direito constitucional interno
Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios alm dos impostos que lhes foram outorgados e das taxas
previstas no art. 145, , instituam contribuies de melhoria, arrecadadas dos proprietrios de imveis
beneficiados por obras pblicas. Na ordem jurdica anterior firmava-se a diretriz expressa de que o montante
exigido no poderia exceder o valor total da obra realizada. Alis, na vigncia da Constituio de 1967,
operou-se uma reduo, porquanto os limites sempre foram:
- total a importncia final da obra; e
- individual no se poderia cobrar de cada contribuinte quantia que superasse o acrscimo
de valorizao experimentado por seu imvel. Foi a Emenda Constitucional n 23/83 que
fixou apenas o limite global.
Hoje, no entanto, a competncia posta em termos amplos e genricos, bastando que a obra
pblica acarrete melhoria dos imveis circundantes, mas bvio que lei complementar mencionada no art.
146 caber estabelecer de que modo, dentro de que limites e debaixo de que condies especficas a
contribuio de melhoria poder ser criada.
Convm esclarecer que, se as taxas pressupem servios pblicos ou o exerccio do poder de
polcia, as contribuies de melhoria levam em conta a realizao de obra pblica que, uma vez
concretizada, determine a valorizao dos imveis circunvizinhos. A efetivao da obra pblica por si s no
suficiente. mpe-se um fator exgeno que, acrescentado atuao do Estado, complemente a descrio
factual. E a valorizao imobiliria nem sempre corolrio da realizao de obras pblicas. Muitas h que,
sobre no acarretarem incremento de valor nos imveis adjacentes, at colaboram para a diminuio de seu
preo de mercado. Por isso, do crescimento valorativo que o imvel experimente, em razo da obra
efetuada pelo Estado, quer o direito positivo brasileiro que seu proprietrio colabore com o Errio, pagando
a chamada contribuio de melhoria.
Dvidas no existem de que o legislador complementar tem poderes para estipular minuciosa
disciplina, ao tratar dessa matria. H algo, todavia, que dever respeitar: o $uantum de acrscimo
patrimonial individualmente verificado. Ningum pode ser compelido a recolher, a esse ttulo, quantia
superior vantagem que sobreveio a seu imvel, por virtude da realizao de obra pblica. Extrapassar
esse limite representaria ferir, frontalmente, o princpio da capacidade contributiva, substncia semntica
sobre que se funda a implantao do primado da igualdade, no campo das relaes tributrias.
&: Em%r(stimos com%uls@rios
O emprstimo compulsrio modalidade de tributo. Nessa categoria jurdica esto presentes
todos os requisitos essenciais qualificao do conceito estabelecido pelo Cdigo Tributrio Nacional. A
necessidade de restituio no circunstncias que prejudique o conceito, visto que o destino do produto
da arrecadao nada acresce essncia jurdica do tributo. o CTN que o diz, nos seguintes termos:
art 34 & 5 natureza +urdica especfica do tributo 6 determinada pelo gerador da respecti!a
obrigao, sendo irrele!antes para $ualific.&la'
8
( ) a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei*
(( ) a destinao legal do produto da sua arrecadao
Sendo tributo, os emprstimos compulsrios podero revestir qualquer das formas que
correspondem s espcies do gnero tributo: imposto, taxa ou contribuio de melhoria; para reconhec-lo
basta aplicar a norma do artigo 4 do CTN.
No artigo 148, a Constituio atribui competncia Unio para, com exclusividade instituir
emprstimo compulsrio. Subordina, porm, essa competncia a algumas condies.
O emprstimo compulsrio s poder ser institudo, por lei complementar, numa das seguintes
hipteses:
- para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra
externa ou sua iminncia; ou
- no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional.
A Constituio Federal de 1988 sujeitou, expressamente, a instituio de emprstimo
compulsrio, no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, ao
princpio da anterioridade (art. 148, ). Assim, no resta mais qualquer dvida, como havia em relao
Constituio anterior, que a Unio no poder cobrar os emprstimos compulsrios criados nesta hiptese,
no mesmo exerccio financeiro em que houver sido publicada a lei que os instituir.
Por sua vez, ficam excludas da submisso ao princpio da anterioridade as demais
modalidades de emprstimo compulsrio; o que nos parece irrepreensvel, posto que a necessidade de
obter recursos no caso de calamidade pblica, guerra externa ou sua iminncia, imediata, caso contrrio
tais recursos correriam o risco de tornar-se inteis se recebidos apenas no ano seguinte.
Ambas as hipteses de emprstimo compulsrio esto sujeitas aos demais princpios
constitucionais, dos quais destacamos: o princpio da legalidade s podero ser institudos por lei, no caso
de lei complementar, cuja aprovao depende de maioria absoluta; o princpio da competncia legislativa
s a Unio poder institu-los; e o princpio da irretroatividade no podero ser cobrados em relao a
fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os instituir ou aumentar.
Por fim, ressalta-se que o pargrafo nico do artigo 148 vincula a aplicao dos recursos
obtidos efetiva despesa que fundamentou a instituio do emprstimo compulsrio.
': Contribui!5es sociais
As contribuies sociais esto divididas em:
- Contribuies sociais do artigo 149 da Constituio Federal; e
- Contribuies sociais do artigo 195 da Constituio Federal
'+1: Contribui!5es sociais $o artio 1&2 $a Constitui!"o #e$eral
Conhecidas como contribuies especiais ou parafiscais, o artigo 149 da Constituio Federal
relata que compete exclusivamente Unio instituir as seguintes contribuies sociais:
- De interveno no domnio econmico; e
- De interesse das categorias profissionais ou econmicas.
No pargrafo 1 estabelece que os Estados, o Distrito Federal e os Municpios tambm
podero instituir contribuies, mas especificamente para o custeio de sistemas de previdncia e
assistncia social de seus servidores, dos quais sero cobradas.
A Emenda Constitucional n 39/02 acrescentou o art. 149-A a Constituio Federal onde
autoriza os Municpios e o Distrito Federal a instituir contribuio para o custeio do servio de iluminao
pblica, na forma das respectivas leis.
As contribuies figuram no captulo em que so estabelecidos os princpios gerais do sistema
tributrio nacional, e esto submetidas s limitaes constitucionais impostas aos tributos e s normas
gerais previstas no artigo 146, da Constituio Federal. pois, vedado cobrar contribuies:
9
- sem lei que as estabelea;
- antes da vigncia da lei que as houver institudo ou aumentado;
- no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que as instituiu ou
aumentou.
Exceo feita apenas s contribuies seguridade social, previstas no artigo 195 da
Constituio Federal. Estas podero ser exigidas aps decorridos 90 dias da data da publicao da lei que
as houver institudo ou aumentado, no se lhes aplicando a exigncia de que a respectiva lei esteja em
vigor antes do incio do competente exerccio financeiro.
As contribuies podem ter diferentes finalidades e distintas bases de clculo; podero, pois,
conceituar-se como imposto ou taxa, podero ser um misto das duas categorias ou contribuies de
melhoria. O fato gerador da respectiva obrigao que determinar a natureza especfica da contribuio
em cada caso (CTN, art. 4). A Constituio Federal refere-se a contribuies especficas em vrios
dispositivos: contribuio seguridade social (art. 195 e 201 a 204); contribuio social do salrio-educao
(art. 212, 5); contribuio para o Programa de ntegrao Social PS e para o Programa de Formao do
Patrimnio do Servidor Pblico PASEP, que financiar o programa do seguro-desemprego (art. 239).
As crescentes funes intervencionistas do Estado cada vez mais estimulam a criao de
contribuies de organismos que se desenvolvem e atuam ao lado das funes estatais; so chamadas
funes paraestatais.
As contribuies instrumento de atuao e de interveno do Estado tm uma
caracterstica peculiar: o sujeito ativo das contribuies no necessariamente aquele que detm a
respectiva competncia tributria. A competncia tributria compreende a competncia legislativa (art. 6 do
CTN), de que so dotadas apenas as pessoa polticas Unio, Estados e Municpios.
O artigo 7 do CTN dispe que a competncia tributria indelegvel, o que no prejudica a
atribuio a outras pessoas de direito pblico das funes de arrecadar e fiscalizar tributos, ou executar leis
e atos administrativos. A atribuio de funes prevista no artigo 6 do CTN no autoriza o ente, a quem
estas foram conferidas, a ficar com o produto da arrecadao, o que, no entanto, pode ocorrer no mbito do
Direito Financeiro. Quando o sujeito ativo recebe a atribuio das funes previstas no artigo 7 do CTN e,
alm disso, tem a disponibilidade sobre os valores arrecadados, para aplic-los no desempenho de suas
atividades especficas, temos caracterizado o fenmeno da parafiscalidade.
Os tributos parafiscais esto subordinados ao regime jurdico-constitucional dos tributos. A
destinao legal do produto da arrecadao irrelevante para a qualificao jurdica especfica do tributo,
conforme estabelece o artigo 4 do CTN.
5.1.1) As contribuies sociais de interveno no domnio econmico so as seguintes:
1) Taxa de Marinha Mercante (TMM), hoje, Adicional ao Frete para Renovao da Marinha
Mercante (AFRMM). Essa exao constitui contribuio social destinada obteno de recursos financeiros
para custear a interveno da Unio nas atividades de apoio ao desenvolvimento da marinha mercante,
bem como ao desenvolvimento de nossa indstria de construo e reparao naval.
2) CDE Combustvel (art. 176, 4- CF).
5.1.2) As contribuies sociais de interesse de categorias profissionais ou econmicas so as seguintes:
1) Contribuio sindical prevista no art. 578 e seguintes da CLT.
2) Contribuies sociais arrecadadas para a manuteno do SENA, do SENAC, do SESC, do
SES, da OAB etc.
'+*: Contribui!5es sociais $o artio 12' $a Constitui!"o #e$eral
Preliminarmente, cumpre distinguir entre contribuies sociais gerais e contribuies para a
seguridade social. A Constituio Federal define a seguridade social como um con+unto integrado de a7es
de iniciati!a dos poderes p#blicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relati!os , sa#de, ,
pre!idncia e , assistncia social (art.194). Os artigos 196, 201 e 203 delineiam os direitos concernentes
sade, previdncia social e assistncia social, respectivamente. Com um simples olhar podemos
constatar que o campo de abrangncia da seguridade social bem maior que o da previdncia social.
O artigo 195 da Constituio Federal dispe que a seguridade social ser financiada por toda a
sociedade, de forma indireta, atravs de recursos oramentrios da Unio, dos Estados, do Distrito Federal
10
e dos Municpios, por meio de impostos em geral e, de forma direta, atravs das seguintes contribuies
sociais:
do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes
sobre:
- folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo,
pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio;
- a receita ou o faturamento;
- o lucro;
do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social no incidindo contribuio
sobre aposentadoria e penso concedidas pelo regime geral de previdncia social de que trata o art.201.
sobre a receita de concursos de prognsticos.
V do importador de bens ou servios do exterior, ou quem a lei a ele equiparar.
O 4 do art. 194 faculta instituio de outras fontes para garantir a manuteno ou expanso
da seguridade social, desde que obedecido o disposto no art. 154, , da CF, ou seja, pode a Unio utilizar-se
do mecanismo da competncia residual com a observncia dos requisitos constitucionais exigidos a esse
ttulo, inclusive a obrigatoriedade de entregar aos Estados e ao DF 25% do produto de sua arrecadao (art.
157, da CF).
As contribuies sociais para financiamento da seguridade social no se submetem ao
princpio da anterioridade, mas ao nonagesimal (art. 195, 6 da CF). Tal fato no tem a menor relevncia
jurdica para negar seu carter tributrio, pois os impostos federais, com exceo do imposto sobre a renda
e do imposto territorial rural, no se submetem ao referido princpio tributrio.
A verdade que essas contribuies so compulsrias e se enquadram perfeitamente na
definio de tributo dado pelo artigo 3 do CTN. Sua natureza jurdica especfica resulta do fato gerador da
respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualific-la a denominao e demais caractersticas formais
adotadas pela lei, assim como, a destinao legal do produto de sua arrecadao (art. 4 do CTN).
'+*+1: Contribui!5es sobre Col>a $e salrios e $emais ren$imentos $o trabal>o
A base de clculo dessa contribuio social o total das remuneraes pagas, devidas ou
creditadas a qualquer ttulo, durante o ms, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe
prestem servios, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja sua forma, sobre o qual incide a
alquota de 20% (art. 22, , da Lei n 8.212/91, alterada pela Lei n 9.876/99). Aplica-se, tambm, sobre o
total das remuneraes pagas ou creditadas a qualquer ttulo, no decorrer do ms, aos segurados
contribuintes individuais que lhe prestem servios, a alquota de 20%.
Com a nova redao dada pela Emenda Constitucional n 20/98, no haver mais necessidade
de a empresa manter empregados para qualificar-se como sujeito passivo da contribuio; bastar apenas a
relao de trabalho, e no relao de emprego, entre a empresa e o beneficirio de qualquer rendimento
pago ou creditado.
'+*+*: Contribui!5es sociais sobre a receita ou o Caturamento
Como modalidades dessa subespcie de contribuio temos a COFNS e o PS.
COFNS Contribuio para Financiamento da Seguridade Social foi instituda pela Lei
Complementar n 70/91, alterada pela Lei n 9.718/98, incidindo alquota de 3%, sobre o faturamento,
entendendo-se como tal a receita bruta, abarcando a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica,
sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a classificao contbil adota para as receitas. A Lei
n 10.833/03 elevou a alquota de 3% para 7,6% para as pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real
permitindo descontar crditos de bens e direitos adquiridos.
PS/PASEP A contribuio para o Programa de ntegrao Social foi instituda pela Lei
Complementar n 7/70, ao passo que a contribuio para o Programa de Formao do Patrimnio do
Servidor Pblico o foi pela Lei Complementar n 8/70. A partir do advento da Carta Poltica de 1988 essas
duas contribuies passaram a financiar, nos termos que a lei dispuser, o programa do seguro-desemprego
e o abono de que trata o 3 do art. 239 da CF.
11
A base de clculo do PS foi alterada pela Lei n 9.718/98, passando a incidir sobre o
faturamento, sendo a mesma base da COFNS. A alquota atual de 0,65%, conforme estabelecido pela Lei
n 9.715/98. A Lei n 10.637/02 elevou a alquota de 0,65% para 1,65% para as pessoas jurdicas tributadas
