- Concepto de tributo: elementos; el poder y la competencia tributara; clasificacin
de los tributos. Concepto de impuesto: diferencia con los otros tributos; impuesto con fines fiscales o extrafiscales y con afectacin especfica; clasificaciones; efectos econmicos. CAPTULO IV LOS TRIBUTOS. EL IMPUESTO Los TRIBUTOS. NOCIN GENERAL. Tributos son "las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines". (Impuestos, tasas y contribuciones)
a) Prestaciones en dinero. Es una caracterstica de nuestra economa monetaria que las prestaciones sean en dinero, aunque no es forzoso que as suceda. Es suficiente que la prestacin sea "pecuniariamente valuable" para que constituya un tributo.
b) Exigidas en ejercicio del poder de imperio. Elemento esencial del tributo es la coaccin, o sea, la facultad de "compeler" al pago de la prestacin requerida y que el Estado ejerce en virtud de su poder de imperio (potestad tributaria).
c) En virtud de una ley. No hay tributo sin ley previa que lo establezca, lo cual significa un lmite formal a la coaccin. Principio de legalidad enunciado en el aforismo latino "nullum tributum sine lege". La norma tributaria prevee una circunstancia fctica como presupuesto de la obligacin. Puede consistir en un hecho (p. ej., realizar una venta), un conjunto de hechos (p. ej., ejercer una actividad lucrativa habitual), en un resultado (p. ej., las ganancias percibidas en un perodo), en una situacin en que el obligado se halla (p. ej., ser propietario de un inmueble), o en una situacin que se produce a su respecto (p. ej., recibir una herencia, ganar un premio), pudiendo, a veces, integrarse la circunstancia fctica, con una actividad o gasto estatal (p. ej., pavimentacin de la calle en que esta situado el inmueble del obligado, inscripcin de un bien del obligado en el registro respectivo). Tal circunstancia fctica hipottica y condicionante se denomina hecho imponible, y su acaecimiento en el mundo fenomnico trae como consecuencia potencial que una persona deba pagar al Estado la prestacin tributaria graduada segn los elementos cuantitativos que la ley tributaria tambin proporciona o contiene.
d) Para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines. El objetivo del tributo es fiscal, es decir que su cobro tiene su razn de ser en la necesidad de obtener ingresos para cubrir los gastos que le demanda la satisfaccin de las necesidades pblicas. Pero este objetivo puede no ser el nico. El tributo puede perseguir tambin fines extrafiscales, o sea, ajenos a la obtencin de ingresos. As vemos los casos de tributos aduaneros protectores, de impuestos con fines de desaliento o incentivo a determinadas actividades privadas, etc.
CLASIFICACIN. Conforme a la clasificacin ms aceptada por la doctrina y el derecho positivo, los tributos se dividen en impuestos, tasas y contribuciones especiales. En el impuesto, la prestacin exigida al obligado es independiente de toda actividad estatal relativa a l, mientras que en la tasa existe una especial actividad del Estado materializada en la prestacin de un servicio individualizado en el obligado. Por su parte, en la contribucin especial existe tambin una actividad estatal que es generadora de un especial beneficio para el llamado a contribuir.
CONCLUSIONES SOBBE LA CLASIFICACIN DE LOS TRIBUTOS. La clasificacin jurdicamente ms perfecta es la que divide a los tributos en no vinculados y vinculados (Geraldo Ataliba). A) En los tributos no vinculados (impuestos) no existe conexin del obligado con actividad estatal alguna que se singularice a su respecto o que lo beneficie. Por ello, l hecho imponible consistir en un hecho o situacin que, segn la valoracin del legislador, tenga idoneidad abstracta como ndice o indicio de capacidad contributiva (p. ej., percibir una renta, poseer un patrimonio, realizar un gasto). En tal caso, la obligacin tributaria ser cuantitativamente graduada conforme a los criterios que se crea ms adecuados para expresar en cifras concretas, cul ser la dimensin adecuada de su obligacin.
B) En los tributos vinculados, el hecho imponible est estructurado en forma tal, que consiste en una actividad o gasto a cargo del Estado que de alguna forma se particulariza en el obligado o repercute en su patrimonio. En estos tributos vinculados debe tenerse en cuenta la actividad o gasto a cargo del Estado que se particulariza o produce efectos beneficiantes con respecto al obligad. A su vez, se advierte una notoria disparidad dentro de los tributos vinculados, por cuanto: a) En algunos (tasas), la obligacin surge ante la mera particularizacin de una actividad administrativa o jurisdiccional del Estado (inherente a su soberana) con respecto al obligado, sin que jurdicamente interese su requerimiento del servicio ni su beneficio como consecuencia de l. En consecuencia, el hecho imponible es la prestacin del servicio. b) En otros tributos vinculados (contribuciones especiales) existe una actividad o gasto estatal productores de un beneficio en el obligado y esa actividad beneficiante opera como hecho imponible del tributo.
