Processo Produtivo

UNIVERSIDADE FEDERAL DE SO CARLOS
CENTRO DE CINCIAS EXATAS E DE TECNOLOGIA

PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM ENGENHARIA DE PRODUO

PROPOSTA DE UMA ABORDAGEM HIERRQUICA PARA PROJETO
E/OU ESCOLHA DO SISTEMA DE CUSTEIO DA PRODUO
EM FUNO DA COMPLEXIDADE DO PROCESSO PRODUTIVO

JOS ROBERTO LOPES

TESE DE DOUTORADO
UNIVERSIDADE FEDERAL DE SO CARLOS
CENTRO DE CINCIAS EXATAS E DE TECNOLOGIA
PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM ENGENHARIA DE PRODUO

PROPOSTA DE UMA ABORDAGEM HIERRQUICA PARA PROJETO
E/OU ESCOLHA DO SISTEMA DE CUSTEIO DA PRODUO
EM FUNO DA COMPLEXIDADE DO PROCESSO PRODUTIVO

JOS ROBERTO LOPES

Tese apresentada ao programa de
Ps-graduao em Engenharia de
Produo da Universidade Federal
de So Carlos, como parte dos
requisitos para obteno do ttulo
de Doutor em Engenharia de
Produo

Orientador: Prof. Dr. Flavio Csar F. Fernandes

So Carlos
2002

Ficha catalogrfica elaborada pelo DePT da
Biblioteca Comunitria/UFSCar

L864pa

Lopes, Jos Roberto.
Proposta de uma abordagem hierrquica para projeto
e/ou escolha do sistema de custeio da produo em funo
da complexidade do processo produtivo / Jos Roberto
Lopes. -- So Carlos : UFSCar, 2003.
299 p.

Tese (Doutorado) -- Universidade Federal de So Carlos,
2003.

1. Planejamento da produo. 2. Processo decisrio. 3.
Estratgia. 4. Contabilidade de custo. 5. Sistemas de
produo. 6. Controle de produo. I. Ttulo.

CDD: 658.5 (20
a
)

TESE APRESENTADA BANCA EXAMINADORA

________________________
Flvio Csar Faria Fernandes
DEP / UFSCar
(Presidente)

________________________
Edemilson Nogueira
DEP / UFSCar
(Membro)

________________________
Nocles Alves Pereira
DEP / UFSCar
(Membro)

________________________
Wilson Kendy Tachibana
DEP / EESC / USP
(Membro)

________________________
Edmundo Escrivo Filho
DEP / EESC / USP
(Membro)

DEDICATRIA

minha esposa Kaynra, e minhas filhas
Mariana, Roberta e Jlia.

AGRADECIMENTOS
Esta tese concretizou-se graas ao estmulo de pessoas s quais devo
expressar aqui o devido e profundo agradecimento.
Em primeiro lugar minha famlia, pelo apoio e incentivo na realizao
desta etapa da minha formao e por ter aceito mudana to radical no modo de viver ao
nos mudarmos para uma cidade distante.
Ao prof. Dr. Flvio Csar Faria Fernandes, que na qualidade de
orientador, influenciou a elaborao do estudo e, muito mais do que isso, me encorajou
e estimulou durante todo o curso.
Devo um especial agradecimento s empresas que se propuseram a
revelar os aspectos confidenciais dos seus sistemas operacionais e de apurao dos
custos de produo.
Tambm gostaria de agradecer Universidade Federal de Mato Grosso
do Sul UFMS, que estimulou e permitiu meu afastamento das atividades, para cursar
o Doutorado, e Coordenadoria de aperfeioamento de pessoal de nvel superior
CAPES, pela concesso de uma bolsa de estudos.
Finalmente, gostaria de citar o apoio incondicional que recebi dos
amigos, especialmente dos colegas do programa que, com amizade e companheirismo,
enalteceram a realizao do doutorado.
Obrigado, Senhor, pelos dons recebidos, que propiciaram viver e
aprender com todas as circunstncias durante o curso e a realizao do trabalho.

LISTA DE FIGURAS
Figura 1.1 Inter-relao do projeto do sistema de custeio da produo ........................ 2
Figura 1.2 Inter-relao dos projetos de produtos / servios e de processos ................. 5
Figura 2.1 Esquema do projeto metodolgico............................................................. 19
Figura 3.1 Fluxo de processo da Empresa Exemplo.................................................... 44
Figura 3.2 - Organograma demonstrativo da construo e uso subseqente de
custo padro ........................................................................................... 56
Figura 3.3 - Ficha de custo padro.................................................................................. 57
Figura 3.4 - Mapa de localizao de custos .................................................................... 59
Figura 3.5 Relao dos sistemas com as tcnicas de custeio....................................... 75
Figura 3.6 nfase dos sistemas de custeio da produo .............................................. 76
Figura 4.1 Caractersticas das decises administrativas .............................................. 88
Figura 4.2 O continuum das condies para a tomada de deciso............................... 88
Figura 4.3 Nveis de tomadas de deciso em uma organizao................................... 89
Figura 4.4 A finalidade da tomada de deciso administrativa..................................... 93
Figura 4.5 O processo de tomada de deciso............................................................... 94
Figura 4.6 Elementos da qualidade da deciso............................................................ 96
Figura 4.7 Tipos de decises que utilizam informaes de custos .............................. 99
Figura 4.8 Influncia do processo decisrio sobre a escolha do sistema
de custeio............................................................................................... 100
Figura 5.1 Hierarquia das estratgias......................................................................... 102
Figura 5.2 Influncia das estratgias sobre a escolha do sistema de custeio............. 111
Figura 6.1 Tipos de processos em operaes de manufatura..................................... 117
Figura 6.2 Formas de classificao da manufatura.................................................... 118
Figura 6.3 Detalhamento e complexidade dos sistemas ............................................ 129
Figura 7.1 Influncias das variveis envolvidas na escolha de um
sistema de custeio.................................................................................. 143
Figura 7.2 Processo de verificao dos modelos propostos para escolha
do sistema de custeio............................................................................ 150

vi
Figura A.1 Esquema de produo das reas de produo da empresa C1................. 178
Figura A.2 Processo de fabricao do acar ............................................................ 179
Figura A.3 Fluxo de informaes na empresa C1 ..................................................... 182
Figura A.4 Grfico de Relacionamento..................................................................... 186
Figura B.1 Esquema de produo das reas de produo da empresa C2................. 194
Figura B.2 Fluxo de informaes na empresa C2...................................................... 198
Figura B.3 Grfico de Relacionamento ..................................................................... 202
Figura C.1 Esquema da Clula de Produo de Peas e Componentes..................... 211
Figura C.2 Esquema da Clula de Montagem da Caixa de Engrenagem.................. 211
Figura C.3 Esquema da Clula de Montagem do Conjunto Mecanismo................... 212
Figura C.4 Esquema da Clula de Montagem do Sistema de Corpo......................... 212
Figura C.5 Esquema da Clula de Produo e Montagem do Gabinete.................... 213
Figura C.6 Esquema da Clula de Montagem do Dispenser ..................................... 213
Figura C.7 Esquema da Clula de Montagem da Tampa .......................................... 214
Figura C.8 Esquema da Clula de Montagem do Conjunto Eletrnico..................... 214
Figura C.9 Esquema da Clula de Montagem do Conjunto da tampa Fixa............... 214
Figura C.10 Esquema da Montagem do Produto....................................................... 215
Figura C.11 Grfico de Relacionamento ................................................................... 222
Figura D.1 Esquema de produo das reas de produo da empresa C4................. 231
Figura D.2 Esquema de produo da unidade 1 ........................................................ 233
Figura D.8 Fluxo de informaes na empresa C4 ..................................................... 242
Figura D.9 Grfico de Relacionamento..................................................................... 247
Figura E.1 Esquema de produo das reas de produo da empresa C5 ................. 256
Figura E.2 Fluxo do processo da Empresa C5........................................................... 257
Figura E.3 Grfico de Relacionamento...................................................................... 264

vii
Figura F.1 Esquema de produo das reas de produo da grfica da
empresa C6............................................................................................ 269
Figura F.2 Grfico de Relacionamento...................................................................... 276
Figura G.1 Esquema de produo das reas de produo da empresa C7................. 284
Figura G.2 Lay out do processo produtivo ................................................................ 284
Figura G.3 Grfico de Relacionamento ..................................................................... 293

LISTA DE TABELAS
Tabela 3.1 Fluxo dos produtos pelos recursos produtivos (dados em minutos) .......... 43
Tabela 3.2 Oramento operacional da Empresa Exemplo........................................... 43
Tabela 3.3 - Custos no nvel de atividade real ................................................................ 46
Tabela 3.4 Oramento operacional da Empresa Exemplo com demanda
reduzida (em 80%) .................................................................................. 46
Tabela 3.5 - Custos no nvel de atividade reduzida (normal) ......................................... 47
reduzida (em 50%) .................................................................................. 48
Tabela 3.7 - Custos no nvel de atividade abaixo do normal pelo custeio total.............. 49
Tabela 3.8 - Custos no nvel de atividade abaixo do normal pelo custeio por absoro 49
Tabela 3.9 Apurao da diferena entre o custeio total e o custeio por absoro ....... 49
Tabela 3.10 - Custos no nvel de atividade acima do normal pelo custeio total............. 50
Tabela 3.11 - Custos no nvel de atividade acima do normal pelo custeio por absoro50
Tabela 3.12 Apurao da diferena entre o custeio total e o custeio por absoro ..... 50
Tabela 3.13 - Demonstrativo da conta de variaes de custos no perodo ..................... 51
Tabela 3.14 Oramento de receitas e dos gastos da Empresa Exemplo ...................... 53
Tabela 3.15 - Demonstrativo dos resultados apurados ................................................... 53
Tabela 3.16 Oramento de receitas e dos gastos realizados com 80% da capacidade. 53
Tabela 3.17 - Identificao da contribuio marginal da Empresa Exemplo ................. 54
Tabela 3.18 Categorias de despesas da Empresa Exemplo ......................................... 62
Tabela 3.19 Custos das atividades da Empresa Exemplo relacionados aos recursos .. 63
Tabela 3.20 Custos relacionados s matrias-primas .................................................. 63
Tabela 3.21 Custos relacionados aos produtos da Empresa Exemplo......................... 63
Tabela 3.22 Custos alocados aos produtos baseados nos minutos por recursos
gastos na produo .................................................................................. 64
Tabela 3.23 - Custos alocados aos produtos baseados no uso das matrias-primas....... 64
Tabela 3.24 Clculo do custo dos produtos da Empresa Exemplo.............................. 64
Tabela 3.25 Clculo do lucro dos produtos da Empresa Exemplo .............................. 65
Tabela 3.26 Identificao dos recursos com restrio de capacidade.......................... 68
Tabela 3.27 Apurao do mix de produo pelo custeio ABC.................................... 68

ix
Tabela 3.28 Clculo da utilizao dos recursos produtivos......................................... 68
Tabela 3.29 Apurao do resultado do exerccio com base no custeio ABC.............. 69
Tabela 3.30 Apurao do mix de produo pela TOC................................................. 69
Tabela 3.31 Clculo da utilizao dos recursos produtivos......................................... 70
Tabela 3.32 Apurao do resultado do exerccio com base na TOC........................... 70
Tabela A.1 - Classificao Multidimesional para a empresa C1.................................. 186
Tabela A.2 As Variveis e a Escolha do Sistema de Planejamento da Produo...... 187
Tabela B.1 - Classificao Multidimensional para a empresa C2 ................................ 202
Tabela B.2 As Variveis e a Escolha do Sistema de Planejamento da Produo...... 203
Tabela C.1 - Classificao multidimensional para a empresa C3................................. 221
Tabela C.2 As Variveis e a Escolha do Sistema de Planejamento da Produo...... 223
Tabela D.1 - Classificao multidimensional para a empresa C4 ................................ 247
Tabela D.2 As Variveis e a Escolha do Sistema de Planejamento da Produo...... 248
Tabela E.1 - Classificao multidimensional para a empresa C5................................. 264
Tabela E.2 As Variveis e a Escolha do Sistema de Planejamento da Produo...... 265
Tabela F.1 - Classificao multidimensional para a empresa C6 e sua grfica............ 275
Tabela F.2 As Variveis e a Escolha do Sistema de Planejamento da Produo ...... 276
Tabela G.1 - Classificao multidimensional para a empresa C7 ................................ 293
Tabela G.2 As Variveis e a Escolha do Sistema de Planejamento da Produo...... 294

LISTA DE QUADROS
Quadro 2.1 - Comparao entre conceitos de cincia....................................................... 9
Quadro 3.1 Comparativo da contabilidade de ganho versus custeio direto................. 67
Quadro 3.2 Comparao de objetivos de desempenho................................................ 76
Quadro 4.l - Eventos aleatrios caracterizadores do paradigma garbage can................ 86
Quadro 5.1 - Principais tipos de escolhas da manufatura............................................. 109
Quadro 5.2 - Atitudes corporativas que implicam preferncias estratgicas................ 110
Quadro 5.3 Relacionamento da gesto estratgica com os objetivos da
contabilidade de custos ......................................................................... 114
Quadro 6.1 - Sistema de Classificao Multidimensional (MDCS) ............................. 121
Quadro 6.2 Resumo do Sistema de Classificao Multidimensional (MDCS) ......... 127
Quadro 6.3 Resumo do Sistema de Classificao Multidimensional (MDCS) ......... 128
Quadro 6.4 Influncia dos sistemas de produo sobre a escolha dos sistemas de
custeio ................................................................................................... 130
Quadro 6.5 Influncia dos sistemas de controle da produo sobre a escolha dos
sistemas de custeio ................................................................................ 131
Quadro 6.6 Inter-relacionamento dos sistemas de controle da produo com os
sistemas de custeio da produo ........................................................... 133
Quadro 6.7 Inter-relacionamento dos sistemas de produo com os sistemas
de custeio da produo.......................................................................... 134
Quadro 6.8 Inter-relacionamento dos sistemas de produo, dos sistemas de
controle da produo e dos sistemas de custeio da produo ............... 135
Quadro 6.9 Possibilidades de escolha de sistema de custeio com base na
complexidade do processo de produo................................................ 139
Quadro 7.1 Variveis envolvidas na escolha de um sistema de custeio.................... 141
Quadro 7.2 Modelo (1) proposto para escolha do sistema de custeio ....................... 144
Quadro 7.3 Possibilidades de escolha de sistema de custeio com base na opo
estratgica e na complexidade do processo de produo modelo (1) 147
Quadro 7.4 Modelo limitado (2) proposto para escolha do sistema de custeio......... 149
Quadro 8.1 Consolidao das informaes dos estudos de caso ............................... 165

xi
Quadro A.1 Descrio do processo de fabricao do acar..................................... 180
Quadro A.2 As possibilidades de escolha dos sistemas............................................. 192
Quadro B.1 Descrio dos elementos de produo da empresa C2........................... 195
Quadro B.2 Descrio das funes ............................................................................ 199
Quadro B.3 As possibilidades de escolha dos sistemas............................................. 208
Quadro C.1 Descrio dos elementos da Figura C.1 ................................................. 211
Quadro C.10 Descrio dos elementos da Figura C.10 ............................................. 215
Quadro C.11 As possibilidades de escolha dos sistemas........................................... 228
Quadro D.1 Descrio dos elementos das reas de produo da empresa C4........... 232
Quadro D.2 Descrio dos elementos da unidade 1 de produo.............................. 233
Quadro D.8 Descrio das funes............................................................................ 242
Quadro D.9 As possibilidades de escolha dos sistemas............................................. 254
Quadro E.1 Descrio dos elementos do processo de produo................................ 258
Quadro E.2 As possibilidades de escolha dos sistemas ............................................. 267
Quadro F.1 Descrio dos elementos do processo de produo................................ 269
Quadro F.2 As possibilidades de escolha dos sistemas ............................................. 281
Quadro G.1 As possibilidades de escolha dos sistemas............................................. 296

