La Nueva Clusula Antielusin Peruana Conceptos, Aspectos Prcticos y Relacin con la Normativa Espaola Italo Fernndez Origgi ifernandez@factortributario.

.com Marzo 2013

Indice 1.- Aspectos Generales 1.1 Regla General de Calificacin de hechos 1.2 Norma Antielusin 1.2.1 Casos de No Aplicacin de Preceptos Antielusin 1.2.2 Aplicacin de la Norma Antielusin 1.2.3 Constitucionalidad de las Medidas Antielusin 1.2.2.4 Casos especiales de aplicacin de la Norma Antielusin 1.2.2.4.1 Escisin venta de activos 1.2.2.4.2 Apalancamiento Vinculado Oculto 1.2.2.4.3 Abuso de Regmenes Especiales 2.- Comparacin de normas peruana y espaola 3. Interpretacin de la Norma Tributaria

1.- Aspectos Generales La Nueva Norma XVI del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario (CT) recoge, a modo de cimiento para su aplicacin, el principio de realidad econmica, o para ser ms precisos, el principio de calificacin de los hechos por su realidad econmica. Segn dicho principio la obligacin del pago de tributos se establecer, no sobre las formas utilizadas por los contribuyentes, mas aun cuando ests son oscuras o revelan opacidad en favor de una intencin no clara o evidente, sino sobre la realidad econmica que subyace a la operacin o hechos en evaluacin, y respecto de los cuales se busca determinar la verdadera cuanta de la obligacin tributaria. As, el primer prrafo de la nueva Norma XVI establece que Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. Dicho principio de realidad econmica o substance over form, segn su denominacin en el derecho anglosajn, no constituye una tcnica de interpretacin de la norma legal tributaria; supone la previa y necesaria evaluacin de los acuerdos y hechos acontecidos en el mundo fctico, para poder aplicar la norma jurdica, la cual, previamente, debe haber sido interpretada utilizando los mtodos de interpretacin vlidos en el derecho. Recurdese que en el sistema legal peruano, incluyendo el tributario como parte integrante del mismo, no es vlido aplicar la interpretacin econmica del derecho. Es as que, las ms de las veces, el principio de calificacin de los hechos por su realidad econmica, contenido en la Norma XVI del Ttulo Preliminar del CT, vendr, a proporcionar una herramienta que permita encontrar la verdadera sustancia de las operaciones realizadas por los contribuyentes, a fin de determinar la obligacin tributaria que corresponde a dichas transacciones, prescindiendo, en su caso, de la fachada estructurada en formas jurdicas, las cuales tienen por objeto mostrar una realidad aparente. Las ms de las veces no son todas las veces; por ello dicha norma XVI se debe reconocer como una norma inmanente en toda definicin de hecho imponible en el sistema tributario, ya que es dicha definicin la que contiene en su ncleo, la hiptesis de incidencia tributaria y determina el alcance del gravamen al margen de las formas que, como escapatoria al tributo, hayan pretendido representar las partes de un acto o negocio. Ello significa en buena cuenta, que siempre la sustancia y realidad econmica de las operaciones determinar su tratamiento tributario en tanto se verifique que en la realidad se ha configurado el hecho imponible (a pesar que haya sido oculto o distorsionado, o que no se haya podido reconocer claramente por las complejidades de las transacciones o hechos acontecidos). As, el error de calificacin de un acto, el error en la implementacin de la tipicidad de un contrato (al celebrarse sin respetar su causa objetiva y la tipificacin legal puesta en vigencia por el legislador), el error en la prctica comercial, y en general, cualquier error o distorsin acontecida en cualesquiera de los hechos o actos sometidos a la jurisdiccin tributaria, no obstruye la correcta determinacin de la obligacin del pago de impuestos, la cual siempre
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estar en funcin a su realidad o sustancia econmica y no en funcin a la denominacin errnea o no, estipulada por los contribuyentes. Es claro que la calificacin de los hechos por su realidad econmica conlleva analizar la realidad de lo realizado por los contribuyentes, dejando de lado las formas jurdicas que hubieran utilizado. En diversos casos, se comprueba que el contribuyente acta en abuso del derecho, transgrediendo no solamente sus obligaciones frente al fisco, sino tambin transgrediendo el derecho de todos aquellos que cumplen oportunamente sus obligaciones tributarias, conforme dispone la Ley. El sistema legal peruano es uno en el que se permite y favorece el ejercicio irrestricto de los derechos y libertados de las personas, pero con un importante lmite natural, establecido de los conceptos que instrumentan la institucin del abuso del derecho. As, los contribuyentes son libres de organizar sus asuntos de la forma ms eficiente posible, lo cual implica el ejercicio de sus derechos y libertadas de negocios reconocidos en la Constitucin. Sin embargo, no son libres de abusar de esos derechos, traspasando el lmite que consiste en el respeto de los derechos de los dems. Toda persona natural o jurdica puede ejercer su libertad de realizar negocios y obtener utilidades, pero sin transgredir el mandato constitucional que seala que todos est obligados a aportar al sostenimiento del Estado, en la medida de su capacidad contributiva, lo cual implica que todos aquellos que mantienen la misma capacidad contributiva deben aportar los mismo, sin valerse de artilugios que manifiestan un abuso del derecho, para dejar de pagar los mismos impuestos que pagan sus iguales hablando desde el punto de vista de capacidad contributiva. Es importante sealar que la figura del