Alvaro Magaa Ex-Presidente de La Repblica Doctor en Jurisprudencia y Ciencias Sociales Ex-Profesor de La Universidad de El Salvador.

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DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO: el principio de legalidad _____________________________________

1983-1993 DIEZ AOS de la CONSTITUCION de EL SALVADOR

Organo Judicial-Fiscalia General De La Repblica Procuradura General De La Repblica-Ministerio De Justicia -Tomo V___________________________________________________________

PRESENTACION

Bsicamente ha sido nuestro propsito en este trabajo destacar la especial relevancia de las disposiciones constitucionales que garantizan a los ciudadanos sus derechos y libertades; tratamos de significar adems la necesidad de que esos preceptos de las Cartas Fundamentales tengan una vigencia plena y que su eficaz cumplimiento tenga una adecuada proteccin. Lo anterior es slo una cara de la moneda, tambin nuestra relacin tiene el propsito de evidenciar que el deber de contribuir a los gastos pblicos, tal como lo establecan nuestras primeras constituciones, ahora ms que nunca cobra actualidad, cuando el concepto de tributo dej hace tiempo de asimilarse a una invasin al derecho de propiedad. Nuestro marco de referencia conceptual que configura el ordenamiento jurdico que norma el desarrollo de las actividades en nuestra sociedad, tiene que ser necesariamente el texto de la Constitucin. De all que el estudio de los problemas financieros constitucionales se enmarca en nuestra Constitucin como un todo. En nuestra exposicin hemos descansado en la doctrina y la jurisprudencia italianas y en mayor grado, en la extraordinaria produccin de los tratadistas espaoles quie en un poco ms de un cuarto de siglo han hecho aportes importantes a nuestra disciplina. Ello, ms significativo

despus de largas dcadas de alejamiento del Estado de Derecho. Los diferentes problemas que estudiaremos han sido objeto de particular atencin en la doctrina, lo que nos permite presentar una amplia gama de diversas opiniones de numerosos tratadistas que en una gran mayora de los casos son contradictorias. Tratamos muchas veces de superar las vacilaciones y pronunciarnos sobre esas cuestiones en uno u otro sentido, procurando hacerlo en un contexto salvadoreo. Pero no ha sido nuestro propsito sealar una solucin particular y menos, convencer a los lectores que es la mejor, la correcta, la ms apropiada o lo que sea. Ms bien quisimos dejar como alguien dijo "una hiptesis, una forma de lectura de las cartas que otros han echado". Nos hemos conformado con hacer el intento de presentar diferentes puntos de vista en forma sistematizada, buscando de este modo, facilitar el estudio de las cuestiones aqu planteadas, esperando que puedan encontrar de alguna utilidad la informacin y opiniones de tan diversa procedencia a las que hemos tratado de dar un sentido de coherencia que permita emplearlas ms provechosamente. Si lo que hemos intentado despierta el inters de los estudiosos de nuestro ordenamiento jurdico y pudiera llevar a mejores y ms completos estudios e investigaciones futuras, nos sentiremos plenamente compensados. No es la coincidencia con nuestros puntos de vista lo que interesa, es algo ms, an cuando sea solamente provocar el inters por el estudio de estos problemas, en forma sistemtica, seria, responsable y libre de prejuicios. Finalmente, una aclaracin, hemos titulado esta publicacin: "EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA", pero precisamos, que es el Captulo I de la Parte III. Derecho Constitucional Tributario Salvadoreo de la obra completa denominada, "Los principios constitucionales de la Hacienda Pblica en El Salvador. Poco antes de conclur este trabajo, falleci un salvadoreo de excepcin, que es obligado recordar al estudiar el sistema constitucional salvadoreo contemporneo, que arranca con la Constitucin de 1950. Nos referimos a Jorge Sol Castellanos, cuyos aportes decisivos, explican la formulacin avanzada y moderna del Ttulo sobre el Orden Econmico de nuestra Carta Magna del ao citado. Estamos seguros que nuestras reflexiones y advertencias en el prlogo de este trabajo, habran liberado aquella alegra sana y limpia que lo caracterizaba y aquel entusiasmo generoso, muy suyo. Lo menos que puedo hacer aqu, es mencionar a quien siempre pensamos que debera prologar este libro, cuyo talento creador, junto al de otros ilustres centroamericanos, hicieron realidad la concepcin integracionista del mercado comn que ellos crearon al comienzo de los aos 50. Luch incansablemente por modificar las viejas estructuras arcaizantes, creando Instituciones de Derecho Pblico con una concepcin de servicio social que, como ocurre tantas veces, cayeron en manos de quienes ni siquiera entendieron los cambios, tanto en la dcada de los cincuentas como en los ochenta. En estos prrafos, dejamos el testimonio de nuestra admiracin, respeto y amistad a ese salvadoreo ejemplar, desgraciadamente uno de los ltimos de una generacin la anterior a la ma de ciudadanos extraordinariamente capaces y adems con un gran valor cvico, porque supieron creer en su patria, servirla, respetarla y que, para mala suerte de ella y de nosotros, el molde en que los hacan, se rompi hace mucho tiempo. Slo eso y por ltimo, pero es lo primero, gracias a tanta gente que me ayud, de una u otra forma a terminar este libro, aun aquellos que slo me preguntaban cmo iba. San Salvador, 19 de agosto de 1991. _________________________ PROLOGO

SOBRE EL ENFOQUE Y CONTENIDO DE NUESTRO ESTUDIO: REFLEXIONES Y ADVERTENCIAS.

"El prlogo, que es lo primero que se lee y lo ltimo que se escribe, no sirve, como siempre se dice, para orientar al lector del resto, sino ms bien es como un pequeo refugio donde el autor encuentra finalmente su propia cara, esa cara que l cree tener". Matas Cortez en el prlogo de Ordenamiento Tributario Espaol. Este trabajo forma parte de nuestro estudio "Los principios constitucionales de la Hacienda Pblica en El Salvador", cuya "Introduccin" circul en abril de 1989 como N 4 de la serie "Publicaciones Especiales" de la Corte Suprema de Justicia con el ttulo "Derecho Constitucional Financiero Salvadoreo". En l se desarrolla el tema "Derecho Constitucional Tributario: El principio de legalidad", y cubre nicamente el estudio de dicho principio. Despus trataremos el de la capacidad contributiva y de otros principios tributarios reconocidos en nuestros textos constitucionales, como los de igualdad, generalidad, etc. ____________________
* El presente prlogo se cierra el 15 de septiembre de 1990. Una primera versin fue enviada a distinguidos estudiosos del derecho y apreciables amigos quienes me hicieron valiosas sugerencias, particularmente los doctores Jos Mara Mndez y Angel Gchez Marn, a pesar de ellas, seguramente an persisten errores de los cuales soy el nico responsable, de igual modo, que de las opiniones aqu presentadas.

En una presentacin se trata de exponer resumidamente el contenido, alcances y orientacin del estudio, as como su metodologa y las circunstancias y propsitos de su elaboracin pues como deca mi estimado amigo Narciso Amors, ".... el exponer lo que se quiso hacer, resulta imprescindible para facilitar el juicio de los dems...." La presentacin usualmente cumple su objetivo con tales explicaciones; en esta oportunidad, hemos credo conveniente consignar tambin otros elementos identificados en el ttulo, como reflexiones y elementos identificados en el ttulo, como reflexiones y advertencias que consideramos apropiadas en relacin a determinadas caractersticas particulares del estudio, lo cual configura el marco metolgico de nuestro anlisis o sea, el trasfondo en el que se inserta su desarrollo. Esta Parte III, igual que el estudio en su totalidad, es fundamentalmente jurdico; pero es necesario sealar que su propsito especfico es analizar el principio de legalidad tributaria en El Salvador, conforme haba sido normado en el pasado y como se regula actualmente. Ha sido necesario incursionar en la doctrina y en el derecho comparado, con el propsito de cumplir mejor el objeto fundamental sealado, de analizar el principio de legalidad tributaria conforme al derecho positivo salvadoreo. El ordenamiento jurdico aplicable a un instituto o a cierta rea determinados, comprende las disposiciones constitucionales correspondientes, las leyes secundarias que desarrollan esos preceptos, las normas reglamentarias de menor jerarqua, etc. etc. En consecuencia, al analizar el rgimen aplicable a un instituto en particular, para el caso, los tributos, debemos estudiar tanto lo preceptuado por el legislador constituyente como lo estatuido por el legislador secundario. Un ejemplo ilustrar nuestro planteamiento: Cuando el Art. 231 C. S. 1983 dispone que no podrn "establecerse contribuciones sino en virtud de la ley y para el servicio pblico", debemos entender que se pueden imponer contribuciones slo por medio de ley formal y que adems, se mantiene el principio liberal relativo al servicio pblico que se consign en la Constitucin de 1886. La expresin "para el servicio pblico" fue incorporada al Art. 6 de la Constitucin de ese ao. En los casi 100 aos siguientes, se han aceptado en forma generalizada los fines extrafiscales del impuesto dentro de las nuevas concepciones de la poltica fiscal. En consecuencia, el objetivo nico constitucional de recaudaciones, adems de lo anacrnico del trmino, limita al Estado en el empleo del instrumento tributario para alcanzar objetivos importantes de poltica econmica, a no ser que adoptemos un criterio amplsimo de servicio pblico, que desbordara sus alcances propios. Ahora bien, es interesante y debe destacarse, que la disposicin transcrita guardaba perfecta armona con los principios generales que informaban el ordenamiento constitucional de 1886. En otras palabras, era congruente con el "techo ideolgico" de esa Constitucin. Se ha sealado, con razn, que si algo no puede negarse como caracterstico de las constituciones del Siglo XIX es la total correspondencia entre los principios generales, sus "valores superiores" y la reglamentacin de cuestiones especficas en los preceptos constitucionales particulares que las regulan, como es el caso de los tributos.

Un anlisis de la legalidad tributaria, as como del principio de capacidad contributiva y de otros, conforme al ordenamiento jurdico salvadoreo, significa no slo estudiar la normacin especfica de los tributos en esos aspectos, sino que, como certeramente se ha sealado "Un perfecto conocimiento de lo que hoy es el tributo exige considerarlo como parte integrante del total marco jurdico en el cual surge, es decir la Constitucin". El planteamiento anterior determina la forma como debemos estudiar la Constitucin. Para interpretarla debemos ser consecuentes con esos lineamientos. Ahora bien, despus de 1950 lo sealamos en la introduccin publicada por la Corte Suprema de Justicia El Salvador se constituye como un Estado social y democrtico de derecho. Llevara mucho tiempo precisar los alcances y significacin de un "Estado, que est organizado para la consecucin de la justicia, de la seguridad jurdica y del bien comn" y tiene como obligacin "asegurar a los habitantes de la Repblica, el goce de la libertad, la salud, la cultura, el bienestar econmico y la justicia social" como prescribe nuestra Constitucin. Por otra parte, no es lugar ni momento oportuno, para sealar todos los preceptos constitucionales vinculantes para los poderes pblicos, conforme a los Arts. 86, 168 # 1, 172 inciso ltimo, 235, 246, etc. C. S. 1983, que ordenan el cumplimiento de obligaciones y exigen el desarrollo de actividades para el logro de objetivos de clara proyeccin social, que en breves palabras repetidas por cierto, configuran un intervencionismo estatal. No obstante lo anterior, al menos recordemos tres o cuatro mandatos constitucionales, claros, precisos y categricos, como lo son, sin lugar a dudas, la obligacin del Estado de proteger a la familia, para lo cual "dictar la legislacin necesaria y crear los organismos y servicios apropiados para su integracin, bienestar y desarrollo social, cultural y econmico". (Art. 32 C.S. 1983); tambin la obligacin del Estado de emplear "todos los recursos que estn a su alcance para proporcionar ocupacin al trabajador, manual o intelectual, y para asegurar a l y a su familia las condiciones econmicas de una existencia digna". (Art. 37 C.S. 1983). Asimismo, respecto a la educacin y la cultura "es obligacin y finalidad primordial del Estado, su conservacin, fomento y difusin." Adems "El Estado organizar el sistema educativo para lo cual crear las instituciones y servicios que sean necesarios" (Art. 53 y Art. 54 C.S. 1983). Asimismo, como la Constitucin declara bien pblico la salud de los habitantes de la Repblica "El Estado y las personas estn obligados a velar por su conservacin y restablecimiento", y el Estado" determinar la poltica nacional de salud, y controlar y supervisar su aplicacin" dar asistencia gratuita a los enfermos....." (Art. 65 y 66 C.S. 1983). Para conclur, antes de que esta lista se alargue, permtasenos mencionar finalmente los Arts. 101 y 102 del Ttulo relativo al Orden Econmico de nuestra Carta Magna, cuya importancia es notoria, cuando establecen que "debe responder esencialmente a principios de justicia social que tiendan a asegurar a todos los habitantes del pas una existencia digna del ser humano" y en consecuencia, el Estado "promover el desarrollo econmico y social", "defender el inters de los consumidores"; y si bien garantiza la libertad econmica, ello "en lo que no se oponga al inters social", igualmente garantiza la propiedad privada, pero en "funcin social". Por ltimo, el Art. 246, despus de consagrar la supremaca constitucional, precepta que "el inters pblico tiene primaca sobre el inters privado". (Los subrayados son nuestros). Insistimos en que dentro de ese marco constitucional debe situarse el poder tributario. El concepto de tributo, regulado por el principio de legalidad, debemos entenderlo como institucin constitucional, cuya funcin, igual que la de otras, y todas, conjuntamente deben coadyuvar al cumplimiento de los fines establecidos en la Constitucin. Para alcanzar esos fines, es necesario pues, adecuar el instrumento tributario a los principios bsicos de nuestra Carta Magna de 1983. Los conceptos anteriores han servicio de base para desarrollar nuestro trabajo, cuyo marco est determinado por el texto constitucional desde 1950. Consecuentemente, y esta es nuestra primera advertencia, nosotros compartimos, y lo dijimos hace mucho tiempo, e l criterio de que "el tributo no se agota en una funcin recaudadora, sino que, en cuanto institucin constitucional, tiene un papel que cumplir al servicio del programa y los principios constitucionales". De all que nuestra idea de la justicia tributaria no puede considerarse separada de los trminos de referencia marcados por los principios de justicia incorporados en

la Ley de Leyes y, no puede distanciarse de las grandes lneas maestras que caracterizan al Estado organizado conforme un ordenamiento constitucional concreto: El de la Constitucin de 1950 ratificada en el aspecto global econmico por la de 1983. Las pginas siguientes intentan presentar un enfoque del fenmeno tributario enmarcado en lo que debe ser el impuesto, dentro de nuestro sistema constitucional. En esa perspectiva sta y otras instituciones jurdico-constitucionales, como atinadamente se ha sealado, "slo puede ser rectamente entendidas en cuanto se las presenta vinculadas a otros intereses superiores que las limitan; as, por ejemplo, el fundamental derecho de propiedad slo pueden ser suficientemente explicado, si se pone al mismo tiempo de manifiesto su subordinacin al inters comn". Nuestros puntos de vista apuntan a una conclusin que presentamos de inmediato sin reserva alguna: Los tributos, como otros institutos jurdicos, deben entenderse como parte del programa constitucional que concreta determinada Carta Magna. No podemos comprender su sentido, si ignoramos que no pueden estar slo al servicio de sus fines y objetivos especficos, sino tambin al de los objetivos y principios constitucionales. En otras palabras, no es posible identificar y explicar el alcance propio del tributo, cuando lo aislamos del entorno constitucional del cual forma parte y tiene propsitos que cumplir, objetivos que alcanzar dentro de los y en los trminos fijados por un sistema constitucional concreto. En este orden de ideas, nuestra aproximacin al estudio de los principios constitucionales tributarios estar enmarcada, en los trminos sealados, en el caso de El Salvador, dentro de un sistema constitucional orientado al logro de objetivos y fines determinados por los organismo constitucionales salvadoreos, al establecer los principios rectores de carcter general, los derechos reconocidos y los objetivos que deben alcanzarse por medio de la actividad encomendada al Estado. Si bien los textos constitucionales, por su propia naturaleza, dejan amplio margen de interpretacin al legislador secundario, al permitirle la reglamentacin de los principios generales, creemos que no hay duda sobre la clara orientacin social de las disposiciones constitucionales como expresamos, y a esa orientacin debe estar ceido el legislador secundario. Al menos, pensamos, en el sentido de que el actual ordenamiento constitucional es substancialmente diferente del sustentado por las constituciones del siglo pasado de clara inspiracin liberal, excluyente del intervencionismo. En la Introduccin mencionada, sealbamos que no era oportuno contrastar y menos hacer pronunciamiento sobre la alternativa entre el Estado liberal y el Estado social; adems, dijimos que no tena importancia tal pronunciamiento, si tomamos en cuentra que el legislador constituyente ya tom decisin hace cuatro dcadas. En consecuencia, independiente de lo que nosotros pensamos, los enfoques, planteamientos, anlisis e interpretacin de una institucin salvadorea no pueden estudiarse en otra forma, que enlazndola con el texto constitucional que contiene en conjunto de preceptos que configuran un sistema coherente destinado a cumplir objetivos sealados en la misma Carta constitucional, norma superior en la escala jerrquica del ordenamiento jurdico salvadoreo e irrefragablemente obligatoria. Pero queremos agregar otra explicacin que tambin podr posiblemente justificarse como advertencia. Se ha sealado que "en toda Constitucin pueden distinguirse dos partes perfectamente diferenciadas o dos intencionalidades diversas", as: "De un lado, se configuran y ventilan las libertades, derechos y deberes de los ciudadanos, las instituciones jurdicas y la estructura bsica de la organizacin social. De otro, se establecen los presupuestos ideolgicos que, sin tener aplicacin inmediata, sirven para dar coherencia a las instituciones jurdicas y la estructura organizativa en funcin de los fines bsicos a que stas han de servir". La estrecha vinculacin entre las instituciones jurdicas y los presupuestos ideolgicos es fcilmente perceptible en los ordenamientos constitucionales. En verdad, las limitaciones a los derechos reconocidos y garantizados en la Constitucin, que son materia de los preceptos que establecen las reservas de ley, constituyen decisiones polticas que concretan determinado trasfondo ideolgico, por mucho que ello pretenda negarse u ocultarse. El campo de la actividad financiera no slo no es una excepcin, sino que es uno de los mejores ejemplos de la relacin mencionada, pues no se nos ocurre pensar que la Constitucin asigne determinados

objetivos de naturaleza econmica al Estado como en el caso de nuestro pas desde 1950 y, que consideramos las instituciones jurdicas, especialmente aquellas con proyeccin econmica (como los tributos), limitadas a su mbito especfico, es decir desconectadas entre s y desvinculadas de los presupuestos generales bsicos de la Constitucin. Algunos tratadistas italianos ejemplifican el planteamiento presentado, refirindose al principio constitucional de igualdad, pues consideran la actividad financiera como el instrumento ms importante para el cumplimiento de la obligacin fundamental del Estado de realizar la igualdad. En ese contexto, los tributos, igual que los gastos, son instrumentos importantes para la consecucin de los objetivos establecidos en las disposiciones constitucionales salvadoreas mencionadas. Es obligada la relacin entre las instituciones jurdicas y los valores superiores que concreta una Constitucin. Esa relacin legitima la funcin de los tributos, cuyo propsito es servir, alcanzar los objetivos sealados por los mandamientos constitucionales. Es ms, ha llegado a sostenerse incluso, la eventual ilegitimidad constitucional de la no utilizacin de una institucin jurdica que tenga aptitudes para coadyuvar al logro de objetivos fijados por la Constitucin. Es en esa perspectiva que debemos estudiar las instituciones jurdicas salvadoreas. Por ello como hemos dicho en otra oportunidad, su regulacin especfica en el texto constitucional deber hacerse en concordancia con los valores superiores que la Constitucin consagra, de manera que se puedan alcanzar sus objetivos especficos particulares y los generales que la orientan y fundamentan. No slo es oportuno, sino necesario, puntualizar lo anterior, con el propsito de que se tenga una idea clara de la forma como nosotros consideramos que deben analizarse, desde el punto de vista metodolgico, las instituciones y principios que estudiamos. En este orden de ideas, una derivacin necesaria es enfocar el estudio de los tributos desde el punto de vista de su carcter redistributivo o ms bien, en relacin al fenmeno financiero en su totalidad, es decir al del gasto pblico, cuya poltica conforme nuestro sistema constitucional, tiene que ser necesariamente orientada a buscar un orden igualitario mas justo, como lo consagra la Constitucin. Tambin en la Introduccin mencionada, insistimos respecto a las caractersticas del modelo o sistema constitucional adoptado en 1950 y sealamos que ese sistema concreta un marco amplio y ambiguo, pero ambicioso, que constituye un programa que debe desarrollarse progresivamente. Dijimos tambin que los alcances y el calendario de ese programa estn determinados por el proceso poltico que desarrolla el poder pblico de acuerdo a su corriente ideolgica, escogida por las mayoras. Recordamos en esa ocasin, la afortunada frase de Piero Calamandrei, sobre ese tipo de constituciones, al decir que "entraan una polmica contra el pasado y un programa de reformas para el futuro". Nuestro marco constitucional concreta la adopcin escogida por los constituyentes en 1950 y ratificada en 1962 y 1983, marco que contrasta con las caractersticas no intervencionistas de las constituciones anteriores. El contenido y los alcances de la accin estatal, se definen en una democracia por quienes representan al sector mayoritario, y aun cuando la Constitucin de 1983, como las dos anteriores, no seala que sus mandatos deben tener vigencia efectiva mediante las leyes respectivas en un plazo determinado, sus preceptos establecen lneas de accin, directrices de la orientacin de la poltica estatal, sealamientos de actividades que deben desarrollarse, en suma, mandatos que estn all, en el texto constitucional y en consecuencia, son preceptivos, vinculantes, obligatorios. Dentro del espritu de la Carta Magna, con el apoyo de las mayoras, es posible que un partido de un signo poltico determinado pueda introducir limitaciones o disminuir ciertos controles, as como estimular la participacin del sector privado en la economa, pero es perfectamente cuestionable, por impropia en El Salvador, desde el punto de vista constitucional, una poltica que pretenda eliminar la accin estatal, al disminuir los gastos pblicos hasta el grado de incumplir mandatos constitucionales como los citados antes y reducir o reorientar la tributacin en forma que no pueda cumplir sus propsitos redistributivos, para complementar las polticas del gasto pblico, que deben tener una clara orientacin social por mandato constitucional. El

planteamiento anterior no es ocurrencia nuestra. Francisco P. Bonifacio, expresidente del Tribunal Constitucional italiano, refirindose al problema de si se ajustan a la Constitucin las Leyes que de alguna forma "compartan procesos regresivos", planteaba las interrogantes siguientes: "Es posible de acuerdo con lo establecido en la Constitucin dar marcha atrs respecto del llamado Estado social? Puede ser constitucionalmente correcto obstaculizar la intervencin pblica del Estado, y, en su caso, obstaculizar cuales de entre las formas de intervencin pblica?." Un enfoque estrictamente jurdico, en el marco de nuestro sistema constitucional, no permite rechazar en forma absoluta el intervencionismo y al contrario, da base para adversar una poltica orientada en sentido opuesto, llmesele liberacin o como se quiera, cuando rebasa los claros propsitos en contrario, concretados por el legislador constituyente al incorporarlos en el texto constitucional, como bien dijo Reynaldo Galindo Pohl, porque "urgen de la superlegalidad que otorgan las constituciones rgidas, para librar las aspiraciones populares de las veleidades del legislador ordinario". Es ms, no puede olvidarse que esos mandatos especficos de mltiples preceptos, como los citados antes, son el desarrollo obligado, congruente con los principios rectores del sistema constitucional adoptado, es decir, los preceptos que se orientan en el sentido definido por lo que Schmitt llam "decisiones polticas fundamentales" y Pablo Lucas Verd "la frmula poltica de la Constitucin". En este orden de ideas, es importante enfatizar que todos los preceptos constitucionales tienen valor jurdico aun cuando esto no significa que todos tengan identica fuerza y efectividad. Sealamos lo anterior, porque las denominadas "normas programticas" (como algunas que trascribimos), se consideraron alguna vez, como preceptos sin valor jurdico. En verdad, la cuestin fundamental que no puede ignorarse, es que las nuevas constituciones (las de la postsegunda guerra), han substitudo el Derecho Pblico del siglo XIX cuya caracterstica era el signo negativo, de sealar el "lmite" a la actividad del Estado, por un nuevo Derecho, de signo positivo, que se caracteriza por su funcin promocional y reemplaza a la funcin garantista y proteccionista del pensamiento liberal. Ahora se trata de "promover un orden socioeconmico mejor". Por todo lo anterior, y sin ignorar las caractersticas especiales de los preceptos que establecen los "derechos-prestacin", y aun aceptando su eficaci limitada, por razones que no es posible ahondar en estos prrafos, debemos aceptarlos como principios del ordenamiento jurdico y en consecuencia, reconoce la necesidad de que los poderes pblicos los respeten y protejan. An cuando son innegables las dificultades prcticas o las limitaciones financieras del Estado para lograr la efectividad real de los derechos sociales, no puede ignorarse su valor, su importancia y su vigencia como "objetivos orientadores" de la poltica estatal. De all se deriva la que se ha llamado "eficacia negativa" de esas normas, que significa la "ilegitimidad de las acciones de los poderes pblicos que se mueven en direccin contraria a la marcada por esos objetivos orientadores". Lo anterior es la obligada complementacin del principio consagrado en el Art. 249 de nuestra Constitucin de 1983, cuando establece: "Dergase la Constitucin promulgada...., as como, todas aquellas disposiciones que estuvieren en contra de cualquier precepto de la Constitucin". Hemos sealado que una mayora en la Asamblea Legislativa puede liberalizar la economa, suprimiendo regulaciones o reprivatizando algunas actividades y del mismo modo, disminuir los niveles de los gastos pblicos, pero nicamente en la medida en que esas disposiciones no signifiquen" un abandono patente de los objetivos constitucionales...." ni una alteracin de los principios, derechos y obligaciones establecidos por la Constitucin que configuran sus objetivos. No reconocer lo anterior significa ir contra el legislador constitucional. Para evitarlo, disponemos de la institucin que ha sido llamada "la articulacin ms primorosa de la justicia constitucional", que es el proceso de inconstitucionalidad de las leyes. De all la extraordinaria importancia de la forma como ejerciten los tribunales constitucionales, el monopolio del rechazo de la ley en forma general o sea, su capacidad de "legislador negativo" como la llamaba Kelsen. De este modo, si el principio de legalidad nos garantiza contra las arbitrariedades del ejecutivo, la justicia constitucional nos protege de la arbitrariedad del legislativo para lograr la

supremaca constitucional efectiva y la "proteccin eficaz de la minora" como quera el genial maestro viens cuando concret la defensa de la Constitucin al inventar el control de la constitucionalidad de las leyes. Los conceptos anteriores son estricta y exclusivamente fundamentados en consideraciones jurdicas de nuestro ordenamiento constitucional, en el cual, como en todos los pases y en todos los tiempos, debera ser ese ordenamiento una sntesis de voluntades, un producto de la concertacin de fuerzas polticas, econmicas y sociales, que llegan a un punto de coincidencia y equilibrio, al adoptar por consenso, producto de la negociacin, el compromiso y la transaccin, para establecer una frmula concretada en los preceptos constitucionales. Esa frmula, no podermos ignorarlos, deber estar insertada en el contexto internacional prevaleciente en la poca que el documento constitucional sea adoptado. En buena medida, una Carta Constitucional refleja el entorno internacional, que invariable e inevitablemente, tiene influencia decisiva en los grandes lineamientos recogidos por una Constitucin, con los indispensables y necesarios afinamientos particulares y determinados por las caractersticas propias de cada pas en particular. Los ejemplos sobran, las Constituciones de la post-segunda guerra, siguen un patrn fcilmente identificable, que por supuesto, con las diferencias aplicables por las particularidades de cada nacin, recogen en su textos nuevas formas de control entre los poderes; tal vez el ejemplo ms notable, sea el control de la constitucionalidad de las leyes. De igual modo, es generalizada la incorporacin de los partidos polticos al esquema constitucional la aceptacin de los fines extrafiscales de los tributos, la planificacin econmica, etc. etc. Pero todos estos aspectos particulares, no tienen la importancia del enfoque global y transformador que caracteriza al Estado social, modalidad de organizacin del Estado contemporneo, adoptado por la gran mayora de las Constituciones de la postsegunda guerra. El trnsito del Estado liberal al Estado social, en las ltimas constituciones, es la transformacin ms importante determinada por la bsqueda de soluciones a mltiples problemas econmicos y sociales, que pretendieron resolver, con resultados y consecuencias que quisiramos olvidar, el fascismo y el nazismo en el perodo de entreguerras. Pero eso, ahora esperamos que sea slo historia, como empieza a serlo el socialismo real por los acontecimientos recientes de Europa oriental, a los que nos referimos brevemente. Es necesario reflexionar sobre estas cuestiones porque esos acontecimientos son parte de un proceso de transicin transformar de caractersticas importantes, del sistema que ha prevalecido buena parte del siglo en varios pases europeos, proceso que determinar cul sea la organizacin econmica, poltica y social ms generalizada en la dcada recin iniciada y en las siguientes del prximo siglo. Los cambios del Este, incidirn en el Oeste, pero ms en el Sur, en diferentes formas, de las cuales nos interesa el pretendido fortalecimiento de las polticas de liberalizacin de la economa por sus seguidores. Lo anterior no justifica, por si solo, referirse a esta cuestin en nuestra Presentacin, pero es el caso, que el estudio que presentamos descansa en nuestro sistema constitucional, el cual tiene una orientacin que ser objeto en forma acentuada, de todo tipo de objeciones, por quienes pretenden justificar y apoyar sus pretensiones en esos acontecimientos. En nuestro caso no se tratar de una discusin simplemente ideolgica, sino que se referir a nuestra Carta Magna. Por tal motivo consideramos necesario hacer algunos sealamientos. No corresponde a esta Presentacin, y adems no sera posible, analizar en profundidad lo que ha ocurrido recientemente en Europa oriental. Nuestro propsito se limita a sealar dos o tres cuestiones generales que pudieran ser motivo de reflexin para ponderarse en su justa dimensin, nuestros planteamientos, que se vuelven explicables por la preocupacin que produce el reflujo de las ideas polticas que recibe nuestro pas en la ltima dcada del siglo, lo cual entraa peligros. Por otra parte, habr quienes puedan hacer ese anlisis mejor que nosotros, sin embargo queremos como inicio, dentro de los lmites sealados, indicar que se trata de un problema complejo, o ms bien de muchos problemas, como consecuencia de las diversas causas de lo ocurrido, que an cuando, las de naturaleza econmica pudieran haber sido las detonantes de la explosin de 1989, es importante considerar que no han sido las nicas, ni quizs las ms importantes de los recientes acontecimientos. Al menos debemos recordar el autoritarismo del sistema, exacerbado por el stalinismo que culmin con las increbles matanzas de hace seis

dcadas, que hasta hoy se admiten como ciertas por muchos, gracias a las revelaciones de la "glassnost" y las miran con asombor, igual a los que no queran creer lo de los hornos crematorios de la Alemania Nazi. Adems, debe sealarse que el sistema fue impuesto en Europa, siendo producto de accin popular slo en Rusia, y finalmente agreguemos que surgieron problemas raciales, de nacionalidades, religiosos, etc. As, se vuelve inevitable recordar que igual a otras veces en la historia, los crimientos del imperio, esta vez los muros, no resistieron. En todo caso, para nuestra Presentacin no tiene importancia determinar las causas verdaderas de los cambios, como tampoco la tendr si en realidad ha habido en aquellos pases un arrepentimiento, una conversin, pues lo nico que aqu y ahora nos interesa, es la forma cmo se interpretan los recientes eventos y las conclusiones que se infieran de ellos, en cuanto incidan o puedan incidir en nuestro sistema constitucional vigente. Nos interesa lo ocurrido, aqu y ahora, por el propsito de obtener enseanzas de las comparaciones, sin olvidar que el sistema en crisis es el modelo extremo del socialismo, de cierta izquierda, que no pudo resolver los problemas del sistema anterior, e incluso gener otros. Tambin debe aceptarse, y sta es nuestra reflexin fundamental, que si esos problemas en alguna medida han superados en el capitalismo occidental, lo fueron gracias a las transformaciones de que han sido objeto desde la dcada de los trienta, con una orientacin que nuestro constituyente de 1950 elev al rango de norma constitucional. La ltima dcada de este siglo deber efectuar replanteamientos sobre un problema fundamental y confrontar una pregunta crucial: Cul ser la futura organizacin econmica predominante en el mundo en el tercer milenio?. Al plantearnos esa interrogante viene a nuestra memoria, aquella contestacin de Churchill cuando le preguntaron al inicio de la II Guerra Mundial, por cual poda ser la poltica de la Unin Sovitica, contest que se trataba de "una adivinanza envuelta en un misterio, metida dentro de un enigma". Pensamos que esa apreciacin es vlida en la actualidad para la cuestin que comentamos, es decir respecto al panorama futuro de Europa y del mundo. En todo caso, es al menos ms realista y contrasta con la claridad y certeza, con la que parece vislumbrarse el panorama futuro, por algunos sectores o grupos en las democracias capitalistas occidentales y ms acentuadamente en las tropicales, que amenaza con destruir toda reflexin, cuando sera mejor preguntarse, y ahora qu?. Por eso no compartimos la idea (ocurrencia?) que es el fin de la historia, ms bien podra ser que empez el tomo segundo, como sugiere acertadamente un escritor uruguayo y de all, que tiene mucho de verdad el planteamiento que "si algo hay que recomendar ante el espectacular derrumbe del bloque del este es prudencia, porque la amplitud y la rapidez del cataclismo y las incgnitas que ste ha dejado abiertas, obligan a mirar las cosas con calma y no precipitar juicios." Pero vamos por partes. Lo que est ocurriendo en Europa oriental y su impacto en el Sur ms que en el Oeste, demanda un anlisis libre de planteamientos programticos, mitos, devociones, mistificaciones, autoengaos, etc. etc. Al aproximarnos al problema, no debemos olvidar que la crisis econmica y poltica del socialismo real, vena de antes y poda percibirse desde hace mucho tiempo y que es el desarrollo de los acontecimientos en un breve perodo lo que, probablemente explica lo fuera de lo comn, la nueva forma de actuar de los dirigentes socialistas, que obligados a reconocer la crisis y el eventual e inminente derrumbe, abrieron las puertas de la reforma. Eso, es quizs lo que pensaba Carlos Salinas de Gortari, cuando deca en Luxemburgo que los recientes acontecimientos nos han devuelto la capacidad de asombro. Por todo lo anterior, observamos los eventos recientes con cierta aprensin. Los vientos del Este traen nubes de polvo de los muros derrumbados y ello vuelve ms difcil ver con claridad. Por eso hemos querido en esta Presentacin dejar registradas algunas ideas, fruto de nuestras reflexiones sobre los recientes acontecimientos, as como tambin del estudio, juicios ponderados, y del anlisis objetivo de esos eventos en otras latitudes. De esas reflexiones derivan las advertencias obligadas que estos prrafos contienen.

Alguien dijo, no recordamos donde ni cuando, haberse planteado un absurdo dilema entre servicio pblico y libertad de mercado, en el cual, los "abanderados de la libertad", intentan situarnos de tal forma "que habramos de aceptar que la existencia de obligaciones constitucionales para que el Estado intervenga, por medio de la prestacin de servicios pblicos, es esencialmente incompatible con la prosperidad econmica, la libertad de los grupos sociales y el sano latido de una sociedad occidental!." Esa manera de pensar, concretada en el planteamiento de un dilema inexistente, inventado con un propsito de autojustificacin, pretendendidamente reforzado por los recientes acontecimientos, demanda una consideracin serena y positiva, pues ms bien debera confrontarse el problema de si la adopcin de las polticas de tendencias recientes significa incumplir los mandatos constitucionales. Quiz lo nico claro es el rechazo radical de la experiencia anterior y no tiene caso pretender ignorarlo, pues lo cierto es que el socialismo real, marxista leninista, se derrumba estrepitosamente por sus propias contradicciones internas, y por olvidar lo que es fundamental, o sea, la persona humana, a la que se ignora cuando en nombre de una supuesta igualdad se ejerci un autoritarismo opresor. Pero si bien es cierto que esa doctrina no pudo resolver los problemas que genera el egosmo de un sistema que antespone la eficiencia al bienestar, no debe perderse de vista que esos problemas estn todava presentes, esperando solucin. Debemos recordar lo que ocurra antes de que el intervencionismo del Estado social apareciera y no olvidarnos que ninguna teora econmica de la distribucin tiene ingredieintes de justicia. No podemos ignorar que los problemas caractersticos del capitalismo liberal, determinaron la adopcin de soluciones alternativas, y que esos problemas persisten all, estn pendientes, aun no resueltos, aun cuando las soluciones alternativas hayan fracasado. Es absurdo no aceptar que tambin es necesario afinar los instrumentos de la accin estatal, limando las aristas de la corrupcin por medio de controles adecuados y corrigiendo las exageraciones, desmanes y extravagancias que introdujeron los ignorantes, los populistas, los autoritarios y los tontos, que han tenido que sufrir muchos pueblos. Es hora de atemperar excesos a los que se ha llegado torpemente, olvidando principios econmicos elementales, cuando siempre debi de buscarse una forma de equilibrio apropiado entre justicia social y eficiencia econmica. Pero del mismo modo que es imperativo aceptar la necesidad de introducir rectificativos y hacer ajustes al intervencionismo, de igual manera es necesario reconocer y sobran los ejemplos que la supervivencia y muchas veces el xito del capitalismo renovado, se explican por los ajustes introducidos al capitalismo liberal anacrnico, por los correctivos originados en la aparicin de problemas sociales que obligaron a la reflexin serena y al anlisis crtico del sistema prevaleciente, y condujeron a las transformaciones ocurridas. En otras palabras, nosotros tambin soportamos ajustes que nos dejaron saldos positivos. Por otra parte, quizs el estado de nimo causado por el efecto paralizante de los cambios ocurridos, que hasta ahora empezamos a asimilar, es lo que nos permite escuchar pacientemente y a veces con curiosidad, las historias sobre los logros milagrosos de los ajustes "naturales" de la economa como ciencia y principalmente, como alguien dijo, "la pretencin de que son categoras vlidas, para todos los lugares y sociedades". Tiempo habr de volver sobre estas cuestiones. Era necesaria la relacin anterior. Los tiempos actuales de reflujo la justifican, an cuando desde 1950 es constitucionalmente inadmisible poner en tela de juicio la posibilidad del intervencionismo estatal, prescrito por el ordenamiento jurdico salvadoreo. Y como es obligacin de todo ciudadano cumplir la Constitucin por mandato expreso de la misma y adems se impone el deber de velar por que se cumpla (Art. 73 N 2 C. S. 1983), de igual modo que los poderes pblicos estn sujetos a ella: En consecuencia, debemos observar con atencin e inters (recordando la Constitucin), las presumibles negociaciones entre los poderes econmicos reales y los partidos polticos, para "pactar" la "devolucin" de actividades estatales al mercado. Esperamos que el sealamiento anterior no hiera susceptibilidades, ni despierte suspicacias a

nadie, pues lo cierto es que si traemos a cuento la sujecin de los ciudadanos y los poderes pblicos a la Constitucin, es porque stos ltimos estn obligados a intervenir en la economa, por mandato de mltiples preceptos constitucionales como los que citamos antes. De todos modos, el principio intervencionista desde hace mucho tiempo no es una cuestin discutible en ningn pas occidental, aun cuando haya discrepancias sobre su contenido. En todo caso, en nuestro pas, desde 1950 se incorpor al ordenamiento jurdico fundamental la intervencin propia de un Estado social y democrtico de Derecho, por lo que debemos recordar que es modalidad aceptada en nuestro pas. Todo lo anterior creemos que era necesario consignarlo explcitamente, porque se acostumbra confundir, y es necesaria consecuencia precisar la separacin entre ciencia e ideologa, como aconsejaba Shumpeter all por 1940. Es con curiosidad y a veces incredulidad, que observamos polticas estatales, algunas veces mal calcadas de otras latitudes o como consecuencia de recomendaciones condicionantes de entidades financieras internacionales, realmente impuestas a los prestatarios, obviamente aceptadas por necesidad. Debemos recordar el conflicto entre ideologa y realidad que sealaba recientemente Galbraith "la ideologa que inmuniza el rol del Estado y la realidad que la requiere." En la Introduccin tantas veces mencionada, insistimos en recordarlo, sealamos el error metodolgico (considerado xito o triunfo ideolgico), en que se incurre al confundir, con preocupante frecuencia, los fines u objetivos y los medios o instrumentos de la poltica econmica y social. Mencionbamos por va de ejemplo, que ni la reforma bancaria ni la reforma agraria, son objetivos, sino medios para lograr determinados fines. Lo anterior, es vlido al considerar la privatizacin o el no intervencionismo como un objetivo, de igual modo que no es la estatizacin. Sin embargo, profundizar ms sobre una materia que parece difcil de entender, sera alargar demasiado una Presentacin que ya es bastante extensa. Lo que hemos sealado haba que decirlo y no para convencer a nadie, simplemente haba que decirlo, para recordar los conceptos bsicos que estableci hace tiempo nuestra Constitucin. Y pensamos que es conveniente recordar a sta, an cuando slo sirva para darnos cuenta que no se cumple. Hemos limitado nuestras consideraciones anteriores, igual que en el trabajo que sigue, a estudiar los preceptos que regulan los aspectos financieros de la actividad del Estado, en el marco de los principios constitucionales que los normas. Hemos analizado esos principios y los valores superiores en que se apoyan, conforme han sido incorporados en nuestras tres ltimas constituciones. Y si la economa de la nacin debe ajustarse a las necesidades sociales y no al contrario, es porque as lo dispuso el constituyente desde 1950. Por eso hemos insistido que un sistema constitucional considerado justo, necesario y conveniente para El Salvador, est establecido y ratificado en esas tres ltimas Constituciones nuestras. Hemos preferido, tanto en los prrafos anteriores, como en el curso de nuestro trabajo, referirnos al trasfondo econmico que caracteriza al fenmeno financiero, slo en forma incidental, pues nuestro inters principal esta vez se limita al estudio de las cuestiones financieras desde una perspectiva estrctamente jurdica. Es obvio que el papel asignado a los tributos es determinado de manera directa conforme a la funcin que asignamos a la poltica fiscal para cumplir sus responsabilidades en las tres reas generalmente aceptadas, que Musgrave seala: Provisin de bienes sociales, redistribucin y estabilizacin. En nuestro trabajo, desarrollado conforme a los lineamientos resumidos en los prrafos anteriores, asumimos que el cumplimiento de los amplios objetivos que el texto constitucional vigente confa al Estado, son determinantes de un concepto amplio de la poltica fiscal, que necesariamente asigna tanto a los tributos como a los gastos, amplios objetivos, que exceden el concepto restringido que limitaba sus fines y propsitos exclusivamente fiscales de acuerdo al pensamiento tradicional. En consecuencia, compartimos con Musgrave, la idea de que: "La intervencin del Estado en el proceso econmico se justifica atendiendo a la multiplicidad de fines perseguidos, por las sociedades occidentales, lo que deriva al reconocimieto de la multiplicidad de fines de la economa pblica." El grado y medida en que ese sistema tenga plena vivencia descansa en quienes representan

al pueblo; pero la posibilidad de evitar o corregir su desnaturalizacin corresponde a los jueces y con mayor propiedad pueden hacerlo ahora, al contrastar los mandatos constitucionales con la legislacin secundaria. Es la misma idea contenida en expresin feliz de D. Francisco Rubio Llorente, cuando dijo: "la aprobacin de un texto constitucional no es todava ms que una hiptesis de Constitucin." Sealando en seguida "La Constitucin ser una realidad viva cuando todos la noble tarea de dotarla de eficacia y a ellos incumbe su interpretacin." Una interpretacin que nuestro tribunal constitucional deber hacer y que no puede ser ms que "la interpretacin teleolgica de las normas constitucionales que exige sin embargo que junto a la finalidad de la norma se tenga en cuenta el telos de la Constitucin." En la ltima dcada del milenio, habr que recordar a diario, en El Salvador, a Ihering, cuando deca en un trabajo que sigue siendo ejemplar: "Todo derecho en el mundo debi ser adquirido por la lucha; esos principios que estn hoy en vigor ha sido indispensable imponerlos por la lucha a los que no los aceptaban, por lo que todo derecho, tanto el derecho de un pueblo como el de un individuo, supone que estn el individuo y el pueblo dispuestos a defenderlos." Y concluye, "el Derecho es el trabajo sin descanso, y no solamente el trabajo de los poderes pblicos, sino tambin el de todo el pueblo." Y de all, una advertencia final: no debemos ignorar muchos signos reveladores de que el contenido material de la Constitucin de 1950, ha echado races en el pueblo. A veces parecieran pasar inadvertidas las exigencias de nuestras Constitucin, y por eso urge del esfuerzo permanente para defender las soluciones que nuestros constituyentes consideraron justas desde 1950 y adems, deber tenerse presente la necesidad de no vulnerar la Constitucin como sistema material de valores, concretado en su texto, cuando ste se interpreta con los criterios de nuestro arcaico Ttulo preliminar del Cdigo Civil, donde se refugiaron las reglas de interpretacin propias del Derecho Privado, porque no haba Derecho Pblico. Bertrand Russel escribi una frase que ha sido calificado de una lucidez insoportable: "Mi primer deber moral ha sido siempre seguir los dictados de la inteligencia donde quiera que stos me conduzcan" y, tambin recordamos siempre, algo que ese gran seor que se llamaba don Miguel de Unamuno, dijo una vez: "Por de pronto, una sola cosa y ella sencillsima: decir siempre y en todo caso la verdad, pero sobre todo cuando sea inoportuna."

CAPITULO I PARTE GENERAL

"Art. 3 Forman el pueblo de la Repblica todos sus habitantes". "Art. 4 Estn obligados a obedecer y respetar la Ley, a servir y defender a la patria con las armas y a contribuir proporcionalmente para los gastos pblicos sin excepcin ni privilegio alguno". Constitucin Federal de Centroamrica de 1824. "Art. 9 Si la Repblica y el Estado protegen con leyes sabias y justas la libertad, la propiedad y la igualdad de todos los salvadoreos stos deben:.... 3 Contribuir con proporcin de sus haberes a los gastos del Estado y Federacin para mantener la integridad, independencia y seguridad"; "Constitucion del Estado del Salvador de 1824. Sealamos en la parte introductoria, las relaciones estrechas entre el Derecho Financiero y el Derecho Constitucional, y tambin el paralelismo en la evolucin de los principios de la Ciencia de la Hacienda, las Ciencias Polticas y el Derecho Constitucional. El desarrollo de nuestro trabajo respecto al presupuesto confirma nuestras aseveraciones, que ahora igualmente sern reafirmadas con el estudio de los aspectos tributarios de un rgimen constitucional concreto, materia de este trabajo. Es oportuno recordar que el gnesis del sistema constitucional se encuentra en los tributos, como sealan muchos autores, lo cual es fcilmente verificable al indagar sobre el origen histrico de los principios fundamentales de la tributacin, materia que en su aspecto constitucional estudiaremos a continuacin. En el desarrollo de nuestro trabajo percibimos fcilmente que el surgimiento y la evolucin de algunos principios fundamentales de la

tributacin, se confunden histricamente con la aparicin y desarrollo de los institutos ms importantes de la estructura y organizacin del Estado constitucional; con mucha razn deca Lord Camden en 1765: "impuesto y representacin (parlamentaria) estn irreparablemente unidos; Dios los ha unido y ningn Parlamento britnico puede separarlos". (1) Es oportuno recordar al inicio de nuestro estudio que la segunda mitad de la dcada de los treintas, registra la culminacin de las polmicas a nivel acadmico para lograr el reconocimiento de la autonoma del Derecho Tributario, considerado hasta entonces, comprendido en el Derecho Administrativo; la "aparicin" de la nueva rama del Derecho Pblico fue el resultado de los trabajos y estudios asociados a los ilustres nombres de Griziotti, Pugliese, Giannini, Belriri, Vanoni, Jarach y otros distinguidos tratadistas en Italia, as como a Becker y Neumark en Alemania, e igualmente Blumenstein en Suiza y otros cuyos nombres sentimos no recordar. Si bien es cierto que en esa poca se consolid el Derecho Tributario, no se destac como debi, lo que era necesario evidenciar: la importancia crucial y anterior a cualquiera otra, del rgimen constitucional relativo a la materia financiera en general y la tributaria en particular. Es curioso, como veremos, en el desarrollo histrico del sistema normativo financiero especialmente en materia tributaria, que su aparicin en los ordenamientos jurdicos ocurre al ms alto nivel de las fuentes de las normas, esto es, como cuestin constitucional; despus, pasa a un segundo plano, cuando al mismo tiempo surge y consolida la dogmtica jurdica de un Derecho Tributario material, formal, penal, etc., desarrollado con base en la ley secundaria o incorporado a sta, al decantarse las formulaciones cientficas de la relacin jurdica tributaria. _____________________
(1)Citado por Eduardo Garca Enterra. La Constitucin como norma y el tribunal Constitucional. Editorial Civitas: Madrid. 1985 p.52.

En la segunda y tercera dcada de este siglo, aquellos con quienes estamos en deuda por sus esfuerzos para hacer del Derecho Tributario una rama "legtima" del Derecho Pblico, parecieron olvidar que si los postulados bsicos son propios de la materia constitucional, los principios deberan haberse desarrollado doctrinariamente a partir de all, para conformar esa disciplina nueva, cuya formulacin ha alcanzado niveles indiscutibles de rigor cientfico; pero en el camino, el aspecto constitucional qued relegado a un segundo plano y por ello, excepto contadas excepciones, ste se mantiene todava dentro de los lmites originales fijados por los desarrollos histricos de sus establecimiento; y si tal cosa ocurri con los tributaristas, lo mismo puede decirse de los constitucionalistas como detallamos ampliamente antes en la Introduccin. Estos ltimos dedicaron su atencin nicamente a las cuestiones relacionadas con las estriles discusiones sobrel la relacin entre el concepto de soberana y el poder de imperio para establecer los tributos, polmica finalmente olvidada por intrascendente y superada cuando se concluye que la controvertida relacin es innecesaria para justificar el poder tributario. Adelante nos referiremos a este importante problema. En la Introduccin de este trabajo hicimos una relacin detallada y presentamos nuestros comentarios sobre los conceptos, sobradamente justificados, del Profesor Klaus Vogel respecto al olvido de que ha sido objeto inmerecidamente por los constitucionalistas, el Derecho Financiero. Decamos que cuando se incorpora a los textos constitucionales el reconocimiento de los derechos econmicos y sociales, pareciera olvidarse que el presupuesto, por medio de una poltica del gasto pblico, y por otro lado los impuestos, son instrumentos inapreciables y poderosos coadyuvantes para lograr la vigencia efectiva de buena parte de esos derechos, que parecen haber quedado en muchos casos, como simples principios declarativos, cuando no se implementan por medio de la apropiada reglamentacin de los principios constitucionales financieros por la legislacin ordinaria y adems, sin que se haya tratado seriamente, de viabilizar su cumplimiento por el Estado, obligado no slo a garantizarlos como ocurra, por su propia naturaleza, en el caso de los derechos polticos clsicos del siglo pasado, sino a realizarlos. El legislador secundario al hacerlos positivos, puede suscitar cuestionamientos de inconstitucionalidad porque el precepto constitucional no ha sido explicitado en forma suficiente y apropiada que facilite su reglamentacin, que es el trmino apropiado, distinto de su desarrollo, como se acostumbra decir, que se presta equvocos. (2)

_________________________
(2) En la seccin 1 de la Introduccin. Parte I de este trabajo y, particularmente en la No. 2, presentamos la relacin mencionada; dicha Introduccin, con el ttulo Derecho Constitucional Financiero Salvadoreo es el No. 4 (abril de 1989), de la seria Publicaciones Especiales de la Corte Suprema de Justicia de El Salvador. La referencia a nuestro trabajo no pretende conferirle ninguna autoridad, simplemente evitar ser repetitivos. Recientemente, al incorporarse en los ordenamientos jurdicos, a nivel constitucional, disposiciones relativas al plan econmico, vinculado estrechamente con los problemas monetarios, presupuestarios, tributarios y de la poltica fiscal, los preceptos que norman estos aspectos debern acomodarse a los nuevos enfoques en materia econmica y financiera.

Cuando se incorpora todo un cuerpo de principios relativos a los derechos sociales y econmicos en las constituciones de los ltimos aos y, al mismo tiempo se deja igual en esas Leyes Fundamentales la formulacin de los preceptos constitucionales que norman el presupuesto y los tributos, o sea que stos continan tal como fueron caracterizados hace muchos aos, entonces, se materializa una incongruencia y falta de armona que significa adems, renunciar a la posibilidad de fijar lineamientos para la formulacin de una poltica econmica en general y, particularmente fiscal y monetaria, coherentes y armnicas con aquellos principios. No hace falta recordar que buena parte de esos derechos sociales alcanzan su realizacin a travs de programas gubernamentales, que en la gran mayora de los casos slo pueden realizarse por medio de una poltica del gasto pblico (presupuesto), que es posible gracias a la disponibilidad de recursos financieros condicionada por el comportamiento adecuado de los ingresos pblicos, determinado a su vez, por el empleo eficiente del instrumento tributario, que adems, sirve idneamente otros objetivos de naturaleza extra fiscal. En verdad, los preceptos constitucionales relativos a los derechos sociales y econmicos constituyen, igual que otras disposiciones garantistas, la instrumentacin de los grandes principios generales determinantes de las lneas maestras que determinan la orientacin de un orden constitucional concreto. Por eso sealamos antes, que no es suficiente, y por lo mismo, una Constitucin no puede limitarse a consignar derechos y libertades de carcter formal, ya que es preciso complementarios, reformulando esos principios para darles preceptividad por medio de normas que los concreten y permitan asegurar su vigencia real y efectiva. En este orden de ideas, pensamos que es vlida tambin respecto a nuestra ley fundamental de 1983, la siguiente apreciacin sobre el ordenamiento espaol de 1978: "Ya no basta - segn la Constitucin vigente - la tutela legal y jurisdiccional de tales derechos pues hay que garantizar el resultado o contenido econmico que su ejercicio comparte." (3) Respecto al valor jurdico de los preceptos constitucionales a que se refieren los prrafos anteriores, es oportuno recordar lo que dijimos en el Prlogo de esta parte III que titulamos "Sobre el enfoque y contenido de nuestro estudio....", cuando sealamos".... sin ignorar las caractersticas especiales de los preceptos que establecen los derechos prestacin, y an aceptando su eficacia limitada por razones que no es posible abundar en estos prrafos, debemos aceptarlos como principios del ordenamiento jurdico y, en consecuencia, reconocer la necesidad de que los poderes pblicos los respeten y protejan". Sealamos que en todo caso "no puede ignorarse su valor, su importancia y su preceptividad como objetivos orientadores de la poltica estatal". Esos "derechos-prestacin" plantean nuevos problemas en relacin a su vigencia efectiva, como un autor seala agudamente: "Si la eficacia negativa de los objetivos orientadores era entorpecida por la imprecisin de la norma constitucional, su eficacia positiva puede quedar paralizada por la falta de una voluntad poltica de llevarlos adelante o por la falta de los medios materiales imprescindibles". (4) Para evitar lo anterior se ha sugerido la determinacin de un calendario de la vigencia efectiva del contenido de los preceptos o bien, el recurso de inconstitucionalidad por omisin, que contempla el Art. 279 de la Constitucin portuguesa de 1976. Es de la mayor importancia el problema planteado desde un punto de vista general cuando autores como Forshoff particularmente, han sealado la posible antinomia entre el Estado Social y el Estado de Derecho. (5)

Por otra parte tambin sealamos en el prlogo, el problema que surge cuando por la adopcin de una legislacin regresiva, resulta un reflujo de los derechos sociales. Sobre ese particular transcribimos las cruciales interrogantes planteadas por Francisco P. Bonficacio expresidente del Tribunal Constitucional italiano. (6) _____________________
(3) Editorial del No. 59 de Hacienda Pblica Espaola, IEF: Madrid 1979. Lo cierto es, que la incorporacin de la vertiente econmica en las constituciones de la segunda post-guerra, -entre nosotros en 1950- obliga a tomar en consideracin la funcin transformadora de las constituciones mencionadas; por ello, atinadamente se ha dicho:"... la indeterminacin que embarga generalmente las normas de la Constitucin Econmica hace necesario ms que nunca la delimitacin detallada de los principios constitucionales del orden supremo en esta vertiente". Luis Mara Cazorla Prieto, "Los principios constitucionales financieros en el nuevo orden jurdico" en La Constitucin Espaola y las fuentes del Derecho. Instituto de Estudios Fiscales: Madrid 1979. Vol. I pg. 499. Ese es nuestro propsito en estetrabajo respecto a los principios constitucionales financieros estudiados. (4) Oscar de Juan Asenjo, La Constitucin Econmica Espaola. Centro de Estudio Constitucionales: Madrid. 1984 p. 131. Indica el mismo autor: "Por eficacia negativa o imperativa queremos significar la ilegitimidad de los poderes pblicos que se muevan en direccin contraria a lo marcado por estos objetivos orientadores". (Ibid p. 129. Sub-rayado el original). (5) "Problemas constitucionales del Estado Social" y "Concepto y Esencia del Estado Social de Derecho" includos en Wolfgan Abendroth, Ernst Forsthoff, Karl Doehring, El Estado social Centro de Estudios Constitucionales: Madrid. 1983. En nuestro estudio en preparacin "El Estado Social y Democrtico de Derecho", tratamos de ahondar sobre estas cuestiones. (6) F.P. Bonifacio, "Constitucionalidad, legislacin regresiva y civilidad jurdica" en la obra colectiva editada por A. Lpez Pina, Divisin de poderes e interpretacin. Tecnos: Madrid 1987 p. 80-81. Vase tambin Jos Luis Cascajo Castro La tutela constitucional de los derechos sociales Cuadernos y Debates No. 5. CEC: Madrid. 1988 pp. 37 y stes.

En todo caso, objetivo primordial de nuestro estudio ser insistir en la necesidad de considerar a los preceptos constitucionales que norman aspectos econmicos y sociales, como parte de un todo que es la Constitucin y en consecuencia, debern guardar coherencia y armona con los principios fundamentales que informan a la Ley de Leyes, o dicho de otra forma, esos preceptos son el desarrollo y la instrumentalizacin de los valores superiores que caracterizan a una Constitucin y configuran lo que se ha llamado su "techo ideolgico."

1. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES: FINANCIEROS Y TRIBUTARIOS EN PARTICULAR.

Antes de iniciar nuestro estudio sistemtico de los principios constitucionales financieros, es importante referirnos a las caractersticas, alcances y funciones de los principios constitucionales en general, ilustrando los diferentes aspectos que examinamos, haciendo referencia a los principios especficos de nuestro inters en esta oportunidad, o sea, a los principios constitucionales financieros. Constantino Mortati en sus Instituzioni, ha definido que stos son como dice Cazorla Prieto, reseando al maestro italiano, "ideas fuerza, capaces de resumir en torno a s, en armnica y coherente unidad, toda la accin sucesiva del Estado". Agrega el tratadista espaol, "Para nosotros los principios constitucionales son las directrices generales que, includas en la Constitucin y con valor jurdico directo o indirecto, fijan los criterios bsicos que integran la esencia constitucional y han de servir de inspiracin y lmite infranqueable para la legislacin ordinaria en el terreno de que se trate". (7) La inclusin de directrices generales en la redaccin de los preceptos que concretan esos principios, explica que deban ser, necesariamente, formulaciones amplias y genricas, que no tienen la precisin necesaria de una norma secundaria de aplicacin inmediata. Lo anterior, como bien lo ha sealado Biscaretti de Ruffia, es consecuencia del ensanchamiento de las constituciones recientes, particularmente en el campo econmico. Importante cuestin relacionada con este problema, que examinamosadelante, es la relativa al alcance jurdico de los principios constitucionales, o sea a su valor jurdico directo o indirecto. _______________
(7) Luis Mara Cazorla Prieto, Los principios constitucionales financieros..... cit.p. 500.

Las tantas veces repetida frase, respecto a que el poder de imponer (tributos), es el poder de destrur, debera ser motivo suficiente para dar a las normas constitucionales tributarias mayor atencin e inters, adems de las razones sobre las cuales abundamos en la Introduccin. La tendencia de las constituciones modernas a establecer preceptos declarativos o programticos, podra tener alcances imprevisibles en el campo tributario y por eso, no nos debera sorprender y menos alarmar, la incorporacin de los derechos sociales, pues lo verdaderamente importante es preservar principios bsicos de un Estado Social de Derecho, organizado bajo la forma democrtica en un sistema de economa mixta, como es el caso de la seguridad jurdica, que supone como necesarios, porque es el resultado, de los principios de legalidad, de la jerarqua de las fuentes de las normas, de la irretroactividad, de la publicidad, etc., ya que, de la vigencia efectiva de dichos principios se deriva la seguridad jurdica. La definicin del Derecho Constitucional Tributario de Dino Jarach, puede servirnos como punto de partida para iniciar esta parte de nuestro estudio y evidenciar la importancia primordial del rgimen constitucional en materia impositiva. Para el distinguido tributarista, es "el conjunto de normas que delimitan el poder fiscal, distribuyen las facultades impositivas derivadas de este poder entre los distintos organismos estatales que forman parte de la estructura del Estado Nacional o provincial y establecen los lmites para el ejercicio de dicho poder". Es decir, los elementos esenciales sealados en el concepto transcrito son: 1) la caracterizacin y determinacin del poder tributario; 2) su asignacin a los diferentes entes pblicos, de los distintos niveles de la estructura organizativa del Estado; y 3) los alcances y limitaciones en el ejercicio de la facultad impositiva. (8) El concepto anterior destaca un aspecto importante respecto a la materia constitucional tributaria, cuando seala que las disposiciones de la Ley Fundamental, adems de establecer los titulares del poder fiscal, determinan al mismo tiempo, los lmites para el ejercicio de es poder. Otras definiciones, como la de Bielsa, que es la que sigue substancialmente Linares Quintana, coinciden en sealar que son normas que reglan el poder impositivo del Estado tanto en lo relativo a la determinacin y percepcin de las contribuciones como, y esto es lo importante, a las "correlativas garantas jurisdiccionales de los contribuyentes". (9) Los principios que norman, o mejor dicho para destacar este aspecto, limitan el poder impositivo, han llegado a constitucionalizarse en algunos casos y en consecuencia, al ms alto nivel jerrquico de las fuentes de las normas, constituyen el marco fundamental del ordenamiento jurdico aplicable a los tributos. Cuando las constituciones recogen principios que regulan y limitan los alcances del ejercicio del poder impositivo, su objeto es asegurar la proteccin de los constribuyentes, ya que los principios generales consagrados en una Constitucin determinan los lmites que la legislacin ordinaria debe respetar para no incurrir en contradiccin con la norma primaria, superior en jerarqua. Como veremos en detalle despus, el texto de algunos preceptos de nuestras constituciones, introducen elementos que al configurar los alcances del poder tributario, fijan lmites para la reglamentacin que corresponde hacer al legislativa contenida en el Art. 22 de nuestra Constitucin de 1841, que autorizaba para "levantar contribuciones o impuestos sobre toda clase de bienes y rentas con la debida proporcin"; esa disposicin, es un buen ejemplo de un precepto constitucional que determina tres limitantes al ejercicio del poder tributario: 1) respecto a la naturaleza del tributo; 2) en relacin al objeto de los gravmenes, y 3) en cuanto debe hacerse "con la debida proporcin". __________________
(8) Dino Jarach, Curso Superior de Derecho Tributario. Liceo Profesional CIMA: Buenos Aires, 1957. p. 42. En el Estado federal tiene especial importancia la determinacin de la jurisdiccin tributaria o sea la distribucin del poder impositivo, en los diferentes niveles de la organizacin poltica; ello tambin es determinante, en consecuencia, en problemas relacionados con el principio de legalidad impositivo desconocidos en un Estado unitario en el que, sin embargo, se plantea la cuestin del poder tributario de los municipios, regulado entre nosotros por primera vez, constitucionalmente, en 1983. (9) Segundo V. Linares Quintana, El Poder impositivo y la libertad individual. Editorial Alfa: Buenos Aires, s.f. p. 11. Vase Alvaro Rodrguez Bereijo, Introduccin al Estudio del Derecho Financiero Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de Hacienda: Madrid. 1976 p. y stes.

Mencionamos antes la cuestin relativa al alcance jurdico de los principios constitucionales, es decir, a su valor jurdico directo o indirecto. El problema consiste en determinar si debemos considerarlos como deseos o propsitos de naturaleza poltica o econmica, o si tienen carcter directamente normativo. Comenta Cazorla Prieto, "Para Mortati tienen carcter directamente normativo, y una eficiencia suceptible de desplegarse segn una doble direccin: 1) Los que han encontrado desarrollo en otras normas tienen una eficiencia propia, en cuanto que el intrprete debe referirse a ellos para encontrar los criterios que le ayuden a superar incertidumbres o a colmar lagunas que puedan encontrarse en su aplicacin; 2) El resto de los principios influyen tambin en la interpretacin en la parte suceptible de repercutir, del sistema de normas vigentes y del mismo modo operan frente al legislador, a quien imponen la obligacin de crear los institutos y de emitir las reglas materiales idneas para darles actuacin2. (10) Cuando las constituciones recogen determinados principios en sus disposiciones, stos difieren de otros principios jurdicos, los cuales, al no concretarse en preceptos constitucionales o legales, son aceptados nicamente como fuente subsidiaria, es decir, como simple instrumento de interpretacin; sin embargo,debe sealarse que segn una concepcin tradicional se ha pretendido equipararlos y en consecuencia, se consideran los principios constitucionales en el mismo plano de igualdad respecto a su carcter vinculante, que otros principios jurdicos no constitucionalizados. Recientemente se observa mayor consenso de una tendencia contraria, y la cuestin incluso pareciera ahora superada, cuando se considera la aceptacin bastante generalizada de planteamientos como los presentados por Garca de Enterra sobre el valor normativo propio de la Constitucin. Sin embargo, por la amplia generalidad de su formulacin, coincidente con la tnica caracterstica de las Declaraciones de Derechos franceses y los Prembulos, que no son parte del propio cuerpo de las Constituciones, a muchos principios de tipo programtico o declarativo se les neg preceptividad normativa en el pasado, siguiendo los criterios tradicionales mencionados, an cuando aparecen incorporados despus, en el texto de la Constitucin. Actualmente, en casi todos los pases, pareciera que hay un renacer de la juridicidad, con la evidente intencin "de intentar liberar al Derecho Constitucional del excesivo, y propiamente letal, abrazo de la Ciencia Poltica..." como bien dice Garca de Enterra (11) Es importante hacer una determinacin de la propia naturaleza de los principios, a los que ahora nos estamos refieriendo genricamente y an cuando no es la oportunidad para extendernos sobre ese particular, debemos sealar que esos principios generales que informan una ley fundamental, como ha dicho Lucas Verd son "la expresin ideolgica jurdicamente organizada en una estructura social" es decir la "frmula poltica" de una Constitucin. Por ello, cualquiera que sea su virtualidad jurdica, no puede ignorarse su importancia innegable como instrumento de interpretacin de otras normas, por lo cual consideramos necesario referirnos brevemente al menos, a lo que en palabras de Gazorla Prieto significa constituir "la inspiracin y el lmite infranqueable de la legislacin ordinaria". ______________
(10) Planteamiento de Mortati en sus Instituzioni di Diritto Publico "Los principios constitucionales financieros en el nuevo orden jurdico" citado, p. 501. Sin lugar a dudas, Eduardo Garca de Enterra, es el tratadista que ms ha infludo en la "rejuridizacin" del Derecho Constitucional espaol despus del eclipse, como lo llamara Rubio Llorente. "La Constitucin como norma", su aportacin al estudio colectivo sobre la Constitucin espaola de 1978, es un excelente desarrollo del fundamento del valor normativo de la Constitucin, y del principio de la interpretacin conforme a la Constitucin de todo el ordenamiento. Vase La Constitucin Espaola de 1978. Estudio sistemtico dirigido por los Profs. Alberto Predieri y E. Garca de Enterra. Editorial Civitas S.A.: Madrid. 1984. pp. 95-158. Afirma certeramente Garca de Enterra: "... no existen en la Constitucin declaraciones (sean inoportunas u oportunas, felices o desafortunadas, precisas o indeterminadas) a las que no haya que dar valor normativo y slo su contenido concreto podr precisar en cada caso el alcance especfico de dicho valor en cuanto a sus efectos". (op. cit. p. 126). El estudio tambin ha sido publicado separadamente en la obra citada en la nota 1 anterior. (11) La Constitucin como norma y el Tribunal Constitucional cit. Prlogo a la Tercera Edicin, p. 15 y tambin en el Curso de Derecho Administrativo, Editorial Civitas: Madrid. 1986 p. 90 y stes. del cual es coautor con Toms-Ramn Fernndez. La publicacin de La Constitucin como norma y el Tribunal Constitucional, provoc obviamente las explicables reacciones de quienes ponen especial nfasis en los aspectos polticos de una Constitucin.

No obstante los problemas de su aplicacin en algunos casos, es necesario destacar que los principios constitucionalizados, por ello mismo, devienen en principios jurdicos normativos y en

consecuencia, difieren de otros que han sido sostenidos por respetados tratadistas, pero que no pasan de ser elaboraciones buenas o malas, de la doctrina. Tal es el caso, cuando expresamente o cuando se desprenden de otros principios constitucionales, las Constituciones incorporan en la gran mayora de casos, los principios tributarios de legalidad, de igualdad, de equidad, (algunas veces caracterizada como capacidad contributiva), y otros, cuya recepcin a nivel constitucional es menos generalizada, como la progresividad del sistema tributario o su orientacin redistributiva. Al indagar sobre la aparicin de estos principios, encontramos que las pautas generales de la tributacin tienen su origen histrico hace ms de doscientos aos y alcanzan amplia difusin, cuando Adam Smith presenta sus cuatro conocidos cnones de la tributacin en el libro V de su famosa obra publicada en 1776, que es reconocida como la partida de nacimiento de la ciencia econmica; y, aunque Verri haba formulado antes prcticamente los mismos principios, es La Rqueza de las Naciones la que todos recordamos. Despus, Wagner y muchos otros han explorado ese campo, hasta la obra relativamente ms reciente de Neumark; pero no es la oportunidad para internarnos en esa rea pues nos desviaramos del problema de nuestro inters, no obstante que es un campo importante de la Ciencia de la Hacienda, adems de ser una fuente que nutre los principios jurdicos, tienen un importante papel en algunos casos, como factor orientador de la interpretacin. (12) ________________
(12) Fritz Neumark, Principios de la Imposicin IEF, Ministerio de Hacienda: Madrid. 1974. Es el estudio ms reciente y quiz ms completo desde otros enfoques y puntos de vista distintos del jurdico. El campo tradicional de los principios constitucionales, circunscrito en su etapa inicial, por derivarse de la proteccin de los derechos fundamentales del Estado literal, se ensancha considerablemente y produce de modo obligado, ajustes en aquellos postulados, con el advenimiento del Estado social y desarrollos especficos posteriores, como las relativamente recientes formulaciones de la poltica fiscal compensatoria o de la planificacin econmica, por ejemplo. Vase tambin Jos Luis Prez de Ayala, "La Estructura econmica financiera interna de nuestro sistema tributario" en RDFHP Vol. XVI nmeros 65-66 pp. 1171 a 1179 y del mismo autor, "Las fuentes del Derecho Tributario y el principio de legalidad" en RDFHP Vol. XXVI No. 122, marzo-abril 1976, p. 373 y siguientes, y A. Rodrguez Bereijo, Introduccin al Estudio... cit. p.p. 137-144. RDFHP es la abreviatura que en este trabajo empleamos para designar la revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica que publicaba el Editorial de Derecho Financiero inicialmente y ahora, en conjunto con Editoriales de Derecho Reunidos (EDERSA) ambos de Madrid, Espaa.

En los prrafos siguientes resumimos brevemente, conceptos presentados antes, a fin de precisar dos cuestiones de la mayor importancia: la obligatoriedad inmediata de los principios recogidos en los preceptos constitucionales y la primaca de esos principios en materia de interpretacin. Es nuestro punto de vista y deseamos exponerlo claramente: Los preceptos constitucionales son de aplicacin inmediata y se integran al ordenamiento jurdico, como se explica en los siguientes conceptos: "..... en el Derecho Constitucional, el papel normativo inmediato del principio adquiere normalmente una especial vigencia..." "....porque a diferencia de otros cuerpos normativos..." "....se suele inclur en los textos constitucionales el reconocimiento de unos derechos que no significa sin duda slo la necesidad de defensa frente a un poder legislativo y una administracin cada vez ms desbordante, sino la formacin de fines expresos de ordenamiento jurdico". (13) Es particularmente importante la ltima parte de la cita anterior, pues significa que al constitucionalizarse un principio, entra a formar parte del ordenamiento jurdico y en consecuencia adems de un valor normativo inmediato, no podr ignorarse su importancia decisiva en materia interpretativa, cuando el principio constitucional, adems de ser una norma de aplicacin inmediata, su caracterstica principal consiste precisamente, por el orden jerrquico de las fuentes de las normas, propio del Estado de Derecho, en la primaca de los principios del orden constitucional sobre aquellos del orden normativo ordinario, por cuanto estos ltimos estn subordinados a los primeros, y en consecuencia, obligan a interpretar el ordenamiento jurdico "en el sentido que resulta de los principios y reglas constitucionales." __________
(13) Rafael Acosta Espaa, "Los principios constitucionales del Derecho Tributario Espao" en RDFHP Vol. XVI Nos. 65-66 sepbre-dicbre. 1966 p. 1256. Represe en el sealamiento trascrito, a la referencia especfica de "la necesidad de defensa

frente a un poder legislativo...", cuestin sealada antes, sobre la que volveremos despus.

Todava ms, en el caso de una disposicin constitucional no reglamentada por la ley secundaria, el carcter normativo de los preceptos de una Constitucin tiene plena vigencia y es obligatorio su cumplimiento por todos los funcionarios pblicos, an cuando ese carcter se ha pretendido negar, por quienes sostienen los criterios tradicionales, lo cual, volvera nugatoria su indiscutible supremaca sobre toda otra norma. En la actualidad, los procedimientos establecidos para defensa de la Constitucin han permitido dar a la norma Constitucional su verdadero sentido como norma jurdica superior a todas las otras formas de produccin del Derecho. (14) Para el estudio de los principios constitucionales financieros es necesario situarlos en la perspectiva adecuada y a esos efectos recordemos lo que el mismo autor expresa respecto a los principios constitucionales en general: "... dentro del ordenamiento constitucional encontramos tres clases de principios: Los tradicionales formulados normalmente como derechos del ciudadano, los que resultan del esquema de ordenacin entre poderes que la Constitucin establece y aquellos que se derivan de la finalidad que la comunidad poltica asume como misin." (15) ______________
(14) Es oportuno recordar en el contexto de la preceptividad inmediata sealada, que al decretarse una Constitucin se incluyen generalmente disposiciones derogatorias de "todas aquellas disposiciones que estuvieren en contra de cualquier precepto de esta Constitucin", como dice el Art. 249 de nuestra Carta Magna de 1983. Por otra parte, las disposiciones constitucionales consideradas declarativas contienen elementos claramente definitods, cuya obligatoriedad es inmediata, independiente de su reglamentacin por el legislador ordinario y en todo caso, tienen un indudable carcter decisivo en materia de interpretacin. Sobre este particular, es importante tener presente siempre, los Art. 235 y 246 de la Constitucin de 1983, incorporados desde 1950. Nuestra insistencia, no slo en este trabajo, sobre los problemas de la interpretacin de las normas, obedece al hecho de que la acentuada formacin iusprivatistica de los profesionales del Derecho, agravada por la ubicacin en el Ttulo Preliminar del Cdigo Civil de las reglas de interpretacin, porque no haba Derecho Pblico propiamente, ni se haba atribudo a la supremaca constitucional la connotacin relevante actual, justifican la necesidad de que la interpretacin de toda norma de un ordenamiento jurdico, deba hacerse en el contexto del rgimen constitucional, que es parte de ese ordenamiento jurdico.

La clasificacin anterior, respecto a la diversa ndole de los preceptos constitucionales que concretan principios de diferente naturaleza, tiene una especial utilidad para orientar la interpretacin constitucional en el caso del concurso de normas, pues ayuda a seleccionar la que es aplicable a los efectos de dar plena vigencia a la filosofa y orientacin fundamental de un determinado ordenamiento constitucional concreto. Los supuestos que podran considerarse conflictivos, se presentan generalmente cuando los tradicionales derechos del ciudadano en el sistema liberal, confrontan los principios comprendidos en lo que el autor citado, Acosta Espaa, identifica como derivados de "la finalidad asumida por la comunidad poltica como misin", los cuales, en el Estado social, son limitativos de aquellos, o ms bien, correctivos. En este caso, los principios constitucionales financieros, por ejemplo, que deben ser la instrumentacin de los principios generales bsicos de un ordenamiento constitucional, sern interpretados en el marco configurado por stos y al presentarse duda sobre sus alcances, deber tomarse en consideracin que forman parte de un sistema general, en el cual, todas las disposiciones deben orientarse a lograr la mayor eficacia y realizacin de los grandes objetivos del esquema jurdico superior del Estado. As, disposiciones constitucionales iguales no pueden interpretarse del mismo modo bajo esquemas distintos como es el caso del Estado liberal y el Estado Social. Entre nosotros por ejemplo, no podemos interpretar "literalmente", en la misma forma, un precepto constitucional, aun cuando no haya sido objeto de cambio, es decir, que tenga el mismo texto; pero en un caso forma parte de la Constitucin de 1950 y en otro, de la Constitucin de 1886. Si algo no puede negarse a las constituciones del siglo pasado es su coherencia, entre las formulaciones de los derechos del ciudadano y aquellos principios que "la comunidad poltica asume como misin"; pero cuando los postulados del Estado social irrumpen abiertamente en forma amplia o veladamente en otros casos, aparecen las contradicciones, aparentes o reales, entre las dos categoras de principios que indicamos; si a lo anterior se agrega que en aquellos preceptos normativos de cuestiones en las cuales las posiciones opuestas son ms radicales, su formulacin es obligadamente una transaccin resultado de un consenso, al que se llega por va de negociacin. Es entonces, explicable que surjan dificultades de interpretacin de los principios constitucionales, pues se confrontan reales o aparentes incoherencias o contradicciones.

________________
(15) R. Acosta Espaa, Los principios constitucionales ..... cit. p. 1257, en el mismo artculo clasifica los principios constitucionales del Derecho Tributario, en el ordenamiento positivo espaol as: Principios de carcter formal, (de competencia, de legalidad, de igualdad) y Principios de carcter material, (de seguridad, de justicia y de servicio a los fines de la poltica econmica) p. 1260 y stes.

En diferentes partes de este trabajo y en otras oportunidades, hemos insistido sobre la interpretacin de cualquier precepto constitucional como parte de un todo, es decir, como pieza integrante de un sistema que configura la Constitucin en su totalidad. Las races iusprivatsticas de nuestra formacin, se condensan acentuadamente en el positivismo jurdico espaol tradicional, que a diferencia de lo ocurrido en otros pases europeos, ha subsistido hasta muy recientemente y que por razones obvias, ha tenido una influencia significativa en la formacin doctrinaria de nuestros especialistas del Derecho. Alejandro Nieto ha sealado que el positivismo espaol, es un positivismo normativo o legal, "en cuanto que se entiende que toda ley es Derecho y, correlativamente, slo la ley es Derecho" y cuya esencia liberal no se oculta. Es la sociedad subordinada a la voluntad del pueblo por medio de sus representantes. Pero el positivismo tradicional espaol, agrega Nieto, es "adems textual, es decir, que se atiene literalmente al texto de la ley", y remata agudamente: "La idolatra del texto es, como todas las idolatras, la forma ms cmoda de actuar, puesto que permite prescindir no ya slo de la crtica sino de la reflexin mental" "...el Derecho no est formado por normas ni principios, sino por el texto de las leyes, que slo permite el acceso de aqullos para completar las eventuales lagunas." (16) Se ha sealado un conjunto de circunstancias que permiten constatar "la existencia de graves dificultades que obstaculizan la vigencia prctica de los principios proclamados por las Constituciones." Los autores se refieren a planteamientos recientes, como los importantes sealamientos, respecto a que el sistema tributario ha ido perdiendo su valor redistributivo. En todo caso agregan: "Sobre todo se pone de manifiesto una gran diferencia entre la situacin durante el Estado liberal, en el que la coherencia entre los principios constitucionales expresos o no, y el sistema tributario vigente era casi total, y la situacin actual, donde... la coherencia entre los principios y el sistema es casi inexistente." Eusebio Gonzlez Garca, sumariza la cuestin as: "Son pues, dos problemas a desvelar. Primero, se trataba de averiguar si las ideas subyacentes bajo el principio del consentimiento del impuesto mantienen su actualidad. En segundo trmino, habr que determinar si los supuestos bajo los que se ha desarrollado el principio de legalidad tributaria dentro del Estado liberal de derecho continan vigentes." (17) _________________
(16) Alejandro Nieto, "El positivismo jurdico y la Constitucin de 1978", en REDC, ao 9 No. 26, mayo-agosto 1989 pp. 10 y stes. Seala Nieto la influencia francesa de la Escuela del Exgesis, o indica que los primeros grandes comentaristas como Manresa, agresa, "No pretendan sino esclarecer el texto de la ley, y durante muchos aos estuvieron de moda los comentarios artculo por artculo, palabra por palabra de los textos legales.... y no slo en el Derecho Civil, sino tambin en el Derecho Administrativo". En este orden de ideas, atrs, hicimos nuestras las palabras siguientes en el prlogo "... nosotros compartimos y desde hace mucho tiempo para decirlo expresamente el punto de vista de que el tributo no se agota en una funcin recaudadora, sino que, en cuanto institucin constitucional, tiene un papel que cumplir al servicio del programa y los principios constitucionales. De all que nuestra idea de la justicia tributaria no puede considerarse separada de los trminos de referencia marcados por los principios de justicia incorporados en la Ley de Leyes y, no puede distanciarse de las grandes lneas maestras, que caracterizan el Estado organizado, conforme a determinado ordenamiento constitucional concreto, en nuestro caso: la Constitucin de 1950 ratificada bsicamente por la de 1983". La referencia trascrita en el prlogo es tomada de Ernesto Lejeune Valcrcel, "Aproximacin al principio constitucional de igualdad tributaria" includo en la obra colectiva Seis Estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional Tributario Editorial de Derecho Financiero-Editoriales de Derecho Reunidas: Madrid 1980 p. 121. (17) J. M. Calero Gallegos y R. Navas Vsquez en el Estudio Preliminar de la obra de Francisco Moschetti, El principio de capacidad contributiva. IEF. M. de Hacienda: Madrid. 1980 p. 23. Eusebio Gonzlez Garca, "El principio de legalidad tributaria en la Constitucin Espaola de 1978" includo en la obra colectiva Seis Estudios sobre Derecho Constitucional...... cit. p. 105.

Lo que en verdad queremos concretar, es la necesidad de acomodar los alcances del principio estudiado en el entorno constitucional del cual forma parte. De no hacerlo, estaramos dando al principio una significacin que pudo ser apropiada y correcta en otras pocas, pero que las transformaciones del Estado y de la sociedad parecen haber superado.

Debemos precisar adems, que cuando cuestionamos los criterios literales de la interpretacin, queremos significar la necesidad de emplear enfoques globales, amplios y sistemticos, para dilucidar lo que quisieron expresar los constituyentes con una frmula determinada. Determinar los verdaderos alcances del precepto que norma el principio de legalidad tributaria, por ejemplo, significa no ignorar el sustrato socio-poltico-econmico actual, que imprime su propia naturaleza al poder tributario, en un ordenamiento jurdico concreto. Cuando estudiemos el poder tributario adelante, ser necesario insistir en la transformacin del tributo, de algo excepcional, en un "elemento ordinario, cotidiano y consubstancial del Estado contemporneo." En suma, algunos de estos principios no obstante su carcter ms general, explicable por concretar fines y objetivos que "la comunidad poltica asume como misin", no son nicamente simple expresin de esos determinados objetivos o fines y, sin duda, tienen el mismo valor normativo de los derechos consagrados explcitamente en el texto constitucional. Algunos de esos preceptos, por ejemplo, regulan la actividad estatal o sealan a sta, metas o imperativos que obligan a una actuacin al reconocerlos constitucionalmente en forma expresa o de fcil induccin. El vocablo "garanta", trmino tan comn como parte de la denominacin del Ttulo de una seccin importantsima de nuestras Constituciones del XIX, -la del 85 slo empleaba se trmino al nominar su Ttulo II- significaba en su dimensin semntica, asegurar por medio de su reconocimiento, al consignarlos en el texto constitucional, la defensa de los dos derechos fundamentales del pensamiento liberal que la Constitucin "reconoca" y con ello, le daba el sentido garantista del pensamiento de la poca, que consideraba esos derechos inherentes a la persona. Ahora, las garantas efectivas son los recursos o procesos constitucionales para la defensa de la Constitucin. Recientemente, desde 1950 entre nosotros, el campo de esos principios se ha ensanchado, la lista se ampla con el advenimiento del Estado social, pero igual que antes, los principios al concretarse en preceptos se convierten en garantas de los derechos del ciudadano frente al Estado, que ahor no slo limitan las acciones de ste, sino que adems, lo obligan a actuar en determinada forma, para cumplir el mandato constitucional de alcanzar determinados fines. La trascendencia de los principios tributarios constitucionales, se ha destacado as: "La insercin de las bases del Derecho Fiscal (del orden tributario y del orden presupuestario) en la norma fundamental, y ms sealadamente en las constituciones rgidas segn la aeja clasificacin de Bryce cumple una funcin vinculante para el quehacer legislativo ordinario, culmina de una manera tpica el viejo principio de legalidad y extiende al orden financiero el principio de seguridad jurdica que la constitucin encarna." Ese es el verdadero sentido en el cual todava debemos entender los principios que son materia de este trabajo. (18) __________________
(18) Cruz Martnez Esteruelas, "Aspectos Constitucionales del Derecho Financiero" en XIX Semana de Estudios de Derecho Financiero Editorial de Derecho Financiero: Madrid. 1972 p. 232. Vase nuestro trabajo antes citado, Derecho Constitucional Financiero Salvadoreo publicado por la Corte Suprema de Justicia de El Salvador, que es la Introduccin del estudio ms amplio, sobre Los Principios Constitucionales de la Hacienda Pblica, cuya Parte III, desarrollamos ahora.

Como veremos despus, los principios constitucionales tributarios, constituyen esencialmente esa es su importancia- el lmite jurdico tanto respecto a la fuente como al contenido, determinantes de la potestad legislativa en materia de tributos. La normacin limitada de esos principios en los textos constitucionales, explica que algunos pases como Espaa, regulen la materia ampliamente en ordenamientos como la Ley General Tributaria. En cambio el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina es menos amplio sobre el particular. Veamos. La Ley General Tributaria espaola, (que abreviamos LGT), nomina su ttulo preliminar "Principios generales del orden tributario". El prembulo del mismo ordenamiento, clasifica los principios en dos grupos, los dogmticos "que tendran quizs ms apropiada promulgacin en una Ley fundamental" - y los orgnicos. Los ocho artculos del ttulo preliminar que son una "mezcla de preceptos", como dice Matas Cortez, ".... se debe, probablemente al deseo del legislador de ofrecer en la portada de la ley no slo los principios que marcan los lmites materiales y formales de los tributos, sin tambin aquellos que se

refieren al poder tributario...." El legislador espaol se refiere al principio de legalidad en el Art. 2 de la LGT, a los de generalidad y equidad en el Art. 3, y al principio conforme al cual los tributos, son instrumentos de poltica econmica en el Art. 4; stos, constituyen los principios dogmticos. Ahora bien, a continuacin la LGT espaola, en el captulo I del ttulo I (Art. 9 al 18) desarrolla "Los principios generales de las normas tributarias", diferentes de los principios generales del orden tributario, del ttulo preliminar. Dice Narciso Amors Rica, que al examinar los diez artculos mencionados, encontramos como principios generales los siguientes: Principio de Jeraqua de las normas (Arts. 9 y 19) , de legalidad (Arts. 9, 13 y 16); de reserva de ley (Arts. 10 al 22) de generalidad (Arts. 14 y 15) y de especialidad (Arts. 17 y 18). Relacionamos lo anterior, para significar la importancia de concretar tales principios en el ordenamiento jurdico. (19) El Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, preparado por el Programa Conjunto de Tributacin OEA-BID-CEPAL, es un intento de codificacin que ha sido utilizado como patrn para preparar anteproyectos en algunos pases, incluso el nuestro. Pero por su propia naturaleza de estar destinado a servir como base a esfuerzos codificadores de una veintena de pases, no poda concretar algunos principios como la LGT espaola, que lo hace en forma extensa como hemos sealado. Sin embargo, el principio de reserva de la ley aparece consagrado en forma amplia en el Art. 4 del Modelo y de all pasa con distintas variaciones a ser el Art. 3, el Art. 2 y el Art. 5, de los anteproyectos salvadoreos de 1972, 1974 y 1988 respectivamente. (20) ____________________
(19) Matas Cortez, Ordenamiento Tributario Espaol Editorial Civitas S.A.: Madrid. 1985 p. 69 y stes. Narciso Amors Rica, Ley General Tributaria. Editorial de Derecho Financiero: Madrid. 1967. p. 13 y stes. (20) Reforma Tributaria para Amrica Latina III Modelo de Cdigo Tributario. Unin Panamericana: Washington D.C. 1967, Ttulo I, "Disposiciones preliminares." El primer anteproyecto salvadoreo, fue preparado en 1972 por una misin del Programa de Finanza Pblicas de la Organizacin de Estados Americanos (OEA). La revisin de ese anteproyecto se encomend al Dr. Alfonso Moiss Beatriz que prepar el documento de 1974, el cual, debi haber sido objeto de una nueva revisin por una Comisin interministerial, que probablemente tena demasiados miembros, lo cierto es que no concluy su trabajo. Finalmente, el Anteproyecto III fue publicado por el Ministerio de Hacienda en octubre de 1988.