SUMRIO
RESUMO........................................................................................................................ xv
ABSTRACT................................................................................................................... xvi
1 INTRODUO........................................................................................................... 1
2 METODOLOGIA DA PESQUISA............................................................................. 9
2.1 Aspectos Bsicos da Metodologia Cientfica ........................................................... 9
2.2 Mtodos Cientficos................................................................................................ 12
2.3 Abordagem da Pesquisa.......................................................................................... 15
2.4 Tipos de Pesquisas.................................................................................................. 16
2.5 Caractersticas do Projeto de Pesquisa.................................................................... 18
3 CONTABILIDADE DE CUSTOS E CONTABILIDADE GERENCIAL ............... 26
3.1 Contabilidade de Custos ......................................................................................... 27
3.2 Contabilidade Gerencial ......................................................................................... 31
3.2.1 Gesto estratgica de custos ................................................................................ 32
3.2.2 Gesto econmica - GECON............................................................................... 35
3.2.3 Contabilidade de ganhos...................................................................................... 38
3.3 Fundamentos da Contabilidade de Custos.............................................................. 42
3.3.1 Mtodos de custeio .............................................................................................. 44
3.3.1.1 Custeio total ou integral .................................................................................... 45
3.3.1.2 Custeio por absoro......................................................................................... 47
3.3.1.3 Custeio direto.................................................................................................... 51
3.3.1.4 Custos padro.................................................................................................... 54
3.3.2 Tcnicas de distribuio de custos....................................................................... 58
3.3.2.1 Tcnica de rateio por centro de custos.............................................................. 58
3.3.2.2 Tcnica de rateio ABC...................................................................................... 60
3.3.2.3 Tcnica de rateio por UEP's ou tcnica GP ...................................................... 65
3.3.2.4 Comparao entre a contabilidade de ganhos e o sistema de custeio ABC...... 67
3.4 Proposta de Terminologia Para os Sistemas de Custeio e Relao entre
Complexidade dos Sistemas de Produo e Custos Indiretos Fixos............................... 71

xiii
4 INFLUNCIA DO PROCESSO DECISRIO SOBRE A ESCOLHA DO SISTEMA
DE CUSTEIO.......................................................................................... 77
4.1 Processo Decisrio em Organizaes ..................................................................... 78
4.1.1 Processo decisrio gerencial ................................................................................ 79
4.1.1.1 Comportamento racional................................................................................... 79
4.1.1.2 Comportamento poltico ................................................................................... 84
4.1.1.3 Comportamento garbage can ........................................................................... 85
4.1.2 Classificao dos tipos de decises gerenciais .................................................... 87
4.1.2.1 Tipos de decises baseadas em informaes de custos .................................... 90
4.1.2.2 Tipos de decises no baseadas em informaes de custos.............................. 92
4.1.3 Processo de tomada de deciso............................................................................ 93
4.1.4 Avaliao do processo decisrio.......................................................................... 96
4.2 Influncia do Processo Decisrio sobre a Escolha do Sistema de Custeio............. 97
5 INFLUNCIA DAS ESTRATGIAS DE NEGCIO E DAS ESTRATGIAS DA
FUNO PRODUO SOBRE A ESCOLHA DO SISTEMA DE
CUSTEIO.............................................................................................. 102
5.1 Estratgia Empresarial .......................................................................................... 102
5.1.1 Estratgia corporativa ou empresarial................................................................ 103
5.1.2 Estratgia dos negcios...................................................................................... 107
5.1.3 Estratgia funcional ........................................................................................... 108
5.2 Influncia das Estratgias de Negcio e da Estratgia de Produo Sobre a Escolha
do Sistema de Custeio........................................................................... 111
6 A INFLUNCIA DOS SISTEMAS DE PRODUO / SISTEMAS DE
CONTROLE DA PRODUO SOBRE A ESCOLHA DO SISTEMA
DE CUSTEIO........................................................................................ 115
6.1 Relao entre Sistemas de Produo e Sistemas de Controle da Produo.......... 115
6.1.1 Sistemas de produo......................................................................................... 115
6.1.2 Sistemas de controle da produo...................................................................... 119
6.1.3 Classificao multidimensional dos sistemas de produo para projetar e/ou
escolher sistemas de controle da produo ........................................... 120
6.1.3.1 Caracterizao geral........................................................................................ 121
6.1.3.2 Caracterizao do produto .............................................................................. 123

xiv
6.1.3.3 Caracterizao do processamento................................................................... 124
6.1.3.4 Caracterizao da montagem.......................................................................... 125
6.2 Influncia dos Sistemas de Produo / Sistemas de Controle da Produo sobre a
escolha do Sistema de Custeio .............................................................. 129
7 MODELO PROPOSTO PARA ESCOLHA DO SISTEMA DE CUSTEIO........... 140
8 VERIFICAO EMPRICA DO MODELO PROPOSTO POR MEIO DE
ESTUDOS DE CASO........................................................................... 151
8.1 Resumo do Estudo de caso da Empresa C1.......................................................... 153
8.8 Anlise Global Inter-casos.................................................................................... 162
8.9 Finalizao............................................................................................................ 163
9 CONCLUSES ....................................................................................................... 166
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ......................................................................... 170
APNDICES ................................................................................................................ 177
Apndice A Estudo de Caso na Empresa C1............................................................. 177
Apndice B Estudo de Caso da Empresa C2 ............................................................. 193
Apndice C Estudo de Caso da Empresa C3 ............................................................. 209
Apndice D Estudo de Caso da Empresa C4............................................................. 229
Apndice E Estudo de Caso da Empresa C5 ............................................................. 255
Apndice F Estudo de Caso da Empresa C6.............................................................. 268
Apndice G Estudo de Caso da Empresa C7............................................................. 282
Apndice H Roteiro de Visita e Entrevistas .............................................................. 297

RESUMO
PROPOSTA DE UMA ABORDAGEM HIERRQUICA PARA PROJETO E/OU
ESCOLHA DO SISTEMA DE CUSTEIO DA PRODUO EM FUNO DA
COMPLEXIDADE DO PROCESSO PRODUTIVO

Este estudo tem como objetivo propor uma abordagem hierrquica para
projetar e/ou escolher o Sistema de Custeio da Produo em funo do foco da
Estratgia de Negcios da Corporao, do Sistema de Produo, do Sistema de Controle
da Produo e do tipo de Decises Gerenciais que sero suportadas pelo Sistema de
Custeio da Produo. A abordagem hierrquica proposta compreende os critrios que o
tomador de deciso, aquele que ir escolher ou projetar o sistema de custeio, deve
utilizar como parmetros quando decidir por um sistema de custeio da produo. Alm
de verificar a proposta por meio de argumentao lgica, ainda faz parte dos objetivos
principais ilustrar a adequao da proposta na forma de estudos de caso. A pesquisa
adota uma abordagem qualitativa e o mtodo mais amplo aplicado o mtodo indutivo.
O tipo de pesquisa contemplado neste projeto caracterizado como pesquisa
exploratria e descritiva. Na primeira fase da pesquisa, foi adotado o mtodo de
procedimento terico-conceitual; para a segunda fase, o mtodo adotado foi o de Estudo
de Caso. Espera-se, com esta pesquisa, a partir da elaborao da proposta de abordagem
hierrquica para escolher um Sistema de Custeio da Produo e da anlise e descrio
dos Sistemas de Produo, dos Sistemas de Controle da Produo e do Processo
Decisrio, evidenciar a inter-relao entre o Sistema de Produo, o Sistema de
Controle da Produo e o Sistema de Custeio da Produo, realizar uma mudana no
processo decisrio quanto forma de escolha do sistema de custeio ao atribuir funo
produo, juntamente com a funo financeira, a responsabilidade pela escolha do
sistema, bem como contribuir positiva e efetivamente para o desenvolvimento da teoria.

Palavras-chave: Sistemas de Produo, Sistemas de Controle da Produo, Estratgia,
Processo Decisrio, Contabilidade de Custos.

ABSTRACT
A PROPOSAL FOR A HIERARCHICAL APPROACH FOR DESIGNING AND/OR
CHOOSING A PRODUCTION COSTING SYSTEM GIVEN THE COMPLEXITY OF
THE PRODUCTION PROCESS.

This study aims at proposing a hierarchical approach in order to design
and choose the production costing system according to: the business strategy of the
corporation; the production system; the production control system; the kind of
managerial decisions that will be supported by the production costing system. The
hierarchical approach we propose comprises the criteria that will be used as benchmarks
in the decision making process in order to choose or design a system for production
costing. Besides verifying the proposal through logical argumentation, one of the main
aims is to illustrate the suitability of the proposal in case studies. The research has
adopted a qualitative approach and the broad method applied is the inductive method.
The kind of research developed in this project is exploratory and descriptive. In the first
phase of the research, the theoretical-conceptual method was adopted; in the second
phase, the case study method was chosen. Starting from the proposal of a hierarchical
approach in order to project/design and choose the production costing system, and
followed by analysis and description of production systems, production control systems
and decision-making processes, it is expected that this research will show the inter-
relationship between production systems, production control systems and production
costing systems. This in turn will lead to a change in the decision-making process in
relation to the way in which the costing system is chosen, giving joint responsibility to
production and financial functions, as well as contributing positively and effectively to
the development of theory.

Keywords: Production systems, Production control systems, Strategy, Decision-making
process, cost accounting.

1 INTRODUO
O objeto de estudo deste trabalho a teoria que possibilita relacionar os
Sistemas de Produo, os Sistemas de Controle da Produo e os Sistemas de Custeio
da Produo, bem como empresas industriais bem sucedidas em seus segmentos e que
concluram o processo de implantao dos projetos do Sistema de Produo, do Sistema
de Controle da Produo e do Sistema de Custeio da Produo.
Este estudo tem como objetivo propor uma abordagem hierrquica para o
projeto e/ou escolha do Sistema de Custeio da Produo em funo do foco da
Estratgia de Negcios, do Sistema de Produo, do Sistema de Controle da Produo e
do tipo de Decises Gerenciais que sero suportadas pelo Sistema de Custeio da
Produo. No transcorrer do trabalho, abordado somente a escolha, embora a
abordagem hierrquica proposta deva ser utilizada tanto no projeto quanto na escolha do
sistema de custeio, ou nos dois momentos.
Entende-se por abordagem hierrquica uma metodologia para a escolha
do sistema de custeio a partir do sistema de produo e do sistema de controle da
produo. Dito de outra forma, so os critrios que o tomador de deciso, quando da
escolha do sistema de custeio, deve utilizar como parmetros quando decidir por um
sistema de custeio da produo.
Para a definio dessa metodologia, necessrio identificar se h ou no
uma relao de dependncia entre os sistemas mencionados, como mostra o lado direito
da figura 1.1. Assim, para propor a metodologia para a escolha de um Sistema de
Custeio, necessrio analisar e descrever o Sistema de Produo e o Sistema de
Controle da Produo. Nas 7 (sete) empresas que serviram de estudo de caso
identificou-se os Sistemas de Produo, os Sistemas de Controle da Produo e os
Sistemas de Custeio da Produo. A partir dessa identificao analisa-se se h ou no
uma relao de dependncia entre tais sistemas quando da elaborao do projeto do
Sistema de Custeio, ou seja, se ocorreu um dos seguintes casos:
i) se o Sistema de Custeio foi escolhido com base no Sistema de Produo e no Sistema
de Controle da Produo, que por sua vez foi projetado com base no Sistema de
Produo demonstrado no lado direito da figura 1.1 pela linha contnua;

2
ii) se o Sistema de Custeio foi escolhido baseando-se diretamente no Sistema de
Produo demonstrado no lado direito da figura 1.1 pela linha tracejada;
iii) se a escolha do Sistema de Custeio foi realizada sem considerar o Sistemas de
Produo e o Sistema de Controle da Produo.
No desenvolvimento do estudo, ver seo 6.2, tenta-se demonstrar, por
meio de argumentao lgica, que a melhor opo a (i).
I
n
s
t
i
t
u
c
i
o
n
a
l
Intermedirio
Operacional
Projeto do Sistema de
Controle da Produo
Mercado
Projeto do Produto e do
Processo
Custeio
Produo
Necessidade
Estratgia
Corporativa
Estratgia dos
Negcios
Estratgia
Funcional
Sistema de
Custeio
Informaes
Genricas Especficas
Comportamento dos
indivduos que tomam
decises
P
r
o
c
e
s
s
o

D
e
c
i
s
r
i
o
Percepo
da Alta
Direo
Valores
da Alta
Direo

Figura 1.1 Inter-relao do projeto do sistema de custeio da produo
Utilizou-se como base, para elaborar a proposta, a classificao
multidimensional estabelecida por MacCarthy e Fernandes (2000), do sistema de
produo para o projeto e seleo dos sistemas de controle da produo, que classifica
os sistemas em 4 (quatro) grupos de caractersticas, consistindo em 8 (oito) dimenses
de descries e compreendendo 12 variveis, o que mostra que no trivial a tarefa de
escolha do sistema de controle da produo.
Neste cenrio, ao ser includo o sistema de custeio da produo, pode-se
visualizar as seguintes variveis que influenciam a escolha do sistema de custeio:
i) a complexidade do sistema de produo; e,

3
ii) a complexidade do sistema de controle da produo.
Como MacCarthy e Fernandes (2000) mostraram que a complexidade do
sistema de controle da produo deve aumentar medida que a complexidade do
sistema de produo aumenta, as variveis (i) e (ii) acima so, ento, combinadas,
resultando nas variveis denominadas de:
1) complexidade dos processos de produo;
2) estratgias de negcios; e,
3) processos decisrios.
Vale destacar que o nmero de sistemas bsicos de controle da produo
grande e que ao se incluir o sistema de custeio da produo aumenta o nmero de
variveis a serem observadas. Mesmo sendo relativamente pequeno o nmero de
sistemas bsicos de custeio, o nmero de combinaes possveis analisadas nesta tese
bastante grande, o que eleva o grau de complexidade do trabalho realizado.
A conduo do pensamento, ao se considerar as variveis acima, indica
que os indivduos que integram a alta direo da organizao trazem consigo valores e
percepes que influenciam, juntamente com o mercado, o processo de tomada de
deciso a respeito da estratgia corporativa e da estratgia dos negcios. Dessa forma,
para uma melhor configurao da organizao, necessrio identificar qual a melhor
estratgia para as organizaes entre as seguintes:
a) cada unidade de produo deve adotar o Sistema de Controle da Produo ideal e o
Sistema de Custeio ideal;
b) deve-se escolher um nico Sistema de Controle da Produo e um nico Sistema de
Custeio para todas as unidades de produo;
c) deve-se utilizar para todo o Sistema de Produo uma mistura de Estratgia
Funcional (Produo), Sistemas de Controle da Produo e Sistemas de Custeio.
As estratgias citadas e os projetos a elas diretamente vinculados so
norteados pela estratgia de negcios. Devido a isso, possvel visualizar, na parte
central da figura 1.1, a estratgia de negcio norteando todas as atividades de Projeto do
Produto e do Processo, do Sistema de Produo, do Sistema de Controle da Produo e
do Sistema de Custeio. Esse norteamento (linhas tracejadas) se d de uma forma menos
intensa que aqueles indicados pelas linhas contnuas. A estratgia dos negcios,
conseqncia da estratgia corporativa, fruto da percepo do mercado pela Alta

4
Direo e dos valores da Alta Direo. No desenvolvimento do estudo, ver seo 5.2,
tenta-se demonstrar, por meio de argumentao lgica, que a melhor opo a (c).
O lado esquerdo da figura 1.1 apresenta o processo decisrio, dependente
do comportamento dos indivduos que tomam decises na organizao e tambm
dependente das informaes geradas pelos sistemas operacionais, entre eles o sistema de
custeio da produo, cuja atuao, em todos os nveis da estrutura organizacional,
demonstrada pelas linhas tracejadas. No desenvolvimento do estudo, ver seo 4.2, foi
analisado o processo decisrio, sofrendo e exercendo influncia na escolha do sistema
de custeio, para se demonstrar que o importante a informao prestada pelo sistema de
custeio para auxiliar os tipos de decises que utilizam as informaes de custos.
Alm de validar a proposta por meio de argumentao lgica, ainda faz
parte dos objetivos principais deste trabalho ilustrar a adequao da proposta na forma
de estudos de caso. So propostos dois modelos para escolha do sistema de custeio:
modelo (1) em funo das variveis 1) e 2); e,
modelo (2) em funo das variveis 1), 2) e 3).
Primeiro, ser verificado o modelo (1) por meio de 7 (sete) estudos de
caso em empresas bem sucedidas e com diferentes complexidades dos processos de
produo e com diferentes estratgias de negcios. Se em algum estudo de caso o
modelo (1) no for adequado, ento o modelo (2) ser verificado tambm por meio de
estudos de caso. Se em um deles o modelo (2) no se mostrar adequado, ento elaborar-
se- um modelo (3).
A justificativa mais importante para a realizao deste trabalho a
mudana do foco adotado para a escolha do sistema de custeio, ou seja, a funo
financeira escolhe o sistema de custeio a partir da necessidade de inserir informaes
qualitativas e quantitativas do processo de produo nos relatrios apresentados aos
tomadores de deciso e, com a inverso proposta neste trabalho, a funo produo,
juntamente com a funo financeira, escolhe o sistema de custeio considerando a
complexidade dos processos de produo. Tal proposio deve-se ao fato de que muitas
das informaes elaboradas pela funo financeira no so utilizadas pela funo
produo por serem consideradas desnecessrias e at incompreensveis.
Tambm, como justificativa, considerou-se que, por haver propostas de
inter-relacionamento entre o projeto do produto / servios e o projeto dos processos de

5
transformao para obter tais produtos / servios (veja-se, por exemplo, a figura 1.2),
importante modelar a inter-relao entre o Sistema de Custeio, o Sistema de Controle da
Produo e o Sistema de Produo. A inter-relao entre os dois ltimos sistemas tem
sido tratada recentemente por MacCarthy e Fernandes (2000) e Porter et al. (1999).
Acredita-se que seja uma contribuio importante e oportuna para as reas de Gesto da
Produo e Gesto de Custos propor uma abordagem hierrquica para o Projeto do
Sistema de Custeio da Produo em funo do Sistema de Produo e do Sistema de
Controle da Produo.
Produtos e servios devem
ser projetados de forma que
possam ser produzidos
eficientemente
Os processos devem ser
projetados de forma que
possam produzir todos os
produtos e servios que
venham a ser lanados pela
operao
Decises tomadas durante o
projeto do produto ou
servio tero um impacto
sobre o processo que os
produz e vice-versa
Projeto
do
produto
ou
servio
Projeto do
processo
que produz o
produto ou
servio

Figura 1.2 Inter-relao dos projetos de produtos / servios e de processos
Fonte: Slack (1997, p. 122)
A atividade de projeto engloba o projeto de produtos ou servios e o
projeto dos processos, deixando claro um inter-relacionamento entre esses projetos, o
que faz com que sejam executados em conjunto para se obter melhores projetos e um
menor tempo para a introduo dos produtos ou servios no mercado (Slack, 1997). Na
mesma direo, Buffa e Sarin (1987, p. 467) argumentam: O projeto de um sistema
produtivo depende em grande parte do projeto dos produtos e servios a serem
produzidos. Um produto ou servio projetado de uma forma pode ter altos custos para
ser produzido, mas ele pode ter baixos custos se projetado de outra forma. O Sistema