Fraude a la Ley que tantas veces se cita y se analiza, provena del artculo 24 de la Ley General Tributaria espaola, artculo que ya no est en vigencia. Ahora, al igual que la norma peruana, la espaola basa sus principios antielusin en funcin del anlisis y calificacin de los hechos, para luego aplicar normas denominadas de conflicto. La similitud entre las nuevas regulaciones espaola y peruana es bastante amplia como veremos ms adelante. La recalificacin de los hechos implica la deteccin de una colisin entre lo realizado por el contribuyente y los acuerdos y formas celebrados para ello. As, el Fraude a la Ley como instituto pierde vigencia por obsoleto y da paso a la consideracin de que la tributacin se establece y determina por la realidad econmica ejecutada por los contribuyentes. Dicha calificacin es inmediata y la norma peruana no requiere un procedimiento especial, ms all de la propia fiscalizacin tributaria. En palabras del profesor Villegas, ...cuando en general se realiza un acto jurdico o una negociacin, puede distinguirse la intencin emprica (intentio facti) y la intencin jurdica (intentio juris). La primera est destinada a generar el real resultado econmico deseado por las partes mientras que, la segunda, est destinada a generar una forma legal con determinados efectos jurdicos, encuadrando la operacin dentro de un determinado esquema del derecho privado. Precisa el autor que, ...el derecho tributario (y puede hacerlo conforme a su autonoma) se interesa slo en la operacin econmicamente real que hacen las partes, sin reconocer eficacia creadora de efectos jurdicos tributarios a la unidad individual. De tal suerte que, a fines de aplicacin del tributo, no se atiende a las formas que emplean las partes para la realizacin de la operacin, sino que se atiende al real trasfondo econmico de la misma. La calificacin de los hechos por su realidad econmica (a la que los laboralistas llaman primaca de la realidad), tiene dos manifestaciones prcticas: 1.1 Regla General de Calificacin de hechos La calificacin de los hechos por su contenido econmico es aplicable en cualquier situacin vinculada a la generacin de efectos tributarios, esto es, que en los supuestos en donde los contribuyentes realicen operaciones o negocios, se aplicar dicha regla de sustancia sobre forma, para determinar la verdadera realidad de lo acontecido y luego, sobre esa realidad determinada a ciencia cierta, se establecern los efectos tributarios. De suyo, el principio de realidad econmica es aplicable aun cuando no se trate de casos en donde se juzguen maniobras elusivas. Por ejemplo, hemos visto que existe una prctica contractual en los servicios de transporte de mercaderas, donde las empresas transportistas asumen la responsabilidad de la eventual prdida de los bienes que les han sido entregados
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para su traslado. As, regularmente se estipula que la comitente facturar el valor comercial de los bienes perdidos o siniestrados. Al respecto, se debe recordar que cuando en un traslado de mercaderas, se entrega, por ejemplo, cien lavadoras, en Lima, para su traslado a Chiclayo, y en el almacn de destino solamente se reciben setenta (prdida de treinta lavadoras en el traslado), esos bienes estn siniestrados, ya no existen para el mundo comercial ni para el jurdico. A consecuencia de dicho siniestro se debe registrar una prdida (al margen de que la misma sea indemnizada o no), en cabeza de la comitente. Partiendo de este hecho se debe reconocer que no se puede vender o transferir lo que no existe, no se puede facturar bienes siniestrados pues ya se perdieron y desaparecieron. Es claro que existe un error en la prctica contractual descrita, que lo que en el fondo busca, con correcta intencin jurdica (aunque con defectos de tcnica), es que la comitente reciba el importe indemnizatorio correspondiente, de acuerdo al Cdigo Civil. Dentro del caso planteado, la calificacin de la realidad econmica revelar que las partes del contrato cometieron errores de hecho y en la aplicacin del derecho, alterando los efectos tributarios que realmente correspondan es decir, al transportista le corresponde reconocer y deducir con efectos tributarios, el gasto causal por el siniestro indemnizado, mientras que, a la comitente le corresponder reconocer la respectiva indemnizacin, con el tratamiento tributario especfico que establece la norma del Impuesto a la Renta. No corresponde al transportista registrar una factura de compra de mercaderas y menos crdito fiscal del IGV, y a la comitente no le corresponde registrar una venta, la cual de hecho es un imposible fctico y jurdico (pues no se puede vender bienes inexistentes, por ya estar siniestrados). En este supuesto, no hay intencin alguna de las partes de eludir o quebrar norma tributaria alguna, pero lo cierto es que para establecer el tratamiento aplicable se deber, primero, descubrir los hechos acontecidos, y luego determinar el tratamiento tributario, dejando de lado los errores que involuntariamente (y que a modo de impericia), se manifestaron en los manejos de los contribuyentes. Cabe agregar que, como bien seala Manuel de la Puente, una actividad puede estar en contradiccin con la Ley no slo cuando contrasta con ella, sino tambin cuando ella no la toma en consideracin para los efectos de tutelar los intereses que tiene a satisfacer. No todas las prestaciones no actuables segn la Ley son, pues, prestaciones ilcitas, sino solamente aquellas que chocan contra una prohibicin legislativa; las otras, es decir, aquellas que no pueden producir modificacin de la situacin preexistente, porque la