Queremos terminar nuestra incursin en el campo de los principios constitucionales tributarios con las interesantes observaciones siguientes: "Una ojeada a los textos constitucionales vigentes nos muestra que la gran mayora de ellos contienen normas que se refieren a las materias tributarias. Dichas normas tienden, en las constituciones modernas, a multiplicarse y a hacerse ms precisas y explcitas, llegando a formar en algunos casos pequeos cdigos constitucionales tributarios. Estos revela una creciente sensibilidad social a la problemtica jurdica tributaria, que hace que se juzgue necesario rodear de especiales garantas de fijeza y permanencia a un creciente nmero de principios tributarios, recogindolos en normas de rango constitucional." (21) Tratamos de precisar las caractersticas y funciones de los principios constitucionales en general y los tributarios en particular, para configurar uno de los aspectos que determinan el marco conceptual en el cual est situado el principio de legalidad que ser el primero que estudiaremos. Continuamos explorando otros aspectos de ese trasfondo, que es obligado identificar, para facilitar nuestros desarrollos siguientes. _____________________
(21) Notas de Derecho Financiero, Seminario de Derecho Financiero de la Facultad de Derecho de la Universidad de Madrid. Madrid. 1976. Tomo I. Vol. 2 p. 187.

2. PODER TRIBUTARIO Y POTESTAD TRIBUTARIA

El estudio del principio de legalidad y en general, de los principios constitucionales tributarios,

precisa analizar como antecedente previo, la determinacin del significado y caracterizacin del poder tributario, cuestin mencionada brevemente en la parte introductoria. Reiteramos los conceptos ah consignados sobre nuestro inters, en el contexto de este trabajo, respecto a la naturaleza de los lmites a ese poder, establecidos precisamente por disposiciones constitucionales como las que regulan el principio de legalidad de la capacidad contributiva y otros principios de la imposicin. Lo anterior explica que nos detengamos, aunque sea brevemente, para recordar algunas cuestiones relacionadas con el poder tributario, tema directamente vinculado a los principios que estudiamos, cuya importancia exigira hacerlo, en cualquier caso, al menos en lo relativo a su fundamentacin, pues ello ayuda a una mejor comprensin del principio de legalidad, de capacidad y otros. "Usualmente -dice Narciso Amors Rica- la expresin de poder tributario significa la facultad o la posibilidad jurdica del Estado de exigir contribuciones a las personas o bienes que se hallan dentro de sus fronteras...." La justificacin de ese poder es lo que nos interesa principalmente y su corolario, o sea, la identificacin del titular. De ah que, independiente de su propia importancia, no puede desvincularse el estudio del principio de legalidad tributaria, de la evolucin histrica del poder tributario que a su vez, guarda una estrecha relacin con el propio desarrollo de la estructura poltica del Estado. (22) La soberana del Estado, ha sido histricamente el fundamento del poder tributario aceptado en forma generalizada por la doctrina. Segn cita tomada de La Repblica de Bodino, en un trabajo de Cazorla Prieto, el padre del concepto de soberana, considera que, adems de la facultad de emitir y derogar las leyes, forma parte de la condicin soberana, la facultad de establecer y exonerar del pago de los impuestos. El poder o soberana tributaria, era considerado uno, de una serie de atributos o petestades particulares de la soberana, que era inseparable de la monarqua absoluta, que surge como consecuencia de la concentracin progresiva del poder poltico en el prncipe, al substituir la fragmentacin poltica caracterstica del orden feudal, superada por la supremaca del poder del rey sobre el de los seores. No debe sorprender la connotacin mencionada del poder tributario, cuando, como seala Rodrguez Bereijo: "precisamente el punto central de las luchas entre el rey y los seores era el referente a las fuentes de tributacin." (23) _____________________
(22) Narciso Amors Rica, Derecho Tributario (Segunda Edicin) Editorial de Derecho Financiero. Madrid. 1971 p. 158 n. 2. Sealamos en la Introduccin, el empleo como sinnimos de los trminos "poder" y "potestad", as como la conveniencia de seguir el criterio de la casi totalidad de la doctrina espaola, que reserva "poder", para la actividad normativa de creacin o establecimiento de los tributos y, el vocablo "protestad", se aplica para su exigibilidad, es decir a la aplicacin concreta de la norma que crea el tributo. Superado el aspecto terminolgico, es importante su distincin, que incide significativamente en el principio de legalidad en estudio; de la precisin anterior de los conceptos, resulta una separacin entre el titular del poder financiero y el sujeto activo, acreedor del crdito tributario concreto; es decir, "El sujeto activo de la imposicin tiene capacidad para crear Derecho Tributario objetivo; el sujeto activo de la relacin jurdica tributaria es mero titular de un derecho subjetivo, que le faculta para hacer efectiva una prestacin tributaria de un contribuyente." Notas de Derecho Financiero, cit. Tomo I, Vol. 2 p. 5. En consecuencia, hay una diferencia en cuanto a los titulares, de igual modo que la hay respecto a la propia actividad que corresponde a cada uno, y de ah, las limitaciones en cada caso, consecuencia de la escala jerrquica de las fuentes de las normas, directamente vinculada al principio estudiado. En la nota 16 de la Introduccin, sealamos el uso indiscriminado de los trminos e indicamos que la doctrina italiana emplea en forma generalizada "potestad tributaria", Achille Donato Giannini, Belriri, Cocivera, Michelli, por ejemplo; otros autores, como Hensel, Jarach, Sainz de Bujanda, Giuliani Fonrouge, Cortez Domnguez emplea "poder tributario", el Maestro argentino Bielsa habla de "poder fiscal", Blumenstein e Ingrosso a su vez lo llaman "poder de imposicin", Yebra "poder financiero", etc. (23) Alvaro Rodrguez Bereijo en su Introduccin al Estudio del Derecho Financiero presenta un examen amplio de esta cuestin. (IEF, Ministerio de Hacienda: Madrid 1976 s. f. pp. 200-235), y dice sobre este particular: "El concepto de soberana, forjado en el mbito de esa lucha, es incomprensible fuera de l", pues ese concepto, supone una confrontacin entre el poder que reclama para si, la condicin de soberano y otros poderes y, contina, "La teora de la soberana y la conceptuacin del poder de imponer tributos y cargas como un atributo de la soberana -observa certeramente Franco Gaetano Scoca- tena, en los tericos de la monarqua absoluta, sobre todo un fin poltico: restacar para el rey la mayor parte posible de las fuentes de tributacin....". Aclaramos que no pudiendo consultar la fuente original, escribiremos Scocca, F.G., con una "c", como lo emplea Rodrguez Bereijo en la obra citada (pginas 206, 208, 211, 213, 214, y otras), a diferencia de Cazorla Prieto, que en Poder Tributario y Estado Contempraneo, lo cita como F.G. Scoca (pginas 126, 132, 136 y 137). Sainz de Bujanda resume su posicin sobre el problema glosando las autorizadas opiniones de Bielsa y Pugliese. Fernando Sainz de Bujanda, Hacienda y Derecho, Instituto de Estudios Polticos: Madrid 1955 pp. 253 - 259, particularmente la nota 132 de la pgina 257. Un anlisis bastante completo se encuentra en Luis Mara Cazorla Prieto. Poder Tributario y Estado Contemporneo. IEF: Madrid 1981 y en Perfecto Yebra, El Poder Financiero. Editorial Revista de Derecho Privado-Editoriales de Derecho Reunidas: Madrid. 1977. Vase tambin Luis Mara Cazorla Prieto, "Consideraciones sobre el poder tributario: su estructura en la Ley General de 28 de

diciembre de 1963", en Estudios de Derecho Tributario Instituto de Estudios Fiscales: Madrid. 1979. Vol. I p. 96.

Pero ese concepto de soberana, adecuado para la monarqua absoluta, confronta serias limitaciones en el trnsito al sistema constitucional moderno, pues los presupuestos econmicas, sociales jurdicos y polticos del Estado constitucional son totalmente distintos de aquellos del absolutismo, y de totalmente distintos de aquellos del absolutismo, y de ah, la inadecuacin de un concepto de soberana ligado a la propia persona del monarca, del prncipe, cuyo poder personal es un poder supremo, no sometido a las leyes; en consecuencia, el titular de la soberana no la comparte con los ciudadanos como tales o como estamentos, y los caracteres propios de esa nocin de soberana son su carcter "absoluto, ilimitado, inalienable, imprescriptible e irresponsable" como dice F.G. Scocca, citado por Rodrguez Bereijo; es decir, "el concepto de soberana es concebible dentro del esquema del Estado absoluto, en el que la potestad suprema del Estado se identifica con la persona del Monarca." Pero veamos qu ocurre en la organizacin jurdica poltica del Estado liberal de derecho: los titulares de la soberana se ha considerado que alternativamente son: "el pueblo" o "la nacin", que no son personas jurdicas; lo cual podra hacer que se pensara que el titular es el "estado", que s es persona jurdica, pero que de igual modo presenta problemas, al considerar que no puede ser soberano el Estado de Derecho, caracterizado porque acta sometido al ordenamiento jurdico. Probablemente, el ltimo intento de rescatar la soberana como justificacin, ha consistido en plantear, que siendo la creacin de los tributos, competencia del Poder Legislativo, se ha sostenido que en ese poder reside la soberana tributaria; pero el problema es el mismo del "pueblo" o "la nacin", que sealamos desde luego, que una Asamblea o un Parlamento no puede ser titular de la soberana, cuando el Poder Legislativo no es persona jurdica. En verdad, se ha puesto en evidencia, el poder tributario se identifica con el poder normativo; no es necesario, ni justificado, identificarlo con la soberana, ni considerarlo una categora distinta del poder normativo general, pues como puntualiza Rodrguez Bereijo, "El llamado Poder tributario se confunde con la potestad legislativa normal". Resulta en consecuencia fuera de lugar invocar el concepto de soberana. No obstante lo anterior, desde antes y como consecuencia de sus limitaciones, el concepto pas a los juristas alemanes del siglo pasado y sirvi de base a una teora jurdica del tributo, dentro de la concepcin autoritaria del Poder, desarrollada por Otto Mayer en el volmen II de su Tratado, en la cual, el poder tributario est colocado, como l dice, "junto al poder de la polica como una institucin de naturaleza anloga y con el cual tiene gran afinidad." De ah, su definicin: "El poder tributario es la fuerza pblica dirigida hacia las rentas del Estado", que, como ha sealado Cazorla Prieto, es "una visin exclusivamente autoritaria y desptica de la exaccin tributaria" de Mayer, consecuente con su idea de que "la imposicin es un ataque a la propiedad". Las dificultades para justificar el poder tributario como manifestacin de la soberana que mencionamos, explican, que los juristas de la Escuela de Mayer, como dice Vanoni, consideraron que "el particular no debe el impuesto, como sbdito, es decir como miembro del Estado, sino porque se halla dentro de la esfera de accin del poder, y obligado a soportar, la supremaca del Estado." (24) La soberana, como concepto poltico, era una justificacin inadecuada del poder tributario y, nicamente recordemos lo que deca Rodrguez Bereijo comentando a Bielsa: "anticipndose a planteamientos de la doctrina italiana mas reciente", el distinguido maestro argentino -segn opinin de Rodrguez Bereijo- "haba rechazado con una argumentacin lcida y contundente la identificacin, usual en la doctrina, entre el poder tributario y la soberana poltica del Estado y criticando, en consecuencia, el empleo de las expresiones, asmismo usuales en la doctrina, de "soberana financiera" o "soberana tributaria." (25) Los planteamientos crticos de Bielsa se adelantaron al pensamiento ms reciente como sealamos, pero es innegable que la aceptacin generalizada por la casi totalidad de la doctrina explica las palabras siguientes de Cazorla Prieto: "En suma, puede afirmarse que a partir de los aos treinta de la centuria en la que vivimos, la fundamentacin de la facultad de establecer los tributos en la soberana del Estado se convierte en un dogma para los cultivadores del Derecho Tributario." De igual modo, Rodrguez Bereijo afirma: "La concepcin del poder o potestad tributaria como una manifestacin de la soberana del Estado es acogida unnimente por la doctrina....." Mucha razn tienen los autores citado cuando todos los grandes

tributaristas de la primera mitad de este siglo sostienen la tesis de la soberana, lo cual se observa ms acentuadamente despus de 1930. (26) __________________
(24) L.M. Cazorla Prieto, "Consideraciones sobre el poder tributario...." cit. p. 106. Otto Mayer, Derecho Administrativo Alemn Ediciones Depalma: Buenos Aires. Tomo II p. 185 y stes. Ezio Vanoni, Opere Giuridiche Vol. I Natura e interpretazione delle leggi tributaria. Milano: Dott. A. Giuffr Editore. 1961. I p. 78 (traduccin nuestra), hay versin en castellano publicada por el Instituto de Estudios Fiscales del Ministerio de Hacienda de Espaa. (25) A. Rodrguez Bereijo, Introduccin al Estudio del Derecho Financiero cit. p. 226. El distinguido tratadista argentino, refirindose a la relacin jurdica tributaria, escriba en la dcada de los aos 40, que para hacer prevalecer su carcter de derecho pblico, se precisaba "que en esa relacin el sujeto principal, el fisco, expresa la soberana del Estado", afirmacin que comentaba as, ".... empezamos advirtiendo que su enunciacin es errnea, pues no hay soberana fiscal en el Poder Legislativo dentro del Estado de un rgimen constitucional como el nuestro. La ley no es soberanani en el derecho fiscal, ni en nada de lo que ella regla, respecto de aquellos que tienen garantas constitucionales frente a la propia ley". Y agrega a continuacin: "El empleo indebido de la palabra soberana, como sinnimo de poder de imperio dentro del Estado, es la causa de ms de una confusin. Hemos dicho hace mucho, que el trmino soberana expresa la idea de Estado como entidad de derecho internacional, con lo cual afirma su independencia." Los conceptos siguientes del Maestro argentino, confirman la apreciacin anterior de Rodrguez B.: "La soberana es poltica, antes que jurdica. Dentro de su propia jurisdiccin o mbito territorial el Estado no debe ni tiene porque invocar su soberana; le basta su poder de imperior que ejerce por los tres poderes que forman su gobierno: el Legislativo, el Ejecutivo y el Judicial...." Rafael Bielsa, Estudios de Derecho Pblico Tomo II Derecho Fiscal. Depalma: Buenos Aires. 1951 pp. 55-56. (Subrayado el original). Dos apreciables profesores, tambin argentinos, desarrollan en forma muy competente, la cuestin que estudiamos. Vase Carlos Mara Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero Depalma: Buenos Aires, Vol. I p. 279 y siguientes. Dino Jarach, bajo el ttulo Poder Fiscal, lo desarrolla en su Curso Superior citado (p. 42 y siguientes) y presenta adems en la misma obra, un excelente anlisis de la relacin jurdica como relacin de derecho y no de imperio (p. 155 y siguientes). (26) L. M. Cazorla Prieto, Poder Tributario y Estado Contempraneo cit. p. 128 n. 305. A. Rodriguez Bereijo, Introduccin al Estudio.... cit. p. 203 n. 202. Una excepcin a la doctrina dominante fue la posicin crtica de Griziotti y la Escuela de Pava, que sostenan la teora causalista del impuesto y fueron los primeros que cuestionaron la teora de la soberana. La causa de los tributos que se remonta a los telogos medioevales (Vase Renzo Pomini, La "Causa Impositionis" nello svolgimento storico della dottrina finanziaria. Milano: Doctt. Giuffre Editore. 1951 p. 285 y siguientes), y se desarrolla inicialmente cuando las cuestiones hacendarias eran un captulo de la economa (Smith, Mill, Ricardo etc.) y comienzan a formularse las que seran conocidas como teoras del beneficio y las teoras del sacrificio y de la capacidad de pago. (Vase nuestro trabajo "La reforma tributaria de 1915: una visin retrostectiva", includo en Ensayos de Derecho Tributario). Pero el resurgimiento de la escuela jurdica italiana, de la teora de la causa, lleva a Griziotti a referirse a la "imposicin sin causa o arbitraria", como la que tiene su origen y fundamento exclusivamente en la soberana. Pomini atribuye el surgimiento de la corriente causalista de la escuela italiana, como una reaccin contra "el formalismo jurdico traido de ms all de los Alpes" (Op. cit. p. 310) Pugliese, en sus Instituciones, Vanoni en su Natura o interpretaziones.... y Jarach en El Hecho Imponible, para citar nicamente a tres ilustres profesores, dieron sus aportes a la teora de la "causa impositionis", que el Maestro de Pava inicia en sus "estudios" de 1928 y despus desarrolla en sus Principios de Poltica, Derecho y Ciencia de la Hacienda Madrid: Editorial Reus, 1935 p. 215 y siguientes (traduccin de la primera edicin italiana de 1931), y cuyos planteamientos, se resumen en su afirmacin: "La causa de la exaccin del impuesto es siempre la prestacin de la actividad o de un servicio que beneficia a la sociedad que constituye el Estado", segn cita tomada de Studi de Diritto Tributario en L. M. Cazorla Prieto, Poder Tributario.... cit. p. 89 n. 172.

La aceptacin generalizada de la idea de soberana, se ha tratado de explicar por algunos autores remontndose a los planteamientos de Otto Mayer que mencionamos antes. Sin embargo, las crticas frecuentes al administrativista alemn por su asimilacin del poder de polica y del poder tributario, de lo que resultaba que este ltimo descansaba en el poder del Estado, determinaron un replanteamiento del pensamiento de Mayer, no obstante la incomprensin de sus planteamientos que seala Rodrguez Bereijo, de parte de muchos tratadistas, desde los primeros que cuestionaron sus puntos de vista, o sea, los representativos de la Escuela de Pava. (27) Antes de continuar esta relacin que se reduce a un intento de sntesis, particularmente de los planteamientos de Rodrguez Bereijo y Cazorla Prieto, es conveniente precisar una cuestin de terminologa mencionada en la Introduccin. En una nota anterior, sealamos la calificacin que Mayer haca respecto a la percepcin de los impuestos; esa apreciacin, es crucial para comprender que el concepto de poder tributario empleado por Mayer, como acertadamente seala Rodrguez Bereijo, ".... no se identifica con el poder normativo en materia tributaria, sino que se concibe como una potestad o conjunto de potestades de que goza la Administracin Pblica en la aplicacin de las leyes tributarias". (Op. cit. p. 237). Es decir, el poder tributario no se manifiesta al establecerse el impuesto, sino en su aplicacin concreta o sea, en la relacin jurdica tributaria que como bien el tantas veces citado profesor Rodrguez Bereijo, "precisamente por eso, se concibe como una relacin de poder". Puerto esa relacin de poder debemos interpretarla en el sentido propio que le di Mayer, cuando escribe "El acto por el cual se crea la obligacin de pagar el impuesto es la imposicin. Este acto debe obedecer a las condiciones del Estado constitucional y debe estar regido por el derecho", aadiendo a

continuacin: "la imposicin es un ataque a la propiedad; como tal, segn la constitucin, necesita un fundamento legal." (28) _____________________
(27) A. Rodrguez Bereijo, Introduccin al Estudio..... cit. p. 220. Es interesante recordar que Mayer seala la asimilacin mencionada, pero dice explcitamente: "los dos poderes presentan desde el principio, una diferencia importante." (Op. cit. p. 186). Tras el poder de polica, hay un derecho natural: "el deber general de no perturbar el orden pblico" (p. 186) en cambio dice, el poder tributario no tiene fundamento en el derecho natural y, "De esta manera -comenta Rodrguez Bereijo- el fundamento, la causa de la imposicin descansa exclusivamente en el poder del Estado (poder de supremaca, poder de imperio, soberana), con ausencia de toda justificacin iusnaturalista o extralegal." (p. 221) Pero el verdadero sentido del pensamiento de Mayer, aparece explcitamente en el prrafo que sigue despus del anterior: "En cambio, dentro de la organizacin del Estado constitucional se coloc por encima de todo el movimiento relativo a la Hacienda y especialmente por encima de la manifestacin del Poder tributario -la percepcin de impuestos- otro regulador supremo. Es el Presupuesto del Estado, el cual a su vez est determinado por el derecho del presupuesto que pertenece a la representacin nacional; se manifiesta en la Ley de Presupuesto" (p. 186, subrayado el original). El prrafo transcrito de Mayer es excepcionalmente rico en conceptos bsicos: en primer lugar, la informacin de que la percepcin de impuestos, es "la manifestacin ms importante del Poder tributario"; segundo, sealar el presupuesto como "regulador supremo" y tercero que "el derecho del presupuesto pertenece a la representacin nacional". En todo caso, verdaderamente importante es, como bien dice Rodrguez Bereijo, que la formulacin anterior "determina segn Mayer, la ausencia de discrecionalidad en el campo tributario a diferencia de cuanto acontece en el terreno de la polica..." Esa vinculacin que seala Mayer, est concretada en una expresin suya: "la imposicin necesita un fundamento legal", cuestin de la mayor importancia para que estudio del principio de legalidad a la que haremos referencia despus. (28) O. Mayer, Derecho Administrativo Aleman, cit. Tomo II. p. 199. La concepcin de Mayer se percibe claramente cuando dice, "Dicho fundamento no puede consistir en una autorizacin general dada por la ley para actos individuales que el gobierno podra realizar despus discrecionalmente" y concretando su idea, a continuacin afirma: "La imposicin no puede imitar en esto a la orden de polica. En de su esencia que se realice segn una regla de permanente, que est determinada por una regla de derecho. Tendremos... como punto de partida, una ley que determina, en forma de regla general, la obligacin de pagar el impuesto y esto de modo tan estricto que su realizacin consiste simplemente en aplicar esta regla al caso individual, sin que haya lugar para ninguna apreciacin discrecional." Despus, Mayer indica el contenido de esa "ley de impuesto" que dice tiene tres cosas: el "objeto de la imposicin", la "tasa del impuesto", y la "forma de recaudacin." (op. cit. p. 200).

De las referencias transcritas, aparece que Mayer insiste y reitera la tesis de la soberana, como fundamento del poder tributario; sin embargo son significativas sus referencias a la "representacin nacional" y al presupuesto como "regulador supremo". De todas formas, en el Estado Polica la relacin tributaria es una relacin de poder, desde luego que las materias de la economa y de hacienda, eran consideradas como leyes de polica y en consecuencia no formaban parte del Derecho, como las leyes de la justicia o del Derecho Civil, cuya aplicacin corresponda a los jueces. (29) El intento de Griziotti y sus discpulos de substituir la relacin tributarua como relacin de poder, por una relacin obligacional, tuvo el mrito de ser el primer cuestionamiento del papel de la soberana como fundamento del poder tributario y al mismo tiempo, se llega a percibir que esta teora, no encajaba en el marco del cada vez ms slido Estado de Derecho. De all arranca, en las primeras dcadas del siglo, lo que Gazorla Prieto llama "un proceso hacia la juridificacin de lo denominado por Otto Mayer poder tributario, que condujo desde la comprensin de la relacin tributaria como relacin de poder hasta su consideracin como relacin netamente jurdica." Cuando en el Estado de Derecho, el ejercicio del poder descansa siempre en una normativa preestablecida, resulta contradictoria una concepcin autoritaria del fenmeno que considera el fundamento de la imposicin como puro sometimiento al poder del Estado, con la doctrina italiana tradicional, que consideraba el tributo como el concurso al sostenimiento de los gastos pblicos, justificado por un deber de solidaridad social, propio de un Estado liberal burgus y democrtico. (30) Es importante determinar los alcances de la doctrina de Mayer pues como lo seala Vanoni "No todos aquellos que han aceptado la doctrina de Mayer estn de acuerdo respecto a la forma como el poder absoluto del Estado se manifiesta en la relacin tributaria." (31) Antes de presentar los puntos de vista del ex ministro "della Finanza" italiano, sobre esta cuestin debemos determinar qu entendemos por poder tributario, recurriendo a Rodrguez Bereijo, para decidir "si es el poder de crear y establecer tributos (y por lo tanto opera solamente en la fase de produccin de las normas) o por el contrario, si comprende tambin la potestad de aplicar los tributos (y por lo tanto opera tambin en la fase de aplicacin de las normas)," (32)

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(29) En la seccin 1 de la Parte I de un trabajo nuestro en preparacin sobre "El Estado social y democrtico de Derecho", presentamos una relacin sobre este sistema, que trata de resumir la descripcin inmejorable de Mayer, que recientemente, Francisco Escribano interpreta certeramente, en La consiguracin jurdica del deber de contribuir. Perfiles Constitucionales. Civitas: Madrid, 1988. pp. 64-90. (30) L.M. Cazorla Prieto, Poder Tributario y Estado contemporneo cit., p. 124, vase tambin del mismo autor "Consideraciones sobre el poder tributario..." cit. p. 106 y A. Rodrguez Bereijo, Introduccin al Estudio... cit. p. 206 y 237. (31) Ezio vanoni, Natura e interpretazione.... cit. p. 79 (traduccin nuestra) Vanoni hace un interesante anlisis respecto a la obligacin de pagar tributos por los extranjeros al referirse a esos pagos, como consecuencia de la supremaca del Estado. (32) A. Rodrguez Bereijo, Introduccin al estudio... cit. p. 227. Antes, sealamos en forma breve en la nota 22, que reservbamos "poder", para la creacin del tributo y "potestad", para su exigibilidad.

Pues bien, para unos, seala Vanoni, (Schneider y Buhler), la supremaca del Estado se manifiesta en todo el desarrollo de la relacin tributaria; sin embargo, la tendencia ms importante por su influencia en la doctrina, asociada a los ilustres nombres de Blumenstein, Hensel, Nawiasky, y A. D. Giannini, sostena que la supremaca del Estado se manifiesta nicamente al establecer el tributo; despus, para ellos, la relacin tributaria es una relacin de derecho. Esta diferencia en el significado asignado al poder tributario, distinto del de Mayer, explica que los cuatro ltimos tratadistas citados, no obstante adversar la teora de la relacin de poder y su rechazo de la soberana como fundamento del poder tributario, como sostena Mayer, incluyen en sus definiciones de poder tributario, referencias a la soberana. (33) En otras palabras, la supremaca del Estado se ejerce nicamente hasta que por medio de la ley determina el pago de un tributo a su favor, segn la opinin ms generalizada respecto al modo como se manifestaba el poder absoluto del Estado, en la relacin tributaria. Es decir, como lo plante claramente Nawiasky, la supremaca no corresponde al Estado como sujeto de derecho, sino como sujeto del ordenamiento, como legislador; es la misma distincin que hace despus Giannini (A.D.), cuando dice que la potestad financiera no se manifiesta en la relacin crediticia derivada de la ley tributaria sino en la propia ley. (34) ______________________
(33) Alberto Hensel, Diritto Tributario Dott. Giuffr Editore: Milano, 1956. pp. 28-29 n. 28. Ernst Blumenstein, Sistema di Diritto delle imposte Dott. Giuffr Editore: Milano. 1954. p. 35 y stes. Hans Nawiasky, Cuestiones fundamentales del Derecho Tributario. Instituto de Estudios Fiscales: Madrid. 1982 p. 41 y 67 y stes. A. Donato Giannini, Trattato di Diritto Tributario I, I Concetti fondamentali del Diritto Tributario Torino: Unione Tipogrfico-Editrice Torinese. 1956 p. 123 y stes. Sobre el mismo tema, debemos mencionar las ponentes de dos distinguidos profesores alemanes, presentadas a la Asamblea de la Asociacin de Profesores de Derecho Pblico, celebrada a finales de la dcada de los veintes, y de los cuales hay versin en castellano publicado en el No. 22 de 1973, de Hacienda Pblica Espaola. Los trabajos sobre el tema "La influencia del Derecho Tributario sobre la construccin de los conceptos del Derecho Pblico," fueron las ponencias de Albert Hensel (p. 174 y stes.) y Ottmar Buhler (p. 198 y stes.).

Pero en la relacin de este proceso, ya nos alejamos bastante de la concepcin de Mayer, pues en la "doctrina actualmente dominante -escriba Rodrguez Bereijo- el poder tributario queda relegado (o elevado, si se prefiere) al campo de lo normativo. Precisamente esa distincin es la que no se hace en la teora de la relacin de poder, cuando confunde el Estado como sujeto del ordenamiento jurdico y el Estado como sujeto de derechos y obligaciones; en el primer caso, tiene una posicin de supremaca y su ms clara expresin es la ley; pero en el segundo caso, tiene una posicin jurdica de igualdad con los particulares" no porque se someta al derecho privado, sino porque an tratndose de una relacin de derecho pblico, el Estado (porque es un Estado de Derecho) se somete al ordenamiento jurdico." ______________________
(34) A.D. Giannini, I concetti fondamentali.... cit. p. 148. Dicho de otra forma," ...el sujeto activo de la imposicin tiene capacidad para crear Derecho Tributario objetivo; el sujeto activo de la relacin jurdico tributario es mero titular de un derecho subjetivo, que le faculta para hacer efectiva una prestacin tributaria de un contribuyente." Notas de Derecho Financiero cit. p. 5. Dino Jarach, concretaba la misma cuestin as: "El poder se agota en el momento originario en que el Estado ejerce su poder fiscal dentro del mbito de la Constitucin, y lo hace a travs del instrumento de la ley formal y material, o sea, a travs del poder

legislativo." Curso Superior cit. p. 43.

De aqu arranca toda la construccin dogmtica de la relacin tributaria, como una relacin jurdica obligacional, que llega a ser el ncleo central del Derecho Tributario de los aos 20 en Alemania y en la dcada de los 30 en Italia, particularmente con Giannini (Achille Donato), Pugliese, Vanoni y posteriormente con Belriri y su reconstruccin crtica, como la llaman los autores, que no aceptaba situar la obligacin tributaria en el centro del Derecho Tributario, relegando a un segundo plano las dems relaciones jurdicas. An cuando han habido desarrollos ms recientes, lo antes reseado es suficiente para ilustrarnos sobre la fundamentacin de los tributos, que en definitiva es un aspecto previo a su establecimiento por la ley. Era necesario relacionar la evolucin de los criterios justificativos del poder tributario, pues de ese modo podemos distinguir claramente los alcances y significado de poder tributario y potestad tributaria, cuestin estrechamente ligada a problemas derivados de la aplicacin del principio de legalidad tributaria. Para continuar nuestro intento de precisin terminolgica, mencionada antes dos veces, sealamos ahora que independiente de la cuestin polmica de lo que sean esas potestades "lo interesante es resaltar que la potestad es algo atribudo a la Administracin por el ordenamiento jurdico, que la coloca en una situacin de prerrogativa respecto a los particulares." Ahora bien, la situacin de preeminencia sealada "cuyo fundamento lo encontramos en el derecho objetivo, mediante el conferimient explcito o implcito, especfico o genrico, por parte de la norma jurdica legislativa, de la potestad", se confiere al rgano titular de esas potestades, que es la Administracin. (35) En suma, siempre ser necesario que se conceda la potestad, por medio de una norma emanada del poder legislativo que es quien ejerce la supremaca financiera de acuerdo a la Constitucin en todos los pases. El problema, vinculado al principio de legalidad. surge cuando tratamos de sealar los lmites de las potestades administrativas, considerando la posibilidad de que stas choquen con el principio de legalidad. Ahora bien, la naturaleza de la relacin de poder u obligacional, incide significativamente en la determinacin de los alcances del principio de legalidad y su consiguiente interpretacin. Lo importante para nosotros en el problema estudiado, an ms complicado por cuestiones terminolgicas, es determinar claramente, por una parte, el mbito de eficacia del poder financiero de crear un tributo por medio de la ley y por otra, las potestades atribudas a la Administracin por el ordenamiento jurdico. La diferencia en el mbito de eficacia, en cada caso, consiste en que "...mientras el del poder financiero es tericamente ilimitado, y anterior inclusive a la elaboracin de la ley mediante la cual se manifiesta, el de las potestades viene limitado y circunscrito precisamente por la ley, que es en todo caso, quien las concede a la Administracin." (36) ____________________________
(35) Notas de Derecho Financiero cit. pp. 2-4. (36) Notas de Derecho Financiero cit. p. 3 (subrayado el original). Para ilustrar el prrafo transcrito, recordemos en el ordenamiento jurdico salvadoreo vigente, se atribuya al Presidente de la Repblica la potestad reglamentaria "para facilitar y asegurar la aplicacin de las leyes cuya ejecucin le corresponde." (Art. 168 # 14 Constitucin de 1983) y, la atribucin de establecer tributos se reserva al poder legislativo conforme al Art. 131 No. 6 de nuestra Ley Fundamental. El ejercicio de esas potestades administrativas y, principalmente sus lmites, son determinantes de los conflictos con el principio de legalidad que estudiaremos.

El problema es en esencia una cuestin de competencia entre el poder legislativo y el poder ejecutivo. En todo caso, an limitadas las potestades administrativas en la forma indicada, puede cuestionarse en algunos casos el respeto al principio de legalidad, lo cual no siempre ocurre si las potestades de la Administracin se han otorgado por el propio ordenamiento jurdico, de conformidad a preceptos de orden constitucional o legal, que norman la concesin de esas potestades conforme est previsto por la Constitucin o la ley. Para continuar nuestra aproximacin al proceso de concretar el concepto de poder financiero, recordemos que al advenimiento del Estado de Derecho, correspondi al ciudadano aprobar

los gastos y los ingresos pblicos a travs de sus representantes. En consecuencia, las Asambleas o Parlamentos son los rganos del Poder Legislativo que ejercen el poder financiero, el cual, como dice Yebra "precisamente por mandato constitucional se manifiesta en la fase legislativa..." Estrechamente vinculado a los principios constitucionales financieros, es el problema de los lmites del poder financiero. Recordemos que en el marco actual del ejercicio de los poderes polticos, o sea en el estado de Derecho, dicho ejercicio descansa en la norma jurdica y de ah resulta"...... indudable que a la luz de lo que representa en el Estado de nuestros das el ejercicio del poder tributario, su estructuracin jurdica debe llevarse a cabo, como ha ocurrido tradicionalmente, aunque no en funcin siempre de iguales razones, en el cuerpo jurdico del mximo rango, en la Constitucin." (37) El ejercicio del poder tributario (creacin del tributo por una ley) est regulado por normas con rango constitucional, que definen los principios superiores del Derecho Tributario y sealan los lmites a los que debe ajustarse el legislador secundario; stos, son los aspectos relevantes del establecimiento y regulacin de un tributo por la ley, es decir, la estrecha correlacin entre poder tributario y norma constitucional y la existencia de lmites jurdicos al poder tributario. En primer lugar, recordemos que es connatural al poder financiero ser eminentemente jurdico. Y es que no poda ser de otro modo, cuando el poder poltico, que es el poder tributario en el Estado de Derecho, deba conducir a colocar lo jurdico como la primera justificacin del poder tributario. Ya deca Recasens "El Derecho no slo organiza el poder poltico, adems lo legitima." _______________________
(37) L.M. Cazorla prieto, Poder Tributario.... cit. p. 149-150. Linares Quintana dice: "La causa de la obligacin fiscal es de naturaleza jurdico poltica y tiene su raz en la Constitucin..." Segundo V. Linares Quintana, El poder impositivo y la libertad individual. cit. p. 72, el mismo autor denomina "causa constitucional del tribuno" cuyo elementos o requisitos que integran esa nocin (para emplear sus mismos trminos), son el sistema de distribucin" entre los gobiernos federales y provinciales y los "principios jurdicos polticos de la imposicin", como el de legalidad, igualdad etc. (op. cit. p. 77).

Al indagar sobre los medios de la actuacin del poder financiero, encontramos que la caracterstica esencial del Estado de Derecho es manifestar su voluntad mediante la emisin de normas jurdicas. Yebra pregunta dnde se encuentra el poder financiero? y responde: "El poder financiero se encuentra siempre formalmente recogido, en mayor o menor extensin, en los textos constitucionales." El mismo autor seala que esos preceptos constitucionales son las primera normas del ordenamiento jurdico que concretan el concepto abstracto de poder financiero; en ellos se indican sus titulares, los rganos que lo ejercen, el mbito que abarca y la norma que deber regular la materia. (38) No puede soprendernos que las Constituciones recojan principios generales bsicos del poder tributario. Toda Constitucin establece las normas fundamentales del ejercicio de los poderes polticos, por lo que el poder tributario, como dice Cazorla Prieto "ha de ocupar un lugar preferente en ella y encontrar as, su ltimo fundamento jurdico." Y aade a continuacin: "La fijacin de los centros de poder tributario, pues, constituye uno de los elementos del contenido normal de las Constituciones..." (39) _________________________
(38) Perfecto Yebra, El Poder Financiero cit. p. 74-75. Refirindose al poder tributario Sainz de Bujanda, ha dicho: "en el moderno estado constitucional ese poder ha dejado de ser una fuerza o poder de hecho para convertirse en un poder jurdico, que se ejercita dictando normas." Fernando Sainz de Bujanda, segn cita de Yebra en El Poder Financiero cit. p. 74 tomado de "Estructura del Sistema Tributario" Hacienda y Derecho Instituto de Estudio Polticos: Madrid. 1962 p. 275. (39) L.M. Cazorla Prieto. Poder Tributario.....cit.p. 150.

De la relacin anterior aparece la justificacin del poder tributario como la causa determinante de sus titulares, y consecuentemente, que su regulacin deba hacerse por normas constitucionales, desde luego que a stas corresponde regular las atribuciones y asignacin de

potestades de los poderes del Estado. Esa normacin constitucional, es precisamente el establecimiento de la reserva de ley en materia tributaria, como especificacin del principio de legalidad, que ser el primer principio constitucional que estudiaremos. Como veremos en detalle despus, nuestra Constitucin vigente, igual que las anteriores y del mismo modo que en casi todos los pases, incluye pocas disposiciones sobre la materia tributaria. Esos preceptos no establecen expresamente a quien corresponde la titularidad del poder tributario, limitndose a sealar cmo se manifiesta dicho poder, es decir a travs de ley formal, mandato contenido en las disposiciones que establecen la reserva de la ley (Art. 231 de la Constitucin de 1983). El origen histrico que viene desde la Revolucin Francesa, determin como atribucin expresa del Poder Legislativo, decretar las leyes de impuestos, cuando bien pudo hacerse dentro de la potestad legislativa general. (Art. 131 #6 de la Constitucin de 1983). (40) __________________________
(40) El artculo 133, 1 de la Constitucin espaola de 1978, constituye una verdadera excepcin en el derecho comparado cuando seala explcitamente al titular del poder tributario as: "La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley." Entre nosotros, desde 1983, tambin los municipios tienen poder tributario, excepto en el caso de los impuestos, (Art. 204 #1 y #6 de la Constitucin de 1983), siguiendo siempre el sistema de no designar expresamente el titular sino asignndolo como atribucin de los municipios (Art. 204 No. 1), igual que se asigna al Poder Legislativo como atribucin de competencia. Sin embargo la facultad otorgada a los municipios es dentro de "los lmites que una ley general establezca."

Pero el aspecto ms importante dentro del contexto del presente trabajo, es que los principios constitucionales sealan los lmites en el ejercicio del poder normativo tributario, es decir, determinan el mbito material de la funcin legislativa al decretar las leyes impositivas. Los principios constitucionales que norman el ejercicio de la funcin legislativa, se encuentran establecidos en varios preceptos de las constituciones, en forma general o especfica, al incluirlos como elementos del poder tributario, en las mismas disposiciones que establecen el principio de legalidad o la atribucin de competencia, que en nuestro Derecho Constitucional Tributario, son los preceptos que antes citamos. Las disposiciones constitucionales indicadas concretan bsicamente, an en forma indirecta, el fundamento y la forma de ejercer el poder tributario determinados por nuestros constituyentes. De todo lo reseado antes, si aceptamos haberse superado la idea de un poder tributario basado en la soberana como relacin de poder, y an si consideramos a la relacin tributaria una relacin obligacional de naturaleza jurdica, el poder tributario se manifiesta por el ejercicio de la funcin legislativa al decretar las leyes impositivas. El pensamiento actual se ha caracterizado as: "La ms reciente doctrina entiende que no hay razn alguna para identificar el poder tributario con la soberana, como tampoco para hablar de una categora autnoma -la potestad legislativa en materia tributaria- respecto a la potestad normativa general -potestad legislativa-," En otras palabras, el poder tributario se confunde con la potestad legislativa normal y como dice Rodrguez Bereijo "parece fuera de lugar invocar el concepto de soberana." (41) Para conclur esta obligada visita al poder tributario, queremos destacar dos o tres ideas fundamentales que es necesario tener presente, siempre que tratemos de caracterizarlo o relacionarlo con otros institutos. En primer lugar, su evolucin histrica pone de manifiesto la ntima vinculacin con la estructura del Estado; y de este modo, los rasgos generales del Estado constitucional contemporneo se reflejan en el campo especfico del poder tributario. El resultado es claro, el tributo ha pasado de ser algo excepcional, como fue considerado en el siglo XIX, a ser "un elemento ordinario, cotidiano y consubstancial a la configuracin del Estado contemporneo." Por otra parte, an cuando la justificacin econmica principal del poder tributario ha sido siempre -y lo sigue siendo- la necesidad de obtener recursos para cubrir los gastos pblicos, en la actualidad, el ejercicio del poder tributario es adems un instrumento de la poltica fiscal general, es decir, tiene otros objetivos importantes, que son parte de la poltica econmica general, juntamente con la poltica monetaria.

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(41) Luis Mara Cazorla Prieto, en el artculo "Consideraciones sobre el poder tributario..." cit. p. 105 Rodrguez Bereijo resume la cuestin as: ".... el llamado Poder Tributario se identifica en el momentos actuales con el Poder normativo en materia tributaria; es decir, constituye simplemente una faceta del Poder Legislativo." Histricamente pudo tener sentido un concepto autnomo de poder tributario, cuando se consideraba como parte integrante de la soberana del monarca absoluto, ahora "....no existe ninguna justificacin ni para identificar al llamado Poder Tributario con la soberana, ni tampoco para hablar de un Poder Tributario como categora distinta del poder normativo general". (Introduccin al Estudio..... cit. p. 217).

Finalmente, decimos con Rodrguez Bereijo "... una vez que se conviene en que el Poder Tributario es sencillamente el poder normativo en materia tributaria, deja de tener relevancia el concepto de Poder Tributario en si y pasan a adquirirla los lmites y modalidades de este poder normativo en materia tributaria." La conclusin necesaria siguiente es que "la teora del poder tributario se disuelve en la teora de la produccin de normas en materia tributaria; esto es, en la teora de las fuentes en el campo tributario." (42) Probablemente lo ms importante que debe destacarse en relacin al poder tributario, es su evolucin, desde cuando se consider en sus inicios como parte de la soberana, hasta llegar a la caracterizacin jurdica del Estado, como principio bsico para la construccin del Derecho Pblico, gracias inicialmente, a los esfuerzos de Gerber. Ms recientemente, es la potestad de imperio entendida como voluntad del Estado en su sentido jurdico, bien distinta del poder personal del prncipe. Caracterizar ese poder del Estado y sus lmites, es lo que constituir el contenido del Derecho Pblico. Francisco Escribano podr decir "...el deber general de pagar impuestos se presenta como una de las manifestaciones ms relevantes de la sujecin al Estado, ms qu significa esa sujeccin, es decir, cual es el mbito de ese poder del Estado?". Precisamente la transformacin de los criterios autoritarios, se percibe al caracterizar el sentido actual de la sujeccin que para el autor citado "... se entiente como la relacin jurdica pblica que se establece entre el poder estatal y las personas que son sus componentes, es decir, los ciudadanos" y contina: "Sujeccin, pues, no significa ausencia de lmites jurdicos, porque la misma se manifestar siempre de acuerdo con reglas presentablecidas." (43) ____________________________
(42) Alvaro Rodrguez Bereijo, Introduccin al estudio... cit. p. 204 (subrayado el original). (43) Francisco Escribano, La configuracin jurdica.... cit. pp. 52-53.

Esto es lo esencial de la configuracin jurdica del deber de contribuir en la actualidad; Una relacin jurdica de Derecho Pblico. Por lo mismo que no es, en consecuencia, una exaccin arbitraria, no puede tener carcter excepcional y su normacin no difiere de otras reas del ordenamiento jurdico. Pretender que sea un derecho excepcional, es intentar intilmente y con mucha torpeza, atrasar los relojes, que ms de un siglo han marcado la hora correcta an cuando algunas veces haya ocurrido con algun retraso. As lo han entendido todos los constituyentes, cuando regulan el poder tributario por medio del principio de legalidad y la capacidad contributiva parcitularmente, pero dejan a quienes representan al pueblo, al soberano y al que paga, decidir, cumpliendo el viejo principio romano que reza: "lo que a todos nos afecta por todos debe ser apropiado." Es importante elaborar un poco ms una cuestin mencionada ms de una vez, para completar nuestro desarrollo anterior. Mal podra interpretarse nuestra larga relacin sobre el poder tributario, si pensamos que es slo un intento de sumarizacin histrica interesante. Al determinar la fundamentacin de ese poder de establecer los tributos, habremos posibilitado la identificacin del mbito material del mismo, o ms bien la forma de fijar los lmites a dicho poder, si ellos existen. Debe advertirse que es preciso entender el poder tributario como una nocin que se apoya en elementos jurdicos, socio-polticos y econmicos. Estos, configurados por la posicin del Estado frente a la economa, es decir, sus poderes y objetivos de naturaleza

econmica y los socio-polticos, que es la soberana y la pugna entre los grupos sociales en las cuestiones fiscales, etc. De all que una cuestin previa de la mxma importancia es que no podemos seguir caracterizando el poder tributario en funcin de nociones socio-polticas, referidas todava, a finales del siglo XX, a esquemas, principios y conceptos decimonnicos ya superados. Es decir, debemos aproximarnos al estudio del poder tributario, enmarcndolo en el Estado contemporneo en el cual se manifiesta y desarrolla. Nuestra relacin de la evolucin histrica de la justificacin del poder tributario, nos llev desde su consideracin como parte o manifestacin de la soberana, a la idea del poder de imperio, para finalmente considerarlo como una atribucin legislativa, que si en sus orgenes pudo justificarse como una categora distinta del poder normativo general, ahora no tiene sentido considerarlo as. De todas formas, la opinin generalizada de distinguidas autoridades de la materia, se orienta a considerar el poder tributario, como lo resume el profesor Giuliani Fonrouge "En el orden de los conceptos jurdicos, el poder tributario, no reconoce otros lmites que los inherentes a la soberana o al poder de imperio del Estado; en el mbito del derecho positivo, las nicas restricciones admisibles sern las resultantes de normas constitucionales o de la conciencia social en un momento determinado." (44) _______________________________
(44) Carlos Mara Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero cit. Vol. I p. 239 y 312. El profesor Giuliani reitera el concepto transcrito en otro contexto, cuando en la misma obra dice: "... el poder tributario, ya radique en la soberana o en la potestad de imperio no conoce limitaciones, excepto las que puedan resultar de normas constitucionales, y por lo tanto, es la base de aplicacin de cualquier clase de tributos." (p. 281, subrayado el original). De igual modo se manifiestan otros tratadistas, por ejemplo, Yebra en El Poder Financiero citado, primeramente nos recuerda (p. 2), que se ha "predicado" en las Notas de Derecho Financiero, citadas, respecto "del poder financiero, que su mbito de eficacia" es -segn las Notas- "tericamente ilimitado, y anterior, inclusve a la elaboracin de la ley, mediante la cual se manifiesta" (cita que tambin nosotros hicimos antes en la nota 36). Despus, Yebra aclara que cuando se habla de inexistencia de lmites, debe entenderse que nos referimos al concepto en relacin a la soberana poltica, sealando despus los lmites econmicos, internacionales, territoriales, temporales, y principalmente los jurdicos, que a nosotros nos interesan, porque es la materia de nuestro estudio, es decir los principios constitucionales. Lo que interesa destacar es que las regulaciones de los preceptos constitucionales son las excepciones, es decir las nicas limitaciones al ejercicio del poder tributario. De igual modo, Belriri al estudiar los sujetos activos del Derecho Tributario, refirindose al Estado dice que es el mas importante pues su potestad tributaria "es necesariamente ilimitada...." y en consecuencia dice: .... "es evidente que el Estado puede establecer cualquier impuesto.... por consiguiente nada impide, en teora, que el Estado conecte el nacimiento de un impuesto, en vez de a un hecho econmico (posesin de un patrimonio, percepcin de una renta, etc.), a un hecho fsico (nacimiento o muerte de un individuo), a un acto jurdico (venta, prstamo, interdiccin, inhabilitacin, etc.) o una determinada cualidad del sujeto pasivo (estado civil, raza, etc)" (Antonio Belriri, Principios de Derecho Tributario Editorial de Derecho Financiero: Madrid. 1984. Vol. I p. 183). A.D. Giannini, igualmente dice: "que siendo la potestad financiera uno de los aspectos del poder de imperio del Estado, tiene naturalmente la misma extensin que este ltimo" y de all, contina: ".... en un Estado unitario como el nuestro es tericamente ilimitada en cuanto al contenido....." (Instituzioni di Diritto Tributario Dott. A. Giufr Editore: Milano 1953. p. 75, traduccin nuestra) Gian Antonio Micheli en su Curso de Derecho Tributario (Editoriales de Derecho Reunidas: Madrid. 1975) desarrolla la cuestin de nuestro inters en el Captulo III No. 22 del Curso citado (pp. 142 y stes.).

El distinguido tributarista espaol, D. Narciso Amors Rica, en su Derecho Tributario resume certeramente la cuestin as: "Tericamente al menos, y acabamos de hacerlo constar, hemos de admitir que el Estado titular de ese poder tributario puede establecer legalmente los impuestos que quiera, de la manera que le satisfaga, recogiendo supuestos o estableciendo presupuestos de hecho que muchas veces nos puedan parecer ilgicos o inadecuados. Esto es consecuencia, del concepto de soberana o poder tributario que aparentemente no tiene lmite, con cierta justificacin, se ha sealado antes y por la doctrina que esto no es exacto...." Lo cual, precisa el profesor espaol, porque los impuestos deben establecerse teniendo en cuenta consideraciones econmicas y sociales aclarando despus "Decimos aparente porque, aun fuera de esas preocupaciones econmicas o sociales, tambin el poder tributario tiene sus lmites, nacidos de su propia configuracin o estructura y que tiene que respetar. Esos lmites se encuentran sustancialmente en los principios constitucionales." (45) ______________________________
(45) Narciso Amors, Derecho Tributario Editorial de Derecho Financiero: Madrid 1970. Segunda edicin, p. 163 (subrayados nuestros).

Es decir, como seala Amors, igual que otros autores, el poder tributario est limitado por los principios constitucionales que norman el ejercicio de ese poder, al sealar la extensin, alcances y limitaciones a la facultad de establecer los tributos. De este modo, la reserva de ley es una limitacin formal del poder tributario entre nosotros, en el sentido que los tributos deben

establecerse por medio de una ley (Art. 231). En todas las constituciones se establecen lmites o directivas para la formulacin de las leyes tributarias, cuando stas crean o modifican un gravamen. As, en nuestro ordenamiento, el Art. 231 citado establece que las contribuciones debern ser para el servicio pblico, adems, en el Art. 131 #6 se establece que los gravmenes son "impuestos, tasas y dems contribuciones", que pueden recaer "sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos", y que debern ser establecidos "en relacin equitativa". Las disposiciones transcritas determinan las nicas limitaciones que el Poder Legislativo confronta para decretar los tributos. En otras palabras, excluyendo esas limitaciones, el Poder Legislativo podr decretar, como sealaban los tratadistas citados, cualquier tributo. En los estados federales, la formulacin de los preceptos que regulan el ejercicio del poder tributario determinan especficamente los gravmenes que puede decretar el Estado federal o las provincias o estados o bien, de igual modo las prohibiciones de alguna clase o categora de gravmenes o de otros en particular, especificamente. Nuestro inters al presentar las consideraciones anteriores, es sealar que por la propia significacin del poder tributario y las funciones de los tributos en la actualidad, no se justifica interpretar restrictivamente las regulaciones en materia tributaria y nicamente, aquellos casos expresa y claramente excludos en el texto constitucional, son los nicos que el legislador estar inhibido de incluir en el ejercicio de su potestad de establecer tributos. Queremos terminar esta necesaria incursin en el campo de los lmites del poder tributario, refirindonos a los puntos de vista de Arche Domingo sobre el particular, cuando seala: "En el terreno de los principios, por tanto, y en el estricto campo jurdico, no es objetable la tesis que proclama la ausencia de lmites al ejercicio del poder tributario del Estado. Los que se denominan lmites internos, de rango constitucional, no son, por lo general tales lmites. El principio de legalidad tributaria, ms que ser un lmite, pertenece a la esencia del poder tributario, que se desarrolla a travs de la ley, y, por lo tanto, es previo a cualquier consideracin sobre lmites." Agregando, que no se concide el ejercicio del poder tributario al margen de la ley en el Estado de Derecho moderno. Concretando la conclusin bsica de su anlisis, as: "De lmites constitucionales, slo puede hablarse propiamente cuando la Constitucin prohibe de forma expresa la imposicin de determinados gravmenes..." (46) ______________________________
(46) Fernando Vicente Arche-Domingo, Notas a los Principios de Antonio Berliri, citados, Volumen I p. 236, particularmente n. 5.

Arche Domingo, al comentar los principios constitucionales de justicia tributaria dice que a su juicio se incluyen para orientar al legislador, como es el caso del principio de igualdad, que se considera como la imposicin conforme a la capacidad contributiva en su estructuracin moderna. Pero la conclusin del mismo autor que deseamos destacar, es su afirmacin siguientes: "... el Derecho tributario positivo muestra que el poder tributario del Estado se ejerce dentro de determinados lmites, los cuales, sin embargo, obedecen -fijmonos bien- a razones de oportunidad, polticas, econmicas, etc. no a razones jurdicas. Es esto lo que he querido dejar sentado en este apartado." (47) Lo interesante del punto de vista anterior, es el carcter excepcional de los lmites segn el autor citado, que es coherente con el concepto de la naturaleza del poder tributario y de los tributos, generalmente aceptado en la actualidad. El planteamiento anterior -que compartimos- contrasta con los criterios restrictivos respecto a los alcances del poder tributario, a los que todava recurren para "fundamentar" interpretaciones anacrnicas, al invocar el principio "in dubia contra fiscum" quienes quieren concluir que los impuestos extraordinarios estn excludos en El Salvador del poder tributario asignado al Poder Legislativo, por mandato constitucional. Iniciamos a continuacin el estudio de los principios constitucionales tributarios en particular, comenzando con el de legalidad.

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(47) Ibid p. 237. (subrayado nuestro) En la nota 5 de la misma pgina 237, Arche-Domingo cita a Cocivera que en sus Principi di Diritto Tributario sostiene la opinin contraria, al considerar que el principio de legalidad es un lmite a la potestad tributaria, que A-D considera de su esencia, reiterando su posicin al decir ".... que las normas constitucionales no contienen limitaciones especficas al ejercicio de la potestad tributaria, salvo en casos excepcionales, como ya dijimos" (subrayado el original). En verdad, lo que Cocivera seala es que"... la potestad tributaria tiene un lmite en el cumplimiento de las normas constitucionales y principalmente en el Art. 23 de la Constitucin....." (Benedetto Cocivera, Principi di Diritto Tributario Dott. A. Giuffr-Editore: Milano 1961 Volume I p. 115. Traduccin nuestra) Es decir, que obviamente el cumplimiento del principio de legalidad significa dar por sentado que el poder tributario debe operar dentro del marco constitucional, Arche Domingo concreta su opinin -que compartimos- en el prrafo transcrito al principio de esta nota, en lo relativo a la excepcionalidad. El caso lo observamos con frecuencia en los Estados federales y en el sistema unitario podra darse respecto al poder tributario de las municipalidades, como sealamos antes.

CAPITULO II PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA: PREFERENCIA DE LA LEY Y RESERVA DE LA LEY. "En realidad, el principio de legalidad tributaria constituye la cimentacin precisa para toda la arquitectura del Derecho Tributario" Narciso Amors Derecho Tributario. I. INTRODUCCION Los lmites al poder tributario derivan nica y directamente de los principios constitucionales tal como hemos insistido. Entre los principios financieros recogidos en las constituciones del siglo pasado, el principio de legalidad es de primordial importancia, particularmente en materia tributaria, por sus especiales connotaciones, que en buena medida tambin caracterizan al principio de legalidad del gasto pblico; por lo anterior, entramos en materia al estudio de la Parte III de nuestro trabajo, desarrollando dicho principio, cuyos orgenes se remontan hasta el siglo IX y siguientes en Inglatera, donde inicia su evolucin ms caracterizada, repetida despus, con un proceso muy similar en Francia y Espaa, para citar dos ejemplos. Posteriormente, estudiaremos otros principios tan importantes como son el de equidad o sea de la capacidad de pago, el de generalidad, el de igualdad, etc. En esta seccin introductoria al Captulo II, estamos particularmente interesados en poner de relieve que la transformacin del poder tributario, reseada en la seccin anterior, es determinante de los alcances y lmites del principio de legalidad tributaria y su manifestacin especfica ms importante: la reserva de la ley. En la seccin II siguiente indagaremos sobre la significacin actual del principio, con doble propsito: Primero, para decidir si estamos en presencia de uno u otro supuesto de la reserva, es decir si es absoluta, relativa o reforzada, que es el problema concreto del mbito material o sea, de su aplicacin en la prctica, que desarrollamos en la seccin III; y segundo, para comprender el verdadero sentido del principio que naci en condiciones particulares de sistemas polticos con una estructura y organizacin del Estado que ha variado considerablemente, al grado que los propsitos y objetivos que explican su aparicin, ahora no se justifican o ya no existen. Basta recordar que los principios surgen en forma mejor elaborada en un sistema monrquico, cuyos problemas propios de la divisin de poderes, ahora no tienen sentido en los sistemas parlamentarios. Al estudiar adelante su significacin actual, nos referimos a la doctrina italiana ms reciente que considera diferente funciones del principio, cuyas caractersticas determinan su distanciamiento de los objetivos originales, justificativos de su aparicin. En la seccin IV estudiamos las prestaciones econmicas comprendidas en la reserva y en la ltima que es la V examinamos la reciente normacin del principio en la Constitucin italiana de 1948 y espaola de 1978, para concluir con un resumen y conclusiones. Antes de iniciar el desarrollo histrico y la delimitacin conceptual del significado y propsitos del principio de legalidad tributaria, con el objeto de facilitar el desarrollo siguiente, es til una primera aproximacin al significado de las expresiones includas en el ttulo de este captulo, principalmente cuando en la literatura se consideran algunas veces como sinnimas o bien, una misma expresin, se emplea con diferente significado. Desde un punto de vista muy general, el principio de legalidad en sentido genrico (no especfico en materia impositiva u otra), se identifica con la actuacin del Estado conforme a la ley; referido al rea tributaria, para

Amors Rica "principio de legalidad quiere decir tanto como sumisin de la actividad tributaria a la ley"; lo que es un enfoque limitado, que lo considera nicamente como la sujecin de la Administracin a la ley, es decir, el principio de legalidad administrativa. Para Garca Pelayo "significa que toda accin de la Administracin o toda decisin de los tribunales ha de ser una aplicacin de la Ley", idea que resume los principios concretados expresamente por el constituyente espaol de 1978, tambin incorporados explcitamente en el Derecho Constitucional salvadoreo vigente. Podemos considerar en consecuencia dos aspectos, el principio de legalidad como reserva de la ley y el principio de legalidad de Administracin. Adems, contribuye a precisar los conceptos, el sealamiento de que el principio de legalidad en su aspecto general se desdobla en el de "reserva de ley" y en el de "preferencia de la ley", es decir, se considera que stas son especificaciones de dicho principio. (48) Matas Cortez puntualiza: "La reserva de ley implica la determinacin de las materias que no pueden ser reguladas ms que por la ley", y concluye a continuacin: "....es, como puede deducirse, una concrecin de la legalidad, ya que nos seala la extensin de sta al delimitar que materias han de ser disciplinadas por una ley y no por otra fuente normativa." (49) De la primaria de una ley, resulta automticamente el efecto de la reserva dice Jesch; cuando una materia ha sido objeto de regulacin legislativa, el poder ejecutivo no puede normarla en forma distinta y en consecuencia, el campo de la reserva legal, como lo indicara el gran iuspublicista alemn Richard Thoma, queda "circunscrito sobre todo, por la primaca de las leyes formales ya existentes." Este caso como veremos es ms bien preferencia de ley, pero de todas formas, la reserva legal viene a ser un complemento de la primaca de la ley. (50) El principio de legalidad tributaria es generalmente bastante conocido, no slo por su especial importancia, sino probablemente por haber sido uno de los precursores del concepto general, juntamente con el correspondiente en materia penal. El principio postula que los tributos no pueden ser establecidos sino en virtud de una ley formal, pero la sola exigencia de una ley para aprobarlos y su regulacin por la misma norma, no se suficiente para comprender el sentido y alcances del principio. La reserva y la preferencia, como especificaciones del principio, nos ayuda a determinar si ste se ha cumplido, cuando el legislador secundario reglamenta las disposiciones constitucionales que establecen la competencia para establecer los tributos, indicando el rgano facultado para hacerlo y los procedimientos que deben seguirse, as como el contenido material mnimo que debe cubrir la norma que regula esos tributos. _____________________________
(48) Narciso Amors Rica, Derecho Tributario op. cit. 87. Manuel Garca Pelayo, Las transformaciones del Estado contemporneo, Alianza Editorial: Madrid. 1982 pp. 61-62. Matas Cortez, Ordenamiento Tributario Espaol. cit.p. 85. (49) Matas Cortez, Ordanmiento Tributario Espaol. cit. p. 85. Debemos entender que existe la reserva de la ley, no cuando se dice que la ley regular una materia determinada, sino cuando el contenido del mandato consiste en que slo la ley podr regular esa materia determinada; esto es, la frmula del Art. 231 constitucional, cuando dispone que "no pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley", quiere decir que deber establecerse necesariamente y slo por medio de ley. Lo anterior significa la diferencia entre competencia legislativa y reserva de la ley. (50) Dietrich Jesch, Ley y Administracin Estudio de la evolucin del principio de legalidad. Instituto de Estudios Administrativos: Madrid 1978. p. 39. No es la oportunidad para referirnos en detalle a una cuestin que al menos debemos mencionar; el trmino "reserva" que acua Mayer, eleva la ley a condicin necesaria de la actividad estatal para ciertas cosas de especial importancia; pues bien, el concepto de ley material tuvo una funcin semejante desde que Paul Laband presentara su teora en relacin al presupuesto prusiano, es decir, que el concepto de ley material sirvi para determinar el mbito de la reserva. El problema confrontado consista en delimitar la competencia materia del poder legislativo y del ejecutivo, o sea, determinar cuales actos deben ser promulgados en forma de ley. El principio material para establecer esa competencia se encontr en las intervenciones generales en la libertad y la propiedad de los ciudadanos. As, para Thoma, la ley en sentido material, que es toda norma jurdica, afecta a la libertad de la persona o a su propiedad. Y entonces puede decirse: "Por tanto, se obtiene, ley material = proposicin jurdica = intervencin en libertad y propiedad = reserva de la ley". Vase Alfredo Gallego Anabitarte, "Las relaciones especiales de sujecin y el principio de legalidad de la Administracin" en 34 artculos seleccionados de la Revista de Administracin Pblica con ocasin de su centenario. Instituto Nacional de la Administracin Pblica: Madrid. 1983 p. 431. De ah, el concepto de reserva de ley de Garca Pelayo, segn el cual: "toda intervencin que afecte a la libertad y a la propiedad. slo puede tener lugar en virtud de ley formal..." Las transformaciones.... cit. p. 62. Para un estudio reciente de las relaciones entre reserva de ley, ley en sentido material y derechos fundamentales, vase Ricardo Garca Macho, Reserva de ley y potestad reglamentaria Ed. Ariel: Barcelona 1988. pp. 29-42.

Las interpretaciones del principio, van desde las que sostienen que la ley debe regular todos los aspectos de los tributos hasta aquellas que en el otro extremo, consideran suficiente el establecimiento del gravamen y en consecuencia, todo lo dems puede regularse por una

norma de inferior jerarqua. Ni una ni otra interpretacin extrema est en lo cierto, pues la determinacin de lo que debe incluirse por el mandato de la ley primaria, es un problema complejo que debe decidirse en cada caso particular, de conformidad a determinado ordenamiento constitucional positivo; lo cual es aplicable en todo caso de reserva de la ley en general. An cuando algunas veces, como indicamos, las expresiones estudiadas se emplean indistintamente, siendo el resultado de una evolucin histrica distinta, es conveniente identificar su significacin inicial, no slo en el aspecto tributario particular, sino en un sentido general. La primera expresin, o sea la primaca de la ley, es un producto de la revolucin francesa: Es el imperio de la ley, que surge y se afianza en corto tiempo, para poner de manifiesto la supremaca del legislador; mientras que la reserva de la ley es el resultado de una elaboracin lenta y laboriosa de los administrativistas alemanes, casi un siglo despus; aqulla, es la consecuencia necesaria de la superioridad del poder legislativo, caracterstica relevante de la nueva estructura poltica del Estado revolucionario francs de 1789; es en suma, el segundo esquema conocido en la doctrina como "monismo parlamentario", en el que la arbitrariedad de las rdenes del rey, es substituda por leyes emitidas exclusivamente y con anterioridad por los cuerpos colegiados representativos del pueblo, que es el nuevo soberano. La segunda expresin, es el resultado de las luchas internas en las monarquas constitucionales despus de la restauracin del principio monrquico en 1815, cuando no obstante reconocerse el derecho divino de los reyes, stos debieron, de acuerdo a las Cartas otorgadas o Constituciones pactadas, compartir el poder legislativo con las Asambleas de eleccin popular y de esa pugna, surge la reserva u este breve resumen introductorio de su aparicin histrica. (51) _______________________________
(51) La frmula constitucional del llamado "dualismo monrquico" (en contraste con el "monismo parlamentario"), sancionada por el Art. 57 del Acta Final de Viena, de 1820, deca: "Por cuanto que la Confederacin Germnica, con excepcin de las ciudades libres, estn integradas por prncipes soberanos, la totalidad del poder estatal debe, de conformidad con el concepto cardinal expresado por los presentes, quedar unido en la jefatura del Estado, pudiendo el soberano ser limitado por una constitucin estatal slo en tanto en cuanto que para el ejercicio de determinados derechos necesita de la concurrencia de los estamentos." Citada por Dietrich Jesch, Ley y Administracin cit. p. 97. En la seccin 1, de la Parte I, del trabajo nuestro en preparacin, sobre "El Estado Social y Democrtico de Derecho", intentamos un examne ms detenido de este problema.

El propsito de estos prrafos introductorios es considerar algunos aspectos que ayuden a una mejor comprensin de sus funciones, propsitos y objetivos en la actualidad. Dietrich Jesch comienza la introduccin de su estudio sobre la evolucin del principio, puntualizando: "El principio de legalidad de la Administracin naci bajo la monarqua constitucional. Contiene las dos conocidas vertientes, de la primaca de la ley de la reserva de la ley". El sealamiento anterior nos recuerda que se trata de un instituto que nace para cumplir funciones y alcanzar objetivos dentro de un sistema (monrquico) y de ah resulta, como se ha sealado en la introduccin referida, "escasamente idneo para acometer los problemas que ha planteado a la ciencia el Estado moderno y, sobre todo, la democracia parlamentaria." (52) Parecidas circunstancias determinan que algunos conceptos bsicos del Derecho Pblico nicamente pueden comprenderse en sus rasgos esenciales, al considerarlo como elementos de un sistema determinado, y as por ejemplo, en el caso que monarqua constitucional; algunos de los conceptos referidos han llegado hasta nosotros y hasta han sido recogidos por los textos constitucionales y legales en su versin original; por ello indica el mismo autor, que como "no es posible crear una terminologa nueva", la transformacin de los conceptos origina la necesidad de adecuarla a las condiciones actuales, aunque los trminos continen siendo aquellos determinados por la tradicin. _______________________________
(52) Ley y Administracin cit. p. 7. Por sus orgenes, en las monarquas limitadas, es que buen nmero de autores definen el principio de legalidad como el sometimiento de la administracin a la ley; las funciones y objetivos que debe cumplir en el sistema monrquico son precisamente resultado del sometimiento de la Administracin a la ley al reducir su radio de accin y, por ello se ha dicho, que "La historia de la reserva legal es la historia del creciente estrechamiento de la libre actividad de la Administracin." En la actualidad, en un marco determinado por una estructura del poder distinta, no podemos asignarle al principio de legalidad el cumplimiento de los objetivos que explican su aparicin.

Debemos tener presente la observacin anterior, y tomar en cuenta "la dependencia funcional en que los conceptos de derecho pblico se hallan con relacin a la respectiva estructura constitucional", particularmente, cuando se oberva una continuidad conceptual prevaleciente, a pesar de una continuidad constitucional. En otras palabras, las profundas modificaciones en la estructura constitucional, como resultado de la transicin de la monarqua constitucional al parlamentarismo, tuvo como efecto necesario, trasformaciones conceptuales generales en el principio de legalidad -un caso particular de esas transformaciones- que ha experimentado alteraciones en su contenido y extensin. Esencialmente, lo que deseamos reiterar es que el principio de legalidad es funcin de una estructura constitucional concreta, es decir, sta determina el contenido y la posicin funcional del principio. Es necesario referirse al trasfondo histrico determinante de la distribucin del poder poltico para asimilar un principio, desde luego que ste, es el resultado de ese marco histrico poltico concreto. De igual modo, es importante no olvidar que el proceso determinante de la aparicin de muchos conceptos del Derecho Pblico elaborados por la doctrina, es distinto de nuestro desarrollo histrico. (53) En ese contexto, no es inoficioso recordar que el ordenamiento constitucional salvadoreo descansa en la soberana del pueblo (Art. 83 C.S./83); el poder pblico emana del pueblo (Art. 86 C.S./83) y est distribudo en tres rganos fundamentales para su ejercicio (Art. 86 C.S./83). Es decir, el poder estatal est concentrado en un titular y su ejercicio distribudo entre tres titulares: el Poder Legislativo, el Poder Ejecutivo y el Poder Judicial (denominados "Organos" por nuestra Constitucin), quienes "colaboran en el ejercicio de la funcin pblica." La teora clsica de la divisin de poderes, si bien subsiste con rasgos fundamentales de su aparicin, ha sufrido modificaciones en el derecho positivo, que introduce elementos de control recproco entre los distintos poderes: Recursos o procesos constitucionales, interpelacin de los ministros, comisiones de la Asamblea, jurisdiccin contenciosa administrativa, etc. La evolucin de la divisin de poderes en nuestras ltimas leyes fundamentales se orienta a una mayor amplitud en el sistema de control de los poderes, como lo plantea Loewenstein; as el Poder Judicial ejerce control sobre la consonancia de los actos del Poder Legislativo y del Ejecutivo con la Constitucin y la ley y, a su vez, la Asamblea Legislativa controla jurdicamente y en alguna medida polticamente al Poder Ejecutivo (no tanto como en el sistema parlamentario) y por medio de la legislacin, limita al poder jurisdiccional. En verdad, constitucionalmente, slo el Poder Ejecutivo carece de funciones de control sobre los otros poderes, que irnicamente, entre nosotros, no le ha hecho falta. (54) _______________________________
(53) Entendemos por "estructura constitucional", como dice Jesch, la estructura jurdica del Estado. Al rechazar en la anterior caracterizacin otras variedades del concepto de estructura, para nuestros particulares propsitos "la estructura constitucional es un entramado de normas, una trama de proposiciones jurdicas....." A este respecto son relavantes ante todo aquellos complejos de normas que las ms de las veces se designan como principios constitucionales." (Op. cit. p. 90) En nuestro caso, el Derecho Constitucional positivo salvadoreo tiene como vertiente principal los principios de la revolucin francesa, los cuales se mantienen bsicamente sin variaciones significativas, en la realidad hasta 1950, fecha en que se introducen algunos elementos que modifican en alguna medida las primeras formulaciones de los principios constitucionales. Es decir, que nosotros hemos tenido la misma estructura constitucional desde los inicios del Estado del Salvador. Probablemente, como observamos en el desarrollo de nuestro trabajo, la evolucin ms significativas sea la reafirmacin de la supremaca constitucional, que siempre prevaleci, an cuando la primaca de la ley fuera objeto de tratamiento preferente, al conferrsele una relevancias especial, tambin herencia de la revolucin francesa. (54) En nuestro trabajo "La divisin de poderes: una teora cuya fortuna no ha cesado" ahondamos sobre estas cuestiones. (Publicado en Presencia (CENITEC) N 5 abril-junio de 1989. p. 7 y stes.

En definitiva, el principio de legalidad, en cuanto a sus alcances y contenido, est determinado por las relaciones estructurales de los tres poderes a que nos hemos referido, establecidas por nuestra Constitucin, que tambin incluye otro elemento importante: La posicin funcional del Ejecutivo dentro del ordenamiento constitucional. Finalmente, de igual significacin como elemento especial de la estructura, es la caracterizacin del Estado como un Estado social de Derecho que hace la Constitucin en forma inplcita, cuyos principios son vinculantes para todos los poderes y deben ser realizados por stos. (55)

Debemos referirnos en el contexto anterior, a la normacin del principio de legalidad genrico en el derecho positivo. Nuestras constituciones, a diferencia de la espaola vigente, no han mencionado el principio de legalidad expresamente, ni lo hacen respecto al Estado de Derecho, que comprende necesariamente dicho principio. Sin embargo, nuestra Ley Fundamental incluye preceptos que son una evidente aceptacin constitucional del principio, an cuando no aparece mencionado expresamente en ninguna disposicin; tal es el caso, del sometimiento de los poderes pblicos a la Constitucin y a la ley, establecido en el Art. 86 de 1983 en forma general, y en forma particular, en los Arts. 168 ordinal 1 y 172 inciso ltimo, ambos del mismo ordenamiento, respecto al Poder Ejecutivo y el Poder Judicial, respectivamente. (56) _______________________________
(55) El propio concepto de soberana, su titular y general, toda la estructura constitucional determinada por nuestra Ley Superior, difiere significativamente de aquella correspondiente a la monarqua constitucional, en la cual, aparece la preferencia y la reserva de ley. Para la estructura constitucional de un sistema parlamentario vase D. Jesch, respecto al Estatuto de Bonn. Ley y Administracin cit. pp. 116-127. (56) En el Art. 1 de la Constitucin de 1983 se menciona por primera vez la seguridad jurdica, cuya consecucin es determinada como fin del Estado y es el resultado de la vigencia de varios principios entre los que probablemente el ms importante es el de legalidad. Debe sealarse que la obligacin de cumplir las leyes, o sea el mandato del Art. 168, No. 1, antes de 1983, se refera al Poder Ejecutivo, pero a partir de ese ao, lo preceptuado en dicha disposicin es una obligacin nicamente del Presidente de la Repblica. La Constitucin espaola de 1978, adems de concretar en el Prembulo, la voluntad de la Nacin espaola de "Consolidar un Estado de Derecho que asegure el imperio de la ley...". en su artculo 1.1 establece que "Espaa se constituye en un Estado Social y democrtico de Derecho..." y, en consecuencia, en su Art. 9.3 dispone que "La Constitucin garantizar el principio de legalidad...." En cuanto al sometimiento de los poderes pblicos al rgimen legal, las frmulas son interesantes, as, el ordenamiento constitucional espaol vigente, precepta: "Art. 9.1 Los ciudadanos y los poderes pblicos estn sujetos a la Constitucin y al resto del ordenamiento jurdico." El Estatuto de Bonn o sea la Ley Fundamental de la Repblica Federal Alemana en su artculo 20 (3) establece: "El poder legislativo est sometido al orden constitucional; los poderes ejecutivo y judicial a la ley y el derecho", textos diferentes que constituyen un buen ejemplo de la disparidad, nota caracterstica del derecho comparado. Es interesante examinar cuestiones planteadas por esos textos, por ejemplo: Est sometido en la misma forma el poder legislativo, igual que los otros poderes, al resto del ordenamiento jurdico en el rgimen de Espaa? Es preferible la expresin "ordenamiento jurdico" (espaola) o la alternativa "a la ley y al Derecho" (Alemania)? Hay en la expresin del estatuto de Bonn una remisin al derecho positivo (ley) y tambin al derecho natural? En otra oportunidad indagaremos sobre estas cuestiones.

Las disposiciones anteriores establecen que nuestro rgimen constitucional somete los poderes pblicos a la ley, pero adelantando en nuestra exposicin, sealamos, para diferenciarlo del modelo histrico denomiando "monismo parlamentario", que en "voluntad general", cuya consecuencia es la soberana de la ley, mientras que entre nosotros, la norma suprema ha sido y es la Constitucin. (57) Recapitulamos diciendo que el principio de legalidad surge histricamente con el propsito de eliminar la arbitrariedad, estableciendo que el gobierno debe actuar conforme a normas anteriormente establecidas. Es caracterstica esencial del principio, desde su aparicin, el establecimiento de una escala jerrquica de las fuentes de las normas, que en la actualidad es cuestin central del Derecho Constitucional: La teora de las fuentes del Derecho y de las normas de produccin de normas, que establecen hoy da todas las constituciones; las normas superiores formuladas por cuerpos colegiados, resultado de una eleccin popular, definen la supremaca poltica de quienes detentan la representacin del nuevo soberano que es el pueblo y limitan, o mejor dicho, condicionan, el campo de accin de la Administracin o sea del Poder Ejecutivo. ________________________________
(57) Recordemos que es de la esencia del "monismo parlamentario" la equiparacin de ley y voluntad general, de donde el legislador es soberano, por lo que no es posible sujetarlo a lmite alguno; ya deca el texto constitucional francs de 1791 "no hay en Francia autoridad superior a la de la ley." Esa concepcin de la ley como voluntad soberana tuvo un doble efecto, dice Ignacio de Otto: "La ley queda equiparada a la Constitucin en el doble sentido de que la Constitucin no es norma superior y de que la ley es Constitucin para las dems normas, que slo en la ley pueden tener su fundamento. Al quedar equiparadas Ley y voluntad general y suprimirse la diferencia entre Constitucin y Ley, slo el Parlamento tiene, en su calidad de representante del soberano, un poder originario, mientras que los dems rganos del Estado son nicamente "agentes" o "funcionarios" que actan con poderes derivados, que proceden de la ley, de la voluntad general." La influencia francesa revolucionaria en nuestro Derecho Constitucional, se percibe claramente al concretarse en preceptos de sucesivos ordenamientos, la idea de "la autoridad superior de la ley", de la Francia de 1791; tal es el caso, del Art. 67 de nuestra Constitucin de 1841, por ejemplo, (repetido en las siguientes, como veremos), que despus de precisar que "todo poder emana del pueblo", sealaba que los funcionarios pblicos son sus "delegados y ajentes y no tienen otras facultades que las que expresamente les da la ley" y para ratificar que la ley no solamente domina al Ejetivo y al Juez, en el sentido que no la pueden contradecir: "Por ella ordenan, juzgan y gobiernan; por ella se les debe obediencia y respeto...." Expresin esta ltima,

que nos obliga a recordar el Art. 2 de la primera Constitucin revolucionaria francesa de 1791, que deca: "Slo en nombre de la ley puede el Rey exigir obediencia." Pero nosotros, establecimos tambin la supremaca de la Constitucin, an cuando no tuviramos preceptos que lo dijeran expresamente como ocurre en nuestras Leyes Fundamentales ms recientes. Vase Ignacio de Otto, Derecho Constitucional. Editorial Ariel: Barcelona. 1987. p. 136.

Los conceptos anteriores configuran el marco conceptual e institucional en el que debemos situar el principio de legalidad, para determinar sus propsitos, alcances y contenido en la actualidad, que en nuestro caso, nicamente podemos derivar del ordenamiento constitucional salvadoreo. Esos conceptos generales, tienen el propsito de ayudarnos a caracterizar y al mismo tiempo situar el principio, dentro de los lmites fijados por nuestro propio Derecho Constitucional vigente. La vinculacin negativa o positiva que se atribuya al principio de legalidad, estar determinada por la estructura constitucional correspondiente. Los dos esquemas a que nos hemos referido, en la forma presentada por la doctrina ("dualismo monrquico" y "monismo parlamentario"), son experiencias histricas, seguramente antecedentes determinantes en mayor o menor grado, de nuestros sistemas actuales y por lo mismo, elementos valiosos para entender el derecho positivo vigente, pero es ste el nico que define y tipifica el principio de legalidad en cualquier pas. (58) El estudio del surgimiento y evolucin de muchos principios jurdicos, no es solamente un ejercicio interesante para satisfacer una curiosidad histrica, sino en muchos casos, la nica manera de identificar el contenido propio de esos principios en la actualidad; su verdadera significacin slo aparece al contrastar los distintos marcos histricos, substancialmente modificados despus de una prolongada y constante evolucin, que es lo que intentamos en forma sumaria a continuacin. _______________________________
(58) Seguramente llame la atencin mi insistencia en una cuestin que es obvia, pero se explica por la dificultad para olvidar algunas experiencias. Slo para citar un ejemplo, las declaraciones de un diputado a la prensa, cuando afirmaba que el Derecho Constitucional moderno, acepta el veto parcial en el proceso de formacin de la ley. Alguien guien me pregunt sobre el particular, limitndome a responder que para la cuestin planteada slo haba Derecho Constitucional Salvadoreo vigente y nada ms. Es cierto que en el Derecho comparado aparece previsto el caso del veto parcial, porque est regulado en el texto constitucional como sucede en Argentina, cuya Constitucin en su Art. 72 establece: "Desechado en el todo o en parte un proyecto por el Poder Ejecutivo..."; sin embargo, para abundar sobre esa experiencia salvadorea, en Argentina, no obstante el texto transcrito, se ha cuestionado el veto parcial en el caso del presupuesto, lo cual no se justifica en el Derecho constitucional argentino como bien seala el Profesor Giuliani Fonrouge, donde est autorizado, pero no por moderno sino por estar establecido en el Derecho positivo argentino, es decir, en su ordenamiento jurdico. Vase Carlos M. Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero (2a. edicin de Depalma 1970) Vol. I pp. 224-225.

En sus inicios aparece el imperio de la ley con la revolucin francesa, a fin de que el Estado (entindase la Administracin, que dependa del Rey) acte conforme a la ley; ello necesariamente implica la primaca y de este modo consagra la superioridad del legislador, recogida en los ordenamientos jurdicos de 1789 y de los aos inmediatos siguientes, por medio de la expresin "fuerza de la ley", que significa "la suprema manifestacin de la voluntad que debe acatarse incondicionalmente", no slo por la posicin jerrquica de la ley, sino tambin por su "expansividad ilimitada." (59) En su concepcin original, el principio es primordialmente anti-absolutista y adems tiene un contenido democrtico, cuando la ley puede aprobarse nicamente por quienes representan al pueblo; es la ley en sentido forma, cuya primaca sobre todos los dems actos estatales no admite discusin. Ahora bien, la restauracin de las monarquas modifica necesariamente la naturaleza del principio de legalidad revolucionaria, desde luego que el poder legislativo es compartido por el monarca y las Asambleas. En la actualidad, el poder del monarca no se encuentra substitudo por el de la representacin nacional, sino limitado por sta, que es lo que los reyes debieron aceptar para volver al principio monrquico, an cuando significara que su poder estuviera significativamente disminudo. (60) En este escenario, tendr que aparecer la reserva de la ley. En sus orgenes, el principio de legalidad debemos entenderlo en el sentido limitado de "confrontacin de la potestad de normacin administrativa con la ley" (y no del sometimiento de la Administracin al bloque de legalidad como lo consideramos hoy). Esto deba ser as, desde luego que es caracterstico de

los inicios de la Restauracin, la prevalencia de una "presuncin de competencia normativa residual a favor del monarca", en virtud de la cual le corresponde aquellas materias que no han sido expresamente atribudas a otros rganos del Estado: El Ejecutivo actuaba en virtud de su propia dinmica, no de una ley. Se ha sealado que ah est precisamente el sentido originario de la reserva de ley: "...ms que operar en el momento que se configura, como una garanta de libertad, constitua un criterio de reparto de competencia normativa como forma de conciliar la tensin entre dos principios -el monrquico y el democrtico- que aparecan como autnticos en el perodo de la Restauracin." (61) ______________________________
(59) La "expansividad ilimitada" significa que al no haber una distribucin de competencias, ni reservas reglamentarias (como en el "dualismo monrquico"), en virtud de la supremaca jerrquica de la ley, sta puede ocuparse de cualquier materia. Vase Ignacio de Otto, Derecho Constitucional cit. p. 149. (60) Como indica Jesch: "las dos lneas cardinales fundamentales del principio monrquico fueron expuestas por Friedrich Julius Stahl: "Repulsin de la soberana del pueblo y reconocimiento de la soberana del prncipe; recusacin del principio parlamentario y, con ello, imperio de la forma monrquica de gobierno." Op. cit. p. 98. (61) J.L. Carro Fernndez-Valmayor y R. Gmez-Ferrer Morant, "La potestad reglamentaria del Gobierno y la Constitucin" en 34 artculos Seleccionados de la Revista de Administracin Pblica con ocasin de su Centenario. cit. p. 956.

En consecuencia, el marco es totalmente distinto de aquel en el cual prevaleca la idea de la ley como expresin de la voluntad general, conforme lo determin la Francia revolucionaria de 1789, cuya consecuencia ms relevante fue la posicin de supremaca absoluta de la ley ("no hay en Francia autoridad superior a la de la ley", deca el Art. 3 de la Constitucin francesa de 1791). La idea, recogida por la Constitucin francesa de 1875, lleva a Carr de Malberg a sealar: "Es en las leyes existentes ms que en la Constitucin donde el Ejecutivo y el juez deben buscar los elementos generadores de sus poderes", afirmacin que nos recuerda el Art. 67 de nuestra Constitucin de 1841 mencionado antes. Derivacin necesaria del anterior planteamiento es, como dice Ignacio de Otto, que: "La Ley puede disponer lo que quiera acerca de cualquier cosa", es decir, la "expansividad ilimitada" mencionada antes. El principio de legalidad, a diferencia de la significacin que se le asigna en el "dualismo monrquico", tiene en el "monismo parlamentario" un contenido positivo y en consecuencia "el reglamento slo puede hacer lo que est permitido", es decir, ya no puede hacer todo lo que no est prohibido, que es el principio de legalidad negativa. Por ltimo, en este sistema no hay cabida para las reserevas, como bien se ha sealado: "No tiene sentido prohibir que el reglamento regule una materia porque por principio, nunca podr hacerlo ms que si la ley se lo autoriza". (62) Los dos modelos caracterizados en los prrafos anteriores, vigentes en otras latitudes en diferentes perodos histricos, no son los nicos ni coinciden obviamente en su totalidad con determinado ordenamiento concreto, como por ejemplo el establecido por el derecho positivo salvadoreo. Para caracterizar el principio de legalidad en El Salvador, debemos determinar el lugar de la ley en la Constitucin salvadorea y su relacin con las dems fuentes del Derecho; no se trata, porque no es posible resolver esta cuestin, contrastando el sistema salvadoreo con los dos modelos histricos reseandos; la "primera y en s misma definitiva razn", como certeramente apunta Ignacio de Otto, es el tratamiento del problema de la soberana "incompatible con la Constitucin espaola actual" y de igual modo, incompatible con la Carta Magna salvadorea vigente, agregamos nosotros. Trataremos de explicarnos. En el sistema monrquico el soberano es el rey, en contraste con el sistema identificado con la expresin "monismo parlamentario", en el que el soberano representa la "voluntad general" en las Asambleas. Pero debemos tener claros los alcances propios de la soberana y consecuentemente, lo que significa para quien la detenta. Cuando el prncipe es el soberano por derecho divino, conforme al principio monrquico, est por encima del Derecho; cuando el soberano es el pueblo y representa la voluntad general, como en los primeros aos de la revolucin francesa, no habr nada superior a la ley, y como bien dice el mismo autor Ignacio de Otto, ".... la ley queda equiparada a la Constitucin misma, de modo que no es posible sujetar a lmite alguno al legislador, al soberano." La Constitucin francesa de 1791, reafirmaba esa superioridad cuando mandaba en su artculo 2: "Slo en nombre de la ley puede el Rey exigir obediencia", disposicin que transcribimos antes, en otro contexto.