6
de Produo compreende o projeto do processo de trabalho, o qual o mago do
processo de transformao. Para Garvin (1998), ele deve ser considerado sob uma
perspectiva ampla, ou seja, devem ser projetadas a forma e a configurao da rede na
qual a operao est inserida. A rede de suprimento total da operao engloba os
clientes e os fornecedores; o processo de transformao est conectado a eles, pois
depende das fontes originais de bens e servios e necessita atender s necessidades dos
clientes. Um bom projeto traz vantagens, pois consegue, dentro da rede, identificar:
trunfos competitivos; elos significativos; posio estratgica de longo prazo da empresa
em relao aos competidores; etc. Outras decises devem ser tomadas quando da
elaborao de um projeto, entre elas: qual o grau desejado de integrao vertical da
organizao dentro da rede; onde localizar as operaes; qual a capacidade tima para
cada unidade produtiva; qual o lay out timo; etc.
De forma anloga, entende-se que o projeto dos Sistemas de Produo,
dos Sistemas de Controle da Produo e dos Sistemas de Custeio devem estar inter-
relacionados para se obter melhores sistemas que atinjam de forma efetiva (ou seja, de
forma eficaz e eficiente) seus objetivos.
Baseando-se em Fernandes (1991), pode-se afirmar que:
a) um Sistema de Produo um conjunto de elementos inter-relacionados (homens,
hardware, procedimentos, etc.) que atuam para produzir bens ou servios efetivos
em termos de custo, qualidade e prazo, e assim garantir um retorno no longo prazo
e, portanto, a sobrevivncia do sistema;
b) um Sistema de Controle da Produo tem como objetivo regular o fluxo de materiais
por meio do fluxo de informaes e decises, de modo a contribuir para que os
objetivos do Sistema de Produo sejam atingidos.
Os objetivos de um Sistema de Custeio, mais especificamente quanto aos
objetivos da Contabilidade de Custos, esto entre os enunciados por Koliver (1989, p.
10), que so: "a apreenso das variaes patrimoniais do ciclo operacional interno; a
evidenciao dos resultados por portador final dos custos; o controle da economicidade
operacional; e, a avaliao de alternativas." Ao se analisar os objetivos apresentados por
Koliver, pode-se dizer que o primeiro est ligado apurao do resultado de
determinado perodo de tempo, e diz respeito avaliao dos ativos resultantes das
operaes, bem como dos valores classificados no resultado; o objetivo seguinte

7
centrado no conhecimento do resultado por unidade de venda dos produtos ou servios
da entidade, ou do preo necessrio para se alcanar determinado resultado; j o terceiro
objetivo da Contabilidade de Custos diz respeito ao levantamento da eficcia das
operaes, confrontando paradigmas e realidade, e abrangendo processos, produtos,
equipamentos, funes, atividades, etc.; o quarto e ltimo objetivo analisa o aspecto das
operaes da empresa por meio do equacionamento de alternativas, buscando atingir
determinadas metas, que podem ser, por exemplo, os objetivos estratgicos da entidade.
Por fim, o tomador de deciso na organizao, tendo a capacidade de
decidir, de escolher, selecionar ou optar entre vrias alternativas de ao que
possibilitem ir adiante, suceder ou mudar o estado atual da situao, como agente direto
no processo de escolha de um sistema de custeio, deve identificar as estratgias
estabelecidas para a organizao, o sistema de produo, o sistema de controle da
produo; deve considerar todas as alternativas disponveis no tocante aos sistemas de
custeio provveis e avaliar as que apresentem uma possibilidade de aplicao; deve
escolher a alternativa adequada ou projetar o sistema na forma adequada e ento realizar
a implantao do sistema apropriado. Um efetivo controle e uma constante reavaliao
da escolha permitiro julgar se a opo foi correta; caso contrrio, o processo de tomada
de deciso deve ser revisto com o intuito de correo de rumos.
Ainda como justificativa para realizar a pesquisa, colocam-se os
seguintes argumentos: por envolver mais de uma rea de conhecimento, pretendeu-se
evidenciar o carter interdisciplinar do estudo; houve a oportunidade de se promover o
desenvolvimento da teoria para permitir a adequao dos projetos e mostrar o
relacionamento entre os sistemas estudados; discutiu-se como melhor combinar os
projetos de controle e de custeio da produo.
Este trabalho est organizado em 9 (nove) captulos. Uma primeira parte
do trabalho introdutria e composta de trs captulos, sendo que o primeiro captulo
faz somente consideraes iniciais e justificativas para o trabalho. O segundo captulo
apresenta a metodologia utilizada para a realizao da pesquisa e conceitos bsicos de
metodologia cientifica, dos mtodos cientficos, aspectos inerentes abordagem da
pesquisa e aos tipos de pesquisas, bem como as caractersticas do projeto de pesquisa
executado. O terceiro captulo discorre sobre a Contabilidade de Custos e a

8
Contabilidade Gerencial, situando-as ao longo de sua evoluo e apresentando sua
metodologia de apreenso, registro, anlise e relato dos fatos contbeis.
A segunda parte do trabalho tambm composta de trs captulos e
aborda como a escolha do sistema de custeio influenciada por outras dimenses
tericas, ou seja, no quarto captulo apresenta a influncia do processo decisrio, no
quinto captulo apresenta a influncia das estratgias de negcio e das estratgias de
produo e no sexto captulo apresenta a influncia dos sistemas de produo e dos
sistemas de controle da produo.
A terceira parte do trabalho apresenta como proposta, no captulo 7
(sete), os modelos para escolha do sistema de custeio e, no captulo 8 (oito), faz a
verificao emprica dos modelos propostos por meio de estudos de caso.
Finalmente, no captulo 9 (nove), so apresentadas as concluses e
consideraes finais.

2 METODOLOGIA DA PESQUISA
O presente captulo, elaborado a partir de um projeto metodolgico,
discute uma pesquisa realizada com o objetivo de propor uma abordagem hierrquica
para a escolha do Sistema de Custeio da Produo considerando a adequada
classificao do projeto do Sistema de Produo e do projeto do Sistema de Controle da
Produo.
Antes, porm, achou-se necessrio discutir a metodologia cientfica
quanto aos seus aspectos bsicos, ou seja, as cincias quanto sua classificao, os
mtodos cientficos, as abordagens de pesquisa, etc. Na seqncia, ento, apresentado
o esquema do projeto metodolgico e discutido cada etapa, referenciando-o com a teoria
discutida.

2.1 Aspectos Bsicos da Metodologia Cientfica
Das classificaes de cincias pesquisadas, foram selecionadas duas que
apresentam muitas semelhanas e que melhor delimitam os diversos ramos da Cincia.
So elas: a de Jolivet (1979), apresentada em seu Manual de Filosofia e a de Lakatos e
Marconi (1982), derivada das classificaes propostas pelos filsofos Carnap e Bunge.
Num quadro comparativo, pode-se ver a Cincia assim dividida:
Quadro 2.1 - Comparao entre conceitos de cincia
Segundo Jolivet Segundo Lakatos e Marconi
Da matemtica Formais
Da natureza Factuais naturais
Morais Factuais sociais
As cincias formais (ou as da matemtica, segundo Jolivet) tm o seu
objeto no campo das idias, recorrendo demonstrao de enunciados. Sua
caracterstica bsica a abstrao. Tratam de entes ideais existentes apenas em nvel
conceitual. Por exemplo, doze mas podem ser perfeitamente visualizadas, todavia o
nmero doze (ou uma dzia) uma abstrao da mente humana, um conceito racional
que pode ser preenchido por diferentes tipos de contedo. Fazem parte das cincias
formais a Lgica e a Matemtica.

10
As cincias factuais preocupam-se com o estudo dos fatos, recorrendo
observao e experimentao. Dividem-se em dois grupos distintos: as cincias da
natureza ou naturais, dedicadas ao estudo da natureza e da vida e as morais ou sociais,
estudando os homens e seus atos. So exemplos do primeiro grupo a Fsica, a Qumica e
a Biologia; do segundo, a Antropologia, a Economia, o Direito, a Poltica, a Psicologia
e a Sociologia.
A diviso da Cincia em diversos grupos distintos mostra-se muito til
quando se pretende enquadrar determinado ramo de conhecimento como Cincia ou
no.
Segundo Galliano (1979, p. 9), Cincia um "Conjunto de
conhecimentos precisos e metodicamente ordenados em relao a determinado domnio
do saber"
Por conhecimento, entende-se a apropriao do objeto pelo homem,
decorrendo dela um conceito. Este conceito leva a um conhecimento da realidade que,
contudo, no o objeto real, pois este continua existindo independentemente de ser
conhecido ou no. Freqentemente, confundido com a prpria Cincia. Contudo, nem
todo conhecimento cientfico, sendo este apenas uma parte daquele. Como ressalta
Galliano (1979, p. 10), o conhecimento pode ser classificado em quatro nveis distintos,
que so:
conhecimento vulgar, aquele adquirido na experincia cotidiana, transmissvel por
meio das geraes, carecendo de observao metdica e verificao sistemtica;
conhecimento cientfico, decorrente de uma investigao metdica da realidade,
verificvel na prtica por demonstrao ou experimentao;
conhecimento filosfico, originrio do poder de reflexo do homem, advindo de seu
raciocnio;
conhecimento teolgico, resultante da f e da crena depositadas pelo homem em
entidades divinas, buscando respostas para aquelas questes no respondidas pelos
demais tipos de conhecimento.
Evidentemente que, pela definio de Cincia, o que interessa o
conhecimento dito cientfico, pelas razes antes enumeradas. Este conhecimento deve
refletir uma certeza. Os resultados devem mostrar a verdade com a maior segurana
possvel para o momento. A certeza pode at ser refutada posteriormente, pois a Cincia

11
est constantemente em evoluo. Suas formulaes esto sempre sendo postas prova
da experincia e da verificao. Como ressalta Galliano (1979, p. 28), "a essncia do
conhecimento cientfico reside no fato de ser verificvel".
A Cincia tambm metdica. O mtodo norteia a investigao
cientfica. Ele possibilita o ordenamento sistemtico dos procedimentos na busca da
verdade. Uma Cincia sem mtodo seria impensvel. Como se pode almejar certeza ou
verdade sem regras bem definidas de ao?
Deve-se ressaltar que a Cincia no dispe de um mtodo nico e sim
mtodos que, cada qual em seu tempo e lugar, contriburam para o avano da mesma.
Assim, para cada tipo de Cincia, delimitada por seu objeto, haver um mtodo
especfico que mais se adapta aos seus propsitos.
Muitas vezes, duas ou mais cincias podem at ter o mesmo objeto
material; todavia, o enfoque dado ao mesmo pode diferir, sendo este objeto formal que
delimita seu estudo. A Sociologia e a Psicologia, por exemplo tm ambas o mesmo
objeto material, o comportamento humano. Os objetos formais, contudo diferem: a
Psicologia estudar o comportamento individual, a personalidade, enquanto que a
Sociologia ater-se- ao comportamento do homem enquanto parte da Sociedade.
Isto posto, pode-se conceituar a Cincia como sendo o conjunto de
conhecimentos certos e gerais referentes a objeto prprio e delimitado, sujeitos a
verificao ou demonstrao, obtidos por meio de mtodos especficos, que buscam a
explicao da realidade.
Por outro lado, a Tcnica est intimamente ligada concretizao de um
determinado objetivo. Este objetivo pode ou no estar materializado, admitindo-se,
inclusive, aqueles de carter abstrato.
Para Galliano (1979, p. 6), "a tcnica o modo de fazer de forma mais
hbil, mais segura, mais perfeita, algum tipo de atividade, arte ou ofcio".
A Tcnica delimita o modo de fazer determinada atividade. a
instrumentao da ao, por meio de procedimentos especficos. Para sua realizao,
necessariamente h de se ter um objetivo, uma finalidade a ser alcanada. Este ser o
orientador para a seleo da melhor tcnica para a execuo da atividade.
No raramente, a Tcnica confundida com outro conceito muito
importante, qual seja o de Mtodo.

12
O Mtodo traduz-se no orientador da atividade, o caminho a ser seguido
na investigao cientfica. delimitado por regras bem definidas que ordenam a
execuo da ao, uma estratgia, para ser atingido determinado fim. O Mtodo, numa
simplificao, seria um conjunto ordenado de tcnicas, sendo que a recproca no ser
verdadeira: a Tcnica nem sempre dispe de um mtodo especfico.
Se for efetuada uma pesquisa sobre a metodologia utilizada pela
Engenharia de Produo, ficar comprovado que no h a necessidade de defini-la como
Cincia ou Tcnica, pois, conforme podemos deduzir das afirmaes de Lakatos e
Marconi (1982, p. 40):
"Todas as cincias caracterizam-se pela utilizao de
mtodos cientficos; em contrapartida, nem todos os ramos
de estudo que empregam estes mtodos so cincias.
Dessas afirmaes podemos concluir que a utilizao de
mtodos cientficos no da alada exclusiva da cincia,
mas no h cincia sem o emprego de mtodos
cientficos."
Assim sendo, mediante os propsitos do presente trabalho, a seguir so
discutidos os mtodos cientficos.

2.2 Mtodos Cientficos
Ao voltar a ateno para os mtodos cientficos e as suas caractersticas
gerais, deve-se lembrar que o mtodo no a receita infalvel de como se obter a
verdade, mas, sim, um orientador que facilita o planejamento da investigao.
Para Galliano (1979, p. 6) o Mtodo
" um conjunto de etapas, ordenadamente dispostas, a
serem vencidas na investigao da verdade, no estudo de
uma cincia ou para alcanar determinado fim".
E mtodo cientfico (Galliano, 1979, p. 32):
"... um instrumento utilizado pela Cincia na sondagem
da realidade, mas um instrumento formado por um
conjunto de procedimentos, mediante os quais os
problemas cientficos so formulados e as hipteses so
examinadas".

13
Esse conjunto de procedimentos aplicado dependendo do objeto da
Cincia e no h um conhecimento cientfico nico, portanto, h uma variedade de
mtodos para o qual pode-se fixar o seguinte conceito: Mtodo o caminho a seguir na
investigao cientfica, traduzindo-se por regras que determinam a escolha de
procedimentos especficos para atingir-se determinado resultado.
Para atender aos objetivos deste trabalho, optou-se por discutir trs
mtodos: o indutivo; o dedutivo; e o hipottico-dedutivo, por acreditar que so os que
tm uma maior identificao com a Engenharia de Produo.
A caracterstica principal do Mtodo Indutivo o sentido empreendido
ao pensamento, ou seja, parte-se do particular para chegar-se ao geral. Por ser a induo
um processo mental para o estudo da realidade, parte-se do fenmeno para chegar-se a
uma verdade geral ou universal que explique o fenmeno observado. Como a
caracterstica deste mtodo fundamentada em premissas, nem sempre as concluses
so verdadeiras, porque as concluses so geralmente expressas em termos de
probabilidades.
Pode-se citar como elementos fundamentais do mtodo indutivo as
seguintes etapas: a observao dos fenmenos com a finalidade de descobrir as
causas da sua ocorrncia; a anlise dos elementos constituintes do fenmeno e o
estabelecimento da relao entre eles por comparao entre os fenmenos para
constatar a relao entre eles; induo de hipteses a partir da anlise das relaes
do fenmeno; verificao da veracidade das hipteses por meio da sua
experimentao; e, generalizao da relao os fenmenos semelhantes, de acordo
com a relao realizada na etapa anterior, so generalizados para, a partir da, obter-se
uma lei.
Lakatos e Marconi (1982, p. 49) evidenciam que o mtodo indutivo se
apresenta de duas formas:
"Completa ou Formal, estabelecida por Aristteles. Ela
no induz de alguns casos, mas de todos, sendo que cada
um dos elementos inferiores so comprovados pela
experincia. Incompleta ou Cientfica, criada por Galileu e
aperfeioada por Francis Bacon. A induo cientfica
fundamenta-se na causa ou na lei que rege o fenmeno ou
fato, constatada em um nmero significativo de casos (um
ou mais), mas no em todos".

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Para finalizar, vale citar Galliano (1979, p. 39):
"Em outras palavras, o incio da induo d-se com a
observao e o registro de certos fatos ou fenmenos.
Prossegue com sua anlise, comparao e classificao
(mediante um fundamento lgico), com o que descobre
uma relao constante entre os objetos observados. Essa
relao ento estendida a toda a srie de fatos ou
fenmenos da mesma espcie, ou seja, levada
generalizao".
No Mtodo Dedutivo, dedutivo o raciocnio que parte do geral para
chegar ao particular, do universal para o singular ou, em outras palavras, a deduo de
uma verdade particular de uma verdade geral na qual ela est implcita. Conforme
Salomon (apud Lakatos e Marconi, 1982, p. 55) podem-se citar duas caractersticas
bsicas do mtodo dedutivo:
"se todas as premissas so verdadeiras, as concluses
devem ser verdadeiras e, toda a informao ou contedo
factual da concluso j estava, pelo menos implicitamente,
nas premissas".
Pode-se dizer que os argumentos dedutivos ou esto corretos ou
incorretos, ou as premissas sustentam de modo completo a concluso, porque o
propsito do mtodo explicitar o contedo das premissas, no admitindo posies
intermedirias, ou seja, os argumentos dedutivos no ampliam o contedo das premissas
para atingirem um maior grau de certeza. Baseado no exposto acima, pode-se dizer que
os argumentos matemticos so dedutivos, pois parte-se de premissas para se chegar a
uma lei e, alm disso, a deduo , praticamente, o nico tipo de raciocnio metdico
empregado nas Cincias matemticas.
Como foi visto, os mtodos indutivo e dedutivo admitem a possibilidade
de se obter a verdade, mas por caminhos opostos, em que, para um, so os sentidos que
orientam a busca do conhecimento e, para o outro, o racionalismo, por meio da razo e
da intuio. O ponto de concordncia em relao ao resultado final, que a
formulao de leis para descrever e explicar a realidade.
Popper (apud Lakatos e Marconi, 1982, p. 63), por lanar as bases do
mtodo hipottico-dedutivo e do critrio da falseabilidade, tornou-se o mais famoso
autor a pr em dvida o indutivismo. Seu mtodo consiste na construo de hipteses

15
que devem ser submetidas aos mais diversos e possveis testes, e ao confronto com os
fatos para que as mesmas resistam e sobrevivam s tentativas de refutao e
falseamento. Nesse sentido, Lakatos e Marconi (1982, p. 65) comentam que:
"Portanto, Popper defende estes momentos no processo
investigatrio: problema, que surge, em geral, de conflitos
frente a expectativas e teorias existentes; soluo proposta
consistindo numa conjectura (nova teoria), deduo de
conseqncias na forma de proposies passveis de teste;
e, testes de falseamento tentativas de refutao, entre
outros meios, pela observao e experimentao. Se a
hiptese no supera os testes, estar falseada, refutada, e
exige nova reformulao do problema e da hiptese, que,
se superar os testes rigorosos, estar corroborada,
confirmada provisoriamente, no definitivamente como
querem os indutivistas".
Como se pode observar, por ser este mtodo semelhante ao indutivo, as
mesmas criticas lhe so feitas, devendo-se acrescentar que o critrio de falseabilidade
concentra a maioria dessas criticas, por afirmar que as hipteses jamais podem ser
consideradas verdadeiras, apesar de conclusivamente falseadas.

