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Contenido
Existe obligacin de efectuar la retencin del 4.1% respecto de las sumas de dinero que se entregan a los socios de una cooperativa de vivienda? INFORMES TRiBUtARiOS Se deben efectuar retenciones del Impuesto a la Renta a un sujeto no domiciliado por la remuneracin dineraria y en especie que reciba? Compensacin de Saldos a Favor del Impuesto a la Renta de Tercera Categora Necesaria Identicacin de Diferencias (Temporales y Permanentes) en el ACtUALiDAD Y APLiCACiN Cierre Contable PRCtiCA Determinacin de la diferencia de cambio asociada al registro de Activos Inmovilizados (Parte nal) Principales gastos deducibles sujetos a lmite: aspectos a tomar en cuenta NOS PREG. Y CONTESTAMOS Gastos Deducibles ANLISIS JURISPRUDENCIAL Trato Desigual o Discriminatorio en la Importacin de Vehculos JURISPRUDENCIA AL DA Mermas, Desmedros y Faltantes de Existencias GLOSARIO TRIBUTARIO INDICADORES TRIBUTARIOS I-1 I-4 I-7 I-12 I-15 I-19 I-21 I-23 I-25 I-25 I-26

rea Tributaria

Ficha Tcnica
Autor : Dr. Mario Alva Matteucci Ttulo : Existe obligacin de efectuar la retencin del 4.1% respecto de las sumas de dinero que se entregan a los socios de una cooperativa de vivienda? Fuente : Actualidad Empresarial, N 224 - Primera Quincena de Febrero 2011

1. Introduccin
Al interior de las organizaciones cuya naturaleza es ser cooperativas existen innumerables obligaciones por parte de los socios de las mismas hacia ellas y viceversa. Sin embargo, en los ltimos tiempos algunas cooperativas de vivienda han establecido los llamados Fondos de tipo previsional, los cuales con cierta regularidad son repartidos entre los socios que las conforman. En el caso particular de las Sociedades Annimas, cuando stas generan utilidades y reparten las mismas a sus socios que las conforman se presenta la figura del dividendo, el cual como sabemos est sujeto a la retencin del 4.1% siempre que se trate de una persona natural domiciliada o tambin en el caso de los no domiciliados (indistintamente sea Persona Natural o Jurdica).

perativa es una asociacin autnoma de personas que se han unido voluntariamente para formar una organizacin democrtica cuya administracin y gestin debe llevarse a cabo de la forma que acuerden los socios, generalmente en el contexto de la economa de mercado o la economa mixta, aunque las experiencias cooperativas se han dado tambin como parte complementaria de la economa planificada1. Otra definicin de Cooperativa se puede encontrar en el Diccionario Empresarial de los autores Apaza y Quispe cuando precisan que la Cooperativa es una asociacin sin fines de lucro que agrupa a productores en pequeo como ganaderos, campesinos, pescadores y artesanos con el producto de crear y obtener fondos financieros y prestarlos a bajas tasas de inters a sus agremiados, compra-venta al mayoreo de activos y defender oficialmente los intereses de sus agremiados. Una cooperativa opera en teora en equilibrio, pues no debe tener ni prdidas ni ganancias2. Finalmente, debemos mencionar que las cooperativas no tienen la misma estructura y finalidad que una sociedad mercantil, ello puede apreciarse en el siguiente cuadro3:
1 Esta informacin puede consultarse en la siguiente pgina web: http://es.wikipedia.org/wiki/Cooperativa#Per.C3.BA 2 APAZA MEZA, Mario y QUISPE RAMOS, Rosario. Diccionario Empresarial: Herramienta del nuevo milenio. Pacfico Editores. Tomo I. Lima, 2002. Pginas 488 y 489. 3 Este cuadro puede consultarse en la siguiente pgina web: http:// es.wikipedia.org/wiki/Cooperativa#Per.C3.BA

Empresa Clsica

Empresa Cooperativa

Las personas buscan ob- Las personas bustener ganancias y bene- can dar servicios y ficiarse unos sobre otros el beneficio comn Con la ganancia se be- Con la ganancia se neficia el propietario del beneficia la prestacin de servicios capital Principal objetivo: ensanchar los mrgenes hasta hacerlos los ms provechosos posibles para el accionista Principal objetivo: ofrecer servicios de calidad y econmicos, y reportar beneficios a los socios