pelo lucro real permitindo descontar crditos de bens e servios adquiridos.
Com a criao da COFNS, em substituio ao FNSOCAL, o qual estipulava que sua base de
calculo era o faturamento mensal, assim considerada a receita bruta de vendas de mercadorias e servios,
que era a mesma do PS, propiciou na doutrina a tese de inconstitucionalidade por bitributao. Ora, se a
entidade tributante a mesma, no h que se falar em bitributao (jurdica); o que existe, na realidade, o
bis in idem, isto , incidncia dupla sobre o mesmo fato econmico (faturamento mensal), o que no
inconstitucional porque a Carta Poltica no fixou um determinado teto de tributao, limitando-se a proibir o
efeito confiscatrio. Tanto faz tributar-se com alquota de 4% com o nome de COFNS, ou, tributar-se com
alquota de 2% com o nome de COFNS e outros 2% com nome de PS. De qualquer maneira, o STF j
declarou a constitucionalidade dessa contribuio social em sede de ao declaratria de
constitucionalidade, cuja deciso produz eficcia contra todos e efeito vinculante, relativamente aos rgos
do Poder Judicirio.
A Lei n 10.865/04 veio dispor sobre a incidncia do PS e da COFNS sobre as importaes de
produtos e servios provenientes do exterior.
'+*+7: Contribui!"o social sobre o lucro
Essa contribuio social foi instituda pela Lei n 7.689/88. Seu fato gerador o lucro das
pessoas jurdicas, tendo como base de clculo o valor do resultado do exerccio, antes da proviso do
imposto sobre a renda. Segundo a Medida Provisria n 1.991/00 incidir o percentual de 9% sobre sua
base de clculo, relativamente aos fatos geradores ocorridos de 1 de fevereiro de 2.000 a 31 de dezembro
de 2.002.
'+*+&: Contribui!"o social $os ser,i$ores %Hblicos
O artigo 40 da Constituio Federal, redao dada pela Emenda Constitucional n 20/98,
descreve o seguinte:
5os ser!idores titulares de cargos, efeti!os da 8nio, dos Estados, do 9istrito :ederal e dos
;unicpios, includas suas autar$uias e funda7es, 6 assegurado regime de pre!idncia de car.ter
contributi!o e solid.rio, mediante contribuio do respecti!o ente p#blico, dos ser!idores ati!os e inati!os e
dos pensionistas, obser!ados crit6rios $ue preser!em o e$uilbrio financeiro e atuarial e o disposto neste
artigo
'+*+': Contribui!"o %ro,is@ria sobre mo,imenta!"o Cinanceira C/M# MRE8O1A.A:
nicialmente criada como imposto provisrio sobre movimentao financeira PMF pela
Emenda Constitucional n 03/93, sob a alegao de promover o ajuste fiscal para reequilibrar as finanas da
Unio, foi considerada inconstitucional pelo STF no aspecto relativo a cobrana de imposto em relao s
entidades sob a proteo da imunidade recproca e da imunidade genrica, bem como daquele cobrado no
mesmo exerccio de sua instituio pela Lei Complementar n 77/93.
A Emenda Constitucional n 12/96, enxertada no art. 74 da ADCT da Constituio Federal de
1988, outorgou a Unio a competncia para instituir a contribuio provisria sobre movimentao
financeira ou transmisso de valores e de crditos e direitos de natureza financeira, conhecida pela sigla de
CPMF, pelo prazo mximo de 2 anos, cuja arrecadao ser inteiramente destinada ao Fundo Nacional de
Sade, para financiamento das aes e servios de sade. Estabeleceu como alquota mxima o percentual
de 0,25%.
Em ao direita de inconstitucionalidade n 1.497-8, impetrada pela Confederao Nacional
dos Trabalhadores da Sade CNTS foi pedida a suspenso dos efeitos da Emenda n 12/96, sendo que
o Plenrio do STF, por maioria de votos, denegou a liminar pleiteada, em sesso do dia 9 de outubro de
1996, considerando vlida a CPMF.
A Emenda Constitucional, a de n 21, de 18 de maro de 1999, prorrogou por mais trinta e seis
meses a cobrana dessa "contribuio provisria, atravs do expediente de acrescentar o art. 75 ao Ato
das Disposies Constitucionais Transitrias. Essa Emenda elevou a alquota para 0,38% para os doze
primeiros meses e para 0,30% para os meses subseqentes, destinando o produto de sua arrecadao ao
custeio da previdncia social.
12
A Emenda Constitucional n 37/02, prorroga novamente a CPMF at 31 de dezembro de 2004,
acrescentando o art. 84 ao ADCT. A alquota passa a ser de 0,38% e a sua destinao dividida em:
- 0,20 % - Fundo Nacional de Sade, para financiamento das aes e servios de sade;
- 0,10% - Custeio da previdncia social;
- 0,08% - Fundo de Combate e Erradicao da Pobreza.
A Emenda Constitucional n 42/03 prorroga novamente a CPMF at 31 de dezembro de 2007
quando finalmente chega-se ao seu fim. Nunca um provisrio foi to permanente.
) /RINCN/IOS TRIBUTRIOS
A Constituio Federal impe LMTES AO PODER DE TRBUTAR, ou seja, limites ao poder de
invadir o patrimnio do contribuinte.
Essas limitaes advm dos princpios e das imunidades constitucionais tributrias, e esto
inseridas nos arts. 150, 151 e 152 da CF/88.
)+1 /rinc0%io $a Leali$a$e Mart+ 1'6? I? $a C#OPP cOc art+ 29? CTN:
Pelo princpio da legalidade tem-se a garantia de que nenhum tributo ser institudo, nem
aumentado, a no ser atravs de lei. A Constituio explicita. Tanto a criao como o aumento dependem
de lei.
Sendo a lei manifestao legtima da vontade do povo, por seus representantes nos parlamentos,
entende-se que o ser institudo em lei significa ser o tributo consentido. O povo consente que o Estado
invada seu patrimnio para dele retirar os meios indispensveis a satisfao das necessidades coletivas.
Mas no s isso. Mesmo no sendo a lei, em certos casos, uma expresso desse consentimento popular,
presta-se o princpio da legalidade para garantir a segurana nas relaes do particular (contribuinte) com o
Estado (fisco), as quais devem ser inteiramente disciplinadas, em lei, que obriga tanto o sujeito passivo
como o sujeito ativo da relao obrigacional tributria.
Criar um tributo estabelecer todos os elementos de que se necessita para saber se este existe,
qual o seu valor, quem deve pagar, quando e a quem deve ser pago. Assim, a lei instituidora do tributo h
de conter: (a) a descrio do fato tributvel; (b) a definio da base de clculo e da alquota, ou outro critrio
a ser utilizado para o estabelecimento do valor do tributo; (c) o critrio para a identificao do sujeito passivo
da obrigao tributria; (d) o sujeito ativo da relao tributria, se for diverso da pessoa jurdica da qual a lei
seja expresso de vontade.
A rigor, o que a lei deve prever no apenas a hiptese de incidncia, em todos os seus aspectos.
Deve estabelecer tudo quanto seja necessrio a existncia da relao obrigacional tributria. Deve prever,
portanto, a hiptese de incidncia e o conseqente mandamento. A descrio do fato temporal e da
correspondente prestao, com todos os seus elementos essenciais, e ainda a sano, para o caso de no
prestao.
Os entes tributantes (Unio, Estados, DF e Municpios) s podero criar ou aumentar um tributo por
meio de lei.
O princpio da estrita legalidade (CF, art. 150, ) repetio do direito individual disposto no art. 5
da CF. Se este princpio pudesse ser revogado via emenda constitucional isto no significa que o Poder
Executivo poderia criar tributos via decreto. O princpio geral da legalidade continuaria vlido e irradiando
seus efeitos. Por razes de cunho poltico e econmico, o constituinte achou por bem repetir os direitos
individuais no captulo que trata do Sistema Constitucional Tributrio. o que se convencionou chamar de
redundncia, na Teoria das Comunicaes, ou seja, a repetio da mensagem com fins de refora-la e
evitar ambigidades e vaguezas.
O princpio da estrita legalidade que no exclusivamente tributrio, pois se projeta sobre todos
os campos de Direito est contido no artigo 5, , da Constituio Federal:
"Art. 5 - .............................
ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei
13
tambm conhecido por reserva da lei. A simples aplicao desse princpio expressa que ningum
obrigado a pagar tributo que no esteja previsto em lei.
Art. 150, CF/88 "Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municpios:
- exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;
Art. 97, CTN "Somente a lei pode estabelecer:
- a instituio de tributos, ou a sua extino;
Em regra, a lei apta a instituir um tributo a LE ORDNRA (ou Lei Comum).
Em princpio, o Poder Executivo no cria tributos, restringindo-se o mister ligiferante, concernente
tributao, ao mbito do Poder Legislativo. Por tal razo, exsurgem leis das "Casas legislativas, que so
aptas a veicular tributos em nosso Pas, destacando-se, assim, o fenmeno da UNCDADE DAS CASAS
LEGSLATVAS.
Tributo Federal - Lei Ordinria Federal = Congresso Nacional
Tributo Estadual - Lei Ordinria Estadual = Assemblia Legislativa
Tributo Municipal - Lei Ordinria Municipal = Cmara dos Vereadores
H trs tipos de tributos federais que obedecem ao Princpio da Legalidade; todavida devem ser
criados por LE COMPLEMENTAR. So eles:
Tributos Federais (Criados por Lei Complementar)
- mposto sobre Grandes Fortunas (art. 153, V, da CF)
- Emprstimos Compulsrios (art. 148 da CF/88)
- mpostos Residuais da Unio (art. 154, , da CF/88)
No esquecer que as Contribuies Previdencirias Novas ou Residuais obedecero ao processo
de criao adstrito Lei Complementar consoante a dico do art. 195, 4, da CF/88.
Alm desses, h quatro tipos de impostos que podero ser aumentados (no criados!!!) por ato do
Poder Executivo.
Decreto Presidencial (majorao)
- mposto de mportao;
- mposto de Exportao;
- P;
- OF
A razo de tal flexibilidade conferida ao Poder Executivo est no fato de que esses impostos tem
carter EXTRAFSCAL, possuindo funo regulatria. A Extrafiscalidade marco caracterstico dos
impostos reguladores de mercado (regulam a economia ou o mercado do Pas). natural, no entanto, que
tal manejo de alquotas deva ser balizado por limites legais.
A Fiscalidade, por sua vez, o poder de invadir o patrimnio do particular com finalidade
eminentemente arrecadatria. o mero trfego de dinheiro (tributo), que sai do patrimnio do sujeito
passivo para os cofres pblicos (sujeito ativo), estampando-se, com isso, uma ntida funo arrecadatria. A
maior parte dos impostos tem funo arrecadatria.
)+* /rinc0%io $a Anteriori$a$e
14
O artigo 150, , "b e "c da CF/88, consubstanciadores do princpio da anterioridade, dispe:
"Art. 150 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal
e aos Municpios:
...................................................
cobrar tributos;
..................................................
(b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
(c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o
disposto na alnea b
O princpio da anterioridade significa o seguinte: nenhum tributo pode ser cobrado no mesmo
exerccio financeiro em que foi institudo ou aumentado. A expresso "exerccio financeiro deve ser
assimilada como "ano fiscal que, no Brasil, coincidentemente, representa o ano civil (interregno entre 1 de
janeiro a 31 de dezembro). Um tributo criado no ms de setembro deste ano, ter de aguardar o ms de
janeiro do prximo ano para ser cobrado.
A Emenda Constitucional n 42, de 19/12/2003, acrescentou ao art. 150, inciso , da CF a alnea
"c, e alterou a redao do seu 1, de sorte que ficou vedada, salvo as excees expressamente
indicadas, a cobrana de tributos antes de decorridos 90 dias da data em que haja sido publicada a lei que
os instituiu ou aumentou, sem prejuzo da anterioridade ao exerccio financeiro, estabelecida na alnea "b
do mesmo dispositivo constitucional.
Esse princpio sucedeu ao princpio da anualidade, que no mais existe no direito positivo brasileiro.
O antigo princpio da anualidade exigia que cada tributo, para ser cobrado, deveria ter sido previsto em lei
oramentria elaborada e aprovada no ano antecedente ao da cobrana.
A seguir, quadro demonstrativo da aplicao do princpio da anterioridade:
Tributos Anterioridade de
Exerccios
Anterioridade de 90
dias
mpostos extraordinrios de guerra (artigo 154, ) No No
Emprstimos compulsrios para atender as despesas extraordinrias
decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua eminncia
(artigo 148, )
No No
Emprstimos compulsrios no caso de investimento pblico de carter
urgente e de relevante interesse nacional (artigo 148, )
Sim Sim
Contribuies sociais de que trata o artigo 195 da Constituio. No Sim
mposto de importao de produtos estrangeiros No No
mposto de exportao No No
mposto de Renda Sim No
mposto sobre Produtos ndustrializados P No Sim
mposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro ou relativas a ttulos
ou valores mobilirios (OF)
No No
mposto Territorial Rural TR Sim Sim
mposto sobre Grandes Fortunas Sim Sim
Outros mpostos (art. 154, ) Sim Sim
mposto de Transmisso Causa Mortis e Doaes TCMD Sim Sim
mpostos sobre Circulao de Mercadorias e Servios CMS Sim Sim
mposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores PVA Sim Sim (*)
mposto Predial Territorial Urbano PTU Sim Sim (*)
mposto de Transmisso de Bens mveis TB Sim Sim
mposto Sobre Servios de Qualquer Natureza SS Sim Sim
(*) Exceto para a fixao de suas bases de clculo
Tal circunstncia interfere no s no princpio da anterioridade, mas tambm no da legalidade,
conforme muito bem exposto por Sacha Calmom:
" Observe-se que a quebra no princpio da anterioridade relativamente ao imposto de importao, ao imposto de exportao,
ao P e ao OF ocorre apenas na majorao. A modificao via alterao de alquotas depende de ato administrativo (art. 153, 1).
Ora, a anterioridade de lei se confere em relao lei. Se lei no h, falar em anterioridade da lei igualmente no h. A delegao
dada ao Executivo para manejar ditos impostos por ato administrativo, no tocante s suas alquotas, implica em suspender o princpio
15
da anterioridade, altamente constritor e paralisante. A suspenso do princpio da legalidade arreda o princpio da anterioridade
(Comentrios Constituio de 1988, cit., pp. 318-9).
Como vimos, o princpio da anterioridade bem menos exigente que o da anualidade. Ele se satisfaz
to-somente com o fato de no haver instituio ou aumento do tributo no mesmo exerccio financeiro.
)+7 /rinc0%io $a irretroati,i$a$e $a lei tributria
Tal princpio est consagrado no artigo 150, , "a, da Constituio.
"Artigo 150 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedada Unio, aos Estados, ao Distrito Federal
e aos Municpios:
............................................
cobrar tributos
(a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado.
O artigo 5, XXXV, da Constituio Federal, portador desse mesmo princpio ao vedar que:
"Artigo 5 - ..............................................
XXXV A lei no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada.
Como exemplo de infrao a este princpio, citamos a contribuio social criada pela Lei n 7.689/88,
julgada inconstitucional pela Justia para o lucro gerado em 1988. O fato gerador do lucro de uma empresa
formado no curso de uma srie de aquisies de disponibilidades durante o exerccio financeiro. Logo, tal