2.3 Abordagem da Pesquisa
A abordagem da pesquisa pode ser qualitativa ou quantitativa e, de forma
geral, est relacionada ao mtodo escolhido para a sua realizao. Se o ponto de partida
o mtodo dedutivo, a abordagem dita quantitativa, e, se o ponto de partida o
mtodo indutivo, a abordagem dita qualitativa. Esta no uma regra geral e pode
haver pesquisas em que as abordagens sejam combinadas.
As caractersticas da abordagem quantitativa, segundo Bryman (1989, p.
6-9) so:
"A hiptese deve conter conceitos que possam ser
medidos para sua verificao;
A hiptese deve, implicitamente ou explicitamente,
demonstrar relao de causa e efeito;
Generalizao, que o propsito das descobertas, isto ,
deve buscar concluses que possam ir alm dos objetivos
especficos da investigao;
A pesquisa deve exibir uma preocupao com a
capacidade de replicao, isto , deve possibilitar a outro

16
pesquisador, utilizando os mesmos procedimentos,
verificar a validade da pesquisa inicial."
Ainda segundo esse mesmo autor (p. 136-138), a abordagem qualitativa
tem as seguintes caractersticas:
"O pesquisador freqentemente observa as atitudes das
pessoas sob a tica de algum interno organizao;
O estudo qualitativo busca uma profunda compreenso do
contexto;
H uma nfase no processo, ou seja, descobrir os fatos ao
longo do tempo;
A abordagem muito desestruturada, parecendo no ter
hipteses e pouca orientao terica;
A investigao emprega vrias fontes de dados;
O conceito de realidade organizacional evidenciado;
O pesquisador fica prximo ao fenmeno que ele esta
investigando."
Diante das caractersticas apresentadas so relacionadas as abordagens
aos tipos de pesquisas, ou seja, na abordagem quantitativa identificam-se os seguintes
tipos: surveys; os estudos tericos; os diagnsticos; as modelagens e simulaes. Na
abordagem qualitativa os tipos so: estudo de caso; observao participante; pesquisa
participante; pesquisa ao, os quais sero comentados a seguir.

2.4 Tipos de Pesquisas
Os tipos de pesquisas so classificados em funo do objeto a investigar
e da abordagem terica. So tambm chamados de Mtodo de pesquisa e "deve ser
pensado como sendo a estrutura completa e a orientao de uma investigao (Bryman,
1989) sendo, muitas vezes, confundidos com as tcnicas de coleta de dados. So
definidos pelo pesquisador e so associados ao projeto a partir da escolha da abordagem
de pesquisa. Segundo Creswell (1994, p. 10-11), podem ser: "experimental; survey;
etnogrficos; fundamentao terica; estudos de casos; e, estudos fenomenolgicos."
Para o autor (p. 10-11):
Pesquisa experimental: "inclui experimentos verdadeiros
utilizando tarefas aleatrias para tratamento das condies
e experimentos aparentes que usam projetos no
aleatrios";

17
Surveys: "inclui estudos que utilizam questionrios ou
entrevistas estruturadas para coleta de dados com a
inteno de generalizar a amostra para toda a populao";
Pesquisa etnogrfica: " o estudo de um grupo cultural
intacto em um ambiente natural durante um perodo de
tempo prolongado, coletando dados principalmente, por
observao";
Fundamentao terica: " a tentativa de derivar uma
teoria usando mltiplos estgios de coleta de dados e o
refinamento e inter-relacionamento de categorias de
informaes";
Estudo de caso: " a explorao de uma entidade ou
fenmeno (o caso) limitado pelo tempo e pela atividade
(um programa, evento, processo, instituio, ou grupo
social) e coleta de informaes detalhadas usando uma
variedade de procedimentos de coleta de dados durante um
perodo de tempo";
Estudos fenomenolgicos: "so as experincias humanas
examinadas por meio de descries detalhadas das pessoas
sendo estudadas".
Por um outro entendimento dos tipos de pesquisa, cita-se uma
classificao mais sucinta, que apresentada por Salomon (1973, p. 141) como sendo
divididos em:
"Pesquisas exploratrias e descritivas: so as que tm por
objetivo definir melhor o problema, proporcionar as
chamadas intuies de soluo, descrever comportamentos
de fenmenos, definir e classificar fatos e variveis;
Pesquisas aplicadas: so as que se destinam a aplicar leis,
teorias e modelos na soluo de problemas que exigem
ao e/ou diagnstico de uma realidade (geogrfica,
social, econmica, poltica, etc.);
Pesquisas puras ou tericas: cujo objetivo ir alm da
simples definio e descrio do problema. A partir da
formulao de hipteses claras e especficas, aplicao do
mtodo cientfico de coleta de dados, controle e anlise,
procuram inferir a interpretao, a explicao e a
predio."
Os instrumentos utilizados para a coleta de dados, chamados acima de
tcnicas de coleta de dados, devem ser determinados de acordo com o mtodo
estabelecido no projeto de pesquisa. Esses instrumentos podem ser: observao direta e
observao estruturada; entrevistas estruturadas, semi-estruturadas ou, entrevistas
abertas; anlise documental; questionrios auto administrados ou abertos; simulao,

18
etc. O propsito de cada investigao determinar o melhor instrumento a ser utilizado
pelo investigador.
Santos (2002) caracteriza os tipos de pesquisas segundo os objetivos, as
fontes de dados e segundo os procedimentos de coleta de dados. A caracterizao de
pesquisas segundo os objetivos depende do grau de aproximao e do nvel conceitual
do pesquisador e so classificadas como exploratrias, descritivas ou explicativas. A
caracterizao segundo as fontes de dados considera situaes onde se extraem os
dados de que se precisa e so classificadas como pesquisas de campo, laboratrio e
bibliogrfica. A caracterizao segundo os procedimentos de coleta de dados so os
mtodos prticos utilizados para juntar as informaes necessrias construo dos
raciocnios em torno de um fato/fenmeno/processo e so classificadas como pesquisa
experimental, ex-post-facto, levantamento, estudo de caso, pesquisa-ao, bibliogrfica,
documental.

2.5 Caractersticas do Projeto de Pesquisa
O projeto metodolgico discute uma pesquisa que envolve os temas:
Processo de Tomada de Deciso, Estratgias Organizacionais, Sistemas de Produo,
Sistemas de Controle da Produo e Sistemas de Custeio da Produo. Foi elaborado
considerando que seu objeto de estudo : a teoria que possibilite relacionar os temas
citados, por saber que os sistemas so frutos de decises gerenciais tomadas na
definio das estratgias organizacionais, e empresas industriais bem sucedidas em seus
segmentos e que concluram o processo de implantao dos projetos do sistema de
produo, do sistema de controle da produo e do sistema de custeio da produo.
Assim, a pesquisa tem como objetivo propor uma abordagem hierrquica
para a escolha do Sistema de Custeio da Produo considerando a adequada
classificao do projeto do Sistema de Produo e do projeto do Sistema de Controle da
Produo. Conforme j descrito no captulo introdutrio, a justificativa para realizar a
pesquisa fundamenta-se na contribuio s reas de Gesto da Produo e Gesto de
Custos no momento em que se elabora a proposta de uma Abordagem Hierrquica.
Definidos o tema, o objeto de estudos e os objetivos a serem atingidos,
elaborou-se o projeto de pesquisa de acordo com o esquema demonstrado na figura 2.1,
abaixo, e que ir direcionar, tambm, a discusso das caractersticas do referido projeto.

19
Projeto Metodolgico
Cincia Tcnica
Abordagem da Pesquisa
Abordagem
Quantitativa
Abordagem
Qualitativa
Mtodos de pesquisa
estudo de caso;
observao
participante;
pesquisa participante;
pesquisa ao.
Mtodos de pesquisa
surveys;
estudos tericos;
diagnsticos;
modelagens;
simulaes.
Mtodo Cientfico
Mtodo
Indutivo
Mtodo
Dedutivo
Mtodo
Hipottico-
Dedutivo
Projeto de Pesquisa
Projeto Relatrio
A escolha do
tema e,
definio dos
procedimentos
metodolgicos
Relatrio final
Pesquisa
Execuo da
pesquisa
Tipos de pesquisa
Segundo os objetivos
Segundo as fontes de dados
Segundo os procedimentos de coleta de dados

Figura 2.1 Esquema do projeto metodolgico
Inicialmente, lembrando a reviso da teoria sobre metodologia cientfica,
no tpico aspectos bsicos, ficou evidente que o problema no discutir conceitos de
cincia ou tcnica e, como pode ser visto na figura 2.1, esta questo influencia no
projeto metodolgico, porm no de forma direta. Ainda, pode ser visualizado no
esquema do projeto metodolgico que, em um mesmo nvel de deciso, deve ser
definido o mtodo cientfico, a abordagem da pesquisa e o projeto de pesquisa, ou seja,
devem ser decididos simultaneamente e no seqencialmente. Essa deciso deve ser
harmnica e interagir entre os nveis de forma que a deciso tomada resulte em um
projeto de pesquisa coerente.
No que se refere deciso sobre o mtodo cientfico, a presente pesquisa
buscou explorar e descrever o fenmeno para desenvolver a teoria, pois a natureza do

20
mesmo no adequada para medidas quantitativas. Dessa forma, o mtodo mais amplo
a ser aplicado o mtodo indutivo, pelo qual o pesquisador constri, dos detalhes,
abstraes, conceitos, hipteses e teorias (Creswell, 1994).
A deciso pelo mtodo indutivo segue a caracterstica principal do
mtodo, que partir do estudo particular do fenmeno para obter concluses, ou seja,
uma verdade geral ou universal que explique o fenmeno particular observado. Dito de
outra forma, o projeto metodolgico foi elaborado observando-se as seguintes etapas: a
observao dos fenmenos; a anlise dos elementos constituintes do fenmeno e o
estabelecimento da relao entre eles; induo de hipteses; verificao da veracidade
das hipteses; e, generalizao da relao.
No que se refere deciso sobre a abordagem da pesquisa, recaiu pela
abordagem qualitativa devido aos seguintes aspectos:
haver uma preocupao com o processo de escolha dos sistemas de custeio e no
com os resultados ou produtos;
o pesquisador ser o principal instrumento para coleta e anlise dos dados e haver a
necessidade de sua presena no campo de pesquisa em funo das entrevistas abertas
que foram realizadas para descobrir os fatos ao longo do tempo;
haver uma clara e evidente ausncia de conceitos tericos sobre projeto (e/ou
escolha) de sistemas de custeio;
em funo do pequeno nmero de organizaes pesquisadas, no ser possvel aplicar
uma abordagem quantitativa;
o estudo foi realizado de forma dinmica, de modo que o tempo de estudo poderia
ser estendido (ter um intervalo maior);
os resultados perseguidos e obtidos privilegiaram a busca do entendimento analtico
da problemtica estudada.
A deciso pela abordagem qualitativa direciona a mtodos prprios de
pesquisa a serem utilizados. Assim, para a primeira fase da pesquisa, o mtodo de
procedimento adotado foi o terico-conceitual, pois, conforme Berto e Nakano (1999),
houve reflexes sobre o fenmeno observado, compilao de idias e de opinies de
diferentes autores e modelagem terica. Para a segunda fase, o mtodo adotado foi o de
Estudo de Caso, devido ao estudo detalhado de um ou mais casos, utilizando, como
instrumentos, entrevistas, questionrios, anlise documental e observao direta do

21
fenmeno, de forma que possibilitou conhecimento detalhado do objeto de pesquisa e,
ainda, houve interao entre o pesquisador e o objeto de pesquisa.
A deciso pela abordagem qualitativa tambm remete ao tipo de pesquisa
que, neste trabalho, baseando-se em Creswell (1994), o tipo contemplado classificado
como sendo Estudo de Caso, pois esses exploram um fenmeno limitado pelo tempo e
pela atividade e coletam informaes detalhadas usando uma variedade de
procedimentos de coleta de dados durante um perodo de tempo. Se for utilizada a
proposta de Salomon (1973), a pesquisa classificada como sendo uma pesquisa
exploratria e descritiva, pois essas so as que tm por objetivo definir melhor o
problema, proporcionar as chamadas intuies de soluo, descrever comportamentos
de fenmenos, definir e classificar fatos e variveis.
Ainda quanto ao tipo de pesquisa, considerando-se a proposta de Santos
(2002) a classificao da pesquisa, segundo os seus objetivos, explicativa, porque
visa aprofundar o conhecimento da realidade para alm das primeiras aparncias;
segundo as fontes de dados, a pesquisa bibliogrfica e de campo e, segundo os
procedimentos de coleta de dados, a pesquisa Estudo de Caso porque seleciona um
objeto de pesquisa restrito, com o objetivo de aprofundar-lhe os aspectos
caractersticos.
Finalmente, decididos o mtodo cientfico e a abordagem da pesquisa,
resta elaborar o projeto de pesquisa, que uma ao conjunta com as decises tomadas
pois, como pode ser visualizado na figura 2.1, uma das etapas do projeto de pesquisa o
prprio projeto, ou seja, descriminar no projeto o tema escolhido, o objeto de estudos,
os objetivos (geral e especficos), as hipteses ou questes de pesquisa conforme o caso,
bem como os procedimentos metodolgicos que visam a execuo da pesquisa e o
relatrio final.
No incio da seo foi citado o tema da pesquisa, os objetos de estudo e
os objetivos, no sendo necessrio cit-los novamente. Assim, no que se refere
questo de pesquisa, Yin (1994) coloca-a como primeira condio para elaborao do
projeto e categoriza as questes como sendo do tipo: quem, o que, onde, como, e
porque. Cita tambm que, para os projetos de Estudo de Caso, as questes que melhor
se adequam so as do tipo como. Baruffi (1998) cita que as questes de pesquisa so
elaboradas quando, dependendo do objeto a ser investigado, no h a possibilidade de

22
antecipar possveis respostas ou o interesse de relacionar variveis. As hipteses so
respostas provisrias, dadas antecipadamente ao problema pesquisado, que devero ser
comprovadas na investigao do fenmeno.
Como nesse caso no h a pretenso de se estabelecer hiptese ao
problema investigado, foi estabelecida a seguinte proposio da pesquisa: as empresas
escolhem, ou deveriam escolher, o sistema de custeio da produo em funo do
sistema de controle da produo ou em funo do sistema de produo e do sistema de
controle da produo.
Tal proposio foi estabelecida em conseqncia dos seguintes fatos:
o objetivo global da atividade de projeto atender s necessidades dos consumidores
em termos de custo, qualidade, flexibilidade e prazo, seja por meio do projeto dos
produtos ou servios ou por meio do projeto dos processos que os produziro;
o projeto de um sistema produtivo depende, em grande parte, do projeto dos produtos
e servios a serem produzidos;
os resultados de um sistema produtivo dependem de como so projetados e
operacionalizados os sistemas de controle da produo e o sistema de custeio da
produo;
a qualidade das informaes geradas pelo sistema de custeio da produo auxilia o
processo decisrio da organizao a maximizar os resultados.
Portanto, considerando o objetivo geral do trabalho, necessrio obter
resposta seguinte questo:
como escolher, e qual sistema de custeio da produo deve ser o escolhido, ao se
considerar o Sistema de Produo e o Sistema de Controle da Produo adotado de
maneira a melhor representar os gastos incorridos no projeto e produo (fabricao)
de seus produtos (servios) ?
Para responder a esta questo de pesquisa, conseqentemente tornando o
objetivo mais especfico, pode-se formular as questes abaixo:
Como so classificados os sistemas de produo e os sistemas de controle da
produo para que se possa conhecer quais os critrios para a definio (escolha) do
Sistema de Custeio?

23
Como foi a deciso sobre a escolha do Sistema de Custeio para interpretar se a
deciso tomada dependente ou independente do Sistema de Produo e do Sistema
de Controle da Produo adotado?
Qual o sistema de custeio ideal para o caso estudado, segundo o modelo proposto?
Que comparao pode ser feita entre os resultados apresentados pela aplicao do
modelo com os resultados observados nos casos estudados luz de qual seria a
deciso de escolha correta?
Para os casos estudados, qual a deciso de escolha do sistema de custeio que melhor
representa os gastos incorridos no projeto e produo (fabricao) de seus produtos
(servios)?
Como avaliar o processo de escolha do sistema de custeio nas empresas estudadas?
H ainda outros objetivos especficos que esto inseridos no contexto do
trabalho, que sero atendidos com a obteno de respostas s seguintes questes:
Qual a melhor tcnica de custeio que pode ser associada a cada estratgia de
produo ?
H alguma tcnica de custeio de uso geral, independente do tipo de estratgia de
produo adotado ?
Como o processo decisrio da organizao utiliza as informaes geradas pelo
sistema de custeio ?
A fase de elaborao do projeto de pesquisa contempla, ainda, a
determinao da unidade de anlise para possibilitar a execuo da pesquisa, ou seja, o
pesquisador deve escolher os casos a serem analisados.
Empresas industriais bem sucedidas em seus segmentos e que concluram
o processo de implantao dos projetos do Sistema de Produo, do Sistema de
Controle da Produo e do Sistema de Custeio da Produo, so a unidade de anlise da
presente pesquisa. Tais empresas foram selecionadas de acordo com a repetitividade do
processo de produo por ser o fator que determina a complexidade da organizao,
conseqentemente, a classificao em organizaes com processos de produo simples
e complexos.
Como j foi mencionado, os procedimentos metodolgicos para a
consecuo dos objetivos incluem o mtodo de procedimento terico-conceitual para a

24
primeira fase da pesquisa e o mtodo de estudo de caso para a segunda fase. Tais opes
metodolgicas orientam a fase de execuo da pesquisa.
Quanto primeira fase, a coleta das informaes foi realizada pelo
pesquisador por meio de estudos exploratrios para os dados bibliogrficos, que
sofreram uma anlise crtica e, quanto segunda fase, a coleta dos dados descritivos, os
estudos foram feitos por meio de entrevistas, questionrios, verificao de documentos e
observaes diretas da realidade, que, por dependerem da complexidade dos problemas
propostos, da variedade de informaes coletadas, da diversidade das fontes de
informao, e por exigirem tratamento diferenciado, condicionaram e ficaram
condicionados seleo de empresas com as caractersticas necessrias para
contriburem com a investigao. Dessa forma, o projeto de pesquisa foi executado de
acordo com etapas prprias, a partir de alguns passos norteadores.
Inicialmente o trabalho foi fundamentado em uma pesquisa bibliogrfica em fonte
primria e em fonte secundria, em mbito de publicaes internacionais, nacionais e
trabalhos monogrficos de ps-graduao.
Foi realizada uma pesquisa descritiva para documentar a gesto das estratgias
empresariais, os projetos do Sistemas de Produo e do Sistemas de Controle da
Produo e, o processo de tomada de deciso. Procurou-se, portanto: discutir a
influncia das estratgias de negcios e das estratgias funcionais, mais
especificamente a da produo, sobre a escolha do sistema de custeio; discutir a
influncia dos sistemas de produo e dos sistemas de controle da produo sobre a
escolha do sistema de custeio; e discutir o processo de tomada de deciso gerencial
para identificar os tipos de decises tomadas na empresa que so baseadas em
informaes geradas pelo sistema de custeio.
A pesquisa descritiva procurou documentar, tambm, quais os procedimentos que
so adotados pelas empresas para tomar a deciso de escolha de determinado Sistema
de Custeio, ou seja, escolher o sistema de custeio da produo em funo do sistema
de controle da produo ou em funo do sistema de produo e do sistema de
controle da produo, conforme mostrado na figura 1.1;
Aps, luz desses pontos e questes analisados, feita a proposta de uma
abordagem hierrquica para a escolha do sistema de custeio da produo em funo
do sistema de produo e do sistema de controle da produo.