Ahora bien, veamos la posicin de la ley en un Estado constitucional como el salvadoreo. Sealamos antes, que nuestra Carta Magna establece que la "soberana reside en el puebl" (Art. 83), al que representan los diputados (Art. 125), pero el pueblo ejerce la soberana "en la forma prescirta y dentro de los lmites de esta Constitucin" dice el mismo Art. 83. Adems, si bien "el poder pblico emana del pueblo" (Art. 86), los rganos fundamentales del Gobierno" lo ejercern independientemente dentro de las respectivas atribuciones y competencias que establecen esta Constitucin y las leyes." (Art. 86). Es decir que el Organo Legislativo, no obstante representar al pueblo, que es en quien reside la soberana, est sometido a la Constitucin que lo limita en su funcin ms importante, cuando en todos los casos de reserva de la ley especficamente y en general, est sujeto a las disposiciones constitucionales al decretar las leyes. Esencialmente, lo anterior significa, que ni el poder legislativo puede calificarse de soberano. Ignacio de Otto, afirma "....la nocin misma de Constitucin como norma suprema es incompatible de manera radical con el reconocimiento de una soberana." Aclarando su afirmacin as: "Si la Constitucin es norma que se impone a cualquier poder, que sujeta a normas toda la creacin de derecho, all donde hay Constitucin no puede haber ningn soberano ni ninguna soberana que no sea la de la Constitucin misma......" (63) ________________________________
(62) Ignacio de Otto, Derecho Constitucional. cit. p. 135-137. Nuestro sistema constitucional, en cuanto al poder reglamentario es claro cuando la Constitucin vigente dispone: "Art. 168 son atribuciones y obligaciones del Presidente de la Repblica:..... 14 Decretar los reglamentos que fueren necesarios para facilitar y asegurar la aplicacin de las leyes cuya ejecucin le corresponde." Adelante volvemos sobre esta importante cuestin. (63) Derecho Constitucional cit. p. 138. El mismo autor se refiere a un doble concepto de pueblo y afirma que no obstante que los diputados representan al pueblo, en el cual reside la soberana "la supremaca de la Constitucin sobre la ley es suficiente para afirmar que cuando la Constitucin dice que la ley es expresin de la voluntad popular no alude a la voluntad popular de la que la Constitucin procede, sino que utiliza el concepto de voluntad popular para aludir al pueblo como "rgano" del ordenamiento jurdico, como poder constitudo". Y, a continuacin aclara: "Esta dualidad de pueblo constituyente, del que emana la Constitucin, y pueblo constitudo, sujeto a ella, es consubstancia al Estado constitucional moderno. El pueblo, el conjunto de los ciudadanos, aparece en l por una parte como titular de la soberana, como sujeto previo a la Constitucin misma, que emana de su voluntad... Pero ese mismo pueblo del que emana la Constitucin y todos los poderes del estado aparece en el orden constitucional como un sujeto sometido a la Constitucin, como un sujeto que acta con arreglo a ella y por los cauces que ella establece y que slo dentro de esos lmites puede crear derecho." Esa es la voluntad popular expresada en forma directa en un referendum o a travs de los representantes por medio de la ley, pero es una voluntad expresada conforme a las normas de la Constitucin, que regulan el ejercicio del poder legislativo y le sealan lmites. (op. cit. p. 139).

Consideramos los conceptos anteriores de especial relevancia para dilucidar la importante cuestin de la soberana en el Estado constitucional, pero citemos otros autores. Un distinguido iuspublicista espaol, Manuel Aragn, seala: "El Estado constitucional es por principio, y no har falta subrayarlo, Estado de Derecho y, en consecuencia, la democracia y por ello la necesidad de concebir jurdicamente (y eso significa limitadamente) a la propia soberana." Sealando el mismo autor que "la frmula se encuentra, con suma nitidez en el Art. 1, apartado 2 de la Constitucin italiana." (que es el Art. 83 de la nuestra de 1983). Cita el constitucionalista espaol a Mortati, que en sus comentarios (dirigidos por Branca) a la Constitucin italiana, dice respecto al precepto citado que la soberana adquiere un carcter jurdico y no factual, concluyendo que la Constitucin es la soberana. Aragn comenta a Mortati as: "Radicar la soberana en la Constitucin es resucitar ahora a los viejos doctrinarios, que ya en el siglo XIX intentaron suplantar, bajo el concepto de soberana de la ley, el principio de la soberana del pueblo". Insiste D. Manuel Aragn precisando que "Constitucionalizar la soberana tampoco significa la desaparicin del soberano..." como afirma por ejemplo Kriele, concluyendo que "la autolimitacin del soberano, constitucionalizndose, no repugna a su propia condicin de sobernao." Es interesante este segundo planteamiento, y talvez despus de la ltima afirmacin de Aragn, debamos recordar que adems de las limitaciones en el ejercicio de la soberana, la Constitucin tambin incluye la positivacin del derecho de insurreccin , (64) Probablemente las conclusiones finales del examen de la posicin de la ley en determinado ordenamiento jurdico, como las concretadas en los prrafos anteriores, expliquen y tal vez justifiquen nuestra disgresin histrica respecto a los cambios ocurridos en el significado de la ley, desde su posicin relevante y superior en la revolucin francesa, hasta nuestro sistema

actual que consagra la supremaca absoluta de la Constitucin, porque cuando queda atrs la equiparacin entre ley y Constitucin, que indicamos caracterizaba al "monismo parlamentario", se abri paso al control de la constitucionalidad de la ley y por otra parte, las fuentes del derecho, includa la ley, tienen la posicin que la Constitucin les asigna. Estamos interesados en indagar sobre las races histricas de los institutos que estudiamos, porque la doctrina y toda la construccin del Derecho pblico occidental ha descansado en los datos histricos de su derecho positivo, que hemos tratado de resear muy superficialmente en las pginas anteriores, al menos respecto a los modelos ms caracterizados. Es interesante el sealamiento siguiente que justifica nuestro inters. Dice el Profesor Aragn ya citado, en el prlogo de Constitucin y Democracia. "A mi entender la teora de la Constitucin en la Europa occidental sigue siendo tributaria, en gran medida, del principio monrquico. An no se ha desprendido, del todo, de aquella magna construccin terica urdida por la dogmtica alemana del Derecho Pblico en el siglo XIX", y a continuacin seala que la soberana del prncipe "y por derivacin la soberana del Estado, pero no la soberana del pueblo fue la piedra angular de esa ingente elaboracin jurdica...." Afirmando despus, "...el derecho constitucional europeo, padece una especie de dislocacin conceptual, en el sentido que gran parte de sus categoras bsicas (las nociones mismas de soberana, de legislacin, de rganos o de derechos individuales, por poner slo algunos ejemplos) guardan ms coherencia con el principio monrquico alrededor del cual se construyeron que con el principio democrtico al que hoy deben servir." De ah concluye: "Se hace preciso, pues, recrear la teora constitucional de nuestro tiempo para hacerla acorde con un concepto de Constitucin radicalmente distinto del que imper en la Euroa del siglo XIX, al objeto de que el Derecho Constitucional se fundamenta en la realidad del presente y no en la del pasado." En nuestro caso, agregamos nosotros, ni siguiera tuvimos ese pasado en nuestra historia constitucional. (65) Pero debemos completar nuestra relacin histrica refirindonos a nuestro propio derecho positivo, para destacar esas diferencias por medio de su estudio en forma detallada, particularmente en cuanto a su evolucin histrica. La Constitucin de 1983 establece explcitamente en su Art. 83, el principio de que el pueblo, en el que reside la soberana, la ejerce en la forma prescrita y dentro de los lmites de la Constitucin, precisando as, la referencia vaga y general, contenida en la frmula tradicional de las leyes fundamentales del siglo pasado, que todava mantuvo el constituyente de 1950, en la que, la soberana estaba "limitada a lo honesto, justo y conveniente a la sociedad." (66) _____________________________
(64) Manuel Aragn, Constitucin y Democracia. Tecnos: Madrid, 1989. p. 30. (65) Ibid. p. 16 y stes. (66) Art. 1 de la Constitucin de 1950. Por otra parte "limitada a lo honesto, til y conveniente a la sociedad", deca la primera Ley Fundamental que se refiere a esta cuestin, o sea, la de 1864; las siguientes de 1872, 1880 no traen ninguna referencia a la materia, de igual modo que las dos primeras de 1824 y 1841. La Constitucin nonnata de 1885, introduce la frmula que recoge la de 1886 y repiten las de 1939, de 1950 y de 1962, frmula modificada por el ordenamiento vigente de 1983, que retoma la expresada un siglo antes, en 1883, cuando en el Art. 1 se dijo: "La soberania reside esencialmente en la Nacin y ser ejercida en la forma que prescribe esta Constitucin.", igual que la de 1880.

La emergencia de nuestro Derecho Constitucional en 1824, al aprobarse la primera Carta Magna del Estado del Salvador, que tuvo una clara inspiracin en la Constitucin de Cdiz de 1812, estuvo caracterizada por las ideas progresistas recogidas en ese ordenamiento, promulgado durante la guerra de independencia contra los franceses. Esa influencia se percibe al indagar sobre el origen de disposiciones como nuestro Artculo 235 actual, cuyo antecedente es el Art. 78 de la primera Constitucin de 1824, que la tom de la Constitucin de Cdiz, disposicin que consagra el sometimiento a la Constitucin y su obligatorio cumplimiento. Es decir, no obstante que era la Constitucin de una monarqua, precisamente de la que nos estbamos independizando, su espritu consagra la situacin superior de la Constitucin, lo cual es interesante a la altura de 1812, cuando unos aos antes originada en la revolucin francesa la supremaca corresponda a la ley y unos aos despus, en las monarquas

constitucionales se reconoca la primaca de la ley, pero sta no era de produccin exclusiva y nica de las Asambleas, pues el poder legislativo lo compartan stas con el monarca. (67) Independiente de lo sealado en el prrafo anterior, nuestras primeras constituciones al nacer la Repblica, recogen bsicamente los principios bsicos fundamentales de la revolucin francesa y de este modo, esos ordenamientos constitucionales consagran la supremaca de la ley, y su obligado antecedente, la soberana, como caracterstica de la nacin, ya se considere que reside en la "universalidad de los ciudadanos", conforme a las constituciones de 1964, 1871 y 1872 "esencialmente en la Nacin", como en las de 1880 y 1883, o bien, en la "universalidad de los salvadoreos", segn las de 1885, 1886 y 1939. (68) ________________________________
(67) El Art. 78 de nuestra primera Constitucin de 1824 deca: "Todo empleado civil, militar o eclesistico al tomar posesin de su destino prestar juramento de guardar la Constitucin del Estado y desempear debidamente su cargo." La disposicin de la Constitucin de Cdiz, de 1812 es la siguiente: "Art. 374. Toda persona que ejerza cargo pblico, civil, militar o eclesistico, prestar juramento al tomar posesin de su destino, de guardar la Constitucin, ser fiel al Rey y desempear debidamente su cargo". La frmula salvadorea de 1841, es ms cercana a la redaccin actual: "Art. 53 Todo funcionario o empleado al posesionarse de su destino prestar juramento de ser fiel a El Salvador, de cumplir y hacer cumplir la Constitucin y atenerse a su testo cualesquiera que sean las rdenes o resoluciones que la contraren..." La Carta Magna de 1871 en su Art. 89 introduce una moficacin importante y ampla sus alcances al modificarlo as: "cualesquiera que sean las leyes, decretos, rdenes y resoluciones que la contraren..." que reafirma explcitamente la supremaca de la Constitucin sobre la ley, por lo qu, an cuando se mantiene el precepto por el cual los funcionarios, en virtud de la ley "ordenan, juzgan y gobiernnan", que sealbamos daba a la ley una prominencia similar a la que le otorgaba la revolucin francesa, el Art. 89 en forma expresa y categrica confirma el principio de la supremaca constitucional. (68) La Constitucin de 1824 deca: "El Estado es libre, Soberano, e independiente en su interior administracin y gobierno." (Art. 2); la de 1841, cuando ya no formbamos parte de la Repblica Federal, dispona en el No. 1 de su prembulo "El pueblo del Estado es soberano..." "Tambin el Art. 65 de la Carta Fundamental de 1841 deca: "El pueblo del Salvador es soberano, libre e independiente...." En las siguientes, la frmula respecto a quien es el soberano, cambia, y as, en 1864 conforme a su Art. 1; "La Repblica del Salvador es soberana...." En 1871, 1872, 1883, 1885, 1886 y 1939, la Nacin es soberana, en el mejor espritu de Siyes, todava hace 50 aos. En 1950, 1962 y 1983, el texto es: "El Salvador es un Estado soberano."

El ejercicio de la soberana en esos ordenamientos estaba determinado as: La de 1864 mandaba en su Art. 2: "Su ejercicio est circunscrito originariamente a practicar las elecciones conforme a la ley". (Obsrvese que no dice conforme a la Constitucin). Esta frmula se mantiene en 1871 y 1872 en el Art. 2 de los ordenamientos constitucionales de esos aos, pero en el ltimo se suprime el trmino "originariamente". Las Constituciones de 1880 y 1883, en su Art. 1, emplean una frmula parecida a la del de la Constitucin vigente al decir: "Ser ejercida en la forma que prescribe esta Constitucin." Esos dos fueron los ltimos ordenamientos constitucionales salvadoreos que se refirieron al ejercicio de la soberana, hasta que cien aos despus, aparece nuevamente en la Constitucin de 1983, con una ubicacin distinta a la tradicional, posiblemente tomada de la Constitucin peruana de 1979 y con un texto que es una traduccin del inciso 2 del Art. 1 de la Constitucin italiana de 1948. (69) Es significativo sealar que el texto de la Ley Fundamental de 1880 (y tambin el de 1883), es verdaderamente extraordinario para esa poca, pues adems de indicar que la soberana, "ser ejercida en la forma que prescribe esta Constitucin", es decir, sin limitar su ejercicio a una cuestin especfica como las constituciones anteriores y lo que es ms importante, esa formulacin del precepto, consagra expresamente la supremaca de la Constitucin como limitante del ejercicio del poder, por quien detenta la soberana. Desafortunadamente ese precursor criterio que nosotros volvemos a recoger hasta un siglo despus, tuvo corta duracin. _________________________________
(69) El precepto referido de la Constitucin italiana dice: "Art. 1. LItalia una Repblica democrtica, fundata sul lavoro. La sobranit appartiene al popolo, che la esercita nelle forma e limiti della Constituzione." El principio de que los Diputados representan al pueblo, tal como lo establece el actual Art. 75 constitucional, aparece por primera vez en el Art. 43 de la Constitucin de 1950. La frmula de la Constitucin de 1939 en su Art. 74 era: "Los representantes de la Nacin son inviolables", texto que aparece por primera vez en 1871 (Art. 35), y tambin sin ninguna modificacin, en las siguientes de 1872 (Art. 66), 1880 (Art. 62), 1883 (Art. 58), 1885 (Art. 60) y 1886 (Art. 64), hasta llegar a 1939. En las dos primeras constituciones de 1824 y 1841 no aparece ningn precepto similar, o sea, que se incluye por primera vez desde 1864 con el texto siguiente: "Art. 18. Los miembros de la Asamblea son los Representantes, no del departamento o distrito que los elige, sino de toda la Repblica." La Constitucin de 1871 no obstante que fue la primera en llamarlos "Representantes de la Nacin" mantuvo una redaccin similar al Art. 18 de 1864, transcrito cuando el Art. 24 dispone: "Los miembros del Cuerpo Legislativo son representantes de toda la Repblica y no del crculo o distrito que elige"; texto que atribuye generalidad en la representacin,

pero sin llegar a significar representacin del soberano.

Ahora bien, en un Estado constitucional como el salvadoreo, la posicin de la ley dentro de la estructura constitucional configura el principio de legalidad. Esa posicin est determinada por el lugar asignado al titular del Poder Legislativo, que conforme a nuestra Carta Magna vigente, representa al pueblo (Art. 125), del que emana el poder pblico (Art. 86 inciso 1), porque en l reside la soberana que se ejerce en la forma y dentro de los lmites prescritos en la Constitucin, es decir, el legislador est limitado por los preceptos constitucionales. Este sistema denominado del "principio democrtico" es distinto del dogma de la ley como expresin de una voluntad soberana. Aquella expresin de empleo tan generalizado, que nace con la revolucin francesa -la fuerza de la ley- inventada para expresar la soberana del legislador en los aos inmediatos siguientes a 1789, es objeto de cambios substanciales en el Estado Constitucional, que consiste en la transformacin del principio de soberana del legislador, ya que, an cuando la ley contina manteniendo su primaca sobre las dems fuentes de las normas del ordenamiento jurdico, ahora, tanto formal como materialmente, en algunos casos est regulada por la Constitucin, que establece las normas para su produccin. Como decamos antes, el Derecho Constitucional Salvadoreo tiene fundamentalmente como vertiente principal, los principios de la revolucin francesa, no obstante la innegable vinculacin con la Constitucin de Cdiz, como se percibe al considerar como sealamos, que varias disposiciones fueron tomadas del primer ordenamiento constitucional espaol. (70) Lo anterior se confirma cuando prcticamente todas nuestras leyes fundamentales consagran la primaca de la ley, en consonancia con la idea original francesa de la supremaca del poder legislativo; ello, consecuencia de que casi todos nuestros ordenamientos determinan que la Repblica, la Nacin o el Estado, es el soberano y que la soberana reside sucesivamente, segn fue determinado constitucionalmente, en "la universidad de los ciudadanos" (1864, 1871 y 1872); en la Nacin (1880 y 1883); en la "universidad de los salvadoreos" (1885, 1886 y 1939) y por ltimo, y por fn, en el pueblo, desde 1950, cuando se adopta el criterio que en el siglo pasado solamente menciona la Constitucin de 1841 en el No. 1 de las bases elementales de su Prembulo. _________________________________
(70) La adopcin de los preceptos espaoles es casi textual excepto por la necesaria modificacin al pasar cualquier disposicin de una constitucin monrquica a una republicana. No olvidemos que entre los cuatro centroamericanos constituyentes de Cdiz haba un salvadoreo. El sello francs de 1789 qued plasmado en nuestra primera Constitucin federal de 1824, cuando despus de establecer en su Art. 1, que el pueblo es soberano, el Art. 2 dice: "Es esencial al soberano y su primer objeto la conservacin de la libertad, igualdad, seguridad y propiedad." Debemos tambin sealar que es razonable suponer una importante influencia norteamericana, dado el notable intercambio y relacin con las clases polticas de Guatemala y El Salvador. Ha sido sealada esa influencia respecto a la justicia constitucional, conforme a la referencia que se hae al proyecto de la Comisin Redactora de la Constitucin Federal de 1824, que indica: "Al trazar nuestro plan, hemos adoptado en la mayor parte de los Estados Unidos, ejemplo digno de los pueblos independientes..." Vase el trabajo de Jorge Mario Garca Laguardia, "El Tribunal Constitucin guatemalteca de 1985" includo en Memora del III Congreso Iberoamericano de Derecho Constitucional. Universidad Nacional Autnoma de Mxico: Mxico 1987. p. 176.

Adems, como indicamos: "Todo poder pblico emana del pueblo", desde 1871 hasta 1983, (en 1841 y 1864 es "poder poltico"). Y finalmente, el esquema que concretaba la soberana del legislador se completaba cuando los miembros del rgano colegiado al que corresponde la funcin legislativa, representan al pueblo desde 1950 ("Art. 43, los diputados representan al pueblo entero...") y a la Nacin, de 1872 a 1939 conforme a la frmula: "Los representantes de la nacin." En consecuencia, tiene exclusivamente la autoridad para decretar las leyes, cuya primaca y superioridad est consagrada desde cuando el Art. 2 de la Constitucin de 1864 mandaba: "Todo poder poltico emana del pueblo: los funcionarios pblicos son sus Delegados y Agentes, y no tienen otras facultades que las que expresamente les d la ley. Por ella ordenan, juzgan y gobiernan: por ella se les debe obediencia y respeto y conforme a ella deben dar cuenta de sus operaciones", texto que recuerda el Art. 3 de la Constitucin revolucionaria francesa de 1791 que mandaba: "No hay en Francia autoridad superior a la ley" y a continuacin para aclarar cualquier duda dispona: "el Rey reina ms que por ella." Es interesante destacar que la estructura constitucional salvadorea siempre ha concretado

histricamente la superioridad de las leyes fundamentales desde nuestros primeros ordenamientos, an cuando, la posicin jerrquica de la ley primaria respecto a la ley secundaria, se recoge en forma expresa hasta 1871 en el Art. 89 de la Constitucin de ese ao, que es el antecedente del actual Art. 235, no obstante que desde 1950 el principio se consagr categricamente en el Art. 221, que es el Art. 246 actual. Ms an, conforme a nuestras leyes superiores del siglo pasado, tuvimos sin lugar a dudas un verdadero estado constitucional, al menos formalmente, y la influencia del liberalismo francs de 1789, se percibe cuando asignan a la ley una posicin predominante, al recoger preceptos como el Art. 2 de la Constitucin de 1864, que recuerda la "fuerza de la ley", acuada por la revolucin francesa para concretar la soberana del legislador. La ratificacin definitiva de la propia estructura constitucional, caracterstica histrica de nuestro sistema, corresponde hacerla al constituyente del 50 que atribuye la soberana al pueblo, mantiene la sumisin de los poderes a la Constitucin (Arts. 86, 168 #1 y 172 del ordenamiento constitucional vigente), concreta la supremaca de sta, (Arts. 234 y 246 de 1983) y finalmente en ese ao, 1950, se incorpora al sistema de controles entre los poderes, la justicia constitucional. (71) Esto significa la transformacin del principio de legalidad, el cual, consagrado en la lucha contra el absolutismo, supona que la ley era el instrumento adecuado y eficaz de la representacin popular, que garantizaba el contenido y lmites de los derechos fundamentales y adems, los sustraa de las injerencias arbitrarias del Ejecutivo. ___________________________________
(71) La Constitucin del Salvador de 1824, en su artculo 3, estableca que el Estado es soberano, pero el Art. 13 del mismo ordenamiento dispona: "El pueblo no puede ni por s, ni por autoridad alguna ser despojado de su soberana...". La Constitucin Federal de 1824 en su Art. 1 estableci que el pueblo de la Repblica Federal era independiente y soberano.

En este orden de ideas, la cuestin fundamental que es necesario explicitar claramente es qu, an cuando la Repblica, la Nacin o el Estado, constitucionalmente sea el soberano, e independiente de que resida en la universalidad de los salvadoreos o de los ciudadanos, o bien, en la Nacin o en el pueblo, lo que es verdaderamente importante no es slo la determinacin las especfica en el texto constitucional, de la forma como se ejerce la soberana, sino lo que establecen diferentes disposiciones que norman las actividades del rgano responsable de la funcin legislativa, esto es bsicamente, el procedimiento para decretar las leyes, y principalmente, sus limitaciones. Y eso lo hemos tenido desde siempre. Ya deca en el Ttulo preliminar de nuestro ms que centenario Cdigo Civil, su Art. 1, que ley es la "... manifestacin de la voluntad soberana que manifestada en la forma prescrita por la Constitucin...." (72). Al introducir la "voluntad popular" (que es ms adecuado que "voluntad soberana") se incluye el carcter democrtico, en cuanto el rgano que representa al pueblo es el nico que puede decretar las leyes: El segundo elemento para completar el concepto formal es que sea decretada conforme a los procedimientos establecidos en la propia Constitucin, que son las normas de normacin de que hablara Massino Severo Giannini. Era necesario proteger los derechos fundamentales contra el arbitrio del legislador ordinario, y en la actualidad el principio de legalidad tiene otra dimensin cuando en el Estado de Derecho constitucional, el legislador est obligado a desarrollar su labor conforme a los principios de la Constitucin. Ahora bien, en virtud del principio democrtico que incide sobre el sistema de fuentes, la ley tiene una posicin de preferencia respecto de las otras normas. ____________________________________
(72) La negacin de la Constitucin como norma jurdica (al considerarla slo documento poltico), conforme a cierta tradicin constitucional espaola, explica la afirmacin de que no debe extraar: "...que la disciplina de las fuentes del Derecho, aun siendo materia en la que todo el mundo est de acuerdo que pertenece al Derecho Constitucional, ms an, que es la materia del Derecho Constitucional por excelencia, se refugiara en el Ttulo Preliminar del Cdigo Civil, norma en la que se expresa la constitucin econmica de la sociedad civil...." Javier Prez Royo, Las fuentes del Derecho Editorial Tecnos: Madrid. 1985 pp. 29-30. "... a pesar de las resistencias vinculadas a las posiciones jurdicas ms conservadoras de las que los "Comentarios a la Constitucin" dirigidos por Garrido Falla seran un buen ejemplo, la cuestin est resuelta con claridad....." afirma el mismo autor (op. cit. p. 33), citando el conocido trabajo de Garca de Enterra que citamos en la nota 1 anterior. Vase los Comentarios a la Constitucin mencionados (Editorial Civistas Madrid: 1985) p. 144.

Sin embargo de lo expresado en la ltima parte del prrafo anterior, la posicin de la ley como consecuencia de la supremaca de la voluntad popular no es igual a la que tiene la ley cuando es expresin de la voluntad soberan como en el esquema histrico denominado "monismo parlamentario." Planteamientos como ste, explican nuestra insistencia en sealar que los principios, como el de legalidad, la posicin de la ley en la estructura constitucional, estn determinados nicamente por lo establecido en el derecho positivo salvadoreo. De igual modo, el problema de las relaciones entre ley y reglamento, cuestin importante en el anlisis del principio que estudiamos, no puede plantearse -entre nosotros- a partir de la teora tradicional caracterizada por la contraposicin, en las monarquas constitucionales de la Restauracin de un Parlamento democrtico y un Ejecutico sin ese origen. Para resumir, independiente del carcter semntico en el sentido como lo entiende Loewenstein, a lo largo de nuestra historia desde 1824, el rgimen constitucional salvadoreo tradicionalmente se ha caracterizado por el establecimiento de la supremaca constitucional, la posicin preponderante de la ley y la situacin jerrquica inferior de las restantes formasde creacin del Derecho. (73) Es oportuno cerrar esta seccin recordando el Art. 9 de la primera Constitucin del Estado del Salvador de 1824, que estableca con la tnica caracterstica de quienes soaban con un luminoso futuro para la Repblica Federal, y en consecuencia, aprobaron lo siguiente, que no poda ser mas ambicioso: "Si la Repblica y el Estado protegen con leyes sabias y justas la libertad, la propiedad y la igualdad de todos los salvadoreos estos deben: 1 Vivir sujetos a la Constitucin y leyes del estado y la general de la federacin" (el subrayado es nuestro). A continuacin tratamos de resear el origen y evolucin histrica del principio de legalidad.
(73) Exceptuando por supuesto a los Tratados y asignando un lugar aparte a las sentencias de los Tributales Constitucionales que declaran una inconstitucionalidad de la ley.

1. ORIGENES Y EVOLUCION HISTORICA Las necesidades financieras de los reyes obligaron a los monarcas a llegar a un acuerdo con quienes aportaban los recursos financieros y los servicios, que constitua en esencia un pacto, por el que obtenan el consentimiento de proporcionarles servicios o pagarles determinadas cantidades, incialmente de naturaleza voluntaria, an cuando fueran contribuciones requeridas. Don Fernando Sainz de Bujanda, al indagar sobre el origen y evolucin del principio de legalidad, al inicio de su clsico estudio titulado "Organizacin Poltica y Derecho Financiero" hace un importante sealamiento (que es oportuno recordar), cuando explica que el mtodo adoptado en ese trabajo consiste en "conectar las ideas dominantes en cada poca en punto a la naturaleza y extensin de los fines polticos con el procedimiento adoptado en ella para la elaboracin del Derecho Financiero, nico camino que pone claramente al descubierto el entronque indisoluble de esta disciplina con la realidad poltica." Este enfoque, es una cuestin importante en el desarrollo de nuestro trabajo. (74) Los conceptos del distinguido maestro espaol verifican histricamente en su interesante recorrido desde la ciudad-estado griega hasta nuestros das. En Inglaterra, la cuna del constitucionalismo, se percibe claramente el origen y el sentido propio del principio de legalidad tributaria en sus inicios: consentimiento y voluntariedad por quienes pagan; bastante despus, en otras latitudes, la misma idea se recoge en la Declaracin de los Derechos del Hombre y el Ciudadano de 1789, como 13 aos antes se hizo en la Declaracin de Virginia de 1776. El desarrollo del proceso de aprobacin parlamentaria del impuesto en Inglaterra se inicia en 1215 con la Magna Carta Libertatum, se reafirma con la Peticin de Derechos (Petition of Rights) de 1628 y consolida definitivamente en la Declaracin de Derechos de 1689 (Bill of Rights). (75)

_____________________________________
(74) Fernando Sainz de Bujanda, Hacienda y Derecho cit. p. 131. Sobre esta cuestin, consideramos innecesario consignar conceptos tantas veces repetidos respecto a la estrecha relacin entre el origen y desarrollo de los principios financieros constitucionales y el aparecimiento y evolucin de algunas instituciones polticas. (75) El apartado 4 de la Declaracin de Derechos de 1689 deca: "Que toda cobranza de impuestos para la Corona o para uso de la Corona, bajo pretexto de prerrogativas sin el consentimiento del Parlamento lo haya consentido, es contra ley." Referencia de Modesto Ogea Martnez Orozco, "Los preceptos constitucionales en materia tributaria en el Derecho comparado" en XIX Semana de estudios de Derecho Financiero. Editorial de Derecho Financiero: Madrid 1972 p. 391. Respecto a los otros documentos citados, vase Luis Snchez Agesta, Documentos constitucionales y Textos Polticos. Editora Nacional: Madrid 1982. pp. 17 y stes. y pp. 34 y stes.

Inicialmente, al pedir servicios y solicitar subsidios, los reyes celebraron verdaderos pactos con los nobles en los que les reconocan derechos a cambio de su aceptacin del pago. Ese consentimiento, se convierte despus en un verdadero derecho de defensa de los sbditos frente a los abusos y arbitrariedades de los reyes y, posteriormente, se convierte en una garanta; pero esto ocurre hasta que las urgencias financieras de los soberanos les obliga a incorporar otros estamentos sociales entre los "contribuyentes", incluyendo en consecuencia a sus representantes en los Consejos, Comunes, Cortes o Estados Generales, que eran quienes aprobaban los pagos en los distintos pases. Durante todos esos siglos se desarrolla una lucha permanente de los monarcas para mantener la supremaca que disfrutaban, mientras los afectados por los subsidios pugnaban por alcanzar y consolidar su "derecho" a la aceptacin de contribuir y, al lograrlo, se concreta lo que despus los autores llamaran "autoimposicin" o consentimiento del pago de los impuestos. A partir de 1689 queda establecida la prctica de autorizar los impuestos slo por un ao, y entonces, ello obligaba necesariamente a la convocatoria anual del Parlamento; por eso dice Sainz de Bujanda: "El origen del Parlamento ingls est como el de nuestras Cortes relacionado con asuntos tributarios." (76) Si en Inglaterra el Parlamento lograba limitar la supremaca de los reyes, en Francia al principio sucede igual, pero despus ocurre lo contrario, por el poder absoluto y autocrtico de Luis XIV. Sin embargo, lo que Sainz de Bujanda califica de sorprendente es que no obstante el proceso histrico de reversin sealado respecto a Francia, "no lograr borrar el principio segn el cual la legitimidad del impuesto quedaba supeditada a su aprobacin por los contribuyentes o sus representantes." El Maestro espaol se refera a las reuniones de los Estados Generales, cuyos miembros representaban diferentes sectores de la estructura social a quienes corresponda desde 1314, la funcin de autorizar los impuestos. Aunque Stourm, citado por Sainz de Bujanda, sealaba que se trataba de una simple y vaga declaracin, lo cierto es que de acuerdo al mayor o menor debilitamiento del poder real los Consejos aprobaban los subsidios como sucedi principalmente en el siglo XIV; despus desapareci la prctica de convocar regularmente a los Estados Generales, hasta que se lleg a dejar de hacerlo totalmente con el absolutismo, lo que signific casi su desaparicin; esto vino a ser, precisamente, el antecedente inmediato de la Revolucin Francesa cuando los Estados Generales, obligadamente reunidos por necesidades financieras, se convierten primero en Asamblea Naciona y despus en Poder Constituyente y deciden adoptar, justamente hace doscientos aos, resoluciones sobre cuestiones bastante ms importantes que la materia tributaria. La importancia y trascendencia histrica de la cuestin impositiva puede apreciarse de la lectura del artculo 14 de la Declaracin de los Derechos del Hombre y el Ciudadano de 1879, el que consagra la frmula clsica original del principio de autoimposicin, antecedente histrico del de legalidad tributaria, as: "Todos los ciudadanos tienen el derecho de comprobar por s mismos o a travs de sus representantes la necesidad de que se establezcan contribuciones pblicas as como el de aceptarlas libremente, controlar su utilizacin y determinar su cuanta, hecho imponible, recaudacin y vigencia temporal." No podramos dejar de sealar que esa primera formulacin, embrin del principio de legalidad tributaria, contiene aspectos fundamentales de los tributos generalmente no mencionados especficamente en textos constitucionales recientes, pero que, unnimente se reconoce son elementos necesarios para el cabal cumplimiento del principio de reserva de ley, es decir, para la observancia y cumplimiento efectivo del precepto constitucional, como se comprueba al incorporarse expresamente en los Cdigos Tributarios o en Leyes Generales Tributarias, como la espaola vigente. El antecedente de esa clara y explcita forma de conretar la autoimposicin del artculo

14 transcrito, es el viejo principio de "ningn tributo sin representacin", que aparece en los manifiestos de la lucha por la independencia americana y cuyo origen se remonta, otra vez, a la Petition of Rights de 1628 y despus se desarrolla en el captulo VI de la Declaracin de Virginia de 1776. (77) En Espaa, el proceso es similar con algunas diferencias determinadas por eventos importantes como la guerra de reconquista contra el invasor musulmn, de la que sale fortalecida la Iglesia que deviene un importante poder financiero, pero los acuerdos o pactos confieren a las Cortes poderes similares a los Estados Generales en Francia y a los Consejos en Inglaterra. (78) Esos antecedentes histricos de las primeras constituciones liberales, al recoger la idea de consentir los impuestos, evidencian la potestad exclusiva de aprobarlos por los representantes del pueblo, caracterstica de casi la totalidad de los ordenamientos constitucionales, como es tambin el caso de nuestro pas segn veremos a continuacin, en una rpida revisin del desarrollo y evolucin histrica del rgimen financiero salvadoreo a nivel constitucional. ___________________________________
(76) Op. cit. 276. La obligacin de solicitar los subsidios deba tener como necesaria consecuencia, explicar las necesidades del reino que justificaban el pedido, entonces, surge posteriormente el segundo principio, corolario del primero: la aprobacin del gasto por los obligados al pago de los impuestos. La Carta Magna de 1215 solamente deca en su artculo 12: "No se levantar en nuestro reino ningn tributo o ayuda sin el consentimiento del Consejo Comn de nuestro reino" esto es, todava, no se haca referencia a los gastos. (77) El captulo VI de la Declaracin de Virginia establece: "La eleccin de miembros para actuar como representante en asamblea debera ser libre; y todas las personas que evidencien suficientemente un comn inters y una vinculacin estable con la comunidad tienen el derecho de sufragio y no pueden ser sometidas a impuestos o privadas de sus propiedades para finalidades pblicas sin su consentimiento o sin el consentimiento de sus representantes elegidos." El texto anterior y el Art. 14 de la Declaracin francesa de 1789 son recogidos por Klaus Vogel en "La Hacienda Pblica y el Derecho Constitucional." Hacienda Pblica Espaola, No. 59, 1979 pp. 15-16, Tambin en L. Snchez Agesta Documento Constitucionales..... cit. p. 108 y p. 64. (78) Una relacin del desarrollo histrico del principio de legalidad en Espaa, adems del trabajo de Sainz de Bujanda citado, es presentada por Jos Luis Prez de Ayala y Eusebio Gonzlez en Curso de Derecho Tributario EDERSA: Madrid 1975. Vol. I pp. 40-54.

2. DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO SALVADOREO Y ESPAOL. En este apartado reseamos en forma panormica el tratamiento de la tributacin en nuestro Derecho Constitucional positivo, que despus desarrollamos detalladamente; tambin hacemos un recorrido igualmente rpido de los ordenamientos espaoles, para tratar de identificar su probable relacin con la formulacin de nuestros propios preceptos y su evolucin. El propsito de este apartado es en consecuencia, una primera aproximacin, con el objeto de dar al lector informacin general que facilite la lectura del desarrollo siguiente. Desde la primera Constitucin de 1824, cuando formbamos parte de la Repblica Federal de Centro Amrica, hasta la ltima de 1983, todas nuestras Leyes Fundamentales se han limitado a inclur nicamente dos o tres artculos que se refieren expresamente a la materia tributaria lo que tambin es caracterstico de muchas constituciones de otros pases. (79) Uno de esos preceptos, includo desde la primera y las Leyes Fundamentales salvadoreas, enconmienda al Poder Legislativo la facultad privativa para "Decretar las constribuciones o impuestos..." segn deca el numeral 9 del Art. 29, relativo a las atribuciones "propias" del Congreso de la Constitucin de 1824 del Estado del Salvador; de esta manera, igual a otros ordenamientos constitucionales extranjeros, se concreta inicialmente el principio de legalidad como asignacin de competencia, determinada especficamente en forma expresa, no obstante estar comprende en la atribucin principal que es decretar las leyes. La explicacin es histrica y la encontramos en la idea de "autoimposicin", anterior al principio de legalidad, tal como ahora lo entendemos. Del mismo modo, y tambin igual a las Leyes Superiores de muchos pases, el principio se reafirma entre nosotros por medio de otra disposicin, establecida por primera vez en la

Constitucin de 1871, cuando en su Ttulo XVII ("Del Tesoro Pblico") el Art. 85 mandaba: "No se podr exigir ninguna clase de contribuciones ni impuestos que no se hallen determinados con anterioridad por la ley", precepto no includo en las Constituciones siguientes de 1872, de 1880 y de 1883 y, hasta la nonnata Constitucin de 1885; el principio se recoge nuevamente en una distinta, pero parecida formulacin, de donde la toma el constituyente de 1886 y todos los siguientes hasta nuestros das. ___________________________________
(79) Es necesario recordar que nuestro estudio se refiere al Derecho Financiero, pero esta parte desarrolla el aspecto tributario, ya que el presupuestario est cubierto en otra parte. Adems de los dos o tres preceptos a que nos referimos en detalle, las nicas otras referencias a la materia tributaria en nuestras Constituciones, han consistido en disposiciones que establecan la obligacin de pagar impuestos entre los deberes de los extranjeros: Art. 7 de la Constitucin de 1841, Art. 9 de la de 1864, Art. 13 de 1871, Art. 13 y 15 de 1872, Arts. 10 y 12 de la de 1880; y, con una redaccin ms general respecto a los preceptos anteriores, los Arts. 39 y 41 de la Constitucin de 1883, que corresponden a los articulos 45 y 47 de la Constitucin de 1886. En la Carta Magna de 1939 ya no aparece, posiblemente por considerar innecesario ell precepto de las anteriores Constituciones citadas, relativo a autorizar a los extranjeros para adquirir toda clase de bienes, no quedando exonerados del pago de las cargas sobre dichos bienes (Art. 47 de 1886). La Constitucin de 1950 sobre este particular, mantiene los principios del Estatuto de 1939 igual que la Constitucin de 1983, las reformas de 1944 a la de 1939, no modificaron el precepto respectivo y de igual modo las enmiendas de 1945 no cambiaron el Art. 47 de la Constitucin de 1886, objeto de dichas enmiendas. Otra disposicin, es la relativa a la suspensin de la ciudadana por incumplimiento de obligaciones fiscales como es el caso del Art. 8 de 1841, el Art. 10 de 1864, el Art. 10 #2 de 1871, que ya no aparece en las dos sucesivas de 1880 y de 1883, ni en las siguientes. La Constitucin de 1939 introduce en su Art. 20 como deber de los ciudadanos: "contribuir para los gastos pblicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes..." disposicin que no se encuenta en los siguientes ordenamientos constitucionales. Es interesante el estudio del problema de la inclusin en los textos constitucionales del deber de contribuir que fu objeto de especial atencin durante los trabajos preparatorios de la Constitucin de 1948 italiana y que nosotros recogemos por primera vez tanto en la Constitucin Federal como en la del Estado del Salvador, ambas de 1824. Efectivamente el Art. 4 de la primera y el Art. 9 #4 de la segunda, establecan la obligacin de contribuir "proporcionalmente" y "en proporcin de sus haberes", respectivamente segn disponan los preceptos citados siguiendo la frmula espaol tradicional que vena desde la Constitucin de Cdiz de 1812. Nuestro inters al destacar la importancia de consagrar "el deber de contribuir", es que cambia el sentido y seala el verdadero significado actual del poder tributario en los trminos que sealamos antes. Vase la reciente obra de Francisco Escribano, La configuracin jurdica del deber de contribuir citada.

Debemos destacar que la Constitucin no promulgada de 1885 introduce una innovacin fundamental al incluir la reserva de la ley impositiva en su Ttulo II, denominado "Garanta", por medio del artculo 6 que estableca: "No pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley, y para el servicio pblico." Esa versin breve, correctamente ubicada para el pensamiento de la poca, fue incorporada en la Carta Magna de 1886 tambin como Art. 6, includo en el mismo Ttulo II, ahora denominado "Derechos y Garantas"; dicho principio desafortunadamente no tuvo desarrollo posterior, que slo procur continuarse en 1939, cuando la Constitucin de ese ao mantuvo el principio original de 1885 ampliando sus alcances y lmites en disposicin no modificada por las reformas de Marzo de 1944 a la Constitucin de 1939. El mismo ao, el conocido como Decreto de los Tres Poderes de 11 de julio, declar vigente la Constitucin de 1886 y dej sin efecto la Constitucin de 1939 y sus reformas de 1944. A su vez, las enmiendas de 1945 a la misma Constitucin de 1886, no cambian el texto conciso del Art. 6 de este ordenamiento, cuyo origen es el precepto del mismo nmero 6 de 1885, como dijimos antes. (80) La Constitucin de 1950 estableci el principio con el mismo texto de 1885 en su artculo 119, que corresponde al Ttulo VIII relativo a la "Hacienda Pblica", volviendo de este modo a seguir en cuanto a su ubicacin, el criterio del constituyente de 1871. En el mismo Ttulo VIIII, con igual texto y el mismo nmero, aparece despus en la Constitucin de 1962, y, por ltimo, en 1983 tambin con el mismo texto se incluye como Art. 231 en el Captulo II sobre "Hacienda Pblica" que forma parte del Ttulo VII sobre el "Rgimen Administrativo", concretando una novedosa ubicacin en nuestra historia constitucional y en la de cualquier otro pas, por cierto bastante desafortunada, como sealamos en la parte introductoria. El legislador constituyente de 1871 adopt el principio que estudiamos incluyendo la disposicin respectiva en el Ttulo XVII, "Del Tesoro Pblico", siguiendo la tradicin espaola que en todos los ordenamientos constitucionales se haba observado, al ubicar el precepto en la parte correspondiente a la Hacienda Pblica, prctica que sigue todava la ltima Constitucin espaola de 1978 cuando en su Art. 133, 1 del Ttulo VI, ("Economa y Hacienda"), determina el titular del poder tributario y formula el principio as: "La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante Ley"; sin embargo, en

el Ttulo I "De los derechos y deberes fundamentales" tambin recoge el mismo principio (Art. 31, 2). Desde la Constitucin de Cdiz de 1812, el germen del principio aparece no slo en la parte orgnica ("Facultades de las Cortes", Art. 131, Decimatercera), sino tambin en el Art. 338 del Ttulo VII ("De las Constribuciones"). Las constituciones espaola de 1837 (Art. 73) y de 1845 (Art. 76) recogen el principio en la disposicin relativa a la legalidad presupuestaria. (81) En Espaa el principio de legalidad tributaria aparece independiente del presupuesto, hasta en la Constitucin de 1869; Jos Luis Prez de Ayala y Eusebio Gonzlez, comentan as: "La recepcin ms completa del principio de legalidad tributaria en nuestro derecho entendido como reserva de ley, proceda del Artculo 15 de la Constitucin de 1869" y, casi igual en lo esencial, pasa a la Constitucin de 1876 como inciso segundo del artculo 3 y prcticamente tambin igual, como art. 115, llega al rgimen constitucional de la II Repblica en 1931. (82) De todo lo anterior se infiere, que el proceso de incorporacin del principio y su evolucin es muy similar en los sistemas constitucionales espaol y salvadoreo; as, nuestro legislador lo incluye como garanta en la parte dogmtica en 1885, o ms propiamente en 1886, aunque haba sido adoptado desde 1871 en el Ttulo de la Hacienda Pblica, entonces llamado "Del Tesoro Pblico"; por otra parte, nosotros siempre lo constitucionalizamos desde 1824, separado del principio de legalidad presupuestaria, a diferencia de otros pases como Mxico por ejemplo, que siguiendo la tradicin espaola an conserva en su sistema actual, el espritu anterior a la "bifurcacin", que recuerda la versin espaola de 1834. (Vase nota 81 anterior). La Constitucin espaola de 1978 vigente, establece en relacin al principio estudiado adems del Art. 133 transcrito, el Art. 31, 3 del Ttulo I, "De los derechos y deberes fundamentales", siguiente: "Slo podrn establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carcter pblico con arreglo a la ley." Esta disposicin espaola tiene dos aspectos interesantes: En primer lugar, la inclusin en el Ttulo en el cual se consigna, no sigue la tradicin que indicamos antes; y en segundo lugar, su redaccin tambin se aparta de la forma que haba sido usual y, ms bien, pareciera una traduccin casi literal del Art. 23 de la Constitucin italiana de 1948, ("Nessuna prestazione personale e patrimoniale pu essere imposta se non en base alla legge"). (83) Por la importancia en el derecho comparado de la ltima versin constitucional italiana, es interesante referirse al cambio significativo en la formulacin del principio de legalidad tributaria regulado anteriormente en el Art. 30 del Statuto Albertino, y actualmente en el Art. 23 de la Constitucin italiana de 1948, cuyo texto es un buen ejemplo de la evolucin del principio de reserva de la ley en materia tributaria, originariamente vinculado a la autoimposicin y, establecido en consecuencia, como atribucin de competencia en la parte orgnica, posteriormente, reafirmado como reserva de ley garantista o sea, como tutela especial de la esfera de libertad individual, para que finalmente, en su ltima versin, tanto italiana como espaola actuales, recoja el desarrollo doctrinario mas reciente, inicialmente, en la frmula general del artculo 23 italiano, que bsicamente elimina la reserva especfica de la ley en materia de tributos, al quedar comprendida en la nueva versin que es una formulacin amplia y general: todas las prestaciones personales y patrimoniales deben imponerse con base en la ley. En consecuencia, la "radio" del precepto segn algunos tratadistas y la jurisprudencia inicial del Tribunal Constitucional italiano, es garantizar la libertad individual y la propiedad de los particulares; otros autores han sealado distintas justificaciones a las que nos referimos adelante en la seccin V. (84) La relacin de las disposiciones de nuestros ordenamientos fundamentales y las referencias a los espaoles, nicamente tienen, como dijimos, el propsito de adelantar una primera aproximacin muy general del problema de nuestro inters que despus estudiaremos detalladamente. Debemos sealar la circunstancia de que la parte correspondiente a la Hacienda Pblica desarrollada en forma limitada en el Derecho constitucional salvadoreo, es la manera usual y bastante generalizada que se observa en otras constituciones, como lo han sealado distintos autores; el maestro argentino Bielsa por ejemplo, se refiere a la cuestin al decir: "Pocas disposiciones constitucionales sirven positivamente de base al sistema impositivo. Por eso se reconoce que esas disposiciones no son metdicas." (85) Esta, es una interesante cuestin, a la que nos referinos en la seccin siguiente. ____________________________________

(80) En la Introduccin sealamos la imperdonable injusticia que significa ignorar la Constitucin de 1885 en nuestra historia constitucional, que introduca cambios importantes en nuestro ordenamiento jurdico superior, algunos de los cuales fueron tomados por la Constitucin de 1886 y as han llegado hasta 1983 como es el caso precisamente, del principio de legalidad tributaria (Art. 231 C.S. 1983) que no apareca en las tres leyes fundamentales anteriores de 1872, 1880 y 1883, aunque fue includa por primera vez, con anterioridad, en 1871, como indicamos. (81) El artculo 73 de la Constitucin de 1837, (Ttulo XII, "De las Contribuciones") deca: "No podr imponerse ni cobrarse ninguna contribucin ni arbitrio que no est autorizado por la ley de presupuestos u otra especial." El mismo texto es el Art. 76 de la Constitucin espaola de 1845. Es decir, que en esos ordenamientos, los gravmenes se establecan cada ao en la ley de presupuestos. Entre nosotros, la primera Constitucin de 1824, haca referencia al presupuesto as: "Art. 29 Son atribuciones propias del Congreso:... 9 Decretar las contribuciones o impuestos.... son vista del presupuesto que indispensablemente debe haber y publicarse." En la siguiente Ley fundamental de 1841, aparecen en oraciones separadas, la atribucin de establecer tributos y la de aprobar el presupuesto, cuando el Art. 22 estableca como atribucin del Poder Legislativo: "Levantar contribuciones o impuestos...." y, a continuacin, separadas por punto y coma, la siguiente oracin deca: "fijar y decretar anualmente los gastos y la administracin...." En 1864 (Art. 28 #5) la separacin es mas clara, cuando las dos oraciones mencionadas, ya no aparecen a continuacin, sino separadas por la regulacin constitucional de los emprstitos. En la cuarta Ley Fundamental Salvadorea, o sea, la de 1871 las materas tributaria y presupuestaria (gasto pblico) estn normadas en numerales distintos (5 y 7), del Art. 36. (82) Op. cit. p. 45. El texto del referido artculo 15 de la Constitucin de 1869 es el siguiente: "Nadie est obligado a pagar contribucin que no haya sido votada en Cortes..." Recordemos que en el Derecho constitucional positivo salvadoreo aparece por primera vez, en 1871, en el Ttulo denominado "Del Tesoro Pblico", con el texto siguiente: "Art. 85 No se podr exigir ninguna clase de contribuciones ni impuestos que no se hallen determinados con anterioridad por la ley." El precepto espaol dirige su mandato al contribuyente y el salvadoreo a la autoridad. (83) Adems de las disposiciones mencionadas de las constituciones de 1837, 1845 y 1869 otro ejemplo de la formulacin espaola, es el Art. 34 de la Constitucin del 10 de abril de 1834 ("Estatuto Real") que deca: "Con arreglo a la ley 1a. ttulo 7 Libro 6 de la nueva recopilacin, no se exigirn tributos ni contribuciones de ninguna clase sin que propuesta del Rey los hayan votado las Cortes." Redaccin similar, por supuesto que sin rey, es la que se adopta en el Art. 115 (Ttulo VIII, "Hacienda Pblica") de la Constitucin de la Segunda Repblica de 1931, que la formula as: "Nadie estar obligado a pagar contribucin que no est votado por las Cortes...." La versin vigente no emplea el vocablo tcnico tradicional, "contribucin", o el de ms reciente generalizacin (tributo) y, obviamente, la expresin "prestacin patrimonial de carcter pblico", tiene un alcance mas amplio que rebasa lo estrictamente tributario, como lo ha establecido la jurisprudencia del Tribunal Constitucional italiano, segn veremos despus. La informacin resumida de la evolucin de nuestro rgimen constitucional y sus posibles orgenes en otras constituciones, slo tiene el propsito de dar una idea general introductoria; despus, presentaremos el texto de las respectivas disposiciones y su anlisis; las referencias a las constituciones espaolas son tomadas de Fernando Santaolalla Lpez, "Normas constitucionales espaolas yextranjeras en materia de Hacienda Pblica" y de Joaqun del Pozo Lpez, "Las Constituciones de 1931 y 1978: anlisis comparado de sus preceptos financieros y tributarios", ambos trabajos includos en Hacienda Pblica Espaola IEF: Madrid No. 59, 1979 pp. 275-303 y 185-220, respectivamente; tambin de los Comentarios de las Leyes Tributarias y Financieras. Tomo I Ley General Tributaria. EDERSA: Madrid 1982. p. 18, dirigidos por Narciso Amors Rica y de la obra de Jorge de Esteban, Las Constituciones de Espaa. Taurus Ediciones: Madrid 1983. Las citas del Derecho positivo salvadoreo son de Miguel Angel Gallardo, Cuatro Constituciones Federales de Centro Amrica y las Constituciones Polticas de El Salvador, Tip. La Unin: San Salvador. Octubre 1945 y Mara Leistenschneider y Fredy Leistenschneidar (Compiladores) Historia. Perodos Presidenciales y Constitucionales Federales y Polticas de El Salvador Ministerio de Educacin: San Salvador 1979 (Coleccin Antropolgia e Historia No. 17). (84) Para un estudio excelente y completo del precepto constitucional italiano vigente, o sea el Art. 23, Vase los comentarios de Andrea Fedele en U. de Siervo, A. Fedele, Rapporti Civile. Nicola Zanicheli Editore: Bologna. IL foro italiano: Roma. 1978. pp. 21-31 y 126 y stes. (85) Rafael Bielsa, "Lineamiento general de un mtodo para el Derecho Fiscal", conferencia pronunciada en el Colegio de Abogados de Buenos Aires el 25 de octubre de 1962 publicada en la Memoria Anual del Ejercicio de 1962 de la Asociacin Argentina de Estudios del Derecho Fiscal. p. 53. La Constitucin Argentina consagra el principio de legalidad tributaria por medio de la asignacin de competencia igual a nuestras Constituciones, pero ms bien con el propsito de normar el poder tributario del gobierno federal; en todo caso, no hay un precepto de reafirmacin especfica como ocurre entre nosotros desde 1871 ms bien desde 1885; ello explica que Jarach se refiere al derecho de propiedad en general, garantizado por el art. 19 de la Constitucin Argentina en relacin al principio de legalidad tributaria; despus volveremos sobre este importante problema. Nuestra insistencia al mencionar la Carta Magna nonnata de 1885 obedece a dos motivos; en primer lugar, nos interesa destacar que las innovaciones importantes de la Carta Magna de 1886 y segundo, que es obligacin citarla como si hubiera existido para no olvidar que fue una intromisin del Ejecutivo, por cierto ms burda que otras, la que impidi que existiera.

3. DESARROLLO LIMITADO Y MINIMO DE LOS ASPECTOS FINANCIEROS EN LAS CONSTITUCIONES. Las referencias en la Introduccin de este trabajo respecto a las importantes observaciones y crticas del Profesor Klaus Vogel, destacan la importante fundamental y evidencian la necesidad de garantizar los derechos de los contribuyentes a nivel constitucional, sealando claramente los principios y directrices que norman el ejercicio del poder impositivo, lo que significa esencialmente, fijar los lmites de ese poder que el constituyente salvadoreo de 1885 con buen criterio para la poca, al recoger el principio de legalidad, estimo debera conceptuarse como garanta, o sea como proteccin contra los abusos del poder. Si la apata

de los constitucionalistas, reprochada por Vogel, puede comprenderse (no justificarse), como consecuencia negativa de la especializacin, la indiferencia y el desinters de los grupos de presin en nuestro pas es ms difcil de explicar cuando se trata de normas constitucionales tributarias, pues ocurre todo lo contrario en el caso de reforma impositivas de leyes secundarias que podran considerarse corrientes y normales en otros pases; en cambio, en el nuestro provocan reacciones y todas las formas de presin imaginables para lograr la no aprobacin de esas reformas o la derogacin de los ordenamientos que consideran perjudiciales a sus intereses. Referimos al lector, sobre este particular, a nuestros comentarios en la Introduccin. Sealamos en dicha Introduccin, que esa actitud pudiera no ser correctamente interpretada por nosotros y planteamos la posibilidad de que el "inters" de esos sectores o grupos, haya sido la causa y explicacin de haber mantenido los principios prcticamente sin modificaciones o desarrollos posteriores a las formulaciones empleadas cuando se establecieron originalmente; esto es, que la explicacin de lo observado podra consistir ms bien en el temor a los cambios o innovaciones. Si estamos en lo cierto, decamos en la mencionada Introduccin, y conviene reiterarlo, que esos sectores comenten un grave error, porque en verdad el principio de legalidad en su formulacin constitucional, generalmente no establece lmites, pues en realidad no hay limitaciones en el principio especfico propiamente, como sealamos antes, aunque los hay derivados de otros preceptos constitucionales y especficamente en cuanto a su mbito material cuando lo determina en algunas ocasiones el legislador constituyente en forma expresa. (86) Lo anterior, es consecuencia de lo sealado antes en el apartado sobre el Poder Tributario y, por otra parte, como veremos al tratar el reparto de los impuestos o sea la distribucin de la carga impositiva y el principio de la capacidad de pago, los progresos en las formulaciones de la Constitucin de 1939 tuvieron una corta duracin hasta 1944, y en 1945 cuando se enmienda la Constitucin de 1886 que estaba vigente, no se modifica el texto original de 1885 que es el mismo de 1886; de igual modo ocurre en 1950, y despus no hubo inters en desarrollar y precisar el contenido y alcances del principio, limitndose como veremos a substituir algunos trminso, por cierto no con mucha fortuna en ms de un caso. No slo como orientacin para el problema de ubicar las disposiciones en los distintos Ttulo de la Constitucin, sino para algo ms importante del sealamiento de "que si lo que queremos es modificar el aparato estatal (mejorar el Estado), entonces debemos fijarnos en la parte orgnica de la Constitucin (la estructura de los poderes); si lo que pretendemos es cambiar a la sociedad pues entonces lo que corresponde es que miremos y apuntemos a la parte dogmtica de la Constitucin." La cita anterior, tiene una clara confirmacin en las Constituciones de la post-segunda guerra incluyendo la nuestra de 1950, ya que su ensanchamiento tena como objetivo incorporar a las Leyes Fundamentales los principios bsicos del Estado social. (87) Antes de la Constitucin de 1950, la parte dogmtica estaba prcticamente en su totalidad includa en el Ttulo sobre derechos y garantas individuales, segn la tradicin liberal; a partir del ordenamiento constitucional de ese ao, el Captulo II del Ttulo II de los Derechos Sociales y el Ttulo V sobre el Orden Econmico por ejemplo, concretan adems, postulados que son de la propia naturaleza de la parte dogmtica de una Constitucin. En el caso del Rgimen Econmico se reformularon principios includos antes entre los derechos individuales tradicionales , y de igual modo, los derechos sociales incorporados entre nosotros hace relativamente poco tiempo, significaron la aceptacin de nuevos enfoques en el pas que, en otras latitudes las encontramos desde la Constitucin de Weimar de 1919, la mexicana de 1917 y poco despus en la Carta fundamental de la II Repblica espaola de 1931. Por otra parte, la circunstancia de que los derechos de tipo econmico pasaran entre nosotros reformulados a un Ttulo nuevo, cuando antes formaban parte del correspondiente a los derechos fundamentales tradicionales, parece ser la causa de algunas dificultades de interpretacin, pues las nuevas reformulaciones limitan los derechos tradicionales, anteriormente establecidos en forma absoluta e irrestricta. La reafirmacin del principio de legalidad por medio de la disposicin includa en la parte dogmtica a que hicimos referencia antes, tal como los constituyentes la incorporaron en la Ley

Fundamental, se contrae a precisar que slo pueden establecerse tributos por medio de una ley o sea, en la misma forma como inicialmente se hizo en otros pases, agregndose entre nosotros la expresin "para el servicio pblico" en 1885, de donde la tom el constituyente de 1886. Estudiaremos en su oportunidad la especial importancia de los desarrollos posteriores del principio en el derecho comparado, al precisarse, en algunos casos, las caractersticas bsicas del impuesto o del sistema tributario, que es la forma como el principio fija directrices y lmites, que son garantas, y al mismo tiempo identifican las caractersticas propias y necesarias del instituto para su reglamentacin en la ley secundaria, sin olvidar, obviamente, que el texto constitucional no es el lugar ms apropiado para un desarrollo normativo de tipo reglamentario. A continuacin tratamos de ahondar sobre la "reserva de la ley" en el campo tributario, como lo hicimos en el caso del presupuesto, pero a manera de resumen sealamos ahora que el principio constituy fundamentalmente, al inicio, una atribucin de competencia explicable histricamente para garantizar que lo fundamental en relacin a los tributos, es que deben normarse por el poder legislativo exclusivamente, poder que presumiblemente ostenta la representacin de quienes son afectados por los impuestos y beneficiados por los gastos, por lo que, hacerlo as constitua una "autoimposicin", de igual modo que la decisin sobre el objeto de los gastos, a los que se destinan las contribuciones, corresponde a los mismos representantes. Despes, al otorgarle una connotacin garantista de los derechos de libertad y propiedad, el principio se incluye en la parte dogmtica de muchas de las constituciones actualmente vigentes o bien, en la seccin especial destinada a regular el Tesoro o Hacienda Pblica. La evolucin del sistema salvadoreo es el reflejo de su desarrollo histrico en otras latitudes. En una primera etapa el principio de "autoimposicin", o sea, esta versin primera, tiene el propsito de concretar el consentimiento de los impuestos; la cuestin esencial era proteger a los contribuyentes de los abusos de la monarqua. Posteriormente, ese producto de la revolucin francesa que es la funcin legislativa, asume dicha proteccin, como resultante de la idea de representacin y de la divisin de poderes en un rgimen constitucional. Es la funcin legislativa frente a los excesos del Ejecutivo, y el grado en que esto se logre, depende del acatamiento del Poder Ejecutivo a la ley. Debemos sealar que lo reseado brevemente en el prrafo anterior es historia decimonnica. En la seccin siguiente adelantaremos algunas ideas respecto a la medida en que la situacin descrita tiene validez en la actualidad. En todo caso, es necesario insistir en que los preceptos relativos a los aspectos financieros, igual que toda otra disposicin, debern desarrollar o instrumentalizar los principios fundamentales que orientan a la Carta Fundamental. En ese sentido, en 1950 deberan haberse incorporado conceptos nuevos sobre la funcin redistributiva de los tributos y del gasto pblico que corresponde al Estado Social y democrtico de Derecho, organizado constitucionalmente ese ao, la progresividad del sistema tributario y los principios de la poltica fiscal en algunos ordenamientos constitucionales, son buenos ejemplos de la actualizacin de los Cdigos Fundamentales de la segunda postguerra. En verdad, lo importante en relacin al apartado 3 de la Introduccin es modernizar los textos de los preceptos respectivos que vienen desde el siglo pasado, de acuerdo al pensamiento actual de las ciencias financieras, econmicas y jurdicas, y al mismo tiempo, lo que es ms importante, armonizar tales disposiciones dentro del marco bsico de los valores superiores o bsicos que caracterizan un sistema constitucional concreto. Explicitar en mejor forma los criterios del constituyente ayuda a evitar las interpretaciones literales que contradicen el espritu de una Carta Fundamental cuando es cuestionada la constitucionalidad de una ley secundaria, y al mismo tiempo, reduce el margen de latitud de los legisladores para prevenir que sus reglamentaciones contradigan los preceptos constitucionales. Adelante, trataremos de concretar nuestros puntos de vista sobre el particular. De todas formas, debemos estar concientes de los efectos acumulativos inconvenientes cuando los alcances de textos anacrnicos resultan agravados por las interpretaciones literales

y criterios obsoletos de interpretacin como "in dubio contra fiscum". Escribano Lpez seala lo anterior certeramente as: "Y aqu se mezclan, al tiempo, dos cuestiones: de una parte un equivocado concepto de la funcin interpretativa; de otro, una concepcin de la norma tributaria an anclada en la consideracin casi penal, como restrictiva de derechos o, con un carcter marginal, como derecho excepcional en relacin con el Derecho Civil reputado Derecho comn." (88) ________________________________
(86) Decamos en la Introduccin: "Esa tendencia a la permanencia, a la inmutabilidad que confiere a los preceptos constitucionales una cierta aureola de 'intocables' podra talvez explicar que en el subconciente de tantos constituyentes haya privado el criterio de no intentar cambios y mejor dejar que las cosas sigan como antes" (Derecho Constitucional Financiero Salvadoreo cit. p. 18 n. 21). Vase tambin, Carlos del Cabo Martn, Sobre la funcin histrica del Constitucionalismo y sus transformaciones Universidad de Salamanca: Salamanca 1978 p. 7 y stes. (87) J. R. Vanossi, "Democracia Constitucional: pluralismo y control" en El Control Parlamentario en las Democracias Pluralistas, citado p. 28. (subrayado por el autor). Como lo estudiaremos despus, nuestro principio de legalidad tributaria con alguna orientacin an mnima a "cambiar la sociedad" como dice el constitucionalista argentino, en el nico caso que pudiera pensarse podra haber tenido ese sentido es en la formulacin de la Constitucin de 1939 al incluirse conceptos que podran considerarse conducentes a cambios, pero el agregado se hizo en la disposicin relativa a la asignacin de competencia legislativa es decir, en la parte orgnica; pareciera considerarse, que sa es la ubicacin apropiada para desarrollar el principio, cuando en verdad, si lo establece especficamente otro precepto, ni siguiera es necesario inclurlo expresamente entre las atribuciones del poder legislativo a donde lleg por razones histricas, que ya no tienen razn de ser, como se ha entendido en Constituciones recientes y en otros casos de reserva de la ley. En todo caso, pareciera que la ubicacin de un precepto, no parece todava tener importancia entre nosotros al menos en 1983, ese es el caso respecto al captulo correspondiente a la Hacienda Pblica. (88) F. Escribano Lpez, La configuracin jurdica del deber de contribuir cit. p. 139-140.

II. DESARROLLO Y TRASFORMACION DE LOS PRINCIPIOS FUNCION Y PROPOSITOS. SU SIGNIFICACION ACTUAL. ".....el principio de legalidad tributaria en su primigenia versin, reconducible al principio del consentimiento de los impuestos, significa, ante todo, un sistema de proteccin al contribuyente frente a los posibles y (efectivos) abusos de la monarqua." Jos Luis Prez de Ayala y Eusebio Gonzlez. Curso de Derecho Tributario. "..... consideramos ms conforme con la actual conceptuacin del deber tributario y, en general, con el planteamiento de las relaciones entre Estado e individuo implcitos en los modernos textos constitucionales, la interpretacin de la reserva de ley en materia tributaria desvinculada de la idea de proteccin de le esfera de propiedad y libertad -que tiene por otra parte, sus garantas especficas- y ligada a la realizacin de otros intereses o valores constitucionales: la defensa del principio 'democrtico' en la direccin de la poltica tributaria." Fernando Prez Royo. Desde la formulacin doctrinal primigenia de la reserva de la ley ha transcurrido un tiempo considerable -casi un siglo- y, consecuentemente se aplica ahora en un contexto poltico distinto. La reflexin obligada es que si el principio todava subsiste es porque cumple otros objetivos y tiene propsitos distintos de los que explican su origen y aparicin. Esta seccin se ocupa del desarrollo y transformacin de los principios y su significacin en la actualidad por la doctrina ms reciente. Dino Jarach, el ilustre discpulo de Griziotti, autor del magistral trabajo sobre el hecho imponible, analiza los lmites constitucionales del poder fiscal comenzando el estudio del principio de legalidad as: "El primer principio del Derecho Tributario Constitucional, la partida de nacimiento del Derecho Tributario, es el de la legalidad, llamado principio de reserva o de legalidad". Tan parecido es, que lo expresa con un aforismo casi idntico al que se emplea para determinar el que rige en materia penal. En esta materia se dice "mullum crimen et nulla poena sine lege"; y en materia tributaria: "nullum tributum sine lege." (89) Son justificados los calificativos del Profesor Jarach, verificados en la incursin histrica y referencias al Derecho comparado que hicimos sobre la justificacin y los orgenes del poder tributario, que en definitiva evoluciona hasta considerarlo como un acto de autoimposicin, transformado ms tarde en lo que ha llegado a ser actualmente la reserva de ley en materia

tributaria. Es de la propia naturaleza del tributo constituir una interferencia en la esfera de los particulares respecto al derecho de libertad y al de propiedad; si recordamos como lo califica Mayer, o sea, como un invasin al derecho de propiedad, deca Cazorla Prieto "visin exclusivamente autoritaria y desptica de la exaccin tributaria", que ya no entendemos as desde hace bastante tiempo; la vigencia efectiva del principio de legalidad permite mantener su caracterstica original de que participen y fundamentalmente decidan, respecto a los tributos, los obligados a pagarlos o sus representantes; en consecuencia, se convierte en una "garanta", y, como se ha sealado: "puede comprenderse fcilmente el papel atribudo al principio de legalidad tributaria: impedir la ingerencia del gobierno en esta materia, ms all de los lmites previstos por la representacin nacional." (90) El principio es una limitante del poder tributario en cuanto establece que el ejercicio de ese poder requiere de un acto legislativo primario, o sea una ley formal que determine el hecho imponible, el objeto del gravmen, el sujeto pasivo o sea el obligado al pago, el monto o las alicuotas, la forma de pago, etc. es decir, los elementos esenciales de la relacin jurdicotributaria, pues el acto de imposicin incidas sobre el derecho de propiedad. Es interesante mencionar los puntos de vista de los tratadistas argentinos sobre este particular, cuando la Ley Fundamental argentina, como sealamos, solamente consagra el principio como asignacin de competencia al disponer en varias disposiciones que las contribuciones slo pueden establecerse por el Congreso. Sobre la no inclusin en el rgimen constitucional argentino de un disposicin que reafirme lo establecido como atribucin de competencia, o sea, un artculo que establezca expresamente la reserva tributaria especfica de la ley, el Profesor Giuliani Fonrouge considera que el principio queda comprendido en el precepto siguiente: "ningn habitante de la nacin ser obligado a hacer lo que no manda la ley...." y cita adems, jurisprudencia de la Corte Suprema Argentina pronuncindose sobre la cuestin as: "el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice es un despojo que viola el derecho de propiedad." Como vimos respecto al principio en su aspecto genrico, as eran considerados los impuestos cuando surge el concepto de "reserva de la ley", cuestin que examinamos a continuacin. (91) Ejemplo tpico de ese punto de vista es Otto Mayer, en su clsico Derecho Administrativo Alemn cuando resuma sus puntos de vista, de la siguiente manera: "La imposicin es un ataque a la propiedad; como tal segn la constitucin necesita un fundamento legal" y despus agrega: "Tendremos entonces por lo comn, como punto de partida, una ley que determina en forma de regla general, la obligacin de pagar el impuesto...." (92) Al consignar los conceptos anteriores de hace casi un siglo del ilustre administrativista alemn, deseamos evidenciar los importantes alcances del principio estudiado, en cuanto a su funcin de garantizar derechos fundamentales, al determinar no slo la accin del poder ejecutivo en materia impositiva, sino que adems al limitar la funcin legislativa cuando la ley debe formularse conforme a los principios constitucionales. Es nuestra intencin insistir en este trabajo sobre la trascendencia y necesidad de la formulacin adecuada de los alcances y caractersticas bsicas de un principio de cardinal importancia, pues nicamente de este modo puede asegurarse la reglamentacin apropiada por el legislador ordinario, conforme al verdadero sentido de los preceptos constitucionales. Siempre es aleccionador recordar cmo surgieron, se han desarrollado y evolucionado, principios como el estudiado para identificar las funciones que debe cumplir y la medida en que su formulacin permita mayor idoneidad y eficacia para el cumplimiento de sus objetivos. Sin caer en la deformacin de pretender que el texto constitucional se alargue desproporcionadamente, es innegable que la formulacin brevsima de las disposiciones constitucionales podra ampliarse para explicitar los alcances y la forma de aceptacin e incorporacin de algunos principios, particularmente de aquellos denominados declarativos porque de no hacerlo, se confronta una inconveniente latitud y generalidad que dificulta la interpretacin correcta de ellos, pues queda un margen considerablemente ms amplio de apreciacin al legislador ordinario y a la jurisprudencia, que deben recurrir a las elaboraciones de la doctrina, cuyas discrepancias muchas veces son totalmente contrapuestas o divergentes. Una mayor precisin en la formulacin del texto constitucional determina que podamos decidir con mayor facilidad si estamos en presencia de una reserva de ley absoluta, relativa o reforzada, que son las tres categoras de general aceptacin, identificadas por los tratadistas. Las consecuencias de la economa en la formulacin de las disposiciones se agravan cuando

el mismo criterio se observa en relacin al nmero de disposiciones que debe tener una Constitucin, respecto a las que pareciera haber privado el criterio de que el menor nmero posible de artculos es un logro importante, y tal caracterstica, probablemente es considerada determinante para evaluar la pericia e idoneidad en el ejercicio de la tcnica legislativa por los autores de una ley fundamental. De todo lo anterior resulta que muchos preceptos constitucionales incluyen cuestiones diferentes cuando desarrollan temas "parecidos", pero distintos, y como consecuencia, ello dificulta y complica la tarea interpretativa; es un buen ejemplo el Art. 1 de 1983 donde se mezclan en un intento de organizar el desorden, los fines del Estado, la persona humana y las obligaciones del Estado de asegurar el logro de los objetivos que presumiblemente permiten alcanzar aquellos fines, pero no se dijo cmo se constituy o est constitudo el Estado, que es lo propio de la "norma inaugural" de una Constitucin. (93) No es nuestro propsito sugerir formas de redaccin "reglamentaria" del texto constitucional, que vendran a deformar su propia naturaleza, pero tampoco es apropiado para que determinado precepto cumpla sus propsitos, formularlo con un laconismo y brevedad que deficulta su reglamentacin por el legislador secundario y su interpretacin, o bien, formular las disposiciones con la generalidad caracterstica de algunos textos constitucionales cuando concretan los principios llamados declarativos o programticos, que en las alturas a que nos llevan los buenos deseos de sus autores, resultan precisamente slo eso: buenos deseos, cuya vinculacin a la realidad es sumamente difcil hacer con propiedad. En buena medida, aunque en forma distinta, tal es el caso del principio de legalidad tributaria en nuestras Leyes Fundamentales, cuando se limitan a indicar que el establecimiento de obligaciones impositivas es materia de la ley, dejando toda reglamentacin del contenido normativo a criterios discrecionales, siempre expuestos a la volatilidad o capricho del legislador ordinario, manteniendo de esta manera el texto quizs artesanal y seguramente arcaizante de nuestras primeras Leyes Fundamentales cuando an en las ltimas, de 1950 y de 1983, por ejemplo, mantienen la referencia a las distintas categoras de tributos a los cuales se aplica o a su objeto ("bienes, servicios e ingresos"). Al ensancharse el contenido del principio, como veremos despus, fija directrices al legislador ordinario para orientar y al mismo tiempo, limita su campo de accin; de este modo, garantiza la proteccin respecto a las actuaciones del ejecutivo y adems establece algo que es fundamental; una garanta frente a la ley, cuyos alcances al positivar los principios de la Carta Magna por medio de su reglamentacin, estarn determinados por el texto constitucional, lo cual corresponde verificar a los Tribunales Constitucionales cuando contrastan la norma primaria con la secundaria, en los procesos o recursos constitucionales para la defensa de la Constitucin. En general, buena parte de la doctrina cuando se refiere al principio de legalidad lo identifica con la reserva de la ley, sin embargo, es conveniente hacer una distincin entre ambos conceptos. Como dijimos, en un sentido amplio el principio de legalidad lo empleamos para designar "la actuacin del Estado conformada por la Ley", concepto que por su misma generalidad es algo que se considera como un valor entendido; en este sentido es sinnimo de "imperio de la ley", o sea lo mismo que Amors Rica sealaba respecto al principio de legalidad especifica que "quiere decir tanto como sumisin de la actividad tributaria a la ley." (94) __________________________________
(89) Curso Superior..... cit. pp. 93-94. Vase tambin del mismo autor, El hecho imponible Abeledo Perrot: Buenos Aires. 1982. Tercera Edicin p. 27. (90) J. L. Prez de Ayala y E. Gonzlez, Curso de Derecho Tributario cit. T. I. p. 46. (91) Carlos M. Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero. Ediciones Depalma: Buenos Aires 1970 Vol. I p. 314. Jarach es ms explcito sobre el particular al comentar el principio de legalidad tributaria diciendo: "La base histrica-constitucional del principio es que los tributos representan invasiones del poder pblico en las riquezas particulares; en un Estado de derecho estas invasiones deben hacerse nicamente a travs del instrumento legal, o sea, de la ley." Y contina despus: "En nuestra Constitucin el principio de legalidad se haya establecido en el Art. 17 que garantiza la propiedad privada." La disposicin citada se refiere al principio de legalidad general, pero al relacionarlo Jarach con el precepto por el cual slo el Congreso establecer contribuciones, lo lleva a conclur: "De manera que el principio de legalidad como principio formal, en realidad est consagrado por la constitucin, en conexin con el principio de garanta del derecho de propiedad..." Curso Superior, cit. pp. 94-96.

(92) Otto Mayer, Derecho Administrativo Alemn, 2a. edicin. Ediciones Depalma: Buenos Aires. 1982 T. II p. 199-200. (subrayado por el autor) Recurdese que Mayer escriba en 1895 cuando el poder tributario estaba lejos de fundamentarse y justificarse en la forma aceptada actualmente. (93) No cuestionamos en modo alguno el bien intencionado propsito de asignar a la persona humana una posicin relevante y destacada en la Carta Magna. Lo que sealamos nicamente es la acumulacin de concepto diferentes en un mismo precepto, cuya estructura (orden, separacin en prrafos, etc.), influye los criterios de interpretacin que probablemente cambiaran si lo que regula, se distribuye en varias disposiciones o en una forma distinta en el mismo precepto. (94) Alejandro Rebollo Alvarez-Amandi, "Aspectos del principio de legalidad tributaria" en XIX Semana de Estudios Financieros, cit. p. 29. Narciso Amors Rica, Derecho Financiero. cit. p. 87. Clemente Checa Gonzlez, "El principio de reserva de ley en materia tributaria" en la obra colectiva Estudio de Derecho y Hacienda Ministerio de Economa y Hacienda: Madrid. 1987. Volumen II p. 795-796.

Independiente de que en las pginas siguientes haremos referencia especfica a la opinin de distintos tratadistas respecto a las expresiones reserva de ley y preferencia de ley, adelantamos ahora sealando que la primera necesita ser establecida por la Constitucin y al hacerlo, es una norma sobre la normacin por la que determinada materia slo puede normarse por medio de ley formal. La preferencia a su vez es el mandato de una ley secundaria en el sentido de que determinada materia debe regularse por la ley o, cuando ya est regulada en esa forma, para modificarla es necesario que lo haga una norma de igual jerarqua, en cuyo caso estamos en presencia de una preferencia de ley y no de una reserva de ley. Continuamos reseando la aparicin, el desarrollo y evolucin del principio de legalidad tributaria, as como su origen comn y estrecha vinculacin con el principio de legalidad presupuestaria. Si bien es sus inicios la llamada "autoimposicin" es el germen del principio de legalidad tributaria, posteriormente, como lo hemos sealado en otra parte de este trabajo, al introducirse la autorizacin de los gastos en lo referente a su cuanta y destino, el principio de legalidad tributaria apareca inserto constitucionalmente en algunos pases -Espaa por ejemplo- como parte del concepto ms amplio de legalidad presupuestaria, para llegar finalmente a la situacin actual despus de lo que los tratadistas llaman la "bifurcacin del principio de legalidad", y, a la que Otto Mayer se refiri al decir: "desvanecerse la conexin entre el derecho de consentir los impuestos y el derecho de presupuesto." Lo anterior significa que el principio de legalidad ha tenido su desarrollo inicial, bsicamente como parte de un problema ms amplio como es el presupuesto. (95) La autoimposicin, caracteriza los inicios del rgimen constitucional impositivo y, consista en la aceptacin por quienes deben pagar los tributos; ese elemento de voluntariedad y su relacin con el principio que estudiamos en su aspecto administrativo, son precisados en forma clara por Garca Aoveros as: "El principio de legalidad tributaria es, por tanto, principio de consentimiento en los impuestos por quienes han de pagarlos, en cierto modo principio de autoimposicin, al margen del principio de legalidad de la actuacin administrativa en materia tributaria, propia del Estado de Derecho, que es una creacin muy posterior." La distincin anterior de Garca Aoveros esclarece los alcances de la expresin y, adems la sita en su correcta ubicacin respecto a su aparicin histrica ya que es muy importante para explicar el desarrollo histrico que nos muestra el Derecho Constitucional comparado y tambin el nuestro, en el sentido de que, al considerarse inicialmente la necesidad de consignar la autoimposicin constitucional, se hace como atribucin de competencia, determinado que quienes deben pagar los tributos o sus representantes aceptan hacer dicho pago. De este modo, corresponde al poder legislativo la aprobacin de las contribuciones. Es hasta despus entre nosotros en 1871- que el principio de legalidad tributaria "propia del Estado de Derecho" como dice el autor citado, es recogido en los textos constitucionales. (96) As como a las elaboraciones doctrinarias y consiguientes polmicas sobre la teora del presupuesto, debemos la delimitacin y formulacin de los conceptos de ley en sentido material y ley en sentido formal, a la gestacin de la teora de la funcin administrativa debe atribuirse en buena medida al haberse precisado los conceptos de " preferencia de la ley" y "reserva de la ley", acuados por Mayer. La prctica bastante generalizada de emplearlos como sinnimos es fcilmente explicable cuando se pierde en el tiempo el origen y propsito inicial de un

instituto o, cuando las transformaciones del rea a la cual pertenece un principio, concepto o postulado, determinan modificaciones de sus alcances, objetivos y caractersticas originales. __________________________________
(95) Como indicamos antes, en la historia constitucional salvadorea, siempre estuvieron separados los dos principios. Sobre la "bifurcacin" vase Sainz de Bujanda, Hacienda y Derecho cit. p. 328, y O. Mayer, Derecho Administrativo Alemn cit. T. II. p. 192. (96) Jaime Garca Aoveros, "Las fuentes del derecho en la Ley General Tributaria", Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pblica, ed. de Derecho Financiero: Madrid. Vol. XIV No. 54, junio 1964 p. 326.

Cuando Otto Mayer echaba las bases doctrinarias del Derecho Administrativo alemn, debi analizar el proceso evolutivo del trnsito del rgimen de polica al rgimen de Derecho, o sea, cuando se inicia el final de la supremaca absoluta de los prncipes. Desde el rgimen de polica comienza lentamente la penetracin del Derecho, que gradualmente ir limitando el poder absoluto y autoritario del monarca y de este modo, se llega a establecer la independencia de los jueces, que es el primer gran paso en ese largo recorrido de igual modo surge la doctrina del fisco, concepto del derecho romano reelaborado y adaptado en el rgimen de polica para hacer al Estado sujeto de derechos patrimoniales (fisco), como una persona de derecho privado y, por lo mismo, sujeta al Derecho Civil, igual y de la misma forma que un particular. Esto significa, estar al menos bajo un rgimen de Derecho en una forma peculiar, pero til, para superar la no sujecin del Estado al Derecho. Se llega entonces a aceptar como consecuencia, "la sumisin de cierta esfera de la actividad del Estado al Derecho Civil y la jurisdiccin civil", y comienza a concretarse la organizacin del poder pblico con las formas y los rasgos caractersticos del Derecho. Ahora Mayer puede decir: "El derecho pblico no significa y, como en el eufemismo de los antiguos doctores, una esfera en la cual por oposicin a la del derecho civil, no existe derecho cuando se trata de relaciones entre Estado y sbdito." (97) Es hasta entonces cuando se inicia el desarrollo del Derecho Pblico Administrativo, que normar jurdicamente las actividades de la Administracin, antes colocadas por encima de la ley. Con anterioridad, producto de la revolucin francesa, es la idea concretada despus de 1789 en las primeras constituciones revolucionarias que la soberana reside en la nacin o el pueblo, y la manera como se ejerce es por medio de la elaboracin de las leyes que concretan normas generales, las que "en adelante sern obligatorias para todos los funcionarios del Estado sin excepcin, ya sean jueces u otros, comprendido el propio Jefe de Estado; nadie podr obrar sino conforme a la voluntad general, es decir segn la ley". As, hemos llegado en este proceso, reforzado por el principio de separacin de poderes, a un estadio donde la caracterstica esencial es la soberana de la ley, que excluye la arbitrariedad an cuando no necesariamente la injusticia. (98) Debamos hacer esta brevsima sumarizacin del pensamiento de Mayer, para continuar nuestra relacin y situar los principios de nuestros inters en la perspectiva histrica de su origen y de su lento y difcil desarrollo y evolucin hasta llegar al "Rechtsstaat" (Estado de Derecho), tal como detallamos antes. La divisin de poderes (alternativa de "separacin") como la llam Monnier en histrica frase de su discurso de 13 de agosto de 1789 sobre el proyecto de Constitucin, determin que "el acto legislativo emitido en la forma constitucional est colocado por encima de toda otra actividad del Estado, como voluntad superior y jurdicamente ms fuerte; la ley es irrefragable." Esto es que no puede contrarrestarse, segn define la Real Academia el adjetivo, "ella anula todos los actos emitidos en nombre del Estado que le sean contrarios. Nosotros llamamos a esta fuerza, "preferencia de ley" dice Mayer. (99) _______________________________
(97) O. Mayer, Derecho Administrativo Alemn cit. Tomo I p. 68 (subrayado el original). (98) Ibid. p. 72 (subrayado el original) la evolucin de la idea de quien detenta la soberana no es ms que el reflejo de la lucha

por la supremaca poltica; por eso dice un distinguido administrativista que "el principio de legalidad, constituye desde luego un instrumento lanzado contra la estructura poltica del Estado absoluto: frente el poder personal y arbitrario, el ideal del gobierno por y en virtud de las leyes." Eduardo Garca de Enterra, Revolucin Francesa y Administracin Contempornea. Taurus: Madrid. 1984 p. 14. De este modo, pasa del soberano a la nacin, (el genial invento de Siyes), hasta que finalmente se generaliza el principio de que reside en el pueblo. Para el sistema nuestro, como sealamos antes, vase el artculo 1 de la Carta Magna de 1886 y el del mismo nmero 1 de la Constitucin de 1939; ahora bien, el Art. 1 de la de 1950, se refiere al Estado, ya que la soberana reside en el pueblo y, finalmente, la vigente de 1983 en su Art. 83 mantiene el principio pero limita el ejercicio de la soberana a "a la forma prescrita y dentro de los lmites de esta Constitucin." Antes desarrollamos esta cuestin en la seccin I, Introduccin del Captulo Primero, de esta Parte III. (99) Ibid p. 95 (subrayado el original). En la revolucin francesa el trnsito a un rgimen, que es el origen de los sistemas constitucionales actuales, ocurre en un perodo relativamente corto y, de all pasa a nuestra Amrica al independizarnos, mientras en Europa tal como hemos sealado antes, y queremos reiterarlo, despus del Acta de Viene de 1815, se vuelve al principio monrquico, an cuando, la funcin legislativa es compartida entre el rey y las Asambleas en las llamadas monarquas constitucionales o sea, el sistema denominado por la doctrina, "dualismo monrquico", es decir, el inicio del lento proceso de aparicin del Estado de Derecho, que es cuando en verdad nace el Derecho Pblico. Ese no es el caso de El Salvador y otros pases americanos, donde los principios de la revolucin francesa pasan a nuestro ordenamiento jurdico, recogidos desde las primeras leyes fundamentales, adoptando en trminos generales, un sistema que tiene caractersticas de aquel, conocido en la literatura como "monismo parlamentario", el cual concreta la supremaca de la ley en la escala jerrquica de las fuentes de las normas, con consecuencia de la supremaca poltica, de las Asamblea que ejercen el Poder Legislativo, con el propsito evidente de establecer claramente que la Asamblea tiene la supremaca como representante de la nacin, que detenta la soberana en substitucin del rey. Adelante nos referimos a la influencia de la Constitucin de Cdiz.