Ley niega los medios para que ello ocurra, no son prestaciones ilcitas, sino prestaciones imposibles (EL CONTRATO EN GENERAL Tomo II, Palestra, Lima, 2001, pg. 42). En un contrato donde se establece la transferencia de un bien, el mismo debe existir; si el bien se ha siniestrado antes de su transferencia y las partes con conocimiento previo de dicha circunstancia pactan sobre el mismo bien inexistente, no se puede dotar de efecto alguno a dicho acuerdo todo contrato, para surtir efectos, debe considerar prestaciones posibles, fsica y jurdicamente. En el mundo de los negocios existen una infinidad de supuestos y relaciones comerciales. Afortunadamente, no todos presentan una alta complejidad y no requerirn de un anlisis sofisticado para desentraar la realidad subyacente. Igualmente, no siempre los contribuyentes cometern errores en el tratamiento de sus relaciones de negocios o contratos. Por ello, la calificacin de los hechos por su realidad econmica pasar desapercibida en tanto no se requiera de un trabajo de recalificacin; no por ello debemos considerar que deje de estar presente en toda operacin o hecho que determine tributacin. En la prctica podemos observar una diversidad de casos en los que los contribuyentes celebran actos o contratos, que en su trasfondo, no se condicen realmente con la intencin del negocio a ejecutar. Ello en muchos casos se debe a prescindir de la consideracin que supone que los contratos deben reflejar la intencin de las partes, delimitando con precisin las prestaciones a ejecutar. Por ejemplo, un caso reiterado es el de la confusin entre el contrato de Consorcio y el contrato de Asociacin en Participacin. Ambos son tipos jurdicos distintos definidos claramente en la Ley General de Sociedades. En el caso del Consorcio, la causa objetiva del contrato se refiere a la ejecucin de un proyecto u obra por varias partes que participan activamente, para luego distribuir los resultados obtenidos. En cambio en el contrato de asociacin en participacin, existe un asociante, que es dueo de un proyecto o negocio y que recibe una determinada contribucin a ese proyecto o negocio de parte de un asociado. El caso es que el asociado, a diferencia de lo que pasa en el consorcio, no participa activamente
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en la obra o proyecto, al contrario, entre su aporte y/o contribucin y luego se retira a esperar lo que ser la distribucin de resultados segn lo pactado sean ganancias o prdidas. Ambos contratos antes nombrados, estn debidamente tipificados en nuestro ordenamiento legal. Tngase presente en esta materia las reflexiones de Vincenzo Roppo, el tipo contractual es un modelo de operacin econmica, llevada a cabo mediante contrato, conocida y difundida en la vida de relacin. Por ejemplo, la compraventa es un tipo contractual: es el modelo de operacin econmica con la que las partes realizan, mediante contrato, el intercambio entre la propiedad de un bien y el dinero. La Ley regula muchos tipos contractuales, con el fin de ordenar las correspondientes operaciones en los modos en los que la Ley misma considera ms idneos para la equilibrada composicin de los intereses de las partes o para la tutela de intereses generales (). Dado un singular contrato (supuesto de hecho concreto), este se denomina contrato tpico si corresponde al supuesto de hecho abstracto de alguno de los tipos contractuales definidos y regulados por la Ley (de los tipos que tiene alguna disciplina particular, como dice el artculo 1332); se denomina atpico sino no corresponde a ninguno de tales tipos. Sinnimo de Tpico/atpico es nominado/innominado: terminologa ms adherente al lenguaje del viejo cdigo, que en el artculo 1107 defina los contratos no pertenecientes a ningn tipo, como contratos sin una denominacin propia. Cuando se dice tipo se entiende normalmente tipo legal, es decir tipo previsto, denominado y regulado por Ley. (EL CONTRATO, Gaceta Jurdica, Lima, 2009, pgs. 396 397). De esta clara exposicin fluye que en el medio legal, los contratos pueden ser tpicos, por haber regulado el legislador su causa objetiva, o atpicos, que no estn regulados, o no se ha previsto su tipo, en la Ley. Agrega Roppo en la obra citada que, La libertad de hacer contratos atpicos es una aspecto importante de la libertad contractual reconocida a los particulares, y se basa en fuertes razones de oportunidad social. Ella permite a los particulares organizar las propias operaciones contractuales en los modos ms conformes a sus exigencias, y, por consiguiente, ms idneos para garantizar la eficiencia de su accin. El contrato atpico es tan vlido como el atpico (en tanto tenga fin lcito y cumpla los requisitos legales de validez exigibles a cualquier otro contrato), sin embargo, su contenido y prestaciones, se rigen por las previsiones de las partes y estarn regulados por la norma legal (derecho comn), en lo que resulte aplicable. La tipicidad contractual es un tema especialmente relevante para la materia tributaria, ya que la calificacin de las prestaciones que contienen las relaciones obligatorias que fluyen de los contratos, determina los efectos impositivos de los acuerdos estipulados por las partes. Si las partes firman y ejecutan un contrato en la creencia de que estn en un contrato de Asociacin en Participacin, cumplirn las obligaciones tributarias propias a dicho tipo de relacin contractual. Empero, si lo que realmente redactaron y firmaron fue un contrato de consorcio, habr que revisar la realidad del negocio realizado, y a partir de ella establecer las prestaciones cumplidas, a efectos de determinar el real tratamiento tributario