25
Finalmente, procurou-se verificar a aplicabilidade do modelo por meio do estudo de
empresas de sucesso, lderes em mercados com alta competio entre concorrentes,
em segmento onde h diversificao entre as empresas em termos de estratgias,
sistemas de produo, sistemas de controle da produo e processo de tomada de
deciso.
O relatrio final, representado por esta tese, o resultado da elaborao e
execuo do projeto de pesquisa.
Precedendo as consideraes finais, importante discutir a contribuio
desta tese quanto maneira competente, profunda e indita com que foi tratada a
questo cientfica. Santos (2002, p. 47) cita que
A caracterstica essencial de uma tese o que contm de
indito em certa rea de cincia, aquilo com que pode
contribuir de forma nova para o conhecimento humano. O
indito apresentado em uma tese pode ser tanto algo
completamente novo, como aspectos novos de algo j
velho.
Dessa forma, possvel argumentar que o trabalho possibilita uma nova
viso dos aspectos j conhecidos, ao propor um modelo de escolha do sistema de
custeio para as empresas.

3 CONTABILIDADE DE CUSTOS E CONTABILIDADE GERENCIAL
A histria registra muitas passagens em que possvel identificar a
existncia da contabilidade, mas os historiadores americanos alegam ter conhecimentos
dos primeiros registros de custos de produo como sendo os das tecelagens de algodo
integradas e de mltiplos processos, fundadas nas Nova Inglaterra na primeira metade
do sculo XIX. Os primeiros desses registros advm da Boston Manufacturing
Company, em Waltham, Massachusetts, EUA (Johnson e Kaplan, 1993, p. 21).
interessante notar que, na metade do sculo XIX, havia controle dos
gastos realizados no processo de produo, com a finalidade de determinao do
resultado. Johnson e Kaplan (1993, p. 21) fazem essa afirmao ao comentar os
registros contbeis da Lyman Mills, que sobrevivem desde o incio da dcada de 1850 e
so extremamente reveladores por inclurem razes gerais e parciais, mantidos pelo
tesoureiro na sede em Boston, bem como livros razo de duplas partidas da fbrica,
inclusive razes parciais de estoques, folha de pagamento e produo mantidos pelo
agente na tecelagem de Holyoke. Os livros razo da fbrica de Holyoke incluem contas
de ativo circulante, passivo circulante e todas as despesas operacionais. Esses livros
tambm incluem duas contas, denominadas contas operacionais, nas quais eram
debitados todos os custos de fabricao diretos e indiretos contrados em Holyoke. Uma
das contas operacionais era debitada dos custos de fabricao relacionados com os
produtos comuns, e a outra, dos custos de fabricao relacionados com os produtos
finais. A cada seis meses, todos os livros eram encerrados, para determinao de lucros
e perdas.
Um aspecto interessante de ser assinalado que os controles citados
acima so utilizados ainda hoje em muitas das nossas empresas e o mais importante,
que este um dos argumentos dos defensores da Teoria das Restries, ou seja, de que a
Contabilidade deve manter sua simplicidade e ser objetiva nas informaes prestadas.
Em 1911, considerando que a evoluo das empresas exigia mais e
melhores controles internos dos gastos realizados com o processo de produo, surge a
Administrao Cientifica, cujos objetivos eram exatamente controlar a eficincia dos
processos de produo internos muito complexos e detectar as fontes dos lucros globais
de uma empresa. Neste contexto, a Contabilidade de Custos responsvel pela

27
consolidao das informaes do processo de produo para prover o processo de
tomada de deciso das empresas.

3.1 Contabilidade de Custos
Longe vai o tempo em que se conhecia a Contabilidade de Custos como
simples manipuladora de informaes monetrias com a finalidade de apurao dos
valores gastos em determinadas operaes. Atualmente, a Contabilidade de Custos tem
atuado, genericamente, com a finalidade de medio de lucros, controle das operaes e
a tomada de decises. Para um melhor entendimento da Contabilidade de Custos, citam-
se os objetivos enunciados por Koliver ( 1989, p. 10), que so:
"a apreenso das variaes patrimoniais do ciclo
operacional interno; a evidenciao dos resultados por
portador final dos custos; o controle da economicidade
operacional; e a avaliao de alternativas".
Analisando-se os objetivos apresentados por Koliver, pode-se dizer que o
primeiro est ligado apurao do resultado de determinado perodo de tempo, e diz
respeito avaliao dos ativos resultantes das operaes, bem como dos valores
classificados no resultado; o objetivo seguinte centrado no conhecimento do resultado
por unidade de venda dos produtos ou servios da entidade, ou do preo necessrio para
alcanar-se determinado resultado; j o terceiro objetivo da Contabilidade de Custos diz
respeito ao levantamento da eficcia das operaes, confrontando paradigmas e
realidade, e abrangendo processos, produtos, equipamentos, funes, atividades etc.; o
quarto e ltimo objetivo analisa o aspecto das operaes da empresa por meio do
equacionamento de alternativas, buscando atingir determinadas metas, que podem ser,
por exemplo, os objetivos estratgicos da entidade. Como se percebe, Koliver, ao
examinar os objetivos da Contabilidade de Custos, enfatiza que se deve, por meio dela,
realizar a medio dos lucros, controlar as operaes internas relativas ao processo,
buscando a tomada de decises.
Kaplan e Cooper (1998, p.13) defendem que o sistema de custeio deve
realizar: a avaliao dos estoques e medir o custo dos bens vendidos, estimar as
despesas operacionais, produtos, servios e clientes e oferecer feedback econmico
sobre a eficincia do processo a gerentes e operadores.

28
Sandretto (1985), ao discutir qual sistema de custeio necessrio para
uma organizao, argumenta que os custos podem ser apurados com base no custo real
do produto ou podem ser estimativas que so feitas por meio do custo padro. O autor
cita, ainda, que, para selecionar um sistema de custeio, devem ser considerados fatores
que so agrupados sob os aspectos controle e anlise. Os fatores considerados no
aspecto controle so: ambiente de mercado; estratgia competitiva; ciclo do produto;
tamanho do sistema de custeio; e estrutura dos custos. Os fatores considerados no
aspecto anlise so: volume de vendas; diferenas em como os produtos usam os
recursos; posio no mercado; e extenso dos custos fixos.
Os argumentos dos autores citados acima so consistentes com os
objetivos propostos por Koliver que, em outras palavras, so: realizar a avaliao dos
estoques para apurao do resultado ou medio dos lucros; evidenciar os resultados por
meio da gerao de relatrios financeiros e operacionais; controlar as operaes; e
avaliar as alternativas no processo de tomada de deciso.
Portanto, a elaborao da proposta de uma abordagem hierrquica para a
escolha do Sistema de Custeio da Produo segue os objetivos que norteiam os sistemas
de custeio. A seguir, discutir-se- cada objetivo, procurando-se destacar os pontos
importantes que as organizaes devem observar quando da escolha de um sistema de
custeio.
O primeiro objetivo diz respeito avaliao dos ativos resultantes das
operaes, bem como dos valores classificados no resultado, e remete necessidade de
se fazer uma distino entre mtodos de custeio e tcnicas de distribuio dos custos,
porque estas so ferramentas que possibilitam avaliar os estoques para apurao do
resultado ou medio dos lucros. A escolha do mtodo e da tcnica ir influenciar
diretamente na forma como sero distribudos os custos fixos, se para departamentos,
centros de responsabilidades, atividades, ou at mesmo diretamente aos produtos.
A evoluo contnua e rpida da tecnologia da informao fez com que
houvesse uma mudana de foco, pelos sistemas de custeio, para medir os custos, isto ,
inicialmente a contabilidade de custos utilizava como parmetro para apurao dos
custos os produtos e, atualmente, a apurao dos custos utiliza como parmetro o
processo de produo. Tal evoluo acontece quando a Contabilidade passa a utilizar as

29
atividades e os processos da organizao, em vez de departamentos e centros de
responsabilidades.
Este objetivo destaca duas importantes variveis a serem consideradas na
elaborao de uma proposta hierrquica para a escolha do Sistema de Custeio da
Produo: os sistemas de custeio genricos e os sistemas de custeio especficos,
justamente pela escolha a ser feita quanto forma de distribuio dos custos indiretos de
fabricao aos produtos.
O segundo objetivo centrado no conhecimento do resultado por unidade
de venda dos produtos ou servios da entidade, ou do preo necessrio para alcanar
determinado resultado, ou seja, na evidenciao dos resultados, por meio da gerao de
relatrios sobre as atividades operacionais e financeiras, para os usurios internos
(gerncia) e externos (fornecedores, fisco, investidores etc.)
Uma questo importante que se coloca nesse momento se h a
necessidade de se ter um sistema para a contabilidade financeira e um sistema para a
contabilidade gerencial, devido necessidade de informaes adequadas, precisas,
atualizadas e freqentes sobre parmetros fsicos e custos reais incorridos na produo
para o momento do processo de tomada de deciso. O processo decisrio da empresa
deve conhecer a que atividade esto relacionados os desembolsos classificados como
despesas de marketing e vendas, administrao e distribuio, pesquisa e
desenvolvimento, despesas administrativas e despesas gerais ou diversas, o que o
sistema de custeio dito tradicional no informa (Kaplan, 1988).
Na verdade, a organizao no precisa ter dois sistemas de custeio
totalmente diferentes e desvinculados um do outro e, sim, um s banco de dados que
alimente o sistema de custeio com informaes suficientes para que estas possam ser
consolidadas em relatrios e demonstrativos que atendam a fins especficos, ou seja,
para fins de controle, anlise ou para o processo de tomada de deciso.
Quanto elaborao da proposta hierrquica para a escolha do Sistema
de Custeio da Produo, deve-se salientar que, qualquer que seja o sistema de custeio
adotado, os relatrios financeiros e os relatrios gerenciais sero elaborados e iro
subsidiar o processo de tomada de deciso.

30
O terceiro objetivo, o controle das operaes, diz respeito ao
levantamento da eficcia das operaes, confrontando paradigmas e realidade, e
abrangendo processos, produtos, equipamentos, funes e atividades.
Este objetivo est relacionado aos indicadores de desempenho, pois cada
sistema de custeio oferece informaes que auxiliam o processo de tomada de deciso.
Estas informaes qualitativas e quantitativas esto relacionadas aos aspectos fsicos e
monetrios dos sistemas de custeio e podem ser divididas em operacionais e financeiras.
Algumas das informaes utilizadas para controle operacional so: desempenho dos
gerentes de departamentos, supervisores e operrios; qualidade da matria-prima;
alternativas de investimentos; lucratividade. A informao mais utilizada para controle
financeiro a do retorno sobre os investimentos operacionais qual Kaplan e Cooper
(1998) propem adicionar medidas de defeitos, sucateamento, produtos, tempos de ciclo
e tempos de processamento.
A respeito da elaborao da proposta hierrquica para a escolha do
Sistema de Custeio da Produo, as medidas de desempenho qualitativas e as medidas
de desempenho quantitativas tambm sero apuradas e iro subsidiar o processo de
tomada de deciso, qualquer que seja o sistema de custeio adotado.
Por meio da anlise dos trs objetivos, acima, identificou-se que, quando
da definio de um sistema de custeio, o que deve ser considerado a necessidade dos
tomadores de deciso que ser atendida em funo do sistema escolhido e que, no caso,
essas necessidades podem ser o grau de preciso na avaliao dos estoques, o
detalhamento das informaes constantes nos relatrios e a capacidade de facilitar o
controle por meio das medidas de desempenho.
O quarto objetivo, o equacionamento das alternativas, refere-se
justamente anlise dos aspectos das operaes da empresa por meio do
equacionamento de alternativas, buscando atingir determinadas metas, que podem ser,
por exemplo, os objetivos estratgicos da entidade. Equacionamento de alternativas
refere-se, dessa forma, considerao das opes apresentadas aos tomadores de
deciso, pela Contabilidade de Custos, para que, no caso do exemplo, possa ser
projetado e ou escolhido um sistema de custeio apropriado ou desejado pela
administrao da organizao para medir adequadamente o resultado operacional,
controlar o processo operacional, entre outros.

31
Antes de encerrar a discusso do quarto objetivo, importante destacar
que h teorias alternativas para a gesto dos custos, entre elas a gesto estratgica de
custos, a gesto econmica GECON, a contabilidade de ganhos etc. Embora
apresentem diferenas bsicas em suas concepes, todas elas buscam auxiliar o
processo de tomada de deciso com anlises e informaes adequadas, precisas, e
atualizadas sobre os processos organizacionais e de negcios.

3.2 Contabilidade Gerencial
Gerenciar no apenas medir os custos dos produtos em indstrias;
gerenciar melhorar os processos, a variedade de produtos, o relacionamento com os
clientes, a distribuio, determinar preos competitivos, negociar com fornecedores etc.
Em outras palavras, gerenciar formular e implementar estratgias de aprimoramento
contnuo.
Gerenciar os custos e o desempenho da empresa significa o aumento da
lucratividade e o aumento da rentabilidade que , como o prprio termo define, o
principal objetivo de qualquer empresa com fins lucrativos.
Gerenciar tomar decises e o processo de tomada de deciso, que a
finalidade atribuda Contabilidade Gerencial, composto de decises relacionadas a
problemas que envolvem custos. O domnio da Contabilidade Gerencial envolve o
planejamento ttico e decises de controle que, segundo Johnson e Kaplan ( 1993, p.
148), podem ser relacionados como sendo:
"avaliao da rentabilidade de produtos e determinao de
melhores combinaes de produtos; auxlio s decises
entre fabricar e comprar; distribuio de custos aos
departamentos e produtos; e, anlise das causas de desvios
entre o desempenho real e orado."
Para melhor definir os objetivos da Contabilidade Gerencial, optou-se,
neste momento, por recorrer a Iudcibus (1986, p. 15), pois sua obra est entre aquelas
j consagradas e aceitas pelos profissionais da rea contbil; assim, para este autor,
"A Contabilidade Gerencial, num sentido mais profundo,
est voltada nica e exclusivamente para a administrao
da empresa, procurando suprir informaes que se

32
'encaixem' de maneira vlida e efetiva no modelo
decisrio do administrador".
As informaes prestadas pela Contabilidade que suportam o modelo
decisrio so uma combinao de medidas para avaliao do desempenho, no qual
destacam-se os indicadores financeiros e os no financeiros.
Os ndices financeiros mais importantes so: ndice de lucratividade,
ndice de rentabilidade, ndice de rotao do capital, ndice de retorno dos
investimentos, entre outros.
Os ndices no financeiros, que tm como objeto de medida o produto,
so: ndice de zero defeito, ndice de produo real versus unidades-meta, ndice de
quantidade de produo, de segurana, de confiabilidade, de disponibilidades, de
obsolescncia etc.; tendo como objeto de medida o desempenho do trabalhador: ndice
de produtividade do equipamento, ndice de quebra do equipamento, ndice de esforo
de manuteno, ndice do custo de interrupo etc.; tendo como objeto o mercado:
ndices de participao do mercado, de liderana do mercado, de crescimento etc.
Estes indicadores so, em outras palavras, a forma como a Contabilidade
Gerencial traduz os dados contbeis para o administrador utilizar na tomada de deciso.
Isso dito de outra forma por Iudcibus (1986, p. 307):
"os sistemas de contabilidade financeira e de custos geram
a maior parte das informaes necessrias para a
Contabilidade Gerencial. Esta, entretanto, d um enfoque
novo aos dados, adaptando-os, reclassificando-os,
analisando-os, detalhando-os, refinando-os, tudo para
serem passveis de utilizao na tomada de decises."
As propostas de gesto estratgica de custos e gesto econmica sero
discutidas nos tpicos seguintes, pois so as formulaes atuais de como devem ser
administrados os dados fornecidos pela Contabilidade Gerencial.