El beneficio logrado se El excedente dispodistribuye entre los ac- nible se devuelve a los socios en procionistas porcin a sus actividades o servicios El accionista dirige El socio dirige La persona no tiene ni La persona tiene voz ni voto voz y voto El nmero de socios es ilimitado. PueEl nmero de socios es den ser socios todas las personas que limitado lo deseen, segn estatutos Los objetivos son Los objetivos son inde- dependientes de las necesidades de pendientes del socio los socios Administrada por un n- Se gobierna con mero reducido de per- la participacin de todos los socios sonas

2. La definicin del trmino Cooperativa

Al efectuar una bsqueda de la definicin del trmino Cooperativa en Internet nos encontramos con la siguiente: Una cooN 224 Primera Quincena - Febrero 2011

3. Cules son los tipos de cooperativas que operan en el pas?

En el Per existen diversas modalidades en las cuales las cooperativas se constituyen para operar. Nosotros, nos centraActualidad Empresarial

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Informes Informes Tributarios Tributarios

Existe obligacin de efectuar la retencin del 4.1% respecto de las sumas de dinero que se entregan a los socios de una cooperativa de vivienda?

Informes Tributarios
Con estos datos proporcionados en la casustica aplicativa desarrollaremos a continuacin el anlisis respectivo a efectos de dar respuesta a la consulta planteada y determinar si realmente existe obligacin de efectuar la retencin del 4.1% respecto de las sumas de dinero que se entregan a los socios de una cooperativa?

remos en las Cooperativas de vivienda, habida cuenta que el presente Informe trata precisamente sobre este tipo de cooperativas. Sobre el caso especfico de las Cooperativas de Vivienda, podemos mencionar que Risco Chumpitazi manifiesta que: Las cooperativas de viviendas tienen por objeto proporcionar a sus sociospromotores viviendas y/o locales, edificaciones y obras complementarias, pudiendo para ello adquirir, parcelar y urbanizar terrenos y realizar aquellos trabajos, obras y servicios que sean necesarios, e incluso aportar directa y personalmente el trabajo de sus socios. Las obras de construccin no se realizan directamente por la cooperativa, stas se adjudicarn de conformidad con la normativa que se contenga en sus propios estatutos o que sea acordada por la Asamblea General expresamente convocada para ello. Las cooperativas podrn tambin incluir entre sus fines la conservacin y administracin de las viviendas, elementos, zonas o edificaciones comunes y la creacin y suministro de servicios complementarios. Al igual que en el caso de las Comunidades de propietarios, es frecuente que, para el cumplimiento de sus fines, las cooperativas designen una entidad gestora que ser responsable ante la propia cooperativa de cualquier perjuicio que causen sus actuaciones a los intereses de la misma e igualmente, y de forma individualizada, frente a los socios y terceros4.