Mayer configura el concepto de reserva as: "slo para ciertos objetos particularmente importantes se ha hecho de la ley constitucional una condicin indispensable de la actividad del Estado. Para todos los otros casos el poder ejecutivo queda libre; obra en virtud de su fuerza propia y no en virtud de la ley. Nosostros llamamos a esta exclusin de la iniciativa del ejecutivo -existente para esos objetos especialmente sealados- la reserva de la ley." (100) De este modo la reserva legal es excepcin, exclusin como dice Mayer, al desarrollo de las funciones de la Administracin, que al no estar limitadas por el mandato constitucional de la reserva, deben cumplirse por la necesidad de mantener la continuidad de las actividades del Estado. Esto es, la vinculacin negativa de la doctrina a que nos referimos en otra parte de este trabajo. Pero es importante tener presente que esa competencia residual de la Administracin es de la propia naturaleza de la monarqua constitucional, donde la reserva de ley es excepcin que sustrae la normacin de ciertas materias por el soberano y se les asigna a la ley. Ese es el origen de la idea general de que lo no regulado por la ley puede serlo por la Administracin, cuando la potestad reglamentaria est determinada por su regulacin en el ordenamiento jurdico. El desarrollo de la formacin de los conceptos en su proceso histrico que el ilustre administrativista describe en las pginas de su conocida obra, permite ponderar apropiadamente las caractersticas y propsitos del aparecimiento del nuevo instituto. En este orden de ideas, el postulado de la reserva de la ley es primordialmente una cuestin de atribucin de competencia, en virtud de la cual, quienes ejercen por representacin la soberana del pueblo tienen principal y exclusivamente la funcin de creacin de la Ley. El reconocimiento de ciertos derechos fundamentales de la persona, como la libertad y la propiedad, conforme al credo liberal introduce un nuevo elemento por medio del que se trata de limitar los abusos y las ingerencias que vulneran esos derechos, inicialmente por el monarca y despus por la Administracin o sea el poder ejecutivo. El principio de la divisin de poderes es fundamental para lograr la eficaz proteccin de esos derechos, mediante la utilizacin funcional de las consecuencias de esa separacin de poderes, que permite concretar la idea revolucionaria de la soberana popular substituyendo el anterior poder soberano y absoluto del monarca. Todo lo sealado es sintetizado en las palabrar siguientes de Escribano Lpez refirindose a la reserva de la ley: ".... soberana popular, separacin de poderes y derechos fundamentales de la persona humana sirven de base poltico constitucional de la figura que analizamos." (101) Al verificar y evaluar la vigencia de un instituto, de un principio o de un postulado, surgidos en determinado contexto histrico caracterizado por un marco poltico y jurdico particular, podemos explicarnos la funcin que corresponde cumplir al instituto, principio o postulado de nueva formulacin. En ese orden de ideas, debemos relacionar el concepto de la reserva de la ley y su desarrollo

histrico para examinar su evolucin y verificar si cumple sus propsitos originales; la cuestin que estudiamos fue en su origen una confrontacin para determinar la supremaca poltica y de este modo, si inicialmente la reserva de la ley fue una cuestin de atribucin de competencia asignada a quienes se consideran los representantes de la soberana popular en conjuncin con el principio de separacin de poderes, posteriormente resulta en ese proceso como la progresiva afirmacin de tres principios: la supremaca de la ley formal, la exclusiva competencia de la ley en materia de libertad y propiedad y por ltimo el principio de la competencia del legislador para ciertas materias de carcter poltico que tienen especial importancia, Ejemplo de este ltimo caso es la aprobacin del presupuesto y de los otros dos: la materia penal y la tributaria. Esto es, despus de alcanzada la aceptacin de la primaca de la ley (principio de legalidad, preferencia de la ley), se refuerza y consolida al concretarse determinadas materias como privativas de la ley formal (reserva). (102) ______________________________________

(100) Ibid p. 98. Debemos recordar que Mayer emplea "ley constitucional" como el acto que emana de la colaboracin entre el prncipe y la representacin nacional en la forma "prescrita por la constitucin", esto es, lo que hoy denominamos "ley secundaria." Op. cit. p. 94 n. 7. Recientemente, Biscaretti en su Derecho Constitucional, la llama ley "primaria" y a la Constitucin: "Super-primaria", a su vez, el Reglamento para el mismo autor, como fuente de las normas, es un acto jurdico secundario. (101) Francisco Escribano Lpez, Presupuesto del Estado y Constitucin. Instituto de Estudios Fiscales: Madrid 1981 p. 59. La importancia y la necesidad de mantener la divisin de poderes en el contexto sealado, es el objetivo principal de nuestro trabajo "La divisin de poderes: una teora cuya fortuna no ha cesado" Presencia Centro de Investigaciones Tecnolgicas y Cientificas (CENITEC): San Salvador, ao II No. 5 1989 pp. 7-25, que es la Seccin 2 de la Parte I de un trabajo ms amplio, en preparacin titulado "El Estado Social y Democrfico de Derecho." (102) Otto Mayer, comentando la reserva de la ley en el caso de los derechos fundamentales, deca que la forma clsica era el establecimiento de esos derechos. "con la reserva expresa o tcita de las limitaciones que estas libertades pueden sufrir por la ley o en virtud de la ley" op. cit. p. 99. Y elaboraba su planteamiento en la nota 13 de la misma pgina, as: "Es inexacto decir que esos derechos fundamentales son teoras sin valor en s, que no pueden llevarse a la prctica directamente, que esperan su realizacin mediante leyes de ejecucin' (G. Meyer, Bornhak). Su valor es el de hacer necesaria una ley si se quiere hacer algo." A continuacin Mayer presente como ejemplo de su interpretacin, el caso de la garanta entender, -eso quiere decirque "es necesaria una ley que autorice el arresto para que se pueda proceder a l; sin aqulla no puede realizarse ste" agregando, que esa ley no puede designarse o considerarse como "realizacin" o "ley de ejecucin", de sos derechos.

El distinguido tributarista espaol Narciso Amors Rica en sus Explicaciones de Derecho Tributario precisa los dos conceptos referidos a la materia impositiva, as: "Principio de legalidad quiere decir tanto como sumisin de la actividad tributaria a ley", y en consecuencia, la Administracin slo puede hacer lo que la ley le permite, e incluso, agrega el jurista espaol, "no puede extenderse a ms aunque la ley no lo prohiba"; esta interpretacin del concepto que pudiera considerarse exagerada se justifica, contina, por la importancia de la seguridad jurdica. Por otra parte, se refiere especficamente el mismo autor a la reserva de ley, diciendo que dicho principio cuando establece que la regulacin de ciertas materias deba hacerse necesariamente por la ley formal, constituye un lmite al poder reglamentario de la Administracin y concreta su punto de vista sobre los dos principios as: "La identidad de ambas materias es evidente, pues, a travs de estas cuestiones, se limita la actuacin de la Administracin. Lo que ocurre es que el principio de legalidad elabora estos lmites de forma negativa y abstracta, mientras que el de reserva de ley, que es la traduccin jurdica positiva del principio de legalidad condensando la Ley como nica fuente de Derecho." (103) Los conceptos anteriores determinan las consecuencias de la atribucin de competencia, al destacar la supremaca de la ley formal y sealan las limitaciones a las actividades de la Administracin. La reserva de ley determina en forma concreta con su especificacin, aquellas materias que en ningn caso podrn reglamentarse por la administracin sino en base a la ley, esto es, que el Poder Ejecutivo "administra" en los trminos sealados por la ley. Con palabras de Garca Pelayo, que transcribamos antes, "significa que toda accin de la Administracin ha de ser una aplicacin de la ley". que es precisamente lo que caracteriza el Estado de Derecho. (104) La reserva de la ley da contenido real al principio de legalidad, como sealaba el Profesor Amors Rica y, en consecuencia, la cuestin crucial en el problema estudiado es determinar apropia damente los alcances y extensin de la reserva de la ley; por ello, es importante identificar las formas de manifestacin de ese principio y el de la preferencia de ley.

El principio de reserva desarrollado en el marco poltico a que hicimos referencia se caracteriza en sus orgenes como una atribucin de competencia con el trasfondo de una lucha poltica entre quienes detentaron el poder absoluto y quienes representaban al pueblo que haba llegado a ser el soberano y, por lo mismo, estos representantes eran quienes hacan las leyes en el marco rgido de la separacin de poderes. En este sentido, la ley era un acto del poder legislativo concebido como instrumento de defensa frente al ejecutivo y, en este orden de ideas, su funcin originaria tena un sentido garantista que no tiene ahora por las trasformaciones de la relacin Legislativa-Ejecutivo (o Parlamento-Gobierno), que han alejado las ideas actuales de lo que era la concepcin dogmtica original de la separacin y antagonismo de los poderes del Estado. (105) _______________________________________
(103) Narciso Amors Rica, Derecho Tributario cit. p. 87. y del mismo tratadista vase Ley General Tributaria cit. p. 187 y stes. En esta ltima obra dice: "El principio de reserva de la Ley establece que determinadas materias han de ser tratadas mediante ley formal. Aceptando este principio caben dos interpretaciones. Una aislara el principio y considerara que tiene realidad en s mismo. Entonces se afirmara que fuera de esas materias que han de regularse por Ley, cabe que las restantes sean reglamentadas por cualquier otra clase de disposicin. La otra interpretacin, en funcin del principio de legalidad, sostendra que slo las materias legisladas por Ley formal son las que la Administracin puede ejecutar y realizar. La primera interpretacin exige se admita que es la Administracin, la que tiene originariamente ejercicio del poder tributario y la reserva de la Ley vendra a distraer de estas facultades las materias reservadas. La segunda partiria de la concepcin opuesta." A continuacin el Profesor Amors Rica dice "Aunque a primera vista la interpretacin segunda parece la ms convincente en un Estado de Derecho, puede tener el inconveniente de anquilosar la norma y, desde luego, la actividad de la Administracin....." para conclur que la solucin puede ser que fuese detallada y especfica y concretase toda la materia que debe regularse mediante ley formal......(p. 193). (104) Manuel Garca Pelay, Las Transformaciones..... cit. pp. 61-62. (105) Debemos citar nuevamente la disposicin mencionada antes, de la Constitucin revolucionaria francesa de 1791 que estableci en su Art. 3 de la Seccin 1a. del Captulo II: "No hay en Francia autoridad superior a la Ley. El Rey no reina mas que por ella, y slo en nombre de la Ley puede exigir obediencia." La misma idea recoge nuestro constituyente de 1864 en el Art. 2 del Estatuto fundamental de ese ao, que tambien mencionamos.

El propsito de establecer la supremaca absoluta de la ley, identificada como soberana del legislador, complementada con la separacin de poderes absoluta, era asegurar dentro de la nueva estructura poltica del Estado de la revolucin, que el pueblo fuera la mxima autoridad. Histricamente, fue la consecuencia de haber permitido durante los primeros dos aos siguientes a 1789 la supervivencia de la monarqua, excluda del proceso de formacin de la ley excepto por el gesto simblico de conceder al rey un veto cuyos efectos eran nicamente dilatorios. Ahora bien, la cuestin de nuestro inters aparece histricamente en la monarqua constitucional en forma diferente, o sea, como la determinacin de los lmites de las actividades de la Administracin; especficamente, el problema consiste en determinar si puede hacer lo que la ley no ha regulado o si necesita siempre, en todas las materias, habilitacin de la ley. De la determinacin anterior depender en muchos casos la ilegitimidad de la actuacin de la Administracin por contrariar el principio de constitucionalidad. En relacin a esos planteamientos veamos los siguientes conceptos de Garca Trevijano: "El principio de legalidad significa que la Administracin ha de actuar 'habilitada' por Ley....", la reserva permite sealar los campos vedados a fuentes de las normas de menor jerarqua que la ley secundaria. La reserva, en consecuencia, nace con el constitucionalismo, pus slo la Constitucin establece las normas para la produccin de las normas, las normas de la normacin como dicen los autores italianos al comentar la reserva de ley, siguiendo la concepcin presentada primeramente por Massino Severo Giannini. (106) En este sentido, la reserva de ley viene a ser una derivacin mediata y una consecuencia por razones histricas, de las ideas centrales de la Revolucin Francesa: Era fundamental garantizar la tutela de los derechos conceptuados como primarios y al mismo tiempo, asegurar la primaca de la ley al consolidar la supremaca poltica del nuevo titular de la soberana, y nada mejor que darle la atribucin exclusiva de regular determinadas materias por medio de la produccin de las normas que es privativa de sus representantes. No es el mismo caso en las monarquas constitucionales donde como hemos visto el proceso es lento, as como el

aumento sucesivo de la reserva de materias determinadas es la forma progresiva de ir logrando mayor peso poltico al limitar el campo de accin del soberano. Escribano Lpez comentando el artculo 30 del Statuto del Regno italiano, conocido como Estatuto Albertino, que estableca el principio que estudiamos en la Constitucin italiana anterior a la vigente de 1948, deca: "pensamos que la correcta interpretacin del artculo 30 se debe plantear a partir de la dificultad de distincin de dos cuestiones que, si bien son tericamente diversas, no lo son en absoluto consideradas por sus efectos. Nos referimos a los conceptos de reserva de ley y preferencia de ley." Sealando a continuacin: "Esta se configura como un lmite puesto por la ley ordinaria; aqulla por el contrario, debe ser entendida como un lmite puesto por la constitucin", indicando despus, que es un problema que guarda ntima conexin con el de la jerarqua de las fuentes de las normas. Es importante, y lo hemos sealado, que la reserva de ley puede considerarse como una aplicacin de la preferencia de ley, pero no podemos hablar de una coincidencia total y menos de identidad; basta recordar el caso tpico de "congelacin del rango" cuando una materia est regulada por la ley y en consecuencia no puede modificarse sino por ley, o sea que es un caso de preferencia de la ley, que propiamente no es un caso de reserva, el que consiste en la determinacin de la normacin por medio de ley formal en virtud de lo dispuesto en un precepto constitucional. (107) En las pginas anteriores consignamos conceptos y formulaciones de distintos autores que en forma diferente caracterizan aspectos de cada uno de los principios para establecer su distincin. Esencialmente podemos decir a manera de resumen, que hay coincidencia en el sentido de considerar el principio de legalidad como la regla general determinante de la primaca de la ley en el Estado de Derecho; significa pues, sujecin, sometimiento a la ley por todos, particulares y funcionarios, sean estos jueces o administradores. La reserva da contenido concreto al principio al especificar las materias y los campos en los cuales es necesaria su regulacin por medio de ley ordinaria; la reserva de ley, en consecuencia, refuerza y precisa el principio de legalidad y al mismo tiempo, determina residualmente o por derivacin el campo normativo distinto del que cubre la reserva de la ley, que debe establecerse necesariamente por la Constitucin. No olvidemos tambin que hay una diferencia fundamental entre lo que slo puede regularse por medio de la ley y lo que regula la ley. El primer caso es reserva (no puede hacerse por otra norma inferior), el segundo, es preferencia de ley; tambin es importante recordar sobre este particular lo sealado respecto a la referida preferencia establecida por la ley secundaria. Se ha indicado respecto al Art. 10 de la L.G.T. espaola, "...... creemos que no debe confundirse la funcin interpretativa que cumple el Art. 10 de la L.G.T. en relacin con el contenido de la reserva de ley, con la formulacin de un principio que, para ser tal, debera tener carcter vinculante frente al legislativo del que carece este precepto." (108) ____________________________________
(106) Manuel Aragn, "La reserva reglamentaria en el proyecto constitucional y su incidencia en las relaciones ParlamentoGobierno" includo en la obra colectiva El control parlamentario del Gobierno en las democracias pluralistas citado, p. 300. Jos Antonio Garca Trevijano Fos. Tratado de Derecho Administrativo. Ed. Revista de Derecho Privado: Madrid 1974 Tomo I. p. 240. Massimo Severo Giannini, Diritto Administrativo Dott A. Giuffr Editore: Milano 1970. Volume primo p. 537. (107) Francisco Escribano Lpez, Presupuesto del Estado y Constitucin. cit. p. 130. Amato seala, que aun cuando las opiniones no son contestes: "....la circunstancia que el espacio y ocupado por la ley, est excludo de la intervencin reglamentaria debe llevar a la preferencia y n, a la reserva". Vase Giuliano Amato, Rapporti franoras primarie e secondarie. Dott. A. Giuffr Editore: Milano. 1962. p. 87 n. 6. (traduccin nuestra). El primer estudio monogrfico sobre este problema es de 1934, un trabajo de Carlo Espsito, titulado La validit delle leggi Studio sui limiti della potesta legislativa.... reimpreso en 1964 por Giuffr Editore: Milano. pp.. 125 y 212 y stes. (108) J. J. Bayona de Perogordo y M. T. Soler Roch, Derecho Financiero cit. p. 215. El precepto citado establece "Se regularan, en todo caso, por Ley:..." y, a continuacin enumera distintos aspectos de la relacin jurdico tributaria que deben normarse mediante Ley.

Los conceptos anteriores se refieren a un sistema en el cual no se reconoce la reserva de reglamento como es la regla general en el Derecho Constitucional Occidental; obviamente tal supuesto cambia el cuadro que hemos tratado de resumir cuando consignamos los puntos de vista de distintos tratadistas.

La reserva de reglamento se concreta constitucionalmente rompiendo la tradicin francesa en la Carta Fundamental de la V Repblica o sea de 1958. La historia constitucional de Francia es sumamente interesante y adems ilustrativa para nosotros lo que justifica una rpida revisin; inicialmente, registra una clara superioridad de la ley y el sometimiento total del reglamento que arran desde la revolucin francesa y cuyos orgenes se encuentran en El Contrato Social de Rousseau, cuando se consideraba la ley como expresin de la voluntad comn o sea de la voluntad general de todos los hombres que viven en una comunidad bajo un contrato social; la segunda caracterstica es que su objeto es necesariamente de inters comn. De ah deriva que la primera caracterstica lleva a que necesariamente la ley sea promulgada en determinada forma por un rgano determinado o sea, que de este modo se configura su naturaleza formal y por otra parte cuando debe regular situaciones de carcter general, se determina el contenido de la ley o sea su naturaleza material. Para asegurar adems la supremaca del poder legislativo, el reglamento necesariamente desde 1789 queda subordinado a la ley y limitado a regular en cuanto la ley lo permita. Esa tradiccin se fortalece y con Carr de Malberg llega a su punto culminante en 1875. Pero la teora sufri un proceso de deterioro en la prctica y despus de la primera guerra mundial se generaliza la utilizacin de los reglamentos sin ley previa, explicable por el crecimiento de las actividades del Estado en las reas econmica y social particularmente. Posteriormente el Parlamento transfiere al ejecutivo un apoderamiento normativo general al otorgar autorizaciones al ejecutivo por medio de leyes de habilitacin para regular mediante reglamentos (los llamados decretos-leyes), materias que en principio corresponderan a la ley. La Constitucin de la IV Repblica de 1946 quiso terminar con el uso generalizado de los decretos-leyes y as incluye el Art. 13 que establece que slo la Asamblea puede votar la ley y que no puede delegar ese derecho, o sea, se vuelve al concepto de ley formal de Carr (ahora indelegable), de la III Repblica. Se encontraron frmulas de eludir los alcances del precepto citado por medio de decretos leyes aunque ahora determinadas materiales no pueden regularse por el ejecutivo. El Consejo de Estado, el rgano que califica la constitucionalidad de las leyes en Francia, aduce una curiosa argumentacin: no hay trasferencia de autorizacin legislativa al ejecutivo sino que la ley de autorizacin ampla la esfera de competencia del Reglamento a materias que eran de competencia legislativa y que ahora pasan a ser regulables reglamentariamente; otra forma son las leyes marco o leyes cuadro, mediante las cuales se establecen los principios generales dentro de los cuales el ejecutivo puede normar determinada materia. La ley de 17 de agosto de 1948 considera determinadas materias de carcter reglamentario, lo que vena a ser una reserva de reglamento por medio de su deslegalizacin. La Constitucin de la V Repblica de 1958 concreta en su texto la ruptura con la tradicin y establece una nueva relacin ley-reglamento, que aun cuando haba sido la prctica como hemos sealado no haba sido recogida constitucionalmente. En la Constitucin de 1958 el legislador pierde su capacidad normativa tericamente ilimitada pues conforme al Art. 34 slo puede regular las materias enumeradas en ese precepto. Esto significa abandonar el concepto formal de ley pues la ley se caracteriza ahora por las materias que regula, es decir una concepcin material. Al mismo tiempo se fortalece la potestad reglamentaria pues adems de que pueden promulgarse con base en una ley anterior, la innvovacin est contenida en el Art. 37 que establece que el reglamento puede normar cualquier materia sin ley previa, si no est comprendida en el Art. 34 citado. Por otra parte este precepto fija dos criterios respecto a la regulacin por la ley: Conforme al primero regula todas las reglas en algunas materias; y conforme al segundo, la ley se limita a determinar los principios generales y su desarrollo corresponde al reglamento. En esencia, lo anterior significa que el constituyente solamente autoriz al legislativo para las materias que consider esenciales, quedando todas las otras al reglamento. Es decir, se establece un reparto de competencias entre legislativo y ejecutivo que favoreca al ltimo. El Art. 34 citado ha sido objeto de cuestionamientos y si no han ocurrido desequilibrios graves entre los poderes es porque tanto el Consejo de Estado como el Consejo Constitucional han interpretado conservadoramente los alcances de los artculos 34 y 37 constitucionales. (109) ___________________________________
(109) El resumen anterior sigue a Ricardo Garca Macho en Reserva de Ley y Potestad Reglamentaria cit. pp. 86-95. Subrayado el original.

El anteproyecto de Constitucin espaola de 1978 tuvo una orientacin similar a la Carta francesa de 1958 e incluy un precepto estableciendo la reserva de reglamento que fue eliminada en el curso del proceso de aprobacin de la Constitucin. Reseado el sistema francs actual, podemos presentar otras experiencias del Derecho comparado con palabras de Garca Macho, respecto al concepto y posicin que la ley ocupa en los sistemas francs y alemn. Seala el autor citado que hay dos planteamientos diferentes: "...El legislador slo puede intervenir sobre determinadas materias constitucionalmente ya establecidas (Derecho francs) y, en el otro, el legislador est capacidad para intervenir prcticamente sobre cualquier materia (Derecho alemn) y agrega a continuacin, "En el primer caso, la reserva es un medio de limitar la supremaca de la ley por medio de una reparticin de competencias entre el legislativo y el ejecutivo, mientras que en el segundo caso la reserva es un medio de proteccin de la supremaca de la ley." (110) Toda la relacin anterior ha tenido el propsito de caracterizar la naturaleza y extensin de la potestad reglamentaria, estrechamente vinculada al principio de legalidad que plantea cuestiones importantes de las normas de normacin. En un trabajo nuestro en preparacin desarrollamos esa cuestin as: "Es obligado hacer una importante digresin respecto a la forma como se ha entendido la reserva de ley en cuento a su incidencia en la determinacin de los alcances de la potestad reglamentaria, cuestin de la mayor importancia para calificar la ilegalidad (es decir la inconstitucionalidad) de las normas jurdicas de menor jerarqua que la ley. Examinamos a continuacin las dos modalidades como se ha entendido el principio de legalidad y su corolario, la reserva de la ley; en sus inicios, encontramos primeramente la etapa que Wrinkler bautizar muchos aos despus, como la doctina de la legalidad negativa o vinculacin negativa ("negative binding") en virtud de la cual no puede intervenirse en ciertas reas que por estar reservadas precisan de la normacin a travs de una ley, por su "exclusin de la iniciativa del ejecutivo" como deca Mayer; sin embargo, en los campos no sujetos a la reserva, la Administracin puede intervenir y regularlos. La segunda concepcin de la reserva de la ley se conoce como legalidad positiva o vinculacin positiva ("positive binding"); conforme a esta teora, a diferencia de la anterior, para que la Administracin pueda intervenir y regular una materia, precisa de la autorizacin expresa de la ley. La primera, designada como vinculacin negativa, es la concepcin original de Mayer, producto del dualismo monarquaparlamento, o sea, como sealan los autores, se trata de un esquema dual de legitimidad caracterstico de las monarquas limitadas germnticas del siglo XIX. Es decir, dice Garrorena Morales, "el 'principio monrquico', autnomo en su legitimidad histrica, es adems, principio agente, aunque 'limitado' por el 'principio democrtico' asentado en el Parlamento." (111) El desarrollo de nuestro trabajo contina as: "La teora de la legalidad como vinculacin negativa de la ley, significa que sta no es "principio", "fundamento" o "presupuesto" de la legitimidad de la actividad de los dems poderes, sino ms bien, "limite" o "frontera" de esas actividades, de manera que a los otros poderes les est permitido cuanto no est prohibido por la ley, es decir se trata nicamente de no contradecirla y en consecuencia, en ausencia de la ley no puede haber ilegalidad. De ah tambin, es de la propia naturaleza de la teora que al lado de los contenidos propios de la ley, relativa a ciertos sectores (libertades, tributos, propiedad....), hay espacios exentos o libres de ley (como los llamaba Mayer), ocupables con toda legitimidad por otros poderes. Por el contrario, en el sistema de la vinculacin positiva, el Parlamento o el cuerpo colegiado de eleccin, es el nico gano que por el respaldo electoral, dicta leyes que no son lmite sino presupuesto legitimador de la actuacin de los otros poderes. El "positive binding" significa que los dems poderes slo pueden actuar con una base legal, no solo la no contrariedad es necesaria sino la conformidad con la ley, y como deca Carr de Malberg "conforme a este sistema, nada es posible para el Ejecutivo fuera del marco de la Ley, todo le es posible si obtiene el apoyo de una previa base legal." (112) ______________________________
(110) Ricardo Garca Macho, Reserva de Ley..... cit. p. 67. (111) A. Garrorena Morales, El Estado espaol como...... cit. p. 183.

(112) Referencia de A. Garrorena Morales, resumida conforme al prrafo transcrito, en El Estado espaol como...... cit. p. 189.

Hasta all lo que decamos en nuestro trabajo en preparacin que transcribimos en los prrafos anteriores. (113) En El Salvador, nuestro sistema desde 1824 ha sido el modelo francs tradicional que viene desde la revolucin francesa, anterior a su modificacin reciente por la Constitucin de la V Repblica de De Gaulle como indicamos. Pensamos as, porque nuestra Carta Fundamental establece una autorizacin genrica entre las atribuciones y obligaciones del Presidente de la Repblica cuando dice: "decretar los reglamentos que fueren necesarios para facilitar y asegurar la aplicacin de los leyes cuya ejecucin le corresponde" (Art. 168 No. 14 C.S. 1983), es decir es un caso de autorizacin general el denominado reglamento ejecutivo (114) Deben sealarse varios cambios que introdujo el constituyente de 1983 que modificaron el precepto correspondiente de 1950; en primer lugar, la potestad reglamentaria ahora es atribucin y obligacin del Presidente de la Repblica (Art. 168 inciso 1), mientras en la Carta Magna de 1950, esa atribucin corresponda al Poder Ejecutivo (Art. 78 inciso 1); consecuentemente, la potestad reglamentaria establecido en el numeral No. 15 del citado Art. 78, en 1950, comprenda las leyes cuya ejecucin le corresponda a ese Poder. La innovacin ms importante de 1983 es el Art. 164 que estableci en forma clara la primaca y superioridad de la ley cuando dice: "Todos los decretos... que los funcionarios del Organo Ejecutivo emitan, excediendo las facultades que esta Constitucin establece sern nulos y no debern ser obedecidos aunque...." De lo anterior resulta que las autorizaciones acostumbradas en muchas leyes para que el P. E. reglamente lo que desarrolla la ley pueden considerarse innecesarias desde luego que hay una autorizacin constitucional general. (115) Por supuesto, este no es el caso cuando se trate de materias cuya ejecucin no le corresponde al P.E. pues entonces toda normacin es nula (Art. 168 No. C.S. 1983). Es lgico que ese sea nuestro sistema cuando, como sealamos en otra parte, la tradicin constitucional salvadorea se nutri desde sus inicios del pensamiento revolucionario de 1789 que consagraba la primaca del legislativo, aun cuando la historia todava no ha demostrado que esa superioridad sea una realidad. Nuestro equilibrio de los poderes es todava precario y los controles recprocos no han dado los frutos observados en otros pases donde el poder legislativo es en verdad el primer poder, nicamente sometido al control jurisdiccional de la constitucionalidad de las leyes. _________________________________
(113) El Estado social y democrtico de Derecho, la referencia es de la parte I. Estado de Derecho, seccin 1. El imperio de la ley y el principio de legalidad. La supremaca constitucional. (114) Por su relacin con la ley, los reglamentos se han clasificado en ejecutivos, independientes y de necesidad; respecto a los ejecutivos se ha dicho que".... la idea esencial a que los Reglamentos Ejecutivos responden, que no es otra cosa que la de completar y desarrollar la ley en que se apoyan." Eduardo Garca de Enterra y Toms Ramn Fernndez, Curso de Derecho Administrativo cit. T. I. p. 212. Virga los clasifica en ejecutivos, independientes y de organizacin y caracteriza los primeros as: "Los reglamentos ejecutivos son aquellos que presuponen la existencia de una ley precedente que regula la materia y a la cual necesariamente se une, con el fin de explicar el contenido con disposiciones particulares y detalladas, garantizando y facilitando la aplicacin uniforme y exacta." Pietro Virga, Diritto Constituzionale. Palermo, Edizioni Universitarie. 1955 p. 392. (Traduccin nuestra). (115) Virga seala que "no es del todo superflua, porque transforma en obligacin del Gabinete la facultad de emitir normas ejecutivas por medio de reglamento." (Diritto Constituzionale cit. p. 392. (Traduccin nuestra).

Deseamos consignar, a manera de resumen final, de esta Seccin II, otra forma de aproximacin a las manifestaciones del principio de legalidad: su esfera normativa o creadora del Derecho como reserva de ley y su esfera aplicativa o sea el principio de legalidad de la Administracin. Massimo Severo Giannini, en frase feliz tantas veces repetida, caracteriz el principio de legalidad tributaria como una norma sobre la normacin, en el plano de la produccin jurdica. As, dice Eusebio Gonzlez Garca, "El principio de legalidad tributaria, cuando despliega su eficacia sobre las fuentes del Derecho recibe con ms propiedad el nombre de principio de reserva de ley, porque en realidad su funcin principal consiste en poner un lmite a la potesta tributaria normativa del Estado, al acotar un determinado mbito de la realidad social en exclusiva a la ley, en nuestro caso, ese mbito de la realidad social es la

parcela tributaria." (116) En cuanto a la esfera aplicativa del principio, consiste en la conformidad de todas las actuaciones de la administracin a la ley; ahora bien, el problema es determinar si la Administracin est facultada para hacer todo lo que la ley no le prohibe expresamente o slo puede hacer aquello para lo que cuenta con expresa o genrica atribucin legal. En otras partes del trabajo nos hemos referido a esta cuestin, ahora slo queremos recordar la habilitacin genrica de nuestro Art. 168 No. 14, constitucional y, la evolucin iniciada en la dcada de los treintas con las nuevas concepciones del Estado que han incidido significativamente en el principio de legalidad administrativa. Hemos sealado que la primigenia versin del principio de legalidad tributaria, tena el propsito de concretar la autoimposicin, es decir el consentimiento de los impuestos por quien debe pagarlos. Surge pues, como una necesidad de proteccin de los intereses de quienes pagan las contribuciones o aportan los servicios y es, en consecuencia originalmente una defensa contra los abusos del monarca. La revolucin francesa combina la representacin y la divisin de poderes con la idea de la voluntad general (representacin nacional), y la consiguiente superioridad de la ley, que es la garanta de los contribuyentes contra los excesos del poder ejecutivo. De este modo, se concreta la supremaca poltica del poder legislativo que excluye al ejecutivo de ciertas reas, correspondientes a los derechos fundamentales y, en consecuencia, la reserva de ley asume una funcin garantista y las limitaciones a los derechos fundamentales de libertad y propiedad pueden determinarse nicamente por medio de la ley. Hasta muy recientemente "la ratio della lege", esto es, la justificacin del principio de legalidad tributaria, desarrollado en el Estado liberal de Derecho y aceptada por la generalidad, no era cuestionada consista en una garanta inseparable del derecho de propiedad, entendida como una proteccin frente al impuesto. Lo anterior, que ahora nos puede parecer extrao, es comprensible al considerar planteamientos como el siguiente: "Ciertamente la gnesis del principio de legalidad o de reserva de ley para el establecimiento de tributos es inseparable de la visin estrictamente liberal de defensa del individuo, de la esfera de propiedad y libertad frente a las intromisiones del Estado. El 'consentimiento' por parte de las Asambleas Legislativas al establecimiento y recaudacin de los tributos cumple una doble funcin: la de asegurar la intervencin del Parlamento en el Gobierno, en la direccin poltica del pas, y la de proteger al individuo contra las agresiones a su esfera de propiedad al individuo contra las agresiones a su esfera de propiedad y libertad, que constituye el ncleo de su "estado de naturaleza", el que no puede ser afectado por la accin del Estado, sino en tanto en cuanto ello sea consentido por el rgano representativo de la voluntad de la sociedad, el Parlamento, encarnacin de la soberana popular; en este sentido de voluntad o soberana de la Sociedad, concebida como algo distinto -e incluso contrapuesto a- del Estado, encarnado en el poder ejecutivo." (117) Es importante el objetivo de asegurar la participacin del cuerpo colegiado representativo en la direccin poltica y en el Gobierno, que asigna a la reserva de ley una justificacin nueva acorde con los postulados de un Estado social y democrtico de Derecho. Aun cuando es cosa de la historia el enfrentamiento entre poder ejecutivo y poder legislativo por la evolucin de las instituciones en cuanto a su origen y representatividad, no olvidemos que es saludable desde el punto de vista democrtico atemperar la ventaja de que disfruta el Ejecutivo cuando est mejor dotado para la formulacin de los proyectos de textos legales al disponer de una burocracia tcnica que puede cubrir todas las mltiples reas que ahora constituyen el campo de la accin estatal con el advenimiento del Estado Social. Como ha sido sealado certeramente: "... existen diferencias importantes que una norma sea elaborada 'pblicamente' en el Parlamento a que sea 'en secreto' como reglamento. Incluso, la discusin pblica de los proyecto de ley sirve como garanta de la minoria frente a la mayora parlamentaria y, a veces, debido a la necesidad de acuerdo en determinadas leyes es un medio de integracin poltica." (118) ________________________________

(116) Eusebio Gonzlez Garca, "El principio de legalidad tributaria en la Constitucin espaola de 1978" en seis estudios sobre Derecho Constitucional Internacional Tributario Editorial de Derecho Financiero-Editoriales de Derecho Reunidas: Madrid. 1980 p. 62. El trabajo de Giannini (M.S.) tantas veces citado en la literatura es "I proventi degli enti publici minori e la riserva della legge" en Riv. Dir. Fin. e Sc. d. Fin. Anno XVI No. 1 Marzo 1957. p. 9. y stes. En todo caso sobre esta interesante cuestin abundaremos adelante comentando a Giannini, Forte, Zingali, Expsito y otros autores, particularmente en la seccin V. (117) Fernando Prez Royo, "Principio de legalidad, deber de contribuir y Decretos-leyes en materia tributaria" en REDC ao 5, No. 13 enero-abril 1985 p. 62. La cuestin importante que debemos sealar es que los derechos tradicionalmente protegidos en las Constituciones no tienen en la actualidad el mismo contenido y alcances que tenan dentro del esquema liberal lo que, obviamente, incide sobre el concepto tradicional de reserva de ley. Esencialmente, si bien es cierto que las Leyes Fundamentales continan reconociendo una "esfera bsica", -como dice Francisco Escribano- que no puede ser afectada por la legislacin (clusula de reserva vinculada a la libertad y a la propiedad del pensamiento liberal, particularmente de la tradicin alemana), en la actualidad se acepta segn seala Escribano L., que "los derechos fundamentales tienen que ser interpretados en relacin con la Constitucin en su totalidad (de acuerdo con los principios fundamentales) y que, por tanto, la intervencin del legislador es necesaria para conformar e incluso limitar esos derechos en su vertiente social". En cuanto al objeto de "asegurar la intervencin del parlamento..." mencionado por Prez Royo en el prrafo transcrito, el propsito fundamental es" ..... que las cuestiones polticas conflictivas tengan que ser discutidas pblicamente antes de tomarse cualquier decisin sobre ellas, y que la oposicin pueda movilizar a la opinin pblica y con ello a los electores. Con ello, se evita que Gobierno y partido mayoritario impongan su voluntad sin discutir suficientemente los pros y contras de la medida". Las citas de esta nota son tomadas de Ricardo Garca Macho, Reserva de Ley y Potestad Reglamentaria cit. p. 68 y stes. y p. 81. (118) Ricardo Garca Macho, Reserva de Ley y Potestad Reglamentaria cit. p. 114.

El planteamiento anterior relativo al consentimmiento del rgano representativo de la sociedad, que encontramos en las formulaciones iniciales del constitucionalismo, descansa en la idea de que la accin del Estado es un "mal necesario", en cuyo caso, segn resea D. Fernando Prez Royo, era considerado por el pensamiento libertal "como una limitacin de la esfera de accin libre propia del individuo; limitacin que es necesario constreir dentro de mrgenes mnimos." Completa el cuadro un esquema rgido de separacin de poderes en el que el Parlamento es el rgano representativo de la sociedad, la cual conforme al planteamiento liberal, "est separada del Estado y es depositaria de la funcin de limitar la accin de dicho Estado en defensa de los individuos que integran la propia sociedad." (119) La concepcin anterior, prcticamente indiscutida en el siglo XIX y principios del actual, configura el principio de legalidad segn dijimos, como garanta inseparable del derecho de propiedad y, en ese sentido, era considerado como una defensa contra el impuesto y garanta de la esfera individual. (120) Pero los cuestionamientos planteados en el esquema liberal reseado desaparecen al evolucionar los conceptos de poder tributario y de tributo y, consecuentemente, el deber tributario, es decir la obligacin de contribuir deja de ser una limitacin y un atentado contra el derecho de propiedad. D. Fernando Prez Royo concluye; "No es necesario insistir en la demostracin de que los presupuesto ideolgicos a que hemos hecho alusin no pueden considerarse hoy vigentes, no ya como principios indiscutidos, sino ni siquiera entre quienes profesan principios polticos inspirados en la doctrina liberal. En el mbito especficamente tributario la caracterizacin del tributo como una institucin "odiosa" o restrictiva se encuentra absolutamente desacreditada, al menos por lo que se refiere a las tcnicas de aplicacin del impuesto. Puede ser interesante citar al respecto la fundamental obra de Vanoni sobre la interpretacin de la norma tributaria: "La actividad financiera, lejos de ser una actividad que limite los derechos y la personalidad del individuo, constituye su presupuesto necesario, puesto que sin tal actividad no existira Estado y sin el Estado no existira el Derecho. En otros trminos, decir que el tributo limita la personalidad individual equivale a afirmar que la misma existencia del Estado constituye un lmite de los derechos del individuo (cfr. Vanoni, E., op. cit., p. 122)". En cuanto a la relacin concretamente con el derecho de propiedad, observa el mismo Vanoni: "Por lo que se refiere a la afirmacin de que el tributo constituye un lmite al derecho de propiedad, hay que observar que el tributo, en el ordenamiento positivo, aparece como una obligacin personal que surge a favor del Estado y a cargo del individuo que se encuentra en las condiciones previstas por las leyes tributarias. Basta, pues, para excluir al tributo del elenco de lmites de derecho pblico a la propiedad, el hecho de que el mismo no grave a los bienes, sino que vincule al individuo." (121) Una cuestin esencial en el proceso de la evolucin conceptual que intentamos resumir, a la

que hemos hecho referencia incidentalmente, se refiere a la naturaleza de las normas que establecen reservas de ley o, lo que es lo mismo, contestar la interrogante siguiente: Cul es la relacin entre la reserva de ley y los derechos fundamentales, cuando aquella se establece para la regulacin de materias determinadas? La respuesta es clara, la reserva de ley no es una norma de carcter substantivo sino instrumental. Se trata, como la sealara por primera vez, Massimo Severo Giannini, de una "norma sulla normazione", es decir es una regulacin sobre la produccin normativa. Las palabras siguientes desarrollan la idea anterior, "Una norma, en fin, que de suyo, no reconoce directamente ningn derecho, sino que se limita a regular el cauce jurdico para el establecimiento de la disciplina en relacin a una determinada materia, en funcin de garanta de derechos o intereses preexistentes desde el punto de vista lgico... La reserva de ley es primariamente una norma o principio formal, de regulacin de las relaciones entre los poderes del Estado, concretamente entre Legislativo y Ejecutivo." (122) ___________________________________
(119) Fernando Prez Royo, "Principio de legalidad .... cit. p. 62. (120) D. Fernando Prez Royo, en el artculo citado abunda sobre ese planteamiento liberal sealando: "A esta concepcin se vincula la consideracin del impuesto como una institucin 'odiosa', casi punitiva y, en consecuencia, necesitada de reglas propias y especficas de aplicacin e interpretacin, orientadas a la proteccin del invididuo: tesis de la interpretacin restrictiva de las normas fiscales, principio 'in dubio contra Fiscum', (Vanoni E. "Natura ed interpretazione delle leggi tributarie" en Opere Giudiriche I. Giuffr: Milano. 1961 pp. 25 y stes.)" p. 63. En la obra citada de Vanoni, el distinguido tratadista italiano abunda en referencias sobre el origen del criterio odioso respecto a los tributtos, considerado como sinnimo de la expoliacin. Recordando las apreciaciones de Verri, que pareciera todava comparten algunos, Vanoni concluye: "El jurista, como se ha visto, continu profesando la necesidad de entender la ley tributaria con sentimientos favorables al contribuyente..." (p. 25, traduccin nuestra). Si bien es cierto que Vanoni desde 1932 haba escrito su obra clsica en el campo de la interpretacin de las leyes tributarias y de igual modo, en la misma poca, Griziotti formulaba los principios de la interpretacin funcional, sin lugar a dudas el aporte definitivo al estudio del problema es de Massimo Severo Giannini en su artculo "L' interpretazione e l' integracione delle leggi tributarie", publicado en la Rivista di Diritto Financiero e Scienza delle Finanza Vol. V 1941 -XIX-XX Parte I. p. 95 y 170. (121) Ibid pp. 63 y 64. Para un estudio de las relaciones entre derecho de propiedad y tributacin, vase Palao Toboada, C. "La proteccin constitucional de la propiedad privada como lmite al poder tributario", en Hacienda y Constitucin cit. p. 278 y stes. (122) Fernando Prez Royo citado p. 60. Nuestro inters en ahondar sobre esta cuestin obedece a la circunstancia que hemos sealado en otra parte, cuando estudiamos un instituto que aun subsiste no obstante que las condiciones de su aparicin han cambiado substancialmente y en consecuencia los propsitos, aun cuando stos, se agreguen a los tradicionalmente reconocidos. Esta indagatoria nos permitir interpretar con mayor propiedad, el principio de legalidad tributaria al determinar su significacin actual, esto es, la "ratio" de la norma, que tal como sealamos, ha cambiado significativamente en los ltimos aos.

Los conceptos anteriores, referidos a la reserva de ley en general, determinan la distincin que hace la doctrina entre las reservas cuya razn de ser es la proteccin de un derecho individual y aquellas establecidas con otro sentido: asegurar el carcter "democrtico" de la regulacin de una materia determinada; el establecimiento de los delitos y las penas, es de la primera categora, independiente de ser garanta individual y tener un contenido de naturaleza democrtica. La reserva de ley como disciplina de materia determinadas, cuyas manifestaciones ms relevantes son la penal y la tributaria, y aun cuando en sus orgenes histricos como seala Dietrich Jesch, a quien citamos antes, la reserva de ley y la proteccin tanto de la libertad como de la propiedad, son inseparables en la actualidad, el cambio ms significativo de la doctrina contempornea es atribuir una diversa funcin a la reserva, ya sea como garanta de la proteccin de los derechos individuales o cuando han sido establecidas en funcin de intereses colectivos. (123) Andrea Fedele, en sus excelentes comentarios al Art. 23 constitucional italiano, resea la evolucin en la doctrina italiana de la funcin o "ratio" del principio sealado que no obstante algunas opiniones autorizadas en contrario, parece clara en la doctrina "una tendencia difusa a negar o a colocar en segundo plano, el perfil garantista de la reserva de ley". As, ha mencionado, por ejemplo, Berliri en sus Principi (2a. edicin), que la justificacin que ms influy en la insercin del principio en la Constitucin italiana "es precisamente la de dar preferencia, para la adopcin de un determinado acto, a la forma del procedimiento legislativo,

y ello, tanto en razn del distinto procedimiento de formacin propio de tal tipo de acto, como la de mayor estabilidad que confiere a la ley su posicin de fuente primaria de derecho." (124) Es el mismo Andrea Fedele quien seala que se puede apreciar una tendencia en la doctrina italiana, concretada en una propensin a minusvalorar la funcin de garanta de la libertad patrimonial de los particulares, aclarando que la elaboracin terica en la que descansa la formulacin del principio de legalidad, estaba fundamentada sobre el supuesto de considerar tal "libertad" como un valor constitucionalmente protegido. Ahora bien, la conclusin de Fedele, es necesario reproducirla, cuando en su anlisis respecto a la formulacin del principio afirma: "Dicha frmula fue sin embargo insertada, en un texto constitucional en el cual las orientaciones propiamente 'liberales' se encuentran atemperadas por la influencia de ideologas netamente contrapuestas a las mismas, de modo, que el valor efectivo del artculo comentado puede ser determinado slo en funcin de las opciones conjuntamente efectuadas en el contexto de toda la carta constitucional." Planteamientos como el expuesto justifican lo que hemos reiterado en varias ocasiones, ningn precepto constitucional puede interpretarse apropiadamente si lo desvinculamos y aislamos del resto del ordenamiento constitucional del cual forma parte. (125) Precisamente por eso consignamos en el prlogo nuestras reflexiones respecto a que, "los tributos, como otros institutos jurdicos, deben entenderse como parte del programa constitucional, que concreta determinada Carta Magna, porque no podremos comprender su sentido propio, si ignoramos que no pueden estar slo al servicio de sus fines y objetivos especficos, sino tambin para cumplir los objetivos y principios superiores del orden constitucional. En otras palabras, no es posible explicar y determinar el alcance propio del tributo, cuando lo aislamos del entorno constitucional del cual forma parte, en el que tiene propsitos que cumplir, para alcanzar los objetivos y cumplir los trminos fijados por un sistema constitucional concreto." Y, por ello, tambin consignamos el punto de vista del mismo tratadista cuando sealaba que "un perfecto conocimiento de lo que hoy es el tributo exige considerarlo, como parte integrante del total marco jurdico en el cual surge, es decir la Constitucin." (126) No podramos ignorar en esta seccin que ha tratado de indagar sobre la "ratio legis" en la actualidad, de los preceptos constitucionales que regulan el principio de legalidad y la reserva de ley, la mencin de la importante observacin de Fedele cuando dice, "Tambin,..... se ha sealado que la reserva, como tal, constituye un debilitamiento en cuanto permite al legislador cualquier tipo de intervencin en la esfera de la libertad." (127) __________________________________
(123) Andrea Fedele, "el autor del trabajo ms acertado sobre el principio de legalidad tributaria" -segn criterio que compartode D. Fernando Prez Royo, cita la opinin de M. Nigro en sus Studi (p. 160). cuando seala que debe distinguirse en la reserva de ley prevista en la Constitucin, entre aquella con fucin garantista de la otra determinante de la reparticin entre parlamento y Gobierno, de la funcin de direccin poltica, considerando como ejemplo tpico de la segunda categora, aquella prevista en el artculo en estudio", referente a la legalidad tributaria. Vase el comentario de Andrea Fedele al Art. 23 de la Constitucin Italiana, en Rapporti Civil cit. p. 131 (traduccin nuestra). (124) La referencia de A. Fedele es de su trabajo citado. pg. 130. (traduccin nuestra). La cita de los Principi de Diritto Tributario Vol. I publicado por Giuffr en 1967, aparece en la pg. 41 y la traduccin transcrita es del artculo de D. Fernando Prez Royo cit. p. 64, que se refiere a la obra de Berliri. Es interesante el desarrollo de la discusin en la Asamblea Constituyente italiana de 1948, sobre la conveniencia de incluir el precepto relativo al principio de legalidad tributaria especfico como sealamos en nuestro trabajo Derecho Constitucional Financiero Salvadoreo citado (p. 11 n. 12). El presidente de la Constituyente, Meuccio Ruini, sealaba sobre ese particular que las Constituciones tienen necesidad de penachos e indudablemente, la reserva de ley en la materia tributaria -en opinin de Ruini- "constituye uno de los ms clebres y decorativo ornamentos de todas las Constituciones del mundo." Segn referencia de Francisco Escribano Lpez en "El presupuesto del Estado en el marco poltico", Hacienda Pblica Espaola IEF: Madrid N 50 1978 p. 20 n. 8, quien cita como fuente los Principi de Berliri de 1972 (p. 287 y stes.) donde se transcribe la discusin de Vanoni y Orlando acerca del "sentido y oportunidad de reflejar en la Constitucin el referido principio." Escribano Lpez en el artculo citado de HPE (p. 21 n. 10) seala que as como en el principio de anualidad presupuestaria el de reserva de ley tributaria en el sistema parlamentario moderno pueden considerarse innecesarios desde luego que a diferencia de las monarquas limitadas donde el Parlamento es competente nicamente en las materias concedidas y atribudas en forma expresa en la Constitucin, en la actualidad el Parlamento no necesita reservarse reas como tuvo que hacerlo antes cuando disputaba la supremaca poltica y se procuraba exclur al Monarca de regular ciertas materias. parece ser que ese fu principio en la nueva Constitucin italiana del 48. (125) A. Fedele p. 133 referencia de Prez Royo, en el tantas veces citado trabajo p. 65.

(126) Ernesto Lejeune Valcrcel, "Aproximacin al principio constitucional de igualdad tributaria" en Seis estudios sobre Derecho Constitucional.... cit. p. 120. (127) Andrea Fedele en Rapporti Civile cit. p. 129. En la misma pgina, n. 14 seala el autor: "En trminos generales, este juicio, sobre la eficacia real de la reserva de ley es formulado por Kelsen. Teora Generale del Diritto e Dello Stato p. 271"; (traduccin nuestra). La Ley Fundamental alemana al incluir el inciso 3 del Art. 1 ("Los siguientes derechos fundamentales vinculan a los poderes Legislativo, Ejecutivo y Judicial a ttulo de derecho directamente aplicable.") introduce una "reserva de ley de derechos fundamentales", que es distinta de la reserva de ley general. Sobre las dos reservas, Garca Macho comenta: "La doctrina mayoritariamente afirma la necesidad de ambas reservas por dos razones: en primer lugar, no todas las acciones del ejecutivo que necesitan una ley previa, sin intervenciones en los derechos fundamentales (por ejemplo, la autorizacin de la televisin privada). En segundo lugar, las funciones de la reserva de intervencin en los derechos fundamentales y la reserva de ley son esencialmente diferentes. La reserva de ley tiende a fortalecer el poder del legislador y al contrario la reserva de derechos fundamentales restringe la libertad de actuacin del legislador, para no exponer los derechos fundamentales a la plena intervencin de ste." Ricardo Garca Macho, Reserva de Ley y Potestad Reglamentaria cit. p. 75.

En suma, la autoimposicin, la funcin garantista, el principio democrtico, la reparticin de la direccin poltica entre Parlamento y Gobierno han sido las justificaciones sucesivas mencionadas en la doctrina para explicar que los tributos deben establecerse por medio de ley formal. En ese contexto, queremos recordar los agudos conceptos siguientes de Juan Martn Queralt: "Las finalidades a que ha servicio el citado principio estn hoy perfectamente clarificadas y no hace falta insistir en ello. Desde su primitiva funcin como salvaguarda de los ciudadanos frente a imposiciones arbitrarias del poder poltico, salvaguardando en definitiva el principio de autoimposicin, hasta su concepcin como expediente idneo para garantizar la participacin directa en la vida poltica del Estado, pasando por la eficacia que la ley, en cuanto mecanismo centralizador, tiene como garanta del tratamiento uniforme de los ciudadanos ante las cargas tributarias, el principio de reserva de ley ha venido jugando un papel esencial en la conformacin de los sistemas tributarios, en ntima dependencia con la configuracin constitucional del Estado en que dicho principio se desarrolla." (128) Talvez lo ms importante que debe destacarse para dar el propio sentido actual al principio, es la importante evolucin que agudamente seala Prez Royo de igual modo que los planteamientos de la doctrina italiana ms reciente. Su significado actual como lo ha puntualizado el Profesor espaol Prez Royo descansa en ".... la distincin entre la reserva que tiene como fundamento la proteccin de un derecho individual y la que se establece para garantizar la regulacin democrtica de una materia. " (129) Se ha sealado la necesidad de determinar "si estamos ante un nuevo criterio competencial de tcnica normativa o si aquel principio responde, adems, a exigencias de tipo material." Respecto a la primera caracterstica es indudable que la posicin de la doctrina en forma general reconoce que es un criterio sobre la produccin normativa; el fundamento de la atribucin exclusiva de competencia de la reserva de ley en materia tributaria determina si debe cumplir una exigencia de tipo material, como es el caso cuando dicho fundamento es la proteccin de valores fundamentales recogidos por la Constitucin. Ahora bien, la regulacin del tributo mediante ley deber tener por objeto garantizar la proteccin del valor o valores bsicos asumidos por la Constitucin. Valores cuyos alcances como acertadamente ha sido sealado, se deducen de una adecuada interpretacin del texto constitucional; y as, se concluye que no puede por ejemplo, "identificarse, sin ms, aquel fundamento con la defensa del derecho de propiedad." Lo anterior explica la posicin mantenida por Prez Royo en el sentido de que si efectivamente, en un principio el derecho de propiedad fue el valor bsico cuya proteccin legitimaba la reserva de la ley en la materia tributaria, ello corresponda a una concepcin del tributo totalmente superada desde hace mucho tiempo. En la actualidad no puede justificarse la reserva de ley tributaria como proteccin de la propiedad en base a un concepto limitativo del tributo, ahora se trata de "asegurar el control democrtico en el establecimiento y regulacin de los tributos." Es decir: "que sea la ley como instrumento normativo que refleja con mayor fidelidad las exigencias del llamado 'principio democrtico', la que decida los criterios mediante los cuales se reparte la financiacin de los gastos pblicos a travs del deber de contribuir de los ciudadanos." (130) ___________________________________

(128) Juan Martn Queralt, Jurisprudencia Financiera y Tributaria del Tribunal Constitucional Editorial Civistas: Madrid 1984 Tomo I p. 234. Ms categricos son los planteamientos siguientes del mismo autor: "Un instituto que, como el de la reserva de ley, est tan ntimamente asociado al contexto socio-poltico en que est llamado a operar no puede ser insensible, lgicamente, a la propia evolucin de la dinmica social. Y es justamente esta acomodacin al contexto social la que demuestra, una vez ms, la radical historicidad de las categoras jurdicas, que se pone especialmente de relieve en institutos que, como el que analizamos, estn ntimamente vocados a desempear un papel preponderante en la conformacin de las ms importantes instituciones sociales. Y es por ello por lo que el contenido actual del principio, en el ordenamiento espaol actual y tras de la incorporacin al ordenamiento de la Constitucin de 1978, presenta un matiz sustancialmente distinto al que ha sido tradicional, no slo porque se ha superado ya el carcter mtico con que tradicionalmente ha venido configurndose el derecho de propiedad -y la consiguiente "singularidad" con que se ha contemplado cualquier posible ataque a dicho derecho, y el tributo se consideraba como tal, sino porque, adems, dicho principio debe ser interpretado de manera conjunta y de acuerdo con el contenido de otros principios, dotados tambin de cobertura constitucional, y cuya aparicin supone una indiscutible novedad en el ordenamiento espaol. Y este hecho, a diferencia de la superacin del carcter mtico del derecho de propiedad que no es un hecho de hoy sino de hace ya algunas dcadas -pinsese en la teora de la funcin social de la propiedad-, ha venido a incidir de manera muy directa en la delimitacin del contenido que hoy cabe atribuir al principio de reserva de ley" (Ibid p. 235). (129) Citado por J. J. B. de Perogordo y M. T. Soler Roch, Derecho Financiero cit. p. 205. (130) Ibid. p. 205-206. Por un error, la numeracin de las llamadas siguientes se repiti desde la (116) en vez de continuar con la (131). Rogamos tomar nota de la equivocacin.

III. CONTENIDO NECESARIO Y LIMITES DE LA RESERVA EN GENERAL. Art. 239. Principio de legalidad. Corresponde con exclusividad al Congreso de la Repblica, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria, as como determinar las bases de recaudacin, especialmente las siguientes: a) El hecho generador de la relacin tributaria; b) Las exenciones; c) El sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaridad; d) La base imponible y el tipo impositivo; e) Las deducciones, los descuentos, reducciones y recargos; y f) Las infracciones y sanciones tributarias. Son nulas ipso jure las disposiciones, jerrquicamente inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen las normas legales reguladoras de las bases de recaudacin del tributo. Las disposiciones reglamentarias no podrn modificar dichas bases y se concretarn a normar lo relativo al cobro administrativo del tributo y establecer los procedimientos que faciliten su recaudacin. Constitucin de la Repblica de Guatemala de 1985. Es necesario determinar el contenido material de la reserva de ley, es decir, fijar los lmites para su desarrollo y sealar los trminos para su reglamentacin por la ley secundaria, as como precisar el campo que obligadamente debera cubrir tal reglamentacin. (131) Este aspecto fundamental del estudio de la reserva de ley consiste en determinar la extensin y el contenido necesarios, al positivar el principio de reserva en un caso particular contemplado en el texto constitucional. Precisar correctamente lo anterior es una cuestin esencial para decidir sobre la inconstitucionalidad de una ley secundaria o sea la violacin por exceso o insuficiencia, en la reglamentacin del principio constitucional. La frmula recogida en el texto constitucional al incorporar los principios, es determinante para que el legislador ordinario haga la reglamentacin "correcta" y que facilite a los tribunales constitucionales interpretar "correctamente" tanto al legislador secundario como al constituyente, cuando contrastan la ley primaria y su reglamentacin por la ley secundaria. Con el propsito de ordenar y sistematizar el anlisis y para adelantar respecto a la identificacin de los elementos bsicos del principio estudiado, formulamos las dos interrogantes siguientes, cuyas respuestas estn determinadas por los alcances y lmites propios de dicho principio. Hasta dnde puede regularse legtimamente por la ley secundaria una materia sujeta a la reserva de ley.? O bien, Cul debe ser el desarrollo mnimo que necesariamente debe hacer esa ley para cumplir el mandato constitucional de una reserva? En el primer caso fijamos el lmite mximo, en el segundo el mnimo necesario; de todas formas, lo que puede y debe regularse por ley secundaria fundamentalmente depender de la

interpretacin del texto constitucional que establece la reserva por mandato expreso. Deseamos destacar en nuestra formulacin anterior, un aspecto sobre el que probablemente no se ha insistido suficiente. La reserva debe proteger de los abusos de la Administracin como se ha repetido reiteradamente, por el propio origen histrico del principio, pero adems, la reserva nos debe proteger de la ley. Cuando preguntamos "Hasta dnde puede regularse legtimamente...", queremos evidenciar la existencia de lmites para el legislador, es decir, al sugerir un campo vedado a la ley secundaria, nuestro propsito es destacar que la normacin de una determinada materia atribuida al poder legislativo por la Constitucin, tiene como lmites, aquellos que el legislador constituyente ha determinado al formular el texto del precepto que regula la reserva. Por ello, el principio de reserva de ley slo tiene sentido en los sistemas de constituciones rgidas. Para analizar el mandato constitucional de la reserva debe considerarse que, excepto los casos de atribucin de competencia o remisin al legislador ordinario de la potestad de estructurar organismos necesarios para el cumplimiento de las funciones del Estado, los supuestos de reserva de la ley establecidos en las constituciones consisten principalmente en la proteccin de los derechos individuales, sociales, o econmicos fundamentales, en cuyos casos se encomienda al Poder Legislativo la normacin exclusiva de esas materias. En ese sentido, Biscaretti di Ruffia nos recuerda que los derechos individuales aparecan originalmente en las llamadas Declaraciones, cuyo ejemplo ms notable es la conocidsima Declaracin francesa de los Derechos del Hombre y el Ciudadano de 1789. Despus, se incorporan en el texto constitucional esos principios, inicialmente llamados derechos naturales, porque su origen descansaba en los presupuestos filosficos de los iusnaturalistas y su concepcin del originario estado de naturaleza y sucesivo contrario social; de este modo, al constitucionalizarse los postulados abstractos de las enunciaciones de Derechos, devienen normas jurdicas positivas y as la prctica que inician las constituciones francesas a partir de 1791 se generaliza a todas las constituciones liberales del siglo XIX. (132) Este origen primario de los principios consignados en los Ttulos o Captulos relativos a los Derechos y Garantas, como precisamente eran denominados en las constituciones del XIX o en los Ttulos respectivos de dichas Cartas Constitucionales relativos a los derechos y deberes de los nacionales de un pas, o en las secciones sobre economa, hacienda y aspectos sociales, de las Leyes Fundamentales ms recientes, explican la redaccin que pudiera considerarse de tipo declarativo, ms que normativo, caracterstico de muchas Leyes de Leyes aunque como seala Biscaretti di Ruffia, en las ltimas constitucionales hay una tendencia a explicitar los conceptos y de este modo disposiciones consideradas directivas o programticas, se convierten en preceptivas para concretar de este modo una "tendencia a limitar y orientar la funcin legislativa ordinaria." (133) En verdad, todas las disposiciones constitucionales son preceptivas y, en consecuencia, la cuestin consiste ms bien en la mayor dificultad para positivizar por medio de ley secundaria un precepto cuyo texto es de carcter declarativo o programtico. En realidad, el problema aparece por no tener esos casos una solucin unvoca, por lo cual la decisin, cuando se confrontan varias alternativas resulta obviamente ms difcil. Sin embargo, lo anterior es caracterstico de la gran mayora de principios incorporados por el Estado Social en las constituciones ms recientes y el margen de latitud, caracterstico de esos preceptos, precisa el concurso del legislador secundario para determinar la opcin positivizada. Esta cuestin cobra especial relevancia al establecerse los tribunales constitucionales, en cuanto a los alcances de sus atribuciones al calificar la legitimidad de la ley cuestionada, cuando se contrasta con el texto constitucional. Otto Mayer seala que la reserva de la ley se determina en las Cartas Constitucionales de distintas maneras, precisando que: "La forma clsica es el establecimiento de los titulados derechos fundamentales" y aade, "con la reserva expresa o tcita de las limitaciones que estas libertades puedan sufrir por la ley o en virtud de la ley." (134) Generalmente las reservas de ley aparecen en todas las Constituciones en la parte relativa a

los derechos fundamentales llamada por Mayer, "forma clsica." Pero esos derechos, que al inicio fueron bsicamente los de libertad y propiedad, se ensanchan considerablemente al recogerse en la gran mayora de Leyes Fundamentales los derechos sociales y econmicos siguiendo el modelo de la Constitucin de Weimar de 1919 y de la Repblica espaola de 1931. Esta circunstancia, como sealaremos en su oportunidad, ha generado problemas de interpretacin del principio en cuanto a la regulacin por ley secundaria, que no debe desnaturalizar la norma constitucional ni entregar el campo a la potestad reglamentaria, considerando que en muchos casos por su parquedad complica la formulacin correcta del acto legislativo primario, que es el nico medio autorizado para regular ingerencias contrarias a esos derechos. El carcter abstracto de muchos preceptos constitucionales, particularmente los conocidos como programticos o declarativos, dificulta la positivacin de esas disposiciones y obviamente, la interpretacin judicial de la Constitucin en los recursos o procesos de inconstitucionalidad. ____________________________________
(131) Antes sealamos que preferimos calificar la positivacin de un precepto constitucional como "reglamentacin" y no como "desarrollo". Consideramos apropiado hacerlo as porque el contexto de una ley secundaria cumple su funcin de instrumentalizar las disposiciones constitucionales, dentro del contenido, alcances y propsitos no slo del propio precepto en cuestin, sino del texto constitucional en su totalidad. El vocablo "desarrollo" pudiera, por otra parte, considerarse con un contenido de ampliacin o extensin de los conceptos bsicos primarios de la ley constitucional. Pensamos que "reglamentar" tiene una connotacin de regular, que debemos entender en el sentido de normar dentro de los lmites y alcances fijados por el precepto que se "reglamenta". Talvez lo anterior pueda considerarse un refinamiento innecesario o una exageracin de nuestra parte, pero la explicacin es que hay tantas leyes que exceden el precepto constitucional "desarrollarlo", que vulneran el Estado de Derecho que exige el respeto de la estructura jerrquica del ordenamiento jurdico que determina la Constitucin. (132) Es importante recordar el Prembulo de la Constitucin francesa de 1946, cuando dice, que el pueblo francs, "Reafirma solemnemente los derechos y libertades del hombre y del ciudadano consagrados por la Declaracin de Derechos de 1879 y los principios fundamentales reconocidos de la Repblica." Es decir, que la Declaracin pas a ser parte de la Constitucin al incluir en el Prembulo la reafirmacin y a continuacin del prrafo transcrito enumera una serie de principios "especialmente necesarios a nuestro tiempo." En el Prembulo de la Constitucin de 1958, ratifica lo anterior al comenzarlo con el prrafo siguiente: "El pueblo francs proclama solemnemente su adhesin a los derechos del hombre y a los principios de la soberana nacional tal como fueron definidos por la Declaracin de 1789, confirmada y completada por el prembulo de la Constitucin de 1946." Texto interesante de nuestra historia constitucional, es el nombre del Ttulo 16 del Cdigo Fundamental de 1841 denominado "Declaracin de los derechos, deberes y garantas del pueblo y de los salvadoreos en particular." Un penetrante anlisis de las limitaciones establecidas al legislador ordinario, por el vnculo determinado segn la naturaleza del precepto constitucional es el Ttulo II del Captulo III de Carlo Espsito, La validir delle leggi Dott. A. Giuffr Editore: Milano. 1964 p. 212 y stes. (133) Paolo Biscaretti di Ruffia, Derecho Constitucional. Editorial Tecnos: Madrid 1982. p. 671. Vase tambin del mismo autor, Introduccin al Derecho Constitucional Comparado. Fondo de Cultura Econmica: Mxico. 1979. p. 318 y stes. Aldo Bozzi en sus Instituzioni di Diritto Publico (Dott. A. Giuffr Editore: Milano 1964, cuando caracteriza la Constitucin italiana seala que es: "a) rgida... b) extensa (amplia, en cuanto, conforme a la frmula democrtica (las Constituciones breves son la norma caracterstica de los regmenes absolutistas: Napolon afirmaba que ellas deben ser 'breves y obscuras'!), no se limita a disciplinar las relaciones fundamentales relativas a los rganos del Estado y a su funcionamiento sino que hace una reglamentacin amplia y a veces detallada...." p. 49. (Traduccin nuestra). Antes, en la Presentacin sealamos el carcter especial de estos preceptos, aun cuando no tengan la mism fuerza y efectividad jurdica, establecen lneas de accin y directrices de la orientacin de las polticas estatales. (134) Derecho Administrativo Alemn cit. T.I. pp. 98-99 y n. 13.

Para dar respuesta a las interrogantes planteadas, es necesario identificar las distintas modalidades bajo las cuales el principio se manifiesta y de este modo podremos analizar el caso particular conforme a nuestro derecho tributario positivo. Las interrogativas planteadas evidencian las caractersticas y naturaleza de la reserva de la ley; nos proponamos al hacerlas, destacar claramente dos aspectos fundamentales: la delimitacin del campo permitido a la ley secundaria para evitar conflictos con la norma constitucional y la determinacin de la materia que necesariamente deber regular la ley forma para excluir la posibilidad de que ocurra lo que se ha llamado "deslegalizacin", en este caso disfrazada, que vulnera el principio de jerarqua de las fuentes de las normas. Por consideraciones a las que nos referimos adelante, respecto a nuestro rgimen constitucional las dos cuestiones caracterizadas en el prrafo anterior parecieran haberse planteado entre nosotros, aunque la primera posiblemente haya tenido ms relevancia en nuestro medio o al menos provocado un mayor inters, no slo por la propia naturaleza de la ley que es de conocimiento ms generalizado por su mayor divulgacin (consecuencia de la

discusin pblica en la Asamblea Legislativa principalmente), que la materia reglamentaria, sino por los repetidos planteamientos de recursos de inconstitucionalidad de las leyes que se han registrado en los ltimos aos aprovechando la mayor apertura democrtica, desde luego que la defensa efectiva de la Constitucin o sea, asegurar la tutela de los derechos que garantiza, slo puede darse en un sistema de verdadera separacin e independencia de poderes, es decir en un sistema democrtico de Derecho. (135) A su vez, el segundo problema respecto a la naturaleza restringida de la potestad reglamentaria, ha sido tema de particular inters de parte de los tratadistas, principalmente al ocurrir lo que se conoce en la doctrina como la "quiebra" o la "crisis" del principio de legalidad, esto es, cuando como consecuencia del significativo crecimiento del campo o rea propia de la funcin ejecutiva, algunas Leyes Fundamentales de reciente promulgacin han incorporado nuevos conceptos, como por ejemplo la autorizacin legislativa en situaciones particulares cada vez ms numerosas; autorizaciones estas que vulneran un postulado bsico que ha caracterizado el derecho constitucional occidental, pues el principio de legalidad se ha considerado que significa la preferencia de la ley en todo caso y, determinadas materias particularmente, slo pueden regularse por la ley cuando han sido reservadas. Experiencias recientes explican que en la doctrina prevalece una seria preocupacin por la cuestin del reglamento delegado o sea el problema de la "deslegalizacin" como lo llaman algunos autores y tambin por el caso del llamado reglamento "independiente." (136) Como veremos, respecto al principio de legalidad tributaria en nuestro rgimen constitucional no se han planteado en su aplicacin muchos de los problemas que comentan los tratadistas y deben definir los Tribunales Constitucionales extranjeros. Entre nosotros, tengo la impresin, al menos en los ltimos aos que la declaratoria de inconstitucionalidad de la ley secundaria se ha planteado principalmente, por exceder ms que por cumplir en forma insuficiente el precepto constitucional que configura los lmites de la reserva de ley; despus llegar necesariamente en forma ms generalizada a cuestionarse tambin la determinacin de los lmites de la Administracin para completar los trminos de la ley secundaria, plantandose as, en forma ms generalizada, otro aspecto del problema, que es la inconstitucionalidad del reglamento por invadir el campo del legislador de actos jurdicos primarios, ya sea, segn los criterios que se acepten porque exceda los trminos de la ley forma en su desarrollo de los conceptos, o bien porque regula materias que no lo han sido antes por la ley secundaria, cuando sea privativo de sta hacerlo. En este ltimo caso, muchas veces es una consecuencia de cumplir en forma insuficiente por el legislador secundario el mandato de reserva. La verdad es que como ha sido sealado: "La Ley parece servir en este sentido y dado su particular proceso de elaboracin, mucho mejor que el reglamento el principio de seguridad. Principio que ha sufrido con frecuencia los ataques de un excesivo reglamentismo." Son interesantes los conceptos de la doctrina sobre el empleo excesivo de la reglamentacin de las leyes, cuando estas deban cubrir aspectos determinados de una normacin para cumplir con la reserva y afianzar la seguridad jurdica. (137) Probablemente entre nosotros la circunstancia de haberse dado en menor grado comparativamente con otros pases, podra explicarse por una de las razones siguientes o por ambas; en primer lugar, la inexistencia de una divisin real y efectiva de los poderes volva innecesario el uso del reglamento ilegal teniendo expedito el procedimiento de aprobacin de una ley formal; y en segundo lugar, al no prevalecer una verdadera separacin de poderes, la defensa de la Constitucin por la va jurisdiccional no poda ser un recurso confiable por su propia inoperancia. Aunque pareciera innecesario sealarlo, cuando se plantea una inconstitucionalidad de la ley, al mismo tiempo se ha cuestionado la actuacin de la Administracin, pues cuando la ley es diminuta en el cumplimiento del mandato de la reserva de ley, el resultado real es dejar a la Administracin lo que es privativo de la competencia legislativa. En nuestra presentacin hemos querido separar los dos aspectos de una misma cuestin, para establecer claramente la diferencia entre dos situaciones de incumplimiento del precepto constitucional: Uno por exceso y el otro por insuficiencia, al dejar incompleto en el segundo caso, el texto de la ley formal que reglamenta la norma constitucional. Antes de presentar las distintas categoras o sea los casos de la reserva de la ley, debemos

referirnos a otro aspecto importante que nos ayudar a establecer la imprecisin resultante como consecuencia de la equiparacin del principio de legalidad y el de reserva de la ley, para la cabal Comprensin de esta ltima. Con tal propsito, recordemos el concepto de legalidad de Garca-Pelayo transcrito antes, segn el cual "toda accin de la Administracin... ha de ser una aplicacin de la ley", y al contrastarlo con el punto de vista de Carl Schmitt cuando deca: "en un Estado de derecho debe imperar la ley y estar colocada la total actividad del Estado bajo la reserva de la ley", aparece claramente una diferencia importante; adems, si bien es cierto que Garca Pelayo emplea la sentencia "toda accin de la Administracin" puntualiza despus, que no necesariamente debemos entender que est sujeta a la reserva de ley en todos los casos; Schmitt por el contrario es categrico en su concepcin de englobar en el de legalidad, el principio de reserva legal, como lo hacen otros autores alemanes. Esta es una cuestin de la mayor trascendencia, pues anula a la Administracin y, pudiera creerse, que justificara un poder legislativo fuerte, pero en el complejo Estado moderno lo vuelve en realidad inoperante. (138) __________________________________
(135) Tambin es determinante de una utilizacin ms generalizada, los amplios trminos de la normacin constitucional del proceso entre nosotros, o sea desde 1950; sto podra ser una explicacin complementaria de la sealada en el texto. (136) Como decamos, las innovaciones en materia constitucional en algunos casos determinadas por el sistema federal o por el rgimen de las Autonomas Regionales en el caso de Espaa por ejemplo, y en otros casos por necesidades prcticas generadas como consecuencia del reciente crecimiento en los ltimos aos de la funcin administrativa, han sido objeto de atencin especial por los tradadistas, obligados en su estudio a buscar la armona del principio de legalidad con la introduccin de nuevos tipos de leyes como ocurre en Espaa que tiene leyes orgnicas, leyes de bases", "leyes marco", "leyes programa", etc. La complejidad se acenta an ms con la legislacin delegada, por medio de los decretos ley o el reglamento delegado hasta culminar con la Constitucin francesa de 1958 que llega a fijar lmites de la materia, a la competencia legislativa del Parlamento o sea, establece "una reserva de Reglamento", contraria al concepto de preferencia de ley que ha prevalecido en los pases occidentales desde las constituciones de las poca liberal hasta las ms recientes de la segunda post-guerra. Vase Manuel Aragn, "La Reserva Reglamentaria en el proyecto Constitucional y su incidencia en las relaciones ParlamentoGobierno" en El Control Parlamentario del Gobierno.... cit. pp. 297-315. Vase tambin la bibliografa que citamos en la parte final de la seccin II anterior y la resea de la evolucin del sistema francs descrito inmejorablemente por Ricardo Garca Macho en Reserva de Ley y Potestad Reglamentaria citada. (137) Jos J. Ferreiro Lapatza, "El principio de legalidad y las relaciones Ley-Reglamento en el ordenamiento tributario espaol" Estudios de Derecho y Hacienda Ministerio de Economa y Hacienda: Madrid. 1987 Vol. II p. 873-874. (138) Ambos autores son citados por Manuel Aragn en "La reserva reglamentaria...." cit. p. 3001 Respecto al concepto transcrito de Schmitt, vase su Teora de la Constitucin (Edit. Revista de Derecho Privado: Madrid 1934 p. 175), Aragn concluye: "el postulado en ambas (definiciones) recogido, no autoriza todos los corolarios." Despus Aragn seala que esa afirmacin de Schmitt le servir: "Junto con otras, como argumento para criticar al 'Estado Legislativo' y difundir, en su lugar, al 'Estado Administrativo' como tipo de organizacin que parece ms apropiado a los nuevos tiempos", consecuente con su actitud hacia el sistema autoritario de la Alemania de los aos treinta, recordamos nosotros. Tanto en la Italia fascista como en la Alemania nazi, durante el perodo entreguerras y en la Espaa franquista posteriormente, el concepto democrtico de ley, como representacin de la voluntad general originaria, se pervirti, y ello puede explicar el vigoroso impulso dirigido en esos pases al control del Poder Legislativo, la supremaca constitucional y el control de la constitucionalidad de las leyes como garanta mxima, que se concreta en las Cartas Constitucionales de la post-segunda guerra de dichos pases.

Manuel Aragn comenta las dos caracterizaciones anteriores as: "La reserva legal no significa que todas las decisiones estatales tengan que producirse mediante leyes, lo que entre otras cosas, supondra negar la actividad reglamentaria, como tampoco implica, por el contrario, que se repartan el campo normativo Parlamento y Gobierno, sino que los reglamentos no podrn regular determinadas materias que slo la ley debe tocar." No se trata, en modo alguno como lo dicen categricamente Garca de Enterra y Toms-Ramn Fernndez de un "reparto material del campo normativo", es decir que ".... no se deduce en absoluto que las materias distintas de las reservas a la Ley sern materias propias y exclusivas del Reglamento, donde la Ley no podr entrar." Los conceptos que siguen del Profesor Aragn hacen referencia expresa a la principal preocupacin del autor, referida al desarrollo de la funcin reglamentaria, en cuanto "El verdadero sentido de esa reserva, consiste en impedir, que los reglamentos al desarrollar la ley puedan alterar el status legal de las materias reservadas", concluyendo despus, con palabras de Garca de Enterra: "El reglamento sigue siendo una norma secundaria y subordinada a la ley, no alternativa respecto de ella." (139) Para concluir esta introduccin sobre los dos principios que estudiamos recordemos a Vedel cuando deca: "La legalidad es la cualidad de lo que es conforme a la ley", y, despus de esas sencillas palabras, el administrativista francs, precisa, que el vocablo "ley", debe entenderse

en su sentido ms amplio como el de "Derecho" y, concluye: "La legalidad expresa as la conformidad al Derecho y es sinnimo de regularidad jurdica. (140) En este sentido, el principio, como sealbamos con palabras de Mayer, comienza a perfilarse en el estado polica, ampla su campo de accin posteriormente hasta convertirse en el elemento distintivo del rgimen de Derecho cuando la ley deviene la norma reguladora en forma general y amplia, a la que estn sometidos el mismo Estado, adems de los particulares. Para identificar el pensamiento del legislador constitucional es necesario examinar las distintas posibilidades de formulacin de los preceptos al establecer la reserva de la ley; a continuacin estudiamos los diferentes supuestos de la reserva, desarrollados por la doctrina. ________________________________
(139) Manuel Aragn, "La reserva...." cit. p. 300. La cita de G. de E. y T-R. F. es de su Curso cit. I p. 238. (140) Georges Vedel, Derecho Administrativo, Aguilar: Madrid 1980 p. 219. Otro distinguido tratadista dice: "Legalidad, en el mas amplio, general y obvio de los sentidos, significa existencia de leyes y conformidad de las mismas de los actos a quienes ellas estn sometidas." Luis Legaz y Lacambra, Humanismo, Estado y Derecho. Bosch, Casa Editorial: Barcelona. 1960. p. 88.

1. SUPUESTOS DE LA RESERVA LEGAL: ABSOLUTA, RELATIVA Y REFORZADA. Hemos presentado en las pginas anteriores distintos puntos de vista respecto a los alcances y propsitos de los principios de legalidad y de reserva legal. Ahora indagaremos sobre el contenido y limitaciones que se derivan de la reserva legal en virtud de la cual, la ley secundaria no debe rebasar los preceptos constitucionales para no ser ilegtima, esto es, inconstitucional; estas pautas por otra parte, son las mismas que en el caso del reglamento deben respetarse para que ste no sea ilegal. Garca Trevijano en su Tratado de Derecho Administrativo al referirse a la competencia legislativa en el caso de reserva de la ley, seala tres categoras fundamentales cuya caracterzacin Bayon Marin resume as: "1 Materias que por mandato o costumbre constitucional no pueden regularse sino por ley formal. As la materia penal o la tributaria; 2 Materias que han de regularse por ley, porque por ley estn reguladas en el momento actual; 3 Materias que constitucionalmente se atribuyen a la competencia del Poder Legislativo. En el primer caso se protegen la propiedad y la libertad, en el segundo la jerarqua de las normas y en el tercero las reglas de la competencia." (141) En los tres supuestos sealados es necesario una ley formal para regular la materia de que se trata; de este modo, el reconocimiento a nivel constitucional del principio de legalidad tributaria objeto de nuestro estudio, tuvo aplicacin originalmente por la causal descrita en el prrafo anterior bajo el N 3 sea, como una regla de asignacin de competencia propia de la parte orgnica de una Constitucin, despus, cuando se reafirma el principio, es un caso comprendido en el N 1 de la categorizacin anterior, o sea, por mandato constitucional expreso, ubicado en la parte dogmtica de las constituciones como una garanta en el sentido tradicional. As ha ocurrido entre nosotros y en otros pases. La reserva de ley decamos antes, propende fundamentalmente a evitar que el Poder Ejecutivo pueda normar cuestiones que por cualquiera de las tres causales sealadas, deba hacerse por un acto jurdico primario o sea por ley formal, porque el mandato constitucional establece para determinadas materias su regulacin por medio de la ley secundaria o formal y, en consecuencia, para crear, establecer o regular determinados institutos deber hacerse del mismo modo, tal es el caso, por ejemplo, de los tributos. La naturaleza o, mejor an, los alcances de esa limitacin estarn determinados por el tipo de reserva que se ha establecido en el precepto constitucional, problema que estudiaremos a continuacin. El vnculo que limita al legislador o mas bien la intensidad del vnculo como dice Mortati, ha sido objeto de estudio particularmente por los tratadistas italianos, cuyas elaboraciones doctrinarias segn comenta un autor espaol pueden agruparse en las categoras siguientes:

1 la reserva absoluta, que comprende aquellos casos "en los que la Constitucin obliga al legislador a regular de forma directa la materia reservada, permitiendo que fuentes subordinadas emanen slo disposiciones de detalle para su ejecucin"; 2 estamos en presencia de una reserva relativa en "aquellos supuestos en los que la Constitucin consiente en entregar una parte de la regulacin a fuentes distintas de la ley, a condicin de que sta determine las directrices a las cuales aquellas debern acomodarse"; y 3 reserva reforzada es el caso de aquellos supuestos "en los que a la obligacin de proveer mediante Ley se aade la de dar a esta ltima un cierto contenido." (142) _________________________________
(141) I. Bayon Marin op. cit. p. 46 Jos Antonio Garca Trevijano Fos, Tratado de Derecho Administrativo cit. Tomo I. p. 243, quien aclara que "no se trata y de una costumbre constitucional sino de un principio legal constitucionalmente positivizado." Los casos 1 y 3 son propiamente reserva de ley el #2 es ms bien preferencia de la ley por "congelacin de rango" como se ha denominado por la doctrina. Se ha sealado, y sobre ello, nos extendemos en otra parte de este trabajo: "Pero si, como opino, la Constitucin distingue deliberadamente la regulacin -'mediante ley'- o 'en virtud de ley', de un lado, y la regulacin 'con arreglo a la ley', de otro, este ltimo supuesto es de preferencia de ley." Y, por decirlo en otros trminos aade el mismo autor: "O como prefiere la doctrina constitucionalista italiana que distingue de la reserva de ley la llamada reserva de la ley, es decir, cuando la Constitucin dispone que ciertas materias no pueden ser reguladas sino 'en base a la ley' o 'segn las normas de la ley' ". Csar Albiana Garca-Quintana al comentar el Art. 31 de la Constitucin espaola en Comentarios a las Leyes Polticas. Constitucin espaola de 1978 cit. Tomo III p. 349. Lectura obligada sobre esta cuestin es el seminal artculo de Mssimo Severo Giannini, "I proventi degli enti publici minori e la riserva della legge" en Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle finanze Casa Editrice Dott. A. Giuffr: Milano Anno XVI N 1 marzo de 1957. p. 10. Tambin el excelente trabajo de Franceso Forte, "Note sulla nozione di tributo nell 'ordinamento finanziario italiano e sul significato dell' art. 23 constituzione" en la misma Rivista Anno XV N 3 Settembre 1956. (142) Emilio Recorder de Casso "El nuevo sistema constitucional de fuentes del Derecho y su repercusin en el mbito financiero" Hacienda Pblica Espaola Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de Hacienda: Madrid No. 59 1979 p. 65. El texto transcrito por R. de C. es traduccin de la Obra de Constantino Mortati, Instituzioni di Diritto Pubblico Cedan-Casa Editrice Dott. Antonio Milani: Padova. 1969 Tomo Primo, p. 327. Vase tambin, Vezio Crisafulli, Lezioni di Diritto Constiruzionali. Cedan-Casa Editrice Dott. Antonio Milani: Padova. 1984 II p. 55 y stes.; el texto de Mortati tambin se reproduce en un buen estudio sobre la delegacin legislativa de Rafael Calvo Ortega, titulado "Consideraciones sobre la delegacin legislativa en materia de impuestos directos" RDFHP Vol. XIX No. 80 marzo-abril 1969. p. 259. Crisafulli se refiere nicamente a reserva absoluta y relativa; Mortati, introduce la clasificacin tripartita agregadando la reserva de ley "reforzada"; la denominada "relativa" por Mortati, es la misma que Belriri denomina "atenuada", en su tambin clasificacin tripartita, en la cual, las otras dos clases de reserva l denomina "Normal" y "reforzada." (Citado por Andrea Fedele en su comentario al Art. 23 de la Constitucin italiana includo en Rapporti Civili cit. p. 97 n. 3) Amato distingue entre "riserva di campo materiale" y "riserva del modo di diciplina". Vase Giuliano Amato, Rapporti fra norme primarie e secondarie Milano: Dott. A. Giuffr Editore 1962 p. 89 y stes. Mssimo Severo Giannini se refiere a las distintas categoras de la reserva en su Dirritto Administrativo cit. (p. 538-539) pero slo considera la absoluta y la relativa.

Calvo Ortega seala que la clasificacin tiene un valor "....conceptual y sistematizador evidente que ayuda a comprender el instituto de la reserva de ley." ("Consideraciones sobre.... cit. p. 259) En todo caso lo que es importante no olvidar es que cada una de las clases de reserva de ley debe ser estudiada separadamente y adems es obvio que deber hacerse en el marco de un orden jurdico concreto. Como puede observarse particularmente en los dos primeros supuestos, la frmula empleada para sealar o limitar el campo autorizado y obligatorio para el legislador ordinario, es ms bien la va indirecta de complementar aquella delimitacin haciendo referencia a lo que es permitido desarrollar por "fuentes subordinadas" o "distintas de la ley". Sealamos lo anterior, porque como hemos visto, por reserva de ley se entiende lo que es competencia del legislador ya sea con carcter obligatorio o permisivo; es decir, no parecera necesario para delimitar el concepto, que ste se aclare con referencia a lo que es propio precisar cuando se trata de caracterizar la materia reglamentaria. Esa metodologa refleja la circunstancia que sealbamos antes, en el sentido de que la preocupacin por la quiebra del principio de legalidad se ha traducido en un nfasis mayor del anlisis de la doctrina, determinado por el propsito de limitar el campo de la materia reglamentaria a fin de que las normas de rango inferior no excedan lo que es propio de ellas, reforzando de este modo el principio de preferencia de la ley. Aun cuando no se trata, como a veces se ha dicho, que toda la actividad normativa deba realizarse por medio de acto legislativo primario, en todo caso debe subordinarse a la Ley ordinaria todo otro acto normativo de fuentes distintas de la ley, que slo podrn producir normas en la forma y condiciones facultadas por la propia ley, para asegurar de este modo no

slo su carcter supletorio subordinado sino su necesaria dependencia que excluye la posibilidad del reglamento independiente. (143) La construccin dogmtica de los autores, particularmente italianos, nos proporciona un marco de referencia para encuadrar el supuesto constitucional de reserva de ley en un caso particular que es lo que haremos respecto al principio de legalidad tributaria y al de reserva de la ley en ese campo. Pero el problema, como lo sealamos antes, se dificulta por la concisin que muchas veces caracteriza el texto constitucional, de la que resulta una actitud bastante generalizada determinante de que al leer un precepto constitucional pareciera prevalecer en muchas personas una predisposicin a considerarlo o interpretarlo como un supuesto de reserva absoluta, cuando la interpretacin correcta en la gran mayora de disposiciones constitucionales que establecen la reserva de ley es precisamente lo contrario, o sea que estamos en presencia de una reserva. Lo anterior, es fcilmente comprensible pues de la lectura del precepto constitucional resulta evidente la necesidad de una ley para normar la materia, pero realmente la dificultad escriba en la determinacin del contenido, los alcances y los lmites que deben observarse al formular la ley secundaria para cumplir apropiadamente el mandato constitucional de la reserva. Menos dificil es identificar las disposiciones constitucionales que establecen una reserva reforzada, aunque su nmero es considerablemente menor en la gran mayora de constituciones, que se caracterizan por un empleo predominante de la reserva relativa. Las consideraciones de las pginas anteriores nos proporcionan los elementos doctrinarios, necesarios para el estudio de los principios tributarios de legalidad y reserva de ley en el rgimen constitucional salvadoreo. ___________________________________
(143) Referidos especficamente a la materia tributaria son los siguientes conceptos del autor espaol antes citado, Narciso Amors Rica cuando dice: "El principio de reserva de ley establece que determinadas materias han de ser tratadas mediante Ley formal. Aceptando ese principio caben dos interpretaciones: una aislara el principio y considerara que tiene realidad en si mismo. Entonces se afirmara que fuera de esas materias que han de regularse por Ley cabe que las restantes sean reglamentadas por cualquier otra clase de disposiciones. La otra interprestacin, en funcin del principio de legalidad, sostendra que slo las materias legisladas por Ley formal son las que la Administracin puede ejecutar y realizar. La primera interpretacin exige se admita que es la Administracin la que tiene originariamente ejercicio del poder tributario y la reserva de ley vendra a detraer de estas facultades las materias reservadas. La segunda partira de la concepcin opuesta." Derecho Tributario cit. pp. 90-91.

2. EVOLUCION EN EL DERECHO CONSTITUCIONAL SALVADOREO. En este apartado 2 estudiaremos detalladamente el desarrollo histrico del principio de legalidad tributaria en nuestro sistema constitucional, que inicialmente aparece slo como atribucin de competencia y posteriormente adems como garanta. El principio de legalidad tributaria como sealamos, entra a nuestro sistema constitucional como asignacin de competencia al encomendarse al Poder Legislativo la atribucin de aprobar los tributos desde la primera Constitucin de 1824, mantenindose en las siguientes con algunas modificaciones, pero con textos similares en la parte orgnica de todas nuestras Leyes fundamentales; despus, se incorpora la ratificacin del principio en otra disposicin constitucional. Veamos la normacin del principio en cada una de nuestras Constituciones desde 1824: (144) 1824 :"Art. 29. Son atribuciones propias del Congreso:... 9 Decretar las contribuciones o impuestos para los gastos necesarios y el cupo del Estado con vista del presupuesto que indispensablemente debe haber y publicarse." (Captulo IV, "Del Congreso"). 1841 :"Art. 22. Levantar contribuciones o impuestos a todos los habitaciones y sobre toda clase de bienes y rentas con de debida proporcin ....". (Ttulo 6, "De las atribuciones del Poder Legislativo").