aplicable al caso. En la prctica se puede apreciar que, en ciertos casos, lo que las partes quieren celebrar es una asociacin en participacin, sin embargo firman un contrato que presenta el tipo legal del consorcio y viceversa. En tales casos, tanto la Administracin como los contribuyentes debern recurrir al principio de sustancia sobre forma, a fines de establecer y determinar las obligaciones tributarias que surgen de las prestaciones ejecutadas (Ver: ALTAMIRANO, ALEJANDRO. La regla del Substance Over Form y la Influencia del Derecho Anglosajn sobre el Derecho Argentino, en Interpretacin Econmica de las Normas Tributarias, Editorial De Palma, Buenos Aires, 2004, pg. 484). El Cdigo Civil establece en su artculo 1332 que las partes pueden determinar libremente el contenido del contrato, siempre que no sea contrario a norma legal de carcter imperativo. Son normas legales (leyes en sentido lato) imperativas aquellas que se imponen a la voluntad de las partes, de tal manera que deben ser necesariamente acatadas por los particulares, lo cual excluye desde luego, la posibilidad de pacto en contrario o en sentido distinto. La caracterstica, pues, de las leyes imperativas es que no admiten derogacin por parte de los particulares, de tal manera que, como dice Sacco, entre inderogabilidad e imperatividad de la norma existe una relacin de identidad, y no de mera derivacin lgica (DE LA PUENTE, MANUEL. EL CONTRATO EN GENERAL Tomo II, Palestra, Lima, 2001, pg. 210). El tipo legal, no es modificable por acuerdo de partes ni por disposicin administrativa.

1.2 Norma Antielusin La calificacin de los hechos por su realidad econmica en su aplicacin como norma antielusiva, permite verificar la realidad de los negocios realizados por el contribuyente, prescindiendo de la forma o formas legales utilizadas como ropaje, para lograr un fin relacionado a dejar de pagar tributos que la Ley exige. Tal como seala Darrel, Un cliente rara vez comprende la diferencia entre transacciones seguras y riesgosas. Desea naturalmente mantener bajos sus impuestos y no ve impedimento moral para tomar ventaja de toda posible escapatoria legal para alcanzar lo que desea obtener (Darrell, Federal Income Taxation, 1970). En la prctica los contribuyentes pueden decidir realizar uno o varios actos, con el expreso propsito de aligerar la carga tributaria cuyo pago ordena la Ley, pero se debe tener en claro que todo sistema legal y tributario contiene en sus regulaciones, puertos seguros, es decir, puntos de soporte, dentro de los cuales el contribuyente puede, con seguridad, maximizar su eficiencia econmica y ampararse en tales tratamientos especiales. En caso exista un beneficios o tratamiento tributario especial, no habr transgresin al sistema tributario. 1.2.1 Casos de No Aplicacin de Preceptos Antielusin Es bien conocido que a nivel mundial los gobiernos conceden beneficios tributarios expresos para la inversin en activos productores, con la intencin de fomentar el crecimiento econmico. Ello se puede materializar a travs de mecanismos como la depreciacin acelerada de activos, que en el caso peruano se encuentra en vigencia a travs de las normas del leasing. Es claro que el contribuyente que aplica dicha regulacin especial, se encuentra bajo un puerto seguro establecido en la Ley. Sobre dicha materia el Profesor Corneel nos recuerda que, en resumen, la asesora profesional en materia tributaria no est dirigida a la evasin de los tributos que se debe pagar, sino a evitar los tributos que no necesitan ser pagados (Corneel, Tax Law Review, 1967). En los casos de amparo bajo los puertos seguros regulados en el sistema tributario, no cabe mayor anlisis o recalificacin para develar una posible elusin. En caso exista o ahorro o diferimiento tributario amparado por el sistema, como es en el caso de la depreciacin acelerada, no proceder la aplicacin de la nueva Norma XVI, ni de la Norma VIII, para los perodos previos a 2012. Como referencia, tngase presente las operaciones reorganizacin societaria que gozan de un rgimen de neutralidad fiscal en tanto que se reconoce que las transferencias que se realizan en tales transacciones, no son operaciones de negocios con terceros susceptibles de generar beneficios, sino mas bien, movimientos internos dentro de un grupo en donde se reorganiza una determinada actividad. 1.2.2 Aplicacin de la Norma Antielusin Corresponder la aplicacin de la norma antielusin, es decir, corresponder la recalificacin de los hechos por su real contenido econmico, en los casos donde se puede apreciar una discordancia, una inconsistencia, entre las formas jurdicas utilizadas y el propsito de negocio perseguido por los contribuyentes. Sobre esta materia, nuevamente nos remitimos a los comentarios del profesor Darrel, repetidamente los tribunales han dicho que no hay nada siniestro en el arreglo de los asuntos propios de uno a fin de reducir los impuestos tanto como sea posible. Todos hacen eso, ricos y pobres; y obran correctamente, porque sobre nadie pesa el deber pblico de pagar ms de lo que la Ley ordena. Exigir ms en nombre de la moral es simple hipocresa. Sin embargo, estos mimos tribunales, incluyendo el juez que as habl tan fervientemente, no han dudado en frustrar las esperanzas de un contribuyente cuando pasos enteramente legales, pero elaborados o indirectos, fueron dados sin una justificacin mercantil, con el slo propsito de evitar un impuesto que habra tenido que pagar si esencialmente el mismo fin hubiese sido alcanzado de la manera directa y ordinaria. (Darrell, Federal Income Taxation, 1970). En el Per la Constitucin ha recogido un aejo principio del derecho, el cual seal que nadie est prohibido de hacer aquello que la Ley no prohbe, lo que se refiere al ejercicio irrestricto de los derechos de los ciudadanos en un Estado democrtico, con el lgico y evidente lmite que contiene la institucin del abuso del derecho clara es la norma en vigencia que seala que el sistema legal peruano no ampara el abuso del derecho. Bajo tal precepto y garanta constitucional del ejercicio de sus derechos patrimoniales y no patrimoniales, los ciudadanos pueden planificar sus asuntos de la forma ms eficiente y nadie les puede exigir mayores tributos de los que la Ley manda. Empero, como dice Darrell, cuando el contribuyente emplea sofisticados sistemas que revelan una intencin de dejar de pagar