7. Los dividendos y sus efectos en el Impuesto a la Renta

Se entiende por dividendo aquella porcin de las utilidades generadas por las empresas o entidades que se distribuye entre los socios que la conforman, normalmente de manera directa o en otras ocasiones de manera indirecta. En este ltimo caso, la Administracin Tributaria si detecta que existe una distribucin de utilidades de manera indirecta, efecta una acotacin a la entidad que entreg dicho monto, obligando a que el impuesto del 4.1% tambin sea pagado al Fisco, ello proceder luego de un proceso de fiscalizacin. En el caso peruano, la entrega de dichos montos se encuentra afecta al pago de una retencin del 4.1% sobre el monto a entregar, siempre que la persona que recepcione dicha cantidad sea una persona natural domiciliada o en el caso de los sujetos no domiciliados (independientemente si se trata de persona natural o jurdica). En esa misma lnea, el artculo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta determina que para los efectos del Impuesto se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades a todo concepto que las personas jurdicas a que se refiere el artculo 14 de la Ley que distribuyen entre sus socios, asociados, titulares o personas que las integran segn sea el caso, en efectivo o en especie, salvo mediante ttulos de propia emisin de capital. La tasa del 4.1% se encuentra detallada en el literal a) del artculo 54 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Cooperativas. Dicho beneficio no se extendi en aos posteriores. Resulta pertinente copiar el razonamiento jurdico del Informe N 057-2008-SUNAT/2B0000 de fecha 17 de abril de 2008 que sirve de base para determinar que la exoneracin no est vigente. Los argumentos fueron los siguientes: De acuerdo con lo establecido en el primer prrafo del artculo 82 del TUO de la LGC, la Confederacin Nacional de Cooperativas y las federaciones nacionales de cooperativas estn exentas del Impuesto a la Renta. Ahora bien, en cuanto a la vigencia del mencionado beneficio, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artculo 121 del citado TUO, conforme al cual las exenciones, exoneraciones y beneficios tributarios y cualesquiera otros incentivos de que actualmente gozan las organizaciones cooperativas en virtud de normas legales anteriores a dicha Ley y que ella no las incluye expresamente, continuarn en vigencia durante diez aos a partir de la fecha de promulgacin de sta, salvo que por efecto de las mismas disposiciones tuvieran una mayor duracin o que, por ser inherentes a las entidades cooperativas favorecidas, deban tener vigencia permanente. Agrega dicho artculo que las exenciones, exoneraciones y dems beneficios e incentivos tributarios establecidos por la referida Ley regirn durante el mismo plazo de diez aos fijado en el aludido artculo. De otro lado, en relacin con el cmputo de dicho plazo, cabe indicar que el inciso 2 del artculo 126 del TUO de la LGC estableci que, tratndose de impuestos de periodicidad anual, los beneficios rigen a partir del ejercicio gravable de 1981. As pues, siendo que la exoneracin prevista en el primer prrafo del artculo 82 del TUO de la LGC empez a regir, respecto de los impuestos de periodicidad anual como es el caso del Impuesto a la Renta, a partir del ejercicio gravable 1981, y su vigencia era de 10 aos, al no haberse prorrogado la misma, dicha exoneracin estuvo vigente hasta el ejercicio gravable 1990; por lo que, a la fecha, las federaciones nacionales de cooperativas no gozan de la exoneracin del Impuesto a la Renta al amparo de la aludida norma. Sin perjuicio de ello, es del caso sealar que en tanto las referidas entidades se constituyen como asociaciones de fines no econmicos, se deber evaluar, en cada caso en particular, si resulta de aplicacin la exoneracin prevista en el literal b) del artculo 19 del TUO de la LIR(3), en cuyo caso y tal como lo dispone el penltimo prrafo del mismo artculo, la entidad deber solicitar su inscripcin en la SUNAT, con arreglo al Reglamento. El texto del Informe completo emitido por la SUNAT se puede apreciar en la siguiente pgina web: http:// www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2008/oficios/i0572008. htm

5. Las cooperativas son consideradas personas jurdicas para efectos del Impuesto a la Renta?
Conforme lo determina el literal b) del artculo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta, cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado mediante Decreto Supremo N 179-2004-EF y modificatorias, las Cooperativas, incluidas las agrarias de produccin, son consideradas como Personas Jurdicas y como tales contribuyentes para efectos de la mencionada Ley. As, en nuestro ejemplo planteado la Cooperativa de Vivienda Las Flores al ser una persona jurdica calificar como contribuyente para los efectos de esta Ley, de tal manera que se encontrar dentro de los contribuyentes que generan las denominadas rentas empresariales, vale decir rentas de tercera categora, las cuales se encuentran consignadas en el texto del artculo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta.

6. Las cooperativas gozan de algn beneficio de exoneracin con respecto al Impuesto a la Renta?
Al revisar el texto del artculo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta nos percatamos que all se establece la relacin de las operaciones que se encontrarn exoneradas del pago del referido impuesto. Precisamente el literal o) del referido artculo nicamente exonera hasta el 31 de diciembre de 2011 los intereses que perciban o paguen las cooperativas de ahorro y crdito por las operaciones que realicen con sus socios. De all que se puede colegir que la exoneracin del pago del Impuesto a la Renta slo corresponde a un tipo especfico de operacin, como la descrita en el prrafo anterior, de tal modo que el resto de actividades que una cooperativa realice se encontrar afecta al pago del Impuesto a la Renta. De tal manera que las actividades que realice la Cooperativa de Vivienda Las Flores s coinciden con aquellas descritas de manera genrica en el artculo 28 de la citada Ley, motivo por el cual s generan renta. Respecto a las cooperativas no existe otro beneficio tributario en el caso del Impuesto a la Renta5.
5 Hasta el ejercicio gravable 1990 existi un beneficio de exoneracin del Impuesto a la Renta a favor de las Federaciones Nacionales de