contribuio instituda no ano de 1988 no poderia incidir sobre o lucro gerado no mesmo ano.
)+& /rinc0%io $a liber$a$e $e trCeo
Esse princpio est consagrado no art. 150 da CF/88 que dispe:
"Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal
e aos Municpios:
(...............)
V - estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada
a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico;
O art. 150, inciso V, da CF/88 veda s diversas entidades tributantes o estabelecimento de
limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais.
importante esclarecer que essa regra no impede a cobrana de impostos sobre a circulao de operaes
interestaduais ou intermunicipais. O que ela probe a instituio de tributo em cuja hiptese de incidncia
seja elemento essencial a transposio de fronteira interestadual ou intermunicipal.
Essa limitao ao poder de tributar decorre e de certa forma realiza o princpio federativo. No
configura propriamente uma imunidade. Apenas estabelece parmetros para a atividade tributria. Define,
na verdade, circunstncias que a podem tornar inconstitucional. No inciso V, do art. 150, a circunstncia que
pode tornar um tributo inconstitucional a interestadualidade, se tomada como essencial para o nascimento
do dever jurdico de pagar o tributo, ou como critrio para seu agravamento.
)+' /rinc0%io $a ca%aci$a$e contributi,a
Art. 145, da CF/88 "A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos:
(...........)
1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do
contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os
direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte."
Esse princpio apregoa a graduao de incidncia quanto aos impostos pessoais, no tocante
fixao de alquota diferenciadas, como o fito de promover a justia fiscal. Traduz-se o brocardo "quando
mais se ganha, mais se paga. Tal postulado remete o leitor a inteleco do conceito de progressividade de
16
alquotas. So exemplos de impostos progressivos, com previso explcita na CF: mposto de Renda e PTU
(CF/88, art. 156, 1, e ).
A progressividade a tcnica de incidncia de alquota capaz de realizar o preceito constitucional
da sonomia Tributria, a medida que se onera mais gravosamente a riqueza tributvel maior. Quanto maior
a riqueza tributvel, maior a onerosidade. A diferenciao das alquotas tem como fim a promoo da justia
fiscal, procurando-se conferir relevncia as caractersticas pessoais do contribuinte.
A proporcionalidade a tcnica de alquotas em que se procura vari-las numa razo proporcional a
base de clculo. D-se nos impostos regressivos, uma vez que no comportam diferenciao de alquotas.
Exemplos: CMS e P.
A progressividade pode ser entendida como a tentativa de onerar mais gravosamente quem tem
uma riqueza tributvel maior. No se confunde com a Proporcionalidade, segundo a qual se atribuem
alquotas idnticas a casos semelhantes, no se realizando, dessa forma, a justia fiscal.
)+) /rinc0%io $a ,e$a!"o ao conCisco
"Art. 150, V, da CF/88 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios:
(........)
V - utilizar tributo com efeito de confisco
Probe tal postulado a criao de tributos (todos) de carter confiscatrio. O "confisco pode ser
entendido como tributao excessiva, exacerbada ou escorchante.
Contudo, a limitao casustica. No h limitao objetiva, com limites cartesianos, delimitadores
do que vem a ser uma tributao excessiva no Brasil. A aferio do aniquilamento da riqueza tributvel
compete ao Poder Judicirio, quando provocado pelo contribuinte prejudicado, no caso concreto.
O tributo inexorvel, mas o "poder de tributar no deve ser o "poder de destruir ou de aniquilar o
patrimnio do sujeito passivo.
Ressalte-se que o "confisco pode ser suscitado, em face de tributao anmala, mesmo que
contenha em seu bojo exigncia de valores razoveis. Queremos afirmar que "confisco pode ser "tributao
anmola, cabendo ao interprete averiguar as leses ao Direito Tributrio, tradutoras, ipso facto, de violao
ao postulado da razoabilidade da tributao em comento.
O Princpio da Vedao ao Confisco no se aplica aos tributos extrafiscais que, conforme a
emergncia, podero conter alquotas exageradamente gravosas em abono ao privilgio de regulao da
economia. A jurisprudncia, portanto, admite alquotas confiscatrias nesses tipos de impostos.
)+9 /rinc0%io $a isonomia
O princpio da isonomia est contido no artigo 5, "caput, e seu inciso , que dizem:
"Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, garantido-se aos brasileiros e aos estrangeiros
residentes no pas a inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade, segurana e prosperidade, nos termos
seguintes:
homens e mulheres so iguais em direitos e obrigaes, nos termos desta Constituio.
Em matria fiscal, a igualdade diante do imposto no deve ser entendida como todos os
contribuintes devem ser tratados da mesma maneira. A sua interpretao correta deve ser: todos os
contribuintes que se encontrem na mesma situao devem ser tratados igualmente.
H dois elementos que interferem seriamente neste princpio:
1) Princpio da capacidade contributiva, consagrado no artigo 145, 1.
"Art. 145 A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos:
...............................................
1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do
contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, a identificar,
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respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do
contribuinte.
A capacidade contributiva a possibilidade econmica de pagar tributos. Pode ser:
(a) Sub=eti,a: quando leva em conta a pessoa (capacidade econmica real).
(b) Ob=eti,a: quando toma em considerao manifestaes objetivas da pessoa (ter casa, carro do
ano, terrenos etc.).
O nosso legislador elegeu como princpio a capacidade econmica real do contribuinte (subjetiva).
2) Com a finalidade de estimular ou reprimir certas atividades, o Estado passa a tributar
diferentemente o que pode constituir verdadeiros atentados ao princpio da isonomia.
Exemplos:
(a) PTU progressivo pelo nmero de lotes vagos ou pelo tempo, para evitar especulao imobiliria,
revelia do interesse comum;
(b) Tributao exacerbada de certos consumos nocivos, tais como fumo, bebidas, etc.:
(c) munidades e isenes objetivando o desenvolvimento de certas regies desfavorecidas.
)+P /rinc0%io $a N"o3cumulati,i$a$e
Tal princpio se refere a cinco tributos: CMS, P, mpostos Residuais da Unio, PS/PASEP e
COFNS.
Da mesma forma que o P, o CMS , por expressa determinao constitucional, um imposto no
cumulativo, "compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou
prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito
Federal (CF, art. 155, 2, inciso ).
O art. 154, inciso , da CF, autoriza a Unio, por meio de Lei Complementar, criar impostos no
previstos na CF (mpostos Residuais), desde que sejam no-cumulativos. Agora, com relao ao
PS/PASEP e a COFNS a disposio da no-cumulatividade vem expressa no art. 195, 12 da CF,
acrescentado pela Emenda Constitucional n 42/2003.
Se pretendermos visualizar o princpio da no-cumulatividade luz do CMS, obteremos uma
anlise clarividente do instituto, haja vista ser postulado demasiado terico e de intrincada assimilao.
Sabe-se que o CMS um imposto plurifsico. A circulao de mercadorias, como se sabe, pode
ser fato gerador do indigitado gravame e, se o for, a incidncia do tributo ocorrer em cada fase mercantil.
Se imaginarmos as inmeras fases que intermediam o "produtor e o "consumidor final, esperaremos contar
com um mecanismo que evite a sobreposio de incidncias. Assim, como o CMS, ocorre uma espcie de
compensao descritiva ou conceitual, em que h um creditamento contbil de valores referentes a
operaes de entrada de produtos, em face de lanamentos contbeis de dbito, gerados pelas operaes
de sada de bens.
o princpio da No-cumulatividade, portanto, aquele em que a incidncia do imposto ocorre sobre
o valor agregado ou acrescido em cada operao, e no sobre o valor total, proibindo-se a "tributao em
cascata (sobreposio de incidncias). ntido no princpio ora estudado um mecanismo de conteno, a
fim de que se evite uma cumulatividade.
)+2 /rinc0%io $a ti%oloia tributria
O princpio da tipologia tributria prev que o particular nome dado a um tributo irrelevante para
caracterizar sua espcie. Este princpio til para identificar os casos em que uma esfera de governo tenta
introduzir um imposto chamando-o de taxa, por exemplo. Neste caso, pode o contribuinte impedir sua
cobrana, que indevida. Como um tributo possui a caracterstica de coao para transferir parte da
riqueza do particular para os cofres pblicos, sua exigncia excessiva pode acarretar um grande sacrifcio
para o contribuinte.
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Esse princpio implcito reza que "o tipo tributrio definido pela integrao lgico-semntica de dois
fatores: hiptese de incidncia e base de clculo"
.
sso significa que para definir-se o tipo tributrio deve-se analisar seu critrio material (integrante da
hiptese de incidncia) e confirm-lo com a base de clculo.
Em exemplo oferecido por Alfredo Augusto Becker
(12)
, esclarece-se a questo:
"O imposto cuja alquota calculada sobre o valor da venda imposto cuja hiptese de incidncia
tem como ncleo (base de clculo) o negcio jurdico especfico de compra e venda e, em conseqncia, o
gnero jurdico do imposto o de imposto de vendas. Se a alquota for calculada sobre o valor da promessa
de compra e venda, tratar-se-, ento, de outro imposto, pois sua hiptese de incidncia tem como ncleo
(base de clculo) o negcio jurdico de promessa de compra e venda, de modo que o gnero jurdico do
imposto o do imposto de promessas bilaterais, devendo-se notar que, neste caso, o contrato de compra e
venda j no ncleo mas elemento ad+eti!o que atribui esp6cie jurdica quele gnero jurdico de tributo :
imposto de promessas bilaterais ( ncleo) de contrato de compra e venda (elemento adjetivo)."
O referido princpio interpretado a partir do art. 154, inciso da Constituio Federal, que regula a
competncia residual da Unio para instituir impostos que no tenham hiptese de incidncia (fato gerador
na linguagem do legislador) nem base de clculo dos impostos j previstos na Constituio Federal.
)+16 /rinc0%io $a imuni$a$e tributria
Ao definir a competncia tributria da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, a
Constituio Federal confere a cada uma dessas pessoas o poder de instituir tributos, que sero exigveis,
vista da ocorrncia concreta de determinadas situaes, das pessoas que se vincularem a essas mesmas
situaes. Assim, por exemplo, no exerccio de sua competncia, pode a Unio instituir imposto de renda,
exigindo esse tributo das pessoas que se vincularem situao material descrita (renda).
No obstante, no quer a Constituio que determinadas situaes materiais sejam oneradas por
tributos (ou por algum tributo em especial). Dessa forma, complementando o desenho do campo sobre o
qual ser exercida a competncia tributria, a Constituio exclui certas pessoas, ou bens, ou servios, ou
situaes, deixando-os fora do alcance do poder de tributar.
Essas situaes dizem-se imunes. A imunidade tributria , assim, a qualidade da situao que no
pode ser atingida pelo tributo, em razo de norma constitucional que, vista de alguma especificidade
pessoal ou material dessa situao, deixou-a fora do campo sobre que autorizada a instituio do tributo.
O fundamento das imunidades a preservao de valores que a Constituio reputa relevantes (a
atuao de certas entidades, a liberdade religiosa, o acesso informao, a liberdade de expresso etc.),
que faz com que se ignore a eventual (ou efetiva) capacidade econmica revelada pela pessoa (ou revelada
na situao), proclamando-se, independentemente da existncia dessa capacidade, a no-tributabilidade
das pessoas ou situaes imunes.
As imunidades representam uma delimitao negativa da competncia tributria. Como a
competncia tributria representa o mister legiferante de criao de tributos, pode-se dizer que a regra
imunitria se traduz em elemento de "incompetncia tributria.
H determinados "campos competenciais nos quais no poder haver a tributao: so reas de
"NCOMPETNCA TRBUTRA, delimitadoras de zonas de "intributabilidade.
munidade matria de sede constitucional, materializando uma dispensa constitucional de
pagamento de tributo. A iseno, por sua vez, se materializa em dispensa legal de pagamento de tributo. A
primeira no-incidncia constitucionalmente qualificada. A segunda dispensa legalmente qualificada,
estando no campo da incidncia tributria. Com efeito, o que se dispensa na iseno o lanamento do
tributo, tendo ocorrido o fato gerador e nascido o liame jurdico-obrigacional. Na imunidade, no h que se
falar em relao jurdico-tributria, uma vez que a regra imunizadora est fora do campo da incidncia.
Observe a distino:
No incidncia a ausncia de subsuno do fato imponvel ao conceito descrito na hiptese de
incidncia, ou seja, o acontecimento ftico no corresponde descrio legal com perfeio; faltam
elementos para a tipicidade.
seno um favor legal consubstanciado na dispensa de pagamento de tributo devido, isto , a
autoridade legislativa desobriga o sujeito passivo da obrigao tributria de pagar tributo.
19
munidade uma no-incidncia constitucionalmente qualificada. o obstculo, decorrente de
regra da Constituio, incidncia de impostos sobre determinados fatos ou situaes.
Espcies de munidades
1) munidade recproca ou intergovernamental os entes tributantes ou federativos no podero
instituir impostos uns dos outros.
2) munidade para templos visa preservar a liberdade religiosa no Pas.
3) munidades para Partidos Polticos, Entidades Sindicais de Trabalhadores, nstituio de
Educao e Entidades de Assistncia Social
Partidos Polticos a atividade poltica fundamental para a sustentao do regime
democrtico: a liberdade poltica deve ser difundida. Trata-se de regra que vem ao encontro da
proteo do PLURALSMO PARTDRO. A imunidade em comento deve abranger os partidos
registrados no Tribunal Superior Eleitoral TSE.
nstituio de Educao a regra imunizadora visa lograr difundir ensino e cultura.
Entidades de Assistncia Social englobam os trabalhos de assistncia social ou
benemerncia (entidades que promovem a filantropia, em no a "pilantropia). mister
enaltecer que, alm de no pagarem impostos, as entidades filantrpicas tambm no pagam
Contribuio Previdenciria, conforme imunidade prevista no art. 195, 7, da CF/88.
4) munidades para Livros difuso da cultura. Abrange livros, peridicos, jornais e o papel
destinado a sua impresso.
9 LE1ISLAIJO TRIBUTRIA #ontes $o .ireito Tributrio
O substantivo fonte pode denotar vrios sentidos, dependendo da acepo que se lhe atribui.
Comumente, poderamos entend-lo como "aquilo que origina ou produz; origem, causa; procedncia,
provenincia"