EL IMPUESTO. NOCIN GENERAL.- Es "el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal- relativa al obligado". Este hecho elegido como generador, no es un hecho cualquiera de la vida, sino que est caracterizado por su naturaleza reveladora, por lo menos, de la posibilidad de contribuir en alguna medida al sostenimiento del Estado. Si bien la valoracin del legislador es discrecional, debe estar idealmente en funcin de la potencialidad econmica de cada uno, es decir, en funcin de su capacidad contributiva. En segundo lugar, puede verse que ese hecho generador es totalmente ajeno a una actividad estatal determinada. El impuesto se adeuda pura y simplemente por el acaecimiento del hecho previsto en la norma que se refiere a una situacin relativa al contribuyente.
NATURALEZA JURDICA. _el impuesto no tiene ms fundamento jurdico que lo justifique que la sujecin a la potestad tributaria del Estado. El impuesto es una obligacin unilateral impuesta coactivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio"
FUNDAMENTO tico - Poltico. Entre las teoras sobre el fundamento del impuesto destacamos las siguientes:
a) Teora del precio de cambio. sostienen que el impuesto no es otra cosa que una compensacin que satisfacen los contribuyentes por los servicios que les presta el Estado.
b) Teora de la prima del seguro. Autores como Montesquieu y Bodin sostuvieron que en realidad lo que los individuos pagan mediante el impuesto es una contraprestacin por la seguridad que el Estado brinda a personas y bienes.
c) Teora de la distribucin de la carga pblica. Los autores franceses Laferrire y Waline piensan que la obligacin impositiva es consecuencia de la solidaridad social. Esa solidaridad es la de todos los miembros de la comunidad, que tienen el deber de sostenerla; de acuerdo a su capacidad para contribuir a los gastos de la comunidad.
CLASIFICACIONES. Se conocen innumerables clasificaciones de los impuestos.
- Se los divide en impuestos internos, que son aquellos que se perciben dentro de los lmites del pas, e impuestos externos, que se cobran con motivo de la entrada o salida de bienes de las fronteras. Esta clasificacin es manifiestamente inapropiada porque todo lo recaudado impositivamente en un pas (en concepto de impuestos aduaneros o de otros cualesquiera) deriva de impuestos "internos" - Se los clasifica tambin en impuestos en especie o en moneda, aunque esta clasificacin carece de actualidad. - Otra clasificacin es la de impuestos de cupo e impuestos de cuota. Los impuestos de cuota son aquellos en los cuales se fijan determinadas alcuotas, y su suma integra el monto total del tributo. En cambio, en los impuestos de cupo se fija primero el monto a cubrir por los contribuyentes, y segn ese monto se establece la alcuota que se pagar. - La clasificacin entre impuestos ordinarios y extraordinarios se haca antiguamente para diferenciar a aquellos impuestos que se perciban para satisfacer necesidades habituales de la colectividad y, por el contrario, aquellos otros que se aplicaban en casos de emergencia. Actualmente, esta clasificacin se refiere no tanto al tipo de necesidades a solventar, sino al carcter de permanencia o transitoriedad del impuesto. En tal sentido se dice que los impuestos ordinarios son aquellos que tienen vigencia permanente, es decir, sin lmite de tiempo en cuanto a su duracin. En cambio, son impuestos extraordinarios aquellos transitorios o de emergencia, que tienen un lapso determinado de duracin.
A) Impuestos reales u objetivos y personales o subjetivos. Esta clasificacin perdi vigencia. Conforme a esta clasificacin, son impuestos personales aquellos que tienen en cuenta la especial situacin del contribuyente, valorando todos los elementos que integran el concepto de su capacidad contributiva. (Ej. Cargas de familia, origen de la renta). Los impuestos reales, en cambio, consideran en forma exclusiva la riqueza gravada con prescindencia de la situacin personal del contribuyente. As, por ejemplo, los impuestos a los consumos o el impuesto inmobiliario.
B) Impuestos directos e indirectos. Esta clasificacin es quiz la ms importante en nuestro pas, conforme a la delimitacin de facultades impositivas entre nacin y provincias.