4. Planteamiento de una casustica aplicativa que ayude a despejar la duda planteada

A efectos de poder dar respuesta a la consulta planteada en el ttulo del presente informe, consideramos pertinente presentar una casustica aplicativa acerca de la creacin al interior de una cooperativa de un Fondo de Previsin Social, el cual es repartido posteriormente entre sus asociados. Imaginemos la existencia de la entidad Las Flores, la cual es una Cooperativa de Vivienda que en el ao 2009 cre un Fondo de Previsin Social para fines de bienestar social. La naturaleza que la cooperativa otorga al pago de sus socios por el concepto del Fondo de Previsin a que se hace referencia no constituye un retiro a cuenta de utilidades, toda vez que se trata de un apoyo econmico que se brinda a sus socios (todos son personas mayores de 60 aos) con cargo al mencionado fondo.
4 RISCO CHUMPITAZI, Manuel Paolo. Cooperativas de vivienda en el Per. Concepto Global. Esta informacin puede consultarse en la siguiente pgina web: http://www.sabetodo.com/contenidos/ EEZpZEEkuZXhDAAmdM.php

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Instituto Pacco

N 224

Primera Quincena - Febrero 2011

rea Tributaria
El momento en el cual opera la retencin del 4.1% es cuando se acuerde la distribucin de los dividendos o cuando se produzca el reparto de los mismos, lo que ocurra primero, ello de conformidad con lo dispuesto en el artculo 73-A de la Ley del Impuesto a la Renta y su concordancia con el artculo 89 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Por este motivo, se afectan los dividendos a pagar con una retencin del 4.1% del Impuesto a la Renta, lo cual constituye un pago definitivo, tal como lo sealan los artculos 73-A y el literal e) del artculo 56 de la Ley del Impuesto a la Renta. Finalmente, el pago del 4.1% aplicado sobre los dividendos deber declararse en el Formulario Virtual PDT N 617 en la opcin Otras Retenciones, del mes en que nace la obligacin tributaria.

butaria cuenta con antecedentes en los cuales se demuestra el pago del 4.1% por concepto de dividendos por parte de la Cooperativa de Vivienda Las Flores.

8. El Fondo de Previsin Social y su distribucin entre los socios de la cooperativa

Conforme lo establece el artculo 42 del Texto nico Ordenado de la Ley General de Cooperativas aprobado por el Decreto Supremo N 074-90-TR, para efectos de la determinacin y distribucin de los remanentes se deben seguir determinadas reglas, dentro de las cuales se menciona que para determinar los remanentes toda cooperativa deducir de sus ingresos brutos, como gastos los siguientes: 1. Los costos, los intereses de los depsitos y los dems cargos que, segn la legislacin tributaria comn, son deducibles de las rentas de tercera categora, en cuanto le sean aplicables, segn su naturaleza y actividades. 2. Las sumas que seale el estatuto, o la Asamblea General, como provisiones para la reserva cooperativa y/o para desarrollar programas de educacin cooperativa, previsin social y promocin de otras organizaciones cooperativas. Como se aprecia de los numerales que anteceden, las reservas que se constituyan por acuerdo de los socios de las cooperativas, independientemente de la finalidad de las mismas, son en realidad un mecanismo de deduccin de gastos para poder hallar el verdadero valor de los remanentes, los cuales al finalizar sern entregados a los socios, en proporcin a las operaciones que hubiera efectuado con la cooperativa (en el caso de cooperativas de usuarios) o por su participacin en el trabajo comn (en el caso de cooperativas de trabajadores). Siendo ello as, los remanentes en realidad calificaran como dividendos de acuerdo a las explicaciones vertidas en los numerales anteriores, estando sujetas a la retencin del 4.1% Del modus operandi descrito en la casustica aplicativa, se aprecia que la Cooperativa al constituir un Fondo de Previsin Social, si bien es cierto que le permite deducir algunos gastos para la determinacin del remanente, en la prctica le da un carcter de utilidad a dicho fondo, toda vez que se podr distribuir (ello muy al margen de todo el procedimiento sealado en sus estatutos y que refleja hasta el seguimiento de la distribucin incluyendo una cuenta individual de provisin social).
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11. Los montos otorgados a los socios de las cooperativas califican como rentas de segunda categora sujetos a la retencin del 6.25%?
Cabe precisar que de acuerdo con lo sealado por el Informe N 028-2010SUNAT/2B0006, emitido con fecha 9 de marzo de 2010, la SUNAT ha determinado que en el caso de la existencia de rendimientos provenientes de algn tipo de aportaciones y depsitos de los socios de las cooperativas de ahorro y crdito se encuentran afectos al Impuesto a la Renta y constituyen rentas de segunda categora para sus perceptores. En ese sentido, las cooperativas de ahorro y crdito que paguen tales rendimientos a sus socios deben retener en forma definitiva el Impuesto a la Renta correspondiente, aplicando la tasa del 6.25% sobe la renta neta. Determinada segn lo dispuesto en el artculo 36 de la Ley del Impuesto a la Renta. No obstante lo antes sealado, en el caso de los intereses que paguen las cooperativas de ahorro y crdito por aquellas operaciones que realicen con sus socios estarn exonerados del Impuesto a la Renta hasta el 31 de diciembre de 2011, en virtud a lo dispuesto por el literal o) del artculo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta. Cabe mencionar que este tratamiento slo resulta aplicable a las Cooperativas de Ahorro y Crdito y no a las Cooperativas de Vivienda como es en el caso planteado en el presente Informe.