1864 : Art. 28. Corresponde al Poder Legislativo: ....5 Imponer contribuciones a todos los habitantes sobre toda clase de bienes y rentas con la debida proporcin...."; (Ttulo 8, "De las atribuciones del Poder Legislativo"). 1871 : "Art. 36. Corresponde al Poder Legislativo:..... 5 Establecer impuestos y contribuciones sobre toda clase de bienes y rentas con la debida proporcin; y decretar emprstitos forzosos en caso de invasin o guerra legalmente declarada, con tal que no basten las rentas pblicas ordinarias, o no se puedan conseguir emprstitos voluntarios." (Ttulo VII, "De las atribuciones del Poder Legislativo"). Es decir, que muestras tres primeras Constituciones a partir de 1841 establecan que los gravmenes recaen sobre todos los salvadoreos y sobre toda clase de bienes y en la debida proporcin. En la primera, de 1824, se relacionan con los gastos necesarios y no se mencionan las caractersticas anteriores; en la de 1871 no aparece la referencia a "todos los habitantes" de las dos anteriores. La reafirmacin del principio se incorpora en el sistema constitucional salvadoreo por primera vez en 1871, cuando la Constitucin de ese ao introduce un segundo precepto siguiendo la tradicin espaola, al recoger en el Ttulo XVIII ("Del Tesoro Pblico") la disposicin siguiente: "Art. 85. No se podr exigir ninguna clase de contribuciones ni impuestos que no se hallen determinados con anterioridad por la ley"; disposicin que no aparece en las Leyes Fundamentales siguientes de 1872, 1880 y 1883. El antecedente de esa disposicin pareciera haber sido el proyecto espaol de 1852 la Constitucin de 1869: (145) 1872 : "Art. 69. Corresponde al Poder Legislativo... 4 Establecer impuestos y contribuciones sobre toda clase de bienes y rentas con la debida proporcin;....." contina igual a la Constitucin de 1871, respecto a los emprstitos forzosos. (Ttulo V Seccin 5a. "Atribuciones generales del Poder Legislativo"). 1880 : "Art. 66. Corresponde al Poder Legislativo: .... 4 Establecer impuestos y contribuciones sobre toda clase de bienes y rentas con la debida proporcin....". 1883 : "Art. 62. Corresponde al Poder Legislativo: .... 4 (igual a las dos constituciones anteriores). Se mantiene la referencia a "toda clase de bienes y rentas" y la debida proporcin de las primeras constituciones. La Constitucin no promulgada de 1885 introduce un cambio en la formulacin de la atribucin de competencia as: 1885 : "Art. 64. Corresponde al Poder Legislativo:.... 4 Establecer impuestos y contribuciones, sobre toda clase de bienes y rentas con la debida proporcin si fueren directos; ....." Ttulo VI "Del Poder Legislativo." (El subrayado nuestro, es el cambio). Adems, a partir de 1885 aparecer como garanta en todas las Leyes Fundamentales, la segunda disposicin. Es decir que, desde 1886 se adopta la reafirmacin del principio en las siguientes Constituciones, sin ningn cambio en la formulacin (excepto en 1939), y nicamente defieren en la ubicacin de la disposicin, por lo cual, indicamos el Ttulo o Captulo en el que aparece el precepto, para constatar si est colocado entre los Derechos y Garantas, o sea en la parte dogmtica clsica o en otras secciones como el ttulo de la Hacienda Pblica, llamada "Tesoro Pblico" hasta 1886, y "Tesoro Nacional", en el ordenamiento constitucional de ese ao. Lo anterior, tiene importancia en pases como Espaa a los efectos de la interpretacin de las disposiciones constitucionales en relacin a la reserva legal; entre nosotros, es nicamente una cuestin de tcnica legislativa decidir sobre el encaje sistemtico de la disposicin. El precepto incorporado en 1885 como dijimos, con novedosa ubicacin en nuestro sistema constitucional al apartarse de la tradicin espaola, tena la redaccin siguiente: "Art. 6. No pueden imponersen contribuciones sino en virtud de una ley, y

para el servicio pblico" y apareca includo en el Ttulo II "Garantas". (146) (Subrayamos la parte final para indicar la expresin agregada). ______________________________________
(144) Los subrayados en el texto de los preceptos constitucionales transcritos, son nuestros y tienen el propsito, de sealar aquellos casos en que se introducen trminos o expresiones nuevos, respecto al ordenamiento anterior. El ao que aparece al margen, es el correspondiente a la Constitucin cuya disposicin se transcribe, indicndose a continuacin el Ttulo en el cual se incluye el precepto.

(145) Pensamos que el antecedente de nuestro precepto de 1871 podra ser el Art. 5 del proyecto espaol de 1852, que deca: "No podrn imponerse ni cobrarse contribucin ni arbitrio alguno que no estn autorizados por una ley" pues, adems de la similitud en la formulacin de ambas disposiciones, las dos constituciones espaolas anteriores a la poca del proyecto o sea las de 1837 y de 1845 representan todava una etapa en la cual, en Espaa, los tributos se autorizaban en la ley de presupuestos, aunque se mencionaba a continuacin "u otra especial2, sistema que nunca fue adoptado por nosotros. Ahora bien, la otra posibilidad es el Art. 15 de la Constitucin de 1869, que estableca: "Nadie est obligado a pagar contribucin que no haya sido votada en Cortes...." (146) En el Proyecto de Constitucin de 1885 elaborado por una Comisin del mismo Congreso Constituyente, el Art. 6 se propona as: "Art. 6 No pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley, en proporcin de las facultades del contribuyente, y para el servicio pblico." (Subrayado nuestro) "En el Acta de la Trigsima Primera sesin de la Asamblea Nacional Constituyente del 21 de octubre de 1985 aparece lo siguiente; "Se ley el Art. 6 y fu desechado. El Representante Miranda (don Daniel) lo propuso..."; la propuesta consista en eliminar la expresin que subrayamos en el texto del proyecto, quedando en la forma como lo consignamos antes, que es como lo incorpora el constituyente de 1886. Miguel Angel Garca, Direccionario Histrico Enciclopdico de la Repblica de El Salvador. Asamble Nacional Constituyente de 1885. Imprenta Nacional: San Salvador 1936. p. 70 y pp. 146-147. La inclusin en el Proyecto, de la frase suprimida en la sesin plenaria, era sin duda un buen intento de incorporar el principio de la capacidad de pago como norma constitucional, lo que hubiera precisado el contenido del principio de legalidad, como se haca en la Constitucin de 1824 (Art. 74) y an se conserva en alguna leyes fundamentales sudamericanas. El precepto adems, traa como innovacin el agregado, "y para el servicio pblico", que llega hasta la ltima constitucin de 1983 y significa una limitacin en cuanto a los fines y objetivos de los tributos; esencialmente, la adicin concreta una finalidad esencialmente, la adicin concreta una finalidad exclusivamente fiscal o sea, de generar ingresos pblicos. Al referirnos a los objetivos de los principios de poltica fiscal haremos nuestros comentarios sobre ese particular.

A partir de la Constitucin de 1886 y en todas las de este siglo aparecen los dos preceptos citados, esto es, tanto el de competencia, como el de reafirmacin del principio. 1886 : "Art. 68. Son atribuciones del Poder Legislativo:.... 12 Establecer impuestos y contribuciones, sobre toda clase de bienes y rentas con la debida proporcin si fueren directos;....." (texto igual a 1885; el subrayado es nuestro, para sealar, como dijimos, el cambio respecto al texto anterior de 1883). "Art. 6 No pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley, y para el servicio pblico." (Que es el mismo texto de la Constitucin de 1885, se denomina "Derechos y garantas"). 1939 : "Art. 77. Corresponde a la Asamblea Nacional:.... 19 Decretar impuestos y contribuciones en relacin equitativa y justa sobre toda la clase de bienes y rentas;....." (Ttulo VI "Poder Legislativo" Captulo I, innominado). El precepto de reafirmacin en la Constitucin de 1939, es el nico intento de ensanchar el contenido del principio de legalidad para fijar directrices al legislador ordinario, al redactarse as: "Art. 24. Solamente podrn imponerse contribuciones en virtud de una ley y para el servicio pblico. La base del sistema tributario ser la distribucin equitativa y justa de las cargas en relacin con las capacidades econmicas de los contribuyentes." (Ttulo V "Derechos y Garantas", Captulo I, al que no se di ninguna denominacin). Es decir, se mantuvo en la misma seccin que en la Constitucin de 1885, aunque ensanchado en cuanto a fijar criterios para la distribucin de la carga tributaria, conforme a principios de equidad tambin mencionados en la disposicin relativa a la competencia que transcribimos antes, (Art. 77, expresin subrayada). Consecuente con las dispociones anteriores, la Constitucin de 1939 incorpor el Art. 20,

relativo a los derechos y deberes de los salvadoreos (ubicado en el Ttulo IV "Ciudadana"), que estableca el deber de "contribuir para los gastos pblicos de la menera proporcional y equitativa que dispongan las leyes..." cuyo antecedente probablemente se encuentra en varias constituciones del siglo pasado, que establecan la suspensin de la ciudadana por incumplimiento de obligaciones fiscales y que eran ms concretas en cuanto a determinar la sancin. Como deber de los centroamericanos en general y de los salvadoreos en particular, encontramos preceptos en nuestras dos primeras constituciones de 1824 esto es, la Constitucional Federal y la Constitucin del Estado del Salvador, las que, en su artculo 9 y artculo 4 # 3 respectivamente, establecan la obligacin de contribuir. En suma, parecera que el constituyente de 1939 concedi especial atencin a la justicia tributaria, mencionada en distintas formas en tres preceptos. (147) 1944 : La Constitucin de 1944 es la misma de 1939, con algunas reformas, pero el ordinal 19 del Art. 77 relativo a la competencia del Poder Legislativo en materia tributaria, no fue modificado. El Art. 24 de 1939, o sea la reafirmacin del principio de legalidad como garanta, tambin qued igual con el No. 23. De igual modo, se mantuvo con el mismo texto y nmero, el Art. 20, en lo referente a los deberes de los salvadoreos, respecto a la obligacin de "contribuir para los gastos pblicos." 1945 : La Constitucin de 1945 consisti en una serie de enmiendas a la de 1886, que estaba vigente desde julio de 1944, en virtud del Decreto de los Tres Poderes. El ordinal 12 del Art. 67 (competencia) es el mismo numeral 12 del Art. 68 de la Constitucin de 1886; tampoco se modific el Art. 6 de la Ley Fundamental de 1886, que es el Art. 6 de la Constitucin de 1945, ubicado en el mismo Ttulo II, "Derechos y Garantas." Por otra parte, desaparece la disposicin relativa al pago de impuestos por los salvadoreos introducido como deber, por la Constitucin de 1939. (Art. 20 citado). 1950 : "Art. 46. Corresponde a la Asamblea Legislativa:.... 15 Decretar contribuciones o impuestos sobre toda clase de bienes e ingresos en relacin equitativa:....." (Se emplea "ingresos", en vez de "rentas"). "Art. 119. No pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio pblico." (Includo en el Ttulo VIII, "Hacienda Pblica", siguiendo en consecuencia el criterio del constituyente de 1871). (148) 1962 : Art. 47. N 15 (igual al numeral 15 del Art. 46 de la Constitucin de 1950). Art. 119. (igual al precepto del mismo nmero, ubicado tambin en el mismo Ttulo, en 1950). 1983 : "Art. 313. Correspondiente a la Asamblea Legislativa:...... 6 Decretar impuestos, tasas y dems contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos en relacin equitativa...." (subrayado nuestro, para destacar la introduccin del vocablo "servicios"). Art. 231. No pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio pblico." (El inciso 2 de ese mismo artculo 231, establece la exencin tributaria de los templos), includo en el Captulo II "Hacienda Pblica", del Ttulo VIII, denominado "Rgimen Administrativo." La relacin anterior de nuestra historia constitucional tributaria, referida a los dos preceptos principales de carcter impositivo recogidos en las constitucionales secesivas que hemos tenido desde 1824, muestra una limitada cobertura de la materia, igual que en muchas leyes fundamentales de otros pases. (149) ______________________________________
(147) El precepto a que nos referimos de la Constitucin de la Repblica Federal de Centroamrica de 1824, mandaba a continuacin del Art. 3 que estableca: "Forman el pueblo de la Repblica todos sus habitantes." "Art. 4. Estan obligados a obedecer y respetar la ley, a servir y defender la patria con las armas y a contribuir proporcionalmente para los gastos pblicos sin exencin ni privilegio alguno." El Art. 9 de la Constitucin del Estado del Salvador de 1824, deca: "Art. 9. Si la Repblica y el Estado protegen con leyes sabias y justas la libertad, la propiedad y la igualdad de todos los salvadoreos estos deben: .....3 Constribuir con proporcin de sus haberes a los gastos del Estado y federacin para mantener la integridad, independencia y seguridad; ....". Los primeros constituyentes, concretaron su preocupacin por el principio de equidad, en la distribucin de los gravmenes fiscales al porpcionalmente..." y "Contribuir con proporcin a sus haberes..." que tienen un claro sentido de equidad y de justicia.

(148) En el Anteproyecto de 1949, este precepto todava apareca en el Ttulo II "Derechos y Garantas", Captulo I "Derechos y Garantas Individuales" con el texto siguiente: "Art. 51. Slo pueden imponerse contribuciones para el servicio pblico o para atender necesidades sociales y en virtud de una ley" (subrayado nuestro). La Comisin de la Asamblea, adems de modificar la versin del Anteproyecto, traslada la disposicin al Ttulo de la Hacienda Pblica, aduciendo que la disposicin: "seala condiciones del impuesto, principal fuente de aquella" Ciencias Jurdicas y Sociales: Asociacin de Estudiantes de Derecho: San Salvador T. III No. 16 julio-agosto 1949 p. 334 y Documentos Histricos de la Constitucin Poltica Salvadorea de 1950. Imprenta Nacional, San Salvador, p. 147. El origen del nuevo texto del Anteproyecto de 1949 es el Art. 39 del Anteproyecto de 1944 preparado por la Comisin creada ese ao, que mencionamos en otras partes de este trabajo. (149) El tercer precepto que aparece tambin en todas nuestras Constituciones, es la enumeracin de los distintos rubros que integran el Tesoro o Hacienda Pblica, al que nos referiremos despus. Ocasionalmente, se ha hecho mencin de la materia al establecer la obligacin de los extranjeros de pagar los impuestos (en las del siglo pasado) o, los deberes de los nacionales, como en la de 1939. La Constitucin de 1983 tambin regula el poder tributario de los municipios en el Art. 204, que comentaremos al referirnos a las distintas categoras de tributos.

Unicamente los dos artculos transcritos en los prrafos anteriores han sido includos en nuestras sucesivas constituciones sobre la materia impositiva, ambos adems, referidos especficamente a una misma cuestin, o sea al principio de legalidad tributaria, con alusiones generales en algunas de ellas, a su contenido o a elementos de otros principios de la imposicin. De ese modo, la regla de competencia aparece en todas como atribucin propia y exclusiva del Poder Legislativo de crear los tributos. Es decir, que inicialmente -como en otros pases, Espaa por ejemplo aparece en la parte orgnica de las constituciones lo que se explica por razones histricas, como hemos sealado, cuando el problema de la supremaca poltica se resuelve por la atribucin de competencia, que inicialmente concreta la "autoimposicin" al asignarse a quienes representan a los que deben pagar los gravmenes la potestad privativa de fijarlos; no poda ser de otro modo, cuando en la poca de nuestra independencia resonaban con toda fuerza los principios democrticos de la Revolucin Francesa que tambin se podrn advertir en la Constitucin de Cdiz de 1812. Obsrvese que en las formulaciones iniciales, como "autoimposicin", al considerar el poder tributario una manifestacin del poder poltico, la facultad de establecer los tributos se engloba como una asignacin de competencia del Poder Legislativo y por ello se destinaba un numeral especfico para la potestad de establecerlos, no obstante que el cuerpo colegiado era titular de esa atribucin, tena como funcin principal hacer las leyes, dentro de cuyos alcances comprende obviamente el de establecer gravmenes; esta prctica, explicable en las primeras constitucionalizaciones del poder tributario, ha llegado as hasta nuestros das. (Vase nuestro desarrollo anterior sobre el Poder Tributario, al comienza de esta Parte III, es decir en el No. 2 de la Introduccin que titulamos "Poder Tributario y Potestad Tributaria"). En suma, posteriormente al establecimiento de la atribucin de competencia que aparece como sealamos desde 1824, una segunda disposicin establece en 1871 el principio de legalidad por primera vez entre nosotros, ubicada en el ttulo denominado "Del Tesoro Pblico" que es el mismo despus llamado "Hacienda Pblica." El precepto no aparece en las tres constituciones siguientes a la de 1871 hasta que lo recogen los constituyentes de 1885 en el artculo 6, de la parte dogmtica de la Constitucin "nonnata", es decir como una garanta, y, en igual forma, se copia en la Constitucin de 1886. Regresa despus en 1939, al Ttulo donde estuvo por primera vez en 1871, y all contina en 1950 y 1962, hasta que en 1983 con parecido texto al original de 1871, en inoportuna ubicacin pasa a ser parte del Ttulo VII sobre el "Regimen Administrativo." (150) Antes de estudiar las disposiciones transcritas, particularmente las vigentes, deseamos referirnos a un precepto de nuestra primera Constitucin de 1824, el Art. 74, que aunque no es una concrecin especfica del principio de legalidad, el que se desprende ms bien como una referencia indirecta es interesante la frmula empleada para determinar el contenido material de las leyes tributarias que deba aprobar el Congreso conforme a la disposicin respectiva de la parte orgnica. Dicho artculo 74 normaba la integracin de la Hacienda Pblica y por eso no lo mencionamos antes; formaba parte del Captulo XI, 74. La Hacienda Pblica del Estado consiste en las tierras valdas y en el producto de las contribuciones que decrete el Congreso, ya sean directas o indirectas. Las primeras sern con proporcin a las facultades de los contribuyentes y sin excepcin ni privilegio alguno." Es interesante en el precepto la mencin de las contribuciones "indirectas" y "directas" en el texto constitucional a principios del siglo XIX

y, adems, estas ltimas deban ser "con proporcin a las facultades de los contribuyentes" en una clara alusin al principio de capacidad de pago; despus, en su oportunidad, volveremos sobre esta interesante disposicin que precisa un contenido ms amplio del principio, al compararla con textos recientes y cuya fuente parece ser en parte, el Art. 339 de la Constitucin de Cdiz de 1812 y el 338 del mismo ordenamiento. (Este ltimo, emplea los trmino "directos" e "indirectos"). (151) Haremos a continuacin un repaso de nuestra relacin anterior, no slo con un propsito de sumarizacin, sino para destacar los aspectos ms relevantes de las disposiciones relacionadas y las modificaciones de que han sido objeto; despus, debemos hacer nuestros comentarios sobre los elementos que caracterizan la reserva de la ley en el precepto que hemos llamado de confirmacin del principio, que pertenece a la parte dogmtica, lugar donde debera incluirse la disposicin que regula el establecimiento de los tributos, por su innegable carcter garantista. Comenzaremos por los artculos includos en la parte orgnica; en 1871, al introducirse la reafirmacin del principio por la segunda disposicin, tambin es modificado el texto de la atribucin legislativa suprimindose el mandato de que los gravmenes deban pagarse por "todos los habitantes", pero mantenindose la designacin de "todos los bienes y rentas", como objeto de los tributos. La expresin suprimida, incorporada a nuestro sistema constitucional en 1824 tena el claro propsito de significar el fin de los privilegios del sistema anterior concretando el principio de igualdad y de generalidad. El Art. 74 de la Constitucin de 1824 del Estado del Salvador, que mencionamos antes, consagra su orientacin democrtica al mencionar que las contribuciones directas "sern con proporcin a las facultades de los contribuyentes sin excepcin ni privilegio alguno", en un claro trasplante del Art. 339 de Cdiz. (152) _________________________________
(150) En cuanto a su ubicacin, las disposiciones espaolas que las incluyen fuera de la parte orgnica y, podran considerarse antecedentes de la formulacin ms reciente son, el Ttulo VII de la Constitucin de Cdiz de 1812 y el Ttulo XII de las de 1835 y 1847, titulares "De las Contribuciones." La Constitucin de 1860 no contina la tradicin cuando incluye el precepto en el Ttulo II ("De los espaoles y sus derechos"), que vuelve nuevamente a su ubicacin tradicional hasta 1931 con la Constitucin de la II Repblica al colocar la disposicin en el Ttulo VIII ("Hacienda Pblica"). En la ltima Constitucin espaola de 1978, se incluyen dos preceptos, uno como era tradicional en el Ttulo VII "Economa y Hacienda" (Art. 133,1) y el otro -igual que en 1869- dentro del Ttulo I "De los Derechos y deberes fundamentales." (151) En el ttulo XII ("De la Administracin de Hacienda") de la Constitucin de Bayona, si bien impuesta a los espaoles por Napolen tras de obtener la cesin de los derechos a la Corona, signific la incorporacin de una serie de derechos de origen revolucionario, y as el Art. 118 estableca que todos los privilegios eran suprimidos. La Constitucin de Cdiz de 1812 mantiene el rompimiento con los principios de la monarqua absoluta, en lo referente a determinados principios de la tributacin; el Art. 339 citado deca: "Las contribuciones se repartirn entre todos los espaoles con proporcin a sus facultades, sin excepcin ni privilegio alguno" (el subrayado es nuestro para significar el empleo de la misma expresin de nuestro primer constituyente de 1824). El Art. 338 citado deca: "Art. 338 Las Cortes establecern o confirmarn anualmente las contribuciones sean directas o indirectas...." (152) El Art. 339 de la Constitucin de Cdiz que mencionamos antes, dice: "Las contribuciones se repartirn entre todos los espaoles con proporcin a sus facultades, sin excepcin ni privilegio alguno."

Esa frmula contina en las constituciones de 1871, 1880 y 1883 y tendremos que referirnos a ella al estudiar el contenido del principio de legalidad y despus, los principios de generalidad e igualdad. Adelantamos algunos conceptos sobre el principio de capacidad de pago, pues la disposicin competencial determina el establecimiento de los tributos en forma amplia para concretar su generalidad en todas las Constituciones desde la de 1841 hasta la de 1886 disponiendo que los gravmenes deberan "levantarse", "imponerse" o "establecerse" (verbo empleado en los sucesivos ordenamientos), "con la debida proporcin", aunque en 1886 slo "si fueren directos." En 1939, la nueva frmula es, "en relacin equitativa y justa"; eliminndose "justa" en 1950, y as llega hasta 1983. Estos elementos includos en las disposiciones relativas al principio de legalidad, tienen el propsito de establecer directrices para la distribucin de la carga tributaria de acuerdo a la capacidad de pago, que es lo que las frmulas sealadas

concretan. En otras constituciones -la espaola por ejemplo- encontramos referencias a la progresividad del sistema tributario. La no promulgada Constitucin de 1885 agreg despus del calificativo "con la debida proporcin", la limitante de aplicarse solamente "el fueren directos", de donde pas a la de 1886 y cuyo origen talvez se remonte al Art. 74 de nuestra primera Constitucin de 1824 que mencionamos antes, el que estableca que las contribuciones directas, sern "con proporcin a las facultades"; adems, la misma Ley Fundamental de 1824 al enumerar los deberes de los salvadoreos en el Art. 9 #3 emplea parecida formulacin cuando establece el "deber de contribuir con proporcin de sus haberes", que tambin viene de Cdiz. No debe sorprendernos que las disposiciones citadas concretan una relacin entre la tributacin directa y la "debida proporcin", en cuanto a la forma de contribuir. Durante mucho tiempo, se consider que la tributacin denominada directa era la nica que poda tomar en consideracin la capacidad de pago en la distribucin de la carga tributaria, ello, dijimos en otra oportunidad explica "que por el ingrediente emocional que llev a una asociacin de los impuestos indirectos con lo injusto y de los directos con lo justo, los trminos se popularizaron a fines del siglo pasado....." (153) Al continuar nuestro recorrido, siempre en relacin al precepto relativo a la competencia, encontramos en 1886 una copia del texto de 1885, y 1939 la supresin de la frase "debida proporcin", que deba caracterizar el pago de los gravmenes desde noventa y ocho aos antes, o sea desde 1841, expresin que desaparece cuando el ordenamiento constitucional de 1939 determina que los impuestos y contribuciones deben establecerse "en relacin equitativa y justa", que es ms apropiada, al menos pareciera menos vaga. En 1950, la expresin se vuelve ms breve, convirtindose solamente en "relacin equitativa", esto es suprimindose el otro calificativo de "justa", para caracterizar la forma como deben establecerse los tributos, el cual pensamos era innecesario por ser prcticamente sinnimos en sentido impositivo. As llegamos hasta 1983. En cuanto a la otra disposicin que especficamente concreta la reserva de ley tributaria y que aparece en la parte dogmtica, nuestra historia constitucional registra tres formulaciones distintas. La primera, de 1871, de muy corta vida no aparece en 1872 sea en la Constitucin del ao siguiente, estableca: "Art. 85. No se podr exigir ninguna clase de contribuciones ni impuestos que no se hallen determinados con anterioridad por la ley." La segunda frmula, parecida a la anterior, original de 1885, slo se refiere a "contribuciones" sin mencionar "impuestos" y trae el agregado innecesario sobre el destino de los recursos cuando se aade "para el servicio pblico" en el Art. 6 de la Constitucin no promulgada de 1885, pero que pasa igual al texto de 1886 y estuvo vigente 54 aos o sea hasta 1939. Finalmente, la tercera versin, de la Constitucin de 1939, cuya formulacin es la primera y nica oportunidad en que trata de ensancharse el principio de legalidad, dura solamente cinco aos cuando en 1944 se adopta la Constitucin de 1886, cuyo texto es mantenido en 1945, 1950, 1962 y 1983 sea, que se vuelve a la segunda formulacin de la clasificacin anterior, originaria de 1885. (154) El sealamiento especfico del "servicio pblico" como objetivo del financiamiento al cual se destinan las contribuciones es una forma distinta de limitar al propsito exclusivamente fiscal el establecimiento de los gravmenes, que refleja el pensamiento caracterstico del siglo pasado modificado hasta cuando se generaliza la aceptacin de los fines extrafiscales del impuesto con el desarrollo de los instrumentos de la poltica fiscal, corolario de las formulaciones de la teoras de la determinacin del ingreso, asociadas particularmente al nombre de Keynes y su Teora General de 1936. En ese contexto, debera aceptarse una definicin extremadamente amplia del servicio pblico para justificar un gravmen que tenga por objeto influir sobre la demanda agregada, disminuyendo las disponibilidades financieras por medio de los impuestos. En este orden de ideas, las limitaciones que introduce el empleo de expresiones como la comentada son innecesarias y, por ello, no las encontramos en las constituciones de la gran mayora de pases. La primera Constitucin nuestra tena referencias limitativas similares; efectivamente, la Constitucin de 1824 estableca en su Art. 29 numerales 9 y 10, con una clase inspiracin gaditana que las contribuciones eran para cubrir los "gastos necesarios" y "exigencias del Estado...", determinado as el propsito fiscal de las recaudaciones y su limitacin como sealamos en la nota 139 anterior.

Modernamente el fin del los ingresos pblicos es incorporado en el concepto de tributo de A. D. Giannini y, tambin en favor de la tesis afirmativa, muchos autores emplean el destino de esos recursos como medio de distinguir los ingresos procedentes de los tributos de otros. En apoyo de la no inclusin de referencia alguna (en nuestro caso de la referencia al servicio pblico), Matas Cortez seala que a la tesis afirmativa pueden oponrseles dos substanciales objeciones. La primera dice, ".... se refiere a que los fines fiscales no significan un destino especfico de los ingresos tributarios, sino que tal finalidad es comn a la totalidad de los ingresos pblicos." Es decir, el destino recaudatorio no puede servir como diferencia de los dems ingresos pblicos. La segunda dice M. Cortez, ".... la sugiere la actual existencia en todos los sistemas tributarios de gravmenes cuya finalidad no es especficamente fiscal." (155) Adems del interesante sealamiento de la nota 139 anterior, respecto al servicio pblico como pretexto de intervencin administrativa, el costo del servicio pblico ha sido mencionado como la contrapartida (gastos) de los ingresos tributarios. Antes mencionamos al estudiar el Poder Financiero, la teora causalista de Griziotti en el contexto de explicar la obligacin de contribuir como contraprestacin del ciudadano que disfruta de los servicios pblicos. An cuando no creemos que ese haya sido el sentido que tenan los preceptos constitucionales del siglo pasado, es interesante que toda la construccin dogmtica de la causa en Griziotti descansa en la ventaja para el contribuyente de los servicios pblicos que despus se afina al convertirse esa justificacin en la capacidad contributiva. As deca Griziotti en 1938, como nos recuerda Escribano (156), que el pago no ser limitador de libertades o restrictivo de derechos, en cuanto existe una causa que justifica la prestacin: La recibida por los servicios pblicos. _____________________________________
(153) Vase la seccin 3 de nuestro trabajo "La Reforma Tributaria de 1915: una visin retrospectiva" includo en Alvaro Magaa, Ensayos de Derecho Tributario San Salvador. 1984. p. 46 y stes. Es interesante observar que nuestros constituyentes del siglo pasado (al menos los de 1824 y 1885), emplearon en la redaccin de los preceptos constitucionales, trminos tcnicos y adems, lo hacan apropiadamente, conforme al pensamiento de la poca: ello contrasta con los de este siglo que por ejemplo, sustituyen "rentas" por "ingresos" en 1950, crean la expresin "contribuciones pblicas" al conceder el poder tributario a las municipalidades conforme a Art. 204 #1, de la Constitucin de 1983 como si las municipalidades cobraran "contribuciones privadas" y haba que distinguirlas de "las otras." Para la justificacin del cambio mencionado de "ingresos" en sustitucin de "rentas", de 1950, vase las actas de las sesiones de la Comisin, en las que aparece citado hasta Ricardo, en apoyo de la propuesta. No me imagino cual sea la justificacin para seguir empleando "contribuciones". (154) Probablemente igual que en el caso del trmino "directas" nuestra constituyente de 1885, volvi los ojos -con clara intencin- a la Constitucin de Cdiz, y probablemente del Art. 340 de este ordenamiento, toma la idea de servicio pblico, introducida en la disposicin citada o sea el Art. 6 para relacionar ingresos y gastos, limitando las contribuciones, de acuerdo a la necesidad de los gastos para el servicio pblico. El precepto de Cdiz deca: "Art. 340... las contribuciones se harn proporcionales a los gastos que se decretan por las Cortes para el servicio pblico en todas sus ramas....." y el Art. 341 mandaba: "Para que las Cortes puedan fijas los gastos en todos los ramos del servicio pblico, y las contribuciones que deban cubrirlos..." Es la misma idea del Art. 29 #9 de nuestra primera Constitucin de 1824: "Decretar las contribuciones.... para los gastos necesarios... con vista del presupuesto..." y el N 10 del mismo precepto: "Aumentar o disminuir las contribuciones e impuestos segn las exigencias del Estado y de la Repblica." Esa conexin entre ingresos y gastos refleja el desarrollo histrico de los principios que sealamos antes, cuando la determinacin de los gastos era el corolario obligado de la aprobacin de las contribuciones. De all la autorizacin presupuestaria anual de los ingresos que todava conserva la Repblica Mexicana. En las postrimeras del siglo XX no podemos menos que discrepar de la referencia al servicio pblico del Art. 231 constitucional vigente, pero debemos consignar que a la poca de su introduccin, tena un sentido progresista no obstante su carcter limitativo de los objetivos de los tributos y del monto del gasto pblico, pues en la segunda mitad del siglo pasado su relacin con el dominio pblico del Civil es clara y, los bienes nacionales de uso pblico tienen que estar destinados, "a algn servicio pblico o al fomento de la riqueza nacional." Y as, se ha indicado agudamente, que del fomento se pasa historicamente al servicio pblico y ahora es interesante recordar, que desde hace un siglo, "el ttulo de servicio pblico comienza a actuar como pretexto de interverncin administrativa." Vase, Adolfo Serrano Triana, La utilidad de la nocin de servicio pblico y la crisis del Estado bienestar Instituto de Estudios laborales de la Seguridad Social: Madrid. 1983 p. 23 y stes. (155) Matas Cortez, Ordenamiento Tributario Espaol cit. I p. 160. (156) Francisco Escribano, La configuracin... cit. p. 169. El artculo pionero de Griziotti es de 1938 y su versin en castellano se incluye en HPE N 64 (1980) p. 262, juntamente con otros trabajos sobre la causa en materia tributaria, de los distinguidos Maestros Tesoro, Buhler, Blumenstein y Adriani.

Despus de 1939 parece haberse considerado ms cmodo mantener la versin original de 1885 y de este modo, en la Constitucin de 1983, casi un siglo despus, se mantuvieron las mismas frmulas brevsimas, y no se intent agregar elementos que expliciten el pensamiento del constituyente ni se sealan directrices al legislador ordinario, como parece ser la tendencia

ms reciente segn lo seala Biscaretti di Ruffia, a quien citamos antes sobre ese particular. En relacin a estos esfuerzos por ampliar y afinar el texto constitucional, as como sealar pautas y orientaciones al legislador ordinario, haremos nuestros comentarios ms detallados adelante y de igual modo, al referirnos a otros principios constitucionales de los tributos. En la seccin V, al desarrollar el tratamiento constitucional del principio de legalidad tributaria en Italia y Espaa abundamos sobre esta cuestin. Concludo el anterior recorrido histrico del Derecho Constitucional Salvadoreo debemos retomar nuestra exposicin, resumiendo los diferentes criterios para calificar la modalidad de reserva de ley establecida por el legislador constitucional, o sea aquellos elementos de juicio para decidir si estamos en presencia de una reserva absoluta, relativa o reforzada; ello, con el propsito de relacionar esos criterios con el texto recogido en nuestras leyes fundamentales, que en definitiva define el supuesto de reserva de que se trata, del mismo modo que en cualquier ordenamiento constitucional concreto. 3. CRITERIOS PARA DETERMINAR LA CLASE O SUPUESTO DE RESERVA DE LEY. En ese orden de ideas, a continuacin trataremos de relacionar algunos conceptos generalmente aceptados por la doctrina, para determinar la modalidad de reserva de ley que concreta nuestro legislador constitucional en materia tributaria; para ello disponemos del conciso texto de los preceptos transcritos, pues an con algunos elementos de juicio que podemos obtener del estudio de su evolucin histrica, siempre resulta difcil precisar los alcances del principio que estudiamos conforme a su constitucionalizacin en el sistema salvadoreo. Sealamos con anterioridad que esa determinacin no es fcil, pues la parquedad en la formulacin de los preceptos dificulta saber o determinar los verdaderos propsitos del legislador constitucional y el alcance de los mismos; y es que cuando la Constitucin dispone que debe regularse determinada materia por medio de la ley, no podemos concluir simplemente que todo deba hacerse por sta, como parecen creer algunos. De ah, que sea importante sealar explcitamente el propsito de buscar el punto de equilibrio apropiado que concilie la seguridad jurdica, resultado de la aplicacin correcta del principio de legalidad, con la eficiencia administrativa y para ello, el contenido del precepto debe colocarse en la perspectiva adecuada, teniendo presente que los principios recogidos en una Constitucin son el resultado de la poca en que se formula o establece y que esas circunstancias pueden haberse modificado significativamente. Establecido lo anterior, debemos considerar si la ley secundaria ha desarrollado el precepto con propiedad para no caer en la ineficacia prctica del principio de la reserva legal o incurrir en su ilegitimidad, al rebasar la norma superior o no cumplir su mandato, adecuada y suficientemente, para evitar de este modo que la norma de menor jerarqua desarrolle lo que es propio hacer, por aquella de jerarqua superior. Para fijar el verdadero alcance de la reserva de ley es necesario determinar aquellos aspectos que deben comprenderse necesariamente, as como la manera cmo deben desarrollarse y dentro de qu lmites le corresponde regular esos aspectos a la ley secundaria, lo cual significa precisar la cobertura mnima conforme al mandato constitucional de reserva legal. Solamente cuando identificamos lo anterior, es posible determinar por medio de la interpretacin si la ley excede el precepto constitucional. Para tener las mejores posibilidades de hacer una interpretacin correcta considerando el laconismo del legislador constitucional, agravado por la ausencia de una Ley General en materia tributaria como la espaola o un Cdigo Tributario como existe en varios pases latinoamericanos, no nos queda ms que recurrir a la opinin de los tratadistas y la jurisprudencia extranjera, mientras nuestros Tribunal Constitucional nos ayuda a superar las limitaciones y los vacos de los textos constitucionales, definiendo su verdadero sentido. Tanto as es la importancia de la responsabilidad que lleva el organismo jurisdiccional constitucional cuya elevada misin consiste en asegurar la vigencia efectiva de la jerarqua de las fuentes de las normas y al mismo tiempo contribuir a la consolidacin del sistema democrtico, porque

ambas cuestiones estn ntimamente relacionadas. Ahora bien, la doctrina a la que hemos hecho referencia al intentar una mayor precisin en la determinacin del principio de reserva legal, ha sido en su gran mayora espaola, que en este aspecto se refiere en forma importante a la italiana. Las formulaciones de los tratadistas, obviamente han vinculado sus elaboraciones de manera obligada a las frmulas de constitucionalizacin del principio en los ordenamientos fundamentales de sus propios pases. Por ello, aunque ya hemos citado antes algunas disposiciones, es conveniente tenerlas presentes para la mejor comprensin de las opiniones aceptadas con mayor generalidad. En la Constitucin italiana de 1948, el artculo 23 establece: "Ninguna prestacin o patrimonial puede imponerse si no es con base en la ley" que es bastante parecido al Art. 31,3 de la espaola de 1978 cuyo texto es el siguiente: "Slo podrn establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carcter pblico con arreglo a la ley." (157) En primer lugar, debemos sealar que prcticamente hay unanimidad en la doctrina italiana y espaola en el sentido de que en materia tributaria, en virtud de las disposiciones constitucionales transcritas, estamos en presencia de un supuesto de reserva relativa. Mssimo Severo Giannini en su seminal trabajo de 1957 sealaba que en relacin al principio constitucional, la ley tributaria es legtima siempre que la prestacin tributaria sea configurada con suficiente determinacin ("sufficiente determinatezza".) o dicho de otro modo, no se permita a la Administracin una discrecionalidad de tal amplitud que le permita alterar la naturaleza de la obligacin tributaria. A continuacin, para concretar la "suficiente determinacin" seala: "Que la ley tributaria deba determinar la naturaleza jurdica del tributo y su estructura fundamental es obvio; que deba indicar rigurosamente el sujeto pasivo y los sujetos auxiliares de la obligacin, es tambin obvio; respecto a los presupuestos, la ley tributaria debe al menos disciplinar directamente los presupuestos necesarios; mayor latitud puede considerarse en cuanto al objeto del tributo, las alicuotas, el procedimiento de determinacin ("accertamento") e imposicin y no solamente de la recaudacin." Despus seala que una mayor latitud puede dejarse a la Administracin para determinar aquellos otros elementos indeterminados, pero agrega explcitamente, de manera que seale los lmites a la discrecionalidad de la Administracin; de otra forma dice, la norma estar viciada ya que las prestaciones deben tener su fundamento en la ley, y en este caso, tendran la apariencia pero no la substancia. (158) M.S. Giannini distingue entre la "reserva de norma primaria" y "reserva de acto normativo primario". En la primera, slo el legislador primario puede regular la materia y aquello no regulado queda libre; en la segunda en cambio, el legislador primario ha regulado cumpliendo su cometido y siempre que la norma por l establecida est dentro de los lmites constitucionales, lo que no haya regulado puede serlo por otra autoridad a la que se le haya conferido esa atribucin especficamente. Ahora bien, el Art. 23 de la Constitucin italiana de acuerdo a la opinin de M. S. Giannini pertenece a la segunda categora, es decir, se trata de reserva de acto normativo primario y no de reserva de norma primaria, o para decirlo con la terminologa del ilustre administrativista, se trata de "reserva de la Ley" y no de "reserva de ley". (159) El texto de los preceptos constitucionales ha sido sugerido como gua para calificar la modalidad de reserva de ley establecida por dichos preceptos, y as por ejemplo, las expresiones "con base en la ley", "con arreglo a la ley", "en virtud de la ley", etc., pretendidamente de acuerdo a ese punto de vista, nos ayudan a identificar la reserva de ley de que se trata. Recoder de Casso explica la cuestin diciendo que "A veces se ha querido ver reserva absoluta cuando la Constitucin dice: "La Ley establece...." o "Por Ley", y relativa, en cambio, cuando utiliza las frmulas: "Segn Ley" o "De acuerdo con la Ley". Pero el mismo autor seala que: "este criterio es dbil" citando casos de indudable reserva absoluta, en los que conforme al criterio indicado se "utiliza una semntica tpica de las reservas relativas", concluyendo: "Creo que lo anterior evidencia la fragilidad del criterio gramatical para una distincin seria entre reserva absoluta y reserva relativa." (160) _______________________________
(157) En espaa, el Art. 31 est ubicado en el Ttulo I: "De los derechos y deberes fundamentales" pero adems otra disposicin, el Art. 133, 1 del Ttulo VII "Economa y Hacienda", establece: "La potestad originaria para establecer los tributos

corresponde exclusivamente al Estado, mediante Ley". Constitucin Espaola Boletn Oficial del Estado: Madrid 1985 pp. 36-37 y p. 88. La Constituzione Italiana. Instituto Grfico Teberino: Roma 1951 p. 27 (traduccin nuestra). Aquellas que precedieron a las actualmente vigentes son el Art. 9 del Fuero de los Espaoles de 1945 y el Art. 30 del Statuto del Regno, conocido como Estatuto Albertino en Italia, que establecan el principio de legalidad tributaria. Este ltimo precepto deca: "Ningn tributo puede ser impuesto ni recaudado si no ha sido consentido por las Cmaras y sancionado por el Rey". El precepto inmediato anterior al vigente en Espaa, o sea el Art. 9 citado, estableca: "Nadie estar obligado a pagar tributos que no han sido establecidos con arreglo a la ley votada en Cortes." Frmulas, estas ltimas, muy parecidas a las correspondientes de nuestros ordenamientos constitucionales. (158) M.S. Giannini, "I proventi degli enti pubblici....." cit. p.p. 10-11. (Traduccin nuestra). Franceso Forte en el artculo citado ("Note sulla nozione de tributo..." p. 274) precisa en forma similar que "...la regla de legalidad no sera respetada si la norma legal no indicara por lo menos, el sujeto, el objeto, la alicuota, la forma y el tiempo de la recaudacin o bien no se fijaran las bases para fijarla" y agregar: "Dejar bsicamente la determinacin de estos elementos a la Administracin financiera por medio de una decisin general o caso por caso, significa hacer depender el tributo de la discrecionalidad administrativa." (Traduccin nuestra). (159) M.S. Giannini, I proventi degli enti pubblici cit. pp. 9-10. Para ampliar los conceptos transcritos vases Paolo Biscaretti de Ruffia, Derecho Constitucional cit. p. 485 n. 95 y el comentario de Csar Albiana Garca Quintana al Art. 31 de la Constitucin Espaola en Comentarios a las Leyes Polticas. Constitucin Espaola de 1978 cit. Tomo III pp. particularmente la p. 349. (160) Emilio Recoder de Casso, "El nuevo sistema Constitucional de fuentes....", cit. p. 65-66.

Entre nosotros, en el principio de reserva de ley tributaria, la frmula empleada ha sido "por la ley" en 1871 y "en virtud de una ley" desde 1885 hasta 1983. Nuestro punto de vista es que no confiamos en el criterio gramatical mencionado, considerando que el texto constitucional mantien expresiones o trminos, an de carcter tcnico, todava en 1983, con la significacin que tuvieron originalmente y por ello, el empleo de las expresiones en "virtud de la ley" o "por ley", por su generalidad y uso frecuente, no creemos que hayan sido objeto de una atencin cuidadosa por nuestro legislador constituyente y se hayan ponderado sus alcances, de manera que puedan servirnos como guas para la interpretacin. En tal caso, la interpretacin literal de esas expresiones como factor orientador para solucionar el problema estudiado, pensamos que carece de sentido. Cuando el criterio respecto a la frmula empleada se ha considerado poco satisfactorio, los tratadistas han intentado encontrar otros elementos indicativos diferenciadores, por ejemplo, "los intereses para cuya proteccin se establece la reserva de ley"; esto es, al identificar la justificacin y finalidad del establecimiento del principio, podemos determinar la modalidad de reserva de que se trata. Pero aqu tambin encontramos divergencia de opiniones. As para algunos autores, los intereses son las situaciones jurdicas subjetivas de los ciudadanos y de este modo consideran reserva relativa "cuando se trate de materias que no ataen directamente las libertades fundamentales." Otro punto de vista es considerar que la proteccin que sealbamos tiene por objeto garantizar la intervencin de las minoras parlamentarias, y por ello "convienen en la existencia de una presuncin general de absolutividad de la reserva de ley, que slo cedera frente a intereses necesitados por naturaleza de adaptacin a situaciones concretas, no susceptibles de ser fijadas por la ley." (161) En la bsqueda de una fundamento comn aplicable a todos los casos de reserva de ley, tambin se han mencionado, la idoneidad de la ley, el propsito de limitar la creciente actividad normativa de la Administracin y la proteccin de las minoras en los organismos legislativos, que ya sealamos. Para comprender los alcances de la reserva de la ley es necesario indagar su funcin original y sus propsitos en la poca de su aparicin, con el objeto de calificar la importancia y validez de esos propsitos en la actualidad y la medida en que todava puedan cumplir los mismos u otros objetivos, determinados por los cambios en las situaciones que justificaron su creacin. Es tambin importante no olvidar que cada supuesto concretado en determinados preceptos constituciones tiene su propio contenido y propsito, que en muchos casos, ahora es difcil enmarcar como pudo hacerse al inicio, cuando se vincularon a la proteccin de los derechos fundamentales y stos eran nicamente los includos en una corta lista que surga alrededor de dos derechos principales. Pinsese en la complejidad de este aspecto con la incorporacin de los derechos sociales y los principios econmicos, en cuya formulacin, por su propia naturaleza, prevalece su caracterstica programtica y declarativa, para identificarlos con el lenguaje que emplea Biscaretti di Ruffia y otros autores.

Tratemos de recordar cules fueron las funciones principales y los propsitos que determinaron la aparicin y elaboracin del concepto. No podemos desvelar esas cuestiones sin vincularlas al sistema poltico en el cual surge, para intentar entonces, descubrir los fundamentos de su aparicin. Escribano Lpez comentando la disposicin del Estatuto Albertino que transcribimos antes, seala que al precepto "se le atribuye una doble funcin: Poltica, como control del Parlamento, sobre la accin del Gobierno; Jurdica, en cuanto dirigida a tutelar al individuo contra el poder arbitrario del Ejecutivo", esto es, la definicin de una supremaca poltica y la naturaleza garantista del postulado. (162) Nos interesa determinar hasta que punto persisten el significado y los objetivos iniciales del principio, y con esa finalidad indagamos respecto a las funciones que le fueron asignadas originalmente. La primera atribucin es producto de la concepcin "clsica" de las relaciones Parlamento-Gobierno; el papel que se encomienda a la reserva de ley es claro: Evitar las intromisiones del Poder Ejecutivo en la esfera de los particulares. Recordemos que antes de la llamada "bifurcacin" del principio de legalidad financiera, el aspecto tributario apareca englobado en el principio presupuestario de recortar las facultades financieras del Ejecutivo, en otras palabras evitar los abusos del Fisco. Era la poca de la lucha contra el soberano para limitar su poder absoluto; se trataba en suma, de asegurar el consentimiento de los impuestos por quienes tenan la representacin nacional. Por ello, fue tan eficaz la separacin de poderes en su concepcin original, que si bien es cierto, deriva en un equilibrio entre ellos por medio de un sistema de controles y de necesaria complementacin, tambin concret en las monarquas limitadas, que se pudiera mantener por el Poder Legislativo una supremaca poltica en el campo financiero a la que el Poder Ejecutivo estuvo subordinado, aun cuando han habido cambios en las ltimas dcadas. Recordemos los Arts. 226 y 227 inciso 2 de la Constitucin de 1983, preceptos que venan desde 1950 (Arts. 123 y 120 inciso 2) Pero veamos lo que ocurre en nuestros das; la primigenia relacin Legislativo-Ejecutivo (Parlamento-Gobierno) ha cambiado totalmente: El pueblo elige al Parlamento y la mayora de ste elige al Jefe de Gobierno en el sistema parlamentario; en el sistema presidencialista, los representantes del Poder Legislativo y el Jefe del Ejecutivo (Presidente) son electos por el pueblo en el rgimen democrtivo de la gran mayora de pases. Ha desaparecido en consecuencia la pugna histrica, y si existe latente en muchos casos una actitud independista por el Legislativo y de ampliacin de sus funciones por el Ejecutivo, ya sea velada o franca, las caractersticas de este clima parecieran encontrarse en motivaciones derivadas de la confrontacin obligada que caracteriza a las democracias pluralistas modernas, para dirimir supremacas partidistas. Algunas veces la actitud de los Cuerpos Legislativos que llega hasta las constituciones, es el producto normal de una reaccin contra el sistema poltico anterior. Autores italianos mencionan esta motivacin al comentar la Constitucin italiana, refirindose al sentir obligado despus del veintenio facista. Guardando las proporciones, es la actitud justificada de nuestros constituyentes de 1983 en la que priv una notoria intencin de reafirmar la supremaca de la Asamblea Legislativa despus de nuestra larga experiencia de acentuado presidencialismo en las dcadas anteriores. (163) El crecimiento de la intervencin del Estado a partir de la dcada de los treinta, por una serie de causas que sera repetitivo recordar, es paralelo y de influencia recproca con la recepcin de los derechos sociales y econmicos en las constituciones, de lo cual ha resultado necesariamente una mayor importancia de las funciones de la Administracin. No se trata al hacer la consideracin anterior, de justificar una u otra cosa, que en todo caso no hace falta, sino de sealar un hecho altamente significativo cuya principal derivacin respecto a la cuestin que estudiamos es una menor gravitacin dentro del sistema, de las funciones del Poder Legislativo. O dicho de otra forma, la necesidad de cumplir los amplios programas de gobierno en los ms variados campos, cuya complejidad se agrava por los avances cientficos y tecnolgicos, ha sido el factor principal, determinante de que el Poder Ejecutivo alcance mayor preponderancia, ya que su burocracia le permite cumplir con ms idoneidad sus responsabilidades en esa rea, ahora ms dilatada, de la actividad estatal. Por la propia naturaleza de las cosas, los proyectos de ley en muchas materias requieren un alto grado de especializacin y conocimiento, que condicionan su formulacin, exclusivamente

por aquellos que tengan esos atributos, esto es, que puede hacerse nicamente por quienes real o supuestamente estn capacitados para ello. En estas condiciones, obviamente, la funcin legislativa viene a reducirse a una aprobacin de cuestiones cuyos alcances y consecuencias probablemente se desconocen por aquellos que las convierten en leyes con su aprobacin. Por otra parte, el considerable volumen de los proyectos legislativos necesarios para normar y regular un sin nmero de actividades relativas a campos, muchos de ellos nuevos y casi siempre complejos, explican que muchas constituciones incorporen la legislacin delegada como solucin obligada al desempeo poco satisfactorio de los cuerpos legislativos que retrasaran indefinitivamente, medidas que en muchos casos tienen una especial urgencia para resolver problema apremiantes cuya posposicin tendra consecuencias negativas. Pero si el marco poltico y el juego de fuerzas en que surge la reserva de ley ha cambiado totalmente y no justifica que exista el principio como determinante de supremaca poltica, lo cierto es que el principio persiste y se recoge en los textos constitucionales ms recientes, e incluso hay una tendencia a ensancharlo en cuanto a la materia y hacer ms detallada su formulacin para darle contenido a postulados de reciente incorporacin en las reas social y econmica y de este modo atenuar su carcter abstracto y simplemente declarativo. Todo lo anterior nos lleva a una conclusin importante que debemos inferir si deseamos obtener los mejores resultados para mantener la proteccin de los intereses cuya materia se reserva, y adems, para vincularla a la realidad del desarrollo de la funcin legislativa en la actualidad, deberamos partir de una presuncin general de reserva relativa, en la gran mayora de los casos, como sostiene casi unnimemente la doctrina ms reciente. Por otra parte, una cuestin interesante que es satisfactorio sealar es la preocupacin por la quiebra o crisis del principio de legalidad entre los autores, que se traduce en el renovado inters de su estudio, lo cual es altamente significativo y adems positivo, pues seguramente contribuir a dar a la reserva de la ley en sus futuras elaboraciones el carcter funcional, acorde con nuestro tiempo, que es necesario imprimirle para lograr el difcil equilibrio entre la seguridad jurdica y la eficacia econmica que no necesariamente son incompatibles, o que al menos no deberan serlo. Ahora bien, si las trasformaciones polticas han sido determinantes de que en sentido estricto, se haya vuelto innecesaria la reserva de ley como instrumento de control del Poder Legislativo para definir una pugna que existi, pero que hoy ha desaparecido, cabe preguntarnos Cul es ahora su funcin en el mbito poltico, cuyas implicaciones, caractersticas y cambios hemos resumido y que esencialmente se derivan del hecho que el Gobierno depende del Parlamento y no de un Jefe del Ejecutivo en el sistema parlamentario? Pero en este desarrollo del sistema poltico, tambin ya no puede ser el mismo el efecto de garanta que desempeaba la reserva legal como manifestacin de desconfianza frente a las arbitrariedades del Ejecutivo, por que no tiene mucho sentido esa actitud, cuando el Gobierno surge del Parlamento o como a menudo ocurre en el sistema presidencial, en que la mayora de las Asambleas Legislativas es del mismo partido poltico que el Jefe del Ejecutivo. Los cambios que hemos sealado nos permite ahondar sobre la justificacin de la reserva de ley que sealamos como proteccin de los intereses de las minoras parlamentarias. Actualmente la ley ya no es un instrumento de defensa frente al Ejecutivo habindose perdido pues el elemento garantizador. Los autores ahora sealan que el elemento garantizador est en el binomio mayora que ha substitudo al tradicional Legislativo-Ejecutivo o ParlamentoGobierno, como una consecuencia de la supremaca poltica de las asambleas representativas que ha significado un cambio radical en la orientacin de la figura que estudiamos. Escribano Lpez resume la cuestin as: "Las nuevas corrientes doctrinales consideran la reserva de ley, como una norma sobre la normacin, en el sentido de atribuir a una determinada fuente del Derecho, la competencia a regular una materia con exclusin absoluta o relativa del resto de las fuentes." Esto es, que el carcter primordial del instituto todava es el de evitar la regulacin de ciertas materias por el Ejecutivo, pues no obstante su representatividad actual, es innegable que el Legislativo tiene una forma de representacin ms vlida porque es ms amplia y adems observa un procedimiento de expresin de su

voluntad (discusin y aprobacin de la ley), que es innegable, ofrece mejores garantas que la forma como la expresa el Ejecutivo. (164) _______________________________
(161) Ibid p. 66. (162) Francisco Escribano Lpez, Presupuesto del Estado y Constitucin cit. p. 128. (163) Una de las formas de reafirmar la independencia del Legislativo es la atribucin establecida en el No. 10 del Art. 131: "Aprobar su presupuesto y sistema de salarios, as como sus reformas, consultndolos previamente con el Presidente de la Repblica para el solo efecto de garantizar que existen los fondos necesarios para su cumplimiento." (164) Presupuesto del Estado y Constitucin cit. p. 131. Uno de los expositores a quien se debe mucho de estos recientes desarrollos es Mssimo Severo Giannini en su Diritto Administrativo, que condensa su pensamiento en la siguiente cita que hace Escribano Lpez: "Las reservas de leyes y la reserva de otros actos normativos se pueden, pues,, definir como preceptos de normas sobre la normacin, los cuales regulan las distribuciones de las materias disciplinables normativamente entre los varios hechos y actos de produccin normativa previstos por las normas base que conciernen a la normacin general." La traduccin anterior parece un poco confusa, pero corresponde al texto original de Giannini y tal vez lo nico que podra cambiarse es "la distribucin" en vez de "las distribuciones" y decir "preceptos sobre la normacin general" pero no mejora mucho el texto. (La cita de Giannini es del Volmen primo., p. 538 de su Diritto Administrativo cit.) Antes, en la parte final de la seccin II relacionamos opiniones como la de Garca Macho, sobre la conveniencia de la discusin pblica de los proyectos de ley como alternativa de la aprobacin por reglamento de ciertas materias como la tributaria.

Pero lo anterior no debe identificarse en general como una mayor idoneidad de la ley, porque como bien seala el autor espaol citado, cuestionar el fundamento y finalidad del principio de reserva es una derivacin necesaria de la problematizacin del propio concepto de ley. Es decir dice: "si se pone en crisis el principio de reserva de ley es porque antes se ha puesto en crisis el propio concepto de ley." (165) Todos los planteamientos anteriores se desarrollan en funcin de las nuevas relaciones mayora-minora en las asambleas o parlamentos que mencionamos; y ya no se puede hablar de un sentido garantista, si determinada materia se reserva al Poder Legislativo. La contraposicin de intereses Legislativo-Ejecutivo (Parlamento-Gobierno) se ha convertido en coordinacin de fines, colaboracin de poderes, transaccin de ambos en cuanto a los objetivos polticos, y es que tiene que ser as como dijimos, porque el mismo concepto de ley es otro, ya no es medio de defensa frente a un Ejecutivo detentador de un poder absoluto que es necesario frenar; ahora es el ejecutor de las polticas acordadas en el Organo Legislativo donde normalmente hay una minora contestataria y adems es muy importante y es necesario que no olvidemos lo acertadamente advertido: "Los Parlamentos no estn para 'aprobar' sino para 'discutir', es decir, no se caracterizan fundamentalmente por la funcin de aprobacin, sino por la discusin, que es, desde luego la funcin determinante de su propia estructura." (166) Lo anterior abona haberse planteado que la reserva de ley an se justifica como un expediente para la defensa de la democracia, en proteccin de las minoras. El respeto de los principios democrticos en el sistema representativo que se concretiza en el Poder Legislativo, es la finalidad poltica y la razn de ser en la actualidad de la reserva, para que entre en juego y se manifiesten en el proceso de formacin de la ley, opciones distintas y posiciones contraditorias, cuya convergencia genera la ley en la democracia concebida aqulla como norma jurdica abstracta, general e irrefragablemente obligatoria, producto de una decantacin en el proceso que lleva al consenso. Por eso podemos decir con Escribano Lpez: "As, la finalidad actual de la reserva se proyecta en el sentido de exigir la necesidad de participacin de todas las fuerzas polticas en ciertas materias." (167) Es decir, como sealamos cuando comentamos la significacin actual de la reserva de ley establecida en funcin de intereses colectivos, nicamente puede ponderarse en su dimensin apropiada si la consideramos como una pieza de un sistema constitucional concreto. Referimos al lector a lo que dijimos sobre el particular. (Parte final de la anterior Seccin II). Ahora bien, la relacin de ese proceso evolutivo de la razn de ser y de los propsitos de la reserva de la ley se justifica primordialmente como la mejor forma de identificar el sentido

propio de la decisin de que por medio de ley formal, deber ser la nica posibilidad de normar ciertas materias. Lo sealaba Mortati, uno de los autores que ha profundizado el estudio de la reserva de ley, cuando deca, criticando los criterios interpretativos del precepto que la establece, basados en el texto constitucional: "Tales criterios parecen sin embargo, insatisfactorios, mientras es ms apropiado remontarse a la naturaleza de los intereses a cuya tutela la reserva de ley debe considerarse orientada." Consecuentemente, a continuacin desarrolla su planteamiento sealando que los diferentes puntos de vista nacen de los diversos modos de entender la "radio" que caracteriza la propia naturaleza de la reserva. De este modo, precisa Mortati: Quienes la consideran una exigencia de tutelar las situaciones jurdicas subjetivas de los ciudadanos, concluyen necesariamente que la reserva es absoluta, de manera que no queda espacio libre que pueda limitarla por otro medio de creacin del derecho. Por otra parte -dice tambin Mortati- quienes atribuyen a la reserva una funcin protectora de las minoras parlamentarias o del sistema organizativo establecido constitucionalmente, no pueden concluir que en general hay una presuncin de reserva absoluta. (168) Las consideraciones pertinentes sobre esta cuestin, relacionadas con el problema especfico referido a la materia tributaria, son objeto de merecida atencin adelante. ________________________________
(165) En esta parte de su anlisis Escribano Lpez cita a L. Paladn que es quien sostiene la idea de una "mayor idoneidad" de la ley. Respecto al problema de la crisis del concepto de ley, el autor espaol se remite al planteamiento general de A, Di Giovine, donde se analiza particularizadamente esta quiebra del concepto de ley como una de las causas de la prdida del tradicional sentido de la reserva de ley. (Op. cit. p. 132 n. 11). (166) Manuel Aragn, en el artculo citado, "La reserva reglementaria...." p. 308 (subrayado el original). Agrega el mismo autor, en una nota de pie de pgina: "Pues de lo contrario no se entendera porque las cmaras tienen numerosos escaos, ya que, con elegir un representante por cada partido y dotar a este de un voto de calidad en proporcin a los sufragios obtenidos por su partido, sera suficiente, el Estado se ahorrara 90 por ciento de los sueldos de los diputados y las Cmaras podran dedicarse a museos o bibliotecas pblicas." (n.45 p. 314) Alf Ross, citado por Vanossi, expresa la misma idea de Aragn as: "El principio mayoritario es el criterio formal y jurdico de la democracia. Pero es imposible entender la 'esencia' o 'idea' ms profunda de la democracia sin relacionar ese principio con la democracia sin relacionar ese principio con la idea de debate o de rgimen parlamentario en su sentido ms amplio" J.R. Vanossi en el artculo "Democracia constitucional: pluralismo y control" cit. n. 8 p. 33. (167) Presupuesto del Estado y Constitucin cit. p. 134. El autor se refiere al sistema constitucional espaol que establece distintos tipos de leyes, reservando para las denominadas orgnicas, la normacin, como el dice, de "ciertas materias", estableciendo al mismo tiempo para esas leyes, procedimientos que aseguran la participacin de las minoras. Las constituciones modernas establecen prohibiciones de procedimientos de excepcin, conocimiento ms de una vez por el pleno legislativo, mayora calificadas, dictmenes de comisiones multipartidistas, reglas todas, orientadas a la participacin efectiva de las minoras, asegurando su contribucin en el producto final va negociacin necesaria para el consenso, Pareciera que las fracciones polticas representadas el 83 se conformaron tratando de hacer ms fuerte el Poder Legislativo contra el ejecutivo, y/o la posibilidad de formar parte de una coalicin mayoritaria, de modo que si el Presidente era de signo opuesto podan ejercer un control efectivo sobre ste, escapando a su previsin que la mayora poda ser del mismo partido que el Presidente como es siempre el caso en el sistema parlamentario, donde la mayora del rgano legislativo elige al Jefe del Gobierno. Nuestro acostumbrado y abusado procedimiento de "la dispensa de trmites", es obviamente una aberracin en un sistema parlamentario moderno, que al menos no debera emplearse en determinadas materias. Excepto algunos contados casos en que las Constituciones exigen mayora calificada para aprobar un proyecto de ley que ha sido vetado por ejemplo, las minoras son ignoradas. Seguramente el caso ms grave es la eleccin de los integrantes de la Sala de lo Constitucional, porque atenindonos a las justificaciones aducidas por Kelsen, su genial creador, uno de los ms importantes objetivos del establecimiento del control de la constitucionalidad de las leyes era proteger a las minoras. En otros pases incluso participan en forma indirecta proponiendo ternas de candidatos por ejemplo, las Universidades, el Consejo de Judicatura u otros sectores que aseguren que el Tribunal Constitucional no se convierta en sucursal del partido mayoritario. Al hacer nuestra ltima revisin (junio 1991) debemos agregar que entre las reformas constitucionales acordadas pendientes de ratificacin, una de ellas es la eleccin de los miembros de la Corte Suprema de Justicia. (168) Mortati, Constantino Instituzioni di Diritto Publico cit. Tomo primo. p. 327. (traduccin nuestra).

4. CONTENIDO ESPECIFICO DE LA RESERVA DE LEY TRIBUTARIA. Hemos presentado los planteamientos ms recientes de la doctrina en relacin a las distintas interpretaciones del fundamento y finalidades de la reserva en la actualidad para precisar la categora de reserva de que se trata en un caso particular. El aspecto ms importante desde el punto de vista prctico es la aplicacin concreta de la reserva de la ley, es decir, la interpretacin del precepto constitucional que reserva exclusivamente para el legislador ordinario la normacin de la materia impositiva, de igual modo que lo hace en otras reas, y decidir particularmente la amplitud de esa reglamentacin por el legislador ordinario, as como

sus lmites. Las dos interrogantes que planteamos al inicio de esta seccin sirvieron al propsito de ayudar a la identificacin de lo que debe ser el mbito material de la reserva de ley como una cuestin general; ahora, examinamos la misma cuestin en forma ms concreta respecto a su contenido especfico para lo cual pregunta D. Fernando Prez Royo: "Exige el principio de legalidad que la ley regule directamente, sin remisin a ninguna otra fuente, los elementos esenciales de la prestacin, o por el contrario es compatible con el precepto constitucional que la ley se limite a establecer los principios y criterios con arreglo a los cuales ser establecida la disciplina directa de la materia por una fuente secundaria?". La cuestin entonces por una fuente secundaria?". La cuestin entonces consiste, en los trminos que lo hace la doctrina italiana, en decidir si estamos en presenta de una reserva de la ley, absoluta o, de una relativa. (169) Al estudiar un supuesto de reserva de ley, las cuestiones objeto de controversia generalmente no estn referidas nicamente a definir la amplitud y fijar los lmites hasta donde puede llegar el legislador secundario, lo cual se determina por el mandato constitucional en el mismo precepto de reserva; en materia tributaria de all en adelante, excepto por el lmite constitucional, todo el campo normativo posible es propio del legislador ordinario en virtud de la primaca o preferencia de ley. De igual importancia, pero diferente de la cuestin de hasta dnde debe llegar, es lo que debe regular necesariamente o sea, hasta dnde est obligado a llegar; esto es importante porque al hacer esta determinacin, al establecer el campo mnimo que obligatoriamente debe cubrir la ley formal, estaremos adems fijando residualmente el mbito propio del reglamento. El cumplimiento deficiente de lo anterior es la fuente de la ilegitimidad de muchos reglamentos. En el caso particular de la reserva de ley en materia tributaria se han presentado como posibles interpretaciones desde una primera opcin, que es la posicin extrema en la que se exiga ley slo para crear el tributo, es decir que no hace falta regular los elementos del tributo, hasta la otra, conforme a la que debera regularse en su totalidad, toda la materia. En relacin a estas opciones interpretativas pareciera haber un consenso en la doctrina italiana y espaola en relacin a sus ordenamientos respectivos: Que en la ley de creacin o establecimiento del tributo se definan todos, pero slo, los elementos fundamentales que sirven para individualizarlo. (170) No podemos aceptar la primera opcin, es decir, que sea suficiente la sola creacin o establecimiento del tributo para cumplir el principio, porque ello significara ignorar lo esencial del propsito del precepto constitucional, pues como bien dice Juan Martn Queralt: "Establecimiento de un tributo en definitiva, supone cuando menos definir sus elementos esenciales. Lo contrario, amn de ser sofisma, supone vaciar de contenido el mandato constitucional. (171) Una interpretacin, distinta de la contenida en la referencia anterior, no significara habilitar implcitamente el reglamento para regular lo que es de la propia esencia del instituto, es decir el rea que necesariamente debe cubrir la ley secundaria, porque es parte del propio establecimiento del tributo. El significado y funcin a que nos referimos antes, recientemente asignado a la reserva, creemos justifica nuestra creencia de que el principio no se observara si nos conformamos con la sola creacin del tributo por la ley, ya que significara "vaciar de contenido" el precepto constitucional. Por otra parte, tambin es nuestro punto de vista, que de igual modo no sera aceptable la posicin extrema opuesta, o sea que toda la materia deba regularse por ley formal pues adems de ser prcticamente imposible cumplirla limitara las funciones de la Administracin en forma peligrosa para el buen desempeo de sus responsabilidades; y finalmente, por todo lo que se ha expresado en las pginas anteriores, creemos sera una exageracin que desvirta el verdadero sentido del principio de la reserva de la ley. An ms, la experiencia histrica muestra que tradicionalmente slo a la materia penal se ha atribudo un carcter absoluto o rgido de la reserva legal. Nosotros participamos del punto de vista que consigna Prez de Ayala en la referencia de la nota 155 anterior, y consideramos que la interpretacin correcta de nuestras disposiciones constitucionales debe ser la inclusin en la ley de los elementos

esenciales del tributo, aunque la formulacin de las referidas disposiciones de nuestra Constitucin no desarrollan el concepto en forma de esclarecer sus propsitos y alcances. Pensamos que al crearse el gravamen deben incluirse los elementos del tributo esenciales para su caracterizacin, de all que no sea necesario incorporar cuestiones adjetivas o de importancia secundaria relacionadas con los procedimientos de individualizacin necesarios para determinar el monto de la obligacin tributaria. El acto normativo que concreta la ley formal, tiene mayor estabilidad como consecuencia de su proceso de formacin mas complejo y, por ello, presenta aspectos positivos, pero al mismo tiempo no puede adaptarse con la prontitud y urgencia que muchas veces necesita y caracteriza a la Administracin Tributaria y a la Administracin en general, para de este modo, ejecutar el mandato legislitivo en forma eficaz. En todo caso no debemos olvidar que la exigencia de ley, no puede ser, como ha sostenido algn autor, obstculo a la eficacia o agilidad de la administracin, ya que el principio -como lo hemos sealado antes- opera en la etapa de creacin del tributo y no en la fase de aplicacin del mismo. Por eso queremos expresar claramente que en ningn momento podemos aceptar, invocando las necesidades de la Administracin, que sta invada el campo vedado que le marc el legislador constituyente Cuando estableci la reserva de ley, an cuando sea de naturaleza relativa como ocurre en la gran mayora de supuesto que consagra el legislador constitucional. Posiblemente el criterio ms apropiado respecto a la formulacin del precepto constitucional que conjuga la mejor realizacin del principio en la actualidad, lo encontramos en las siguientes palabras de Narciso Amors Rica: "Puede que la solucin aconsejable consistiese en que la reserva de la Ley, sobre todo movindose en el sector tributario, fuese detallada y especfica, concretase adecuadamente toda la materia que debe regularse mediante Ley formal y, fuera de ella, se considerase que el resto es materia objetiva y propia de la capacidad organizadora de la Administracin." (172) En esta forma, el legislador constituyente determinara con precisin el rea propia del legislador secundario, aunque obviamente este mtodo no puede aplicarse en muchos casos por diversas razones, como por ejemplo, para mencionar convertir a la Constitucin en un desarrollo de las materias en forma especfica, y la otra es que por la propia naturaleza de algunos preceptos, es conveniente formulario en forma permisiva para que el legislador secundario dentro de cierta latitud, escoja entre las diferentes opciones que se presentan de acuerdo a las circunstancias particulares de una situacin determinada. Muchos preceptos propios del Estado Social son de esta naturaleza, pero esa es precisamente la propia naturaleza que deben tener. Hemos considerado necesario extendernos en el estudio del problema de la reserva, probablemente ms de lo que proporcionalmente debera corresponder en nuestro trabajo, pero la verdad es que tiene primordial importancia el poder disponer del mayor nmero de elementos de juicio, para resolver la cuestin crucial de saber con la mayor precisin posible, en qu medida pudiera haberse variado el significado y tergiversado el verdadero sentido del mandato constitucional, por el desarrollo de la ley secundaria. No recuerdo donde le alguna vez que no debemos sentir desaliento ante la dificultad de encontrar una solucin unvoca y definitiva. En cada caso particular deber buscarse lo que es esencial de la cuestin de que se trate, situando el caso estudiando en el marco general de un instituto que naci para cumplir propsitos que ya no tienen razn de ser, pero que sin embargo ha perdurado por tan largo tiempo, y ello es as porque tiene otra justificacin, otra razn de ser, que debemos buscar dentro de una aceptable dosis de actualidad que habilite al principio para que pueda cumplir una funcin todava muy importante y trascendental. Ya lo dijo Stein, si de algo nos sirve recordarlo: "La interpretacin de las normas constitucionales es extremadamente difcil a causa de su carcter general y multvoco. A menudo, los problemas concretos no pueden contestarse con exactitud cientfica." (173) __________________________________
(169) Fernando Prez Royo, "Las fuentes del Derecho Tributario en el nuevo ordenamiento constitucional en Hacienda y

Constitucin cit. p. 20 Sainz de Bujanda considera este problema en forma similar, denominando las dos modalidades de supuestos de la reserva como rgida o flexible, segn sea absoluta o relativa en la terminologa de otros autores, y al referirse a la distincin entre esas dos modalidades se pregunta: Dnde est la lnea divisoria entre lo primario y lo secundario? Cmo podr hacerse la demarcacin entre las materias que tienen que regularse por normas situadas en primer plano normativo y aquellas otras cuya disciplina puede encontrarse en normas situadas en planos secundarios? Cundo puede decirse que existe suficiente concrecin para que pueda reputarse cumplido el principio constitucional de reserva de ley?. Las interrogantes anteriores las plantes S. de B. En su presentacin como ponente general de las conclusiones del Coloquio sobre Las fuentes del Derecho Tributario en la doctrina y en el Derecho Espaol en XIX Semana de Estudios Financieros cit. p. 349. D. Jos Luis Prez de Ayala dice: ...se ha planteado y discutido sobre cuales son los elementos esenciales de cada tributo que, con carcter mnimo, deben definir y regular la ley para que la reserva en su favor sea satisfecha (Las fuentes del Derecho Tributario y el Principio de Legalidad" en RDFHP Vol. XXVI N 122 marzo-abril 1976 p. 371). (170) J.L. Prez Ayala Derecho Tributario I Editorial de Derecho Financiero: Madrid 1968 p. 80. El siguiente prrafo creo resume certeramente el problema: "La reserva de ley en material tributaria es nica; ahor bien, el alcance de esta exigencia de cobertura legal en relacin con los distintos aspectos de la materia tributaria es, en definitiva, una cuestin de grado; es precisamente a ese grado de exigencia, a la mayor o menor rigidez y amplitud de la cobertura legal al que van referidas aquellas calificaciones. Por lo dems, los mrgenes dentro de los cuales se mueve la aplicacin del principio son nesariamente relativos y estn limitados por la propia lgica del principio y el mbito en que se desarrolla (la produccin normativa); as una reserva absoluta entendida en trminos rgidos, de tal modo que ningn aspecto del tributo quede fuera de la regulacin legal, produce resultados absurdos y no exigidos por el propio fundamento del principio, pero tampoco el alcance relativo de la reserva debe interpretarse como la posibilidad de utilizar la ley como simple norma habilitante que autorice al Ejecutivo a regular, por va reglamentara, la disciplina del tributo, ya que, en este caso, se estara vaciando de contenido el principio al amparo de una posicin formalista que vulnera en el fondo, el fundamento y sentido material de la reserva de ley tributaria a a que nos hemos referido anteriormente ." Juan Jos Bayona de Perogordo y Mara Teresa Soler Roch, Derecho Financiero cit. p. 206. (171) J. M. Queralt hace el sealamiento en su comentario al Art. 31 de la L.G.T. en la obra colectiva dirigida por Narciso Amors Rica, Comentarios a las Leyes Tributarias y Financieras Tomo I. "Ley General Tributaria", cit. p. 22. (172) Op. cit. p. 91. El planteamiento de Amors Rica con el cual coincidimos precisa el mbito material del principio esto es, su contenido especfico. El Art. 14 de la Declaracin de Derechos francesa de 1989, enumeraba los que ahora se reconocen como elementos de la relacin jurdica tributaria y la Constitucin francesa de 1958 continuando esa tradicin, es una de las pocas que detalla explcitamente esos elementos bsicos al disponer su Art. 34: "La ley fija las reglas referentes a: .... la base, tasa y modalidades de recaudacin de impuestos de toda clase;..... "De igual modo el Art. 59 de la Constitucin griega de 1952 al referirse al principio, establece una importante limitacin as: "El objeto del impuesto, el coeficiente fiscal, las exoneraciones o exenciones de impuestos, as como la atribucin de pensiones no puede ser objeto de una delegacin legislativa." En parecido sentido dispone la Constitucin de Portugal (Art. 70) y la de Guatemala (Art. 239). (173) Ekkehart Stein, Derecho Poltico. Aguilar: Madrid 1973 p. 64.

Decamos antes, que la interpretacin del principio de reserva de ley en materia tributaria -igual que en otros campos y en otros pases- se dificulta an ms cuando la versin sinttica empleada en el texto constitucional no ha sido objeto de ningn desarrollo por el legislador ordinario. Ese no es el caso de Espaa, pues su Ley General Tributaria, igual que en los pases con un Cdigo Tributario, resuelve el problema al de terminar los aspectos que debern normarse en la ley secundaria para cumplir el mandato constitucional del principio de la reserva de la ley en el campo tributario. De este modo, en Espaa, el principio se establece en el precepto constitucional y la "demarcacin o "lnea divisoria" entre lo primario y lo secundario, de que hablaba Sainz de Bujanda, la encontramos en el Art. 10 de la L G T cuando manda: "Se regularn en todo caso por Ley: a) La determinacin del hecho imponible, del sujeto pasivo, de la base, del tipo del gravamen, del devengo y de todos los elementos directamente determinantes de la cuanta de la deuda tributaria......"; y contina la enumeracin, hasta la letra k), determinando todos los dems aspectos de la materia tributaria que son de regulacin obligatoria por la ley. En otras palabras, una Ley General como en Espaa no formula el principio de reserva porque no puede hacerlo, pero al regularlo nos ayuda a distinguir los alcances del principio dentro de la concepcin flezible que lo caracteriza por su propia naturaleza, cuando el texto constitucional no tiene un desarrollo como la francesa y la griega citadas antes. De igual modo el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina preparado por encargo del Programa Conjunto de Tributacin OEA/BID, establece en su Art. 4: "Slo la ley puede: crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relacin tributaria, fijar la alicuota del tributo y la base de su clculo e indicar el sujeto pasivo; 2 otorgar exenciones, reducciones y beneficios;..... " La disposicin contina con 4 ordinales ms, referidos a las normas relativas a procedimientos administrativos a diferencia de los dos numerales transcritos que se refieren a aspectos de Derecho material, los cuales, tal como se dice en la Exposicin de Motivos, "la

doctrina y disposiciones constitucionales consideran privativo de la ley." (174) Para retomar nuestra exposicin, deseamos sealar que al considerar como reserva absoluta un supuesto de reserva legal, ello significa que todo lo relacionado con la materia de que se trata, debe normarse por el legislador ordinario por medio de un acto legislativo primario, es decir, por medio de ley formal y consecuentemente, nada puede regularse por una norma de menor jerarqua, o sea, el reglamento: Es idntico que en materia penal y en las relaciones jurdicas del Derecho de Familia, donde no se conciben reglamentos sobre los delitos o que regulen la tutela. Visto el problema desde el ngulo de la potestad reglamentaria, la interpretacin que demos a los alcances de la reserva de la ley en general est condicionada por lo que seala Amors Rica en la cita que hicimos, segn la cual, si admitimos que la Administracin tiene el ejercicio del poder tributario en el cumplimiento de sus funciones ejecutivas, debemos aceptar que excluyendo las materias que deben normarse por la ley, por estar reservadas, las dems pueden regularse por cualquier otro tipo de disposiciones. El criterio opuesto slo permitira a la Administracin ejecutar y realizar las materias normadas por ley formal, la que impedira a la Administracin el cumplimiento de sus responsabilidades por medio del ejercicio de las funciones que le son propias, y contradice lo que es de la esencia originalmente y an ahora, del principio de que la materia reservada tiene carcter de excepcin por su importancia, por tradicin, por su origen o por su significacin poltica, y en consecuencia, en general, todo el campo de las mltiples actividades del Estado puede perfectamente regularse por medio de reglamentos aun cuando no hayan sido objeto de normacin por una ley formal o sea material reservada. Esta concepcin de capital importancia en la interpretacin del principio de legalidad, explica nuestra opinin diferente sobre la potestad reglamentaria particularmente, y las referencias a los estudios doctrinarios sobre la vinculacin positiva o negativa. An cuando es obligada la debida prudencia en la aplicacin prctica de lo anterior, y la necesidad de que no podemos ser rigurosos en extremo sobre el particular, pues es un imperativo de nuestro tiempo para una Administracin eficaz, que est obligada a cubrir campos tan difciles, complejos y nuevos que en una gran cantidad de casos no han sido objeto de regulacin por el Poder Legislativo, segn nuestro punto de vista, es preferible limitar la prctica sugerida a lo imprescindible. No obstante que en la actualidad, sera prcticamente imposible cumplir la funcin ejecutiva a cabalidad si fuera necesario esperar a que una determinada materia merezca la atencin del legislador, excepto por supuesto lo que haya sido objeto de reserva de la ley formal por mandato constitucional, porque en este caso deber precisarse en la ley lo que este acto normativo debe cubrir conforme al texto constitucional. Como aproximacin general es aconsejable, porque es conveniente desde todo punto de vista, que las materias importantes se regulen por ley. Tenemos la impresin de que en nuestro pas ha tenido una vigencia aceptable, no slo desde el punto de vista de la seguridad jurdica, el principio de preferencia de la ley, que es la fuente del Derecho que ha normado entre nosotros un sin nmero de campos sin que haya mencin expresa a ellos en el texto constitucional. Pareciera que histricamente ha prevalecido un criterio de cautela y prudencia en esta cuestin y es posible que su explicacin pudiera encontrarse en la tradicin revolucionaria francesa de primaca de la ley que orient nuestras primeras constituciones y que se conserva an hoy en nuestras ltima. Esos principios propios del Estado de Derecho se traducen concretamente en la preferencia y supremaca de la ley, lo cual ha resultado favorecido entre nosotros por la relativa facilidad que ha prevalecido para la aprobacin de las leyes secundarias como consecuencia del sistema poltico vigente. Lo anterior posiblemente sea el motivo por el que no ha sido necesaria la legislacin delegada, y que sta sea en consecuencia una institucin desconocida en nuestro medio. Distinta es la situacin de otros casos, que mencionaremos oportunamente, en los cuales puede considerarse que se ha abusado de otro tipo de habilitaciones, resultando en consecuencia disposiciones reglamentarias evidentemente inconstitucionales por exceso de la Administracin al regular la materia, an cuando el verdadero responsable es el legislador secundario, bien por delegar una potestad de normacin, cuando es atribucin privativa de l que no puede delegar, o bien, al no reglamentar lo que es su responsabilidad hacer, de lo que

resulta la deslegalizacin al ampliar de manera impropia el mbito residual propio del Poder Ejecutivo. Pero si la prctica de no delegar observada en el pasado no slo es tranquilizante sino adems satisfactoria, posiblemente estamos llegando a la poca en que una aplicacin en forma demasiado rigurosa de los criterios para determinar el supuesto de reserva de que se trata o, lo ms grave, una generalizacin de la opcin extrema de regular todo, necesariamente por ley formal, har entrar en crisis el principio de legalidad y el de la reserva, como una consecuencia del crecimiento de las funciones del Estado cuyo cumplimiento corresponde al Poder Ejecutivo, pues sera entorpecido seriamente el desarrollo de sus responsabilidades, de seguirse una concepcin absoluta y rgida de la reserva de la ley. Deberamos adelantarnos a los acontecimientos y comenzar a buscar frmulas de tcnica legislativa que al mismo tiempo puedan salvaguardar el principio de legalidad y permitan mrgenes suficientes de latitud a la Administracin para que no se paralicen sus acciones o entorpezca sin necesidad la accin gubernamental. El legislador secundario debera ser lo suficientemente explcito, determinando las metas y enunciando los principios que sealen el rumbo obligado que debe tomar la Administracin, y adems facilitar la formulacin apropiada de las normas de menor jerarqua, es decir, lo que es materia de los reglamentos como complemento de los principios legales. Lo que sera no slo lamentable y poco realista por sus proyecciones inconvenientes, es que no haya suficiente percepcin en el Poder Legislativo de lo mucho que ha cambiado el carcter y significacin poltica de ese Organo y en consecuencia, tomar conciencia de todos los esfuerzos que tiene la obligacin de hacer para que, sin renunciar a sus facultades, lo que no puede hacer en ningun caso, ni menoscabar lo que es esencial de su funcin, otorgue a la Administracin la discrecionalidad necesaria que le permita el desarrollo y cumplimiento eficaz de la tarea de solucionar los problemas que corresponden al aparato administrativo. Esperamos no se confunda lo que nosotros sugerimos y se mal interprete como una delegacin amplia de las funciones legislativas, que no es posible constitucionalmente. Algunos preceptos constitucionales, por ejemplo el relativo al rgimen monetario (Art. 111 C. P. 83), emplean el verbo "regular" y ello no significa que la ley formal debe normar toda la materia lo cual adems es imposible; "regularse algo por ley significa que sta contiene las reglas substantivas o materiales por las que esas materiales por las que esas materias han de regirse....." Esas normas substantivas cuya formulacin corresponde privativamente al Poder Legislativo en el caso de reserva de la ley relativa, no pueden renunciarse ni tampoco encomendar ese cometido a rganos de la Administracin. Pero la aplicacin de esas normas, su ejecucin, an cuando tengan carcter general, son de la plena competencia de la autoridad secundaria. Por eso cuando el Poder Legislativo "regula" una materia debe normar lo que es fundamental, aquello considerado esencial para que la Administracin no asuma ese cometido, obligada por la necesidad de ejecutar los mandatos legales. La dificultad prctica reside en la determinacin por el legislador de esos elementos esenciales, por eso creo que debemos partir de la posicin de entender en general, que las reglas fijadas por la ley son las que el legislador considera necesarias y suficientes para cumplir con el precepto de reserva legal. Excepto casos de notoria impericia o propsito evidente de "deslegalizar" el principio, creemos debe presumirse que el legislador frente a la dificultad de precisar en detalle, o de manera mas amplia la materia, lo cual es normal en un campo o rea nuevos, otorga un margen de discrecionalidad a la Administracin para que que sta pueda complementar las disposiciones legales en forma que sean operativas y eficaces. De seguirse un criterio riguroso y estrico, sera prcticamente imposible la aplicacin de muchas leyes tributarias. (175) De no proceder el Poder Legislativo en el sentido indicado, tarde o temprano ser obligado (obviamente por reforma de la Constitucin), a delegar el ejercicio de su funcin lo cual, aun circunscrito a los lmites de las materias que se determinan, significar el comienzo de un proceso de erosin del principio de legalidad, como muchos autores estiman ha ocurrido en otros pases cuando hablan de la "quiebra" o de la "ruptura" del principio. Por ello, como sealamos antes, sera deseable que el legislador constitucional se despojara

un poco de su parquedad y laconismo al formular los preceptos dando mayor contenido al principio de reserva de ley en cada caso, y de este modo, el legislador ordinario tendra sealada el rea de su reglamentacin mnima la cual, una vez cubierta en la ley formal, puede perfectamente dejar a la normacin reglamentaria la potestad de ejercer el poder de organizar que termina, como dice Stein, "donde el Parlamento ha regulado por si mismo la organizacin de las autoridades y el procedimiento administrativo." (176) Y es que la reserva de la ley, correctamente entendida, no slo significa una prohibicin para que el ejecutivo traspase el rea reservada al legislativo, sino que debe entenderse tambin como un mandato al legislador primario, para que regule por medio de ley formal determinada material; adems, debe tenerse presente lo que es ms importante, que slo puede regularla dentro del lmite sealado a su radio de accin, conforme al precepto constitucional. Tambin est obligado a cumplir el mandato de normar, el cual deber entenderse que comprende todo lo que sea necesario para mantener lo que es esencial en el principio: Que cunmpla la finalidad para la que fue establecida originalmente la reserva que en muchos casos como el que estudiamos, es la proteccin de un derecho objetivo, que sigue siendo vlido no obstante la evolucin de los sistemas polticos y las consiguientes transformaciones de los propsitos del principio; es decir que an en la actualidad las limitaciones o excepciones a ese derecho slo pueden hacerse por ley formal. Por eso en el campo tributario solamente se cumple la garanta de proteger los derechos tutelados, cuando en el establecimiento de las prestaciones pecuniarias denominadas tributos, el legislador seala en la ley formal, los elementos esenciales de la obligacin tributaria, verbigracia, el sujeto activo y el sujeto pasivo, el hecho imponible, la base del impuesto, su cuanta o alicuota correspondiente, su forma de pago, etc., en fin, todos los elementos necesarios para que exista certidumbre sobre el pago que debe hacerse, adems de fijar las normas substantivas para la determinacin y recaudacin del tributo particular de que se trate; esto es en suma, que haya seguridad jurdica, como resultado concreto de la formulacin idnea de la ley secundaria. Las cuestiones adjetivas y los aspectos organizativos que no haya regulado el legislador, son del resorte norma de las actividades normativas de la Administracin, para dar cumplimiento efectivo a su atribucin obligatoria de ejecutar las leyes. En El Salvador no tenemos duda sobre este particular en virtud de la potestad reglamentaria genrica del Art. 168 No. 14 de la Constitucin de 1983. De todas formas, a pesar de agudos y elaborados criterios de los tratadistas sobre esta cuestin, la aplicacin prtica en un caso particular presenta problemas serios que se reflejan en las opiniones divergentes y muchas veces contrapuestas, de quienes presumiblemente tienen suficiente versacin de la materia. (177) Nosotros pensamos que la aprobacin por una ley de los tributos no debe entenderse que se refiere slo al establecimiento o creacin del gravamen, sino a la determinacin de los elementos bsicos de la relacin jurdico tributaria (sujeto activo y pasivo, hecho imponible, monto y forma de pago). Pero tambin creemos que delegar la fijacin de las tasas del impuesto o modalidades como el monto de la retencin para el pago, sin dificultad puede sostenerse con fundamento razonable que se trata de casos en los que hay una delegacin, que es esencialmente "deslegalizacin", o sea, como deca un autor que citamos, significa vaciar de contenido el principio de la reserva de ley. Por otra parte, tambin sealamos los riesgos que probablemente se confronten si nuestras opiniones son coincidentes con las posiciones extremas, bien, de no aceptar la habilitacin o, alternativamente, seguir criterios amplios respecto a las autorizaciones habilitantes: en este ltimo caso, desnaturalizaran el principio de legalidad en su manifestacin concreta de la reserva y en el primero, entorpeceran las funciones de la Administracin; el Poder Legislativo, presionado por la acumulacin de proyectos sometidos a su consideracin, slo tendra dos posibilidades: o los aprueba sin saber con exactitud lo que est haciendo o los retrasa considerablemente si intenta cumplir con responsabilidad su cometido. Probablemente la nica alternativa realista que nos permitir preservar un principio que todava tiene razn de ser y que debemos conservar, aunque ahora lo hagamos por razones muy distintas de las justificativas de su aparicin, la encontramos en los conceptos siguientes: An

cuando es deseable que los elementos del tributo vengan expresamente definidos en la ley de su establecimiento, "se postula no obstante la necesidad de que la propia ley fije los criterios directos y los lmites cuantitativos dentro de los que la administracin debe desarrollar las correspondientes facultades normativas, a efectos de evitar cualquier tipo de discrecionalidad en su actuacin." (178) _____________________________________
(174) Reforma Tributaria para Amrica Latina III Modelo de Cdigo Tributario. Programa Conjunto de Tributacin OEA/BID. Unin Panamericana: Washington D.C. 1976. pp. 10-11. Cumpliendo nuestro propsito de consignar datos relativos a nuestro pas, sobre este particular es interesante sealar que se han concretado iniciativas para la preparacin de un proyecto de Cdigo Tributario. En 1972 se concluy por una Misin del Programa de Tributacin de la OEA un Anteproyecto. En 1974 se estableci una Comisin de la que fu Coordinador, que encomend al Dr. Alfonso Moiss Beatriz la redaccin de un Proyecto con base en el Anteproyecto citado. El mencionado profesional cumpli su cometido pero la Comisin nunca concluy la revisin del Proyecto por aquella verdad que se afirma dijo Pern (quizas la nica), de que cuando no quiere hacerse algo deben nombrarse Comisiones con numerosos miembros. En todo caso, pareciera que la idea no ha sido olvidada y se continu trabajando, pues el Ministerio de Hacienda public un Anteproyecto en octubre de 1988. Respecto al problema de la positivacin en la ley secundaria de la reglamentacin del principio constitucional de legalidad, las disposiciones de los tres documentos salvadoreos mencionados, son bsicamente el Art. 4 del Modelo. Sin embargo para una eventual revisin del ltimo documento o su empleo como antecedente en la preparacin de otro, deseamos sealar la necesidad de conceder especial atencin a la delegacin y consiguiente deslegalizacin en dos numerales del citado Anteproyecto de 1988. Es oportuno recordar lo que sealamos antes: la reserva de ley propiamente tal, "autntica", como dice un autor, debe establecerse necesariamente por una norma constitucional, "para que puede considerarse vlida como tcnica competencial que delimita el mbito reservado al legislativo". Distinto es el caso (de preferencia de ley), cuando el legislador ordinario establece en forma explcita las materias o aspectos de una determinada materia que deben ser objeto de regulacin legal, como es el cso del Art. 10 de la L G T espaola citado. De igual modo no es reserva propiamente la "congelacin del rango" que mencionamos antes. (175) El significado del trmino "regular" en el contexto de la materia que estudiamos y que hemos transcrito, es de D. Fernando Sainz de Bujanda en "La gran paradoja de la Ley Tributaria" RDFHP Vol. XIV No. 54 junio de 1964 p. 297. (176) Ekkehart Stein, Derecho Poltico cit. p. 85. (177) Un buen ejemplo que podemos citar es el caso de la promulgacin de la ley que estableci en 1989 el pago a cuenta o sea, la retencin del impuesto sobre la renta de las personas jurdicas; el reglamento de esa ley, determin el monto de dichas retenciones conforme delegacin del legislador secundario. Hasta donde recordamos se sostuvieron los siguientes puntos de vista: 1) que la ley era inconstitucional creo, por el Instituto de Derecho Tributario; 2) que la determinacin reglamentaria del monto de la retencin era legtima (presumiblemente la tesis del M. de Hacienda, autor del Reglamento) o sea, que esa determinacin es delegable por el Poder Legislativo. Probablemente la opinin correcta sera que el Reglamento es inconstitucional, pues no puede normar algo que es materia de la ley y, que podra, autorizarse en forma limitada pero siempre condicionado a fijar en la ley los lmites o mrgenes para su determinacin por la autoridad administrativa. (178) Eusebio Gonzlez Garca, "El principio de legalidad...." en Seis Estudios cit. p. 97.