3.2.1 Gesto estratgica de custos
Shank e Govindarajan (1995) argumentam que a gesto estratgica de
custos surge quando se exige da contabilidade de custos algo mais que a anlise
gerencial dos custos, que vista tradicionalmente como o processo de avaliao do
impacto financeiro das decises gerenciais alternativas. Dessa forma, o que difere a

33
gesto estratgica de custos da anlise gerencial de custos que a gesto vista sob um
contexto mais amplo, em que os elementos estratgicos tornam-se mais conscientes,
explcitos e formais, ou seja, os dados de custos so usados para desenvolver estratgias
superiores a fim de se obter uma vantagem competitiva sustentvel. Assim, a
contabilidade existe, na administrao, principalmente, para facilitar o desenvolvimento
e a implementao da estratgia empresarial.
Para de Shank e Govindarajan (1995, p. 13), a gesto estratgica de
custos o uso gerencial da informao de custos e seu surgimento resultado da
mistura de trs temas subjacentes, cada um retirado da literatura sobre gesto
estratgica: anlise da cadeia de valor; anlise de posicionamento estratgico; e anlise
de direcionadores de custos. Cada um deles representa uma corrente de pesquisa e de
anlise, em que a informao de custos moldada sob uma luz muito diferente daquela
que vista na contabilidade gerencial tradicional.
Assim, baseando-se nos autores citados acima, o tema referente anlise
da cadeia de valor, presente em qualquer empresa e em qualquer setor, o conjunto de
atividades criadoras de valor, desde as fontes de matrias-primas bsicas, passando por
fornecedores de componentes, at o produto final, entregue nas mos dos consumidores.
Este enfoque externo empresa, vendo cada empresa no contexto da cadeia global de
atividades geradoras de valor da qual ela apenas uma parte, desde os componentes de
matrias-primas bsicas at os consumidores. Na estrutura da gesto estratgica de
custos, gerenciar custos com eficcia exige um enfoque amplo, externo empresa,
diferentemente do adotado pela contabilidade gerencial tradicional, que tem um enfoque
interno (suas compras, processos, suas funes, seus produtos e seus consumidores),
assumindo uma perspectiva de valor agregado, comeando com o pagamento aos
fornecedores (compras) e terminando com os encargos aos consumidores (vendas) de
forma a maximizar a diferena (valor agregado) entre compras e vendas (Shank e
Govindarajan, 1995, p. 14-18).
Para os autores Shank e Govindarajan (1995, p. 18-21), o segundo tema
subjacente ao trabalho em gesto estratgica de custos, a anlise de posicionamento
estratgico, refere-se aos usos da informao da contabilidade gerencial. Est
relacionado ao posicionamento estratgico da empresa no momento em que uma
empresa s pode competir ou tendo menores custos (liderana de custos) ou oferecendo

34
produtos superiores (diferenciao do produto). As implicaes do posicionamento
estratgico para a contabilidade gerencial no so bem exploradas, pois a diferenciao
e a liderana de custos envolvem diferentes posturas administrativas; assim, tambm,
envolvem diferentes perspectivas de anlise de custos, o que quer dizer que, na gesto
estratgica de custos, o papel da anlise de custos difere de inmeras formas,
dependendo de como a empresa escolhe competir. Como exemplo de como o
posicionamento estratgico pode influenciar de modo significativo o papel da anlise de
custos; se uma empresa adota uma estratgia de liderana de custos em um negcio
maduro e vantajoso, ateno especial aos custos-alvo planejados provavelmente ser
uma importante ferramenta gerencial; se uma empresa adota uma estratgia de
diferenciao de produto em um negcio direcionado para o mercado, de rpido
crescimento e com mudanas rpidas, os custos de fabricao cuidadosamente
planejados podem ser muito menos importantes.
O tema anlise dos direcionadores de custos, para Shank e Govindarajan
(1995), parte da idia de que o custo causado, ou direcionado, por muitos fatores que
se inter-relacionam de formas complexas. Na contabilidade gerencial tradicional, o
custo uma funo, basicamente, de um nico direcionador de custos: o volume de
produo. Na gesto estratgica de custos, o volume de produo visto como captando
muito pouco da riqueza do comportamento de custos. Um outro direcionador estratgico
de custos, a experincia cumulativa, tem tambm recebido alguma ateno entre os
contadores gerenciais ao longo dos anos como um determinante de custos unitrios. Os
direcionadores de custos dividem-se em duas categorias: direcionadores de custos
estruturais e direcionadores de execuo.
Na primeira categoria, h, pelo menos, cinco escolhas estratgicas da
empresa, tendo em vista sua estrutura econmica subjacente, que direcionam sua
posio de custos para qualquer grupo de produtos: escala, ou o tamanho do
investimento a ser feito; escopo, ou o grau de integrao vertical; experincia, ou
quantas vezes no passado a empresa fez o que est fazendo agora; tecnologia, ou que
tecnologias de processos so usadas em cada fase da cadeia de valor da empresa; e
complexidade, a amplitude da linha de produtos ou de servios.
Na segunda categoria dos direcionadores de custo, os direcionadores de
execuo so aqueles determinantes da posio de custos de uma empresa que

35
dependem de sua capacidade de executar de forma bem sucedida, ou seja, esto
diretamente relacionados ao desempenho. Se, para um direcionador de estrutura, mais
nem sempre significa melhor, para os direcionadores de execuo mais significa sempre
melhor. So relacionados como direcionadores de execuo: participao, ou
envolvimento da fora de trabalho com a melhoria contnua; gesto da qualidade total,
ou a qualidade do produto ou processo; utilizao da capacidade, dadas as escolhas de
escala na construo da unidade; eficincia do lay out das instalaes; configurao do
produto; explorao de ligaes com os fornecedores e ou clientes para a cadeia de
valor da empresa (Shank e Govindarajan, 1995, p. 21-24).
A gesto estratgica de custos utiliza conceitos que so:
i) totalmente consistentes com a contabilidade tradicional, como, por exemplo, o
custeio baseado em atividades;
ii) conceitos que no so considerados na contabilidade tradicional, como o caso
dos custos da qualidade; e,
iii) conceitos que so completamente inconsistentes com a contabilidade tradicional,
como o custo total.

3.2.2 Gesto econmica - GECON
A gesto Econmica GECON, foi concebida inicialmente pelo
professor Armando Catelli e hoje amplamente discutida e testada no meio acadmico
e empresarial.
GECON, como conhecida, ou Gesto Econmica, a gesto por
resultado econmico, ou nas palavras de Cludio Parisi (apud Catelli, 1999,
apresentao): "O GECON um modelo baseado na viso de gesto por resultado e
compreende um sistema de informaes de Controladoria estruturado dentro de uma
concepo 'Holstica'. Assim, o sistema de gesto no modelo GECON diz respeito ao
processo de planejamento, execuo e controle operacional das atividades, estruturado a
partir da misso da empresa, das suas crenas e valores, da sua filosofia administrativa e
de um processo de planejamento estratgico, que busca em ltima instncia a excelncia
empresarial e a otimizao do desempenho econmico da empresa (Catelli, 1999,
p.30).

36
Segundo Catelli (1999, p. 30-31), operacionalmente, o modelo GECON
entendido da seguinte forma:
os eventos das atividades relevantes da empresa so
mensurados por receitas e custos e geram resultados
econmicos.
A figura do tradicional centro de custo substituda pelo
centro de resultado, centro de investimento e rea de
responsabilidade.
Os relatrios do sistema voltam-se, portanto, para a
avaliao de resultados de produtos/servios gerados pelas
diversas atividades e para a avaliao de desempenho das
reas que executam tais atividades.
A avaliao de desempenho das reas propiciada pelo
GECON efetuada de forma a permitir a identificao e
anlise das variaes e objetivam demonstrar as
verdadeiras causas dos desvios (inflao, mudanas de
planos, volumes, eficincia e preos). O modelo
contempla os diversos modelos de deciso tanto da fase de
planejamento, quanto da execuo e do controle.
Para uma melhor compreenso do que o modelo GECON, deve-se
avaliar separadamente cada um dos itens mencionados na definio apresentada por
Catelli, transcrita acima.
Tratado como um sistema de informaes, o sistema GECON, como
qualquer sistema, necessita de input para, aps tratamento, gerar os output, por isso,
conforme Catelli (1999, p. 30), utiliza, fundamentalmente, conceitos e critrios que
atendam s necessidades informativas dos diversos gestores da empresa para o seu
processo de tomada de deciso especfico e que impulsionam as diversas reas a
implementar aes que otimizam o resultado global da companhia.
O tratamento das informaes tem como preocupao bsica demonstrar,
em termos econmico-financeiros, o que ocorre em nvel das atividades operacionais da
empresa, ou seja, processar as transaes planejadas e realizadas, bem como, realizar o
controle das atividades da empresa. Dessa forma, o sistema decomposto em diversos
mdulos, tais como: Vendas, Produo, Compras, Manuteno, Investimento, Finanas,
Servios de Apoio, Estocagem, etc..
Conforme Catelli (1999, p. 30) os eventos das atividades relevantes da
empresa so mensurados por receitas e custos e geram resultados econmicos. A figura

37
do tradicional centro de custo substituda pelo centro de resultado, centro de
investimento e rea de responsabilidade.
Em vista do exposto, os relatrios do sistema voltam-se, portanto, para a
avaliao de resultados de produtos/servios gerados pelas diversas atividades e para a
avaliao de desempenho das reas que executam tais atividades (Catelli, 1999, p. 30).
O que o autor procura enfatizar a questo da mensurao do resultado econmico que,
na proposta do GECON, diferencia-se do conceito tradicional de lucro contbil.
Para o autor, nesse processo de clculo do resultado econmico, o
sistema utiliza conceitos gerenciais fortes, tais como resultado econmico, custo de
reposio, custo de oportunidade, preo de transferncia, margem de contribuio, valor
presente, moeda constante e outros. Complementarmente, includo, ainda, a
caracterizao da gesto operacional e gesto financeira de cada atividade, com a
conseqente apurao de resultados operacionais segregados dos resultados financeiros,
etc (Catelli, 1999, p. 30).
A avaliao de resultados e desempenho na empresa, caracterizada como
um processo e um instrumento de gesto auxiliar ao processo de tomada de deciso,
propiciada pelo GECON, nas palavras de (Catelli, 1999, p. 31) efetuada de forma a
permitir a identificao e anlise das variaes e objetiva demonstrar as verdadeiras
causas dos desvios (inflao, mudanas de planos, volumes, eficincia e preos).
O modelo proposto, GECON, aplicado em qualquer fase do processo de
gesto das empresas, ou seja, nas fases de planejamento, de execuo e de controle.
Quanto defesa do modelo, feita pelo autor, a respeito dos benefcios
que podem ser gerados pelo sistema, estes so ditos inmeros, principalmente pela
consistncia, confiabilidade e oportunidade das informaes, que permitem um maior
nvel de delegao de autoridade sem perda do controle (Catelli, 1999, p. 32).
O GECON promove, ainda, uma maior transparncia e um envolvimento
efetivo dos gestores; eles sentem-se "donos" das suas reas, alm de uma monitorao
eficaz dos processos de gesto com a conseqente minimizao dos riscos. Elimina
"reas cinzentas" da organizao e envolve todas as reas nos objetivos maiores da
empresa, articulando e estimulando os gestores a buscar o melhor para a companhia. Os
gestores passam a ser avaliados pela sua contribuio efetiva para a empresa e por

38
parmetros lgicos obtidos das variveis que esto sob sua esfera de ao (Catelli, 1999,
p. 32).
Tambm o sistema estimula a criatividade dos gestores, evidenciando
que os resultados podem ser melhorados no s pelo diminuio de despesas, mas,
sobretudo, pelo incremento de volumes, otimizao do mix de produtos, diminuio de
tempos mdios de estocagem, utilizao eficiente de recursos, administrao dos
aspectos financeiros (prazos de pagamento / recebimentos e taxas de custo financeiro de
oportunidade) e dos eventos que envolvam terceiros (Catelli, 1999, p. 32).

3.2.3 Contabilidade de ganhos
A finalidade desta seo discutir de que forma se d a interligao da
Contabilidade de Ganhos com o processo de produo que utiliza tcnicas gerenciais de
otimizao da produo, mais precisamente a Teoria das Restries (TOC), e questionar
as repercusses dessas tcnicas na Contabilidade de Custos e Gerencial.
A questo que se coloca no o planejamento do processo de produo
mas as medidas contbeis de desempenho que, segundo Noreen, Smith e Mackey
(1996) se fundamentam em trs conceitos que so: ganho; despesas operacionais; e
investimento:
"a definio oficial corrente de ganho receita menos
'custos totalmente variveis'. Contudo, na maior parte da
literatura TOC, ganho tem sido conceituado como receitas
menos o custo do material direto. Na prtica, observamos
ambas as verses em uso. Algumas empresas deduzem
apenas o custo do material direto das receitas de modo a
chegar ao ganho, enquanto outras deduzem outros custos
variveis como mo-de-obra subcontratada, despesas
variveis de vendas e custos variveis de expedio. A
verso mais simples pode ser utilizada haja vista no
existirem outros custos variveis relevantes alm do
material direto. Suspeitamos, todavia, que alguns gerentes
tm empregado a definio mais simples apenas porque
a definio usada na maior parte da literatura TOC. No
aprofundamos essa questo nesta rea de investigao.
Ativos (investimentos) na Contabilidade dos Ganhos so
idnticos aos ativos da contabilidade financeira
convencional, exceto pelos estoques. Estoques na
contabilidade dos Ganhos, como no custeio direto,
abrangem somente os custos totalmente variveis, os quais

39
tambm tm sido includos no registro do custo das
vendas.
A despesa operacional consiste de todas as despesas (e
custos) que no so deduzidas na obteno do ganho. A
soma das despesas operacionais e das dedues da receita
na determinao do ganho idntica soma das despesas
reconhecidas na demonstrao de resultado sob o custeio
por absoro convencional, exceto pelo registro dos custos
adicionais capitalizados em estoques sob a contabilidade
financeira convencional."
As novas medidas para avaliao da performance assumem que a meta
de uma organizao fazer dinheiro agora e no futuro e, para medir se uma organizao
est conseguindo atingir essa meta, foram prescritos pela TOC dois conjuntos de
medidas. O primeiro conjunto de medidas, chamadas de medidas operacionais,
apresentado por Rahman (1998, p. 342) como sendo as seguintes:
1. ganho ou throughput (P): a taxa na qual o sistema gera
dinheiro por meio das vendas (produto que no for
vendido no ganho mas estoque);
2. estoque (I): todo o dinheiro investido em coisas que o
sistema pretende vender;
3. despesas operacionais (OE): todo o dinheiro que o
sistema gasta para transformar estoque em ganho.
O segundo conjunto de medidas, chamadas de medidas globais,
apresentado por Rahman (1998, p. 342) como sendo as seguintes:
1. lucro lquido (NP): uma medida monetria absoluta
expressa como ganho total (T) menos despesas
operacionais (OE);
2. retorno sobre o investimento (ROI): uma medida
monetria relativa que iguala o lucro lquido (NP) dividido
pelo estoque (I);
3. fluxo de caixa (CF): uma linha vermelha de
sobrevivncia que uma medida do tipo liga-desliga,
isto , quando a empresa tem caixa suficiente a medida
no importante, mas quando no h dinheiro suficiente,
nada mais importante que o dinheiro para a sua
sobrevivncia."
Retomando a questo dos custos, na Teoria das Restries, em
substituio ao mtodo de custeio por absoro, utilizado o mtodo do custeio
varivel, que pressupe que os custos variveis so os nicos custos que devem ser

40
atribudos aos produtos. Este posicionamento corroborado por Noreen, Smith e
Mackey (1996) pois
"Sob o ponto de vista da Teoria das Restries, o custo
varivel prefervel ao custeamento por absoro, por trs
razes:
Ele no cria incentivos para acumular inventrios;
Ele considerado mais til nas decises; e,
Ele fica mais prximo do conceito de lucro baseado no
fluxo de caixa."
Os autores defendem, ainda, que a contabilidade gerencial baseada nos
princpios da Teoria da Restries e no mtodo de custeio varivel apresenta, mais
facilmente, as informaes aos tomadores de deciso, em razo do seguinte :
"Os demonstrativos contbeis preparados usando os
princpios da Teoria das Restries foram muito mais
fceis de entender do que os convencionais, e os efeitos de
sua ao sobre os relatrios contbeis fizeram mais sentido
com os demonstrativos de custeamento varivel. 0s
gerentes pareceram estar cientes da superioridade da
informao de custos variveis na tomada de decises,
usando conceitos de custeamento relevantes. Alm disso,
algumas empresas estavam tirando proveito da
simplicidade da contabilidade sob a Teoria das Restries
para compilar relatrios de lucro com mais freqncia e
numa base mais oportuna. Estes relatrios estavam sendo
usados para monitorar o desempenho de todo o sistema."
Como uma das ferramentas do mtodo de custeio varivel, a contribuio
marginal utilizada no processo de tomada de deciso ao permitir confrontar os custos
de produo com os preos de vendas dos produtos. Diante do resultado obtido pela
confrontao, o administrador classifica os produtos pela sua capacidade de
contribuio na formao do lucro da empresa.
Na Teoria da Restries, como as empresas se utilizam de medidas
fsicas e no medidas financeiras para supervisionar e controlar as operaes, a
produo planejada considerando-se dois fatores: a margem de contribuio dos
produtos e as restries no processo de produo, conforme exposto por Noreen, Smith
e Mackey (1996):

41
"A margem de contribuio por unidade do recurso com
restrio de capacidade um segredo financeiro essencial
para duas importantes decises uso prioritrio da
restrio e decidir quando ou no elevar a restrio. 0s
produtos com margem menor de contribuio por unidade
da restrio devem receber a menor prioridade; eles so o
uso menos importante da restrio. Alm disso, a margem
de contribuio por unidade da restrio para o trabalho
marginal (isto , o custo de oportunidade de usar a
restrio) oferece uma idia do interesse em elevar a
restrio (se o trabalho seguinte tiver uma margem de
contribuio por hora de $510, seria ento lucrativo para a
empresa gastar at $510 por hora para adquirir mais do
recurso com restrio de capacidade). Se o beneficio de
elevar a restrio exceder o custo, ento deve ser adquirido
mais do recurso com restrio da capacidade."
Como foi comentado acima, visto que a margem de contribuio o
resultado do confronto dos custos variveis de produo com o preo de vendas, deve-se
evidenciar que, na Teoria das Restries, o preo do produto determinado em funo
das prprias restries do processo de produo e o custo de oportunidade de se usar a
restrio. Ainda segundo os autores citados:
"Quando h uma restrio na produo, o custo real de
aceitar um pedido o seu custo varivel desembolsado
mais o custo de oportunidade envolvido no uso do recurso
com restrio de capacidade. 0s custeamentos
convencionais por absoro so simplesmente irrelevantes
neste caso. 0 preo real cobrado deve depender, como
natural, das condies do mercado, do cliente e da
concorrncia; mas, na ausncia de razes compensadoras,
o preo deve pelo menos cobrir os custos variveis
desembolsados mais o custo de oportunidade."
Noreen, Smith e Mackey (1996) defendem que "existem apenas trs
maneiras de aumentar os lucros: aumento de ganhos (vendas); reduo de despesas
operacionais (custos fixos); ou, reduo de investimentos especialmente em
inventrios" e fazem tambm a defesa da necessidade de profundas modificaes na
contabilidade gerencial:
"...... a contabilidade TOC difere literalmente daquela
encontrada na maioria das empresas de fabricao. Grande
parte da empresas TOC usam uma forma extrema de custo
varivel, na qual os nicos custos atribudos aos produtos

42
so os dos materiais diretos. Os relatrios financeiros so
conseqentemente muito mais simples e fceis de
compreender, e podem ser compilados muito mais rpida e
freqentemente do que os relatrios financeiros
convencionais. 0 relatrio da variao do custo-padro
abandonado na TOC por ser considerado um inimigo das
operaes que funcionam adequadamente. Em lugar disso,
os controles operacionais focalizam medidas fsicas, tais
como o estado do pulmo na frente da restrio, que
fornece uma indicao do desempenho geral dos centros
de trabalho no-restries em frente a restrio.
Os autores propem outras alteraes na contabilidade gerencial quando
da implantao do sistema TOC, e uma delas que muito mais nfase deve ser colocada
sobre a margem de contribuio por unidade do recurso com restrio. Esta estatstica-
chave oferece informao valiosa para priorizar o uso da restrio, para determinar
preos e para tomar decises sobre aquisio de recursos adicionais."
Sabe-se que o mtodo de custeamento varivel eficaz e o mtodo por
excelncia da contabilidade gerencial e, ainda, que feita, pelos autores, a defesa da
necessidade de reorganizao da contabilidade em empresas que esto programando o
processo de produo com base na Teoria das Restries.