Todavia, quando o vocbulo fonte utilizado sob a tica jurdica, adquire sentido prprio e peculiar,
significando o nascedouro, o palco originrio das regras norteadoras de determinado instituto.
5 e/presso <fontes do direito<, segundo =E>?5>9" > 9E ;">5E@, 6 empregada com o
significado de <ponto origin.rio de onde pro!6m ou nasce a norma +urdica<, sendo e/presso sin-nima de
<causas de nascimento do direito<, correspondendo, pois aos processos de criao das normas +urdicas
(ROSA JR., 1991, p. 134).

Consoante a abalizada lio de Paulo de Barros Carvalho (1991, p. 37), as fontes do direito
traduziriam "os focos ejetores de regras jurdicas, isto , os rgos habilitados pelo sistema para produzirem
normas, numa organizao escalonada". Prosseguindo, o renomado jurista assevera a relevncia conceitual
da expresso, posto que "a validade de uma prescrio jurdica est intimamente ligada legitimidade do
rgo que a expediu, bem como ao procedimento utilizado na sua produo".

Em sentido comum, da fonte que nasce a gua. Juridicamente, dela (fonte) que brota o direito.
9+1 3 ClassiCica!"o $as Contes $o $ireito tributrio
A doutrina no dedica tratamento idntico nomenclatura atinente classificao das fontes do
Direito Tributrio.
Basicamente, podemos, ento, classific-las como formais, principais e secundrias. Paulo de
Barros Carvalho (1991, p. 43), atualmente, prefere, ao invs de utilizar a expresso fontes formais,
empregar instrumentos introdutrios de normas.

Aquela expresso (fontes formais), entretanto, a mais utilizada, ! g, por Celso Ribeiro Bastos
(1999, p. 163), pois, segundo ele, "so elas que exprimem esse Direito, e nada mais so do que o conjunto
das normas que compem esse ramo das cincias jurdicas".

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mpe-se, desde j, salientar que a doutrina no fonte do direito positivo, ajudando a compreend-
lo sem, contudo, modific-lo, assumindo feio deontolgica.

As chamadas fontes reais (ou materiais) referem-se aos pressupostos fticos da tributao sendo,
tambm, conhecidas doutrinariamente como pressupostos de fato da incidncia ou fatos impon!eis.

Esclarece a doutrina que o estudo de tais fontes (reais ou materiais) interessa a outras reas ( ! g,
sociologia, poltica e economia) e no ao direito, "porque as mesmas correspondem a um conjunto de
causas que determinam a formao de ordem jurdica ou que lhe do certa configurao".

9+1+1 #ONTES #ORMAIS

As fontes formais do Direito so tambm chamadas de formas de e/presso do 9ireito, significando
a sua exteriorizao (do direito), e corporificando-se nos atos normativos atravs dos quais o Direito "cria
corpo e nasce para o mundo jurdico".

As fontes formais, consoante a preleo de Luiz Emygdio F. da Rosa (1991, p. 135), podem ser
extradas do exame conjugado dos artigos 96 e 100 do CTN, devendo ser divididas em fontes prim.rias (ou
principais) e fontes secund.rias (ou complementares).

O legislador ptrio, no art. 96 do CTN, adotou a expresso legislao tribut.ria no sentido lato
sensu, nela inserindo, tambm, a lei (stricto sensu) propriamente dita.

1 #ontes %rimrias ou /rinci%ais

As fontes principais do Direito Tributrio so as leis, os tratados e convenes internacionais e os
decretos (CTN, art. 96), tendo em vista que as demais normas so elencadas no art. 100 do CTN, sob ttulo
de ?ormas Complementares.

Aspirando ao melhor desenvolvimento e assimilao da matria posta sob anlise, passaremos ao
estudo especfico das fontes principais (ou primrias), desdobrando-as de conformidade com a sua
natureza.

1+1 Constitui!"o

na Carta da Repblica que, direta ou indiretamente, encontramos o sustentculo do Direito
Constitucional Tributrio Positivo, porque a sua primeira e principal fonte.

Contempla a Constituio a principiologia bsico-normativa atinente aos tributos, bem como o
apangio da soberania do Estado e os limites do seu poder de tributar.

O Sistema Tributrio Nacional vem contemplado no Ttulo V, Captulo , da Magna Carta, que trata
dos princpios gerais (Seo , arts. 145-149); das limitaes do poder de tributar (Seo , arts. 150-152);
dos impostos da Unio (Seo , arts. 153-154); dos impostos dos Estados e do Distrito Federal (Seo V,
art. 155); dos impostos dos Municpios (Seo V, art. 156); e da repartio das receitas tributrias (Seo
V, arts. 157-161).

A Constituio, no dizer de Paulo de Barros Carvalho (1991, p. 45), o instrumento primeiro e
soberano que se "sobrepe aos demais veculos introdutrios de normas".

Ainda que in abstracto, encontramos na Lei Maior a descrio de vrios tributos, sendo
estabelecidas, ainda, referncias s taxas e s hipteses em que estas so admitidas; contribuio de
melhoria e seus pressupostos; e ao delineamento dos emprstimos compulsrios.

Cumpre salientar que a Constituio, conquanto seja considerada a Lei Tributria Fundamental, no
cria tributos. A competncia tributria (direito de criar o tributo), esgota-se na lei. Editada a norma, afasta-se
aquela expresso (competncia tributria), vez que surge a capacidade tributria ativa (direito de arrecadar
o tributo, aps a ocorrncia do fato imponvel).