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tributos que exige la Ley y no un propsito de negocio real, las autoridades pueden frustrar dichas expectativas, las mismas que contienen una forma de abuso del derecho. El autor transita en el concepto de sustancia sobre forma, gemelo del principio de calificacin de los hechos por su contenido econmico y revela la naturaleza del mismo, como medida de orden fiscal y herramienta para impedir el abuso del derecho en materia tributaria. 1.2.3 Constitucionalidad de las Medidas Antielusin Sobre las prcticas y normas antielusin, debe tenerse presente que las mismas son armnicas con la Constitucin tributaria, respecto de la cual se debe considerar que privilegia el principio de igualdad, pero que en su mbito econmico, que es el ms importante en materia tributaria, contiene el principio de capacidad contributiva - ya el Tribunal Constitucional ha aclarado que dicho principio est contenido en el artculo 74 de la Constitucin peruana. Este principio subsume los principios de equidad tributaria que desarrolla el derecho anglosajn, en donde se establece que el sistema tributario reconoce y aplica el principio de capacidad contributiva donde existe una equidad horizontal en la distribucin de la carga tributaria de un pas, que en trminos impositivos significa que todos los contribuyentes con la misma capacidad contributiva, deben aportar a soportar el gasto pblico en la misma intensidad, y por otro lado, complementa, el principio de equidad vertical, que seala que los contribuyentes con diferente capacidad contributiva deben aportar de forma diferente al sostenimiento del sistema, precisamente en funcin de su real capacidad contributiva la cual se descubre en cada contribuyente implementando legalmente instrumentos e instituciones que llevan a la prctica la progresividad de los tributos. En los casos de contribuyentes respecto de los cuales se verifica que existe la misma capacidad contributiva, pero producto de la manipulacin ingeniosa pero indebida del derecho por parte de algunos, se logra evitar el pago de los tributos, se produce un quiebre de la Constitucin tributaria en su ncleo, reconocido tal en el principio de igualdadcapacidad contributiva, puesto en prctica con la implementacin de los principios de equidad horizontal y vertical. Aquellos sujetos que mantienen la misma capacidad contributiva, deben aportar al erario pblico con la misma intensidad; ello en razn de que no resulta acorde a un sistema de derecho constitucional, permitir que algunos de los ciudadanos abusen del derecho para romper dicho precepto, transgrediendo sus obligaciones frente al fisco, pero sobre todo frente a los otros ciudadanos, quienes tributan de forma homognea en cumplimiento del sistema legal (la infraccin descrita preocupa no solo al derecho tributario, sino al derecho de la competencia y a otras ramas relacionadas, las cuales buscan un crecimiento libre y saludable de la economa). As las cosas, si a un grupo de contribuyentes le corresponde tributar de una determinada forma y con cierta intensidad, segn su capacidad contributiva, es constitucional que se apliquen las medidas que aseguren la ejecucin de dicho precepto, evitando la disparidad de posiciones, en donde algunos, por el camino del abuso del derecho, pretendan tomar ventajas frente a otros contribuyentes, por la va de evitar los tributos cuyo pago exige la norma legal. 1.2.2.4 Casos especiales de aplicacin de la Norma Antielusin 1.2.2.4.1 Escisin venta de activos Veamos el caso en el que una empresa pesquera peruana recibe una oferta de compra de una empresa extranjera, por cinco de sus naves, por una cantidad bastante considerable de dinero. Al evaluar la venta, los funcionarios de la empresa peruana advierten que, al facturar, tendran que aplicar el IGV y pagar un elevado Impuesto a la Renta. Ante ello, se opta por ejecutar una escisin, creando un bloque patrimonial conformado bsicamente por las naves, el cual se transfiere hacia una empresa de nueva creacin (empresa vehculo). Luego, al da siguiente de concluido el proceso de escisin, los accionistas de la empresa peruana, que son personas naturales, venden las acciones recibidas en la escisin (acciones representativas del capital social de la empresa vehculo) a la empresa extranjera. De esta forma se sustituye la carga tributaria que hubiera significado facturar las naves, por un Impuesto a la Renta de segunda categora, con el consecuente ahorro fiscal. Bajo dicho tipo de estructura y considerando que la operacin de reorganizacin societaria y posterior venta de las acciones de la nueva empresa, no tuvieron un propsito mercantil real, sino que se concibieron y aplicaron ex profeso para