IV. PRESTACIONES ECONMICAS COMPRENDIDAS EN LA RESERVA LEGAL TRIBUTARIA "Art. 60 Forman el tesoro pblico del Estado:..... 2 Todos los impuestos, contribuciones, tallas y tasas que pagan los salvadoreos en adelante pagaren, por sus personas, industria y comercio bienes. 3 Todos los derechos que adeuda el comercio de importacin y exportacin..." Constitucin del Estado del Salvador de 1841. La siguiente cuestin relativa al principio de reserva de la ley en materia tributaria, se refiere a las prestaciones econmicas cuyo establecimiento debe hacerse por medio de ley formal. Esto es, la determinacin de las diferentes prestaciones patrimoniales que deben pagarse al Estado, conforme al mandato constitucional que norma el Poder del Estado en materia tributaria, el cual determina las referidas prestaciones. Se trata -igual que en nuestra Constitucin- como dijo Sainz de Bujanda refirindose al artculo 9 del Fuero de los Espaoles que "alude a contribuciones e impuestos... de una expresin de gran abolengo en nuestro textos legales, muy arraigada adems en el lenguaje usual." Recordemos las frmulas empleadas por nuestras constituciones del siglo pasado, como la que transcribimos antes. En la formulacin nuestra del principio de legalidad, el Art. 231 de la Constitucin de 1983 nicamente menciona el trmino "contribuciones", pero al asignar la atribucin legislativa correspondiente, el No. 6 del Art. 131, se refiere a: "impuestos, tasas y dems contribuciones."

(179) Las tres categoras mencionadas en la ltima disposicin, conocidas en la doctrina como ingresos de Derecho Pblicos denominados de Derecho Privado; la distincin se ha fundamentado en uno de los siguientes criterios: "presencia de la potestad de imperio, la fuente o ttulo del que deriva el derecho a percibir el ingreso y la naturaleza jurdico-pblica del ente perceptor." (180) A. D. Giannini presenta un cuadro general de los ingresos pblicos que distingue entre originarios y derivados y, de aucerdo a la naturaleza de la relacin entre el ente pblico y el particular, los primeros son los recaudados en virtud de una relacin de Derecho Privado y los ltimos, "por efecto de su potestad de imperio"; estas posiciones en apariencia perfectamente definidas son objeto de mltiples afinamientos en la doctrina y, como seala Fedele "La materia de las relaciones patrimonialmente relevantes entre particulares y entes pblicos se va continuamente enriqueciendo de nuevas formas e instituciones." (181) Antonio Berliri indica los ingresos pblicos que se procura el ente pblico por los medios siguientes: 1) Contratar con terceros en un plano de igualdad; 2) Apropiarse coactivamente de los bienes que necesita (con o sin contra-prestacin), pertenecientes a quienes estn sometidos a su soberana; 3) Imponer a sus sbditos (sujetos a su soberana), la obligacin de efectuar una determinada prestacin a su favor, y 4) Condicionar la obtencin por el particular de una determinada utilidad al pago de una suma, o en trminos ms generales, a una prestacin. En la primera categora las relaciones entre Estado y particulares estn reguladas contractualmente; en la 2) y la 3) la voluntad del particular es totalmente extraa a su nacimiento, y en la 4), que Berliri considera el puente entre las dos anteriores por el hecho de que en su nacimiento concurre tambin, de cierta manera, la voluntad del particular. (182) Hemos preferido estudiar con mayor detenimiento las diferencias entre las dos grandes categoras de ingresos pblicos (de Derecho Privado y de Derecho Pblico), en la Seccin V siguiente, dedicada al anlisis de los ltimos textos constitucionales, italiano y espaol, que introdujeron formulaciones novedosas que amplan el campo de la reserva de ley a casos de ingresos pblicos que participan de caractersticas tanto pblicas como privadas. La enumeracin y caracterizacin de las distintas categoras de prestaciones pecuniarias mencionadas es importante a fin de identificar aquellas que es necesario establecer por medio de ley formal, para dar cumplimiento a la reserva constitucional. Primeramente sealamos que si hay un precepto que establece la reserva de ley en la parte degmtica, es innecesario repetirlo como atribucin legislativa, aunque ello sea justificado por otras razones, evitando duplicar la enumeracin de las distintas categoras de tributos en dos preceptos, que entre nosotros ha sido fuente de incongruencias. Esto obviamente, si consideramos que debe incluirse un listado de las prestaciones comprendidas en la reserva, cuestin a la que nos referimos adelante. Entre nosotros, pareciera haber privado una tendencia a desarrollar ms ampliamente en el precepto relativo a la atribucin de la parte orgnica, en vez de ensanchar los alcances del texto correspondiente a la garanta includo en la parte dogmtica; en todo caso, es una cuestin de tcnica legislativa, como es el encaje sistemtico, o sea, la ubicacin del precepto en uno u otro Ttulo de la Constitucin, que a los efectos de interpretacin tiene menos importancia que en otros pases, como Espaa por ejemplo, pero que en todo caso no deberamos resolverlos antojadiza o descuidadamente. El origen histrico del principio explica su permanencia en la parte orgnica, que en verdad es innecesaria, cuando el principio aparece recogido en otro precepto; sin embargo, all est desde 1824 y posiblemente all continuar por inercia. (183) __________________________________
(179) Recordemos tambin, que en la Constitucin de 1871 cuando aparece el principio de legalidad por primera vez fuera de la parte orgnica, el Art. 85 deca, "No se podr exigir ninguna clase de contribuciones ni impuestos que no se hallen determinados con anterioridad por la ley", y tambin, que la disposicin vigente es el mismo texto de la Constitucin de 1885 adoptado por la de 1886 y todas las siguientes, aunque con distinta ubicacin, al situarla en Ttulos diferentes. (180) Juan Jos Bayona de Perogordo, y Mara Teresa Soler Roch, Derecho Financiero Librera Compas: Alicante. 1987 p. 623

y stes. Jos Luis Prez de Ayala y Narciso Amors Rica en su Hacienda Pblica (Editorial de Derecho Financiero-Editoriales de Derecho Reunidas: Madrid. 1984) presentan una clasificacin de los ingresos pblicos cuyas primeras dos grandes categoras son ordinarios y extraordinarios, agrupando los primeros en dos grupos: originarios y derivados; stos ltimos son los de Derecho Pblico de otra clasificaciones y los includos en el primer grupo son los de Derecho Privado, formado por las distintas clases de precios: privados, casi privados, pblicos y polticos. Los derivados o de Derecho Pblico comprenden las tres clases mencionadas en nuestro Art. 131 #6 constitucional. La clasificacin referida de acuerdo a sus autores es una combinacin de las propuestas por Seligman, Eunaudi y Fasiani. La misma clasificacin aparece en Jos Luis Prez de Ayala, La Economia Financiera Pblica Editorial de Derecho Financiero-Editoriales de Derecho Reunidas: Madrid 1988 p. 45 y stes. Seligman se refiere a la cuestin en el Captulo XIV de sus Essays in Taxation The Macmillan Compay: London 1913 p. 400 y stes., publicado originalmente en 1895. Einaudi en sus Principios, presenta una clasificacin econmica, que como recordamos en otra parte de este trabajo no incluye las tasas. Fritz Neumark presenta su clasificacin en Problemas econmicos y financieros del Estado intervencionista Editorial de Derecho Financiero: Madrid 1964 p. 379 y stes. dividindolos en dos grandes categoras: de economa pblica y de economa privada. Griziotti despus de comentar ampliamente las clasificaciones de Seligman y Tangorra presenta su propia clasificacin en el artculo "Clasificazione delle publiche entrate" publicado en Riv. Dir. Fin. Sc. Fin. 1949 p. 223 y stes. incluido en Saggi sul rinnovamento dello Studio delle Scienza delle Finanze e del Diritto Financiario Dott. A. Giuffr Editore: Milano. 1953 p. 397 y stes. Tambin Griziotti en sus Primi Elementi di Scienza delle Finanze Dott. A. Giuffr Ed.: Milano 1953 Parte Seconda, Cap. V p. 55, emplea el trmino "corrispettivo" (contraprestacin) en vez de precio para distinguir el elemento financiero del econmico. Prez de Ayala en su Economia Financiera Pblica presenta un buen desarrollo y adems bastante sencillo del anlisis econmico de las distintas categoras de precios. (181) A. Fedele "La distinzioni dei tributi dalle entrate di diritto privato" en Dir. Prat. Trib. 1969 II, referencia de D Amati Derecho Tributario cit. p. 96. (182) Antonio Berliri, Principios de Derecho Tributario cit. Volmen I pp. 308-309. Gian Antonio Micheli en su Curso cit. clasifica los modos de obtener dinero del ente pblico en 6 categoras, provenientes de: a) la utilizacin o enajenacin de sus bienes patrimoniales; b) del ejercicio de actividades productivas de bienes o servicios (a travs de otros entes, o empresas pblicas); c) de su participacin en el capital de empresas productivas; d) dinero obtenido de prstamos; e) el ejercicio del poder de imposicin y f) sanciones pecuniarias. An incluyendo estas categoras, ms nuevas y ms amplas, los problemas de calificar las pblicas y privadas persiste como el mismo Micheli reconoce (pp. 32-33). Ms amplia an, y ms completa es la de Belriri (A.) en el Vol. primo Cap. II de su Corso Instituzionale cit. de 1985 (p. 31 y stes. especialmente p. 41). (183) La importancia indicada respecto a otros pases, consiste en la circunstancia que las garantas se refieren a los derechos fundamentales que histricamente siempre han sido materia de ley; en pases como Espaa donde hay leyes orgnicas y ordinarias, aqullas deben normar lo referente a los derechos fundamentales y por otra parte, adems, tambin en el caso de Espaa, su proteccin y garanta, corresponde a distintos recursos constitucionales. Aunque no podemos esperar que las Constituciones tengan la parte dogmtica separadamente como la de Weimar que la inclua toda en la parte segunda, siempre es importante la ubicacin apropiada, particularmente para los efectos de interpretacin.

Hemos sealado que el desarrollo histrico del proceso por el cual deban pagarse contribuciones o prestarse servicios, lleg a ser un acto por el que se manifestaba la aceptacin del pago; posteriormente, al aparecer la representacin, el cuerpo colegiado de eleccin resolva sobre la aceptacin de las prestaciones que deban hacer sus representados. Asi se recoge el principio de "auto imposicin" en la Declaracin de Virginia de 1776, en la Declaracin de Derechos del Hombre de 1789 y por las constituciones revolucionarias francesas de 1791 y 1793; donde pasa a nuestras primeras leyes fundamentales, y all contina. Como hemos sealado, esa asignacin de competencia, consagraba la supremaca poltica de los nuevos depositarios de la soberana, y ello explica que las primeras formulaciones de la teora del Poder Tributario descansaran en el concepto de soberana, que inicialmente resida en el monarca y despus en el pueblo (o en la nacin), y por ello slo a los representantes del pueblo, o sea a las Asambleas, corresponda privativamente el establecimiento de los impuestos y otros gravmenes. Independientemente de lo anterior, es caracterstico de nuestro sistema constitucional financiero, un aspecto significativo que merece destacarse: Nos referimos al mantenimiento o supervivencia de una terminologa que viene desde la poca de la independencia, sin haberse hecho esfuerzo alguno para actualizarla o al menos emplearla sistemticamente, en forma coherente; de ah resulta el empleo indiscriminado de los trminos que causa confusin y los consiguientes problemas de interpretacin. La Constitucin de 1983 es un buen ejemplo de la actitud tradicional de mantener con el mismo texto algunos preceptos que venan as desde el siglo pasado (Art. 231) y que podan mejorarse para evitar que se continen repitiendo los defectos; ms grave todava es seguir la prctica anterior sin armonizar las nuevas disposiciones con las establecidas antes, que por lo mismo, pueden ser anacrnicas o incorrectas. Tal es el caso del Art. 204 Nos. 1 y 6 en relacin con el Art. 231, de la Constitucin de 1983. Como hemos sealado, antes de 1983 casi todas las constituciones que la precedieron desarrollaban nicamente tres aspectos relacionados con el sector tributario: 1) La atribucin

de competencia del Poder Legislativo en la parte orgnica (Art. 131 No. 6 C. S. 1983); 2) La inclusin de los ingresos tributarios en una de las categoras que forman la Hacienda Pblica, empleando la expresin "derecho, derivados de la aplicacin de las leyes impositivas" (Art. 223 No. 4 C. S. 1983), y 3) La enumeracin del principio de legalidad tributaria propiamente dicho (Art. 231 C. S. 1983). En la Constitucin de 1983, por primera vez en nuestra historia constitucional se otorga a favor de las Municipalidades un poder tributario limitado, que consiste en la facultad de "crear, modificar y suprimir tasas y contribuciones pblicas..." (Art. 204 No. 1 C.S. 1983), concedindoles adems, inciativa de ley para el establecimiento de impuestos, cuya creacin siemprees potestad legislativa. (Art. 204 No. 6 C. S. 1983). Los problemas del uso indiscriminado de los trminos pueden explicarse por el limitado conocimiento, bastante generalizado, que prevalece respecto al significado tcnico de los vocablos, agravado adems por la ausencia de una Ley General o Cdigo Tributario, pues en consecuencia, esos trminos no tienen en nuestro ordenamiento jurdico una acepcin legal. En esas condiciones, probablemente resulta ms cmodo continuar repitiendo los vocablos empleados en los preceptos de la Constitucin anterior, algunas veces con ligeras variaciones, por lo general desafortunadas, antes de correr el riesgo de equivocarse totalmente, si se tratara de innovar. Es explicable el desconocimiento de una materia que ciertamente es bastante especializada, pero puede superarse sin dificultad con la asesora apropiada que no es difcil obtener por medio de especialistas del Derecho Tributario que, por supuesto, no son los economistas ni menos los contadores. Si no ha ocurrido as, debemos conlcuir que el factor determinante para explicar la actitud de los legisladores constituyentes ha sido el desinters por este problema y por el Derecho Constitucional Financiero en general, que hemos mencionado en otras partes de este trabajo. Antes de iniciar un examen del recorrido histrico de nuestro sistema constitucional, en relacin a los vocablos empleados para designar las distintas categoras de los ingresos de Derecho Pblico mencionados en las tres disposiciones citadas, que recoge nuestra Constitucin, es conveniente adelantar respecto al significado de los trminos en la actualidad, tal como se acepta generalmente en la doctrina o se definen en la legislacin positiva de otros pases, a fin de que nos sirvan como referencia en el desarrollo de nuestra relacin siguiente. Un consejo bastante generalizado, que viene desde hace bastante tiempo, consiste en sealar la inconveniencia del empleo de definiciones en la legislacin, precisamente por la dificultad de formular una acepcin que sea lo suficientemente precisa y concreta y adems, comprensiva de los elementos caractersticos de un instituto, en nuestro caso, referido a la materia impositiva. Sin embargo, es necesario afrontar esos riesgos para poder deliminar conceptos que por ejemplo, en el caso de las leyes relativas a exoneraciones o exenciones tributarias, cobra singular importancia la fijacin del significado de los trminos empleados en las leyes respectivas, ya que de ello depende, pueda disfrutarse de la exoneracin de los gravmenes includos en los beneficios fiscales de que se trate. Caso interesante despus de 1983, es la potestad tributaria reconocida a las municipalidades para el establecimiento de tasas y contribuciones que no comprende los impuestos, pues ser necesario identificar aquellas cuya aprobacin corresponde a los Concejos Municipales. En forma casi uniforme, la doctrina y la legislacin comparada han reconocido y adoptado el vocablo tributo, como el trmino genrico que actualmente identifica a los ingresos ms importantes de Derecho Pblico o sea, las prestaciones tributarias. (184) La palabra "tributo" nos viene desde Roma, pero cay en desuso con el florecimiento de las ideas libertales que hicieron de la garanta de los derechos fundamentales una cuestin esencial del sistema democrtico constitucional y adems, porque era antagnico a la idea de voluntariedad en la "autoimposicin", caracterstica dominante despus de la Resolucin Francesa en materia tributaria, o sea, una concepcin totalmente opuesta a lo que fue caracterstico del mundo antiguo, cuando el tributo lo deban pagar los vencidos. Atemperados con el paso de los aos los espritus y modificado el fundamento y la causa de la

obligacin de contribuir, el trmino comienza a aceptarse, y ahora se encuentra incorporado normal y generalmente en muchas Leyes Fundamentales y en la legislacin ordinaria de buen nmero de pases. Esa evolucin es la consecuencia necesaria del desarrollo histrico del concepto de poder tributario, que de una manifestacin de soberana deviene al ejercicio, simplemente, de la funcin legislativa como sealamos antes. Es interesante destacar, que en nuestras constituciones del siglo pasado se incorporan con relativa rapidez muchos vocablos, conceptos, postulados y principios de reciente adopcin por los ordenamientos constitucionales europeos, particularmente espaoles y franceses, como lo sealamos al indagar sobre el origen de algunos preceptos constitucionales comentados antes, en los que coincide el empleo de expresiones y vocablos con poca diferencia en las fechas o pocas, de su introduccin en aquellos pases y su adopcin en el nuestro. Extraamente, en las ltimas dcadas de este siglo, y no obstante el extraordinario desarrollo de las comunicaciones, seguimos en materia impositiva con la terminologa arcaida de hace doscientos aos, y de este modo el trmino "tributo" incorporado en los ordenamientos tributarios generales de muchos pases, todava en 1983 no se recoge en el texto constitucional y nos parece que tampoco en nuestras leyes secundarias. Nos sorprende particularmente que tambin eso ocurriera en el caso de la Constitucin de 1939, que como precisamos en su oportunidad, ha sido el nico esfuerzo serio de regular apropiadamente y modernizar el texto constitucional en materia financiera, lo cual se explica por los trabajos preparatorios de la Comisin de Reformas a la Administracin Financiera de 1935, que emplea el trmino "tributo" repetidas veces en su Estudio, pero no lo incluyeron en sus recomendaciones para una reforma constitucional, que comprenda la formulacin de un anteproyecto del texto de las disposiciones que a su juicio deban modificarse o introducirse. (185) Para facilitar nuestra presentacin de los alcances del trmino genrico y de cada una de las categoras de la divisin tripartita acostumbrada, recurrimos al inicio, como una referencia ilustrativa, a las definiciones del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, preparado por encargo del Programa Conjunto de Tributacin de la Organizacin de los Estados Americanos (OEA) y el Banco Interamericano de Desarrollo (BID) en 1964. (186) "Tributo", se define en el Art. 13 del Modelo como: "Las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines." El Art. 14 del mismo documento reza: "Los tributos son: impuestos, tasas y contribuciones especiales." "Impuesto" es, conforme al Art. 15 del Modelo: "El tributo cuya obligacin tiene como hecho generador una situacin independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente." "Tasa", segn el Art. 16: "Es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin efectiva o potencial de un servicio pblico individualizado en el contribuyente" aadindose en el concepto, elementos relacionados con el destino del producto de las tasas, que no debe ser ajeno al servicio y adems, que ste debe ser inherente al Estado. "Contribucin Especial" es en el Modelo: "El tributo cuya obligacin tiene como hecho generador beneficios derivados de la realizacin de obras pblicas o de actividades estatales....", el destino de lo producido no debe ser ajeno a lo que constituye el presupuesto de la obligacin conforme al texto del Modelo. (187) La explicacin de los autores del Modelo respecto a utilizar la expresin "contribuciones especiales" o sea, aadir "especiales" a la que emplean algunos autores para identificar la tercera categora de los tributos, la explicacin decamos es que se hizo para evitar confusin "porque en varios pases de Amrica Latina se emplea la palabra "contribucin" en un sentido genrico, equivalente a tributo o gravmen; precisamente, los problemas de interpretacin del texto constitucional entre nosotros, surgen por el empleo del vocablo "contribucin" indiscriminadamente, bien en sentido genrico o como especie. (188) El vocablo "contribucin" de incopor en nuestro ordenamiento jurdico desde la primera Constitucin de 1824, y se ha mantenido en las 13 siguientes hasta 1983. Ahora bien, el problema ha consistido no asignarle en algunos casos su sentido propio, como sinnimo de los vocablos tributo o gravamen, o sea como gnero. As por ejemplo, la Constitucin de 1983 emplea el trmino "contribucin" en sentido genrico, pero tambin podra interpretarse su empleo como especie, cuando se menciona en el precepto de asignacin de competencia (Art.

131 #6), y en la disposicin respectiva que enumera las categoras que integran la Hacienda Pblica (Art. 223 N 4); en ambos casos, se emplea la misma formulacin: "impuestos, tasas y dems contribuciones", es decir, ambos preceptos la consideran como especie. Por otra parte, el Art. 231 que es el que establece el principio de legalidad, slo hace referencia a "contribuciones," obviamente con una significacin genrica; es decir, el constituyente de 1983 es coherente en el uso como especie del vocablo "contribuciones" en los dos primeros casos, cuyos preceptos respectivos, mencionan los trminos correspondientes a las distintas categoras o especies de gravmenes tributarios; lo anterior se deduce cuando despus de mencionar los impuestos y tasas, antepone al vocablo contribuciones el adverbio "dems" lo que significa considerarla como otra categora de contribuciones, adems de los impuestos y las tasas, que son tambin "contribuciones", entendido el trmino en el sentido genrico del Art. 231. De alli la justificacin del agregado "especiales" en el Modelo de Cdigo Tributario citado. En 1983 aparece una innovacin que introduce mayor confusin respecto al empleo de los vocablos estudiados cuando la Constitucin vigente, al conferir poder tributario a las Municipalidades (Art. 204 N 1) menciona "tasas y contribuciones pblicas"; independiente de que "pblicas" quien sabe para qu se agreg porque no pueden ser privadas, es evidente la connotacin como especie del trmino en dicha expresin del Art. 204 N 1, pues si tuviera sentido genrico habra una clara contradiccin con el Art. 231 que exige la existencia de una ley para el establecimiento de toda contribucin y el mismo Art. 204 en su ordinal 4 tambin establece el mismo requisito de ley forma para los "impuestos" municipales. En consecuencia, el verdadero problema surge al no armonizar la terminologa de la innovacin del Art. 204 con la letra del artculo que establece el principio de reserva como regla general, pues dicha disposicin, o sea el Art. 231 exige que haya una ley para toda "contribucin" y este no fue objeto de ninguna modificacin, de lo cual resulta que de acuerdo al Art. 231 todas las tasas deben establecerse por medio de ley, pero conforme al 204 tambin los Concejos municipales pueden establecerlas. Dicho de otra forma, sealamos antes, que la palabra "contribucin" se entiende en los tres preceptos del texto constitucional en sentido genrico, es decir, como sinnimo de tributo o gravamen, aunque en dos de ellos cuando se refiere a las "dems contribuciones", al agregar el adverbio "dems", el vocablo ya no es el gnero; cuando el Art. 231 exige ley forma para "todas" las "contribuciones", tambin comprende los gravmenes mencionados en el N 204 que asigna la competencia para el establecimiento de dos de las especies a las Municipalidades, de lo cual resulta una evidente incoherencia entre esta disposicin y el Art. 231, que pudo evitarse modificano ste o formulando en otra forma el N 1 del 204. An interpretando que el poder tributario municipal, reconocido en este precepto, prevalece por su especialidad sobre el principio general, se ha generado una confusin innecesaria resultante de la innovacin, explicable por la impericia notoria, revelada al emplear la expresin "contribucin pblica". Emplear el trmino "tributo", facilita la formulacin de las disposiciones y al no hacerlo debi ampliarse el Art. 231, exceptuando el caso de las corporaciones pblicas autorizadas para establecer gravmenes por la Constitucin, o sea, las Municipalidades. Nuestro legislador de 1983 escogi nuevamente "contribucin" como el gnero, por lo que persistir el riesgo de confusin que ha prevalecido durante ms de 150 aos, aunque ahora las posibilidades de confusin estn mejor sistematizadas, y ya sabemos que la tercera categora de tributos se llama, las "dems contribuciones". Por otra parte, el empleo de los trminos que estudiamos ha sido totalmente errtico y pareciera que los preceptos constitucionales cuando mencionan las distintas categoras de ingresos tributarios han sido objeto de modificaciones sin que sepamos porqu se hizo el cambio. Veamos, y el lector coincidir conmigo, que el recorrido es interesante. La primera Constitucin del Estado del Salvador de 1824 en el Art. 29 N 9 estableca como atribucin legislativa, decretar las "contribuciones o impuestos", en cuyo caso caben dos posibilidades: O bien los trminos empleados son considerados como sinnimos, lo cual no es posible pues significara equiparar dos cosas distintas, o bien, quiso decir que el Poder Legislativo slo puede "decretar" unas u otras alternativamente, lo que tampoco parece tener sentido. Como veremos despus, en la siguiente Constitucin de 1841 y en las posteriores aparecer modificada la disposicin citada, que vuelve a la vida lo dicho en 1824, en la Constitucin de 1950 (Art. 46 No. 15), o sea ms de un siglo despus. La misma Constitucin

de 1824, al enumerar los ingresos pblicos menciona como uno de los rubros que "forma" la Hacienda Pblica, el producto de las "contribuciones", es decir esta vez el vocablo tiene sentido genrico. Pareciera que la expresin "contribucin" tena en la Ley Fundamental de 1824 el sentido de sinnimo de impuesto (no de tributo), lo cual sera una interpretacin simplista y literal de la frmula empleada para establecer como atribucin legislativa decretar "contribuciones o impuestos". Esta equivalencia de los trminos prevaleci durante algn tiempo y no debe sorprendernos, porque el impuesto fue inicialmente la primera contribucin distinta de los ingresos demaniales y regalianos, y en todo caso, siempre fue la ms importante. An ms, el Art. 178 N 2 de la Constitucin de la Repblica Federal de Centroamrica estableca como atribucin del Poder Legislativo de cada Estado: "decretar los impuestos de todas clases....", donde evidentemente el vocablo "impuesto" pareciera tener un significado genrico sinnimo de "contribucin", porque son los nicos ingresos que se mencionan en dicho artculo. En el precepto de asignacin de competencia de la Asamblea Legislativa, la expresin "contribuciones o impuestos" se mantiene en 1841, pero en 1864 slo se emplea el trmino "contribuciones"; por otra parte, comienza emplendose como verbo de la accin sobre ellas, "Decretar" substitudo despus por "Levantar" para llegar a "imponer" en 1864. En cuanto a la referencia al producto de los gravamenes como parte de la Hacienda Pblica (Tesoro Pblico en 1841 y 1864), la palabra "contribuciones" de la Constitucin de 1824 se sustituye en 1841 (No. 2 del Art. 60) por una enumeracin: "impuestos, contribuciones, tallas y tasas" adicionado en el No. 3 "los derechos que adeuda el comercio de importacin y exportacin", numeral que sigue igual en la Constitucin de 1864 en la que, por otra parte, el N 2 se limita a "impuestos y contribuciones", que ser la frmula generalmente ms empleada en lo sucesivo. No tenemos nada que comentar sobre los distintos verbos para calificar el acto de establecer los gravamenes, pero debemos sealar que el trmino "contribuciones" en 1841 ya no tiene sentido genrico pues se convierte en especie, en una clase de gravamen, junto con otras categoras, igual que las "tallas", un antiguo vocablo espaol que designa una categora de contribucin espaola, generalmente mencionada en la literatura al referirse a algunas modalidades similares, como el impuesto de capitacin. (189) La lista de las cuatro clases de gravmenes de 1841 como fuentes de ingresos del Tesoro Pblico, se reduce en 1864 slo a dos: "impuestos y contribuciones"; lo que parece, considerando que los impuestos constituyen el ingreso pblico ms importante, que el vocablo "contribuciones" significa probablemente las "dems" o las "otras" contribuciones, para interpretar el precepto en armona con el correspondiente a la asignacin de competencia del mismo ordenamiento de 1864, en el que se menciona nicamente el trmino "contribuciones" que debe estar empleado en sentido genrico. Otra interpretacin nos llevara a concluir que los impuestos no son contribuciones y que stas son una especie. Es interesante el texto del numeral 3 del Art. 60 de la Constitucin de 1841 (que es el Art. 64 #3 de 1864), porque menciona los ingresos pblicos derivados del comercio exterior denominndolos "derechos", vocablo que ha llegado hasta nuestro das en el lenguaje de los funcionarios aduaneros principalmente, lo cual explica su empleo bastante generalizado, como sinnimo de impuesto de importacin. (190) ________________________________________
(184) Una notable excepcin respecto al empleo del trmino tributo es Antonio Berliri que tanto en sus Principios como en el Corso citados, no emplea el vocablo "tributo" y adopta en general una postura distinta de la doctrina tradicional; en cuanto a las categoras que interesan en el Derecho Tributario considera tres, los impuestos, las tasas y lo que l llama "lmites a la libertad de los particulares"; adems para Berliri, slo la primera tiene naturaleza coactiva, pues las tasas, para l, son "prestaciones espontneas" y la tercera categoras es una amplia y mal definida categora. Berliri, critica la definicin de Derecho Tributario de Giannini (A.D.) que incluye el trmino tributo que el considera indeterminado y, "las diversas instituciones que sin duda interesan al Derecho Tributario no pueden reconducirse bajo un nico concepto, el de tributo" ("Principios cit. p. 28) Berliri examina casos del sistema italiano como la Ley del Impuesto de timbre e identifica cinco relaciones jurdicas distintas (desde el punto de vista estructural, de la fuente y del objeto) por lo que no es posible unificar esas relaciones dentro de un concepto comn. las notas de Vicente Arche Domingo a los Principios de Berliri cit. (p. 322 y stes.), son particularmente interesantes, Porqu suprimir la figura del tributo? se pregunta Fernando Vicente-Arche Domingo en sus Notas a los Principios del autor citado, diciendo a continuacin: "A esta interrogante responda Berliri diciendo que los diferentes institutos que interesan al Derecho Tributario no pueden reconducirse bajo el concepto nico de tributo. su entender, dichos institutos, mientras presentan de una parte muy grandes y profundas diferencias de estructura, poseen, de otra, analogas destacadas e incluso identidad con otros institutos que no tienen nada que ver con el Derecho Tributario, por lo cual resulta difcil, cuando no imposible encontrar

tanto el genus prximo como la "differentia" especfica que son indispensables para una definicin rigurosamente cientfica del Derecho Tributario basada sobre el concepto de tributo." (Antonio Berliri, Principios cit. p. 322) "El profesor italiano en la edicin de 1972 de sus Principi ha rectificado su antigua posicin nos recuerda Luis Mateo Rodrguez en La tributacin parafiscal Colegio Universitario de Leon. 1978 p. 39 n. 53. Es interesante la opinin de Benedetto Cocivera en sus Principi di Diritto Tributario cit. cuando afirma que "para evitar equvocos no queda mas que abandonar esa vieja clasificacin de los ingresos del Estado y clasificar stos en ingresos tributarios y no tributarios segn tengan o no naturaleza tributaria". (p. 161, subrayado el original; traduccin nuestra). (185) Dicha Comisin, integrada por tres estudiosos de las cuestiones hacendarias nuestras, los seores Dr. J. Ernesto Vsquez, Julio Rozeville y Manuel Enrique Hinds, presentaron el 3 de septiembre de 1935 su Informe titulado "Contribucin al Ante-Proyecto de Constitucin Poltica, nicamente en el aspecto Econmico-Financiero", publicado en el Boletn de la Auditora General de la Repblica de El Salvador, Vol. VIII N 28, 29 Y 30 de diciembre de 1934 y enero y febrero de 1935, respectivamente. (186) Vase Reforma Tributaria para Amrica Latina III Modelo de Cdigo Tributario cit. Ttulo I, Disposiciones Preliminares Captulo II, "Tributos" pp. 19-23. Hemos optado por emplear las definiciones del Modelo mencionado, porque creemos que recoge en gran parte la doctrina ms reciente y porque su elaboracin se confi a tres distinguidos tributaristas de Argentina, Brasil y Uruguay, los Maestros universitarios, doctores Carlos Mara Giuliani Fonrouge, Rubens Gmez de Souza y Ramn Valdez Costa, quienes cumplieron el encargo en forma encomiable, con la colaboracin de seis expertos de otros pases de Amrica Latina, cuyos aportes pusieron el acento propio y caracterstico de los sistemas impositivos de nuestros pases, que unico a la alta capacidad y experiencia de los autores, produjeron un documento inapreciable, que ahora, con las necesarias adaptaciones y afinaciones, se ha convertido en ley de varios pases de Amrica Latina e incluso ha servido de base para los trabajos desarrollados en nuestro pas, para elaborar un Cdigo Tributario, que mencionamos antes. Los seis expertos mencionados que tuvieron acceso a las primeras versiones del Modelo y aportaron sus sugerencias fueron los doctores Aurelio Camacho Rueda (Colombia), Enrique Piedrabuena Richard (Chile), Carlos A. Merza (Paraguay), Enrique Vidal Crdenas (Per), Alfonso Moiss Beatriz (El Salvador) y Juan Andrs Octavio (Venezuela). (187) El concepto que, a juicio de ellos present mayor dificultad a los autores del Modelo, fue el de impuesto porque tiene todos los elementos comunes y generales y por eso, hay quienes los definen negativamente diciendo que no tiene caractersticas especiales. En los otros tributos los elementos determinantes son el hecho imposible y el destino del producto del gravamen. En la tasa, el primero es la prestacin de un servicio y en la contribucin especial, es el beneficio de una actividad estatal, por ejemplo el aumento de valor de una propiedad por la construccin de una carretera. En cuanto a los recursos que produce la tasa, deben destinarse al servicio del mismo, sin hacerse en la definicin referencia al nivel de costos del servicio como sugieren algunos autores o al empleo o destino del ingreso fiscal; esta ltima caracterstica presentara en muchos pases, como el nuestro, problemas, incluso constitucionales, por el principio presupuestario de unidad de caja. La delimitacin de estos conceptos, que parece haber provocado escaso inters en los constituyentes nuestros, es importante para diferenciar aquellos de los precios de los bienes y servicios proporcionados por el Estado, que se ha considerado no tienen carcter tributario y de las contribuciones de seguridad social que para los autores del Modelo "indidudablemente renen los caracteres propios de los tributos", considerndolos como "contribuciones especiales" que es la tercera categora, o bien, sugieren incluirlas en una cuarta clase. Respecto a los tres Anteproyectos de Cdigo Tributario para El Salvador, que mencionamos antes, los dos primeros (el de 1972 de la Misin OEA y el de 1974 del Dr. Moiss Beatriz), no incluyen definiciones ni de tributo, ni de sus distintas clases. El tercero (de 1989 del Ministerio de Hacienda), las incluye en el Art. 2 del Anteproyecto y son prcticamente los mismos conceptos del Modelo). (188) Reforma Tributaria para Amrica Latina III. cit. p. 22. Con el objeto de presentar una visin ms amplia de las diferentes posibilidades de caracterizar las tres categoras de tributos, presentamos a continuacin con fines ilustrativos nicamente, otro grupo de conceptos, esta vez de la legislacin positiva, contenidos en el Artculo 26 de la Ley General Tributaria espaola. (L. G. T.) En ese ordenamiento, el hecho imponible de la tasa "consiste en la utilizacin del dominio pblico, la prestacin de un servicio pblico o la realizacin por la administracin de una actividad que se refiere, afecte o beneficie de modo particular al sujeto pasivo." En las contribuciones, el hecho imponible es "la obtencin por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin de servicios pblicos." Adems de sealar expresamente, la circunstancia de exigirse sin contraprestacin, en el impuesto, el hecho imponible "est constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurdica o econmica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo como consecuencia de la posesin de un patrimonio, de la circulacin de los bienes, o la adquisicin o gasto de la renta". El Anteproyecto de la L G T (Art. 37 prrafo 3) deca: "Impuestos, todas las dems prestaciones pecuniarlas no includas en los dos prrafos anteriores que, primordialmente, se ordenen en razn a una capacidad econmica de los contribuyentes." La Ley General Tributaria espaola no incluye una definicin de tributo como lo hace el Modelo que citamos antes. Eusebio Gonzlez Garca comentando el Art. 26 del mencionado ordenamiento, dice que incluir un concepto de tributo, presenta al menos dos dificultades fundamentales, la primera es "la que deriva de su carcter abstracto" y la segunda, "el hecho de ser un concepto cuya funcin esencial estriba en comprender sistematizadamente a otro que le precede en el tiempo y le aventaja en importancia" o sea el impuesto, agregando que de no existir los de tasa y contribucin, carecera de sentido el contenido de la expresin tributo, que habra sido sinnimo de impuesto o contribucin; en consecuencia, el autor seala que los esfuerzos debern orientarse a diferenciar los conceptos de tributo e impuesto. La distincin reside para el autor citado, en el principio de capacidad contributiva recogido en mayor grado en los presupuestos de hecho en el caso de los impuestos. (Comentarios a las Leyes Tributarios y Financieras dirigidas por Narciso Amors Rica cit. Vol. I p. 212). La no inclusin de una definicin de tributo en la L G T espaola es comentada por Narciso Amors Rica, as: "..... no recoge un concepto de tributo huyendo del peligro de toda definicin. La acepcin que daba el Art. 17 del Anteproyecto de la L G T nos parece til y no resulta, a nuestro juicio, demasiado comprometida." El Art. 37 del Anteproyecto citado (debe haber error al citar el Art. 17) dispona: Se entiende por tributo toda prestacin pecuniaria exigible coactivamente por la Administracin pblica en virtud de Leyes dictadas en ejercicio del Poder Tributario." (N. Amors, Ley General Tributaria cit. p. 342 y p. 356). (189) Don Joaqun Escriche defina talla como: "cierto pecho o tributo que se reparta por cabeza a los plebeyos" Diccionario Razonado de Legislacin y Jurisprudencia. Nueva Edicin. Librera de Garnier Hnos.: Pars 1876 p. 1557. Pareciera que el concepto anterior se refiere a un tipo de contribucin o una contribucin en particular entre las muchas que haban como consecuencia de la proliferacin de gravmenes que necesariamente hubo que establecer cuando las limitaciones del crdito pblico se agravaban. Sin embargo, el vocablo seguramente tomado del francs "taille" que era originalmente un impuesto de

capacitacin que exoneraba del servicio militar y despus se generaliz mucho, y comenz a emplearse para designar un gravamen general creado a partir de la unificacin de los reinos de Espaa con los de Castilla y Aragn. El propsito de los llamados Decretos de Nueva Planta de 1715 y 1917 fue establecer una contribucin nica para cada reino que se llamaron, Catastro el de Catalua, "equivalentes" los de Aragn y Valencia, Talla de Mallorca, etc.; este ltimo, llamado Talla General consista (como el Catastro y los equivalentes) en un impuesto de cupo, por el que se asignaba una cantidad que deba pagar determinada circunscripcin territorial "que anualmente se repartan entre los pueblos por razn del Catastro en atencin a los bienes y facultades de los mismos." Vena a ser entonces un impuesto de producto, originariamente slo referido a la tierra rstica y despus ampliado, que parece haber tenido bastante desarrollo, pues lo citan los autores como una contribucin especial del antiguo reino de Aragn. El sistema prevaleci hasta la reforma de Mon de 1845 y es el antecedente de la actual Contribucin Territorial de inmuebles, rstica y urbana, de Espaa. Vase N. Amors Derecho Tributario cit. pp. 356-371. (190) El trmino "derecho" ha tenido una significacin tcnica en las obras de varios autores, pero con sentido diferente al que tuvo usualmente entre nosotros como gravmenes sobre la importacin y exportacin, pues en la doctrina, algunas veces se emplea como sinnimo de "tasa". El origen de su empleo entre nosotros como sinnimo de gravmenes sobre el comercio exterior, se remonta a nuestras primeras constituciones. Efectivamente, al enumerarse los rubros que forman la Hacienda Pblica en las Constituciones de 1841 y 1864 se mencionan separadamente, en un numeral distinto, "derechos del comercio de importancin y exportacin" de los otros ingresos pblicos (Art. 60 N 3 y Art. 64 N 3 respectivamente), posiblemente porque cuando formbamos parte de la Repblica Federal los ingresos del comercio exterior no podan decretarse por los poderes legislativos de los Estados Unidos sin el consentimiento del Congreso Federal (Art. 178 #2 Constitucin Federal de 1824). En 1841, al darnos nuestra primera Constitucin como Estado unitario, se decidi listar separadamente los ingresos de la importacin y exportacin en la versin que, en 1871, se vuelve "derechos que adeuda el comercio" (Art. 84 N 3). En 1872 se resumen todos los ingresos fiscales en la frmula "derechos, impuestos y contribuciones" o sea que "derecho" tiene la misma categora que los impuestos y las contribuciones (estas ltimas empleadas aqu en sentido de especie, no como gnero). Con esa redaccin llega hasta 1939. En Mxico el empleo del trmino "derecho" por autores mexicanos es totalmente distinto, y se explica, porque el Cdigo Fiscal de la Federacin en su artculo 3 lo define as: "Son derechos las contraprestaciones requeridas por el Poder Pblico en pago de servicios de carcter administrativo prestados por l" (Cdigo Fiscal de la Federacin, Editorial Porra: Mxico 1962. p. 3) por lo que sinnimo de lo que en otras legislaciones es llamada "tasa". La otra complicacin en el uso de los vocablos en castellano es que muchas veces la traduccin del idioma en el cual fueron creados o utilizados inicialmente, es tambin un aporte generoso a la confusin; esto puede explicarse por la familiaridad del traductor con la forma de entenderlo o con el trmino en castellano que es de uso comn en un pas determinado, obviamente el suyo. Un buen ejemplo es la traduccin al castellano del original en ingls de la obra de Hugh Dalton Principios de Finanzas Pblicas (Editorial Depalma: Buenos Aires 1948) que en la pgina 31 dice: "derechos pagados en retribucin de servicios prestados por un funcionario pblico como cuando se registra una partida de nacimiento." El concepto de ese pago en la obra original en lengua inglesa es "Fee or payment" o sea "tasa" que es como se nomina en muchos pases. Es interesante lo que sealamos respecto a una traduccin argentina pues en su Constitucin vigente, de 1853, el Art. 4 al indicar como se forma el Tesoro de la Nacin, sealaba los "derechos" de importacin y de exportacin" y las dems contribuciones...." Es decir igual que nuestras primeras constituciones siguiendo la terminologa espaola tradicional. Al considerar las extremas diferencias de la doctrina, muchas veces se otorga ms autoridad a los diccionarios, cuando en muchos casos es slo la opinin de otro autor, excepto contadas excepciones que en verdad tienen autoridad. En un Diccionario de Hacienda Pblica relativamente reciente cuyos autores son E. Langa y J. M. Garaizbal (Ediciones Pirmide: Madrid. 1984) aparecen las expresiones, "derechos aduaneros", "derechos arancelarios" y cuatro clases de estos ltimos, ad valorem, especficos por peso, de exportacin y de importacin con el sentido que hemos indicado para designar los pagos por la introduccin o salida de mercaderas. (p. 71). La expresin "derechos" en relacin a la importacin tambin se ha empleado entre nosotros para identificar los pagos por servicios consulares como la legalizacin o autenticacin de un documento de embarque, que se han denominado "derechos consulares" en el Cap. VII de la Ley Orgnica del Servicio Consular del dos de mayo de 1925. D.O. N 144 del 26 de junio de 1925 Tomo 98. En este caso es sinnimo de una "tasa" y obviamente, el uso del trmino pareciera menos incorrecto que empleado como equivalente al de "impuesto."

La referencia a los "derechos" que adeuda el comercio de importacin y exportacin", aparece hasta en la primera Constitucin promulgada cuando ya no formbamos parte de la Repblica Federal es decir, en 1841, o sea la segunda, porque en 1824 cuando se promulg nuestra primera Constitucin, los ingresos derivados del comercio exterior corresponda aprobarlos al Congreso de la Repblica Federal. En consecuencia, pareciera que todos los dems gravmenes se llaman indistintamente "impuestos", que por ser le especie ms comn se confunde con el gnero que era "contribucin" y actualmente, "tributo". (191) Pero bien, llegamos a 1871 y el ordenamiento constitucional de ese ao incorpora dos caractersticas interesantes: primero, uniforma la terminologa empleada en la redaccin de la disposicin relativa a la competencia legislativa (Art. 36 #5), y en el precepto que enumera los rubros que constituyen el Tesoro Pblico (Art. 84 N 2), esto es, en ambas disposiciones se emplea la misma expresin "impuestos y contribuciones"; y segundo, al introducir el precepto que reafirma el principio de legalidad en el Art. 85, emplea la frase: "ninguna clase de contribuciones" lo que obviamente significa emplearla en sentido genrico pues hace referencia a "clases" dentro de una categora ms amplia. Pero la expresin utilizada en los dos preceptos citados antes (Art. 36 N 5 y Art. 84 N 2), es decir, "impuestos y contribuciones" pareciera, como explicamos antes, que debemos entenderla como impuestos y "dems contribuciones", y por supuesto quedan excludos de las "dems contribuciones" los llamados "derechos que adeuda el comercio" includos en el N 3 del Art. 84; pero esta interpretacin obligada, crea una incongruencia o desarmona con el texto de la asignacin de competencia, que slo asigna al legislativo la facultad de esteblecer "impuestos y contribuciones" (Art. 85), y en consecuencia

no le corresponde aprobar los "derechos" del comercio, o en otras palabras no sabramos quien aprueba stos. En suma, resulta ms fcil atribur a descuido o desinters de los contribuyentes, pues parece imposible racionalizar el empleo diferente de la terminologa, en las distintas disposiciones constitucionales. (192) Aunque como hemos visto, la Constitucin de 1871 no parece determinar claramente el alcance de los trminos en particular cuando se mencionan en el precepto de la atribucin legislativa, y no obstante las dudas que sealamos, se traslada con igual texto como atribucin de competencia ("impuestos y contribuciones") a la Constitucin del ao siguiente (Art. 69 N 4), y tambin a la de 1880 (Art. 66 N 4) y a las siguientes de 1883 (Art. 62 N 4), de 1885 (Art. 64 N 4) y de 1886 (Art. 68 N 12). Y sigue sin variacin en la primera Ley Fundamental de este siglo 1939 que contiene una versin igual a la de 1871, bajo el N 19 del Art. 77, disposicin que no se reforma en 1944 (Art. 75), ni se enmienda en 1945 (Art. 67 #12), o sea que llega hasta 1950. El constituyente de 1950 regresa a la redaccin de 1824 cuando cambia la conjuncin "y" por "o" y al invertir el orden de los trminos convierte la frase en "contribuciones o impuestos" (Art. 46 N 15), que fue la versin de nuestra primera constitucin de 1824, texto que se mantiene en la Constitucin de 1962 y que finalmente se cambia en la vigente de 1983 por: "impuestos, tasas y dems contribuciones" (Art. 131 N 6), que por cierto era la que empleada el legislador de 1950 para describir las distintas clases de ingresos tributarios que juntamente con otras categoras, forman la Hacienda Pblica. (Art. 188 N 3) (193) Al terminar nuestro repaso histrico debemos concluir que el contenido material del principio, en cuanto a precisar las distintas categoras de gravmenes que deben aprobarse por ley formal, refleja un alto grado de incertidumbre agravada en cada nueva Constitucin, que muchas veces al modificar la anterior, genera desarmonas entre los distintos preceptos que mencionan o enumeran los ingresos fiscales de Derecho Pblico, como lo hemos verificado al estudiar la evolucin de este importante aspecto de nuestro Derecho Constitucional Financiero, que todava en 1983 no parece haberse tomado con la seriedad que su importancia justificara, sencillamente, como hacen las constituciones recientes de algunos pases, que simplifican el problema al emplear frmulas que permiten eliminar la enumeracin por innecesaria y aun el empleo de un trmino genrico como las constituciones italiana y espaola. El empleo repetido del trmino "contribuciones" en nuestras constituciones es de indudable origen espaol. Algunas leyes fundamentales espaolas, incluso denominaban los Ttulos correspondientes, "De las Contribuciones", desde la de Cdiz de 1812. Todava en 1931, la Constitucin de la Repblica que es un Cdigo Fundamental moderno por muchos conceptos, formula el principio de legalidad refirindose a "las contribuciones" (Art. 115). Sin embargo en Italia se incorpora el trmino "tributo" al texto constitucional, en el Art. 30 del llamado Statuto Albertino que fue adoptado al unificarse el Reino de Italia en 1861, pero que fue promulgado inicialmente en 1848 como Constitucin del Reino de Cerdea. (194) En suma, nuestro constituyente de 1983 se refiere al gnero empleando el trmino "contribuciones" en el Art. 231, cuando formula el principio de legalidad; pero en las otras disposiciones (relativas a la atribucin legislativa y a la composicin de la Hacienda Pblica) opta por enumerar las diferentes categoras de ingresos de Derechos Pblico. Al uniformar la formulacin, incluyendo tambin la palabra "dems", pareciera significar la intencin de comprender todo lo que no fuera impuesto o tasa, es decir, todas las otras contribuciones fiscales, pero la confusin aparece porque el texto est redactado en una forma como decamos, ms amplia, al compararse a lo que en la doctrina se denomina "contribuciones especiales", trmino que se emplea en algunas legislaciones, en las Leyes Generales o en los Cdigos Tributarios. Entonces, si tratamos de interpretar los alcances de la expresin "dems contribuciones", la cuestin se complica cuando se considera que de acuerdo a la doctrina generalmente aceptada, adems de las "contribuciones especiales" no hay "otras", excepto los impuestos y las tasas, o bien con un criterio amplio hagamos extensivo el trmino "contribucin" a ciertos pagos de servicios pblicos. Para evitar las confusiones anteriores y por su propio significado, hemos sido categricos respecto al empleo en nuestras ltimas constituciones del trmino contribucin que debi

substituirse hace basbante tiempo como ha ocurrido en muchos pases. Queremos recordar los puntos de vista de distinguidos tributaristas cuyos conceptos creemos son bastante elocuentes. Albiana Garca-Quintana seala: "El verbo contribuir' tiene lejanas races constitucionales (desde la Constitucin de 1812) y a pesar de sus connotaciones con el trmino 'contribuciones', hoy en evidente desuso,..." y agrega despus, "Acabo de indicar que la palabra 'contribucin' tiene resonancias histricas y que est llamada a desaparecer -excepcin hecha de las contribuciones especiales- porque la contribucin era el resultado de repartir (segn unos u otros mdulos) un cupo (nacional, municipal, gremial) o el importe de un servicio pedido por el Rey antes del constitucionalismo, y de tal modo que la obligacin de contribuir se fundamentaba -o tena su causa- en la asignacin a un determinado fin de la cantidad distribuida." En la actualidad no hay vinculacin jurdica entre la obligacin del contribuyente con el importe del gasto pblico, pues aquella es determinada por la capacidad de pago. (195) De las referencias transcritas aparece la naturaleza anacrnica de un trmino que seguimos empleando para designar algo completamente distinto. An cuando actualmente el texto de las diferentes disposiciones constitucionales es uniforme, adems de la incongruencia introducida por la impericia o descuido notorios al formular el precepto que regula el otorgamiento del poder fiscal a las Municipalidades, siempre persiste el problema de precisar, como sealamos antes cuales son las "dems contribuciones", lo cual es importante al menos en los dos casos siguientes: el sobreprecio en una empresa pblica y los pagos de la seguridad social. En ausencia de un Cdigo Tributario o de una Ley General Tributaria, ser la doctrina la que nos ayude a dilucidar los problemas de interpretacin que tarde o temprano surgirn, hasta que el Tribunal Constitucional defina las cuestiones que indudablemente sern sometidas a su consideracin. Por otra parte, lejos de haber consenso entre los autores hay marcadas discrepancias respecto a la caracterizacin de los distintos institutos tributarios y, as por ejemplo, respecto al concepto de "tasa" hay discrepancias en cuanto al nivel de ellas en relacin al costo del servicio o al requisito de tratarse de servicios inherentes al Estado o ente pblico que los proporciona. Entre nosotros, respecto a los gravmenes que constituyen ingresos del Estado no hay una necesidad imperiosa de distinguir claramente si el tributo es un impuesto o es una tasa, al menos en cuanto al requisito de ley formal, desde luego que se requiere para las tres categoras consideradas como tributos. Despus de 1983 es importante la distincin cuando se trata de gravmenes municipales, pues los impuestos debern establecerse por medio de ley secundaria y el establecimiento de las tasas corresponde al Concejo Municipal (Art. 204 No. 1 y 4 C.S. 1983). El mismo problema se confrontar en virtud del mismo numeral de ese artculo respecto al pago denominado por el constituyente "contribuciones pblicas", que presumiblemente son las "dems contribuciones" mencionadas en otras disposiciones constitucionales o, alternativamente, son nicamente las llamadas "contribuciones especiales" de la doctrina y del Modelo de Cdigo Tributario a que nos referimos antes. Si el fenmeno tributario es objeto de estudio por distintas disciplinas, a nosotros nos interesa desde el punto de vista econmico y desde el punto de vista jurdico; el estudio de este ltimo corresponde al Derecho Tributario y el primero, a la Ciencia de la Hacienda denominada Finanzas Pblicas por los autores anglosajones. No es la oportunidad para desarrollar uno u otro enfoque, pero como indicamos despus, las formulaciones de las distintas categoras de ingresos tributarios desde el punto de vista de la ciencia hacendaria constituyen el material bsico para el Derecho Tributario al positivarlos en un ordenamiento jurdico. Para asomarnos a ese mundo de discrepancias y opiniones distintas de los diferentes conceptos de la materia hacendaria respecto a los tributos, nos aproximaremos a uno de los conceptos ms controvertidos en la Ciencia de la Hacienda: La "tasa". Despus examinaremos el concepto genrico de "tributo" y sus otras dos categoras, adems de la tasa. Nuestra mayor atencin al concepto de "tasa" se explica tambin porque algunos autores -particularmente argentinosincluyen dentro del concepto, el pago por servicios pblicos que por muchos autores son considerados precios o retribuciones de una naturaleza hbrida, no propiamente tributarios. Examinaremos en la doctrina las definiciones de las tres categoras generalmente aceptadas: impuestos, contribuciones especiales y tasas; pero tal como indicamos, iniciaremos nuestro

recorrido con las "tasas", que han sido ms controvertidas, Prez Ayala resume la situacin particular de la doctrina respecto a las tasas as: "El concepto de tasa como ingreso pblico, como categora sustantiva dentro de los ingresos pblicos es uno de los ms debatidos en el momento actual, y se encuentra en crisis. Tradicionalmente, sin embargo, hasta fechas muy recientes, era un concepto relativamente claro, quiz porque estaba poco elaborado." (196). Tiene razn Prez de Ayala en su aseveracin respecto a que se trata de un concepto debatido, pero no estamos seguros de que muy recientemente "era un concepto relativamente claro", pues si bien era de general aceptacin la idea de contraprestacin haba otras discrepancias. (Vase n. 181 anterior). Aun cuando es cierto que haba bastante coincidencia respecto a varias caractersticas de la tasa en la Ciencia de la Hacienda, ms bien pensamos que estaba lejos de haber acuerdo respecto a si deben incluirse algunos requisitos o elementos, y al caracterizarlo desde el punto de vista jurdico, surgieron tambin otras discrepancias en la doctrina; sin embargo la referencia de Prez de Ayala a la concepcin tradicional como "clara y til" se explica, pues permite diferenciarla fcilmente del impuesto. En todo caso, no ser inoficioso indagar en la literatura particularmente del siglo pasado sobre la tipificacin del concepto de tasa, y al mismo tiempo tambin estudiaremos su desarrollo que guarda relacin con la evolucin del empleo del trmino tasa y de las correspondientes a las otras dos clases de tributos en nuestro rgimen constitucional. (197) ____________________________________

(191) Por ello el Art. 178 del Ttulo XII denominado "Del Poder Legislativo, del Consejo Representativo, del Poder Ejecutivo y del Judiciario de los Estados", de la Constitucin de la Repblica Federal de Centroamrica de 1824 deca "Corresponde a las primeras Legislaturas: formar la Constitucin Federal. Y corresponde a todas:...... 2 Determinar el gasto de su administracin y decretar los impuestos de todas clases necesarios para llenar ste y el cupo que les corresponde en los gastos generales: mas sin el consentimiento del Congreso no podrn imponer contribuciones de entrada y salida en el comercio con los extranjeros ni en el de los Estados entre si." (subrayado nuestro). El mismo principio se mantiene en la Constitucin Federal de 1835 (Art. 187 N 1). La verdad, es que al considerar esta informacin, es posible sostener como dijimos, que "contribucin" e "impuesto" se emplean como sinnimos, pues pareciera que al trmino "impuesto" se le daba en esa poca, los alcances de lo que hoy entendemos por "tributo". (192) Para que la interpretacin de los trminos de la Constitucin de 1871, sea coherente y lgica, deberamos aceptar la clasificacin tripartida siguiente: 1) Impuestos (Art. 84 N 2); 2) Derechos, referidos al comercio de importacin y exportacin (Art. 84 # 3), que por cierto, segn su redaccin slo se refiere a los "que adeuda el comercio", o sea los ya causados y 3) las "contribuciones" que debemos entenderlas como "las dems" o "todas las otras", donde tambin podran incluirse los gravmenes futuros del comercio exterior. (193) Si en el recorrido histrico analizamos las disposiciones sucesivas por medio de las cuales se caracteriza uno de los rubros que constituye con otros la Hacienda Pblica, resulta igualmente poco esclarecedor, por la misma confusin en el empleo de los vocablos que hemos visto ocurre en la formulacin del precepto relativo a la atribucin legislativa. Aunque nos hemos referido a la disposicin relativa a la integracin de la Hacienda Pblica en algunas constituciones, ahora las revisamos en orden cronolgico, a manera de resumen, as, en la Constitucin de 1824 slo se emplea "contribuciones", (Art. 74), en 1841 se ensancha y comprende "impuestos, contribuciones, tallas y tasas" en el N 2 del Art. 60 y adems en el N 3 del mismo Art. 60 se incluan los gravmenes sobre el comercio exterior; en 1864, se N 3 se mantiene igual bajo el mismo ordinal del Art. 64. Por otra parte el N 2 del Art. 60 de 1841 se convierte en "impuestos y contribuciones" en el Art. 64 N 2 de 1864, pasando igual a 1871 (Art. 84 N 2). En cambio, el ordinal destinado antes a gravmenes de importacin y exportacin (Art. 84 N 3 de 1871) se vuelve ms conciso y dice solamente "todos los derechos que adeuda el comercio", sin mencionar importacin y exportacin, lo que adems da la idea de obligaciones tributarias ya causadas en el ejercicio, no slo del comercio de importacin y exportacin como deca antes, complicndose an ms descubrir su verdadero sentido, cuando el N 2 del mismo Art. que se limita a "impuestos y contribuciones" se refiere a esas categoras "que pagan los salvadoreos o en adelante pagaren por su personas, industria y comercio o bienes" (el subrayado es nuestro). En 1872 pareciera que el contenido de los nmeros 2 y 3 de los artculos que hemos citado se funde en "derechos, impuestos y contribuciones", formulacin que persiste hasta 1939, mantenindose en consecuencia igual en 1880 (Art. 111 N 3), en 1883 (Art. 116 N 3), y en 1939, cuando se redacta as: "impuestos, tasas y contribuciones" (Art. 150 N 3); pasa igual a la de 194 como Art. 149, continuando el mismo texto en 1945 (Art. 127 N 3). En 1950 la disposicin que comentamos, incluye como componentes de la Hacienda Pblica: "impuestos, tasas y dems contribuciones" (Art. 118 N 3) que, como sealamos antes, es la frmula que copi el legislador de 1983 para su redaccin de la facultad legislativa en el Art. 131 N 6 de nuestra ltima Constitucin, y esa misma versin del Art. 118 N 3 de 1950, pasa con el mismo nmero a la Constitucin de 1962 y como Art. 223 N 4 a la de 1983. (194) Las ltimas constituciones italiana y espaola de 1948 y 1978 respectivamente, emplean una formulacin ms general sin referencia a vocablos tcnico ya sea en sentido genrico o enumerando las especies que integran el gnero. Como dijimos antes, la redaccin es muy parecida en ambas: "ninguna prestacin personal o patrimonial puede imponerse si no es en base a la ley." (Art. 23 de la italiana). Obviamente, la Constitucin italiana al emplear la expresin "prestaciones patrimoniales" di un mayor alcance al principio, comparativamente con el Statuto Albertino que slo se refera a "tributos". En consecuencia, el problema ha surgido respecto a casos de prestaciones pecuniarias que no son de naturaleza tributaria como se ha considerado a los precios pagados por los servicios pblicos, por ejemplo. Vase Gaetano Xingali, "L' Art. 23 della Constituzione nel

pensiero di Benvenuto Griziotti" en Studi in memoria de Benvenuto Griziotti Giuffr Editore: Milano 1959. pp. 507-511 y los comentarios de Andrea Fedele al Art. 23 de la Constitucin italiana, citados antes, as como el trabajo pionero de Giannini (M.S.) "I proventi" ...." citado antes. La seccin V siguiente se refiere especficamente a esos problemas en forma detallada. (195) Csar Albiana Garca-Quitana en Comentarios a las Leyes Polticas. Constitucin Espaola de 1978 cit. Tomo III p. 305. Mssimo Severo Giannini sealaba:..... "el vocablo 'contribucin' encuentra casi siempre una justificacin prctica en la voluntad del legislador de no comprometerse en la determinacin de la naturaleza jurdica del ingreso. Esto tiene una razn histrica. Hubo un tiempo en nuestra doctrina que se llamaba contribucin todos aquellos productos de naturaleza incierta, en parte similares a los impuestos en parte a las tasas. No estando las caractersticas de esta categora determinadas con precisin, se llega a la conclusin de denominar contribucin toda recaudacin de derecho pblico cuya naturaleza no ha sido claramente determinada" (M.S. Giannini, "I proventi degli enti pubblici minori e la riserva della leggi" cit. p. 7-8). Gian Antonio Micheli dice que el "trmino 'contribucin', en efecto, se usa con mucha frecuencia para determinar fenmenos muy diferentes entre s y que no tienen nada que ver con el tributo o porque la prestacin pecuniaria es libremente querida por el sujeto pasivo... o porque aquella es adecuada al efectivo gasto de la obra o de la prestacin realizada por el ente colectivo en favor del individuo que debe por ella 'contribuir a los gastos, y esto puede producrise tambin cuando el sujeto erogador es un ente pblico." (Curso cit. p. 64-65). (196) Jos Luis Prez de Ayala, Derecho Tributario cit. 54. El conocido tratadista resume la concepcin tradicional asociada al elemento de contra-prestacin empleado para distinguirla del impuesto. La idea surge con una connotacin subjetiva de utilidad para quien paga el servicio que lo demanda voluntariamente por que tiene utilidad. Modernamente se considera que se exige con ocasin de la "prestacin de un servicio, que se define en la ley como presupuesto de hecho." Es decir no se paga por el servicio, sino por que se realiza el hecho imponible determinado por la ley (Op. cit. pp. 54-57). (197) Recordemos que nuestra Constitucin de 1841 menciona las tasas por primera vez en la composicin del Tesoro Pblico (Art. 60 #2); pero no aparece en la siguiente de 1864, ni en las sucesivas y es hasta este siglo, cuando la de 1939 recoge nuevamente el trmino en su Art. 150 No. 3, equivalente al de 1841, es decir como uno de los rubros que integran la Hacienda Pblica; en las enmiendas de 1945 a la Constitucin de 1886, se elimina de nuevo la referencia a las tasas, cuando se vuelve a la frmula tradicional tantas veces repetida de "impuestos y contribuciones". La Constitucin de 1950 reincorpora con la misma ubicacin, en el precepto relativo a lo que forma la Hacienda Pblica (Art. 118 No. 3), que pasa con igual texto a ser el Art. 223 #4 de la de 1983, Constitucin en la que adems se incluye en la disposicin relativa a la atribucin del Poder Legislativo (Art. 131 No. 6) Es posible que la ausencia de 75 aos (de 1864 a 1939), haya significado un reconocimiento de la dificultad de caracterizar el concepto, optando durante todo ese tiempo, por el expediente ms simple de no mencionar el vocablo. En 1983, con el propsito uniformador, se incluye en la asignacin de competencia donde no deba hacerse, pero no se "uniforma" el texto del Art. 231, donde tal vez sera ms apropiado hacerlo.

Pero veamos su aparicin en la doctrina hacendaria. Bastable atribuye a Rau haber agregado a las principales categoras de ingresos pblicos, una nueva compuesta por las denominadas "tasas" ("gebuhren"); Seligman en cambio la atribuye a Justi. Es interesante consignar que para Rau las tasas "se exigen en oportunidad de un contacto especial de los habitantes con la administracin y, que por lo tanto, aparentan compensacin por una medida del Poder Ejecutivo que origine gastos." Dice Gerloff: "La premisa de la recaudacin de la tasa es siempre una prestacin pblica." K. H. Rau ya distingui tres motivos: "si el ciudadano hace uso de ciertas instituciones estatales, se beneficia con una ventaja, o si alguna autoridad estatal tiene que ocuparse de sus asuntos"; este es el elemento subjetivo que mencionaba Prez de Ayala. (198) El origen y la proliferacin de una variada categora de prestaciones patrimoniales dificulta precisar el concepto, pero estaba claro para los tratadistas citados que esos pagos no tenan todos los elementos de los impuestos, ni coincidan tampoco en sus caractersticas con los precios, que son ingresos pblicos de Derecho Privado. (199) Los orgenes del instituto explican haber tratado de caracterizar a las tasas como "contraprestaciones" a diferencia de los impuestos que son "prestaciones"; otras veces se introduce el elemento "voluntariedad" en el pago, el cual obviamente no se armoniza con los conceptos genricos de "tributo", "gravamen" o "contribucin", caracterizados como prestaciones obligatorias, exigidas por el Estado en ejercicio de su poder de imperio; tambin algunos autores han sealado la necesidad de una vinculacin entre su cuanta y el nivel correspondiente al costo del servicio o destinar el producto de las recaudaciones a cubrir los gastos del servicio; pero la bsqueda del elemento distintivo no termina all, y tambin se ha mencionado la "demanda provocada o al consumo efectivo" del servicio; y por ltimo, se les ha equiparado a los impuestos o a los ingresos de los monopolios fiscales. (200). Luigi Einaudi, en cuyos "Principios", muchos comenzamos a conocer el fenmeno financiero, presenta una clasificacin de los ingresos estatales atendiendo a su naturaleza econmica, que se compone de las categoras siguientes: El precio cuasi privado, el precio pblico, el precio poltico, las contribuciones y los impuestos, las cuales relaciona el autor en su estudio con las necesidades pblics y los medios de satisfacerlas. Es interesante observar que no figuran las

tasas y sus comentarios son ilustrativos de las limitaciones confrontadas por la doctrina para dilucidar los alcances de los vocablos que utiliz nuestro legislador constituyente. En ese contexto es significativo el reconocimiento siguiente del ilustre autor: "En la realidad, con frecuencia existen instituciones que participan de ms de una categora" e incluso afirma, que "De muchsimos tributos no se sabra si es mejor llamarlos precios o impuestos, porque en realidad participan de unos y de otros." (201) La opinin del Profesor Einaudi respecto a la no inclusin de las tasas entre los ingresos pblicos no es aislada, aunque la polmica sobre este particular ha sido ms bien respecto a que si debe considersele comprendida entre los tributos, cuando determinados elementos, de acuerdo a la opinin de algunos tratadistas, deben inclurse en su definicin como es el caso de la voluntariedad. Al revisar ms ampliamente la opinin de la doctrina encontraramos ms discrepancias y por ello, nos hemos limitado a relacionar hasta hoy aquellas ms ilustrativas, bien porque nos orientan a las circunstancias y caractersticas de su origen, o por adoptar las posiciones ms radicales como negarlas; presentamos los conceptos anteriores nicamente para dar una idea general sobre las dificultades confrontadas al buscar orientacin en la doctrina as como la limitada ayuda de esas elaboraciones, para intentar la configuracin de principios y conceptos que nos permitan entender mejor los trminos empleados por el legislador constitucional salvadoreo. En esa indagatoria debe tenerse presente en todo caso que las elaboraciones doctrinarias de los tratadistas estn referidos a experiencias concretas de pases determinados, en cuyo caso trat de formularse un cuerpo de doctrina de las mltiples prestaciones pecuniarias de pago obligatorio al Estado y a los entes pblicos, que permitiera agruparlas sistemticamente en categoras identificables por sus rasgos distintivos ms relevantes; ello explica la gran diversidad de opiniones, prcticamente irreconciliables en muchos casos. Adelante, al referirnos a la definicin de tasa presentamos otros puntos de vista en relacin al problema de esta clase de tributo. Es oportuno hacer un comentario al margen de nuestro desarrollo y es la necesidad de tomar en consideracin cuando estudiamos las formulaciones sobre la tasa a que nos hemos referido, la confusin reinante, pues tal como ha ocurrido histricamente aquellas y los otros tributos, se han elaborado inicialmente como indicamos, dentro del campo propio de la Ciencia de la Hacienda cuyo enfoque es esencialmente de naturaleza econmica. De ese campo han pasado al Derecho Tributario, al que corresponde fundamentalmente caracterizar los tributos como institutos jurdicos y una vez adoptada determinada formulacin en un texto legal, habr sido fijado en definitiva el alcance que debe darse a los conceptos. Por eso tiene tanta importancia la positivacin de esta materia en un ordenamiento normativo, que necesariamente deber ser una ley general o un cdigo tributario. La incorporacin de los conceptos en el ordenamiento jurdico supone obligadamente un intento de precisar esos mismo conceptos en la legislacin positiva, para lo que deber partirse de las formulaciones doctrinarias de la Ciencia de la Hacienda y tomar aquellos elementos comunes a cada categora ms generalmente aceptados, pues no puede pensarse en innovaciones totalmente desvinculadas de los resultados de un largo proceso de decantacin que caracteriza la evolucin del pensamiento cientfico en esta materia. Una vez se haya logrado sealar, el menos provisionalmente, los elementos comunes de cada clase de tributo siguiendo como dijimos los desarrollos de la ciencia hacendaria, deber trasladarse esas caractersticas a la perspectiva jurdica que corresponde, porque bsicamente los tributos son institutos de carcter normativo, que en los Estados modernos slo pueden crearse por medio de la ley. Es importante tener presente que la clasificacin y caracterizacin hacendaria es bsicamente financiera (econmica), y por lo mismo, referida a las caractersticas y diversa organizacin de los servicios pblicos, en relacin a quienes los disfrutan, centrando la atencin en las relaciones de costo y prestacin pagada, lo que necesariamente agrega ingredientes de beneficio, problema la produccin de los servicios en trminos de eficiencia econmica; es decir, el pago se vincula al beneficio general o particularizado, resultante de la actividad estatal; ese es el enfoque apropiado al examinar las cantidades pagadas por los contribuyentes o sea, considerarlas como fenmeno financiero caracterizado por elementos distintos de los que concurren en la formulacin del precio privado de la economa de mercado. Como veremos, la naturaleza jurdica del tributo deber ser puesta en un marco diferente, aun cuando debamos

partir de una clasificacin de naturaleza econmica. Ahora bien, una vez los elementos fundamentales de las elaboraciones de la Economa Pblica han sido trasladadas al plano jurdico, debemos insertar o al menos procurar hacerlo, conceptos propios de la legislacin y la costumbre en nuestro pas, para adaptarlos a un marco de referencia que nos permita construir un sistema coherente, dentro del cual las definiciones se acomoden a los postulados financieros y principios jurdicos propios de nuestro ordenamiento. Sealado lo anterior, retomamos la lnea central de nuestra exposicin, haciendo un recorrido de la doctrina y la legislacin, partiendo del concepto genrico modernamente identificado con el trmino "tributo". Achille Donato Giannini formula el concepto de tributo generalmente aceptado por la doctrina moderna en el campo jurdico, que es lo que nos interesa fundamentalmente ahora, pensado en la positivacin de los conceptos en nuestro pas para terminar con el desorden que desafortunadamente priva en nuestras leyes, as como en las propias constituciones y en consecuencia, no puede ser menor en el uso comn comparable al que existe en el empleo de los trminos "directos" e "indirectos" referidos a los impuestos. (202) Respecto al concepto de tributo, se han sealado tres caractersticas bsicas atribuidas a dicho vocablo por la doctrina tradicional cuyo mas distinguido representante es Achille D. Giannini: 1) son prestaciones que deben pagarse en virtud de la ley a un ente pblico, 2) que tiene su fundamento jurdico en el poder de imperio del Estado y 3) que se imponen a fin de obtener recursos para las necesidades pblicas. Su fundamentacin en el poder de imperio es el elemento distintivo de los ingresos de Derecho Pblico de aquellos de Derecho Privado. Es innecesario detenernos en el tercer requisito propio de un ingreso pblico, pero lo sealamos tambin como el factor que los distingue de las multas o sanciones pecuniarias que no obstante su productividad, el propsito de stas no es obtener recursos sino obligar a determinada conducta. Sin embargo, tambin debe tenerse presente que existen otros propsitos englobados en la expresin general de los llamados fines extra-fiscales y a su vez, no puede ser elemeno de distincin cuando otros ingresos pblico tambin sirven para cubrir el gasto pblicos. (203) Tificado el tributo en la doctrina aceptada con bastante generalidad en el pensamiento tradicional italiano y de igual modo las tres caractersticas sealadas, podemos considerar las distintas formas que adopta aceptndose tambin ampliamente la conocida divisin tripartita: impuestos, contribuciones o tributos especiales y tasas. Comenzaremos por la categora ms comn: los impuestos, siguiendo a Jos Luis Prez de Ayala y Eusebio Gonzlez quienes presentan su definicin con ba se en la de Gastn Jeze, pero recogiendo en la misma como ellos dicen, algunas "modernas precisiones", formulndola as: "aquella prestacin pecuniaria requerida a los particulares por va de autoridad y que adems no est condicionada ni determinada por una prestacin administrativa particular y concretada, sino que, por el contrario, se ingresa siempre a ttulo definitivo con el fin de atender a las necesidades pblicas generales." (204) No es la oportunidad para analizar detalladamente los elementos includos en la definicin de impuesto, recordemos como antecedente el concepto genrico de tributo, tal como se caracteriz antes y adems tambin disponemos como elemento fundamental para diferenciarlo de la tasa, la ausencia de una contraprestacin determinada y por supuesto la justificacin del destino, o sea para cubrir gastos pblicos, si aceptamos que el producto de la tasa se destine a cubrir los costos del servicio. Por ello, porque los elementos bsicos del impuesto son los que ms ostensiblemente tipifican el concepto de tributo, es por lo que los autores del Modelo de Cdigo Tributario de Amrica Latina afirmaban que era el concepto que ms dificultades les haba causado y, por ello, algunos autores lo definen en trminos negativos o sea indicando lo que no es. (205) Consecuentemente con lo sealado en el prrafo anterior, es conveniente comenzar la formulacin de la definicin de impuesto, precisando que se trata de un tributo, y a continuacin especificando las caractersticas propias del instituto que son los elementos diferenciadores de

las otras categoras de tributos. En ese sentido debe sealarse que es una prestacin (concepto hacendario); si no aceptamos en el concepto de tasa, el destino especial de los ingresos no tendra objeto mencionarlos en la definicin. Para incorporar esa definicin al ordenamiento jurdico en un Cdigo Tributario, debemos tipificar las caractersticas del hecho imponible que genera la obligacin tributaria y el objeto de los impuestos en general o sea la base. (206) A continuacin nos referimos a la definicin de tasa que en su concepcin tradicional ms simple era la contraprestacin que se paga por un servicio pblico; modernamente, despus de los diferentes puntos de vista de la doctrina, buscando un elemento caracterizador como la voluntariedad, o la naturaleza del servicio, o su monto en relacin al costo, o la efectividad de la prestacin del servicio. Finalmente tambin ha venido a reconocerse que puede caracterizarse en trminos similares al impuesto o sea, generales y referidos a lo que se ha llegado a considerar como esencial, distintivo y diferenciador. Esos elementos aparecen includos en definiciones como la que nos presenta el maestro argentino Bielsa en los trminos siguientes: "la suma de dinero que la entidad pblica percibe de los contribuyentes, con el fin de proveer a la realizacin de servicios pblicos con motivo y en virtud de la prestacin especial de ellos." De all concluye Bielsa: "es prestacin de contraprestacin, no es retribucin exacta del servicio, ste es individualizado y siempre efectuando con motivo del ejercicio de una funcin esencial o social del Estado que de consiguiente se ejerce necesariamente." (207) _____________________________________
(198) Wilhelm Gerloff, "Contribuciones retributivas" includo en la obra colectiva, W. Gerloff y F. Neumark, Tratado de Finanzas. Libreria El Ateneo: Buenos Aires Tomo II p. 171. C. F. Bastable, Public Finance Third Edition Macmillan and Company: New York 1903 p. 155. Edwin R. A. Seligman, Essays in Taxation Eighth Edition. The Macmillan Company: London 1913 pp. 406407. Seligman reconoce que el trmino tasa ("fee") fue empleado por primera vez por el austriaco Rau pero aos antes en la clasificacin de Justi ya aparecan los que denomin "ingresos accidentales" ("casual revenues"), que Rau bautiz. Es interesante que Wilhelm Gerloff, un distinguido autor alemn, en su contribucin sobre las tasas a la obra colectiva editada por l y Fritz Neumark citad, no mencione a otro autor alemn Justi como el introductor del vocablo no obstante que lo cita en relacin a otro aspecto de la cuestin. Gerloff seala la proliferacin de las tasas, ligada estrechamente al desarrollo de la administracin pblica y as, el concepto medieval de que las instituciones pblicas sirven al pblico, explicaba que deba sufragarse los gastos de esas instituciones, especialmente la remuneracin de los funcionarios, por medio de un pago por los que usan los servicios. Por eso dice Gerloff que "las tasas se llamaban en alemn "sporteln".... que "se deriva del latn Sportula es decir, canastita, en la cual se mandaban alimentos como regalo", despus deviene donacin en general y, tambin propina, lo que nos indica la evolucin similar a la de los impuestos que inicialmente son volutarios (Tratado cit. p. 172) Adam Smith, en su obra clsica, se refiere obviamente a las tasas cuando menciona la forma de pagar los gastos de la administracin de justicia, sealando que no ser impropio cubrirlos con una contribucin general; pero agrega, que las personas que de un modo inmediato ocasionan tales gastos, y que son directamente beneficiadas por los tribunales, no es impropio que paguen. Smith emplea la expresin "particular contribution", para estos pagos en oposicin a "general contribution" o sea los impuestos; es ms, emplea expresamente "fees of court" (tasas de los tribunales), pero la traduccin espaola de la edicin de Bosch no emplea "tasas". Adam Smith, the Wealth of Nations The Modern Library: New York. 1937. Book V Chapter I part IV p. 767. (Riqueza de las Naciones. Bosch Casa Editorial: Barcelona. 1954 Vol. III p. 106). (199) Un distinguido Profesor argentino resume ese confuso panorama. Giuliani Fonrouge se expresa as: "Es casi un lugar comn decir que existen tantas clasificaciones como autores. la predominante es la tripartita (impuestos, tasas y contribuciones especiales) que adoptamos al tratar el contenido del presupuesto, pero autores como Einaudi prescinden de las tasas, por considerarlas refundidas en los impuestos, en las contribuciones especiales o en los precios pblicos o polticos; otros instituyen los monopolios fiscales en categora independiente (Berliri, Trotabas); ciertos tratadistas hacen lo propio con las contribuciones parafiscales (Duverger, Laufenburger, Trotabas); el Cdigo Fiscal de la Federacin (Mjico), considera como rentas derivadas o de derecho pblico, nicamente los impuestos y los derechos (as denomina a las tasas) y podramos continuar la enumeracin" (Derecho Financiero, cit. Vol. I p. 271). (200) Jos Luis Prez de Ayala en su Derecho Tributario al desarrollar el concepto de la tasa aclara su evolucin y discrepancias sobre ella as: "La concepcin tradicional de la tasa , vincula el concepto de este ingreso pblico, al elemento de contraprestacin; es decir, la tasa es un ingreso que se paga al Estado, como retribucin de un servicio pblico que del Estado se recibe...." En tal sentido, esta concepcin tradicional de la Tasa, parece clara, y til, desde un punto de vista prctico, porque servira para diferenciar elementalmente la tasa del impuesto: en el impuesto no existe el carcter de contraprestacin..." Sin embargo, inicialmente, esta concepcin tradicional de la tasa surge teida de un matiz fuertemente sujetivo, que implica un grave peligro para su definicin jurdica rigurosa. En los primeros autores que se preocupan del problema, por ejemplo el austraco Rau, la tasa se liga al hecho de pagar un servicio, entendieno este servicio como sinnimo de algo til; la tasa es el pago por algo que es til al sujeto que la paga. Se vincula el elemento de contraprestacin que es la tasa, a un concepto subjetivo del beneficio individual que se recibe del Estado. Esta concepcin se desarrolla sobre todo en las escuelas econmicas de la Hacienda, donde se construye el concepto de tasa como el pago de un servicio que se demanda voluntariamente, porque tiene una utilidad, o un valor para el sujeto..." "La tasa, entendida as, sirve evidentemente como categora de tipo econmico, pero cuando se pretende trasplantarla al campo del Derecho, nos encontramos con que esa concepcin subjetiva da lugar a unas consecuencias poco fecundas. Porque puede llevar a configurar en el campo del Derecho, a la Tasa como un precio y, a la relacin jurdica, que se establece entre el Estado y el obligado a pagar la Tasa, como una relacin de Derecho Privado, basada en la voluntad del sujeto de demandar y pagar el servicio..." (Op. cit. Tomo I p. 54).