A competncia tributria, assim, no sai da esfera do legislativo, pois exaure-se com a edio da lei
(tributria). Apenas o Legislativo pode criar tributos.

na Constituio que encontramos a delimitao e fracionamento da competncia tributria, pelo
que a Unio, os Estados, os Municpios e o Distrito Federal, receberam cada qual um campo tributvel
prprio.
21

A competncia tributria tema exclusivamente constitucional, o qual foi esgotado pelo constituinte,
sendo a Constituio, para as pessoas polticas, a Carta das Competncias.

Em eptome, a Constituio no criou tributos, apenas atribuiu competncias para que as pessoas
polticas, por meio de lei, venham a faz-lo.

1+* Emen$as Constitucionais

A Constituio deve refletir a realidade social, impondo-se-lhe, por corolrio, a evoluo, mediante
sujeio s emendas (reforma ou reviso parcial de uma ou de diversas regras constitucionais),
excepcionadas as matrias enunciadas no seu art. 60, 4, a V, tendo em vista que no se admite a
abolio da forma federativa de Estado; do voto direto, secreto, universal e peridico; da separao dos
Poderes; e dos direitos e garantias fundamentais.

A Constituio, por ser a Lei Fundamental, deve ser estvel, porm, mutvel. nesse sentido que
ela (Constituio) prpria incorpora as regras do processo legislativo constitucional para sua emenda (CF,
art. 59, ), referindo-se aos procedimentos concernentes sua proposta, discusso, promulgao e
excees.

1+7 Leis Com%lementares

A Emenda n. 18 (de 1965), Constituio de 1946, proporcionou e instrumentalizou a integral
reestruturao do sistema tributrio nacional, "constituindo a mesma um marco na histria do nosso Direito
Tributrio" (ROSA JNOR, 1991, p. 136).

Essa emenda constitucional incorporou tcnica legislativa a figura jurdico-constitucional da Aei
Complementar (CF, art. 59, ).

A inspirao que ensejou a criao da lei complementar visou obteno de um ato representativo
do interesse de toda a Nao, e no s da Unio, na qualidade de fisco federal.

Nesse sentido, a prpria Constituio estabelece as atribuies, o objeto, a amplitude e a
delimitao da lei complementar.
Esta, destarte, completa uma norma constitucional que no tem, por si, eficcia, por no ser auto-
executvel, sujeitando-se aprovao por maioria absoluta.

"A lei complementar caracteriza-se por seu mbito material predeterminado pelo constituinte e no
$uorum especial para sua aprovao" (TEMER, p. 150 apud ROSA JNOR, 1991, p. 136).

Em matria tributria, a eficcia de vrias normas constitucionais depende de lei complementar:
instituio de emprstimos compulsrios (CF, art. 148); instituio de contribuies sociais (CF, art. 149);
instituio de alguns impostos (CF, art. 154 c/c art. 153), dentre outras (CF, arts. 155, 156, 161).

O Cdigo Tributrio Nacional (Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966) a principal lei
complementar, mesmo tendo sido aprovado como lei ordinria. que, quela poca, o ordenamento
jurdico-constitucional no previa a lei complementar. Esse status, redunda da anlise comparativa do art.
146, da Constituio, com o art. 1 do CTN, que define o objeto da mencionada lei.

Portanto, o Cdigo Tributrio Nacional "tem hoje eficcia de lei complementar, por versar assunto
reservado exclusivamente a esse tipo de ato legislativo, s podendo ser revogada por diploma desta
natureza" (CARVALHO, 1985, p. 37 apud ROSA JNOR, 1991, p. 138).

1+& Trata$os e Con,en!5es Internacionais

Os tratados e as convenes internacionais derivam de atos externos que provocam efeitos na
ordem interna, mxime em matria tributria, tendo em vista que o art. 98 do CTN atribui-lhes,
especificamente, o condo revocatrio ou modificativo.

O art. 98 do CTN poderia conduzir ao entendimento (equivocado) que sua premissa autnoma e
absoluta.

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Os atos que envolvem os tratados e as convenes so celebrados pelo Executivo, representado
pelo Presidente ou ministros plenipotencirios, no prescindindo, porm, da chancela do Congresso
Nacional, mediante decretos legislativos, conferindo-lhes os efeitos (material e formal) de lei.

O aperfeioamento dos tratados e das convenes internacionais exige que o Congresso Nacional
os referende, sendo que o Legislativo pode recus-los, no os recepcionando.

1+' Leis Or$inrias

A lei fonte por excelncia do Direito como um todo, e no s em matria tributria.
A questo fiscal, no entanto, exige que a lei contenha os atributos imanentes criao, modificao
e extino da obrigao tributria, estabelecendo, inclusive, as punies pelo seu no-cumprimento.

Dever a lei descrever o fato gerador da obrigao principal, determinar a alquota e a base de
clculo e os sujeitos (ativo e passivo) dos tributos, competindo-lhe instituir e aumentar tributos.

Por fora da Constituio, a lei ordinria no pode instituir certos tributos, que exigem um plus
procedimental. Os emprstimos compulsrios, parte das contribuies sociais e os impostos residuais, por
exemplo, dependem, para sua criao, de lei complementar (CF, arts. 148, 154, e 195, 4).

O princpio da legalidade, assegurado expressamente ao contribuinte, delimita as prerrogativas das
pessoas polticas, vedando Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, ! g, exigir ou
aumentar tributo sem lei que o estabelea (CF, art. 150, ). No mesmo sentido, estabelece o Cdigo
Tributrio Nacional (arts. 9 e 97).

1+) Leis .elea$as

Trata-se de ato normativo oriundo do Poder Executivo, em forma de lei, emanado de delegao
expressa do Poder Legislativo, to-somente para casos especficos e concretos.

O Presidente elabora a lei delegada, aps o deferimento do pedido de delegao formulado ao
Congresso Nacional, que o confere mediante resoluo.

O objeto da delegao no irrestrito, no podendo envolver os atos de competncia exclusiva do
Congresso Nacional, os de competncia privativa da Cmara dos Deputados ou do Senado Federal, a
matria adstrita lei complementar, e determinadas matrias prprias da legislao.

A lei delegada est no mesmo plano de eficcia da lei ordinria, pelo que, atravs dela, qualquer
matria tributria poder ser veiculada, desde que no afronte os direitos individuais como, por exemplo, o
princpio da legalidade tributria.

1+9 Me$i$as /ro,is@rias

Estabelece a Constituio, !erbis:

Art. 62. Em caso de relevncia e urgncia, o Presidente da Repblica poder adotar medidas
provisrias, com fora de lei, devendo submet-las de imediato ao Congresso Nacional, que, estando em
recesso, ser convocado extraordinariamente para se reunir no prazo de cinco dias.

Pargrafo nico. As medidas provisrias perdero eficcia, desde a edio, se no forem
convertidas em lei no prazo de trinta dias, a partir de sua publicao, devendo o Congresso Nacional
disciplinar as relaes jurdicas delas decorrentes.

A medida provisria no se mostra instrumento hbil e legal criao ou majorao de tributos, pois
a Constituio exige via especfica, consubstanciada na lei formal, em face do princpio da legalidade.

Celso Ribeiro Bastos (1999, p. 172), afirma que a medida provisria, em matria tributria, s
utilizvel para a criao de impostos extraordinrios de guerra, e para a instituio de emprstimos
compulsrios de emergncia (guerra, sua iminncia e calamidade pblica).

O Direito Tributrio consagra a reserva formal da lei (necessidade do ato legislativo) e a reserva
absoluta (necessidade de a lei descrever todos os elementos do tipo tributrio).

Convencemo-nos, porm, que a retirada do decreto-lei - instrumento de poder extremamente forte -
das mos do Presidente da Repblica, na prtica, pouco mudou.
23

O nmero exacerbado de medidas provisrias, editadas em descompasso com os parmetros
jurdico-constitucionais (relevncia e urgncia), vem deturpando sua essncia e tumultuando a ordem
jurdica e, ainda, tem gerado profunda irresignao dos "consumidores de justia" e insegurana no meio
jurdico.

As medidas provisrias so atos administrativos lato sensu (e no leis), embora sejam dotadas de
alguns atributos da lei.

O Congresso Nacional aprecia a medida provisria sob enfoque poltico (convenincia) e jurdico
(constitucionalidade). O aspecto da convenincia guarda adstrio aos requisitos da relevncia e da
urgncia. A tica constitucional refere-se matria tratada na medida provisria e aos prprios limites
materiais.

Cuidamos trazer a lume a abalizada lio de Roque Antnio Carraza (1999, p. 194/197), !erbis:

E a medida provisria rejeitada no pode ser reeditada (ao contrrio do que, na prtica,
infelizmente, vem acontecendo, com o beneplcito do prprio Poder Judicirio). H casos, at, de reedio
com emendas, ampliando o objeto da medida provisria. (...) Queremos, a propsito, fazer dois registros.

O primeiro: a medida provisria nula, isto , editada em descompasso com o art. 62 da CF, no
pode ser validamente convertida em lei (ser, pois, inconstitucional a lei que a aprovar).

O segundo: a medida provisria no revoga lei que dispe em sentido contrrio. Apenas suspende-
lhe a eficcia. A revogao dar-se- quando a medida provisria for convertida em lei. E, ainda assim, se
no houver nenhuma inconstitucionalidade a tisn-la.

Acompanhando esse entendimento, Alexandre de Moraes (2000, p. 542) afirma que as medidas
provisrias no podem aumentar ou criar os tributos sujeitos ao princpio da anterioridade. Ressalta, no
entanto, que pela relevncia da deciso o intrprete maior da Constituio (STF, Pleno, ADN n. 1.441-2-
DF, DJU 26.11.1996), excepcionalmente e em sede de medida liminar, admitiu, !erbis:

A edio de medida provisria para determinar a extenso, aos proventos dos servidores pblicos
inativos, da incidncia de contribuio para o custeio da previdncia social, observando, porm, a
obrigatoriedade do cumprimento do prazo de noventa dias para a sua exigibilidade, nos termos do art. 195,
6, da Constituio Federal.

H outras decises, em sede liminar (ADN n. 1.417-0-DF) e, at, em deciso definitiva de mrito
(ADN n. 1.135-9-DF), quando o Supremo Tribunal Federal (Pleno) julgou parcialmente inconstitucional a
Medida Provisria n. 628, de 23.9.1994 (e reedies, at a MP n. 1.482-34, de 14.3.1997), por entender que
"apesar da possibilidade de instituio de tributos, absolutamente necessrio o respeito, por parte das
medidas provisrias, do princpio da anterioridade do Direito Tributrio" (MORAES, 2000, p. 542).

Destarte, a possibilidade de disciplinar matria tributria, por meio de medidas provisrias (que tm
fora de lei), pacfica no Pretrio Excelso, ainda que com ressalvas.

Entretanto, acompanhando os entendimentos de Marcelo Figueiredo e de Leon Frejda Szklarowsky,
Alexandre de Moraes (2000, p. 543) preleciona a impossibilidade de edio de medida provisria em
matria reservada lei complementar, !erbis:

... uma vez que o legislador constituinte originrio expressamente estabeleceu uma reserva de
competncia edio de lei complementar, a ser deliberada por maioria absoluta dos membros de ambas
as Casas Legislativas, incompatvel, pois, com a unipessoalidade na edio das medidas provisrias. Alm
disso, como afirma Marco Aurlio Greco, o art. 62 prev a converso da medida provisria em lei e no em
lei complementar.

1+P Resolu!5es

A resoluo consubstancia-se na deliberao tomada por uma das Cmaras do Poder Legislativo
ou pelo prprio Congresso Nacional, fora do processo legislativo. A resoluo, conquanto no seja lei, tem
fora como tal. Regula matria de competncia do Congresso Nacional, ou de competncia privativa do
Senado Federal ou da Cmara dos Deputados, mas em regra com efeitos internos (interna corporis).
Excepcionalmente, porm, a Constituio admite a resoluo com efeitos externos, como a que dispe
sobre a delegao legislativa.