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lograr una ventaja referida al no pago de los tributos que exige la Ley en la venta de activos empresariales (Renta e IGV), es presumible entender que el factor tiempo por la inmediatez de la venta de las acciones , revele la intencin de evitar el pago de los impuestos. Bajo este escenario, el principio de calificacin de los hechos por su realidad econmica de la nueva Norma XVI se aplicara para recalificar el negocio ejecutado por las partes, para efectos tributarios (pues la recalificacin no tendr efectos para otros fines), dejando as de lado los sucesivos pasos legales utilizados para lograr la definitiva transferencia de los activos, sin detonar el hecho imponible del IGV e Impuesto a la Renta empresarial. Se deja de lado las formas y ropaje jurdico de la operacin en tanto que, el ntegro de la estructura revelara la intensin de lograr la transferencia ejecutada, sin pasar por el escenario de venta directa, donde hubiera sido necesario cumplir con los impuestos empresariales. En el caso descrito, la inmediatez de la ejecucin de reorganizacin societaria y la sucesiva venta de acciones constituyen un punto de inflexin, en donde es posible una lectura de la intensin diferente a recolocar activos empresariales dentro de un grupo econmico; ms bien se advierte la intensin de despojarse de los activos, transfirindolos a terceros empaquetados en un empresa nueva, la cual se enajena con la compraventa de acciones representativas de su capital social. La recalificacin practicada por los funcionarios de la Administracin generar la redeterminacin de la obligacin tributaria, la cual se deber incluir en la respectiva Resolucin de Determinacin, adems de corresponder las Resoluciones de Multa, segn las omisiones detectadas en funcin de los tipos de las infracciones regulados en el CT. A partir del ejercicio 2013, el nuevo artculo 105-A de la Ley del IR se refiere especficamente al supuesto hipottico arriba planteado, estableciendo un plazo legal que va hasta el cierre del ejercicio siguiente a aquel en que entra en vigencia la operacin de reorganizacin societaria, para conservacin obligatoria de las acciones (o perodo de no amortizacin de las mismas, segn el caso). Esto es, que en el caso de operaciones de reorganizacin societaria, el legislador ha tenido por oportuno establecer el plazo de dos ejercicios (el de ejecucin y el siguiente), producto de una recolocacin societaria de activos, para que las acciones que fluyen del proceso no sean transferidas. En ese sentido, se entendera que el legislador entiende razonable dicho plazo a efectos de considerar que en los casos en donde se producen operaciones de reorganizacin societaria, los participantes mantendrn sus posiciones de control (va titularidad de acciones) por lo menos en el de ejecucin de la reorganizacin y en el siguiente ejercicio. Sobre dicho criterio, en nuestras clases siempre hemos discutido la materia temporal de estas operaciones societarias, sin embargo, no habamos previsto establecer un perodo determinado el cual limite la accin del contribuyente en la venta o amortizacin de las acciones surgidas del proceso. En todo caso, podemos sealar que una venta muy pronta de dichas acciones, puede denotar la intencin de lograr la transferencia que intencionalmente esquiva los tributos que exige la Ley. 1.2.2.4.2 Apalancamiento Vinculado Oculto En su reconocido libro NEGOCIOS INTERNACIONALES, Charles Hills seala que, un prstamo frontal es un prstamo entre una matriz y su subsidiaria, canalizado a travs de un intermediario financiero, por lo general un gran banco internacional. En un prstamo directo de la empresa, la casa matriz le presta directamente a la subsidiaria en el extranjero, y la subsidiaria le paga despus. En un prstamo frontal, la casa matriz deposita fondos en un Banco internacional, y el banco entonces le presta la misma cantidad a la subsidiaria en el extranjero. As una empresa estadounidense puede depositar USD 100,000 en un banco de Londres. El banco de Londres puede prestarle esos USD 100,000 a una subsidiaria india de la empresa. Desde el punto de vista del banco, el prstamo est libre de riesgo, porque tiene un colateral del 100 por ciento en el depsito de la matriz. El banco es el frente de la matriz, de ah el nombre. Este tipo de operaciones crediticias es el tambin denominado Back to Back. En el caso del Per el efecto de la operacin descrita es bastante importante desde el punto de vista tributario pues, en caso la empresa peruana subsidiaria reciba el crdito directamente de su vinculada del exterior, la retencin del IR ser del 30%. En caso se trate de un prstamo de un banco no vinculado, la retencin ser del 4.99%. la preocupacin que significa este tipo de operacin va ms all de los posibles esfuerzos de las administraciones tributarias y la
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posibilidad de regulacin interna de cada pas. Sobre las preocupaciones que causan de estas estructuras se puede revisar la revista Economa Exterior, nmero 49, Dinero Oculto ao 2009. 1.2.2.4.3 Abuso de Regmenes Especiales El sistema tributario contiene una serie de regulaciones que contienen beneficios o tratamientos especiales para ciertos sectores o tipo de operaciones. Es correcto que los beneficiarios de dichos regmenes gocen de los mismos sin la turbacin de sus derechos. Hemos apreciado en la prctica que existen procedimientos de la Administracin que estaran afectando los derechos de los beneficiarios del rgimen agrario. En dicho mbito hemos visto actuaciones en las cuales, dentro de la fiscalizacin tributaria, se busca confundir al contribuyente para que consigne determinado nmero de incumplimientos, y as pierda el ejercicio del derecho a dicho rgimen. No encontramos dichos procedimientos arreglados a derecho y oportunamente debern ser revisados. De otra parte, existe el caso del abuso del derecho en el que por ejemplo, en una empresa familiar donde los dueos son tres hermanos, se decide crear tres personas jurdicas a nombre de cada uno de ellos, las cuales operarn con los beneficios del Rgimen Especial del IR (RER), a fines de que mensualmente facturen a la empresa principal, sustrayendo y disminuyendo su renta gravable. Tngase presente que, la Administracin en estos caso podr verificar si realmente dichas empresas vinculadas, siendo tres, y que facturan servicios simultneamente a la principal, ejecutan un servicio que genera valor para el negocio. 