Bajo esta terminologa existen diferentes clasificaciones que utilizan distintos criterios. La clasificacin ms antigua es la que basa la distincin en la posibilidad de traslacin. Impuestos directos son aquellos que no pueden trasladarse, e impuestos indirectos los que pueden trasladarse. John Stuart Mili dice, siguiendo este criterio, que impuesto directo es el que se exige de las mismas personas que se pretende o se desea que lo paguen. Impuestos indirectos son aquellos que se exigen a una persona con la esperanza y la intencin de que sta se indemnizar a expensas de alguna otra.
El criterio de exteriorizacin de capacidad contributiva fue adoptado por Griziotti. Dice este autor que los impuestos son directos cuando extraen el tributo en forma inmediata del patrimonio o del rdito, tomados como expresin de capacidad contributiva. Son indirectos cuando gravan el gasto o el consumo, o bien la trasferencia de riqueza tomados como ndice o presuncin de la existencia de capacidad contributiva. Es decir conforme a este criterio que los impuestos directos gravan exteriorizaciones inmediatas de riqueza, mientras que los indirectos gravan exteriorizaciones mediatas de riqueza.
Valds Costa sostiene que las varias distinciones entre impuesto directo e indirecto son imprecisas desde el punto de vista terico. Expresa que en trminos generales existe acuerdo en considerar como impuestos directos a los impuestos a la renta y al patrimonio, y como impuestos indirectos a los impuestos al consumo y a las transacciones.
CONCLUSIONES SOBRE LA CLASIFICACIN DE DIRECTOS E INDIRECTOS.
La aptitud econmica de los obligados a tributar (capacidad contributiva) se exterioriza por circunstancias o situaciones de tipo objetivo que determinan las valoraciones legislativas mediante las cuales esas circunstancias o situaciones pasan a generar obligaciones impositivas. Las formas de exteriorizacin son diversas, pero pueden dividirse en dos modalidades diferenciadas.
A) La exteriorizacin puede ser inmediata cuando existen circunstancias o situaciones objetivas que revelen en forma bastante aproximada, un determinado nivel de riqueza. As, el patrimonio en su totalidad o en alguna de sus partes constitutivas, los ingresos peridicos denominados "rentas", los incrementos patrimoniales debidamente comprobados, son elementos que el legislador puede valorar como signos casi seguramente indicativos de capacidad contributiva (son ndices). Los impuestos que toman como hechos imponibles esas circunstancias o situaciones objetivas (posesin de patrimonio, percepcin de renta, incremento patrimonial) son los directos, con prescindencia de su posibilidad de traslacin.
B) En otros casos, la exteriorizacin es mediata, ya que las circunstancias o situaciones objetivas que se tienen en cuenta, hacen solamente presumir un determinado nivel de riqueza pero con un nivel de aproximacin inferior a los casos de exteriorizacin inmediata (son indicios). As, la produccin de venta de bienes, el suministro de servicios, la adquisicin o consumo de bienes o servicios, el ejercicio de actividades o profesiones con fines de lucro, la realizacin de actos o negocios jurdicos documentalmente exteriorizados, son signos indiciarios de capacidad contributiva. Los impuestos cuyos hechos imponibles se construyen atendiendo a tales circunstancias y situaciones de tipo objetivo, son, entonces, indirectas, y su posibilidad de traslacin (aun generalmente mayor a la de los directos) es elemento variable que no incide en la clasificacin.
ENCUADRE DE LA CLASIFICACIN EN LA LEGISLACIN IMPOSITIVA ARGENTINA. Conforme a la nocin expuesta, y tomando en consideracin algunos de los ms importantes impuestos argentinos, el cuadro quedara as conformado:
I) IMPUESTOS DIRECTOS. 1) Patrimonio en su totalidad: impuesto sobre los activos; impuesto sobre los bienes personales no incorporados al proceso econmico (ley 23.966, ttulo VI). 2) Patrimonio en forma parcial: a) impuestos inmobiliarios provinciales; b) impuestos provinciales a los automotores. 3) Rentas como beneficios peridicos: impuesto nacional a las ganancias. 4) Beneficios espordicos debidamente comprobados: impuesto nacional a los premios de determinados juegos y concursos.