24
Em matria tributria, a Constituio Federal prev a expedio de resoluo do Senado Federal
nas hipteses previstas no seu artigo 155, com a redao dada pela Emenda Constitucional n. 3, de
17.3.1993.
De conformidade com a finalidade pretendida pela resoluo, podemos classific-la em ato poltico
(resoluo senatorial que referenda nomeaes); ato deliberati!o (fixao de alquotas); ato de co&
participao na funo +udicial (suspenso de lei declarada inconstitucional pelo STF); e ato&condio da
funo legislati!a (autorizao ao Executivo para elaborar lei delegada: habilita a produo da lei delegada).

1+2 .ecretos

Decreto o ato baixado pelo Poder Executivo aspirando regulamentao da lei, tendo em vista
que esta apenas fixa os pontos primrios (bsicos) relativos ao assunto sobre o qual trata, cabendo quele
(decreto) a funo de tratar de seu detalhamento (complemento).

O contedo e o alcance do decreto encontram-se delineados no art. 99 do CTN, sendo que a
vigncia da lei que dele depende ocorre somente depois de sua expedio, conforme reiterada
jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal.

No que concerne ao decreto regulamentar, estabelece o art. 84, V, da Constituio Federal, que
compete privativamente ao Presidente da Repblica "sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem
como expedir decretos e regulamentos para sua fiel execuo". O decreto regulamentar traa as normas
para a fiel execuo da lei, da qual mero complemento e de cujos limites no se pode afastar.

O regulamento um ato de carter normativo, assemelhando-se, neste aspecto, lei material, no
fugindo, em matria tributria, regra geral da estrita subordinao lei. Assim, no pode revog-la, adit-
la, ou recusar-lhe eficcia, dada a sua posio subalterna (infra legem).
* #ontes secun$rias ou com%lementares

As fontes secundrias (tambm chamadas complementares) do Direito Tributrio so estabelecidas
pelo art. 100 do Cdigo Tributrio Nacional e, juntamente com as fontes principais (alhures expendidas),
compem a legislao tributria.

*+1 Atos Normati,os

Os atos normativos so normas genricas e abstratas, visando minudncia do regulamento. So
expedidos pelas autoridades administrativas e, por vezes, interpretam certo ponto sujeito atuao
administrativa, aproveitando ao contribuinte que o cumpre. Exemplos: as portarias, as circulares, as
resolues, os pareceres normativos, etc.

Os atos normativos obedecem ao rigor hierrquico das normas, pelo que devem guardar
conformidade lei qual so pertinentes.

Poder-se-ia enquadr-los como lei em sentido lato sensu, pois tm fora normativa, implicando o
seu descumprimento na imposio de sanes.

*+* .ecis5es A$ministrati,as

Por lei, as decises administrativas so dotadas de eficcia normativa, sendo emanadas de rgos
singulares ou coletivos como, por exemplo, os pareceres normativos proferidos pela Secretaria da Receita
Federal, as decises dos Conselhos de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, etc.

Celso Ribeiro Bastos (1999, p. 176), tratando do tema sob comento (decises administrativas),
preleciona, acerca da busca da tutela jurisdicional, !erbis:

da ndole do nosso sistema constitucional a recorribilidade irrestrita ao Poder Judicirio
independentemente do percurso prvio pela instncia contenciosa administrativa. Esta , portanto,
voluntria. Cumpre observar, no entretanto, que as decises proferidas pelos rgos administrativos em
favor do contribuinte so imodificveis. D-se, a, a impropriamente chamada coisa julgada.

A normatividade das decises proferidas na esfera administrativa, que se aplicam no s a quem foi
parte no processo que a originou, mas a todos os que estejam na mesma situao, sujeita-se, obviedade,
ao direito e garantia fundamental inserto no art. 5, XXXV, da Carta da Repblica.

*+7 /rticas reitera$as
25

Os usos e costumes que, adotados pelo contribuinte, eximem-no de qualquer penalidade,
denominam-se introdutrios (nova norma de conduta oriunda de falta de lei); ab&rogatrios (consideram
revogada uma lei que tenha deixado de ser aplicada); e interpretati!os (explicam o sentido de uma lei).

No paira dvida que, em matria tributria, acolhem-se somente os costumes interpretati!os, posto
que somente a lei (stricto sensu) pode instituir tributo, no sendo a lei revogada pelo costume, ainda que em
desuso, nos termos do art. 2 da LCC.

Nesse sentido, "no podemos considerar os usos e costumes como fontes do Direito Tributrio,
tendo em vista que a obrigao tributria s pode resultar da lei" (ROSA JNOR, 1991, p. 143).

Porm, especificamente, quanto s prticas reiteradas na administrao, esclarece Celso Ribeiro
Bastos (1999, p. 176), !erbis:

As prticas reiteradas na Administrao num determinado sentido geram no contribuinte o
sentimento de estar cumprindo com o seu dever. Seria uma demasia exigir-se que ele prprio fosse se
insurgir contra um comportamento administrativo que o beneficiasse para pleitear outro mais oneroso. Se a
Administrao decidir alterar essa prtica, s poder faz-lo com relao aos comportamentos futuros e
nunca relativamente aos pretritos, pois estes encontram-se protegidos pelo carter normativo de que se
reveste o comportamento habitual da Administrao.

*+& .ecis5es =u$iciais

A soluo legislada (constituio, lei, etc) contempla o carter normativo, obrigando a todas as
hipteses submetidas sua parte dispositiva.

A jurisprudncia consolida-se como precedente (exemplo de soluo), mas no obriga, por si, no
constituindo o seu no atendimento uma infrao. Esta, ocorre quando o contribuinte desatende lei, ou o
funcionrio no a cumpre, ou o juiz decide contra o seu texto, ensejando os recursos especiais.

Segundo Ruy Barbosa Nogueira (1990, p. 71), "por isso que se coloca a jurisprudncia como fonte
depois das disposies legisladas".

Este mesmo autor refere-se chamada +urisprudncia administrati!a, rotulando-a como uma $uase
+urisprudncia, a qual constitui-se das solues dos rgos fiscais de julgamento (rbita administrativa),
ensinando, !erbis:

Estas solues que do ponto de vista terico so colocadas no final das fontes, porque o
administrativo no decide conclusivamente, porque os seus julgados no produzem, mesmo na espcie, a
chamada coisa julgada (qualidade que encontrada na deciso judicial definitiva), entretanto tm muita
importncia prtica em Direito Tributrio, pois toda vez que esses rgos decidem em ltima instncia
administrativa contra o fisco, praticamente fica estabilizada a deciso, porque pertencendo esses rgos
prpria Fazenda, no seria possvel fosse ela pleitear ao Judicirio a modificao de sua prpria orientao:
Nemo potest venire contra factum proprium. o que reconhece atualmente o art. 156, X, do CTN

Realmente, a deciso administrativa irreformvel (definitividade na rbita administrativa, que no
pode ser objeto de ao anulatria), extingue o crdito tributrio, nos termos do art. 156, X, do Cdigo
Tributrio Nacional.

*+' Con,Bnios

Os convnios que a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios celebram entre si, so
ajustes ou acordos entre duas ou mais pessoas para a prtica ou comisso de certos e determinados atos.
Podem os convnios visar execuo de suas leis, servios ou decises, atravs da atuao de
funcionrios federais, estaduais ou municipais.

Os convnios, mesmo no possuindo fora vinculativa absoluta, instrumentalizam a orientao na
soluo de problemas jurdicos relativos s normas que contenham, enquanto no forem transmudados em
lei pelo legislativo, sendo que - erroneamente, na opinio de Luiz Emygdio F. da Rosa Jnior (1991, p. 143)
tm sido opostos s leis estaduais e municipais, redundando na injuridicidade.

Da, a necessidade de validao do contedo dos convnios pelas Assemblias Legislativas, em
ratificao aos termos prefirmados nas assemblias de Estados-membros, prelecionando Celso Ribeiro
Bastos (1999, p. 177), !erbis:
26

Sob o ponto de vista formal, so atos administrativos porque dimanam de rgo administrativo
colegiado (assemblia de funcionrios representantes do Poder Executivo dos Estados). Sob o ponto de
vista material, so atos legislativos porque tm contedo de preceituao genrica e normativa (no h
aplicao de norma a caso concreto). Como o princpio da legalidade para pr e tirar o tributo exige lei em
sentido formal proveniente de rgo legislativo -, a previso de ratificao pelo Poder Legislativo dos
Estados teria precisamente esta finalidade: conferir aos convnios fora de lei.

A hiptese prevista na atual Constituio Federal como o foi na anterior tendo os convnios,
por objeto, as matrias fiscais cujos efeitos (reflexos, repercusses) ultrapassam os limites territoriais de
cada unidade da federao. Estabelece o art. 155, X, g, da CF que cabe lei complementar a
regulamentao da forma como, mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, as isenes, os
incentivos e os benefcios fiscais sero concedidos e revogados.
II 3 C@$io tributrio

A Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, com as alteraes posteriores, nos termos do Ato
Complementar n. 36, de 13 de maro de 1967 (art. 7) passou a denominar-se Cdigo Tributrio Nacional.

O CTN a principal lei complementar (em sentido material), mesmo tendo sido aprovado como lei
ordinria, pois a Lei n. 5.172/66 o seu veculo legislativo. que, quela poca, o ordenamento jurdico-
constitucional no previa a lei complementar. Esse status, redunda da anlise comparativa do art. 146, da
Constituio, com o art. 1 do CTN, que define o objeto da mencionada lei.

Portanto, o Cdigo Tributrio Nacional "tem hoje eficcia de lei complementar, por versar assunto
reservado exclusivamente a esse tipo de ato legislativo, s podendo ser revogada por diploma desta
natureza" (CARVALHO, 1985, p. 37 apud ROSA JNOR, 1991, p. 138).

Roque Antnio Carraza (1999, p. 585-586), tratando do tema sub e/amine, assevera (em nota de
rodap), !erbis:

A nosso ver, a Lei n. 5.172/66 continua, sim, sendo formalmente uma simples lei ordinria:
materialmente, entretanto, lei de cunho nacional. Nem poderia ser de outra forma, como escorreitamente
sustenta Paulo de Barros Carvalho, ao inferir que o raciocnio ortodoxo "(...) representaria o mesmo dislate
de conceber-se como Emenda Constitucional um decreto-lei que versasse matria agora privativa do
legislador constituinte, por virtude de ordem jurdica adventcia". Evidentemente, a matria de que a lei em
questo cuida (normas gerais em matria de legislao tributria) passou a ser privativa de lei
complementar, por determinao, primeiro, do art. 18, 1, da Carta de 1967/69 e, agora, do art. 146 da
atual Constituio. Desta forma, a Lei nacional n. 5.172/66 s poder ser revogada ou modificada por lei
formalmente complementar.

Em verdade, o palco principal do Direito Tributrio a Constituio Federal (Lei Fundamental
Tributria) - que disciplinou o exerccio da atividade tributria e garantiu a liberdade e o patrimnio do
contribuinte - e no o Cdigo Tributrio Nacional. Este, no tem o condo de ingerncia naqueles temas,
sob pena de revelar o inadmissvel (e inconstitucional) autoritarismo.

No pode o Cdigo Tributrio Nacional, inclusive, "estabelecer o modo pelo qual devero ser
entendidas e aplicadas, aos casos concretos, as leis tributrias federais, estaduais, municipais e distritais.
Noutras palavras, no lhe dado disciplinar a interpretao e a integrao da legislao tributria"
(CARRAZA, 1999, p. 587).

Sinoticamente, no que concerne hermenutica tributria, extrai-se dessa mesma obra e pgina,
!erbis:

Em suma: o contribuinte, o Fisco e, acima de tudo, o Judicirio no podero ter sua atuao
disciplinada por eventual 'norma interpretativa' contida na lei complementar ora em exame. O ideal seria que
o novo Cdigo Tributrio Nacional ao contrrio do atual no cuidasse deste tema, at para evitar
possveis inconstitucionalidades na aplicao das leis tributrias.
As fontes do Direito Tributrio encontram-se delineadas no art. 96 do Cdigo Tributrio Nacional,
sendo que a expresso legislao tribut.ria nele inserida tem a conotao lato sensu, abrangendo as leis,
os tratados e as convenes internacionais, os decretos e as normas complementares, desde que tenham
por objeto, ainda que de modo parcial, a matria tributria e as relaes dela oriundas.

27
As normas complementares esto elencadas no art. 100 do CTN e referem-se aos atos normativos,
s decises proferidas pelas autoridades administrativas, s prticas reiteradas, e aos convnios celebrados
pelas pessoas polticas.