3.3 Fundamentos da Contabilidade de Custos
O contador de custos utiliza metodologia prpria, baseada em tcnicas e
procedimentos especficos, os quais so analisados neste capitulo a partir de um
exemplo desenvolvido pelo autor, utilizando como parmetro o trabalho de Corbett
(1996, p. 62), o qual denominado Empresa Exemplo.
O exemplo considera um processo que utiliza quatro matrias-primas
(MP1, MP2, MP3 e MP4), sete recursos produtivos (A, B, C, D, E, F e G) e fabrica
quatro produtos (P1, P2, P3 e P4)
A utilizao dos recursos produtivos ocorre conforme tabela 3.1:

43
Tabela 3.1 Fluxo dos produtos pelos recursos produtivos (dados em minutos)
Recursos P1 P2 P3 P4
A 5 10
B 6 6 6 6
C 10 10
D 15 10
E 15 10
F 11 11
G 11 11
Como no exemplo utilizado como parmetro, determinado que cada
recurso produtivo est disponvel 8 horas por dia e cinco dias por semana, no total de
2.400 minutos.
Todos os produtos empregam uma unidade da matria-prima M1. Alm
disto, os produtos P1 e P4 usam uma unidade de M4, enquanto os produtos P2 e P3
empregam uma unidade de M2 e M3, respectivamente.
As matrias-primas tm o seguinte custo unitrio de aquisio: para MP1,
o custo R$ 20,00; para MP2, o custo R$ 21,00; para MP3, o custo R$ 21,00; para
MP4, o custo R$ 10,00. Para o produto P1, o preo de venda de R$ 61 e a demanda
de 100 unidades por semana; para o produto P2, o preo de venda de R$ 67 e a
demanda de 110 unidades por semana; para o produto P3, o preo de venda de R$ 67
e a demanda de 90 unidades por semana; para o produto P4, o preo de venda de R$
65 e a demanda de 120 unidades por semana. Estas informaes esto resumidas na
tabela 3.2, a seguir.
Tabela 3.2 Oramento operacional da Empresa Exemplo
P1 P2 P3 P4
M1 20,00 20,00 20,00 20,00
M2 21,00
M3 21,00
M4 10,00 10,00
Custo unitrio da MP 30,00 41,00 41,00 30,00
Demanda 100 110 90 120 420
Custo semanal da MP 3.000,00 4.510,00 3.690,00 3.600,00 14.800,00
Custo mensal da MP 12.000,00 18.040,00 14.760,00 14.400,00 59.200,00
Preo de venda 61,00 67,00 67,00 65,00
Receita total semanal 6100,00 7.370,00 6.030,00 7.800,00 27.300,00
Receita total mensal 24.400,00 29.480,00 24.120,00 31.200,00 109.200,00

44
O montante semanal dos custos do processo de fabricao de R$
7.375,00 e as despesas operacionais so R$ 5.125,00 totalizando R$ 12.500,00 na
semana e, portanto, R$ 50.000,00 no perodo. Esse montante, somado ao valor total das
matrias-primas utilizadas, R$ 59.200,00, totaliza R$ 109.200,00 igualando, dessa
forma, o montante das receitas e fazendo o resultado operacional ser igual a zero.
O processo de produo da Empresa Exemplo tem o seu fluxo
demonstrado pela figura 3.1.
E
10 min.
D
10 min.
D
15 min.
E
15 min.
G
11 min.
F
11 min.
R$ 61,00 / unidade
100 unidades / semana
R$ 67,00 / unidade
R$ 67,00 / unidade
R$ 65,00 / unidade
P1 P2 P3 P4
MP4
R$ 10,00
MP4
R$ 10,00
MP1
R4 20,00
MP3
R$ 21,00
MP2
R$ 21,00
MP1
R$ 20,00
A
5 min.
A
10 min.
B
6 min.
C
10 min.
B
6 min.
Matrias-primas
Recursos Produtivos
Produtos

Figura 3.1 Fluxo de processo da Empresa Exemplo
Fonte: Adaptado de Corbett (1996, p. 63).

3.3.1 Mtodos de custeio
Neste item apresenta-se um confronto entre as vrias formas de
distribuio dos custos de produo. Estes mtodos so definidos em funo da
imputao ou no dos custos fixos ao produto. Se so includos, denominam-se custeio

45
por absoro e custeio integral, dependendo do grau de incluso; se no, custeio
varivel ou direto. Deve-se salientar que o custeio direto no aceito pela legislao
fiscal brasileira e, portanto, efetuado de forma paralela, com fins gerenciais, para
auxlio na tomada de decises.
H vrias comparaes entre as vantagens dos mtodos de custeio e, sem
dvida, essa questo tem envolvido os tericos da rea contbil, chegando ao ponto de
se alegar que no h possibilidade de comparao entre os mtodos, e que somente em
situaes reais possvel determinar qual mtodo se aplica melhor quela situao.
Assim sendo, segue-se uma anlise de cada um desses mtodos, partindo
do pressuposto de que o sistema de custeio conhecido como tradicional o sistema de
custeio baseado em volumes, o qual se preocupa em apropriar custos aos produtos de
acordo com a natureza destes, ou seja, materiais, mo-de-obra direta e custos indiretos
de fabricao. Este sistema tem como base de rateio dos custos indiretos de fabricao
algum coeficiente calculado da seguinte forma: divide-se o valor previsto dos custos
indiretos de fabricao (CIF) por alguma medida de volume, como horas de mo-de-
obra direta, horas/mquina, custo de material, etc.

3.3.1.1 Custeio total ou integral
O boletim IOB, Caderno Temtica Contbil (1994, p. 136), aborda o
fundamento legal sobre a exigibilidade do mtodo de custeio integral e faz um
comentrio sobre o teor da referida legislao
o Regulamento do Imposto de Renda, em seu artigo 236,
considera como um dos requisitos para que um sistema de
Contabilidade de custos seja integrado e coordenado com
a escriturao, que seja apoiado em valores originados da
escriturao contbil, ou seja, os valores de matria-prima,
mo-de-obra direta e os custos gerais de fabricao. Essa
exigncia implica a incluso dos custos fixos nos custos
gerais de fabricao. Assim sendo, o mtodo pelo qual
todos os custos ocorridos, fixos e variveis, so
apropriados ao volume real dos produtos fabricados e
vendidos, chamado de Custeio Total ou Integral.

46
Ornstein (1983, p. 21) define o custeio integral como sendo o sistema de
custeio que apropria todos os custos fixos industriais aos produtos, e em funo do nvel
de atividade (NdA) real.
Por nvel de atividade real, neste caso, entende-se a quantidade de
unidades produzidas e vendidas em um perodo.
A seguir, ilustrar-se- o funcionamento do custeio integral ou total com
os dados do exemplo descrito acima, porm de forma simplificada, ou seja, como se a
Empresa Exemplo produzisse apenas um produto.
Considere-se que a fbrica, cujo processo foi descrito no exemplo acima,
possua capacidade para produzir toda a demanda de seus produtos, ou seja, 420
unidades por semana em quatro semanas, num total de 1.680 (um mil, seiscentas e
oitenta) unidades em um ms. A tabela 3.3 apresenta as informaes de forma resumida,
considerando-se que a demanda dos produtos da fbrica seja o nvel de atividade real.
Tabela 3.3 - Custos no nvel de atividade real
Custos Total Unitrio
Matria-prima 59.200,00 35,24
Mo-de-obra 5.000,00 2,98
Custos indiretos de fabricao 24.500,00 14,58
Total 88.700,00 52,80
Obs.: O custo unitrio foi obtido dividindo-se os custos pela quantidade produzida.
As tabelas 3.4 e 3.5 mostram os mesmos valores para os itens de custos,
mas consideram que a fbrica, por motivo de frias coletivas, trabalhou em um nvel de
atividade de 80% (oitenta por cento), isto , abaixo da sua capacidade, ou seja, produziu
1.344 (um mil, trezentos e trinta e quatro) unidades, com o mesmo custo da matria-
prima. Outro aspecto que importante salientar o tratamento dado aos custos de mo-
de-obra direta que, atualmente, considerado como um custo fixo principalmente
porque a remunerao do pessoal operacional no est mais vinculado sua
produtividade individual.
reduzida (em 80%)
Demanda Reduzida (80%) 80 88 72 96
Custo semanal da MP 2.400,00 3.608,00 2.952,00 2.880,00
Custo total da MP 9.600,00 14.432,00 11.808,00 11.520,00 47.360,00

47

Tabela 3.5 - Custos no nvel de atividade reduzida (normal)
Matria-prima 47.360,00 35,24
Mo-de-obra 5.000,00 3,72
Total 76.860,00 57,19
Ao utilizar-se o raciocnio do custeio integral, observa-se que, ao se
apropriar todos os custos ao produto, a ociosidade no perodo foi rateada para os
produtos fabricados, fazendo com que o custo unitrio de R$ 52,80 no primeiro perodo,
passasse para R$ 57,19 no perodo seguinte, ocasionando um aumento de
aproximadamente 8% no custo individual do produto, mesmo sem se considerar
aspectos inflacionrios.
O mtodo tradicional e ainda muito empregado; porm, o valor
informativo dos custos apurados muito reduzido, pois como se pode observar no
exemplo acima, distribuiu-se os custos totais no perodo quantidade de produtos
produzidos, o que fez com que os resultados apurados ficassem distorcidos, dificultando
as decises da gerncia com relao a assuntos de vital importncia para a empresa,
como, por exemplo, a determinao de preos de venda ou a descontinuao da
fabricao de produtos deficitrios. Portanto, o valor dos custos apurados nesta
sistemtica de clculo tem valor informativo muito reduzido para fins gerenciais.

3.3.1.2 Custeio por absoro
Os custos variveis so apropriados aos produtos no seu montante
realmente ocorrido, ou seja, so includos na apurao dos custos da produo todos os
gastos relacionados com a elaborao do produto, sejam diretos ou indiretos. Os custos
indiretos so apropriados na base de um nvel de atividade preestabelecido, considerado
como normal. A diferena entre custos indiretos absorvidos e custos indiretos ocorridos
interpretada como lucro ou perda da produo. O sistema de custo que atribui custos
indiretos somente aos produtos fabricados chamado de custeio por absoro. Ornstein
(1983, p. 21) esclarece que custeio por absoro o sistema de custeio que apropria

48
aos produtos os custos fixos industriais, em funo do nvel de atividade (NdA)
considerado normal.
Como j mencionado anteriormente, por nvel de atividade real entende-
se a quantidade de unidades produzidas e vendidas; neste caso, porm, entendido
como nvel de atividade normal um percentual de aproximadamente 20% (vinte por
cento) abaixo do nvel de atividade real, devido impossibilidade de se evitar
paralisaes na produo, como, por exemplo, falta de materiais, quebra de
equipamentos, problemas com o pessoal, etc.
O custeio por absoro a aplicao de um valor definido com base no
nvel de atividade normal, ou seja, dentro das possibilidades do processo de produo,
rateados aos produtos produzidos, revistos de perodo em perodo ou quando houver
mudanas significativas nos custos indiretos de fabricao.
A seguir, para ilustrar o funcionamento do custeio por absoro, utilizar-
se- o exemplo j demonstrado e utilizado para explicar o mtodo de custeio integral,
acrescentando que a fbrica, cujo processo foi descrito no exemplo, possui capacidade
real para produzir toda a demanda de seus produtos, ou seja, 420 unidades por semana
em quatro semanas, num total de 1.680 (um mil, seiscentas e oitenta) unidades em um
ms. Dessa forma, no clculo dos custos pelo Custeio por Absoro, os custos unitrios
a serem alocados aos produtos so os constantes na tabela 3.5, pois esta apresenta o
clculo do custo considerando que a demanda dos produtos da fbrica seja o nvel de
atividade reduzida, neste caso, normal (80%).
As tabelas 3.6 at 3.9 mostram os mesmos valores para os itens de
custos, mas consideram uma variao na quantidade produzida abaixo do normal, ou
seja, uma produo de 840 (oitocentos e quarenta) unidades, representando 50% da
capacidade real.
reduzida (em 50%)
Demanda Reduzida (50%) 50 55 45 60
Custo semanal da MP 1.500,00 2.255,00 1.845,00 1.800,00
Custo mensal da MP 6.000,00 9.020,00 7.380,00 7.200,00 29.600,00

49
Tabela 3.7 - Custos no nvel de atividade abaixo do normal pelo custeio total
Matria-prima 29.600,00 35,24
Mo-de-obra 5.000,00 5,95
Total 59.100,00 70,36
Tabela 3.8 - Custos no nvel de atividade abaixo do normal pelo custeio por absoro
Matria-prima 29.600,00 35,24
Mo-de-obra 3.124,80 3,72
Total 48.038,00 57,19
Tabela 3.9 Apurao da diferena entre o custeio total e o custeio por absoro
Custos Absoro Total
Matria-prima 29.600,00 29.600,00
Mo-de-obra 3.124,80 5.000,00
Custos indiretos de fabricao 15.313,20 24.500,00
Total 48.038,00 59.100,00
Diferena 11.062,00
Deve-se observar que a diferena apurada entre o valor dos custos totais
e o valor dos custos absorvidos pelos produtos produzidos deve ser escriturada
contabilmente em uma conta de resultado, a ser denominada de Variaes dos Custos
no Perodo. Tal conta representa, por exemplo, as variaes ocorridas na produo em
virtude de ineficincias e ociosidades da mo-de-obra.
As tabelas 3.10 a 3.12 apresentam os mesmos valores para os itens de
custos, mas consideram uma variao na quantidade produzida acima do normal, ou
seja, a produo real, de 1.680 (um mil, seiscentas e oitenta) unidades. Para visualizar o
valor do custo unitrio da matria-prima utilizado, ver tabela 3.2.

50
Tabela 3.10 - Custos no nvel de atividade acima do normal pelo custeio total
Matria-prima 59.200,00 35,24
Mo-de-obra 5.000,00 2,98
Total 88.700,00 52,80
Tabela 3.11 - Custos no nvel de atividade acima do normal pelo custeio por absoro
Matria-prima 59.200,00 35,24
Mo-de-obra 6.249,60 3,72
Total 96.076,00 57,19
Tabela 3.12 Apurao da diferena entre o custeio total e o custeio por absoro
Custos Absoro Total
Matria-prima 59.200,00 59.200,00
Mo-de-obra 6.249,60 5.000,00
Custos indiretos de fabricao 30.626,40 24.500,00
Total 96.076,00 88.700,00
Diferena (7.376,00)
Vale lembrar aqui o que j foi observado quando se mostrou uma
situao cujo nvel de atividade ficou abaixo do normal, salientando-se que, neste caso,
os produtos absorveram mais custos do que realmente foi gasto no perodo, e que,
tambm, a diferena deve ser escriturada contabilmente na conta de resultado,
denominada de Variaes dos Custos no Perodo.
O que acontece no custeio por absoro que a ociosidade no perodo
no rateada para os produtos fabricados, o que faz o custo unitrio de R$ 57,19
permanecer inalterado quando das variaes no volume de produo.
Como foi observado, a diferena constatada entre o valor dos custos
totais e o valor absorvido pelos produtos deve ser tratada contabilmente como variao
de custos e contabilizada separadamente em uma conta denominada Subabsoro dos
Custos quando houver uma produo abaixo do nvel de atividade normal e em uma
conta denominada Superabsoro dos Custos quando houver uma produo acima do

51
nvel de atividade normal. A tabela 3.13 demonstra como fica a conta de variaes de
custos conforme o exemplo apresentado.
Tabela 3.13 - Demonstrativo da conta de variaes de custos no perodo
Variaes de custos Valor
Subabsoro de custos 11.062,00
Superabsoro de custos (7.376,00)
Saldo a ajustar 3.686,00
No final do exerccio, por ocasio do balano, deve-se efetuar um ajuste
da Contabilidade pelo saldo que a conta apresentar. Neste caso, ratear para os produtos
existentes o valor de R$ 3.686,00.
O mtodo muito empregado e o valor informativo dos custos apurados
relevante, pois, como se pode observar no exemplo acima, ao se ratear custos para
volumes de produes distintos, o custo unitrio no se alterou e, com isso, os
resultados apurados, por no ficarem distorcidos, facilitam as decises da gerncia com
relao aos assuntos j comentados, quando da discusso do mtodo do Custeio Total
ou Integral, ou seja, como, por exemplo, a determinao de preos de venda ou a
descontinuao da fabricao de produtos deficitrios.