II) IMPUESTOS INDIRECTOS. 1) Produccin, venta, trasferencia, exportacin de bienes y suministro de servicios: a) impuesto nacional al valor agregado; b) impuestos nacionales internos a los consumos; c) impuesto nacional a la primera trasferencia en el mercado interno de automotores; d) impuestos aduaneros a la exportacin, 2) Adquisicin, importacin o consumo de bienes y servicios: a) impuesto nacional al valor agregado en cuanto a las importaciones; b) impuestos aduaneros en cuanto a las importaciones; c) impuesto nacional a la cinematografa; d) impuestos provinciales y municipales a las entradas de hipdromos; e) impuestos provinciales y municipales al consumo de energa elctrica y de gas. 3) Ejercicio de actividades o profesiones habitualmente lucrativas: a) impuestos provinciales a los ingresos brutos; b) impuestos municipales que en forma ostensible o encubierta gravan el mero ejercicio de actividades con fines de lucro. 4) Exteriorizacin documentada de actos y negocios jurdicos: a) impuesto nacional de sellos; b) impuestos provinciales de sellos.
EFECTOS ECONMICOS DE LOS IMPUESTOS. La persona obligada a tributar por estar comprendida en el hecho generador es el "contribuyente de jure", o sea, la persona designada por la ley para pagar el impuesto. Pero suele ocurrir que quien paga el impuesto no es en realidad quien soporta su carga. Esta carga recae en un tercero, a quien se denomina "contribuyente de facto".
a) Percusin: es el acto por el cual el impuesto recae sobre el "contribuyente de jure", o sea, aquel que por estar comprendido en el hecho imponible, debe pagar por designacin y coaccin legislativa. Si este contribuyente soporta efectivamente el peso del impuesto, se dice que el contribuyente percutido (contribuyente de jure) es tambin el contribuyente incidido (contribuyente de facto), ya que no se verifica la traslacin del impuesto.
b) Traslacin: es el fenmeno por el cual "el contribuyente de jure" consigue trasferir el peso del impuesto sobre otra persona (contribuyente de facto). El ejemplo tpico es el del productor gravado por un impuesto que trasfiere al consumidor aumentando el precio del artculo que le vende.
c) Incidencia: este fenmeno significa el peso efectivo que grava al contribuyente de facto o definitivo. Puede producirse por va directa cuando el contribuyente de jure es incidido, y por va indirecta cuando se verifica la traslacin de ese contribuyente de jure hacia la persona incidida, que es quien sufre en realidad el sacrificio impositivo.
d) Difusin: la difusin es la irradiacin en todo el mercado de los efectos econmicos del impuesto mediante lentas, sucesivas y fluctuantes variaciones, tanto en la demanda como en la oferta de mercaderas y tambin en los precios. Como consecuencia del impuesto se verifican variaciones en los consumos, en las producciones y en el ahorro.
FORMAS DE LA TRASLACION.
1. Traslacin hacia adelante, hacia atrs y oblicua. La traslacin hacia adelante (o protraslacin) es aquella que sigue la corriente de los bienes en el circuito econmico. Es el caso ms comn, que ya hemos visto, y en el cual el productor trasfiere el impuesto al consumidor mediante aumento de precios. La traslacin hacia atrs (o retrotraslacin) es aquella que sigue el proceso inverso al de la corriente de los bienes en el circuito econmico. Por ejemplo, el comerciante que compra una mercadera o el industrial que adquiere una materia prima gravada por un impuesto obtiene de su suministrador una reduccin del precio en compensacin con ese impuesto. A su vez, la traslacin es oblicua o lateral cuando el contribuyente de jure trasfiere el peso del impuesto a sus compradores o proveedores de bienes diferentes a aquellos que fueron gravados con el tributo.
2. Traslacin simple y de varios grados. Traslacin simple es la que se cumple en una sola etapa. Una persona traslada a Otra el peso impositivo, y esta ltima es la que sufre la respectiva carga. Pero puede suceder que esta segunda persona trasfiera a su vez esa carga impositiva a una tercera persona, sta a una cuarta, y as sucesivamente. En este ltimo caso estaremos ante una traslacin de varios grados.
3. Traslacin aumentada. El contribuyente de jure traslada el impuesto con exceso aumentando sus beneficios, o sea, valindose del impuesto para incrementar sus ganancias.