Preocupa-nos no conter a Carta da Repblica dispositivo expresso que obste o uso da medida
provisria para instituio e modificao de tributos, consolidando uma ameaa aos contribuintes, em face
do poder tributrio do Estado e da eficcia imediata da medida provisria.

A doutrina entende que a medida provisria pode, to-somente, criar impostos extraordinrios de
guerra e instituir emprstimos compulsrios de emergncia (guerra, calamidade pblica).

Vemo-nos, porm, inseguros e fragilizados frente avalanche de edio de medidas provisrias, em
manifesta afronta aos requisitos que lhe so imanentes (relevncia e urgncia), e em desfavor do
"consumidor de justia", com a concordncia tcita do Judicirio.

Recentemente, estupefatos, vimos a absurda vulnerao do Estatuto Consumerista (Lei n.
8.078/90), norma de ordem pblica e interesse social, de bero constitucional, impingida teratologicamente
por uma pretensa medida provisria que, praticamente, o "revogaria", sob argumento da crise de energia e
que o procedimento visava a tutela do interesse nacional.

Questes desse jaez so uma constante no cenrio jurdico-poltico do Pas, necessitando,
imediatamente, de um instrumento legal mais eficaz sua coibio e de uma atuao mais efetiva e
enrgica dos Poderes Legislativo e Judicirio.