(201) Luigi Einaudi, Principios de Hacienda Pblica. Aguilar: Madrid 1958 pp. 6-9. Ms significativos son sus puntos de vista al referirse a las tasas y las razones para no incluirlas en su clasificacin, explicndolo as, en el #8 de la seccin respectiva de los "Principi" titulado, "perch non si parla di tasse": "En la clasificacin presentada no figura la categora de las tasas, fue excluda adrede porque en este terreno terico sera causa de confusiones" y, contina: "En el lenguaje administrativo italiano, la palabra tasa se usa para indicar instituciones muy diferentes las unas de las otras: impuesto, precio pblico, precio poltico, contribucin. En otros pases, como en los de lengua inglesa, denota siempre el concepto para el cual se usa la palabra impuesto." No obstante que las afirmaciones generales del Einaudi, se refieren al "lenguaje administrativo italiano" en relacin a las dificultades, no puede negarse que hay una larga tradicin (desde el siglo pasado) de esfuerzo para caracterizar el concepto de tasa y para diferenciarla del impuesto y aunque no haya coincidencia en los criterios propuestos, se acepta generalmente el vocablo como algo distinto del impuesto; por otra parte, tenemos la impresin de que en lengua inglesa no se confunde con impuesto. En relacin a ambas cuestiones las citas que haremos despus de conocidos tratadistas al presentar el concepto de impuesto, es oportunidad propicia para referirnos nuevamente a los conceptos de Einaudi. Respecto a las distintas clases de precios en la economa financiera y las opiniones sobre ese particular de distinguidos tratadistas italianos como Barone, Pantaleoni, Jannacone y Tivaroni vase Lello Gangemi "Sulla classificazione dei prezzi in economa finanziaria" includo en AA. VV. Finanza Pblica Contempornea Gino Laterza & Figli: Bari 1950 p. 209 y stes. (202) Archille Donato Giannini, Trattado di Diritto Tributario I.I Concetti fondamentali del Diritto Tributario, Unione Tipogrfico Editrice Torinese: Torino 1956 pp. 54-122. Tambin del mismo autor, Instituciones de Derecho Tributario. Editorial de Derecho Financiero: Madrid. 1957 (traduccin de la 7a. edicin italiana) Vol. I p. 41-61. Giannini atribuye la incertidumbre de la distincin entre los diferentes tributos, a la "inconstanza della terminologa: 1' uso promiscuo delle parole 'imposta', 'tassa', 'tributo' ricorre diffusamente in tutte le leggi cos tributaria come de altra natura." I Concetti.... cit. p. 57. Como veremos en la Seccin V, la doctrina y la jurisprudencia italianas han construdo partiendo de la nueva formulacin del Art. 23 constitucional, un concepto ms amplio de tributo. Vase G.A. Micheli Curso de Derecho Tributario, cit. p. 39. (203) Desde hace mucho tiempo se ha reconocido a los tributos, objetivos distintos del efecto normal de recaudaciones o sea de su productividad fiscal y adems, la justificacin de esos propsitos se entendan fcilmente por la generalidad; ejemplos de ellos, son los impuestos de importacin con fines proteccionistas o cuando el propsito es desestimular determinados consumos y otros casos similares. Modernamente, a consecuencia del desarrollo de las formulaciones de la poltica fiscal (que por ciento no s porque razn autores italianos particularmente y algunos argentinos se empean en identificarla como "fiscal policy"), han surgido nuevas finalidades de los tributos, que son de menos fcil comprensin para la generalidad. La "finanza funcional" que se asocia al nombre de Abba P. Lerner, nos proporciona buenos ejemplos, como es el caso de que los impuestos tambin pueden servir para dejar menos recursos en manos de los particulares y de este modo disminuir la demanda agregada lo cual coadyuva a corregir una situacin inflacionara. Abba P. Lerner, Teora Econmica del Control. F. C. E.: Mxico-Buenos Aires 1951. p. 340 y stes. De todas formas el planteamiento no es nuevo as W. Gerloff seala que en todo momento histrico,"... se ha credo poder y deber mantener y fomentar el orden pblico, la seguridad y la moral por medio de impuestos," "Doctrina de la economa tributaria" en W. Gerloff y F. Neumark Tratado de Finanzas cit. T. II p. 215. Luis Mateo nos recuerda que Livio se refiere a la existencia de impuestos sin fines fiscales para contrarrestar la decadencia de las costumbres. Vase "Anlisis crtico de un impuesto de ordenamiento moral" en CIVITAS REDF # 39 julio-septiembre 1983 p. 343. Gerloff seala que Stuart Mill deca: "... el Estado debiera usar el instrumento de la imposicin como medio para atenuar las desigualdades de la riqueza." El Art. 4 de la Ley General tributaria espaola establece: " Los tributos, adems de ser medios para recaudar ingresos pblicos, han de servir como instrumentos de poltica econmica general, atender a las exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurar una mejor distribucin de la renta nacional". Para un competente estudio de esta disposicin y de la doctrina alemana vase Perfecto Yebra Martul Ortega, "Comentarios sobre un precepto olvidado: el artculo cuarto de la Ley General Tributaria" Hacienda Pblica Espaola N 32 (1975) p.145 y stes. Sobre este particular es oportuno recordar el sealamiento siguiente: "La doctrina ha puesto en evidencia con mucha claridad que no existe una Hacienda extrafiscal provista de caracteres propios; existe slo la posibilidad de asignar a la Hacienda objetivos y funciones especificamente individuados y determinados." (D' Amati, Derecho Tributario cit. p. 98) Agrega el mismo autor, "Como ha sealado la ms advertida dictrina econmica, 'no existe una Hacienda Fiscal y una Hacienda Extrafiscal, existe, bien o mal determinada, una Hacienda Fiscal y despus existen infinitas posibilidades de modificar la Hacienda por exigencias, por ideales, por motivos del ms desvariado tipo, extrafiscales'." La cita es de la Introduzione alla finanza (Padua, 1957 p. 184) de nuestro respetado Profesor de 1955, en la Universit degli Studi di Roma, Facolt de Giurisprudenza, Gustavo Del Vecchio. (Traduccin nuestra). (204) Derecho Tributario cit. Vol. I, p. 124. La definicin de Jeze citada en la misma fuente, es: "prestacin pecuniaria requerida a los particulares por va de autoridad, a ttulo definitivo y sin contrapartida, con el fin de cubrir obliganes pblicas" (op. cit. p. 212). (205) En la obra citada, (I Concetti.... p. 71 n. 1) A. D. Giannini menciona la definicin de Mantellini includa en Lo Stato i el Codice Civil de 1883 que es bastante precisa: "la cuota que de sus propios haberes debe cada uno contribuir conforme a la ley para sufragar las cargas del Estado" (traduccin nuestra). Pareciera que los tratadistas del siglo pasado formulaban el concepto en forma breve y concisa, refirindose solamente a 2 3 elementos; as, Nitti por ejemplo: "aquella parte de la riqueza que los ciudadanos entregan obligatoriamente al Estado o a los entes locales de derecho administrativo, para proveer la satisfaccin de las necesidades colectivas." Franceso Nitti, Principi Di Scienza delle Finanze IV Edicione. Luigi Pierro Editore: Napoli: 1912 p. 291 (traduccin nuestra). De igual modo Cossa: "Impuesto, es aquella parte de la riqueza de los particulares, que el Estado, la provincia o el municipio se apropia para cubrir los gastos pblicos en que se ha incurrido para beneficio de los contribuyentes en general." Luigi Cossa, Taxation its principles anda methods G.P. Putnam & sons: New York & London. 1888 p. 50. (traduccin nuestra). Tambin prefiere una formulacin breve De Vitti de Marco: "es una cuota-parte de la renta de los ciudadanos que el Estado colecta a fin de procurarse los medios necesarios para la produccin de los servicios generales." Antonio de Vitti de Marco, Principii di Economa Finanziaria Edizione Riveduta Definitiva. Giulio Einaudi. Editore: Torino 1939 p. 84 (traduccin nuestra). Flora define el impuesto: "como la parte alicuota del costo de produccin de los servicios pblicos indivisibles, detrada coactivamente por los entes polticos de la riqueza de todos sus miembros" Federico Flora Manual de Ciencia de la Hacienda. Librera de Victoriano Surez: Madrid 1927 p. 273. Hemos citado cuatro distinguidos hacendistas italianos del siglo pasado, que hicieron la distincin de tasa e impuesto mucho antes que Einaudi escribiera sus Principios, con el nico propsito de contrastar los puntos de vista sobre la identidad de impuestos y tasa as como el uso de los trminos en lengua inglesa; tambin sobre este particular pueden mencionarse autores italianos ms recientes, contemporneos de Einaudi, como Pugliese que tien una obra sobre las tasas publicada en 1930; Griziotti en el Cap. XX de sus Principios de Poltica, Derecho y Ciencia de la Hacienda de 1931 y Morselli en el Captulo III de su Teora Generale de 1935, para slo citar

tres. En cuanto a los autores de lengua inglesa la distincin es clara, impuesto es "tax" y tasa es "fee", el empleo de esos trminos viene tambin desde finales del siglo pasado con Bastable, Seligman y Adams, hasta los ms recientes como Due y Groves, de los aos cincuenta, pasando por Pigou y Dalton en los aos veinte. (206) Para concluir nuestra relacin sobre el concepto de impuesto transcribimos las que no hacen falta comentar palabras siguientes: ".....hemos de concluir que la doctrina del Derecho Tributario ha logrado convencernos, en definitiva, de todo lo que el impuesto no es, pero no ha conseguido decirnos casi nada de lo que el impuesto es." Luigi Vittorio Belriri, El impuesto justo I. E. F.: Madrid. 1986 p. 67. La impuesto justo I. E. F.: Madrid. 1986 p. 67. La doctrina reciente ha estudiado ampliamente el tributo ms importante. Vase A. D. Giannini, Principios cit. p. 331 y stes.; Matas Cortez, Ordenamiento Tributario Espaol cit. p. 179 y stes.; G. A. Micheli, Curso cit. p. 48 y stes.: N. D' Amati, Derecho Tributario cit. p. 104 y stes. (207) Rafael Bielsa, Estudios de Derecho Pblico. II Derecho Fiscal. Editorial Depalma: Buenos Aires. 1951 p. 343 n. 5; otra definicin de la tasa nos da el mismo autor en su Compendio de Derecho Pblico. III Derecho Fiscal. Buenos Aires 1952 p. 360; tal vez esa segunda definicin de Bielsa sea ms aclaratoria de la que presentamos antes, cuando dice: "Llmase Tasa la cantidad de dinero que el Estado percibe en pago de la prestacin de un servicio pblico o de una 'ventaja diferencial' que aporta un acto administrativo o judicial." En este concepto, Bielsa incluye elementos caractersticos que no aparecen en la primera, como el concepto de "ventaja diferencial." Tpica definicin de aquellos que probablemente puedan justificar la decisin de Einaudi de no incluirlas en su clasificacin es la siguiente de Cossa: "En lenguaje cientfico, tasas, costos y cargos son las recuperaciones por servicios pblicos especiales que por haberlos solicitado se proporcionan a los particulares." (Op. cit. p. 36, traduccin nuestra). Pugliese que como antes dijimos escribi una obra especificamente sobre la tasa: Le Tasse nella Scienza e nel Diritto Positivo Italiano Cedam: Padova 1930, la define diciendo "es un tributo, una prestacin obligatoria pagada al Estado de quien disfruta en forma particular de los servicios jurdico-administrativos cuya gestin es inherente a la soberana del Estado" (Op. cit. p. 47, traduccin nuestra). Enrico Barone, que con Vilfredo Pareto, Maffeo Pantaleoni y Antonio De Vitti de Marco, forman la Gran Escuela Italiana, injustamente conocida como Escuela de Lausana, se refiere a la tasa as: "Son precios semi-polticos por servicios cuya demanda es especfica e individual y cuya oferta es divisible." Enrico Barone, La Opere Economiche. Volume Terzo. Principi de Economa Finanziaria. Nicola Zanichelli Editore: Bologna 1937 p. 132 (traduccin nuestra) El acento econmico es fcil de percibir y el concepto gira alrededor del costo de produccin, de la utilidad del servicio para los particulares, la demanda especfica y la oferta divisible. Flora, uno de los hacendistas clsicos italianos, define el instituto que estudiamos: "como la prestacin satisfecha por los particulares a los entes polticos, segn su individual y efectivo consumo de los servicios pblicos divisibles." (Op. cit. p. 273). Nuevamente, volvemos a encontrar que el servicio sea "individual" y Flora agrega que sea "efectivo" y se pague segn ese consumo. Los mismos elementos incluye Seligman, agregando que el pago "normalmente no excede del costo del servicio" (Op. cit. p. 412; traduccin nuestra). Vitti de marco igual que Barone desarrolla el concepto dentro de rigurosos criterios de economicidad, o sea, eficiencia econmica en la produccin, de all que incluye como elemento bsico del concepto, "el total de la tasa que el Estado carga a los consumidores individuales" por ser un servicio determinado, debe igualar el total de los gastos de produccin (Op. cit. p. 56) Un corolario para De Vitti, es la productividad de la tasa, pues si el Estado cobra el costo de produccin , no corre el riesgo de producir antieconmicamente, desde luego que los ciudadanos va su demanda, intervienen como fuerza de control determinando cuando habr exceso de oferta. Vase Giulio Capodaglio, "Limiti al concetto Devitiano di produttivit della Tassa" En Finanza Pblica Contempornea. Studi in onore de Jacopo Tivaroni. Gius. Laterza & Figli: Bari 1950 pp. 63-78.

Al formular una definicin de tasa el problema surge por la gran diversidad de pagos que se hacen al Estado en relacin a los servicios pblicos que proporciona; por eso creemos que el concepto de Bielsa al incluir "ventajas diferencia", puede considerarse el tipo de elaboracin que ayuda a superar algunas diferencias entre los tratadistas y adems, puede ser una frmula general que facilita la elaboracin de la versin correspondiente en el Derecho Tributario, la que pasara al texto legal con las necesarias afinaciones, Consideremos tambin los prrafos siguientes. Las definiciones de Bielsa transcritas en el texto y en la nota anterior contienen la referencia especfica a un elemento caracterstico del concepto de tasa, que deseamos comentar; nos referimos a la mencin expresa en ambas, de tratarse del pago por un servicio pblico; sin embargo, esa referencia general a los servicios pblicos como la prestacin que genera el pago de una tasa, debemos entenderla identificando en forma particularizada la naturaleza del servicio (como hace Pugliese al limitarlo a los servicios jurdico-administrativos inherentes al Estado). A diferencia de Pugliese y otros autores, Bielsa presenta un concepto amplio de tasa, pero afirma: "...es inadmisible que a esta altura del desenvolvimiento de la ciencia de las finanzas y del estudio de ella, y con el conocimiento cada vez mayor de la terminologa, se confunda tasa con impuesto." Caracterizando la primera as: 1) se trata de un servicio determinado y por tanto divisible; 2) el monto de la tasa es proporcionado al costo del servicio o de la ventaja; 3) la tasa del servicio difiere del precio del servicio, segn el rgimen jurdico de ste; si es monopolio de derecho es tasa (el correo) "si el servicio se presta en concurrencia" se trata de precio (an si hay monopolio de hecho). Agrega que "el elemento de servicio voluntariamente solicitado.... que en poca serva para diferentar la tasa del impuesto no existe prcticamente sino en pocos servicios." (208)

Probablemente la parte ms interesante de los planteamientos de Bielsa se refieren al establecimiento de las tasas cuando dice: "Para establecer tasas basta tener delegada por el Poder Legislativo la atribucin de prestar un servicio que debe ser retribudo por el usuario o beneficiario" y a continuacin puntualiza: "Claro est que no por virtud de la delegacin implcita la tasa ha de fijarse arbitrariamente, porque entonces tendra una falla de ilegalidad (si la ley fija el lmite y de esta se excede o de anticonstitucional, si aunque determinada por ley, ella es confiscatoria, desigual o no proporcional." Estas ltimas condiciones corresponden al ordenamiento constitucional argentino. (209) En sus trabajos citados, Bielsa parece tener un inters particular en la distincin entre tasa e impuesto y por ello insiste en la voluntariedad, que nosotros pensamos es menos difcil de caracterizar para su identificacin. En verdad, pensamos que el problema consiste ms bien en distinguir entre tasas y precios; los desarrollos de la doctrina que son consecuencia del texto italiano, Art. 23 de la Constitucin de 1948, contienen elaboraciones que ayudan a superar la gran diversidad de opiniones sobre los criterios de distincin, cuestiones que la seccin V siguientes, desarrolla ampliamente. El artculo ltimamente citado de Bielsa se refiere a las tasas pagadas por el uso del dominio pblico, dando adems ejemplos que es interesante mencionar sobre el empleo de los trminos en Argentina. As menciona: Las tasas de circulacin o rodado, que se llaman patentes de automviles; las tasas de peaje, etc. distinguiendo a continuacin entre impuestos de trnsito (se grava por pasar por un lugar) y las tasas de peaje o de circulacin por el uso diferencial. El empleo de la terminologa anterior da una idea general de la abundancia y diversidad de pagos una veces calificados como impuestos y otras como tasas. Cuando ms profundizamos surgen ms interrogantes respecto a que Einaudi tal vez tena razn. De todas formas, lo anterior apunta a la necesidad de que un Cdigo Tributario o una Ley Tributaria determinen de una vez por todas, el significado de los vocablos en el ordenamiento jurdico posisitivo salvadoreo. El profesor Giuliani Fonrouge, tambin ilustre Maestro argentino sigue la definicin del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina que citamos y puntualiza un planteamiento (totalmente opuesto a otros autores), en la forma siguiente: "Destacamos especialmente el carcter obligatorio de la tasa siendo impropio caracterizarlo como una prestacin 'voluntaria' o 'facultativa'. Lleva siempre implcita la coercin, la compulsin hacia el responsable, pues desde el momento que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposicin del particular, ste no puede rehusar el pago aun cuando no haga uso de aquel, porque los servicios tienen en mira el inters general aunque pueden concernir especialmente a una persona determinada." (210) Inicialmente se consider a la tasa como un ingreso conmutativo o al menos semiconmutativo y se quiso caracterizada por su voluntariedad; el servicio beneficia al que paga, y de all que deba haber correspondencia entre el pago y el beneficio, y entre el pago y el costo; y por ltimo, que su producto se destine a proporcionar el propio servicio. La introduccin de algunos de estos elementos ha complicado la posibilidad de identificar lo que es esencial y as, la voluntariedad ha llevado a poner en duda que sea obligatoria, en cuyo caso se confunde con el precio pblico. Por ello, la misma naturaleza de contraprestacin se interpreta modernamente en el sentido de que lo fundamental es el hecho de provocar la actividad de la Administracin Pblica y entonces, se considera que "no es el acto querido o pedido por el particular un elemento constitutivo de una relacin obligatoria." Como bien dice Micheli, es importante considerar que la tasa es el resultado de una relacin ex lege y por eso, porque es obligacin, cuando se demanda un servicio, ello "hace necesaria cierta actividad del ente pblico y para ello la ley liga la obligacin de abonar aquel tributo." (211) La opinin de Bielsa, sustentad tambin por algunso administrativistas argentinos no es compartida por Dino Jarach. Refiriendose al Poder Fiscal Municipal (Curso cit. p. 82 y stes.) Jarach presenta un anlisis muy competente respecto a la equivalencia de las tasas y las cantidades pagadas por los servicios pblicos. Dice el distinguido Profesor: "Se dice que las tasas son un accesorio de la prestacin de los servicios y sta representa un ejercicio del Poder de Polica." Y contina despus: "Las tasas son accesorios de dichos servicios, porque por su naturaleza son retribuciones fundadas sobre el principio de la contraprestacin." Pero aclara "Si no se tratara de un servicio pblico ejercido en virtud del poder de polica, la contraprestacin no adquirira el carcter de tasa, sino el de precio, como ocurre en todas las

prestaciones y contraprestaciones de ndole privada." Despus concluye que "reconocer el carcter accesorio de la tasa con respecto a la prestacin del servicio pblico, en virtud del poder de polica no implica necesariamente la afirmacin de que la tasa tenga su fundamento en el poder de polica." Concretando, que segn su opinin "son una manifestacin del poder fiscal porque a travs de las tasas se verifica el fenmeno de la invasin del patrimonio particular por obra del poder pblico en forma coercitiva... lo cual debe ser ejercido a travs de ley formal si queremos que estas invasiones del poder pblico estn regidas por el derecho, de acuerdo con los principios fundamentales del Estado constitucional moderno." Nos referimos a los conceptos de Jarach transcritos, ya que explican claramente que la tasa como tributo es manifestacin del poder fiscal y en consecuencia debe hacerse por medio de ley formal. Hacemos la salvedad que el objeto de nuestra relacin anterior es la aplicabilidad de esos planteamientos al caso de servicios pblicos no municipales entre nosotros, pues en Argentina los municipios no tienen poder fiscal originario como ocurre entre nosotros (en forma limitada), desde 1983. Jos Luis Prez de Ayala y Eusebio Gonzlez sumarizan el pensamiento ms reciente, que en buena medida se debe sobre todo a los aportes de A. D. Giannini, as: "se considera la tasa no como pago de un servicio que es prestado individualmente a un sujeto, sino como un tributo que se exige con ocasin de la prestacin de un servicio que se define en la ley como presupuesto de hecho para cobrarlo." (212) Ahora ya no se trata simplemente del concepto hacendario, el contenido jurdico es evidente: la fuente de la tasa es la ley y se cobra porque hay una ley tributaria que determina la obligacin de pagarla cuando se da le hecho generador, que expresamente ha tipificado el legislador como presupuesto de hecho del derecho del Estado a cobrar la tasa. Recordemos lo que sealamos antes respecto a la clasificacin de los ingresos pblicos y particularmente la distincin entre ingresos originarios y derivados, decamos que el elemento bsico que debe tomarse en consideracin para hacer la distincin es que estaremos en presencia de un ingreso pblico de Derecho Privado en el caso de pagos a un ente pblico en virtud de un negocio jurdico privado, o sea determinado por la voluntad de las partes y condicionado por la utilidad; en cambio, ser de Derecho Pblico cuando sea obra de la ley en cuyo caso la voluntad del particular slo echa a andar el mecanismo legal. Pero como bien seala Giannini, si la distincin en abstracto y en general es fcil no lo es frente a situaciones concretas, por ejemplo, el caso del Estado desarrollando una actividad industrial. El mismo autor resea y rechaza tres criterios que se han propuesto: el primero, relativo a que el pago debe mantenerse igual o menor que el costo; el segundo, cuando la actividad estatal se desarrolla en rgimen de monopolio. La primera es insostenible porque no puede aceptarse que se modifique la naturaleza del pago por el cambio en el costo, lo cual hara incierto y cambiante decidir si es una tasa; tampoco es satisfactorio el criterio de monopolio, que puede existir en actividades privadas sin que las relaciones se conviertan en Derecho Pblico y adems pueden las mismas regulaciones aplicarse al monopolio y a la libre concurrencia lo que no les confiere uno u otro carcter; el concepto de monopolio es esencialmente econmico, es una modalidad de gestin estatal pero no puede ni caracterizar ni cambiar el carcter tributario de la prestacin. El tercer criterio, asociado a Publiese, parece haber sido ms aceptado y es lo que en algunas definiciones se indica como limitante, al determinar que las tasas slo se refieren a servicios administrativos, esto es, actividades inherentes al poder del Estado; tampoco lo acepta Giannini diciendo que en esos casos de servicios administrativos no hay duda alguna, pero el problema es el de los otros casos, esto es, de actividades industriales o comerciales del Estado. Finalmente, Giannini reconoce que no hay "un elemento material de diferenciacin al que pueda atribuirse una influencia decisiva y constante sobre el carcter jurdico de las relaciones en cuestin2; en consecuencia, ese carcter "debe deducirse esencialmente del modo en que la relacin aparezca legalmente disciplinada." (213) Esta ltima revisin de nuestro trabajo que tratamos de hacer con mayor detalle, procurando seguir el pensamiento ms reciente, creemos que nos ha llevado hasta lo ms cerca que

podemos llegar en la doctrina y en la legislacin positiva de otros pases, a servirnos de gua para estructurar un sistema que pueda tener sentido y al mismo tiempo, cumpla objetivos de ordenacin de los conceptos en nuestro pas. En la caracterizacin del concepto de tasa adems de los elementos imprescindibles que la caracteriza como una obligacin ex lege que el Estado exige en su ejercicio del poder de imperio, tipificando el hecho generador al hacer referencia a la circunstancia de que deber hacerse el pago "en ocasin" de los servicios, debe agregarse que necesariamente debemos identificar claramente los servicios de que se trata, vinculados al pago de una prestacin pecuniaria de naturaleza tributaria. Nuestro punto de vista no es coincidente con el de Giannini sino con el que sostena Pugliese, que consiste en considerar que debemos circunscribir los servicios comprendidos entre los "propios" de la actividad pblica, los cuales debemos limitar a los que son inherentes a la actividad del Estado, esto es, a los servicios jurdicoadministrativos. Introducido este elemento y teniendo siempre en consideracin que la tasa es un tributo, se habr definido claramente su campo, distinto del de los precios, y por otra parte, resulta innecesario recurrir a elementos como la voluntariedad, el monopolio o el nivel costo tasa para caracterizarla, que lo nico que han trado es ms confusin, justificativa de las palaras de Pugliese con las que inicia su obra sobre la Tasa: "Pocos son los campos de la Ciencia de la Hacienda, del derecho financiero y de la ciencia administrativa en los cuales reine ms viva la disidencia y la incertidumbre que en el de la tasa." (214) Hemos dedicado mayor atencin a la tasa porque es el concepto que desde sus inicios ha originado mayores problemas para su caracterizacin y adems, porque ahora al establecerse en la Constitucin de 1983 el poder fiscal de los municipios, dichas prestaciones no quedan sujetas al principio de legalidad tributaria, por lo que es importante su distincin desde el punto de vista prctico, cuando en presencia de un pago determinado deber decidirse que su establecimiento corresponde al Poder Legislativo si es un impuesto o a los Concejos Municipales cuando se trate de una tasa. Debe sealarse por otra parte, que el vocablo no es de uso muy generalizado en nuestro pas en el que posiblemente por la prctica equiparacin que ha tenido en el texto constitucional con el impuesto y su larga ausencia de ese ordenamiento como sealamos, no se ha empleado en forma amplia y sistemtica en los ordenamientos legales o en el lenguaje comn. (215) Para concluir resumanos el pensamiento actual refirindonos a definiciones de estudios ms recientes, as el concepto de A. D. Giannini es el siguiente: "la prestacin primaria debida a un ente pblico, en virtud de una norma legal y en la medida en que sta se establezca por la realizacin de una actividad del propio ente que afecta de modo particular al obligado." Como seala Vicente-Arche, signific en su momento un avance en cuanto no contiene elementos extrajurdicos y descansa en el presupuesto de hecho. Por otra parte, Berliri inicialmente advers a Giannini al considerar que la tasa no es una obligacin, sino una prestacin espontnea; despus Berliri rectifica y considera la tasa como "una relacin jurdica de Derecho Pblico de contenido obligatorio que manda la ley en base a la prestacin de un servicio pblico realizado en inters de los particulares y no de toda la colectividad aunque sea indirectamente til a sta, o al disfrute de un bien perteneciente al dominio pblico o al patrimonio indisponible del ente pblico." Como decamos, el concepto de tasa es el ms controversial y la mejor prueba de ello es probablemente que buena parte de obras importantes recientes sobre tributacin dedican particular atencin y algunas veces secciones especiales a estudiar las diferencias entre tasas e impuestos y tasas y precios, principlamente (Giannini, Berliri por ejemplo). Adelante, en la seccin V volvemos sobre el problema en la doctrina y jurisprudencia italiana en particular. (216) Como puede observarse las definiciones de los tratadistas ms conocidos que hemos transcrito son formuladas en trminos generales, aun cuando la definicin de Belriri es ms detallada; al finalizar los criterios de distincin presentados, como sealamos, se refieren a uno u otro aspectos especficos como la relacin con los costos, aspectos particulares de la demanda o de la oferta, etc. (217) Las dificultades para definir las distintas categoras de gravmenes, creemos que no impiden la formulacin de conceptos en nuestro derecho positivo para poder iniciar un empleo ms sistemtico de los trminos que elimine las confusiones y las dudas en la interpretacin.

Partiendo de las formulaciones de la Ciencia de la Hacienda, que precisan los elementos de naturaleza econmica, podemos fijar los conceptos legales como se ha llegado a hacer en muchos pases por medio de leyes generales o cdigos tributarios, cuyo antecedente ms notable es la ordenanza Tributaria Alemana de 1919 que fue la obra de Enno Becker, el gran tributarista alemn. La ltima categora de los tributos, o sea, las "dems contribuciones" de nuestro texto constitucional, plantean interrogantes que entre nosotros no resuelve una Ley General como en Espaa o un Cdigo Tributario como en otros pases. En general, igual que las otras dos categoras de los tributos, el concepto no se ha aceptado pacficamente su conceptualizacin en la doctrina, que presenta problemas de especial importancia para nosotros como veremos a continuacin. Igual que las tasas, las contribuciones especiales descansan en el principio del beneficio. Recordemos que el origen conceptual de las categoras tributarias viene de la Ciencia de la Hacienda que ignora aspectos jurdicos. El derecho tributario traslada esas elaboraciones al campo del Derecho y las formula de acuerdo a las tcnicas jurdicas. Por ello Prez Royo precisa: ".... el elemento diferencial de las categoras tributarias se ha establecido a partir de un concepto jurdico fundamental como estructura del hecho imponible." (217A) En nuestro pas no se ha regulado esta materia en una ley secundaria como ocurre en otros, que es el caso de Espaa, donde las elaboraciones de la doctrina y la jurisprudencia descansan en el ordenamiento positivo que caracteriza el concepto de contribucin especial en varias leyes tributarias. (217B) La normacin de la Contribucin Especial en Espaa determina que la estructura del hecho imponible debe integrar dos elementos esenciales caractersticos: 1) la actividad administrativa, bajo la forma de realizacin de obras pblicas o desarrollo de servicios pblicos y 2) la ventaja que obtienen, o sea un beneficio especial o un aumento de valor de los bienes, como consecuencia de la actividad administrativa. Si pareciera relativamente simple caracterizar la tercera categora de los tributos que estudiamos, de acuerdo a determinado ordenamiento jurdico, la verdad es que las elaboraciones de la doctrina van desde su equiparacin al impuesto o a la tasa, hasta quienes agregan otras caractersticas consideradas esenciales. En Espaa la contribucin especial se ha generalizado en mayor grado en las Haciendas Locales o sea las municipalidades, no obstante que pueda establecerse a nivel estatal o de las Autonomas. En una definicin como la del Art. 26 de la LGT espaola el hecho imponible est caracterizado por el presupuesto objetivo de "la realizacin por parte de la Administracin de una actividad (obra pblica), que beneficia de modo particular al sujeto obligado a su pago"; caracterstica que la diferencia claramente del impuesto aun cuando algunos autores como Belriri la hacen coincidir con el impuesto y por otra parte hay impuestos con destino especfico y tambin impuestos sobre el incremento de valor inmobiliario. En todo caso, para examinar la tercera categora de la clasificacin tripartida identificada con Achille Donato Giannini, respecto a nuestro pas, o sea las "dems contribuciones" del Art. 131 N 6 constitucional, lo que consideramos importante destacar como dice Eusebio Gonzlez Garca en el trabajo citado, cuando seala al estudiar la contribucin especial"..... para nada hemos hecho alusin al elemento del destino de las sumas recaudadas.....". Es decir, que la definicin de la Ley General Tributaria no establece nada respecto al destino del producto de la contribucin. En definitiva, el concepto solamente "exige un nexo de causalidad entre la realizacin de obras o el establecimiento o ampliacin de los servicios y el beneficio especialmente obtenido por los sujetos pasivos" como dicen Martn Queralt y Lozano Serrano.

Es decir, que si empleamos una definicin como la del Art. 26 citado la reciente creada contribucin especial de un dlar de los Estados Unidos de Amrica por quintal de oro de caf exportado quedara comprendida en tal definicin. Pero si lo que se desea es darle determinado destino al producto de la contribucin el problema es de otra naturaleza como veremos despus, ya que se trata de incumplimiento del mandato constitucional del Art. 224 que concreta el principio presupuestario de unidad de caja, es decir de no afectacin de recursos. (217C) Debemos referirnos tambin al Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina del Programa Conjunto de Tributacin OEA-BID, preparado por tres distinguidos tributaristas, los Profesores Carlos M. Giuliani Fonrouge de Argentina, Rubens Gmez de Sousa de Brasil y Ramn Valds Costa de Uruguay, que ha servido de base a varios Cdigos Tributarios de Amrica Latina y que incluso es el antecedente de tres anteproyectos elaborados en nuestro pas. El Art. 17 del Modelo caracteriza la contribucin especial considerando como hecho generador los beneficios, pero adems incluye otro elemento de particular inters para nosotros: el destino del producto del tributo. El Art. 17 del Modelo define la contribucin especial, como "... el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador beneficios derivados de la realizacin de obras pblicas o actividades estatales y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiacin de las obras o las actividades que constituyen el presupuesto de la obligacin." (217D) Esta segunda caracterstica es la que tiene particular importancia entre nosotros, o ms bien, no puede establecerse como requisito en virtud del Art. 224 de la Constitucin de 1983, que establece el principio de unidad de caja y de no afectacin de los recursos: Esto es lo olvidado por el Decreto de creacin de la contribucin especial de un dlar por cada quintal exportado, cuyo destino especfico se estableci que debera ser para determinadas actividades del Consejo Salvadoreo del Caf, por lo cual contraviene la disposicin constitucional citada y en consecuencia, es obviamente inconstitucional. Es curioso y desafortunado que en muestra primera experiencia de bautizar al tributo mencionado como "contribucin especial", se haya incurrido en la inconstitucionalidad sealada. (217E) En Espaa no hay problema en relacin a la jerarqua de las normas, como entre nosotros, porque la Constitucin no establece ninguna prohibicin sobre la afectacin de recursos: y por otra parte, el Art. 27 de la LGT dispone que "El rendimiento de los tributos del Estado se destinar a cubir sus gastos generales, a menos que a ttulo excepcional y mediante una ley se establezca una afectacin concreta." Aun cuando por el principio de no afectacin presupuestaria, no tiene importancia en nuestro pas, excepto probablemente a nivel de las Municipalidades, debemos referirnos a los lmites recaudatorios determinados por la conexin ingreso-gasto pblico que sealan algunos autores como el Profesor Rodrguez Bereijo citado por Matas Cortz. En Espaa, el Real Decreto de 30 de diciembre de 1967 adems dispone en su Art. 26 como obligatoria la exigencia de constribucin especial en algunas obras y servicios tales como, apertura de calles, construccin y renovacin de redes de alcantarillado, instalacin de redes de energa elctrica etc., cuando establece que "el importe de las contribuciones especiales no exceder en ningn caso el noventa por ciento del costo de la obra. Las Corporaciones Locales determinarn el porcentaje exigible en cada caso, segn la naturaleza de la obra a realizar." Lo anterior plantea la cuestin que la recaudacin estara limitada por el costo de la obra o del establecimiento del servicio. Es oportuno indicar que el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina define en el Art. 17 inciso 2 la contribucin de mejora como "instituida para costear la obra pblica que produce una valorizacin inmobiliaria y tiene como lmite total el gasto realizado y como lmite individual el incremento de valor del inmueble beneficiado." Este caso es el "contributo de miglioria" del sistema tributario italiano, los "special assesment" de la legislacin ingresa o americana y el llamado impuesto a la plusvala de otros pases. Entre nosotros un buen ejemplo fue el impuesto de pavimentacin. El otro caso que tambin desarrolla el Modelo citado en el mismo Art. 26 inciso 3, es la contribucin de seguridad social definida como "la prestacin a cargo de patronos y

trabajadores integrantes de los grupos beneficiados, destinada a la financiacin del servicio de provisin." Aun cuando los autores del Modelo, consideran que las contribuciones de la seguridad social pertenecen a la tercera categora, indican "sin desconocer la posibilidad terica de constituir con estas contribuciones una cuarta categora." Es necesario mencionar sobre este particular, que en el ordenamiento positivo salvadoreo el Art. 50 inciso 3 de la Constitucin de 1983 estableci: "Al pago de la seguridad social contribuirn los patronos, los trabajadores y el Estado en la forma y cuanta que determine la ley." Nuestro cuestionamiento de la constitucionalidad de la contribucin especial creemos que es claro y no es necesario elaborar ms nuestra posicin. Recordemos que recientemente se ha sealado: "VI) Consideramos conveniente aclarar que la aprobacin de contribuciones especiales debe tener en cuenta el principio de unidad de caja que regula el Art. 224 Cn." (217F) El largo y tedioso recorrido, para tratar de precisar los tres conceptos de ingresos pblicos de naturaleza tributaria que indica nuestro legislador constitucional, ha tenido el propsito de evidenciar las dificultades que se confrontan cuando queremos definirlos. An ms, estamos lejos de arribar a un consenso en esta materia, por lo dems imposible en virtud de las peculiaridades propias de cada pas y del empleo tradicional de los trminos. No obstante lo anterior, hemos intentado incluso presentar sugerencias para esas definiciones nuestras sobre las cuales obviamente habr discrepancias, pero al menos pueden tener alguna utilidad cuando ello deba hacerse en una Ley General o en un Cdigo Tributario. Mientras tanto, probablemente deberamos considerar seriamente hasta donde sea necesario, mencionarlos en el Art. 131 #6 y 223 #4 de la Constitucin de 1983, en sus distintas categoras o aun como gnero. ____________________________________
(208) La afirmacin de Bielsa es de su trabajo "El uso especial del dominio pblico y su retribucin con tasas", includo en sus Estudios de Derecho Pblico. II Derecho Fiscal cit. p. 350. Las caractersticas resumidas son del Compendio cit. p. 360. Adems, en un trabajo titulado "Observaciones sumarias que sugiere una tasa singular" publicado originalmente en 1927 en la Revista de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales e includo en sus Estudios, Bielsa es ms explcito sobre las caractersticas de la tasa al hacer la siguiente enumeracin de sus caracteres: "a) prestacin de contraprestacin; b) no es retribucin exacta del servicio; c) el servicio es individualizado; d) efectuado con motivo de una funcin esencial o social del Estado; e) que, de consiguiente, se ejerce necesariamente (por lo que no es venta de servicios como se ha dicho)". Estudios.... II Derecho Fiscal p. 343 n. 5. En la misma nota 5 citada, hace un interesante sealamiento: ".... el costo del servicio es mayor que el precio por l pagado mediante la tasa." Ms interesantes an son las observaciones siguientes, que se ignoran en las leyes de la ANDA y la CEL cuando establecieron las reglas para determinar el monto de los pagos por servicios de esos organismos autnomos. Dice el Maestro Bielsa, refirindose a los servicios cuyos pagos son con motivo de una intervencin pblica en inters pblico, como deca Wagner: "Es que siendo esos servicios funciones propias del Estado y realizadas ellas con un fin principalmente 'social', de progreso y cultura pblica (motivo por el cual el Estado realiza el servicio en forma de monopolio), el criterio de determinacin de ese costo debe conciliar el inters general y la capacidad contributiva particular, razones que segn Wagner justifican, en los servicios de la ndole sealada la intervencin del Estado". Las leyes salvadoreas citadas emplean el trmino "razonable" para calificar las tarifas, que es bastante ms vago que la orientacin trascrita para la determinacin del monto de los pagos. (209) Rafael Bielsa, Estudios..... cit. p. 350. (Subrayado el original). Bielsa desarrolla los conceptos anteriores indicando que ese poder de establecer las tasas, no se limita a los servicios especiales de polica por lo mismo obligatorios, (tasas de pesas y medidas y tasas de desinfeccin seala como ejemplos), es decir, "no nicamente cuando se trata de tasas que se establecen como retribucin de servicios no pedidos, sino al contrario de servicios establecidos por el Estado en forma de monopolio, pero de utilizacin voluntaria." (p. 350, subrayado el original). (210) Carlos Mara Giuliani Fonrouge, Derecho Fiananciero cit. p. 276. Ha sido nuestro propsito destacar la diversidad de puntos de vista en el empleo de los trminos en la doctrina y la "promiscuidad" como la llama un autor, en los ordenamientos legales y la costumbre. Un buen ejemplo de la variedad de criterios para caracterizar las tasas y distinguirlas de otros pagos es la siguiente relacin del profesor Giuliani: "Estimamos carentes de real fundamentacin, los criterios de diferenciacin basados en la cuanta del precio, segn supere o no el costo del servicio (Einaudi), en la actuacin del Estado en rgimen de libre competencia o de monopolio (Cammeo), en el objetivo de obtener recursos o no (Presutti), ni tampoco, finalmente, el concepto restrictivo que ve nicamente en las tasas aquellas prestaciones obligatorias relacionadas con servicios jurdico-administrativos del Estado (Pugliese, Tesoro, Valds Costa)". Probablemente la cita anterior nos ensea la inconveniencia de fundamentar nuestros puntos de vista solamente en la opinin de tratadistas por respetables que stos sean, si no ahondamos sobre los ordenamientos positivos en que esas opiniones descansan, su similitud o diferencia con el nuestro y adems, reforcemos determinada posicin con otros argumentos vlidos en un contexto salvadoreo.

(211) G. A. Micheli, Curso cit. T I p. 58. (212) Jos Luis Prez de Ayala y Eusebio Gonzlez, Curso cit. p. 219 (subrayado el original). (213) A. D. Giannini Instituciones.... cit. pp. 54-61. (214) Mario Pugliese, Le Tasse..... cit. p. 3 (traduccin nuestra). (215) A la utilizacin indiscriminada de los vocablos que designan los ingresos tributarios debemos agregar que "tasa" se emplea a menudo como sinnimo de "cuota" o "alicuota" del impuesto; de este modo una "tarifa" es una "escala de tasas". En la legislacin espaola el trmino equivalente empleado es "tipo", que nosotros lo usamos en un sentido ms general y no tcnico, al referirnos a una especie o clase de gravamen y as decimos por ejemplo, otro tipo de impuesto. A su vez tarifa es "Tabla o catlogo de los precios, derechos o impuestos que se deben pagar por alguna cosa o trabajo" (Pedro Pujol, Diccionario Tecnolgico de Jurisprudencia, Economa y Legislacin Publicaciones Mundial: Barcelona 1931. p. 489) En el mismo Diccionario "tasa" es "accin o efecto de tasar...." Para E. Langa y J. M. Garaizabal en su Diccionario de Hacienda Pblica (Ediciones Pirmides S.A.: Madrid. 1984), "tarifas" son "cantidades a abonar por las personas fsicas o jurdicas que realizan algunas de las actividades que se incluyen en las correspondientes actividades tarifadas, como es el caso de la tarifa de licencia fiscal. Tambin se usa este trmino para definir el 'precio' que se cobra por la utilizacin de muchos servicios pblicos o incluso empresa pblica, cuando aparece una relacin de precios referida a distintos productos o recorrdiso segn los casos" (p. 224). (216) Vase A. D. Giannini, Principios cit. p. 555 y stes. y para la distincin con otros ingresos pblicos en los mismos Principios cit. p. 50 y p. 54. A. Berliri, Principios cit. p. 423 y siguientes, cuya exposicin es comparativamente con otros ingresos para identificar su distincin; Gustavo Ingrosso en su Diritto Finanziario (casa Editrice Dott. Eugenio Jovene: Napoli. 1956) incluye todas las tasas en un captulo titulado "Producto de las empresas pblicas" (p. 241 y stes.) G. A. Micheli, Curso cit. p. 57 y stes. que al final de la seccin sobre las tasas (pp. 60-63) presenta una serie de ejemplos y su denominacin en la legislacin italiana que confirman an ms las diferencias de criterios. Matas Cortez, Ordenamiento Tributario Espaol cit. p. 199 y stes. y particularmente las secciones respectivas de N. D' Amati, Derecho Tributario cit. p. 119 y stes. y J. J. Bayona de Perogordo y M. T. Soler Rocha, Derecho Financiero cit. p. 677 y stes. especialmente 683 y stes. (217) Tal vez una excepcin sea nuestro profesor de Scienza delle Finanze la Facolta di Economa e Comercio, de la Universit degli Studi di Roma que define las tasas as: "..... es la compensacin inferior al costo, debida por el particular al ente pblico por un servicio recibido por su libre demanda, ventajosa simultneamente para l y para la colectividad." Celestino Arena, Principi di Scienza della Finanze G. G. Paravia: Torino. 1955 p. 56. (217A) Los prrafos siguientes fueron elaborados despus del cierre de este trabajo en 1991, al darnos cuenta que la cobertura de la tercera categora era muy limitada. No pretendemos cubrir extensivamente el problema pero al menos deseamos sealar sus aspectos principales que ahondaremos en un artculo en preparacin. La cita anterior es de Fernando Prez Royo, Derecho Financiero y Tributario Editorial Civitas: Madrid. 1991 p. 101. Tambin estudian ampliamente las contribuciones especiales, Juan Jos Bayona de Perogordo y Mara Teresa Soler Rocha, Derecho Financiero Librera Compas: Alicante. 1987 p. 707 y stes.; Gian Antonio Micheli, Curso de Derecho Tributario cit. p.p. 63-67; Nicola D' Amati, Derecho Tributario cit. pp. 131-136; Matas Corts Ordenamiento Tributario Espaol Cuarta Edicin cit. pp. 222-240. Respecto al Art. 26 de la LGT vase el estudio de Eusebio Gnzalez Garca sobre ese precepto, en Comentarios a las Leyes Tributarias y Financieras dirigidas por narciso Amors Rica Tomo I Ley General Tributaria pp. 221-225. (217B) Los preceptos del ordenamiento jurdico espaol que dan un concepto de contribucin son, en primer lugar, el Art. 26 de la Ley General Tributaria que dice: "Contribuciones Especiales son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtencin por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento, mejora o ampliacin de servicios pblicos." Muy parecida es la definicin del Art. 1 de la Ley Orgnica de Financiacin de las Comunidades Autnomas, Distinto es el concepto del Art. 216 del TRRL, cuando establece: "1. Proceder la imposicin de contribuciones especiales para la ejecucin de obras o para el establecimiento, ampliacin o mejora de servicios municipales, siempre a consecuencia de aquellos o de stos, adems de atender el inters comn o general, se beneficie especialmente a personas determinadas aunque dicho beneficio no pueda fijarse en una cantidad concreta", que no califica lo que constituye el hecho imponible como lo hacen los artculos 26 y 8-1 citados; adems, el mismo Art. 216 en su prrafo dos, dice: "El aumento de valor de determinadas fincas como consecuencia de tales obras tendr, a estos efectos, la consideracin de beneficio especial." Es decir, adems de no tipificar el hecho imponible, se refiere al inters general o comn, independiente que la actividad de la Administracin produzca un beneficio especial, y adems, se considera el aumento de valor como un beneficio especial. (217C) La contribucin especial a que nos referimos fue establecida por el Decreto de la Asamblea Legislativa N 265 de 18 de junio de 1992. (217D) Vase Reforma Tributaria para Amrica Latina III Modelo de Cdigo Tributario Programa Conjunto de Tributacin OEABID. Unin Panamericana, Organizacin de los Estados Americanos, Washington D.C. 1967. (217E) El Decreto al que nos referimos es el D. L. N 265 de 18 de junio de 1992 por medio del cual se estableci una "contribucin especial" de un dlar de los Estados Unidos de Amrica por cada quintal de caf en oro exportado, a fin de que el Consejo Salvadoreo del Caf realice por s o mediante cualquier entidad pblica o privada las actividades relacionadas con la investigacin cientfica y transferencia de tecnologa aplicable a la caficultura..." Presentamos algunos sealamientos nuestros respecto a la "contribucin especial" citada, en "Potestad Reglamentaria y Estado de Derecho" en Revista de Derecho Constitucional (publicacin de la Corte Suprema de Justicia de El Salvador), N 3 abril-junio 1992. p. 79 n. 53 y "Derecho Presupuestario Constitucional Salvadoreo", en Revista de Ciencias Jurdicas N 5.

(217F) Salvador Navarrete Azurdia, "Glosario Constitucional Salvadoreo" en Revista de Ciencias Jurdicas: San Salvador, ao I N 4 p. 300.

De la relacin anterior resulta evidente la dificultad de caracterizar en forma unvoca cada una de las tres categoras de tributos, particularmente la tasa. El problema tiene repercusiones ms importantes cuando se trata de distinguir si un ingreso pblico determinado debe considerarse tributo, en cuyo caso est sujeto al principio de reserva de ley, o bien no tiene esa calidad y en consecuencia puede establecerse por medios distintos de la ley formal. Sealamos tambin en nuestra larga resea de la doctrina sobre esta materia, las dificultades para caracterizar con precisin los tributos, los casi irresolubles problemas de decidir si estamos frente a una tasa o un precio pblico. La doctrina ms reciente ha continuado tratando de mejorar el proceso de afinacin de los conceptos con los aportes significativos de la jurisprudencia, pero debemos dejar para otra oportunidad revisar esos desarrollos, cuando alguna vez estudiemos especficamente los ingresos pblicos. Sin embargo, en ese orden de ideas no podemos concluir nuestro trabajo sin antes indagar sobre los problemas especficos relacionados con la forma de identificar elementos de naturaleza tributaria en algunas categoras de ingresos pblicos. Pensamos que la mejor forma de estudiar esta cuestin es haciendo una revisin de la doctrina y la jurisprudencia italianas y espaolas, particularmente la primera, cuyas disposiciones constitucionales pertinentes (Art. 23 y Art. 31,3 respectivamente), establecieron versiones nuevas en la formulacin del principio de reserva que sustituy en esos ordenamientos el principio especfico de reserva de ley tributaria que, como lo hemos sealado, ampliaron el campo de aplicacin del principio a casos y situaciones que las frmulas tradicionales de los textos constitucionales anteriores del principio, en su modalidad especfica, no comprendan dentro de sus alcances. En otras palabras, para ser ms explcitos, los ordenamientos constitucionales citados sustituyeron la reserva de ley especfica en materia tributaria por una frmula ms general y ms amplia. La seccin y siguiente es un intento de resumir esas importantes experiencias del Derecho comparado ms reciente. V. LA RESERVA DE LEY TRIBUTARIA EN LA CONSTITUCION ITALIANA DE 1948 Y EN LA CONSTITUCION ESPAOLA DE 1978. "Art. 23. Nessuna prestaziones personales o patrimoniales pu essere imposta se non in base a la legge." "Art. 53. Todos estn obligados a concurrir a los gastos pblicos con arreglo a su capacidad econmica. El sistema tributario se inspira en criterios de progresividad." Constitucin italiana de 1948. "Art. 31, 3 Slo podrn establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carcter pblico con arreglo a la ley." "Art. 133, 1 La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado mediante ley." Constitucin espaola de 1978. Nos hemos referido en distintas partes de este trabajo a diferentes aspectos de las disposiciones que estudiaremos en esta seccin; ahora nos proponemos analizar aquellas cuestiones ms importantes de las nuevas formulaciones constitucionales, que substituyeron el trmino tributo por la expresin "prestacin patrimonial impuesta" en la Constitucin italiana y por "prestacin pblica", en la espaola. Dedicamos esta seccin al estudio de la doctrina y la jurisprudencia italianas y espaolas relativas a las novedosas frmulas constitucionales transcritas, por la trascendencia de las implicaciones y consecuencias de los nuevos textos que amplan significativamente la reserva de ley, rebasando lo que ha sido considerado propio de la materia tributaria, campo tradicional de la reserva que adems, como veremos, podra ser de particular inters para nosotros. (218) El crecimiento de los Estados modernos y particularmente la proliferacin de organismos oficiales autnomos o decentralizados, que generalmente obtienen sus propios recursos por medio de la venta de servicios cuyos precios son determinados por las juntas o los consejos directivos de esas entidades que aprueban las tarifas, explica la importancia de nuevas

categoras de ingresos pblicos considerados hbridos cuando son en parte pblicos y en parte privados. En la medida que el monto de los pagos determinados por las tarifas correspondientes, contenga elementos tributarios deberan establecerse por ley formal o al menos conforme a criterios establecidos por una ley que debe fijar las normas generales para determinar esos precios. En ese orden de ideas, frmulas constitucionales como las estudiadas en esta seccin debern interpretarse tomando en consideracin que determinar el pago que corresponde a los usuarios de los servicios, no puede quedar al arbitrio de burcratas interesados en presentar un cuadro financiero que presumiblemente refleja una gestin administrativa exitosa como consecuencia de una supuesta eficiencia; lo anterior se agrava cuando entidades financieras u organismos internacionales exigen a las instituciones oficiales decentralizadas ser autofinanciables, para asegurar la recuperacin de los prstamos y al mismo tiempo, eliminar las transferencias o subsidios de los gobiernos centrales a las entidades autnomas para disminuir el gasto pblico con el propsito de reducir los dficit presupuestarios del Estado. Muchas condiciones de los prstamos de entidades internacionales y tambin de gobiernos extranjeros son probablemente bien intencionados y as por ejemplo, la proliferacin en nuestro pas as como en otros, de entes autnomos en las ltimas dcadas obedece a esas recomendaciones y tena por objeto separar los aspectos financieros de las entidades u organismos de que se trate, de aquellos del gobierno central y en consecuencia, ello explica sus presupuestos especiales separados del presupuesto nacional, lo que supuestamente se pensaba, evitara el desorden y consiguientes problemas financieros cuando los recursos propios de esas entidades son obtenidos y administrados separadamente de los del Estado. Independiente de los presumiblemente buenos propsitos mencionados, una cuestin sobre la que nosotros queremos ser explcitos, es el hecho de que la provisin de servicios pblicos esenciales (agua, electricidad, telfonos, etc.) y, lo que es ms importante, el desarrollo de una poltica orientada a incrementar su consumo o al menos hacerlo accesible a las grandes mayoras, requiere una poltica de precios de esos servicios conducente a propiciar su consumo generalizado, ms amplio y mayor. Lo anterior explica los criterios observados en las clasificaciones desde el punto de vista econmico de los precios como categoras distintas de los otros ingresos pblicos que hemos mencionado antes y cuyo propsito es caracterizar determinada poltica estatal segn se trate de un precio pblico, un precio poltico o bien un precio cuasi privado, conceptos diferenciados de acuerdo a su relacin con el costo del servicio. (219) Al exigir a los entes mencionados ser autofinanciables, es decir una cobertura total de los costos con sus propios ingresos, exclumos o al menos limitamos las posibilidades de adoptar polticas de inters general y proyecciones sociales amplias que estimulen determinados consumos. Por otra parte, el cumplimiento de esa regla tiene derivaciones peligrosas cuando aplicada con rigor excesivo o inapropiadamente, resulta en aumentos tarifarios excesivos que gravan significativamente, consumos sin lugar a dudas, bsicos y necesarios, como los mencionados antes. (220) Las consecuencias negativas se agravan cuando adems de la cobertura de los costos se trata de obtener mrgenes de utilidad determinados con los criterios de la economa privada lo cual nicamente puede servir para incrementar el precio de los servicios, para probablemente concluir que en vista del fracaso de la entidad pblica, se justifica su privatizacin, olvidando que generalmente las actividades de produccin de esos servicios por su propia naturaleza se desarrollan en un rgimen de monopolio en el que no funcionan las seales del mercado que orientan el sistema de precios de acuerdo a los postulados de la economa neoclsica para la competencia perfecta o bien, esas seales no tienen sentido, de manera que la privatizacin seguramente resultar en incrementos mayores de los precios de los servicios. La adopcin de frmulas constitucionales como la italiana y la espaola transcritas al principio de esta seccin, interpretadas en forma amplia, significara que las decisiones sobre los precios de los servicios pblicos se hicieren abiertamente en las Asambleas y no con el sigilo y el misterio de una junta directiva, en muchos casos integrada por personas obedientes, a quienes nicamente interesa un sobresueldo y en consecuencia, las decisiones importantes quedan en manos de burcratas y ahora empresarios interesados en llevar el convencimiento de eficiencia (medida exclusivamente por indicadores financieros), al Presidente o Director de la entidad que

generalmente en nuestros pases, es un poltico importante que puede saber mucho de otras cosas pero desconoce totalmente el rea cuya responsabilidad se le ha confiado o bien, adems de lo anterior, no alcanza a distinguir que la produccin y la comercializacin de la energa elctrica y del agua por ejemplo, es distinta de la produccin y comercializacin de la generalidad de productos y servicios. La discusin abierta de las tarifas de los servicios pblicos en una Asamblea Legislativa es altamente saludable, no slo para proteccin de los consumidores sino como realizacin de un aspecto fundamental del sistema democrtico que adquiere plena vigencia cuando las decisiones fundamentales e importantes se discuten pblicamente y se aprueban por las mayoras representadas en los cuerpos colegiados sin ignorar a las minoras, lo cual tiene un indudable contenido educacional cvico muy positivo. Los incrementos recientes de los precios de los servicios elctricos, del servicio de agua en el pas, as como aquellos de los productos derivados del petroleo, no pueden quedar al antojo o al capricho de unos pocos, por lo que al menos posibilitar una discusin amplia y abierta que informe adecuadamente a los consumidores afectados es aconsejable y, de este modo quienes pagan puedan discernir si los incrementos en los precios de los servicios son justificados para aceptar la necesidad de las alzas y, en todo caso, habrn sido adoptadas tomando en cuenta a quienes deben pagarlos para concretar aun en forma limitada el proceso de "autoimposicin" que fue la idea original detrs del principio de legalidad tributaria en sus inicios, como hemos visto antes, siendo que la pretendida relacin contractual que presumiblemente permitira expresar la aceptacin de quien hace el pago, en verdad viene a ser un contrato de adhesin en que las condiciones (includo el monto de la contraprestacin pagada por el usuario), son fijadas por quien proporciona el servicio y la nica alternativa que tiene el usuario es no serlo y, en consecuencia, privarse de un servicio necesario. No debemos olvidar que a causa de los aumentos resultan afectados consumos bsicos que adems inciden en el costo de muchos productos cuando se trata por ejemplo del alza en los costos de la electricidad o del transporte que incrementan los precios de todos los productos de la canasta de consumo bsico para el caso. Por otra parte, la fijacin de los niveles de los precios de los servicios por medio de las tarifas establecidas por las autoridades administrativas, concretan determinada poltica econmica y financiera cuando por ejemplo, se trata de precios subsidiados cuyo costo total es cubierto en parte, con los ingresos pblicos que pagan todos los contribuyentes por medio de impuestos, independiente de su consumo del servicio de que se trata. Estas polticas de los organismos decentralizados no pueden estar desvinculadas sino que forman parte de la poltica econmica general del Estado, y no puede formularse en forma independiente por las autoridades administrativas de la institucin autnoma, una poltica distinta y menos, contradictoria de aquella. Las entidades denominadas instituciones oficiales autnomas en la Constitucin, son parte del Estado y creacin de ste, para desarrollar determinadas actividades especficas: suministro de electricidad, abastecimiento de agua, etc. pero debern seguir los cauces que fija el plan econmico del Gobierno, ya que son nicamente rganos ejecutores de determinadas actividades concretadas en la prestacin de un servicio pblico. An ms, la poltica tarifaria acordada incide significativamente en la poltica fiscal cuando puede ser determinante de que la poltica tributaria deba orientarse a un aumento de los ingresos pblicos para financiar la parte de los costos que no puede cubrirse por medio del producto de la venta de los servicios de los organismos autnomos: De lo cual resulta que indirectamente, autoridades de la administracin deciden sobre la distribucin de la carga tributaria que debe ser constitucionalmente de acuerdo a la capacidad de pago, potestad privativa de quienes representan al pueblo. Los enfoques de las constituciones italianas y espaola posibilitan una participacin ms amplia en la adopcin de las decisiones que evite contradicciones entre una poltica tarifaria y la poltica econmica del Estado. Es importante recordar que en el ordenamiento jurdico salvadoreo el Art. 110 inciso ltimo de la Constitucin como sealamos, prescribe que el Estado podr tomar a su cargo servicios pblicos "cuando los intereses sociales as lo exijan", y que le corresponde "regular y vigilar los servicios pblicos prestados por empresas privadas y la aprobacin de sus tarifas." Es decir, que el Estado est obligado constitucionalmente a prestar los servicios pblicos y asegurarse que son proporcionados por otros, conforme a criterios y propsitos de inters social. La mencin especfica de la aprobacin de las tarifas es indicativa de la significacin atribuda por el legislador constituyente a los niveles de los precios pagados por los usuarios de un servicio

pblico, precios, en cuya determinacin deber tomarse en consideracin los intereses sociales. Sobre este particular, es interesante el caso en que los niveles de los precios son establecidos con cierta progresividad en relacin al consumo o a otros criterios; en algunos casos estar determinada de acuerdo principalmente a la capacidad de pago, cuya estimacin por una autoridad administrativa es obviamente un procedimiento poco comn, totalmente injustificado y nada confiable, lo cual convierte la decisin sobre ese particular en impropia de parte de los burcratas y ahora de los empresarios. Veamos a continuacin en que medida los textos que estudiaremos contribuyen en mayor grado a realizar el principio de reserva de ley en forma de cumplir los objetivos que le asignamos en la actualidad. Como decamos, la ampliacin de las actividades del Estado concretadas por la aceptacin generalizada a nivel constitucional del intervencionismo (en nuestro caso desde 1950), explica la proliferacin de entes decentralizados con autonoma financiera, de lo que ha resultado como tambin lo sealamos, formas hbridas de obtener recursos que son en parte impuestos y en parte negociables o contractuales es decir, en parte pblicas y en parte privadas; los criterios generalmente aceptados para la caracterizacin de la naturaleza tributaria de los ingresos pblico dejan por fuera esas nuevas figuras con los consiguientes efectos inconvenientes sealados en los prrafos anteriores. Las nuevas formulaciones constitucionales se orientan a Las nuevas formulaciones constitucionales se orientan a solventar esta situacin dando una respuesta satisfactoria a la preocupante cuestin de que muchas decisiones sobre los niveles de las prestaciones obligatorias de los particulares se adopten por medio de actos administrativos. Sealamos tambin, transcribiendo conceptos de Eusebio Gonzlez Garca que lo anterior puede superarse ampliando el concepto de tributo de manera que las garantas formales para el establecimiento de esos ingresos se extiendan a las nuevas figuras o bien, sustituyendo el concepto de tributo por otro ms amplio y flexible que aquel, el cual permita incluir las nuevas formas citadas. La segunda alternativa es la adoptada por los dos ordenamientos constitucionales objeto de nuestro inters es esta seccin; de all, que la cuestin esencial a estudiar es la determinacin de los alcantes de las expresiones "prestaciones patrimoniales impuestas" y "prestaciones patrimoniales de carcter pblico" empleadas por el constituyente italiano y espaol respectivamente. La innvocacin anterior signific abandonar los textos anteriores que concretaban una reserva especfica en materia tributaria como la establecida en nuestra Carta Magna en el Art. 231, similar al rgimen anterior de Italia o sea el Art. 30 del Statuto Abertino, que hemos mencionado en el curso de este trabajo. (221) Gonzlez Garca tambin seala que las expresiones constitucionales transcritas en el prrafo anterior, ("prestaciones patrimoniales impuestas" y "prestaciones patrimoniales de cracter pblico"), reconducibles al concepto de "prestacin obligatoria", se caracterizan por dos notas fundamentales, segn la jurisprudencia de la Corte Constitucional italiana, que G.G. tipifica as, la primera, ".... por venir impuesta por un acto de autoridad, acto que, en principio, podra ser tanto de naturaleza administrativa como legislativa, siendo el objeto del mandato constitucional precisamente evitar aquellos y exigir stos, es decir, el propsito del legislador constictitucional en este punto es claro; se trata de que toda prestacin obligatoria, personal o patrimonial, por afectar directamente a los reductos de la libertad o patrimonio privado, venga establecida a travs de la forma jurdica ms solemne que el ordenamiento conoce, esto es, la ley." (222) Una cuestin que antes sealamos y en la que parece no haber discrepancias, es que tanto en la doctrina como en la jurisprudencia italianas llama la atencin como dice Gonzlez Garca "la desmesurada extensin del mbito extratributario amparado por la reserva de ley", que es la parte ms importante de la cuestin que estudiamos esto es, determinar en que medida ingresos no tributarios estn comprendidos en las nuevas formulaciones. No tenemos duda de que todo lo tributario est comprendido en ellas y por eso creemos que el problema esencial es determinar si algunas figuras hbridas como las mencionadas antes, deben considerarse como "prestaciones impuestas" y en consecuencia sujetas a la reserva de ley en los ordenamientos constitucionales en estudio. (223) ____________________________________
(218) El constituyente espaol debi agregar la importante calificacin contenida en la expresin "de carcter pblico", cuando se apart de la redaccin empleada al comienzo del Art. 23 italiano, que dice "No pueden imponerse prestaciones...." o sea, es

distinto del texto espaol: "Slo podrn establecerse prestaciones..." (subrayados nuestros). Vase los comentarios de Csar Albiada Garca-Quintana al Art. 31 espaol en Comentarios a las Leyes Polticas. Constitucin Espaola de 1978 dirigidos por Oscar Alzaga Villamil. Editorial Revista de Derecho Privado Editoriales de Derecho Reunidas: Madrid 1983 Tomo III p. 347. Deseamos indicar que algunas cuestiones tratadas en esta seccin V, han sido mencionadas antes, pero debemos incluirlas en el contexto del tema que desarrollamos a continuacin. (219) Nuestra Constitucin de 1950 marca una clara orientacin cuando en su Art. 142 inciso 2 (Art. 110 C. S. 1983 en lo esencial) establece que podr el Estado ".... tomar a su cargo otros servicios pblicos cuando los intereses sociales as lo exijan." Es decir, que la propia justificacin constitucional determina que los intereses sociales constituyan el objeto primordial del servicio y la primaca de ese objetivo sobre cualquiera otra consideracin o forma de proporcionar el servicio. Es decir, una poltica de precios que fomente el consumo del servicio, no clo est sustentada en el precepto constitucional citado, sino que por su carcter vinculante vuelve cuestionable una poltica de las instituciones oficiales autnomas contraria al inters social. (220) El literal h) del Art. 5 de la Ley de la Comisin Ejecutiva Hidroeltrica del Ro Lempa establece que es atribucin de la Comisin, "Determinar, fijar y modificar tarifas razonables, canones, derechos u otros cargos..... en forma suficiente para cubrir: 1) los gastos hechos por la Comisin en el mantenimiento, mejora, desarrollo..... y 2) el pago del capital, intereses y dems cargos...." Es decir, que el mandato legal de fijar los precios de los servicios de la CEL "en forma suficiente para cubrir" todos sus gastos y obligaciones para que sea autofinanciable, puede contradecir "los intereses sociales" del precepto constitucional. Lo de razonable quizs sea una espontnea manifestacin del buen humor salvadoreo como tambin parece ser el acertijo de encontrar la forma de aplicar la disposicin legal correspondiente de la Ley de la Administracin Nacional de Acueductos y Alcantarillados, (ANDA), efectivamente el literal p) del Art. 3 de este ordenamiento establece como atribucin de la ANDA someter al Poder Ejecutivo "tarifas razonables por el uso de las facilidades de la Institucin o por los servicios de agua potable...." A continuacin, dispone el legislador -y aqu viene el acerhijo- que las tarifas razonables "debern ser determinadas, a la vez que con un criterio de empresa autofinanciable, con un criterio de servicio pblico social y debern ser suficientes para cubrir y proveer con un margen de seguridad: 1) los gastos y 2) el pago de capital, intereses y dems cargos....." Sobran los comentarios sobre esos dos ejemplos de tcnica legislativa para ensear como no se hacen las leyes. Pero lo importante es la cuestionabilidad de esas disposiciones en cuanto si el "margen de seguridad" requerido no podra ser de naturaleza tributaria, independiente de la posible conflictividad de las disposiciones citadas con el Art. 110 constitucional. Pero la disposicin de la Ley de la ANDA tiene otro aporte interesante, cuando despus de establecer la obligacin de someter las tarifas a la aprobacin del P. E. establece: "..... las que se aplicarn en el porcentaje y en la forma que la Junta de Gobierno determine." Es difcil adivinar el propsito de la aprobacin por el Ministerio de Economa cuando se aplican en la forma y cuanta determinadas por las autoridades de la ANDA. (221) La construccin de Prez Royo ensancha el mbito de la reserva de la ley en materia tributaria cuando elabora un concepto constitucional de tributo para la aplicacin del principio y considera que debe entenderse por tributo toda "prestacin de carcter coactivo destinada a la financiacin de necesitades colectivas." En consecuencia, no slo se exige reserva legal para las denominadas categoras tributarias derivadas del concepto general de tributo o sea los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales, sino tambin para otras prestaciones que se conforman al referido concepto como las cotizaciones de la seguridad social o los ingresos de monopolios. (Vase J. J. B. de Perogordo y M. T. Soler Roch Derecho Financiero cit. p. 204) (222) El principio de legalidad tributaria..." cit. p. 99. La segunda nota dice Gonzlez Garca, "constituye una explicacin o desarrollo de la primera" y consiste en que las prestaciones patrimoniales pblicas a que alude el texto constitucional espaol, que el autor tambin llama obligatorias o impuestas, son las que surgen sin el concurso de la voluntad del particular es decir, concluye, son "aquellas que excluyen como fuente de su nacimiento el negocio jurdico." Como veremos despus, la jurisprudencia en verdad, concreta interpretaciones interesantes de sta, que el autor citado llama segunda nota. (223) Es importante observar que adems de los preceptos generalmente estudiados respecto al principio de legalidad tributaria (Art. 23 de la C. italiana y 31, 1 de la espaola), la Carta Magna italiana tambin regula esta materia en el Art. 53 que se refiere nicamente a la materia tributaria adems del Art. 23 que como hemos visto es ms amplio al mencionar "prestaciones patrimoniales impuestas." En el rgimen espaol ocurre lo mismo y as, el principio de legalidad tributaria est recogido especficamente en el Art. 133, ("La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley."), el Art. 31 espaol en cambio, establece "el principio de legalidad respecto de todas las prestaciones de los particulares en favor de las Administraciones pblicas." En cuanto a la doctrina sobre el rgimen constitucional de Italia nuestras consideraciones se refieren particularmente a los conceptos de los trabajos pioneros de Giannini (M.S.) "I proventi degli enti publici...", de Xingali, "L'art. 23 della constituzione..." includo en la obra colectiva Studi in memoria di Benvenuto Griziotti y el de Francesco Forte, titulado "Note sulla nozioni di tributo...." todos citados antes, as como las referencias obligadas a los excelentes comentarios al Art. 23, de Andrea Fedele que hemos citado repetidas veces en el desarrollo de nuestro estudio. Tambin nos referimos a tratadistas que ahora podemos llamar clsicos como Giannini (A.D.) y Belriri (A.) y a otros autores ms recientes como Micheli y D' Amati. Respecto al sistema espaol son importantes los comentarios de Csar Albiana Garca-Quintana al Art. 31, 3 y al Art. 133, 1 en los Comentarios a la Constitucin Espaola citados, los comentarios a los mismos preceptos de Luis Mara Cazorla Prieto en Comentarios a la Constitucin de Fernando Garrido Falla y otros, as como el trabajo de Eusebio Gonzlez Garca, "El principio de legalidad tributaria...." cit. y otros que mencionaremos en el desarrollo de esta seccin.

Se trata de precisar entonces, hasta donde debe considerarse que las nuevas formulaciones extienden los alcances de la reserva de ley. Si en esos pases observamos algunos casos de ingresos de las empresas pblicas, que en virtud de los preceptos vigentes en sus ordenamientos constitucionales deben considerarse sujetos a la reserva de ley, sera aconsejable el estudio de situaciones similares en nuestro pas con el propsito de considerar la posibilidad de que nosotros tambin busquemos frmulas nuevas que garanticen en forma efectiva derechos fundamentales de quienes deben hacer esos pagos, actualmente expuestos permanentemente a la repeticin de los aumentos exorbitantes de 1990 que pueden explicarse en trminos muy generales pero cuya cuanta nunca se ha justificado en forma suficiente, al

menos para informar adecuadamente a quienes deben hacer los pagos. (224) Para iniciar nuestra aproximacin al problema recordemos la delimitacin de los alcances de la materia tributaria con el propsito de establecer si la nueva formulacin italiana concret algo distinto del Art. 30 del Statuto Albertino que empleaba la expresin "nessun tributo...." substituida por "prestacin patrimonial impuesta" en 1948. Desde principios de la dcada de los 50 el Maestro de Pava sealaba que el "Viejo" principio haba sido superado por la nueva legislacin y la nueva doctrina financiera. (225) Andrea Fedele en su comentario al Art. 23 de la Constitucin italiana precisa la evolucin de la doctrina respecto a la ratio y la funcin atribudas al precepto constitucional establecido en el Statuto Albertino ("Art. 30 Nessun tributo pu essere imposto o riscosso se non e stato consentito dalle camere e sanzionato dal Re"). Seala el autor citado, que originalmente se trataba de concretar el consentimiento al pago de los tributos, y poner de manifiesto adems, la supremaca del parlamento, pues en efecto significaba una limitacin al poder del soberano. De aqu evoluciona a considerarse el principio general de que slo la ley puede incidir en la esfera de la propiedad y libertad de los particulares pues el tributo era considerado como una intervencin autoritaria en la esfera patrimonial y de este modo, la funcin poltica originaria de la reserva, se convierte en garanta. El siguiente paso es definir los caracteres distintivos del tributo. (226) Se considera como fundamento jurdico del tributo el carcter de sbdito del contribuyente y la soberana del Estado o como dice Fedele en otras palabras "es la coercibilidad." A esta reduccin del tributo como manifestacin de soberana del Estado nos referimos al tratar del Poder Tributario; como vimos, esa concepcin fue afortunadamente superada, ya que esencialmente significaba que la relacin tributaria concebida como esa forma de sujeccin, no era una relacin jurdica y consecuentemente, la ley tributaria era ley solamente en el sentido formal y la obligacin del pago del tributo, resultado de lo que los autores alemanes (Laband, Mayer) denominaron "relacin de supremaca especial." Restablecida la concepcin tradicional de una relacin jurdica an como manifestacin de soberana, configurada como imposicin de la autoridad, caracterizada por un acentuado carcter pblico, la obligacin tributaria ex lege tiene como derivacin inmediata prescindir de la voluntad del contribuyente caracterizando de este modo la naturaleza del tributo. Resume Fedele, "Esencialmente se identifica una ratio nica que exige la aplicacin de la reserva de ley a todas aquellas prestaciones en favor del Estado y de otros entes pblicos que por considerarse objeto de relaciones obligatorias (o de situaciones jurdicas subjetivas que tienen el carcter de un deber), nacen directamente de la ley y no de una fuente negociable o contractual y en consecuencia, no pueden de ningn modo quedar sujetas a la voluntad de los particulares." (227) La evolucin anterior lleva a conferir a la reserva de ley un acentuado carcter garantista y a considerarse esencialmente en funcin de tutelar la esfera de la libertad individual frente al ejercicio del poder soberano del Estado, que es la misma que justifica la relacin tributaria crdito-deuda. La evolucin anterior, resumida siguiendo el esquema de Fedele, es el trasfondo en el cual surge la idea de "prestaciones patrimoniales impuestas" sustituyendo el trmino "tributo". La referida evolucin consiste en la reconduccin del principio de reserva de ley en la materia tributaria al principio constitucional de carcter ms general en virtud del cual solamente por medio de ley es posible invadir la esfera de la propiedad y la libertad individuales. D' Amati comenta la adopcin del Art. 23 citando a Fedele en el sentido de que al recogerse la solucin del precepto mencionado se elev al plano normativo la interpretacin que haca la doctrina del Art. 30 del Statuto Albertino y por otra parte, seala opiniones en el sentido de que al eliminar la disposicin especfica en materia de tributos vendra a faltar "toda base normativa para afirmar que todos los tributos sean necesariamente prestaciones impuestas y en consecuencia', puede avanzarse la hiptesis de tributos que no entran en las prestaciones impuestas." Opinin que por ciento no compartimos, pues como dijimos el Art. 23 comprende todos los tributos y otros ingresos no tributarios. D' Amati rechaza el planteamiento de Fedele cuando dice "Si es cierto que la frmula del Art. 23 ha constitucionalizado la elaboracin de la doctrina tradicional sobre el artculo 30, no se

comprende como en la diversidad terminolgica la norma vigente puede excluir la figura especficamente regulada por la precedente." Una referencia del mismo autor a la opinin de A, de Valles nos parece la interpretacin correcta; dice D'Amati "La nica reconstruccin coherente en el plano interpretativo es la propuesta por la doctrina tradicional:...." y a continuacin transcribe las palabras de A. de Valles, diciendo, y es que, "el artculo 23 de la Constitucin, extendiendo el principio adems de a los tributos tambin a cualquier prestacin personal o patrimonial que sea obligatoria, ha superado el lmite segn la legislacin precedente deriva del trmino tributos." (228) Establecido lo anterior entramos a lo que D' Amati llama "el punto ms delicado de toda la problemtica" o sea, la identificacin de aquellas prestaciones no reconducibles a los esquemas tributarios en sentido estricto. Esta breve relacin del proceso que caracteriza el trnsito de la versin tradicional (principio de reserva especfica tributaria) a la nueva formulacin del Art. 23 vigente, tiene el propsito de dar una visin general del desarrollo y evolucin del principio en la doctrina hasta su constitucionalizacin. A. D. Giannini seala, "En esots ltimos aos la imaginacin del legislador se ha concretado valientemente en la creacin de mltiples organismos de distintas clases, de diversas actividades y de variadas finalidades. Y naturalmente, ha sido necesario asegurarles los recursos econmicos necesarios para el funcionamiento de esos entes, bien bajo la forma de asignaciones presupuestarias o preferiblemente sostenidas por las personas interesadas -o que se presumen tales- en su funcionamiento, por medio de contribuciones cuya naturaleza jurdica es incierta." (229) Respecto a esos ingresos, muchas de las contribuciones mencionadas por A. D. Giamnini como dice D' Amati, "por sus particularidades, no son reconducibles ni siquiera de modo indirecto a los esquemas tributarios", pero, como veremos a continuacin algunas de ellas han sido consideradas por la doctrina y la jurisprudencia como "prestaciones impuestas". (230) Retomemos la cuestin previa sealada respecto a definir las caractersticas del tributo. En otras partes de este trabajo (especialmente en la Seccin IV anterior) nos hemos referido a las dificultades para caracterizar las distintas categoras de tributos (particularmente las tasas); aunque la misma identificacin del gnero tributo, plantea cuestiones interesantes y as, A. Belriri descarta el trmino aduciendo que las categoras que incluye son tan dismiles que no puede hablarse de un gnero que las comprenda. Ahora nos interesa particularmente la distincin entre precios y tributos, sobre lo que se ha escrito mucho ya que plantea cuestiones verdaderamente difciles cuando estudiamos el Art. 23 de la Constitucin italiana de 1948. A. D. Giannini analiz en sus Principios la cuestin especfica de la distincin entre tasas e ingresos de derecho Privado que es un caso especial de la diferenciacin general entre ingresos de Derecho Pblico y de Derecho Privado que todos los autores confrontan al explicar su clasificacin de los ingresos pblicos, que viene a ser en definitiva el estudio de la naturaleza y caractersticas de los ingresos de las empresas pblicas, como cuestin previa para la referida distincin. Es necesario remitirnos al anlisis de dos problemas anteriores en la doctrina tradicional para percibir la evolucin que ha significado la introduccin de las nuevas formulaciones constitucionales del principio. A. D. Giannini seal que la distincin entre las dos grandes categoras de ingresos pblicos "slo puede referirse a la naturaleza de la relacin entre el ente pblico y el usuario del servicio o la persona a quien afecta la actividad administrativa", y agrega: ".... la calificacin de una determinada relacin como pblica o como privada atae a su intrnseca estructura y no al objetivo que con ella se trata de conseguir...." (231) Para buscar el fundamento de la distincin conforme a la naturaleza de la relacin, el mismo autor formula dos hiptesis: "... o se trata de una relacin contractual, en la que la obligacin de la suma debida al ente pblico se basa en la voluntad de las partes, o se trata, por el contrario, de una relacin que surge por obra de la ley, sin que la voluntad del particular tenga ms misin que poner en movimiento el mecanismo legal. En el primer caso se tiene un ingreso de Derecho Privado; en el segundo una tasa." Esta fcil formulacin general y abstracta, no resuelve muchos casos concretos particularmente aquellos de actividades industriales estatales como bien seala el mismo autor, lo cual, es precisamente el problema de nuestro

inters. (232) Antes, en la seccin IV anterior nos referimos a otros criterios tambin insatisfactorios para la distincin, tales como, elementos de costos, rgimen de monopolio o bien, que se trate de servicios administrativos, lo que lleva a Giannini a concluir que "no existe un elemento material de diferenciacin" sino que debe deducirse "del modo en que la relacin sea legalmente disciplinada, teniendo en cuenta sobre todo su desenvolvimiento histrico." Es importante sealar que la problemtica de la distincin que comentamos segn referencias del autor citado data de la dcada de los treintas, cuando se cuestion la naturaleza pblica de los ingresos ferroviarios y postales por ejemplo. Es la distinta naturaleza -pblica o privada- del ttulo del que deriva el derecho del ente pblico a percibir el ingreso lo que podemos considerar determinante de pertenecer a una u otra categora. Al inicio de la seccin IV anterior presentamos en forma resumida la clasificacin de los ingresos pblicos de Antonio Belriri que establece cuatro categoras segn que esos ingresos del ente pblico provengan de 1) contratos con terceros; 2) apropiacin coactiva de los bienes que necesita (con o sin contraprestacin) pertenecientes a quienes estn sometidos a su soberana; 3) el establecimiento de la obligacin de imponer una determinada prestacin a su favor por quienes estn sujetos a su soberana y 4) el condicionamiento de la obtencin por el particular de una determinada utilidad, al pago de una suma o en trminos generales a una prestacin. Decamos que en la primera categora las relaciones estn reguladas contractualmente, en los casos 2) y 3) el nacimiento de la obligacin del pago ignora la voluntad de quien debe hacerlo y en la 4) Berliri considera que es un puente entre las clases 1) por una parte y 2) por otra, por el hecho, que concurre la voluntad del particular en una forma muy particular. Berliri seala que la caracterizacin de las categoras mencionadas en la forma indicada, ".... no significa que el ente pblico en cuanto titular de un poder de supremaca, no pueda influir tambin sobre las prestaciones sealadas en los nmeros 1 y 4"; aclarando a continuacin, que puede hacerlo de dos modos: "o creando artificialmente una necesidad para cuya satisfaccin se vea inducido el particular a efectuar una prestacin espontnea o a contratar con el ente pblico" o bien, "constituyendo a su favor un monopolio, es decir, porhibiendo a todos los dems sujetos producir el bien o prestar el serivicio necesario para la satisfaccin de aquella necesidad, de forma que pueda determinar el nivel del precio, no ya con arreglo al principio de la oferta y de la demanda en rgimen de libre competencia, sino mediante los principios del monopolista." (233) Transcribimos los conceptos anteriores pues como veremos tienen un especial significado en cuanto a los alcances que la doctrina y jurisprudencia italianas han atribudo a la frmula "prestaciones patrimoniales impuestas", considerada sinnimo de prestacin obligatoria u coactiva. De all arranca la interpretacin extensiva que lleva a considerar sujeta a la reserva de ley la determinacin del monto de pagos tradicionalmente considerados como precios, de igual modo que otras figuras jurdicas a las que algunos autores se refieren como figuras hbridas por tener caractersticas tanto de ingreso de Derecho Pblico como de Derecho Privado, pero que en verdad tenemos que inclurlas en una u otra categora. Antes de incursionar en textos ms recientes de autores italianos como Micheli y D' Amati, revisaremos los conceptos de los tres trabajos pioneros de la dcada de los 50 que citamos antes, cuyos autores son Mssimo Severo Giannini, Francisco Forte y Gaetano Zingali, as como la obligada consulta de los comentarios de Andrea Fedele. Los tres artculos mencionados analizan algunos casos particulares de pagos obligatorios a entes pblicos, los cuales, al promulgarse la Constitucin de 1948, en virtud del Art. 23, deberan establecerse por medio de ley es decir quedaron sujetos a la reserva de la ley. Hay un consenso general en la doctrina en el sentido de que la formulacin del Art. 23 de la Constitucin italiana de 1948 ampli los alcances de la reserva al introducir la expresin "prestaciones patrimoniales impuestas", substituyendo el trmino tributo del rgimen anterior; de este modo, ahora comprende todos los ingresos tributarios y tambin otros que aun cuando no sean de naturaleza tributaria, al ser prestaciones impuestas es decir obligatorias o

coactivas, pierden su caracterstica de ingresos de Derecho Privado. (234) El desarrollo de los tres trabajos citados, de M. S. Giannini, F. Forte y G. Zingali consiste bsicamente como sealamos en analizar algunos casos de pagos obligatorios a entidades pblicas, es decir a instituciones autnomas, en las cuales no se cuestiona su obligatoriedad sino ms bien su propia naturaleza, cuando sin tener las caractersticas propias de la materia tributaria, caen dentro de los alcances de la nueva versin constitucional del principios de legalidad. Algunas de esas formas hbridas de ingresos de los entes decentralizados, tienen mucho parecido como indicamos antes, a determinados ingresos de instituciones oficiales autnomas nuestras; tal es el caso de los sobreprecios termoelctricos en Italia, similares al sobreprecio de venta del petrleo crudo a las refineras, que en definitiva es cubierto por los consumidores de productos derivados del petrleo que pagan niveles de precios por esos productos, determinados por el propsito de cubrir a las refineras el precio de adquisicin del petrleo crudo, superior a los del mercado internacional. Las cantidades percibidas en concepto de "sobreprecio" son verdaderamente considerables, y parecen haber sido empleadas "bsicamente" para subsidiar el precio del diesel y mantener bajos los precios del transporte colectivo. (235) ______________________________________
(224) Los aumentos durante 1990 en nuestro pas, de las tarifas de algunos servicios mencionados antes, configuran un panorama preocupante, caracterizado por la indefensin de quienes pagan los altos precios de servicios bsicos impuestos en forma autoritaria propia de quienes estn acostumbrados el abuso permanente. Al menos, mientras no se nos explique claramente los problemas para que puedan discutirse como es propio en una democracia. (225) Benvenuto Griziotti, "Il potere finanziario e il diritto finanziario nello studio autonomo delle finanze pubbliche" en Riv. de Dir. Fin. e Sc. delle Fin. Giugno 1954 I, includo en los Studi de Scienza delle Finanze e Diritto Finanziario cit. Vol. II p. 71 y antes en "Il Potere Finanziario" en la misma Rivista de 1950, I p. 3, includo en los Saggi sul rinnovamento.... cit. p. 289. En otro artculo, "Le entrate irrazionale" publicado en la misma revista (en el N I de 1951 p. 301 y stes. e includo tambin en los Saggi sul rinnovamento cit. p. 381 y stes.), el Profesor Griziotti se refiere a esta cuestin as: "Muchas autoridades polticas y administrativas del perodo facista y de aquel inmediato despus de la liberacin aplicaron tributos no previstos por la ley." (Saggi sul rinnovamento y recaudacin de tributos sin fundamento legal. (226) Como sealamos antes, hay acuerdo bastante generalizado que el tributo es: 1) una prestacin patrimonial oligatoria; 2) establecido por la ley y 3) para cubrir los gastos pblicos en general. La capacidad contributiva como elemento distintivo ha sido ms discutible. (227) Rapporti Civili cit. p. 25 (La traduccin es nuestra para no emplear la traduccin casi literal de la versin castellana transcrita en una cita del Derecho Tributario de D'Amati cit. (p. 146 n. 137, subrayado el original), que dificulta la mejor comprensin de otras referencias de esa misma obra al transcribir citas originales en idioma italiano, traducidas literalmente. (228) Nicola D' Amati, Derecho Tributario cit. p. 149 y stes.; la referencia es tomada de Fedele Rapporti Civili cit. p. 29 y stes. (229) Achille Donato Giannini, Tratatto di Diritto Tributari I. I concetti.... cit. p. 66. (Traduccin nuestra). (230) Nicla D' Amati, Derecho Tributario cit. p. 153. Es importante tener presente que el ordenamiento jurdico italiano desde antes de la segunda guerra estableca algunos pagos por medio de ley, a favor de entidades autnomas para su sostenimiento, que no tenan las caractersticas de los tributos. Los trabajos de M. S. Giannini, F. Forte y G. Zingali citados, enumeran aquellos ms relevantes; tambin se ha mencionado toda la gama de ingresos comprendida dentro del concepto de parafiscalidad, que ms de algn autor quiso emplear para explicar los ingresos de los entes autnomos, lo cual rechaza precisamente M. S. Giannini en su trabajo "I proventi..." citado (pp. 6-7). Respecto a esta cuestin, vase por todos, Luis Mateo Rodrguez, La Tributacin Parafiscal Colegio Universitario de Leon: Leon. 1978 particularmente p. 23 y stes. donde resea la interesante polmica entre los profesores Morselli y Laufenburger en los aos cincuenta, aun cuando el primero haba escrito sobre el tema desde 1938. A nosotros nos interesa nicamente identificar aquellas situaciones similares a las que se dan en El Salvador como el pago o contraprestacin por determinados servicios bsicos como el agua, el fludo elctrico y algunos casos de "sobreprecio" por ejemplo, de los productos derivados del petrleo, que de acuerdo a la doctrina y jurisprudencia italianas estn sujetos al principio de reserva de ley, conforme al Art. 23 constitucional; estos ltimos, por su naturaleza propiamente tributaria estaran dentro de los alcances de nuestro Art. 231 constitucional; aquellos, en un concepto ms amplio que el de tributo, tambin estaran sujetos a la reserva de la ley. (231) A. D. Giannini, Principios cit. p. 56. (232) Ibid pp. 56-57. (233) Antonio Berliri, Principios cit. Vol. I pp. 307-308. Esencialmente las observaciones transcritas de Berliri inciden sobre la rigidez del principio por el cual en ciertos casos es necesario el concurso de la voluntad de quien hace el pago. Griziotti en sus Primi elementi citados, clasificaba los ingresos pblicos en cuatro grupos: 1) donaciones de los particulares; 2) entradas correspondientes a actos conmutativos o de equivalencia "entre prestaciones de servicios pblicos y contraprestaciones del

contribuyente como son las retribuciones correlativas contraprestaciones correspondientes ("corrispetittivi") por bienes o servicios pblicos, (entes patrimoniales, servicios ferroviarlos, postales, bancarios o educacionales)". En estos ingresos, que otros autores clasifican como "precios", Griziotti incluye adems para completar este grupo 2), los ingresos provenientes de monopolios fiscales, las tasas por servicios de la administracin pblica, las contribuciones especiales que deben pagarse por el beneficio para los contribuyentes de obras pblicas como una carretera y los impuestos, agregando adems la deuda pblica y la emisin de moneda. El grupo 3 para Griziotti lo forman aquellos instrumentos con fines de poltica econmica y social, es decir la fianza extrafiscal. Finalmente en la categora 4a. incluye las extorsiones o sea las recaudaciones arbitrarias. (Primi Elementi cit. p. 5) Ms interesante que la clasificacin anterior, es lo sealado antes en relacin al empleo del trmino "Corrispettivo" en lugar de "precio" pues aquellos ingresos son de naturaleza financiera para Griziotti y cuando emplea el vocablo, su justificacin es porque considera no tienen la naturaleza econmica de los precios y a diferencia de stos "pueden ser inferior, iguales o superiores al costo, por razones polticas que excluyen el carcter econmico propio de los precios." (Primi Elementi cit. p. 55) Tambin Griziotti estudia la distincin entre contraprestacin (en el sentido indicado) y precio, en su trabajo "Il principio della controprestazione e sue applicazioni" publicado originalmente en Riv. Div. Fin. Sc. Fin. 1950. I, p. 117 y stes. y tambin includo en los Saggi sul rinnovamento... cit. p.p. 324-325. Dice Griziotti: "No obstante la funcin econmica del cambio de bienes y servicios por un "corrispettivo", que es de aquellos intercambios cuya naturaleza econmica determina los precios, en el intercambio financiero el inters pblico incide sobre la altura del "correspettivo" para influir en el volumen de la transaccin." Agregando: "Tambin en la economa los cambios y los precios pueden tener una razn social distinta de la economa." (p. 324. Traduccin nuestra). (234) Es interesante la interpretacin de Griziotti sobre este particular y la crtica a sus puntos de vista por S. Bartholini, ambos reseados por Zingali en su artculo citado antes, incluido en los Studi in memoria..... p. 505-507; la cuestin interesante planteada por Griziotti es la posibilidad (conforme al Art. 23) de interpretacin analgica en la materia tributaria, opinin que no comparte A.D. Giannini pero de acuerdo con Griziotti estaba Vanoni y el otro Giannini, Mssimo Severo; Griziotti se refiere al caso cuando la frmula tributaria se aleja del texto clsico del Derecho Penal ("nullum crimen nulla pen sine lege" y "nullum tributum sine lege"). (235) Si recuerdo correctamente el origen de este sistema se remonta a la primera crisis del petrleo o sea a 1972 1973 cuando la OPEP logr incrementar significativamente los precios; como los precios del petrleo crudo iban en aumento y sus niveles determinan los precios autorizados para la venta de los derivados, stos no podan modificarse cada vez que llegaba un cargamento de crudo (ms o menos cada 3 semanas) por lo que se opt por fijar un precio de venta a las refrineras superior a los correspondientes al mercado mundial, digamos por ejemplo, de $ 25 por barril de crudo, cuando el precio internacional era de $ 18, para el caso. En esa forma, el excedente vuelve innecesario los cambios frecuentes en el precio de los derivados al dejar un margen para mantener los mismos precios al consumidor de los derivados an cuando sobrepase los $ 25 de nuestro ejemplo. Adems, permiti subsidiar consumos populares o particularmente importantes por su incidencia en el costo del transporte, como es el caso del diesel. Incluso se ha sealado recientemente que esos recursos permitieron evitar los racionamientos y los incrementos en las tarifas. En Italia el sobreprecio elctrico se empleaba para uniformar los precios en las distintas regiones, en aquellos casos en que los costos eran ms altos, en forma de equiparar todos los precios fijados de acuerdo al nivel de los que tuvieran menores costos, de modo que el sobreprecio se utilizaba para subsidiar a los que producan a costos ms altos que deban vender el servicio al mismo precio establecido para todos. El caso del precio de venta del petrleo y sus derivados plantea importantes interrogantes que desafortunadamente nunca fueron objeto de estudio desde el punto de vista jurdico; para slo plantear dos situaciones peculiares sealamos, que no puede ignorarse el elemento tributario que caracteriza parte de esos precios y segundo, la forma como se hace la decisin de otorgar los subsidios va determinacin de los precios. Afortunadamente (o desafortunadamente?), el problema ahora slo tiene inters acadmico. La solucin fue simple y adems desapercibida para la generalidad. La CEL, dentro de los programas de privatizacin, el aprovisionamiento del petrleo queda en manos de empresas extranjeras, para ms seas, transnacionales propietarias de una planta refinadora que completa el proceso con una distribucin de 4 empresas a las estaciones de servicio (propiedad de quin? de las transnacionales!). Me olvidaba, el Gobierno (o sea la CEL), renuncia a cientos de millones de colones cuando lo nico que faltaba era regularizar el ordenamiento jurdico del esquema establecido desde hace unos 20 aos.