9. La finalidad o el uso del remanente entregado no es determinante para calificarlo como dividendo o no
El remanente a entregar al socio en el caso de la Cooperativa de Vivienda Las Flores, muy al margen de verificar, como se ha mencionado, el procedimiento detallado al mnimos no es determinante para calificarlo como dividendo o no, siendo relevante por el contrario que ste sea entregado al socio de la cooperativa. Es decir que para calificar si hay un remanente o en la prctica un dividendo en trminos tributarios, no se debe verificar el destino en el cual ser utilizado dicho monto, sino lo que debe verificarse es que exista un monto y ste es entregado a los socios. Prueba de ello es que cuando se aplica el 4.1% a los dividendos no se toma en consideracin el uso o destino final de los montos entregados al socio. Adems, se aprecia que la salida de dinero a travs de la entrega de los montos por el Fondo de Previsin se efecta cada vez que el socio lo solicita con cierta periodicidad, lo cual evidenciara una especie de solicitud tpica de adelanto de dividendos en el caso de las empresas.

10. La normatividad tributaria se aplica incluso en el caso que exista legislacin especfica
Para efectos de la aplicacin de la normatividad tributaria, debemos precisar que sta se aplica inclusive si existen normas especficas que rigen determinadas situaciones. As, en el caso materia de anlisis, aun cuando exista la Ley General de Cooperativas que establezca parmetros a seguir en la manera como se debe llevar a cabo las provisiones o los repartos de stas entre los socios, para la normatividad tributaria de manera inmediata calificar como una distribucin de dividendos y por ende sujeto a la retencin del 4.1%. Asimismo, se debe precisar que la normatividad tributaria es imperativa y no admite pacto en contrario, por ello la pertinencia de aplicar las normas vinculadas con la distribucin de las utilidades y la afectacin respectiva. Tambin, y a manera de complemento, precisamos que la Administracin Tri-

12. Conclusin
Por las consideraciones antes sealadas, precisamos que la entrega por parte de la Cooperativa de Vivienda Las Flores a los socios por concepto de Fondo de Previsin Social califica como dividendo y por ende sujeto a un retencin del 4.1% sobre el monto del dividendo, la cual ser har efectiva en el momento en el cual se tome el acuerdo de distribucin o se proceda a la entrega del dinero a cada uno de los socios. Asimismo, el monto entregado a cada socio y descrito en el prrafo anterior no calificar como renta de segunda categora, motivo por el cual no se debe realizar la retencin del 6.25% al tener naturaleza jurdica de dividendo y no una ganancia de capital.
6 El contenido del Informe N 028-2010-SUNAT/2B0000 puede consultarse en la siguiente direccin web: http://www.sunat.gob. pe/legislacion/oficios/2010/informe-oficios/i028-2010.pdf

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