2.- Comparacin de normas peruana y espaola La nueva Norma XVI recibe influencia directa de los artculos 13, 15 y 16 de la Ley General Tributaria espaola (LGT) equivalente a nuestro CT. Tngase presente que el profundamente estudiado artculo 24 de la LGT, artculo de Fraude a la Ley Tributaria, ya no est en vigencia y ha sido sustituido por los artculos 13, Calificacin, 15, Conflicto en la aplicacin de la norma tributaria y 16, Simulacin, de la LGT, los cuales, reiteramos, cimientan la nueva Norma XVI peruana. A continuacin presentamos una comparacin resaltada de textos respecto de la norma espaola. 2.1 Calificacin de los Hechos por su Realidad Econmica PERU - NORMA XVI: CALIFICACIN, ELUSIN DE NORMAS TRIBUTARIAS Y SIMULACIN Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. ESPAA ARTCULO 13. CALIFICACIN Las obligaciones tributarias se exigirn con arreglo a la naturaleza jurdica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominacin que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. 2.2 Actos Artificiosos o Impropios PERU - NORMA XVI: CALIFICACIN, ELUSIN DE NORMAS TRIBUTARIAS Y SIMULACIN Cuando se evite total o parcialmente la realizacin del hecho imponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o crditos a favor, prdidas tributarias o crditos por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la SUNAT: a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecucin del resultado obtenido. b) Que de su utilizacin resulten efectos jurdicos o econmicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.
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La SUNAT, aplicar la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios, ejecutando lo sealado en el segundo prrafo, segn sea el caso. ESPAA ARTCULO 15. CONFLICTO EN LA APLICACIN DE LA NORMA TRIBUTARIA 1. Se entender que existe conflicto en la aplicacin de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realizacin del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecucin del resultado obtenido. b) Que de su utilizacin no resulten efectos jurdicos o econmicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. 2. Para que la Administracin tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicacin de la norma tributaria ser necesario el previo informe favorable de la Comisin consultiva a que se refiere el artculo 159 de esta ley. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artculo se exigir el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarn intereses de demora, sin que proceda la imposicin de sanciones. 2.3 Simulacin PERU - NORMA XVI: CALIFICACIN, ELUSIN DE NORMAS TRIBUTARIAS Y SIMULACIN En caso de actos simulados calificados por la SUNAT segn lo dispuesto en el primer prrafo de la presente norma, se aplicar la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados. ESPAA ARTCULO 16. SIMULACIN 1. En los actos o negocios en los que exista simulacin, el hecho imponible gravado ser el efectivamente realizado por las partes. Del paralelo efectuado entre la norma peruana y las espaolas, es de relevancia tener presentes los siguientes puntos, pues si bien existen importantes coincidencias, la aplicacin de la norma peruana no requiere un procedimiento administrativo especial de Conflicto, como el previsto en el texto de la LGT: a.- Aplicacin directa: La norma de conflicto espaola requiere un procedimiento especial para que Hacienda recalifique los hechos por su contenido econmico y pueda formular acotaciones al contribuyente. En la norma peruana no existe dicho requerimiento y ello se realiza dentro del procedimiento de fiscalizacin, tal como fue siempre en aplicacin de la Norma VIII nunca el Tribunal Fiscal cuestion o exigi un procedimiento especial, pues nunca ha existido ni existe ese requisito en la norma peruana , adems en Espaa con el artculo 24 de la LGT derogado, Hacienda tambin tena que iniciar un procedimiento especial de fraude a la ley para desvirtuar las formas utilizadas por el contribuyente. Evidentemente, al recalificar la Administracin los hechos sustentados por el contribuyente, deber redeterminar la obligacin tributaria y con ello, deber emitir Resoluciones de Determinacin o de multa (nunca Ordenes de Pago, pues no existe deuda tributaria lquida). El contribuyente tendr el derecho a discutir la recalificacin y redeterminacin de la obligacin tributaria, en el respectivo procedimiento tributario y en su caso, en el proceso judicial. Tampoco hay lugar para considerar la emisin de rdenes de pago por falta de declaracin de la obligacin tributaria. En este punto, se debe tener presente que el contribuyente efectivamente determin y pag la obligacin tributaria por el o los hechos imponibles que, segn las formas aplicadas, gener en la prctica. Es por ello que la actividad de la Administracin tributaria, en tanto que entraa una recalificacin de los hechos, constituye por s misma una redeterminacin de la obligacin, pues no fue correctamente fijada y se deber calcular y cobrar por los caminos legales.