En otros casos, ingresos pblicos antes considerados como precios y en consecuencia de Derecho Privado, se incluyen entre las "obligaciones patrimoniales impuestas", sujetas al principio de legalidad. M. S. Giannini, examina las diferentes formas como se ha tratado de caracterizar algunos ingresos de entes decentralizados que por sus especiales caractersticas jan sido includos en una u otra categora conforme a los diferentes criterios aplicados. Primeramente seala como causa de confusiones considerar un servicio pblico necesariamente regulado por normas de Derecho Pblico, cuando hay muchos casos en los cuales est sujeto al Derecho Privado y en consecuencia, los ingresos respectivos no deben considerarse como tasas (es decir comprendidos entre los tributos) sino como "corrispettivo" (que nosotros hemos traducido "contraprestacin"), y que otros autores denominan precios. Seala M.S. Giannini que un tiempo se acept como criterio de distincin que los servicios pblicos divisibles dan lugar a las tasas mientras que a los servicios de naturaleza privada proporcionados por entidades pblicas correspondan las "contraprestaciones" ("corrispettivi"), incorrectamente llamados precios como seala Giannini, quien considera este criterio errado, desde luego que hay actividades desarrolladas por los entes pblicos cuyos ingresos no pueden considerarse de Derecho Pblico porque no se manifiestan en actos administrativos, sino que estn regulados por normas especiales que difieren en mayor o menor grado de materias similares reguladas por el Cdigo Civil. Cita el autor como ejemplo los casos de los ferrocarriles, correo, telecomunicaciones, etc.- El carcter conmutativo o contributivo del ingreso fue otro criterio de distincin que substituye el anterior, sobre el cual el mismo autor seala, que "... prescindiendo de la perplejidad que provoca el criterio propuesto, se observa

que en los ingresos a ttulo conmutativo deber comprenderse las tasas, las contraprestaciones ("corrispettivi") por los servicios regulados por normas de Derecho especiales y los tributos especiales, y los "corrispettivi" por actividades reguladas por el Derecho Privado comn"; es decir, desean incluir tal diversidad de ingresos que la distincin produce "perplejidad" como dice el autor. Ms recientemente indica el mismo tratadista, otros autores (A.D. Giannini, A. Belriri) consideran que el "corrispettivo" corresponde "a un contrato entre la Administracin pblica y el administrado y todas las entradas conmutativas que no nacen de un contrato deben clasificarse como tasas." M. S. Giannini piensa que esta ltima posibilidad "peca por exceso", al requerir un contrato cuando hay muchos casos de "actividades administrativas de las cuales resultan relaciones obligatorias, y a menudo, aun de derecho privado comn, que nacen directamente de la ley y respecto a las cuales los actos de la administracin y la participacin del administrador simplemente tienen el valor de hechos ocasionales constitutivos de la relacin..." Como ejemplo cita Giannini (M.S.) el servicio de correos. Contina su relacin M.S. Giannini, mencionando orientaciones ms recientes que descansan en la distincin entre "servicio pblico impuesto" y "servicio pblico voluntario", consistiendo la diferencia en consecuencia, en el carcter o naturaleza de la demanda por el producto o servicio, y as se dice, si es coactiva, forzada, es una tasa, si es libre es "corrispettivo". Seala Giannini que el lenguaje jurdico de estos estudiosos no es muy riguroso y de all que llamen tasa cualquier contraprestacin ("corrispettivo"), de cualquiera prestacin necesaria proporcionada por los poderes pblicos. El problema es que conforme a este criterio, devienen tributos una serie de cantidades pagadas por servicios pblicos que el usuario se ve obligado a comprar, igualmente que los bienes y servicios prestados en rgimen de monopolio etc.; as por ejemplo, las sumas pagadas por la recogida de basura son tributos porque el ciudadano no puede no aceptar el servicio. Nuevamente dice Giannini este otro criterio "peca per excesso." Aparece de la relacin anterior que la doctrina italiana ha confrontado dificultades para caracterizar la distincin entre tributos y otros ingresos que no son propiamente de Derecho Privado pues estn sujetos a un Derecho especial y muchas veces son creaciones de actos administrativos. Sin embargo, reconoce M.S. Giannini que se acepta pacficamente que la ley pueda requerir prestaciones patrimoniales distintas de las tributarias y de igual modo se acepta pacficamente que estn comprendidas en el Art. 23 constitucional. (236) Pasemos ahora a otro distinguido tratadista. Probablemente uno de los aspectos ms interesantes de la exposicin de Francesco Forte, es su relacin sobre el trmino "corrispettivo". Comienza recordando a Griziotti a quien nosotros mencionamos antes sobre este particular, sealando que el ilustre Maestro emple el trmino para identificar los ingresos financieros extratributarios en contraposicin a los tributos. Dice Forte, que el vocablo en Derecho Financiero no tiene el mismo significado del Cdigo Civil en la definicin de compraventa y seala: "No parece que se pueda llegar a afirmar que un ingreso llamado por el legislador "corrispettivo" no deba ser un tributo en sentido jurdico cuando no rena todos los requisitos formales", concluyendo despus: "El legislador en realidad, con la palabra 'corrispettivo' parece referirse al hecho de que las entradas obtenidas por una decisin unilateral del ente pblico, son en correspondencia a una prestacin que el ente pblico hace al particular: O sea cuando se verifica el hecho generador del impuesto especial, o de la contribucin especial o de cierta tasa. Se puede en efecto hablar apropiadamente de ingresos tributarios 'corrispettivi', para distinguir aquellos que recaen sobre un hecho que revela un provecho particular como consecuencia de la actividad pblica, de aquellos que gravan una capacidad contributiva genrica." (237) En Italia tena consecuencias importantes la naturaleza de estos pagos a los entes pblicos es decir, si pueden considerarse tributos, en virtud de algunas consecuencias determinadas por el ordenamiento jurdico italiano; para los propsitos del presente estudio en relacin a nuestro pas, nos interesa identificar su naturaleza tributaria o no tributaria a los efectos de precisar si quedan sujetos al Art. 231 constitucional y adems determinar cuales ingresos podran considerarse prestaciones patrimoniales impuestas a fin de considerar en un futuro su inclusin en una nueva versin del precepto constitucional citado similar a los que estudiamos en esta seccin. Pero lo que es realmente decisivo en la primera calificacin, es si empleamos el concepto de categora tributaria tradicional o si aceptamos un nuevo concepto constituccional de tributo como plantea D. Fernando Prez Royo a quien citamos sobre este particular.

Particularmente importante es el sealamiento de Forte respecto a lo que l llama "peculiaridad esencial" refirindose a la finalidad del Art. 23, cuando dice que "Esta no es nicamente para proteger a los ciudadanos de las invasiones pblicas arbitrarias, sino tambin para asegurar al Estado que su voluntad se concrete conforme a los lineamientos establecidos. El artculo 23 tutela al mismo tiempo el inters privado al proteger el propio patrimonio (y los propios derechos personales), as como aquellos intereses pblicos por el cumplimiento prescrito de los objetivos pblicos." (238) Nuestro propsito al consignar los puntos de vista de los trabajos de la dcada de los cincuenta es llamar la atencin sobre los cambios significativos en la doctrina que inicialmente trataron de ampliar el concepto de tributo y despus de 1948, ello fue innecesario desde luego que la nueva frmula somete al principio de legalidad determinados ingresos extratributarios. La evolucin ms importante es el significado y alcance del trmino" impuesta" que califica a la prestacin patrimonial, y que es sinnimo de coactiva, u obligatoria. Esa es la cuestin sobre la cual queremos insistir porque ese cambio en los criterios de distincin entre los pagos cuyo origen es contractual y en consecuencia voluntario y otros, cuya naturaleza percibi Griziotti, desde cuando introdujo el vocablo "corrispettivo" como alternativa de precio. Forte seala: "Muchas contribuciones obligatorias que no son tributos, representan -desde el punto de vista econmico- fenmenos intermedios entre el precio privado y el impuesto...." (239) Ahora bien, en el problema que estudiamos es fundamental decidir si este tipo de prestaciones obligatorias (como han sido considerados algunos pagos de servicios pblicos), pueden asimilarse a alguna modalidad de los tributos o son totalmente distintas. En la literatura se menciona como un caso reconducible a los tributos o ms bien de naturaleza tributaria, los llamados sobreprecios que son cantidades pagadas por el servicio, superiores a su costo, de manera que el producto de ese excedente se emplea, como en Italia en algunos casos, para subsidiar aquellas productores con ms elevados costos, a fin de uniformar los precios del producto en distintas regiones. Entre nosotros, como sealamos, se presenta un caso similar por la fijacin de los precios del petrleo crudo y sus derivados; ello ocurre cuando el Estado al importar el petrleo crudo lo vende a las refineras a un precios de los derivados del petrleo deban fijarse por el Ministerio de Economa a niveles que permitan a las refineras cubrir sus costos; el producto del sobreprecio a su vez, se emplea para subsidiar el precio del diesel. Obviamente las cantidades cobradas como sobreprecio tienen las caractersticas de un tributo, en nuestro caso de un impuesto indirecto al consumo cuya traslacin legal al consumidor, se concreta por medio de los niveles de precio fijados para la venta de los productos derivados del petrleo y, en consecuencia esa parte del precio es una contribucin sujeta la principio de legalidad conforme al Art. 231 constitucional. Giannini (M. S.) considera los ingresos mencionados como "impuestos especiales" en el sentido de que se aplica a un grupo determinado de personas y su producto se destina a un fin especfico. (240) _______________________________________
(236) M. S. Giannini, "I proventi degli enti publici minori..." cit. p.p. 11-23 (Traducciones nuestras). El autor a quien Giannini se refiere es precisamente Zingali a quien nos referimos despus. (237) F. Forte "Norte sulle nozione di tributo..." cit. pp. 270-271 (Traduccin nuestra). Forte seala que el vocablo "corrispettivo" se emplea en el Cdigo Civil y as el Art. 1470 del Cdigo Civil italiano define la venta como el "contrato que tiene por objeto la transferencia de la propiedad de una cosa o la transferencia de otro derecho mediante el 'corrispettivo' de un precio." Es decir como seala Forte, el precio se convierte en un "corrispettivo" en el Derecho Civil. (Traduccin nuestra). Despus Forte precisa: "Pero cuando la palabra 'corrispettivo' puede servir tanto para indicar determinada caracterstica de un tributo, como para identificar un ingreso pblico extratributario o un precio privado, segn la emplee el legislador, podemos atribuirle al monto recaudado la calificacin de tributo slo si estn presentes todas las caractersticas de un tributo normal y no falta ninguna. Efectivamente, en esta segunda hiptesis falta toda base legislativa para afirmar que estamos en presencia de un tributo" (p. 271. Traduccin nuestra). (238) Ibid pp. 273-274 (Traduccin nuestra). Forte hace un interesante sealamiento cuando dice: "Aquellos que afirman que todo cobro coactivo de los entes pblicos se clasifica conforme a nuestro derecho entre los tributos, salvo declaracin expresa en contrario del legislador, se apoyan a veces en la tesis de que tal asimilacin permite una mayor proteccin de los ciudadanos y de sus derechos patrimoniales" Ibid p. 271. (239) El sealamiento anterior tiene una larga historia, Tangorra en su Trattato di Scienza delle Finanza de 1915, define como "ingresos mixtos", aquellos derivados de las empresas pblicas y los define as: "Ingresos mixtos son aquellos que al mismo tiempo tienen la naturaleza de los ingresos originarios y de los derivados: y as en ellos se encuentra que a diferencia de todos los otros ingresos pblicos, el elemento patrimonial como consecuencia de la fuente en la cual se originan resulta que obedece a los criterios de la empresa industrial y a elementos de inters pblico o de Derecho Pblico, que consisten en la defensa de

un inters colectivo logrado mediante los institutos de los cuales provienen las entradas mencionadas." (Referencia de A. D. Giannini, Trattato de Derito Tributario I. I concetti... cit. p. 108 n. 3. Traduccin nuestra) Giannini (A. D.) seala: "... los productos de la empresa pblica constituyen una categora intermedia entre las tasas y los ingresos de derecho privado....." y ms especficamente dice" "las entradas derivadas de la gestin de una empresa pblica, que el Estado asume, no con el propsito de obtener un ingreso, sino para el mayor beneficio de los ciudadanos y de all que se determine el nivel de la correspondiente contraprestacin ('corrispettivo') no del mismo modo de los criterios mercantiles comunes, sino teniendo en cuenta el mayor beneficio a la generalidad como resultado de una posible amplitud del servicio o de otras consideraciones de inters pblico..." agregando que a esa contraprestacin para distinguirla del precio, se da el nombre de precio pblico (A. D. Giannini, Trattato di Diritto Tributario I. I concetti fondamentali.... cit. p. 109. Traduccin nuestra). A ese concepto de precio pblico nos hemos referido en la seccin anterior al desarrollar el concepto de tasa, y es el mismo empleado por Einaudi y Cosciani, que viene desde Seligman, Tangorra, De Viti y otros. Los conceptos anteriores de Giannini son de la mayor importancia por que apuntan certeramente a la verdadera naturaleza y justificacin de la empresa pblica, totalmente diferente en cuanto a los propsitos, alcances y objetivos de la empresa privada, lo cual parecen ignorar los "privatizadores" o "privatizantes", que tambin ignoran el Art. 110 constitucional. (240) Mssimo Severo Giannini tambin reitera la naturaleza tributaria indiscutible del sobreprecio en "I proventi degli enti publici...." cit. p. 19. Forte seala: "Elementos de coaccin para el pago de una prestacin patrimonial, son indudablemente parte de las contraprestaciones para la empresa pblica que -an no teniendo las caractersticas del monopolio fiscal- actan en un rgimen de monopolio legal, como el correo, el telgrafo, los ferrocarriles del estado". Y a continuacin afirma: "Es evidente que el nivel de las tarifas de estas empresas puede elevarse arriba del costo para absorber la renta del consumidor haciendo una recaudacin que desde el punto de vista puramente econmico, pertenece al 'genus' de los impuestos indirectos al consumo." No obstante este planteamiento categrico de Forte, despus afina sus puntos de vista cuando afirma que no hay incumplimiento del principio del Art. 23 en los casos de las tarifas telefnicas, de correos y de los ferrocarriles del Estado, que a la poca del trabajo de Forte eran fijadas por decreto presidencial a propuesta del Ministro respectivo; aduce Forte que si el Ministro observa el principio de la correspondencia de la prestacin ("correspetivit") y la demanda del servicio. Lo que Forte sostiene es que no hay coaccin y en consecuencia el propsito del Art. 23 se cumple an en el caso de que las tarifas se fijen por la autoridad administrativa (el Ministro) y an cuando aceptemos que "la coaccin pblica consiste en eliminar jurdicamente- la concurrencia o libre competencia privada, y por consiguiente, se concreta -jurdicamente- la premisa porque el que demanda el servicio queda a merced de quien lo ofrece." Considera Forte que si las tarifas son determinadas de acuerdo a las normas establecidas en la ley, tales como una determinada relacin con el costo, que a su vez depende del gasto fijado rgidamente en la ley; tambin seala Forte la posibilidad de que al establecer las tarifas la ley determine la posibilidad para el usuario de escoger la suma que debe pagar entre varias alternativas. En todo caso es interesante que tanto M. S. Giannini como F. Forte son bastante prudentes en sus interpretaciones de los alcances que debe darse al Art. 23 respecto a casos que otros autores consideran o bien asimilables a los tributos o cubiertos por la reserva de ley dentro de una interpretacin amplia de lo que debemos entender por prestaciones patrimoniales impuestas, no tributarias. (F. Forte, "Norte sulle nozione di tributo..." cit. p. 282 y stes. Traduccin nuestra).

En verdad, el problema del sobreprecio es bastante simple pues los casos que presentan mayores dificultades son aquellos que los autores denominan ingresos o entradas mixtos por considerarlos intermedios entre una categora de tributos y los ingresos de Derecho privado. Esos ingresos estaran sujetos, entre nosotros, al principio de legalidad nicamente en la medida que puedan considerarse de naturaleza tributaria, en cambio, en el caso de frmulas constitucionales como la italiana y la espaola, no tiene importancia el carcter tributario del ingreso en tanto sea considerado como una prestacin patrimonial impuesta. Es importante el estudio de esta cuestin pues en la medida que los pagos a las empresas pblicas en determinadas circunstancias puedan reconducirse a categoras tributarias, su establecimiento deber hacerse por medio de ley. Si esto no es as, la nica forma de evitar que los usuarios de los servicios sufran arbitrariedades por las tarifas establecidas administrativamente es considerar frmulas, como las recientes experiencias constitucionales que estamos estudiando, para garantizar derechos fundamentales de los ciudadanos expuestos a las decisiones aberrantes de quienes aprueban el monto del pago de los servicios pblicos. No obstante, las dificultades planteadas para identificar univocamente el carcter pblico o privado de una prestacin segn se percibe de las pginas anteriores, dentro de la frmula ms amplia del Art. 23 lo que parece haber cambiado es la consideracin de la propia naturaleza de la voluntariedad al requerir el servicio, es decir su demanda y tambin del lado de la oferta en cuanto el demandante no tenga otras alternativas; estos han sido los elementos tomados en consideracin para calificar la voluntariedad del usuario de los servicios que en buena medida en algunos casos viene a ser coaccionado en sus decisiones. (241) Sealamos antes nuestro inters particular en el caso de los sobreprecios por su naturaleza tributaria y en consecuencia, su establecimiento y determinacin est sujeta al Art. 231. Tambin podran tener importancia entre nosotros aquellos ingresos de los entes pblicos que no siendo tributos durante mucho tiempo fueron considerados como ingresos patrimoniales o sea sujetos a las normas del Derecho Privado; y esto porque como bien dice Zingali: "hay ingresos no tributarios pero que tampoco son privados, ingresos en consecuencia de derecho pblico porque corresponden a prestaciones establecidas por la ley." (242)

Esta posibilidad es la que el constituyente italiano quiso incluir en 1948 por medio de la nueva formulacin del principio recogido en el Art. 23. Entre nosotros nicamente cuando un pago puede considerarse "contribucin" es necesario establecerlo por medio de ley conforme al Art. 231, caso del sobreprecio generalmente determinado por autoridad administrativa y algunas veces por acto administrativo dentro de las funciones de controles de precios al fijarse stos. La identificacin de la tercera categora mencionada por Zingali, requiere como una cuestin previa delimitar lo que debemos considerar como prestacin impuesta, es decir obligatoria. En otras palabras, determinar los casos en los cuales el pago es contra la voluntad del que lo hace o sea, que es coactivo; actualmente entre nosotros se requiere de ley, como sealamos, nicamente si pueden considerarse "contribuciones"; en Italia (y tambin en Espaa) no tiene importancia la ndole tributaria de la prestacin siendo suficiente que sea impuesta, para que su establecimiento deba hacerse por medio de ley. Veamos como se han entendido los alcances y la evolucin de la coactividad que es el elemento determinante de que una prestacin sea "impuesta", es decir, que no sea voluntaria. Fedele nos recuerda que la Corte Constituzionale italiana defini como "impuesta" desde sus primeras sentencias, "la prestacin establecida por un acto de autoridad, con carcter obligatorio para los particulares, sin la concurrencia de la voluntad de stos." Es decir, lo que viene a ser el criterio distintivo es la ausencia del concurso de la voluntad del particular en la constitucin de la obligacin del pago, principio aceptado como dice Fedele, por lo mejor de la doctrina, como caracterstica de la naturaleza pblica de dicha prestacin, lo cual era la lgica consecuencia desde que se acept la tesis de la incompatibilidad de la naturaleza contractual y la relacin obligatoria propia de los tributos, al desarrollarse la idea de contraposicin de fuentes negociables (voluntarias, es decir no impuestas) y obligaciones establecidas directamente por la ley o un acto administrativo. (243) Es oportuno recordar que entre los ingresos patrimoniales, unos son considerados conmutativos (relacionados con la prestacin de servicios por el ente recaudador) y otros contributivos semejantes a los tributos; por cierto, es M. S. Giannini quien concede particular importancia a esta clasificacin cuando concluye (segn referencia de Zingali), "que los ingresos contributivos todos son tributos y los conmutativos lo son slo en parte, abarcando tributos (tasas, tributos especiales, "corrispettivi" por servicios normados por un derecho especial) o bien, simples "corrispettivi" por actividades de derecho privado comn, generalmente provenientes de un contrato entre la administracin pblica y el administrado." (L' Art. 23 della Constituzione..." cit. p. 514. Traduccin nuestra). Ahora bien, la voluntariedad es el elemento esencial caracterstico de una obligacin contractual, y aqu volvemos al problema general en toda clasificacin de ingresos de los entes pblicos, en cuanto a su naturaleza pblica o privada. Entre los diferentes puntos de vista presentados, algunos los diferentes puntos de vista presentados, algunos los comparten pocos autores, pero es interesante recordarlos; por ejemplo, Zingali sostiene que "cuando el servicio pblico est fuera de cuestin (que el indivisible corresponde en cada caso a un tributo) y sea impuesto, el ingreso correspondiente debe considerarse tributario"; y agrega, "cuando la bsqueda del servicio por el ciudadano sea absolutamente voluntaria se crea una relacin contractual y por tanto el problema se encuentra en la investigacin relativa a la ndole de la demanda." (244) Consecuencia de las elaboraciones doctrinarias y jurisprudenciales es que la contractualidad, la coactividad, la voluntariedad de la prestacin, se califican de acuerdo a la caracterizacin de la demanda, de modo dice Zingali (citado por D' Amati), que si sta es obligatoria, estamos ante un tributo; si es libre, se trata de precio. Por tanto, la obligatoriedad existe tambin cuando la demanda es slo aparentemente libre en el sentido de que si el ciudadano debiese... renunciar a pedir el servicio, podra sufrir un sacrificio con esta renuncia." (245) La tendencia sealada, de ampliar los alcances de la expresin "prestaciones impuestas" probablemente justifica el juicio de M. S. Giannini cuando hablaba de exceso en la cita que hicimos antes; sin embargo, la tendencia concretada en ese punto de vista, como indicamos, ha sido sostenido por Zingali y otros, aun cuando debe reconocerse que en buena medida es

avalado por la jurisprudencia constitucional italiana. Nosostros creemos que la frmula "prestaciones patrimoniales impuestas", sera un buen tema de discusin al estudiar con seriedad la posibilidad de una revisin del Art. 231, que necesariamente amerita una revisin ms amplia que la substitucin del vocablo "contribucin" por tributo y el cambio o supresin de la referencia a los fines fiscales de los gravmenes en la formulacin del precepto. No ocultamos nuestra receptividad a las nuevas frmulas constitucionales que se explica por la creencia de que debe ser material bsico para un estudio serio del principio de legalidad tributaria en nuestro pas, cuya necesidad de reforma deber ser no slo para actualizarlo sino que obedece tambin a la circunstancia sealada antes, relativa a la impotencia que constituye indefensin de los usuarios de servicios pblicos bsicos cuando se incrementan exageradamente las tarifas como ha ocurrido recientemente. Por otra parte, aun cuando compartimos el punto de vista de quienes sostienen las interpretaciones extensivas, no estamos de acuerdo respecto a la forma como la consideran algunos autores, que llevara a la necesidad de aprobar por acto legislativo las modificaciones de los precios o pagos de un gran nmero de servicios, lo que adems de imprctio por las dificultades que creara, podra perjudicar el desarrollo eficiente de las actividades de provisin de algunos servicios pblicos; sin embargo, creemos que en algunas situaciones particulares es necesaria la aprobacin legislativa y en otros, podra regularse ms especficamente por la ley, sealando por ejemplo criterios, directrices y limitaciones, segn el caso, a las autoridades administrativas que deban fijarlos o bien, dar participacin en una funcin de revisin o de aprobacin de las tarifas a los Ministros respectivos o incluso al Consejo de Ministros. (246) De la relacin anterior aparece, que aun cuando existen diferencias de criterios sobre la caracterizacin de lo que debe entenderse por "prestaciones patrimoniales impuestas", puede afirmarse que el campo tradicional de la reserva de ley limitado a los tributos se ha ampliado en forma significativa. As por ejemplo Micheli, aprovndose en la jurisprudencia italiana concluye: "... son prestaciones patrimoniales impuestas, todas las exacciones coactivas patrimoniales ya se concreten en un hacer, consistente en el pago de una suma de dinero, aunque el acto de la autoridad se complete con un contrato (por utilizar un cierto servicio pblico) o supongamos un facere como vender cierta mercanca no slo a un precio impuesto...... Las prestaciones indicadas en el Artculo 23, pues, aunque se originen en un acto de la autoridad pblica, no se agotan en l,... necesariamente, en cuanto pueden incidir en un ms amplio y complejo entretejido contractual." (247) Es decir que la frmula del Art. 23 italiano, ha sido considerada comprensiva, por la jurisprudencia constitucional, de muchos casos, antes calificados como ingresos de Derecho Privado. Las consecuencias de esta orientacin son de una importancia fundamental y por ello nos hemos referido en esta seccin a esas experiencias que son aleccionadoras para quienes todava seguimos denominando contribuciones a los ingresos de Derecho Pblico como lo haca nuestra primera Carta Constitucional de 1824. La evolucin o mejor an, transformacin de los conceptos, puede resumirse diciendo con D' Amati, que el criterio distintivo entre los tributos y los ingresos de derecho privado no se funda en las figuras de clasificacin jurdica sino en la funcin de cada relacin". El mismo autor nos recuerda que ya deca M. S. Giannini en su artculo que hemos citado de los aos 50, "... que en los servicios monopolizados por los poderes pblicos el acto que interrelaciona entre el ente pblico y el particular es regulado por la ley en su contenido que es inderogable;". Para resumir, recurrimos a los siguientes conceptos de D' Amati: El anlisis, como se ve, "supera con gran amplitud el campo del Derecho Tributario y requiere determinaciones ms puntuales sobre las categoras de los ingresos pblicos que no pueden encontrar espacio en cuanto implican referencias a un contexto ms amplio que en gran parte es extrao a los tratamientos tradicionales del Derecho Tributario..." (248) An cuando nos inclinamos a intentar la bsqueda de frmulas nuevas para normar la reserva de ley de modo que exceda los lmites de los tributos y comprenda otras prestaciones impuestas, estamos concientes de las dificultades y de los riesgos que ello conlleva, pero la repetida ocurrencia de los aumentos en las tarifas de servicios pblicos bsicos con todos los efectos inconvenientes que sealamos, obligan a hacer un esfuerzo para regular esta materia a

fin de preservar la propia naturaleza de esos servicios y adems para proteger a los ciudadanos de los abusos de que han sido vctimas en un pasado reciente. De todas formas, una discusin seria sobre estas cuestiones aun cuando es muy probable no lleve a la adopcin de frmulas constitucionales como las estudiadas en esta seccin, seguramente deber concluir estableciendo otras modalidades de normacin para fijar las tarifas de los servicios pblicos de modo que incluyan distintos elementos para su determinacin y asegurar mejores resultados evitando los efectos que resultan de las prcticas actuales caracterizadas por una autorizacin amplia para las autoridades administrativas que lleva a las arbitrariedades a que nos hemos referido. ________________________________________
(241) Micheli concreta los conceptos anteriores as: "Para definir aquella especial exaccin coactiva que tradicionalmente se ha llamado tributo, no es suficiente fijarse en la coactividad del mismo, ante todo porque la coactividad caracteriza una categora ms amplia de 'prestaciones patrimoniales impuestas' y adems porque dicha coactividad puede ser entendida de modo diferente (en el plano jurdico): o como falta de libertad de eleccin (en cuanto al cumplimiento de una obligacin conminante en su caso con la imposicin de saciones de naturaleza varia) o como falta de eleccin acerca del medio de satisfacer ciertas necesidades en relacin con determinados servicios, prestados nicamente por el ente pblico." (Gian Antonio Micheli, Curso de Derecho Tributario cit. p. 39) Los planteamientos de Micheli sumarizan la evolucin y transformacin del concepto de coactividad, determinante de la calificacin sobre la naturaleza de "impuesta" en una prestacin patrimonial, que antes se consideraba como un precio. (242) Gaetano Zingali, "L 'Art. 23 della Constituzione........." en Studi in memoria di Benvenuto Griziotti cit. p. 511. (243) Comentarios de Andrea Fedele en Rapporti Civile cit. p. 67 particularmente n. 4. (244) Nicola D' Amati, Derecho Tributario cit. p. 157, donde aparece la cita de Zingali (tomada de "ll concetto di Tributo nella piu recente el laborazione giurisprudenziale" Arch. fina. Vol. V (1956) p. 220 y stes.) Ms categrico es Zingali en el artculo de 1959 (includo en los Studi in memoria di Benvenuto Griziotti citado antes), cuando afirma:"... yo considero tributario (salvo casos especiales) todos aquellos ingresos en los cuales la demanda del servicio sea forzada (en un sentido tambin relativo), y el ciudadano que no puede renunciar a solicitarlo, sin su propio sacrificio, es obligado a aceptar las condiciones impuestas por el ente pblico que suministra el servicio." (P. 512. Traduccin nuestra). Estos planteamientos doctrinarios recogidos por la jurisprudencia italiana, configuran una latitud en la significacin del trmino "Impuesta" que explican la observacin de Micheli al sealar: "La Corte Constitucional, en su evolucin jurisprudencial, tiende a construir esta categora de las 'prestaciones patrimoniales impuestas' como substitucin de toda otra clasificacin e identifica prcticamente dichas prestaciones a los tributos, aplicando a las primeras, institutos propios de los segundos... Esta ampliacin de la nocin de prestacin patrimonial impuesta que lleva a la coincidencia de tal categora con los tributos -los cuales configuran un tipo sobre el que puede producir perplejidades especialmente si se considera que segn la Corte Constitucional, son prestaciones impuestas tambin supuestos de exaccin establecidos por el poder pblico, en relacin con situaciones muy complejas que dejan al sujeto pasivo la posibilidad de eleccin, de beneficiarse o n de un servicio pblico desarrollado por entes pblicos o privados concesionarios, normalmente en rgimen de monopolio." (Gian Antonio Michelli, Curso de Derecho Tributario cit. p.p. 36-37). (245) Contina D' Amati, que despus de haber analizado las diversas figuras, Zingali precisa que "el trpode sobre el que puede decirse que hoy est establemente asentado el concepto de tributo es dado por la ley ordenadora de la prestacin del destino de las ganancias de sta al fin pblico para el que tal ley ha sentido la necesidad de ordenarla; y de la obligatoriedad de la relacin que se convierte en obligatoriedad de la demanda en el sentido de que el sujeto pasivo individuado como tal por la ley ordenadora de la prestacin est obligado -cuando su prestacin sea verdaderamente tributaria- a moverse en una situacin de sujecin y no de libertad. Faltando uno de esos tres elementos el concepto de tributo se desvanece." (Derecho Tributario cit. pp. 157-158) (246) Para formarnos una mejor idea de las interpretaciones extensivas en los planteamientos de Zingali veamos la forma como presenta sus puntos de vista en la referencia siguiente: "Es mrito de Leon, que cuando escriba era profesor de la Universidad de Bucarest, haber llamado la atencin de los estudiosos sobre 'los medios indirectos y ocultos para la creacin de ingresos pblicos'. Reclama la atencin como tales, la devaluacin monetaria que coloca al Estado en la posicin de obtener entradas y disminuir sus deudas; los beneficios para el Estado de sus regulaciones relativas a las divisas extranjeras y su cambio, la insuficiencia de las indemnizaciones por expropiaciones y requisiciones, la obligacin de aceptar ttulos de crditos del Estado en vez del monto o precio de las indemnizaciones en dinero..." La cita de Zingali ("L' Art. 23 della Constituzione...." cit. includo en Studi in memoria di Benvenuto Griziotti cit. p. 508) es del artculo "Pubbliche entrate indirette od occulte" publicado en Riv. dir. fin. Sc. d. fin. 1956 I p. 248 y stes. cuyo autor es G.N. Leon. A continuacin Zingali concluye: "En estos y casos similares, cuando no se establezca por ley, la pretencin del Estado es inconstitucional." (Traduccin nuestra). (247) G. A. Micheli, Curso de Derecho Tributario cit. p. 37 (subrayado el original). (248) Nicola D' Amati, Derecho Tributario cit. pp. 161-162.

A continuacin exploramos en forma resumida la experiencia espaola; la Carta Constitucional de Espaa, tres dcadas ms recientes que la italiana obviamente tiene menos elaboraciones, formulaciones e interpretaciones de la doctrina, relativas a la cuestin que nos interesa particularmente en esta seccin. Sin embargo hay aportaciones interesantes que es necesario

mencionar aun cuando nos hemos referido a algunas de ellas en secciones anteriores. Debemos sealar que la mayora de trabajos han orientado su atencin a problemas surgidos como consecuencia del nuevo ordenamiento constitucional, tales como el alcance y propiedad del trmino ley, considerando las distintas clases de ley en la Constitucin de 1978 y la supresin de la expresin "votada en Cortes" y otros problemas como el empleo del Decretoley; de igual modo, se ha estudiado ampliamente la naturaleza absoluta o relativa de la reserva y otros aspecto mencionados antes. De todas formas, el Art. 31 de la Constitucin Espaola de 1978 es una formulacin reciente, bastante amplia, del principio de legalidad tributaria, con ingredientes de la capacidad de pago y otros aspectos que es aleccionador analizar aun brevemente. Dicho precepto en su prrafo 3 igual que el Art. 23 italiano establece la reserva legal con un alcance ms amplio que las frmulas anteriores, esto es, que las expresiones "prestaciones pblicas" y "prestaciones impuestas" comprenden otros ingresos adems de los propiamente tributos; obviamente nos estamos refiriendo nicamente a las prestaciones patrimoniales; el prrafo 1 del mismo Art. 31 establece: "Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningn caso tendr alcance confiscatorio." Este prrafo, juntamente con el prrafo 3 del mismo Artculo 31 y el 133, ambos transcritos al inicio de esta seccin, configuran el tratamiento constitucional de la tributacin que como veremos a continuacin, regula al ms alto nivel de las normas, aspectos importantes adems del requerimiento de ley para establecer los tributos que norma entre nosotros el Art. 231 C.S. 1983 y el precepto competencial del Art. 131 numeral 6 de nuestra Carta Magna. Los preceptos citados configuran el sistema espaol que establece: (1) la obligacin de contribuir a los gastos pblicos, (2) que deber cumplirse de acuerdo a la capacidad econmica del contribuyente, (3) determinada mediante un sistema tributario justo, (4) este sistema estar inspirado en los principios de igualdad y progresividad y (5) en ningn caso tendr alcance confiscatorio. El principio de legalidad especficamente tributario, como se ha sealado por algunos tratadistas puede considerarse que fue concretado en el Art. 133 ms que en el Art. 31. La obligacin de contribuir apareca en nuestras Cartas Constitucionales del XIX y en la de 1939, como deber de los salvadoreos y que nosotros creemos debera haberse mantenido, ahora con otro sentido, para reafirmar el cambio de justificacin y el nuevo significado de los tributos, reconocido generalmente en la actualidad, como obligacin de los ciudadanos fundada en una concepcin solidaria de las relaciones de la comunidad. Vctor Uckmar en su estudio analtico de la constitucionalizacin de los principios de legalidad, igualdad y competencia en relacin con el fenmeno financiero, investiga esas tres cuestiones fundamentales que, como acertadamente seala Francisco Escribano, "no son sino adjetivos al problema fundamental: El deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos." (249) D. Fernando Prez Royo citado antes, presenta un interesante enfoque del sistema espaol; adems de las referencias que hicimos antes, seala el distinguido tratadista que la norma o principio del Art. 31, 1 desarrolla una triple funcin: "En primer lugar, una funcin de legitimacin poltica y jurdica del tributo" y es que a diferencia del derecho a recaudar un tributo derivado de la mera existencia del Estado, la Constitucin se refiere a un deber de contribuir. (250) En segundo lugar contina Prez Rojo el Art. 31, tiene "una funcin de orientacin programtica de la actuacin de los poderes pblicos, en primer lugar el Legislativo, al cual se encomienda la creacin de un sistema tributario justo." En tercer lugar, "el principio de capacidad contributiva sancionado en el propio artculo 31.1 de la CE, funciona como un lmite a la accin legislativa en materia tributaria." Prez Royo seala que ese lmite se desarrolla en varias direcciones, primeramente es garanta del contribuyente, desde luego que se relaciona el aporte a los gastos pblicos con el deber de contribuir, lo que constituye un lmite que sin embargo no excluye el empleo de los tributos con fines extrafiscales. Despus contina el anlisis Prez Royo sealando tambin como lmite al legislador "la necesidad de configurar como elemento base de la imposicin en cada caso, circunstancias que sean reveladoras de capacidad econmica." (251)

Es innecesario sealar la importancia de incorporar elementos como los comentados en la cita del prrafo anterior; particularmente importante es el aspecto de la capacidad contributiva comprobada a travs de signos reveladores como prerequisito para el establecimiento de la obligacin de contribuir. Un buen ejemplo reciente entre nosotros (abril de 1991), es la extensin en las reformas a la Ley de Timbres de los alcances del impuesto sobre ventas de los productos alimenticios, que generalmente son exentos en todas partes de los impuestos al consumo, pues en esa forma juntamente con otros aspectos de la regulacin del gravamen que recae sobre esos consumos, es posible eliminar los elementos regresivos de la tributacin indirecta, que haba sido tradicionalmente el aspecto sealado por quienes adversaban ese tipo de imposicin al compararla con la llamada directa. An cuando las opiniones que hemos presentado de distintos autores se han relacionado con la jurisprudencia constitucional o fundamento en ella, particularmente de Italia, a continuacin reseamos algunos casos que concretan tendencias interesantes de esa jurisprudencia en ambos pases. Es necesario complementar el desarrollo doctrinal de los principios de preferencia de la ley y reserva de la ley en el campo tributario con las aportaciones de la jurisprudencia constitucional aun cuando nos hemos referido a ella incidentalmente en algunos casos; dichas aportaciones , como veremos, contribuyen al desarrollo y al proceso de afinamiento de los conceptos en forma importante, como lo demuestran las experiencias italiana y espaola. La formulacin del principio de legalidad segn hemos visto, es casi igual en los ordenamientos constitucionales vigentes, italiano (Art. 23) y espaol (Art. 31,3). Como lo hemos sealado antes, la adopcin de la frmula italiana de 1948 y la muy similar espaola treinta aos despus, consisti bsicamente en la substitucin del trmino "tributo", equivalente al nuestro de "contribucin" (en sentido genrico) por un concepto ms amplio que comprendiendo los tributos incluyera adems nuevas formas, en parte pblicas en parte, privadas, es decir en parte impuestas y en parte negociables, que han surgido como indicamos, con el crecimiento de las actividades estatales en muchos casos desarrolladas por entes decentralizados, autnomos en lo financiero que obtienen sus propios recursos de lo percibido por la prestacin de sus servicios. Pues bien, la tendencia ms relevante, como indicamos antes respecto a la doctrina y tambin en la jurisprudencia constitucional, se refiere a la amplitud reconocida a la expresin "prestaciones econmicas impuestas" sealada por Gonzlez Garca al decir que "Lo primero que llama la atencin a la vista de esa jurisprudencia es la desmesurada extensin del mbito extratributario amparado por la reserva de ley....." (252) Sealaba G. G. dijimos, que ante la alternativa de ampliar el concepto de tributo o substituirlo por uno ms amplio y flexible que el generalmente aceptado, el constituyente italiano del 48 opt por la segunda posibilidad. En este orden de ideas las prestaciones patrimoniales impuestas o de carcter pblico se identifican como prestaciones obligatorias caracterizadas segn el mismo autor- en la jurisprudencia constitucional italiana por dos notas fundamentales que mencionamos al principio de esta seccin pero que por su importancia hemos preferido relacionar nuevamente para ahorrar al lector la bsqueda de los conceptos transcritos antes; esas caractersticas son: "primera, por venir impuesta por un acto de autoridad, acto que en principio, podra ser tanto de naturaleza administrativa como legislativa, siendo el objeto del mandato constitucional precisamente, evitar aquellos y exigir stos, es decir, el propsito del legislador constitucional en este punto es claro: se trata de que toda prestacin obligatoria, personal o patrimonial, por afectar directamente a los reductos de la libertad o patrimonio privados, venga establecida a travs de la forma jurdica ms solemne que el ordenamiento conoce, esto es, la ley; la segunda nota constituye una explicacin o desarrollo de la primera, ya que, como es sabido, las obligaciones que tienen como supuestos de hecho un acto lcito nacen de la ley o de los contratos (artculo 1089 del Cdigo Civil." Lo esencial que seala Gonzlez Garca es que las prestaciones patrimoniales de carcter pblico calificadas por l, como "obligatorias o impuestas, son las que surgen sin el concurso de la voluntad del particular, es decir aquellas que excluyen como fuente de su nacimiento el negocio jurdico." (253) En otras palabras, la no participacin de la voluntad del obligado al pago en la determinacin de ste, que es fijado por ley o por un acto administrativo al aprobar las tarifas.

Sobre el problema de la delimitacin del concepto de "prestacin patrimonial impuesta" es ms preciso Fernando Prez Royo cuando seala que es igual a la expresin de la jurisprudencia italiana: "prestacin obligatoria en cuanto establecida por un acto de autoridad", y aade "Precisando ms, la Corte identifica la imposicin en la ausencia o irrelevancia de la voluntad del obligado en cuanto al establecimiento de la prestacin." (254) De lo que se trata, como seala Prez Royo es de caracterizar el requisito tradicional de la coactividad "predicado respecto del tributo." La jurisprudencia eludi el problema tantas veces planteado en la doctrina sobre la vigencia del principio de legalidad para las tasas, la diferencia entre tasa y precio..... y ms bien opt por una "metodologa casustica que consideraba innecesario el anlisis o investigacin sobre la naturaleza jurdica de las diversas prestaciones patrimoniales examinadas." Concluy (igual que sealaba Gonzlez Garca) que: "La aplicacin de esta metodologa, justificada por la propia Corte en la amplitud de la expresin empleada por el Art. 23, ha determinado una extensin considerable del mbito del principio de legalidad." (255) A la jurisprudencia relacionada en la nota anterior y a los comentarios de Prez Royo transcritos, considerar, pues, que cuando se trata de un servicio esencial -y no hay duda que as debe considerarse en la sociedad actual el relativo a las comunicaciones telefnicasejercido en rgimen de monopolio pblico, la determinacin de las tarifas no puede ser dejada al arbitrio de la autoridad sino que debe hallarse asistida de aquellas garantas que la Constitucin ha querido asegurar a travs de la reserva de ley." Por eso agrega el autor que esencialmente, la jursprudencia ".... buscando la identificacin de cada caso por encima de las concretas calificaciones tcnico-jurdicas, el carcter coactivo de la prestacin, la no relevancia de la voluntad del obligado." (256) De la relacin anterior resulta evidente la afirmacin de los autores citados en el sentido que la Corte Constitucional italiana ha extendido los alcances de la reserva de ley tributaria bastante ms all de lo que tradicionalmente era considerada como materia tributaria propiamente. Probablemente los aspectos ms importantes de los criterios aceptados por la jurisprudencia constitucional italiana sea -conforme a las sentencias citadas- lo referente a la manifestacin de voluntad de quien paga en los contratos de adhesin y el criterio de la prestacin de un servicio en rgimen de monopolio. Cuando recientemente en nuestro pas las tarifas de agua, de energa elctrica, etc. se incrementaron significativamente y el usuario desconoce si es un precio pblico o un precio poltico y si adems de la cobertura del costo hay elementos propiamente impositivos, cabra considerar la posibilidad de estudiar frmulas como las que adoptaron los constituyentes italiano y espaol, pero sobre esa cuestin ya abundamos en otra parte de este trabajo. (257) La segunda cuestin importante respecto al principio en estudio es el tratamiento en la jurisprudencia del problema de la "ratio legis" del precepto que establece el principio. Prez Royo seala que en las primeras sentencias siguiendo la concepcin tradicional prevaleciente, el Tribunal italiano estableci en 1957: "El objeto de esta norma constitucional, que est dirigida a la tutela de la libertad y propiedad individuales..." en la sentencia N 4 de 1957. Seala tambin el mismo autor que "la Corte ha recogido implcitamente en numerosas ocasiones la referencia a la autoimposicin..." (258) Sin embargo de lo anterior, Fedele seala una tendencia "en la orientacin de la doctrina prevaleciente y sobre todo en la jurisprudencia de la Corte", a "minusvaluar en el precepto constitucional la funcin de garanta de la 'libertad patrimonial' de los particulares". (259) Es interesante sobre este particular, la sentencia 19/1987 del Tribunal Constitucional espaol cuando afirma: "como ocurre con otras de las reservas de ley presentes en la Constitucin el sentido de la aqu establecida (se refiere al Artculo 31.3 de la Constitucin relativo al principio de legalidad tributaria), no es otro que el de asegurar que la regulacin de un determinado mbito vital de las personas dependa exclusivamente de la voluntad de sus representantes (FJ 4)." (260) El tercer aspecto que tal vez ms inters inmediato puede tener para nosotros, se refiere a los alcances y contenido de la reserva de ley tributaria. De igual modo que hay consenso

generalizado en la doctrina se observan criterios similares en la jurisprudencia italiana respecto al carcter relativo de la referida reserva. Consecuencia de lo anterior es que la ley no debe necesariamente regular todos los elementos del tributo, pero debe normar aquellos que son esenciales de la relacin jurdico tributaria que no pueden delegarse a la Administracin. Veamos algunos casos: El problema consiste en determinar lo que debemos entender por "el establecimiento" de un tributo. Se ha considerado elementos esenciales del establecimiento de una prestacin impuesta, aquellos relativos a la identificacin y a la cuantificacin de la misma. Obviamente an cuando haya habido acuerdo respecto a los lineamientos generales indicados, no son unnimes los criterios para especificar en detalle lo que debe cubrir la ley secundaria. Hay consenso en cuanto a la determinacin privativamente por la ley del sujeto pasivo, objeto, hecho imponible, monto del gravamen y forma de pago; pero las frmulas particulares de las sentencias difieren considerablemente en muchos casos. As por ejemplo, hay sentencias amplias conforme a las cuales la ley debe comprender, "los elementos bsicos del tributo y los criterios de determinancin de los dems", y de igual modo otras lo hacen en forma distinta an cuando Prez Royo indica: "La frmula genrica empleada por la Corte es la de que la ley que atribuye el poder de imposicin debe indicar los criterios idneos para delimitar la discrecionalidad de la fuente secundaria y evitar que esta discrecionalidad se convierta en arbitrio." Los dos prrafos transcritos resumen la forma como Prez Royo y Gonzlez Garca, consideran la jurisprudencia italiana (261) Ahora veamos nosotros algunas sentencias teniendo presente que la frmula italiana del Art. 23 es "in base a la legge" y el texto espaol dice "con arreglo a la ley", que son distintas de la versin de nuestro Art. 231 C. S. 1983 que es "en virtud de la ley." La sentencia n. 48 de 1961 estableci: "El Art. 23 de la constitucin no exige que todos los presupuestos y los elementos de la prestacin tengan en la ley su determinacin, sino que el establecimiento del tributo sea 'con base en la ley' ". (262) Respecto a esta cuestin la jurisprudencia espaola no ha establecido todava una solucin generalizada. Mencionamos como ejemplo dos o tres sentencias, teniendo presente que el texto del precepto espaol (Art. 31,3) como sealamos, emplea una frmula distinta de la nuestra ("en virtud de la ley"), del Art. 231 C. S./1983. An cuando se ha reconocido por el Tribunal espaol reiteradamente, el significado flexible de la reserva como consecuencia de su carcter relativo, flexibilidad que tiene particular interes pues significa que puede tener distinto alcance, como dice una sentencia, "segn se est ante la creacin y ordenacin de impuestos o de otras figuras tributarias", lo cual adquiere particular importancia cuando se trata de la regulacin de una tasa (STC 37/1981). En todo caso, el Tribunal ha determinado que dicha flexibilidad no puede llevarnos a admitir, como seala Ramrez Gmez, como constitucional ni la mera habilitacin al Gobierno para que ste delimite todos los elementos del tributo, ni, como dice especficamente el tribunal, la "remisin en blanco" a la potestad reglamentaria (STC 37/1981 y 179/1985), ni significa tampoco como dice otra sentencia la abdicacin por parte del legislador "de toda regulacin directa en el mbito parcial que as le reserva la Constitucin" (STC 19/1987). Ms concretos, o sea haciendo una delimitacin positiva del alcance de la reserva, son los trminos de otras sentencias que sealan por ejemplo que abarca "la creacin ex novo de un tributo y la delimitacin de los elementos esenciales o configuradores del mismo." Y an ms especficas son algunas sentencias que han declarado comprendidas entre los elementos esenciales del tributo "el importe y modo de percepcin del tributo" y "el tipo o porcentaje que aplicado a la base imponible, habr de servir para estimar, en cada caso, la cuanta de la obligacin tributaria." El comentarista citado seala que slo "en relacin con los elementos cuantificadores del tributo se ha pronunciado el Tribunal", an cuando indica que respecto a la fijacin del tipo impositivo, (lo que nosotros llamamos tasa o alcuota), la jurisprudencia ha establecido "que no basta la determinacin legal de que consiste en un 'porcentaje nico', exigiendo, al menos, el establecimiento por la ley de 'los lmites mximo y mnimo entre los que debe quedar comprendido tal porcentaje' (STC 179/1985)." (263) Como puede percibirse de la relacin anterior los trminos concisos y breves de los preceptos constitucionales, se han desarrollado por la jurisprudencia en forma que cumplan eficazmente

sus propsitos. Creemos que el estudio de las disposiciones italianas y espaoles reseadas en esta seccin, es una relacin de experiencias interesantes que pueden tener alguna utilidad cuando sea necesario buscar nuevos enfoques y soluciones a los problemas que plantean los pagos que deben hacer los particulares al Estado y otros entes pblicos, en cuanto a la necesidad e importancia de su normacin por el ordenamiento jurdico para proteger los derechos fundamentales de los ciudadanos con la necesaria actualidad que demanda la evolucin de las justificaciones y objetivos del principio de reserva de la ley en el campo tributario. __________________________________________
(249) Francisco Escribano, "La configuracin jurdica del deber de contribuir" cit. p. 216; la referencia a Uckmar es de sus Principi comuni di Diritto Constituzionale Tributario (Padova, CEDMAN 1959). (250) F. P. R. comenta as: "Frente al planteamiento autoritario o, en todo caso, groseramente positivista que fundamenta el tributo en la soberana del Estado, en el Poder Tributario como concepto incluso anterior o desligado de la Constitucin, el Art. 31. 1 de la CE establece como fundamento del tributo el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos pblico." Es el mismo concepto de Antonio Belriri en sus Principi (citado por FPR); observa Belriri que dicha norma puntualiza: "un deber que tiene su propia justificacin diversa de la fuerza de Estado y de la importancia del sbdito" y aclara, es el derecho del Estado a exigirlos pero como una consecuencia, como un reflejo del deber del ciudadano de pagarlos. (Fernando Prez Royo, "Principio de legalidad, deber de contribuir...." cit. p. 68) (251) F. Prez Royo, "Principio de legalidad, deber de contribuir.... cit. p. 68. (252) Eusebio Gonlez Garca, "Aportaciones que cabe esperar del Tribunal Constitucional en materia tributaria a la vista del Derecho comparado" en la obra colectiva El Tribunal Constitucional cit. Vol. II p. 1192. Respecto a esas figuras hbridas, en parte pblicas y en parte privadas, mencionamos antes el estudio clsico de 1957 titulado "I proventi degli enti publici minori..." citado, trabajo pionero, cuyo autor es Mssimo Severo Giannini y que es todava, consulta obligada para quien estudie estos problemas. (253) E. Gonzlez Garca, "Aportaciones que cabe esperar...." cit. p. 1193. Esta cuestin desde un punto de vista general es examinada por Jos Manuel Tejerizo Lpez, limitndose a sealar respecto a la reserva de ley que hay dos cuestiones que no tienen una contestacin clara y que su resolucin satisfactoria es una importante tarea para el tribunal Constitucional en materia tributaria; ellas son: "de un lado, la determinacin concreta del mbito de aplicacin material del principio de reserva de ley en el Derecho tributario, es decir la concresin de lo que se puede deslegalizar sin incurrir en anticonstitucionalidad, y de otra parte la posibilidad de dictarse Decretos leyes..." Esta segunda cuestin es propia del sistema espaol. Jos Manuel Tejerizo Lpez, "Competencias del Tribunal Constitucional en materia tributaria" en la obra colectiva El Tribunal Constitucional cit. Vol. III p. 2641. Posteriormente, el Tribunal espaol se ha pronunciado segn indicamos adelante. Vase tambin Carmelo Lozano Serrano, Consecuencias de la Jurisprudencia Constitucional sobre el Derecho Financiero y Tributario. Editorial Civitas S.A. Madrid. 1990. p. 36 y stes. (254) Fernando Prez Royo, "La contribucin de la Corte Constituzionale italiana a la doctrina sobre el principio de legalidad tributaria", en AA. VV. El Tribunal Constitucional cit. Vol. III, p. 2175. (255) Ibid p. 2175. FPR cita la sentencia n. 30 de 1957 que considera includa en el Art. 23 la contraprestacin a pagar por el suministro de gas metano. El criterio determinante de la Corte fue que la prestacin "..... se halla puesta a cargo de los usuarios de bombonas de gas metano por un ente pblico, a cambio de un servicio pblico gestionado en rgimen de monopolio." Agregando la sentencia: "Carece al respecto de significado particular la denominacin de contraprestacin ("corrispetivo") empleada por la propia ley, habida cuenta de la amplia formulacin del Art. 23 de la Constitucin." FPR comenta la sentencia as: "Para la Corte parece determinante el carcter de monopolio del rgimen de prestacin del servicio pblico en cuestin para considerar como impuestos las (contra) prestaciones correspondientes, con independencia de la calificacin desde el punto de vista tcnico del ttulo jurdico que sirve de base a dicha prestacin." (Tambin cita Prez Royo la sentencia n. 72 de 1969 relativa a las tarifas telefnicas que es sumamente importante, particularmente en cuanto establece una interesante doctrina sobre la relacin entre contratos de adhesin y reserva de ley. En esa sentencia no obstante reconocer "que las obligaciones de los usuarios encuentran su fuente inmediata en un contrato y es igualmente cierto que sobre la naturaleza de la siguiente relacin no inciden ni el carcter pblico de la concesin, ni los poderes que en relacin al caso la ley atribuye al Gobierno. Estas conclusiones por s solas no parecen sin embargo, suficientes para justificar la tsis de la inaplicabilidad del artculo 23 de la Constitucin al caso en examen." (p. 2176). Otra sentencia (n. 55 de 1963), permite adems conclur a Prez Royo, "se debe afirmar que el carcter impositivo de la prestacin no queda excludo por el solo hecho de que la solicitud del servicio dependa de la voluntad del particular" y lo que es ms importante es el sealamiento de que ".... en los casos en que un servicio, en consideracin a su particular relevancia, viene reservado al poder pblico, debiendo considerarse su uso esencial para las necesidades vitales es necesario reconocer que la determinacin de las tarifas por la autoridad debe asimilarse, en la realidad de los hechos, a una verdadera y propia imposicin de prestaciones patrimoniales." Esta conclusin de Prez Royo comentando la jurisprudencia italiana es sumamente interesante desde luego que se ignora que el pago de la contraprestacin presupone el consenso de la voluntad del usuario, porque como argumenta PR, "si ciertamente es verdad que el ciudadano es libre de estipular o no el contrato, es igualmente cierto que esta libertad se reduce a la posibilidad de elegir entre la renuncia a la satisfaccin de una necesidad esencial y la aceptacin de deberes unilaterales fijados por acto de autoridad" (subrayados en el original). Andrea Fedele, comenta la jurisprudencia anterior en Rapporti Civile cit. p. 61 n. 44. y especialmente p. 67 y stes. (256) Ibid pp. 2176 y 2177.

(257) Para consultar el texto de las sentencias reseadas vase Orientamenti Tributari de la Corte Constituzionale "a cura" de Giuseppe Giuliani, Giuffr Editore: Milano 1986 pp. 1-3. (258) Fernando Prez Royo, "La contribucin de la...." cit. p. 2174. (259) Andrea Fedele en Rapporti Civili cit. p. 133 (traduccin nuestra). (260) El texto de la sentencia transcrito es citado por Salvador Ramrez Gmez en su comentario titulado "La reserva en materia tributaria en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional", includo en Javier Lasarte, Salvador Ramrez, Angel Aguallo, Jurisprudencia del Tribunal Constitucional en materia financiera y tributaria (1981-1989) Tecnos: Madrid 1990 p. 33. Seala el autor del comentario que "el propio Tribunal reconoce que, en todo caso, no es el principio de autodisposicin el nico que late en el fundamento de la reserva de ley tributaria" pues como dice la sentencia, est al servicio de otros principios constitucionales como son 'la preservacin de la unidad del ordenamiento y de una bsica igualdad de posicin de los contribuyentes ' ". (FJ 4); ms interesante es otro prrafo de la misma sentencia que al referirse a la unidad del ordenamiento y en especial respecto a los impuestos, establece que ello, "entraa la comn prosecucin, a travs de las determinaciones que la ley contenga, de objetivos de poltica social y econmica en el marco del sistema tributario justo (Art. 31.1) y de la solidaridad (Art. 138.1) que la Constitucin propugna." (FJ 4). (261) Prez Royo, F. "La contribucin de la ... cit. p. 2178. Gonzlez Garca, E. "Aportaciones..." cit. p. 1194. (262) Orientamenti Tributarie.... cit. p. 3. (263) Referencias de Salvador Ramrez Gmez, en AA.VV. Jurisprudencia de tribunal Constitucional...cit. pp. 34-35.

VI A MODO DE RESUMEN Y CONCLUSIONES La relevancia del principio de legalidad en los ordenamientos de los pases occidentales, explica nuestro especial inters y justifica esta larga relacin del principio ms importante en el Estado Constitucional, no slo en el campo impositivo, sino tambin en otras reas. A manera de recapitulacin resumimos algunos aspectos cubiertos en las pginas anteriores, particularmente nuestros planteamientos en relacin a posibles modificaciones a los textos constitucionales. El propsito al sugerir soluciones es nicamente poner a disposicin de quienes deban decidir sobre esos cambios, elementos de juicio que pueden ser tiles como materia de discusin. Sealamos inicialmente que para la caracterizacin del principio, en un determinado ordenamiento jurdico, debe preceder la determinacin de los alcances del poder tributario en ese ordenamiento, as como del lugar que la Constitucin asigna al Organo a quien se atribuye la facultad de establecer los tributos. La determinacin anterior de establecer los tributos. La determinacin anterior por un ordenamiento jurdico concreto -el sistema salvadoreo para el caso- configuran el trasfondo en el que obligadamente, deber situarse el principio de legalidad tributaria en El Salvador, para su estudio y la consiguiente interpretacin de sus alcances, al mismo tiempo que nos facilita el estudio de la potestad reglamentaria. Cuestin esencial de igual modo importante es identificar la funcin de la reserva de ley en la actualidad, es decir la "ratio legis" de un principio que surgi en condiciones polticas y sociales totalmente distintas de las actuales y, principalmente en un sistema de organizacin jurdico que no se parece ni remotamente a los que ahora prevalecen en la gran mayora de pases que sin embargo an conservan el principio. Al considerar la evolucin del principio de nuestro inters, en el Derecho Constitucional Salvadoreo y en el Derecho comparado, pareciera obvio que su formulacin en el texto constitucional nuestro debera haber sido objeto de actualizacin desde 1950, introduciendo trminos o formulaciones ms recientes que recogen la evolucin del pensamiento financiero en lo econmico y en lo jurdico. Adems, lo que es ms importante, era imperativa su armonizacin con el nuevo sistema, establecido constitucionalmente ese ao, o sea, el Estado social y democrtico de Derecho. El cambio referente a los vocablos o expresiones se justifica adems, para evitar problemas de

interpretacin resultantes de mantener trminos arcaizantes que no encajan en el nuevo marco constitucional y al mismo tiempo, los cambios permitiran corregir el empleo poco cuidadoso de algunos vocablos, as por ejemplo, podra substituirse "contribucin" por "tributo", evitando adems, no es necesario recordarlo, diferente terminologa en los distintos preceptos que regulan el principio, al considerar necesario hacerlo en varias disposiciones. Es importante recordar, que aun cuando sugerimos el empleo del trmino tributo, no olvidamos que se ha cuestionado el vocablo por no ser suficientemente preciso; sin embargo, an considerando esa dificultad y consiguiente limitacin, ha sido objeto de particular estudio por la doctrina y tenido aceptacin en el Derecho comparado, de manera que el concepto ha sido afinado razonablemente, tambin por la jurisprudencia, por lo que consideramos puede substituir ventajosamente al que nosotros empleamos desde 1824. Otra posibilidad que debe considerarse en una revisin, es eliminar la designacin de los gravmenes y adoptar una frmula general y amplia como la empleada por los ltimos ordenamientos constitucionales de Italia y Espaa a los que nos hemos referido ampliamente en la seccin V anterior. Esa formulacin general, determina en el ltimo pas citado, que slo con arreglo a la ley pueden establecerse "prestaciones personales o patrimoniales de carcter pblico" y conforme al precepto italiano (Art. 23 constitucional), ninguna de las prestaciones personales o patrimoniales, "pu essere imposta se non en base alla legge." En esta forma, se elimina la reserva de ley especfica en materia tributaria y se amplan los alcances de la referida disposicin, para comprender todas las prestaciones tanto personales como patrimoniales, cuando son "impuestas" es decir, obligatorias o coactivas. Esto es, cuando no se decida limitar el precepto solamente a las prestaciones patrimoniales. Obviamente, la solucin anterior tiene consecuencias importantes a las que nos referimos en forma general a continuacin. Eusebio Gonzlez Garca al comentar en 1980, los 30 aos que l califica de "fecunda labor de la Corte Constitucional y la doctrina italiana", conclua como sealamos: "Lo primero que llama la atencin a la vista de esa jurisprudencia y doctrina, es la desmesurada extensin del mbito extra tributario amparado por la reserva de ley." El mismo autor agrega, "Internamente unida a esta observacin cabe destacar la existencia de mltiples figuras hbridas o mixtas, difciles muchas veces de clasificar con nitidez dentro o fuera de la materia tributaria." (264) Esto es precisamente lo esencial del problema, y era necesario encontrar una frmula que determine la normacin por medio de la ley, de aquellos elementos fundamentales, caractersticos de los tributos. Ahora bien, la complicacin posterior surge al aparecer formas nuevas de ingresos intermedias (en parte pblicas, en parte privadas) que son determinantes de la importancia de considerar la conveniencia de revisar la formulacin del principio de legalidad tributaria en su versin original generalmente empleada. En definitiva, lo anterior lleva a una de las siguientes soluciones: Amplia el concepto de tributo para comprender las nuevas figuras o bien, incorporar a los ordenamientos un texto diferente formulado con el propsito de que tenga un sentido y alcance ms amplios y flexibles que el de tributo, de modo que adems de comprender a ste, permita incluir las formas nuevas de ingresos que mencionamos antes. Esta ltima solucin es precisamente la adoptada por el constituyente italiano de 1948 que estudiamos en la seccin anterior. Las consideraciones que presentamos en nuestro desarrollo de este trabajo no pretenden dar respuestas definitivas, pues ms bien constituyen planteamientos metodolgicos y propuestas para una discusin ulterior que permita adoptar las soluciones ms apropiadas y convenientes. En todo caso, es innegable que ponen de relieve el problema de la formulacin de los preceptos constitucionales objeto de nuestro estudio, formulacin, que sin ninguna duda, no es una cuestin fcil, lo cual, quizs sea confirmado por nuestra experiencia salvadorea al no intentar modificarlos al menos en el campo tributario. Pensamos por otra parte, que debera eliminarse la referencia al propsito de los gravmenes o ms bien, al destino de su producto, concretando en la expresin "para el servicio pblico", que pudo tener sentido cuando se introdujo en 1885 de donde tom la expresin el constituyente de 1886 y que todava se conserva en 1983. De igual modo, no hace falta la determinacin especfica del objeto de los tributos como indicamos y resumimos despus, en

decir la referencia o ".... bienes, servicios e ingresos" del Art. 131 #6 de la Constitucin de 1983. Respecto a la primera cuestin, la frase agregada concretaba el propsito limitante de la tributacin, caracterstica del pensamiento decimonnico y de igual modo, sealaba el objetivo fiscal de las contribuciones, tambin acorde al pensamiento de la poca, excluyendo en consecuencia los fines extrafiscales de los tributos. La propia naturaleza expecional que entonces se atribua a los tributos y la insistencia de que los gravmenes deberan determinarse en "proporcin a los haberes" del contribuyente o en "relacin equitativa", que eran las frmulas ms empleadas para concretar el principio de la capacidad de pago, caracterizaban a las contribuciones como exclusivamente de naturaleza recaudatoria. En todo caso, lo que interesa es suprimir la expresin en comento, para que aun cuando no demos respaldo constitucional a los fines extrafiscales del impuesto, al menos eliminemos la limitacin actual y con ello habramos contribudo a la actualizacin del precepto. De todas formas, si aceptamos los impuestos extrafiscales (sin olvidar los peligros que entraan para otros valores protegidos por el Derecho), es necesario optar entre dos posibilidades: Primero, adoptar a nivel constitucional un concepto de tributo en que la finalidad recaudatoria no se incluya como caracterstica del mismo o al menos que no sea caracterstica esencial, o bien, mantener el concepto tradicional de tributo, resaltar su papel jurdico, primero, como instrumento de cobertura del gasto pblico, y segundo, como una institucin adems perfectamente integrada en el resto del ordenamiento jurdico y subordinada por tanto, a los valores constitucionales superiores. Nuestro punto de vista respecto a la primera alternativa, es suprimir cualquier referencia al objetivo de las recaudaciones, pues no creemos que sealarlo expresamente, como un objetivo secundario, resuelva la cuestin y ms bien, puede generar otro tipo de problema. En una siguiente etapa, pensamos que la segunda alternativa es deseable. (265) Ms importante justificativo de una revisin en 1950 era la adopcin de una orientacin social por el constituyente de ese ao; as por ejemplo, la incorporacin de los recin entonces generalizados principios de la poltica fiscal, que haban logrado amplia aceptacin, tenan como inmediata consecuencia eliminar las limitaciones al poder impositivo, determinadas por el propsito o fin de los tributos ("para el servicio pblico" en el Art. 231). Talvez un buen ejemplo de la aceptacin de esos principios es la modificacin que introduce el constituyente de 1950 al principio del equilibrio presupuestario establecido por la Constitucin de 1939, en el sentido de obligar a conservarlo "hasta donde sea compatible con el cumplimiento de los fines del Estado." (Art. 123 C. S. 1950. Art. 226 C.S. 1983), que contrasta con el Art. 154 de la Constitucin de 1939 que sealaba que el Poder Ejecutivo, "estar especialmente obligado a conservar el equilibrio del Presupuesto." Pero en verdad, los casos sealados son cuestiones especficas, y lo importante del Estado social es que debe desarrollar sus actividades conforme a principios y conceptos diametralmente distintos de los que informaban el Estado liberal decimonnico y en consecuencia, es necesario acomodar los principios constitucionales financieros de manera que sean una implementacin de las grandes lneas maestras fijadas por el constituyente del 50, para caracterizar el Estado social establecido constitucionalmente por la Carta Magna de ese ao. Slo as tal vez podr evitarse la interpretacin de los preceptos constitucionales tributarios, como si todava formaran parte de una Constitucin del siglo pasado, porque su redaccin es la misma de su establecimiento, hace ms de cien aos. En otras palabras, para explicitarlo claramente como lo hicimos antes, recurrimos a los claros y agudos conceptos siguientes, que compartimos totalmente, expresados por Lejeune Valcrcel que deseamos reiterar: ".... la institucin tributaria, al igual que las dems instituciones jurdicas que integran nuestro ordenamiento, no puede ser suficientemente comprendida ni explicada si no es a la luz de la perspectiva constitucional. El programa constitucional ilumina y condiciona de tal manera las concretas instituciones jurdicas, que stas, para responder a criterios de justicia, no deben estar slo al servicio de sus fines y servicios especficos, sino tambin al servicio de los fines y objetivos constitucionales." (266) Hemos insistido sobre la importancia de identificar la ratio legis del principio, no slo por su

importancia para comprender su verdadero sentido sino porque se ha modificado significativamente desde sus inicios. De autoimposicin pasa a ser manifestacin de supremaca poltica por quienes representan la voluntad general para despus convertirse en garanta y proteccin de derechos fundamentales. Sobre este particular, D. Fernando Prez Royo menciona el trabajo suyo "donde se corrige la posicin apegada al planteamiento clsico que habamos sostenido..." y agrega, "... consideramos ms conforme con la actual conceptuacin del deber tributario y, en general, con el planteamiento de las relaciones entre Estado e individuo implcitos en los modernos textos constitucionales, la interpretacin de la reserva de ley en materia tributaria desvinculada de la idea de proteccin de la esfera de propiedad y libertad -que tiene, por otra parte, sus garantas especficas- y ligada a la realizacin de otros intereses o valores constitucionales: la defensa del principio 'democrtico' en la direccin de la poltica tributaria..." Belriri, citado por FPR seala que la "justificacin mas vital" del precepto italiano y la que en mayor medida ha jugado en favor a su insercin en la Constitucin ha sido, "la de dar preferencia, para la adopcin de un determinado acto a la forma del procedimiento legislativo..." (267) Respecto al nmero de disposiciones que deben regular el principio en estudio, es decir, si es necesario hacerlo como asignacin de competencia, cuando se ha establecido como garanta en la parte dogmtica, las diferentes posibilidades van desde aquella sustentada cuando se discuta la Constitucin italiana de 1948, que consideraba innecesaria la inclusin de una disposicin especfica por estar comprendida en el precepto que garantiza la propiedad, como sealamos, y que es precisamente, la interpretacin bastante generalizada (quizs obligadamente) de la doctrina, que la jurisprudencia argentina ha recogido, como tambin sealamos, por no tener precepto constitucional especfico adems del que establece la competencia; decamos, que las posibilidades van, desde eliminar la disposicin, hasta el criterio de nuestros constituyentes que todava en 1983 mantienen dos preceptos: La atribucin de competencia de la Asamblea Legislativa (Art. 131 # 6 C. S. 1983) y la reserva especfica de ley. (Art. 231 C.S. 1983). Nosotros creemos que la atribucin establecida por el Art. 131 # 6 es innecesaria por las razones en que abundamos antes, si otra disposicin establece el principio. El precepto lleg a las constituciones, de acuerdo a los antecedentes histricos del Art. 131 # 6, antecedentes salvadoreos y tambin de otros pases, como autoimposicin primero y como concrecin de la supremaca de quienes, por eleccin, presumiblemente ostentan la representacin nacional, o sea representan la voluntad general. Pero ese marco ha cambiado considerablemente, desde el tiempo en que se consider necesario asignar especficamente como atribucin legislativa, la funcin de establecer las entonces denominadas contribuciones. Por otra parte, nos referimos al N 6 del Art. 131 de nuestra Carta Magna vigente, en cuanto ese numeral establece que, los impuestos, tasas y dems contribuciones puedan establecerse sobre "toda clase de bienes, servicios e ingresos", que es una enumeracin de los diferentes objetos de los tributos, la cual no hace falta, desde luego que el poder tributario es amplio, y puede someterse a limitaciones desde el punto de vista de la equidad, la generalidad, la igualdad, etc. y no es necesario excluir ninguna categora en particular como no lo ha hecho generalmente ninguna Constitucin, e incluso la nuestra, detemina especficamente que cada categora de la enumeracin no excluye nada, lo cual se evidencia al calificar antes, que los gravmenes recaen sobre "toda clase de bienes, servicios e ingresos...", cuyo propsito es concretar su amplia cobertura para recoger mediante esa frmula el principio de generalidad de los gravmenes. En verdad, el texto que comentamos quiso configurar tambin el principio de igualdad y el de generalidad, ms que hacer una enumeracin taxativa. Dichos principios sern desarrollados adelante. La expresin tena adems el propsito de eliminar los privilegios como era caracterstico desde nuestra primera Constitucin de 1824, que tena el objetivo adems, de significar su antogonismo al rgimen anterior. Pero si consideramos innecesarias y hasta inconvenientes, las expresiones comentadas, que pensamos no hace falta incluir, por otra parte, son obligadas las referencias especficas a los elementos bsicos del tributo, necesariamente comprendidos en la reserva de ley. Pensamos en el hecho imponible, el sujeto pasivo, el monto o la tasa del tributo, la forma de pago, etc. Ello evitara la promulgacin de Decretos Legislativos como el que estableca en 1989, el pago a cuenta del impuesto de renta de las sociedades, que no determin los elementos de juicio para fijar el monto de la retencin, vaco que pretendi subsanar el Poder Ejecutivo con una reglamentacin obviamente ilegal y en consecuencia inconstitucional, por exceder lo que es

materia, que el legislador primario debi normar, y que no puede deslegalizar autorizando al Ejecutivo su regulacin. Antes mencionamos algunos casos del Derecho comparado en que se hace la mencin sugerida, y no obstante que son muy contados, nos inclinamos por que el precepto constitucional respectivo, seale los elementos bsicos de la relacin tributaria que en virtud de la reserva de la ley puedan determinarse nicamente por medio de ley. Esto, independiente que una ley secundaria lo haga, como es el caso en Espaa, regulado por el Art. 10 de la Ley General Tributaria, recordando que ste sera un caso de preferencia de ley y no de reserva de ley. En los prrafos anteriores hemos resumido nuestros planteamientos respecto a modificaciones especficas que podran considerarse para una reforma de los preceptos constitucionales que norman la materia tributaria. Obviamente, el estudio amplio y completo que preceda a la reforma debera comprender importantes cuestiones tales como la obligacin de contribuir, los fines extrafiscales de la tributacin, particularmente su orientacin redistributiva complementaria del gasto pblico en cumplimiento de los claros propsitos de la Constitucin de 1950. En este orden de ideas, deber considerarse la referencia especfica a la progresividad del sistema tributario. Finalmente, igual que en la Constitucin de Guatemala tal vez deberamos incluir la referencia a los impuestos extraordinarios an cuando no hace falta dentro del concepto generalmente aceptado de poder tributario. Consideramos razonablemente justificados los planteamientos anteriores y aun cuando no se compartan nuestros puntos de vista sobre otros aspectos del principio de legalidad, creemos justificado al menos, que los preceptos relativos a dicho principio, deberan haber sido objeto de una discusin amplia y general que desafortudamente no ha sido el caso, pues los cambios ms recientes, reflejan el exclusivo inters en la letra de los preceptos respectivos y no en la cuestin desde un punto de vista general y se han limitado en consecuencia a cambios de algunos trminos, con poca fortuna, como indicamos. Hemos dicho antes, y deseamos reiterarlo, la Constitucin no es precisamente el lugar para una normacin de tipo reglamentario, pero cuando a quienes corresponde interpretar los preceptos constitucionales tributarios, en todo nivel, lo hacen aferrndose a la interpretacin literal inspirada por criterios iusprivatsticos, creemos que es preferible expandir los textos constitucionales para evitar interpretaciones, que para no calificarlas en otra forma, diremos que son verdaderas "curiosidades jurdicas", cuando por ejemplo, a la altura de 1989, se ha sostenido que en El Salvador no pueden establecerse impuestos extraordinarios. (268) No hemos insistido suficiente y slo incidentalmente hicimos referencia a una cuestin importante para dar al principio de legalidad su propio y verdadero sentido: En primer lugar, los tributos deben ser creados por medio de ley y en los sistemas constitucionales modernos, pueden hacerlo nicamente quienes representan al pueblo. Ahora bien, la cuestin importante, trasfondo obligado para interpretar el sentido del principio de legalidad a finales del milenio que termina, es que el impuesto ya no es la invasin odiosa al derecho de propiedad como deca Mayer, ahora un siglo despus es la contribucin para el bien comn, que descansa en el principio de solidaridad y de all que no tenga mucho sentido, hablar de interpretaciones restrictivas de las leyes tributarias o que se invoquen principio como "in dubio contra fiscum", que son enfoques, por cierto, superados hace ms de medio siglo. Nos remitimos al trabajo clsico de 1941 cuyo autor es Mssimo Severo Giannini, citado antes as como a Vanoni en su Opere Giuridiche I. La referencia anterior a la interpretacin, nos obliga a mencionar una cuestin fundamental en la delimitacin del principio de legalidad al considerar su aplicacin a casos concretos, relativa a los criterios de interpretacin, por ejemplo, cuando un Tribunal Constitucional, contrasta la ley o disposicin cuestionada con el precepto constitucional. Lo que nosotros hemos tratado en este trabajo para que cumpla su propsito principal, ha sido nicamente presentar elementos de juicio que tengan alguna utilidad para facilitar la interpretacin apropiada del principio de legalidad tributaria. Pero los principios y conceptos relacionados, pierden su potencialidad de servir para los propsitos indicados, si los criterios de interpretacin constitucional son los mismos que orientan la interpretacin de las clusulas de los contratos. Al hacerlo en esa forma, necesariamente resultar algo distinto del sentido propio que actualmente acepta lo

mejor de la doctrina, que debemos atribuir al deber de contribuir y a lo que en consecuencia es, verdaderamente el principio de legalidad tributaria, cuyo campo es el propio del Derecho Tributario, que es Derecho Pblico. No hacerlo confirmara lo que Mssimo Severo Giannini seala en su conocido artculo de 1941 que citamos: "... la cuestin de la aplicacin de las leyes tributarias es hoy en gran parte una cuestin artificiosa fruto un poco de inercia, un poco de incomprensin cientfica." (269) Es propio de este resumen de nuestro desarrollo del principio de legalidad tributaria en su manifestacin de reserva de la ley, reiterar la conveniencia de que los preceptos constitucionales que norman la materia sean objeto de una revisin seria que adems de mejorarlos en su formulacin, recoja las ideas generalmente aceptadas por lo mejor de la doctrina a fin de que el precepto o preceptos que norman el principio lo habiliten para cumplir los objetivos generalmente aceptados en la actualidad a que nos hemos referido en detalle en las pginas anteriores que esperamos tengan alguna utilidad cuando sea oportuno hacer esas revisiones que esperamos pueda ocurrir en un futuro prximo. Por ltimo, no debemos olvidar que como se principios: En el del Estado de Derecho y en el democrtico; el primero est vinculado a la clusula de libertad y propiedad, y por medio del principio democrtico se extiende la reserva de ley a la organizacin administrativa y a la Administracin de prestacin. Gracias a ello se limitan las amplias esferas de la Administracin que de otro modo existiran como consecuencia de las intervenciones masivas del Estado en la sociedad, caractersticas de las ltimas dcadas. Es decir: "El principio democrtico implica, asmismo, que el Parlamento, legitimado directamente, tiene que tomar las decisiones ms importantes y sobre las cuestiones polticas ms conflictivas." ________________________________________
(264) Eusebio Gonzlez Garca, "El principio de legalidad...." citado p. 98. (265) La primera posibilidad es la que adopta la Ordenanza Tributaria alemana de 1917, cuando al definir el impuesto en su Art. 3 establece que la obtencin de recursos puede constituir un fin secundario. Hay una cuestin importante que nos recuerda Griziotti; en verdad, ningn impuesto puede ser considerado exclusivamente como extrafiscal, desde luego que todo impuesto tiene la posibilidad intrnseca de producir ingresos. Es decir lo que califica un impuesto como tal, es su idoneidad, aunque slo sea potencial, para producir ingresos. Vase Benvenuto Griziotti, "I principi delle entrate extrafiscale", en Saggi sul rinovamento dello studio della scienza delle finanze e del diritto finanziario cit. p. 371 y stes. La Ley General Tributaria espaola en su Art. 4 establece: "Los tributos, adems de ser medios para recaudar ingresos pblicos, han de servir como instrumentos de la poltica econmica general, atender a las exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurar una mejor distribucin de la renta nacional." Para los cambios sucesivos desde el anteproyecto hasta el texto finalmente aprobado transcrito, vase Narciso Amors Rica, Ley General Tributaria cit. p. 55 y stes. y E. Lejeune Valcarcel, "Aproximacin al principio constitucional de igualdad tributaria" en Seis estudios.... cit. pp. 170-175. (266) Ernesto Lejeune Valcrcel, "Aproximacin al principio constitucional de igualdad tributaria" en Seis estudios sobre Derecho constitucional... cit. pa. 180. Vase atrs, nuestra Presentacin de esta Parte III ("Sobre el enfoque y contenido de nuestro estudio...") De la mayor importancia son las consideraciones siguientes respecto a la formulacin que concreta el precepto constitucional italiano que hace D. Fernando Prez Royo en el trabajo antes citado: "Dicha frmula fu, sin embargo, insertada en un texto constitucional en el cual las orientaciones propiamente 'liberales' se encuentran atemperadas por la influencia de ideologa netamente contrapuestas a las mismas, de modo que el valor efectivo del artculo comentado puede ser determinado slo en funcin de las opciones conjuntamente efectuadas en el contexto de toda la carta constitucional." ("Principio de legalidad, deber de contribuir..." cit. p. 65). (267) Fernando Prez Royo, "Principio de legalidad, deber de contribuir..." cit. p. 64. La referencia a Belriri (A.) es de la 2a. edicin de sus Principi (Giuffr: Milano. 1967, Vol. I. p. 41) (268) En la Introduccin sealamos: "La tendencia a recortar an ms nuestras pocas disposiciones constitucionales, contrasta con lo que parece ser una tendencia reciente", y en esa oportunidad citamos a J. Aguirre de la Hoz cuando deca: "La nueva Constitucin espaola se encuadra en la tendencia de las Constituciones modernas de ampliar y hacer ms precisas y explcitas las referencias normativas a las materias tributarias" (Javier Aquirre de la Hoz, Adecuacin de la Ley General Tributaria a la Constitucin Cuadernos de Documentacin N 39, Presidencia del Gobierno. Subdireccin General de Documentacin. Madrid 1982 p. 9). Tambin nos referimos al nmero de artculos de una Constitucin; sobre este particular es interesante el caso de la ltima Constitucin colombiana, de julio de 1991, creo que tiene 398 disposiciones. (269) M. S. Giannini, "L' interpretazione e l' integrazione..." cit. p. 196 (Traduccin de F. Escribano en La configuracin.... cit. p. 142). Inmediatamente a continuacin del prrafo transcrito citado por Escribano, Giannini es mas explcito cuando dice: "Las leyes tributarias se interpretan, en efecto, mas all del texto legal ("estratestualmente") como todas las otras leyes" (Fuente citada p. 142. Traduccin nuestra).

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Pgina 77 104 129 143 143 151 219 220 224 225 245 246

Lnea 8 34 lt. 2 25 (nota) 5 (nota) 12 (nota) lt. penlt. 2 13 (nota) lt.

Dice tributarua legisltivo resprcto y las Leyes encuenta IL nosotroa Bsrcelona agregadando frmula fijas SOcial

Debe decir tributaria legislativo respecto y todas las Leyes encuentra II nosotros Barcelona agregando frmula fijar social

288 308 335 341 359 391

14 (nota) 13 (nota) 26 (nota) 5 lt. 8

casi capacitacin dictrina diferencia" Washiington jan

cuasi capitacin doctrina diferencial" Washington han

Notas sobre erratas: 1. Ver el pie de la pgina 206 sobre la numeracin de las llamadas. 2. Por un lamentable descuido no corregimos el reiterado error cometido al escribir el apellido de los maestros Luigi Vittorio y Antonio BERLIRI, que aparece incorrectamente escrito BELRIRI en las pginas 81-91-93-225-291-297-326-339-354-358-377-383-385-393-413-415. INDICE DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO: EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD DEDICATORIA EPIGRAPE ABREVIATURAS EMPLEADAS PRESENTACION PROLOGO. SOBRE EL ENFOQUE Y CONTENIDO DE NUESTRO ESTUDIO: REFLEXIONES Y ADVERTENCIAS. CAPITULO I PARTE GENERAL 1. Principios constitucionales: Financieros y tributarios en particular. 2. Poder tributario y potestad tributaria. CAPITULO II PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA: PREFERENCIA DE LA LEY Y RESERVA DE LEY. I. INTRODUCCION 1. Origenes y evolucin histrica 2. Derecho constitucional salvadoreo y espaol. 3. Desarrollo limitado de los aspectos tributarios en las constitucionales. II. DESARROLLO Y TRANSFORMACION DE LOS PRINCIPIOS: FUNCION Y PROPOSITOS. SU SIGNIFICACION ACTUAL.

III. CONTENIDO NECESARIO Y LIMITES DE LA RESERVA EN GENERAL. 1. Clases de la reserva legal: Absoluta, relativa y reforzada. 2. Evolucin en el Derecho Constitucional salvadoreo. 3. Criterios para determinar la clase o supuesto de la reserva. 4. Contenido especfico de la reserva de ley tributaria. IV. PRESTACIONES ECONOMICAS COMPRENDIDAS EN LA RESERVA LEGAL TRIBUTARIA V. LA RESERVA DE LEY TRIBUTARIA EN LAS CONSTITUCIONES ITALIANA DE 1948 Y EN LA CONSTITUCION ESPAOLA DE 1978 VI. A MODO DE RESUMEN Y CONCLUSIONES REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS ERRATAS