La traslacin en condiciones estticas y dinmicas.
a) Segn el tipo impositivo. Un impuesto general sobre todas las riquezas imponibles es ms difcil de trasladar que un impuesto especial que afecte a parte de las riquezas de la colectividad. Un impuesto de monto bajo puede ser soportado por los productores para no contraer la demanda, pero cuando el impuesto es alto existe mayor tendencia a trasladarlo. Los impuestos extraordinarios que no se repiten, son ms difciles de trasladar que los ordinarios.
b) Segn las condiciones de demanda y oferta. El mecanismo de la demanda y oferta tiene preponderante influencia en todo lo relativo a la traslacin. La demanda de un bien es elstica cuando frente a Un aumento en el precio, la cantidad demandada disminuye sensiblemente. En este caso, la traslacin es dificultosa, siendo mucho ms fcilmente trasferible la carga impositiva si la demanda es poco elstica o rgida, ya que el consumidor no puede reducir la demanda (son bienes que satisfacen necesidades ineludibles) aunque se incorpore a su precio el importe del impuesto. Con relacin a la oferta, vemos que tratndose de mercadera perecedera que el vendedor est obligado a enajenar en un corto lapso, le ser difcil imponer un precio y trasladar, por ello, el impuesto. Lo contrario sucede con mercaderas que pueden ser almacenadas largo tiempo.
c) Segn el sistema de mercado. . Si se trata de un mercado de libre concurrencia. Si la ganancia del productor es la mnima, es forzoso que traslade el impuesto, pues d lo contrario dejar de obtener ganancias y no seguir produciendo. Al trasferir este productor marginal el impuesto, tambin lo hacen los que obtienen ganancias superiores al mnimo, y entonces los precios aumentan. Si el rgimen es de monopolio debe tenerse en cuenta que el productor fija el precio a su voluntad, y en forma tal de obtener el mayor beneficio posible.
En un perodo de prosperidad en que la economa est pujante, la demanda es intensa y, por tanto, la traslacin de los impuestos por los vendedores a los compradores ser extremadamente fcil. Todo lo contrario ocurre en un perodo de crisis, en que la economa est estancada y la demanda es inferior a la oferta. Aqu, la traslacin se torna difcil, y es posible que si la crisis es grave, los vendedores, necesitando urgentemente dinero, acepten soportar total o parcialmente el peso de los impuestos.
La difusin y sus formas. La forma en que la carga impositiva se irradia en todo el mercado puede asumir diferentes formas, que dependen principalmente del modo en que reaccione el contribuyente de hecho o incidido. Veamos esas distintas reacciones:
1) El contribuyente de facto, como consecuencia de aumento de precios, puede reducir sus consumos, y ello se traducir en una disminucin de la demanda. Esa disminucin de demanda tender a reducir los precios, reducindose las ganancias de los vendedores. Estas rebajas de precios pueden, en alguna medida, compensar, al menos en parte, el sacrificio de los contribuyentes incididos por los impuestos. 2) Tambin puede suceder que los contribuyentes reduzcan sus ahorros. Esto producir una escasez de dinero, ahorrado que conducir a un incremento de la tasa de inters. Este aumento de precio del dinero incrementa los costos de produccin y los precios tienden a subir, en cuyo caso es aun mayor el sacrificio de los contribuyentes de hecho. 3) Por ltimo, el impuesto puede inducir a los contribuyentes a aumentar la produccin o perfeccionar sus mtodos para alejar la carga tributaria o soportarla mejor. Al haber mayor oferta disminuyen los precios, y los sacrificios de los contribuyentes de hecho pueden quedar en alguna medida compensados.
AMORTIZACIN Y CAPITALIZACIN DE LOS IMPUESTOS. La amortizacin y capitalizacin de los impuestos son dos fenmenos contrarios producidos por la aplicacin o derogacin de un impuesto sobre un inmueble o un bien de capital que produzca renta.
a) La amortizacin consiste en que la aplicacin de un nuevo impuesto sobre los bienes mencionados supra, disminuye su renta y consiguientemente su valor venal. Por ejemplo, un inmueble alquilado produce determinada renta anual (el importe del alquiler que paga el inquilino, menos los gastos de manutencin del inmueble). Si surge un nuevo gravamen antes inexistente o se incrementa un gravamen preexistente, la renta del inmueble se ve disminuida. Como, a su vez, el valor venal de los inmuebles se establece teniendo en cuenta, entre sus pautas fundamentales, la renta que ellos producen, es lgico deducir que a menor rendimiento, menor valor patrimonial.
b) La capitalizacin, inversamente, consiste en el incremento que se produce en el valor de un bien de capital, como consecuencia de la supresin o disminucin de un impuesto que gravaba su renta. Conforme dijimos, rendimiento y valor venal estn ntimamente relacionados, y a mayor renta, mayor precio del bien.