b.- Contratos artificiosos o impropios: Ambas normas sealan que se determinar la obligacin tributaria de acuerdo a la realidad econmica, cuando se hayan utilizado actos o contratos artificiosos o impropios. Es una gran ventaja que la norma peruana haya utilizado exactamente las mismas palabras que la espaola, ello facilita el correlato de la doctrina sobre la materia. Csar Garca Novoa en LA CLUSULA ANTIELUSIN (Madrid, 2004), donde se trabajan los artculos 13, 15 y 16 de la LGT, seala que impropio ser lo no caracterstico o peculiar, por tanto, lo ajeno a una cosa o circunstancia o extrao a ella. Creemos que a lo que se refieren tanto las normas espaola como peruana, es a que el o los negocios realizado con la especial finalidad de evitar el pago de tributos, no son propios a la consecucin de un resultado mercantil querido por las partes. Esas formas resultan ms bien impropias para un propsito mercantil real. La propiedad de lo ejecutado por las partes, por ejemplo en la escisin utilizada para la venta de activos, se identifica con el objetivo de no pagar los tributos corporativos que la Ley manda. 3. Interpretacin de la Norma Tributaria El principio de calificacin de los hechos por su contenido econmico (y por ende, el de sustancia sobre forma) no es un mtodo de interpretacin. No corresponde a la hermenutica jurdica. Contiene la prctica de establecer, al margen de la forma jurdica aplicada por los particulares, la realidad econmica de un determinado hecho o negocio. Claude du Pasquier, respecto de la interpretacin de la norma jurdica seala que, en determinados supuestos la norma y los hechos que regula tienen una cierta correlacin manifiesta, no requiriendo mayor esfuerzo interpretativo; sin embargo, en otros casos la interpretacin, en tanto que necesaria, se torna en un trabajo mucho ms delicado. Sucede felizmente con frecuencia que la identidad del caso real y los hechos jurdicos enunciados por la regla es evidente e indiscutible: acontece esto cuando las nociones implicadas por la regla tienen contornos precisos. Cuando se trata de saber si una persona es mayor de edad, a tenor del art. 14 del Cdigo Civil Suizo (C.C.P. art. 8) es decir, si tiene veinte aos cumplidos conocida la fecha de su nacimiento ninguna vacilacin es posible; la simple aritmtica indica su edad y el silogismo se forma fcilmente: la mayora est fijada a los veinte aos cumplidos. Pablo tiene veinte aos Luego Pablo ha alcanzado la mayora. Pero frecuentemente tambin la regla recurre a nociones ms flexibles y ms elsticas: negligencia o imprudencia (C.O.S. art. 41; C.C. Fr. art. 6; C.C.P. Art. 1383; C.C.P. art. 1136), orden pblico y buenas costumbres (Constitucin federal suiza, art. 50; C.O.S. art. 19, apartado 2; C.C.Fr. art. 6; C.C.P. arts. III y X del Ttulo Preliminar); accidente (por oposicin a enfermedad) en materia de seguros, etc. Entonces, fuera de los casos tpicos que corresponden evidentemente a nociones legales y que, en cierta manera, figuran en el centro del cuadro que ellas forman, hay multitud de casos cuya identidad con los hechos jurdicos provoca dudas y en los cuales el alcance de la regla debe ser definido con ms precisin. Esta operacin, que consiste en determinar el sentido exacto de una regla jurdica es la interpretacin (Auslegung). Precisa no confundirla con la aplicacin (Anwendung), que no es ms que un mecanismo lgico; la interpretacin, en los casos en que es necesario, precede a la aplicacin y constituye un trabajo mucho ms delicado; es de su resultado que depender la posibilidad de aplicar la regla al caso dado. Necesidad de la interpretacin Los profanos reprochan algunas veces a los juristas las discusiones que provoca la interpretacin del derecho, se sorprenden de que los redactores de leyes no hayan logrado elaborar textos suficientemente claros para que su manejo est excepto de incertidumbre. Es desconocer la infinita diversidad de los hechos reales, stos no se dejan reducir a frmulas indelebles, escapan a todas las previsiones. No es necesario mucho tiempo de prctica judicial para constatar cun frecuentes son los casos extraordinarios e imprevisibles que surgen en las fronteras o aun fuera de las categoras comprendidas en las reglas legales, Cuntas preocupaciones, por ejemplo, ha originado a los jueces la simple cuestin de la causalidad respecto de las responsabilidad de aquel que causa un dao a otro (C.C.P. art. 1136) (DU PASQUIER, Claude, Introduccin al Derecho, Editorial Jurdica Portocarrero, Per, 1994, pgs. 144 y 145). La interpretacin de la norma tributaria requiere salir de la mera interpretacin literal y conjugar diferentes metodologas, como la lgica, sistemtica, constitucional, histrica, entre otras, para lograr comprender su contenido y alcances, para posteriormente aplicarla a los casos que se presentan en el mundo real.
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