A abordagem aos tratados e convenes internacionais, tambm, merece destaque, vez que o
mundo globalizado impe as parcerias internacionais, destacando-se, hodiernamente, o Mercosul e a Unio
Europia.
P 8I1LNCIA E A/LICAIJO .A LEI TRIBUTRIA
P+1 8iBncia $a Leisla!"o Tributria
Lei vigente, ou lei em vigor, aquela que suscetvel de aplicao, desde que se faam presentes
os fatos que correspondam sua hiptese de incidncia. Essa possibilidade de aplicao supe que a
norma tenha sido validamente editada, isto , que tenha atendido ao ritual previsto para sua elaborao e
obedecido aos demais limites formais e materiais que balizam o processo legislativo. O Judicirio no
participa do processo de aprovao da lei, mas pode, quando convocado, decretar a invalidade de diploma
normativo que tenha ofendido preceito material de norma superior, ou que haja descumprido requisito formal
necessrio para sua elaborao. Se e enquanto o Poder Judicirio no se manifestar em contrrio, a lei
goza de presuno de validade.
importante ao estudioso de nossa disciplina discernir a questo da vigncia (ou eficcia) de uma
norma jurdica, aferindo se ela ainda tem ou no validade, ou se ela ainda ou no aplicvel. Perscrutar a
durao da norma e seu campo de incidncia reconhecer que as normas jurdicas positivas existentes no
mundo no so universais nem perptuas, mas particulares e temporais.
De acordo com o jurista Celso Ribeiro Bastos, "vigente aquele atributo da lei que lhe confere plena
disponibilidade para sua aplicao No de estranhar que existem leis bastante "senis, de "idade
avanada como o "velho Cdigo Penal (1942).
P+* 8iBncia $a Leisla!"o Tributria no Tem%o
No concernente vigncia no tempo, prevalecero as mesmas disposies legais que definem a
vigncia das normas jurdicas em geral. Sabe-se que a Lei de ntroduo ao Cdigo Civil o instrumento
normativo que estabelece as regras de vigncia das leis em geral. Ressalte-se que " sal!o disposio em
contr.rio, a lei comea a !igorar em todo pas $uarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada (art.
1, caput, da LCC).
Do artigo supracitado, infere-se, necessariamente, que:
1) a prpria lei pode trazer no seu texto a data do incio da sua vigncia (a expresso "salvo disposio
em contrrio vale como "salvo se a lei estabelecer a sua prpria vigncia);
2) a lei entra em vigor 45 dias depois de publicada, quando no trouxer a data de vigncia no seu bojo;
28
3) pode ocorrer, entre a publicao da lei e sua vigncia, um espao em que a lei existe, tem validade,
mas ainda ineficaz: a !acatio legis.
O ilustre doutrinador Yoshiaki chihara explica: "Buando a !igncia da lei no coincide com a da
publicao, o perodo $ue se intercala entre a publicao e a !igncia 6 chamado de vacatio legis, isto,
!ac2ncia da Aei CinDireito Tributrio, 3 ed., Atlas, p. 107).
Ressalte-se que a maior parte das leis tributrias tem coincidentes a data da publicao e vigncia,
valendo dizer que entram em vigor, comumente, na data da prpria publicao. No entanto, vigncia, como
cedio, distingue-se de eficcia. Est s ocorre no ano subsecutivo ao ano daquela, quanto aos tributos
em geral (Princpio da Anterioridade Tributria).
importante assinalarmos que, segundo o art. 2, 3, da LCC, "sal!o disposio em contr.rio, a
lei re!ogada no se restaura por ter a lei re!ogadora perdido a !igncia
Do dispositivo acima, infere-se que, na ordem jurdica do Brasil, no h re%ristina!"o ou
restaurao automtica da lei velha, porquanto a lei nova (aquela que a revogara anteriormente) acabou
sendo revogada. S haver repristinao ou revigoramento automtico, se uma nova lei, expressamente,
ressalvar que a lei velha, antes revogada, retornar eficcia.
Exemplo: Se a lei "400 revoga a lei "145 e, mais tarde, a lei "550 revoga a lei "400 (que tinha
revogado a lei "145) isso no significa que a lei "145 (revogada pela lei "400) voltou a ter validade,
automaticamente, visto que a lei que a "matou (lei "400) acaba de ser "morta (pela lei "550).
A lei "145 s voltar a ter eficcia se a novssima lei "550 expressamente estabelecer seu
revigoramento. Caso contrrio, no.
Celso Ribeiro Bastos claramente nos ensina, "em regra, a re!ogao da lei no!a no tem efeito
repristinatrio, isto 6, sua re!ogao no restabelece a efic.cia da lei anteriormente por ela re!ogada, a
menos $ue ha+a disposio e/pressa nesse sentido (in Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributrio,
2 ed., Saraiva, p. 180).
P+*+1 A ,iBncia e o /rinc0%io $a Anteriori$a$e
No descuidemos de que a Constituio impe o "princpio da anterioridade, que obriga
considerao de que no basta a publicao de uma lei tributria e sua vigncia, para que sua fora
cogente seja eficaz: toda lei que instituir ou aumentar tributos ter sua eficcia subordinada ao princpio da
anterioridade ou princpio da "eficcia diferida, vale dizer, os respectivos tributos s sero exigidos a partir
do 1 dia do ano seguinte aquele em que for publicada tal lei ou antes de decorridos noventa dias da data
em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (art. 150, , "b e "c, CF/88).
P+7 8iBncia $a Leisla!"o Tributria no Es%a!o
Como h de se imaginar, toda regra jurdica editada para imperar em determinado espao
territorial: as leis de uma pas s valem dentro daquele pas, as leis estaduais s tem aplicao no territrio
daquele Estado, assim como as leis municipais s so aplicveis dentro do territrio municipal.
A legislao tributria, quanto ao espao, submete-se ao %rinc0%io $a territoriali$a$e. Assim, a
legislao tributria vale, em princpio, nos limites do territrio da pessoa jurdica que edita a norma. Quer-
se dizer que, !g, no mbito federal, a norma vale apenas dentro do territrio brasileiro; no mbito
municipal, dentro do municpio e, assim, sucessivamente. Todavia pode, por exceo, alcanar a norma
sujeitos passivos fora o Estado Federal, do Municpio ou Estado, como prev o art. 102 do CTN.
Art. 102 5 legislao tribut.ria dos Estados, do 9istrito :ederal e dos ;unicpios !igora, no 0as,
fora dos respecti!os territrios, nos limites em $ue lhe reconhea e/traterritorialidade os con!nios de $ue
participem ou de $ue disponham esta ou outras leis de normas gerais e/pedidas pela 8nio
O Cdigo Tributrio Nacional em seu artigo 102 admite a extraterritorialidade da norma jurdica,
excepcionalmente, desde que haja convnio entre as Pessoas Jurdicas de Direito Pblico interno
interessadas (Distrito Federal, Estados e Municpios), ou desde que existam tratados ou convenes
firmados pela Unio.
Para o Prof. Ruy Barbosa Nogueira, "" art DEF trata de !igncia das legisla7es estaduais do 9istrito
:ederal e dos municpios fora de seus territrios no 0as, em razo do nosso sistema federati!o, dei/ando
claro $ue esta e/tra territorialidade dentro da :ederao depende de con!nios e das normas gerais
federais (in Curso de Direito Tributrio, 11 ed., Saraiva, p. 80).
29
5rt DEG' @al!o disposio em contr.rio, entram em !igor'
(H os atos administrati!os a $ue se refere o inciso ( do art DEE, na data da sua publicao*
((H as decis7es a $ue se refere o inciso (( do art DEE $uanto a seus efeitos normati!os, GE CtrintaH dias
aps a data da sua publicao*
(((H os con!nios a $ue se refere o inciso (I do art DEE na data neles pre!ista
A vigncia dos atos normativos anteriormente discriminados foi objeto do art. 103, do CTN, ao determinar
que, salvo disposies em contrrio, entram em vigor:
a) os atos normati,os e;%e$i$os %elas autori$a$es a$ministrati,as, tais como portarias, ordens
de servio, instrues normativas e circulares, na $ata $a res%ecti,a %ublica!"o;
b) as $ecis5es $os @r"os sinulares ou coleti,os $e =uris$i!"o a$ministrati,a, a que a lei
atribua eficcia normativa, 76 $ias a%@s a $ata $e sua %ublica!"o;
c) os con,Bnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, na
$ata neles %re,ista.
No estabeleceu o CTN uma regra especial aplicvel na falta de previso, quanto aos "convnios,
devendo-se, para tanto, buscar soluo no direito comum. Vale dizer que se deve recorrer Lei de
ntroduo ao Cdigo Civil. Dessa feita, chegar-se- concluso de que o incio de vigncia do convnio
ocorrer no prazo de 45 dias depois da publicao oficial do convnio.
5rt DE3' Entram em !igor no primeiro dia do e/erccio seguinte a$uele em $ue ocorra a sua publicao os
dispositi!os de lei, referentes a impostos sobre o patrim-nio ou a renda'
(H $ue instituem ou ma+oram tais impostos'
((H $ue definem no!as hipteses de incidncia*
(((H $ue e/tinguem ou reduzem isen7es, sal!o se a lei dispuser de maneira mais fa!or.!el ao
contribuinte, e obser!ado o disposto no art D%J Cisen7es por prazo indeterminado e
incondicionadoH
Tal dispositivo inserto no CTN no significa propriamente o princpio constitucional da anterioridade, uma
vez que tal postulado no cuida de vigncia, mas de eficcia do tributo. Assim, refere-se que o art. 104 do
CTN regula regra especial de vigncia de algumas leis tributrias.
Segundo o inciso , do mencionado artigo, a instituio ou majorao de impostos deve obedecer a uma
regra especial de vigncia, que coincide com o princpio da anterioridade tributria, havendo, portanto,
harmonia entre a vigncia e a eficcia da lei.
O inciso destinatrio do mesmo raciocnio expendido, quanto ao inciso anterior, por disciplinar a
definio de novas hipteses de incidncia, isto , definir novos fatos geradores, novas bases de clculo,
alquotas, sujeitos passivos e converter situaes de no-incidncia em incidncia. Em essncia, criar
incidncias significa instituir o tributo, ainda que praticamente, o que nos leva a crer que os dizeres
estabelecidos no inciso esto implcitos no inciso do art. 104.
O inciso , por seu turno, refere-se extino ou reduo de iseno, que rompe, em face da lei
revogatria, com a dispensa legal do pagamento do tributo. Pode-se afirmar que, a par dos incisos
anteriores, o inciso tambm determina uma regra especial de vigncia, estabelecendo uma proteo em
favor do contribuinte, ao lhe conferir maior estabilidade.
Deve-se enfatizar que o STF entende que a revogao de iseno tem eficcia imediata, sem ofensa ao
princpio da anterioridade. Tal posio jurisprudencial no goza de chancela de doutrinadores de prol, como
o ilustre Hugo de Brito Machado, que entende significar a revogao de iseno uma ntida "instituio de
tributo, passvel de obedincia ao postulado da anterioridade.
P+& A Retroati,i$a$e $a Lei Tributria
Na verdade, a lei no se aplica ao passado. Aplica-se sempre ao presente. Em regra, a lei serve para
regular fatos ocorridos a partir do incio de sua vigncia e, excepcionalmente, para regular fatos ocorridos
antes de sua edio.
Existem duas excees regra geral de irretroatividade da aplicao da legislao tributria.
a) para a lei interpretativa;
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b) para a lei mais benfica
art. 106: 5 lei aplica&se a to ou fato pret6rito'
(H em $ual$uer caso, $uando se+a e/pressamente interpretati!a, e/cluda a aplicao de penalidade ,
infrao dos dispositi!os interpretados;
A lei expressamente interpretativa, a rigor, interpreta outra lei, vigente antes da ocorrncia do fato gerador,
porm com algumas obscuridades. Torna claro, portanto, o sentido da lei anterior, j vigente quando da
edio da lei interpretativa.
A lei interpretativa aquela que no inova, limitando-se a esclarecer dvida surgida com o dispositivo
anterior. Se dvida havia, e tanto havia que o prprio legislador resolveu confeccionar outra lei para
espancar as ambigidades existentes no texto anterior, no justo que se venha punir quem se comportou
de uma ou de outra forma, dentre aquelas que se podiam admitir como corretas, em face do texto antigo.
Da a excluso de penalidades.
2 INTER/RETAIJO E INTE1RAIJO .A LE1ISLAIJO TRIBUTRIA
2+1+ Inter%reta!"o $a Leisla!"o Tributria
A interpretao da lei o trabalho investigativo que procura traduzir seu pensamento, sua dico e seu
sentido. o ato de decifrar o pensamento do legislador, perquirindo a razo que animou suas idias,
quando se confeccionou aquele instrumento normativo. mecanismo de traduo da mens legislatoris em
palavras conclusivas de um raciocnio querido e, agora, a decifrar. Assim, interpretar a lei compreend-la,
determinando, com exatido, seu verdadeiro sentido, reconhecendo os casos todos a que se estende sua
aplicao.
Segundo Ruy Barbosa Nogueira, "para conhecer, cumprir ou bem aplicar a lei, 6 preciso captar seu
!erdadeiro significado e alcance' interpret.&la. (in Curso de Direito Tributrio, 11 ed., Saraiva, p.86).
Na interpretao da legislao tributria, deve-se o intrprete agir com parcimnia, sem desobedecer a
postulados norteadores de um trabalho de interpretao, tais como:
- se a lei no tratar diferentemente, o intrprete deve evitar qualquer distino;
- leis excepcionais e as especiais devem ser interpretadas restritivamente;
- no se h de descurar, no texto legal, do lugar (topografia) no qual est colocado o
dispositivo, cuja compreenso buscada.
Diferena h entre "Lei e "Legislao tributria. Vejamos:
Lei a palavra "lei representa um vocbulo plurissignificativo, isto , ora empregada em sentido amplo,
ora em sentido estrito. No primeiro caso, refere-se, comumente, a toda e qualquer norma jurdica; quando
se lhe d o sentido mais restrito, por sua vez, quer-se mencionar apenas a norma jurdica produzida pelo
rgo ao qual a Constituio atribui a funo legislativa.
Legislao a palavra "legislao recebeu um tratamento especfico no CTN, que lhe deu o significado de
lei em sentido amplo.
Nesse passo, segue o art. 96, CTN:
5 e/presso legislao tribut.ria compreende as leis, os tratados e as con!en7es internacionais, os
decretos e as normas complementares $ue !ersem, no todo ou em parte, sobre tributos e rela7es +urdicas
a eles pertinentes
Em todo o texto do Cdigo Tributrio Nacional, enquanto a palavra "lei empregada em sentido restrito, a
palavra "legislao tem o significado abrangente.
A interpretao mecanismo que visa clarificar no apenas a "lei, mas a "legislao, como se verifica do
art. 107, a seguir delineado, !erbis:
Art. 107 5 legislao tribut.ria ser. interpretada conforme o disposto neste captulo.
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Tal comando normativo traz baila o Princpio da Exclusividade dos Critrios de nterpretao, ao
representar balizamentos ao trabalho hermenutico, dispostos com exclusividade no prprio Cdigo
Tributrio Nacional.
Apesar disso, pode o interprete socorrer-se de mtodos ou processos de interpretao derivados da prpria
cincia da interpretao, isto , da hermenutica, valendo-se de quaisquer mtodos clarificadores dos
institutos, desde que no colidam com o Cdigo Tributrio Nacional, ferindo o princpio ora em estudo.
Assim, o conhecimento das normas jurdicas deve ser alvo de um processo interpretativo integrado, capaz
de permitir ao exegeta o verdadeiro alcance da norma, a partir de uma anlise "heterodoxa, que explore os
sentidos literal, histrico, teleolgico e sistemtico do comando normativo.
A interpretao de uma lei pode ser realizada de vrios modos, conforme se priorize um aspecto em
detrimento de outro, como ponto de referncia. Com efeito, pode-se interpretar a lei, conforme:
- a fonte;
- os meios adequados para sua exegese;
- os resultados da exegese.
Passemos a detalhar:
I: Duanto a Conte $a lei? a inter%reta!"o %o$e ser-
Autntica o mecanismo de clarificao da lei por intermdio de outra lei. Portanto, quando uma nova lei
editada, esclarecendo o teor da lei anterior, dir-se- qu esse trata de interpretao autntica, uma vez que
fonte a prpria "lei. Compete ao Poder Legislativo.
Jurisprudencial ou Judicial o processo de interpretao calcado no posicionamento reiterado dos
Tribunais, isto , na jurisprudncia. Assim, a fonte, nesse caso, a "jurisprudncia. Compete aos Tribunais.
Doutrinria o mtodo que se baseia nas concluses dos estudiosos da disciplina, sendo um produto da
argcia dos cientistas do Direito ou "juristas, que realizam o trabalho exegtico, partindo-se dos princpios
da Cincia do Direito. A fonte, nesse caso, a prpria "doutrina. Compete aos doutrinadores e estudiosos
da disciplina.
II: Duanto aos meios a$e<ua$os %ara sua e;eese? ,ale $i4er-
A interpretao poder valer-se de vrios mtodos adequados ao exerccio de clarificao da norma,
relevando-se aspectos de ordem gramatical, de ordem histrica ou mesmo de ordem teleolgica,
motivadores de sua confeco em um dado momento.
O intrprete totalmente livre para utiliz-los, de modo isolado ou global, sucessivo ou simultneo, sem que
possa conferir preeminncia a quaisquer dos procedimentos aventados.
nterpretar a lei revelar o pensamento que anima suas palavras; portanto deve-se agir o hermeneuta por
fora "centrpeta (para fora sem limites), e no "centrfuga (para dentro, com limites), na busca do sentido.
O trabalho exegtico, isto , de dissertao minuciosa do sentido do texto ou palavra, corolrio da
"hermenutica jurdica (= arte de interpretar leis), que representa o corpo de princpios e regras que devem
se utilizados para a interpretao de um texto legal, por meio de metidos clssicos de interpretao.
Da doutrina e da lio dos tribunais (jurisprudncia), extraem-se alguns preciosos critrios exegticos, no
havendo que se obedecer a uma ordem hierrquica para sua aplicao:
a: M(to$o 1ramatical? L@ico3ramatical? #ilol@ico ou L(;ico-
Pauta-se na interpretao conforme o texto em estudo, analisando-se apenas o que est escrito. um
mtodo restritivo, isto , mecanismo que se limita aos dizeres contidos na norma, para que no se alcancem
situaes esdrxulas. Visa compatibilizar a letra com o esprito da lei, por meio de regras de lingstica,
pontuao, vrgulas ou etimologia, considerando o entendimento vernacular e a literalidade, a construo
gramatical e o significado semntico do vocbulo.
b: M(to$o L@ico-
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Funda-se na interpretao conforme o contexto, analisando, de modo extrnseco, "o $ue se $uis dizer, e
no o "o $ue est. dito. Procura-se o sentido lgico do texto, para se evitarem incoerncias, contradies,
tentando-se harmonizar entre si todas as disposies da lei. o mtodo que objetiva descobrir o
pensamento e o sentido da lei, aplicando-se princpios cientficos da lgica.
c: M(to$o Kist@rico-
o mecanismo de deteco das circunstncias eventuais e contingentes, que motivaram a edio da lei,
sua razo de nascer e de ser. Assim, "garimpam-se, por meio de um trabalho de reconstituio do
contedo original da norma, os documentos atinentes elaborao da lei.
$: M(to$o Teleol@ico-
Prima pela finalidade da norma, concentrando-se no resultado buscado pela lei.
e: M(to$o Sistemtico? L@ioc3Sistemtico ou SistBmico-
Por tal mtodo, procede-se comparao da lei guerreada com outras leis e com o ordenamento jurdico,
como um todo, para que a eles se ajuste harmonicamente. Considera o sistema jurdico como um plexo
harmnico de normas, cabendo ao hermeneuta o desempenho da atividade exegtica nesse contexto vrio
de preceitos inseridos num conjunto orgnico.
) Quanto aos resultados da exegese, a interpretao poder ser:
.eclarati,a por tal processo interpretativo, procura-se, to-somente, "declarar o pensamento do
legislador.
E;tensi,o ou Am%liati,o pauta-se na interpretao, segundo a qual se busca ampliar o sentido do texto
para abranger hipteses semelhantes. Busca-se a ratio legis? o sentido veraz da norma, incluindo hipteses
no campo de incidncia da norma. Pelo mecanismo ampliativo, deve-se o exegeta proceder a uma anlise
latitudinria da norma. Alis, "a letra mata, mas o esprito vivifica (Apstolo Paulo, em , Corntios, 3, 6).
Restriti,o ou Literal a interpretao literal se contrape interpretao ampliativa, anteriormente
estudada, colocando-se diametralmente oposta. Por tal mtodo, a incidncia da lei no poder ir "alm da
frmula ou hiptese expressas em seu texto, ficando afastados os critrios de integrao da norma. A
interpretao literal tem respaldo no art. 111, CTN.
Art. 111 nterpreta-se literalmente a legislao tributria que disponha sobre :
suspenso ou excluso do crdito tributrio;
outorga de iseno:
dispensa do cumprimento de obrigaes tributrias acessrias.
A interpretao literal nos remete aplicao do mtodo "restritivo de interpretao. Tal mtodo exegtico
se contrape interpretao ampliativa, no podendo a incidncia da lei ir "alm da frmula ou hiptese
expressas em seu texto. Por tal razo, derrogam-se, na interpretao restritiva, os critrios de integrao da
norma, isto , no se aplicam os meios integrativos s hipteses previstas no art. 111, CTN.
Vale dizer que a interpretao literal corrobora o postulado da legalidade tributria, ao enfatizar a
necessidade de obedincia ao paradigma legal (vide arts. 97, V, 113, 2, 176, todos do CTN).
2+*+ Intera!"o $a Leisla!"o Tributria
art. 108 ?a ausncia de disposio e/pressa, a autoridade competente para aplicar a legislao tribut.ria
utilizar. sucessi!amente, na ordem indicada'
(H a analogia*
((H os princpios gerais do 9ireito Kribut.rio*
(((H os princpios gerais do 9ireito 0#blico*
(IH a e$uidade
L D4 " emprego da analogia no poder. resultar na e/igncia de tributo no pre!isto em lei
L F4 " emprego da e$uidade no poder. resultar na dispensa do pagamento de tributo de!ido.
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sabido que o intrprete no cria, no inova, restringindo-se a clarificar o mandamento normativo. Todavia,
ocorrerem casos concretos para os quais no existe regra jurdica cabente, obrigando-o a preencher o
campo lacunoso. Para tal intento, dever valer-se o intrprete dos meios de "integrao da norma.
ntegrar a norma no sistema jurdico significa inseri-la, ativamente, no ordenamento vigente, ou seja, torn-la
parte integrante do sistema normativo, para que suas regras tenham eficcia sistemtica na incidncia dos
fatos.
A integrao se situa dentro da interpretao. a segunda fase do processo interpretativo. O intrprete
tratar, desde logo, de encontrar o significado do comando; porm, no podendo, de plano, encontr-lo,
pela existncia de lacuna, exercitar, ento, as formas previstas de integrao. Na impossibilidade de ser
interpretada a norma tributria, recorre-se integrao do direito.
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