3.3.1.3 Custeio direto
Inicialmente, tem-se que a origem do mtodo, segundo Ornstein (1972,
p. 9),
data oficialmente do ano de 1936, quando foi pela
primeira vez usado por J. Harris. A idia de eliminar os
custos fixos do custo do produto, na realidade, j remonta
a pocas anteriores.
O custeio direto o mtodo pelo qual apenas os custos variveis
(matria-prima, salrios diretos, impostos diretos, comisses, etc.) so apropriados aos
produtos, ou seja, so includos na apurao do custo da produo somente os gastos
que variam em funo da produo ou das vendas, observando-se que estes so
rigorosamente proporcionais ao volume transacionado, sendo os custos restantes
debitados diretamente conta de lucros e perdas. O mtodo tambm chamado de
custeio varivel.

52
Ornstein (1972, p.8) define custo direto como sendo todo o custo,
diretamente mensurvel em quantidade e valor, causado pela produo e/ou venda de
um produto. O autor, ainda na discusso sobre o mtodo (p. 8), torna mais abrangente
sua conceituao ao explicitar que o mtodo do custeio direto no se refere aos custos
diretos. Para se definir o custeio direto necessrio empregar-se um outro conceito, o
do custo varivel, ou seja, aquele custo que depende do nvel de atividade da empresa.
O custo varivel composto de todo o custo direto e de mais algumas espcies de
custos indiretos como, por exemplo, o consumo de energia, de combustvel,
ferramentas, manuteno etc.; todos so custos causados pela produo, porm no mais
mensurveis diretamente em relao ao produto.
No boletim IOB, Caderno Temtica Contbil (1994, p. 136), na discusso
sobre o custeio varivel ou custeio direto, este abordado como oposto ao custeio por
absoro:
Em oposio a esse sistema (custeio por absoro), o
custeio direto ou varivel, por atribuir aos diversos
produtos da empresa apenas os seus gastos (custos e
despesas) variveis, reduz a subjetividade do custeamento
porque evita o componente arbitrrio das bases de rateio
ou de alocao utilizadas na distribuio dos custos
indiretos aos produtos fabricados.
O custeio varivel, por depender do nvel de atividade da empresa,
possibilita analisar a rentabilidade individual de produtos em diferentes escalas de
produo, independentemente do volume, e no permite a manipulao de resultados,
por meio do aumento da produo, sendo um importante instrumento para a avaliao
da situao patrimonial da empresa.
Deve-se evidenciar, ainda, que o mtodo permite calcular a contribuio
marginal, que uma ferramenta de grande utilidade gerencial, e identificada ao se
apurar a diferena entre o custo do produto e o seu preo de venda. Sua caracterstica
principal substituir a utilizao do lucro do produto como informao gerencial, o qual
deixa de ser tomado em considerao. Para completar, deve-se lembrar que, no caso
brasileiro, este mtodo no permitido pela legislao.
A seguir, com o exemplo j utilizado para explicar os mtodos de Custeio
Integral e o de Custeio por Absoro, ilustrar-se- o funcionamento do Custeio Direto

53
ou Varivel. A tabela 3.14 demonstra o resultado operacional orado para a Empresa
Exemplo.
Tabela 3.14 Oramento de receitas e dos gastos da Empresa Exemplo
Custos
Produtos Vendas Matrias-primas Mo-de-obra direta
Custos Indiretos
de Fabricao
Despesas
Operacionais
P1 24.400,00 12.000,00 750,00 3.675,00
P2 29.480,00 18.040,00 1.000,00 4.900,00
P3 24.120,00 14.760,00 750,00 3.675,00
P4 31.200,00 14.400,00 2.500,00 12.250,00
Total 109.200,00 59.200,00 5.000,00 24.500,00 20.500,00
A tabela 3.15 demonstra o resultado bruto apurado por produto, com base
nos critrios do mtodo de Custeio Integral.
Tabela 3.15 - Demonstrativo dos resultados apurados
Custo Rdito Despesas Rdito
Produto Vendas Total Bruto Operacionais Lquido
P1 24.400,00 16.425,00 7.975,00
P2 29.480,00 23.940,00 5.540,00
P3 24.120,00 19.185,00 4.935,00
P4 31.200,00 29.150,00 2.050,00
Total 109.200,00 88.700,00 20.500,00 20.500,00 0,00
Definido o problema dessa forma, pode-se questionar: como o mtodo de
custeio direto contribui com a administrao para a tomada de decises gerenciais dos
tipos: qual produto fabricar ? E, qual produto incrementar ?
A tabela 3.16 resultante dos clculos efetuados ao considerar a
atividade produtiva normal da empresa, ou seja, reduzida em 20%, (ver tabelas 3.4 e
3.5):
Tabela 3.16 Oramento de receitas e dos gastos realizados com 80% da capacidade
Custos
Produto Vendas Matrias-
primas
Mo-de-obra
direta

Custos Indiretos
de Fabricao

Rdito
Bruto
P1 19.520,00 9.600,00 750,00 3.675,00 5.495,00
P2 23.584,00 14.432,00 1.000,00 4.900,00 3.252,00
P3 19.296,00 11.808,00 750,00 3.675,00 3.063,00
P4 24.960,00 11.520,00 2.500,00 12.250,00 (1.310,00)
Total 87.360,00 47.360,00 5.000,00 24.500,00 10.500,00

54
Analisando-se a tabela 3.16, possvel, em um primeiro instante, dizer
que o produto P4 prejudicial empresa, o que no verdade e pode ser comprovado
pela anlise da contribuio marginal de cada produto, o que mostrado na tabela 3.17.
Tabela 3.17 - Identificao da contribuio marginal da Empresa Exemplo
Custos
Produto Vendas
Variveis
Contribuio
marginal
Custos
Indiretos de
Fabricao

Rdito
Bruto
P1 19.520,00 10.350,00 9.170,00 3.675,00 5.495,00
P2 23.584,00 15.432,00 8.152,00 4.900,00 3.252,00
P3 19.296,00 12.558,00 6.738,00 3.675,00 3.063,00
P4 24.960,00 14.020,00 10.940,00 12.250,00 (1.310,00)
Total 87.360,00 52.360,00 35.900,00 24.500,00 10.500,00
Ao se analisar a margem de contribuio apurada na tabela 3.17 percebe-
se que esta no nada mais que a diferena apurada entre o valor das vendas de um
determinado produto e os seus custos variveis. Pode-se, agora, verificar que o produto
P4 apresenta resultado negativo ao se apurar os custos pelo mtodo de Custeio
Integral mas, na realidade, um produto com margem de contribuio positiva,
significando que, ao se decidir pela descontinuao da fabricao deste produto, pode-
se, ao invs de aumentar os lucros, aumentar os prejuzos, pois o produto descontinuado
contribu positivamente e s apresentava resultados negativos devido ao grande valor
rateado como custos indiretos de fabricao.
A grande critica que se faz a este mtodo diz respeito avaliao dos
estoques, pois a eliminao do rateio de custos fixos aos produtos faz com que haja uma
diminuio dos valores dos produtos estocados e se tenha, como efeito, uma
compensao sobre a determinao do resultado do perodo. Como defesa do mtodo,
argumenta-se que o rateio das despesas indiretas aos estoques beneficia o primeiro
perodo; entretanto, este benefcio desaparece, pois os estoques finais se tornam
estoques iniciais e oneram o resultado do exerccio seguinte.

3.3.1.4 Custos padro
Os custos padro so custos estimados ou pr-determinados, que tm
como objetivo auxiliar a administrao e o controle dos processos operacionais. So
determinados por meio de clculos analticos rigorosamente elaborados, tendo como

55
base os processos produtivos e os estudos de tempos e movimentos relativos a cada
etapa operacional. No qualquer sistema de controle da produo que pode dar suporte
ao sistema de custo padro, o que ser argumentado e demonstrado no tpico 6.1.2
(sistemas de controle da produo).
Matz, Curry e Frank (1978, p. 532) definem o custo padro como sendo
o custo cientificamente predeterminado para a produo
de uma nica unidade, ou um nmero de unidades do
produto, durante um perodo especfico no futuro
imediato. Custo Padro o custo planejado de um
produto, segundo condies de operao correntes e/ou
previstas. Baseia-se nas condies normais ou ideais de
eficincia e volume, especialmente com respeito
Despesa Indireta de Produo. Geralmente, os materiais e
a mo-de-obra baseiam-se nas condies correntes,
equilibradas pelo nvel de eficincia desejado, com
reservas para as alteraes de preos e taxas.
Os autores mencionam que o custo padro se baseia nas condies
normais ou ideais de eficincia e volume; portanto, necessrio, para elabor-lo, uma
srie de informaes como, por exemplo: dados estatsticos de produes anteriores;
pesquisa do mercado de trabalho, da oferta de matria-prima, etc.; estudos de produo
planificada; rentabilidade das imobilizaes tcnicas; padres de gastos diretos e
indiretos; porcentagem das quebras de produo; racionalizao dos trabalhos,
cronometragem do tempo necessrio para produzir uma unidade, margem de perda/hora,
etc.; instabilidade da moeda; planificao contbil, por meio de contas analticas e
sintticas; determinao do centro de custos ideal para os gastos indiretos.
Os custos padro, uma vez fixados, sero modificados somente em sua
base monetria, quando houver alteraes nos valores utilizados para a mo-de-obra,
materiais, servios etc.
Matz, Curry e Frank (1978, p. 534) apresentam as seguintes finalidades
para o custo padro:
promover e medir eficincia; controlar e reduzir os
custos; simplificar os procedimentos de custo; avaliar
inventrios; e, fixar preos de vendas.
Assim, pode-se resumir a finalidade dos custos padro como sendo servir
como instrumento de controle, oramento e planejamento, envolvendo: a definio dos

56
objetivos que serviro como base para comparao; a apurao do custo real; o
levantamento dos desvios e variaes ocorridos; a anlise dos desvios apurados; as
decises para corrigir os desvios, com o objetivo de manter os favorveis e eliminar os
desfavorveis.
Para demonstrar a forma de elaborao dos custos padro, optou-se por
apresentar o organograma de Matz, Curry e Frank.
Depto. de
Manufatura
Instrum. e Lay out
Especificao do
Controle de
Produo
Cotaes de
Compra
Tempo e Mtodos
- Padro de
Operao
Contadoria
Informao
Contbil
Depto. de
Engenharia libera o
desenho para
Resultado: Custo-Padro
Comisso de Oramento
Estabelece preos e
produo
COMISSO DE CUSTO PADRO
Calcula o custo do material-padro; estende o tempo ao custo da mo-de-obra
direta; aplicao da despesa indireta adequada; aplicao das dotaes normais.
Departamento
de Vendas
Divises de
Manufatura
Departamento
de Estimativas
Contadoria,
Custos e Cmputo
das variaes

Figura 3.2 - Organograma demonstrativo da construo e
uso subseqente de custo padro
Fonte: Matz, Curry e Frank (1978, p. 536).
A Figura 3.2, segundo os autores, mostra:
(1) os passos que conduzem aos estabelecimentos de um
custo padro e (2) a aplicao do custo padro. O
departamento de engenharia remete o desenho aprovado
do produto aos vrios departamentos, que desenvolvem os

57
detalhes e os submetem comisso de custo padro. Esta
comisso rene todos os dados submetidos e usa os custos
e preos oriundos da contabilidade e do departamento de
compras, para elaborar o custo padro do produto. Os
oramentos, pormenorizados com custo padro e preos,
acham-se disposio dos departamentos de vendas, de
produo, de estimativa e de contabilidade. medida que
se registram os resultados reais, a Contabilidade determina
as variaes dos padres e dos oramentos.
Aps os passos citados acima, os autores apresentam uma ficha de
apurao de custo padro, apresentada na figura 3.3, que tem como finalidade detalhar
os custos que serviro de base para sua formao.

Figura 3.3 - Ficha de custo padro
Fonte: Matz, Curry e Frank (1978, p. 537)

58
Matz, Curry e Frank (1978, p. 537), ao comentar o preenchimento dessa
ficha, explicitam que
os custos padro de materiais, mo-de-obra e despesa
indireta de produo devem constar de uma ficha de custo
padro, que mostra o custo detalhado de cada parte de
materiais e operao de mo-de-obra, assim como o custo
da despesa indireta. Uma ficha de custo padro como a
que se acha ilustrada em seguida, d o custo unitrio
padro de um produto. A ficha mestre de custo padro
apoiada por fichas individuais, que indicam como foi
compilado e computado o custo padro. Cada ficha de
subcusto representa uma forma de ficha de custo padro.
Ao se apresentar os conceitos sobre os mtodos de custeio,
imprescindvel que se trate de algumas das tcnicas pelas quais se torna possvel aplic-
los.

3.3.2 Tcnicas de distribuio de custos
Neste tpico, procurar-se- analisar quais as tcnicas existentes para o
controle e distribuio dos custos aos produtos. Basicamente, sero abordadas trs
formas de rateio: tcnica de rateio por centros de custos; tcnica de rateio ABC (activity
based costing), tambm chamado mtodo ABC; e, tcnica de rateio GP (George Perrim)
ou, como est sendo divulgado na atualidade, mtodo das UEP's (Unidades de Esforo
de Produo).

3.3.2.1 Tcnica de rateio por centro de custos
Primeiramente, deve-se situar o surgimento da tcnica como sendo na
Alemanha, no incio deste sculo. De Rocchi (1994, p. 14) corrobora essa posio ao
admitir que o Mtodo de Custeamento baseado no Mapa
de Localizao de Custos (MLC ou BAB), tambm
conhecido por Mtodo das Sees Homogneas
(denominao mais ao gosto dos autores franceses),
comeou a ser difundido e popularizado a partir do decreto
baixado em 11 de novembro de 1937 pelo Ministrio da
Economia do Reich alemo. Esse decreto estava baseado
principalmente em estudos e sugestes do RKW

59
(ReichKuratorium fur Wirtschaftslichkeit), ento o
principal centro de estudos aziendais da Alemanha.
Tcnica tambm conhecida como custeio por centros de
responsabilidade, aplicada de forma a separar os custos incorridos no perodo pelos
diferentes nveis de responsabilidade, ou seja, cada departamento ou setor da
administrao responsvel pelos seus gastos. No outra maneira de se custearem
produtos, mas uma forma de, dentro do sistema de custos, proceder-se a uma diviso
deles, no em funo de departamentos, mas dos produtos, ou seja, departamentos de
servios colaborando com os departamentos de produo e transferindo seus custos para
os respectivos departamentos na medida da sua utilizao (horas de manuteno,
nmero de requisies, etc.). Dentro dos departamentos, dividem-se custos em
controlveis pelo chefe e no controlveis por ele.
Para exemplificar a forma de se ratear custos indiretos aos produtos
utilizando-se o mapa de localizao de custos, optou-se por apresentar o esquema bsico
por meio de um quadro demonstrativo, constante na figura 3.4 a seguir, extrado do
artigo de De Rocchi.

Figura 3.4 - Mapa de localizao de custos
Fonte: De Rocchi (1994, p. 16)
Na anlise do mapa, percebe-se que o mesmo dividido em cinco
centros, chamados de Centros Comuns, Centros de Custos da Produo, Centros de
Custos da Administrao de Materiais, Centros de Custos da Administrao Geral, e

60
Centros de Custos da Administrao de Vendas. Conforme De Rocchi (1994, p. 14),
Centros Comuns so os setores que, alm de no se envolverem diretamente com a
produo, prestam servios e auxlios para toda a entidade, e pode-se citar como
exemplo de Centros Comuns os departamentos de manuteno, refeitrios, qualidade,
etc.; o Centro de Custos da Produo, chamado de Centro de Custos Principais, divido
em Centro de Custos Produtivos e Centro de Custos Auxiliares. Os Custos Produtivos,
como indica De Rocchi (1994, p. 14) so aqueles lugares ou setores destinados a
transformar as matrias-primas em produtos, e pode-se exemplificar como sendo os
setores de fundio, usinagem, prensagem, corte e montagem de matrias-primas. Os
Custos Auxiliares, para De Rocchi (1994, p. 17),
so setores que no participam diretamente do processo
produtivo da transformao das matrias-primas em
produto, limitando-se a fornecer insumos necessrios
realizao daquele.
Como exemplo, citam-se os setores de planejamento da produo, oficina
de manuteno etc.; no Centro de Custos de Administrao de Materiais so includos
os depsitos de matrias-primas e de matrias auxiliares; O Centro de Custos da
Administrao Geral classifica
os custos cuja funo o controle interno e a
administrao geral da entidade, e que no esto
envolvidos diretamente com as funes de
comercializao e vendas. (De Rocchi, 1994, p. 17)
Finalizando, De Rocchi (1994, p. 17) mostra que, no Centro de Custo da
Administrao das Vendas, so agrupados os setores encarregados da distribuio e
comercializao, controle de cobrana e faturamento.

3.3.2.2 Tcnica de rateio ABC
Por ser um assunto em evidncia na atualidade, h vrios artigos sobre o
que se est chamando de mtodo ABC. Bornia (1991, p. 1) comenta que
O custeio por atividade, ou activity based costing
(ABC) surgiu nos Estados Unidos h alguns anos, tendo
sido difundido pelos profs. Robert Kaplan e Robin
Cooper, da Harvard Business School, com o objetivo de

61
aprimorar a alocao dos custos e despesas indiretas aos
produtos.
J Koliver (1994, p. 12), ao referenciar o surgimento da tcnica, diz que
o desenvolvimento da idia comeou, curiosamente, no
no meio acadmico, mas na General Eletric, no incio da
dcada de sessenta, tendo por fulcro a busca de
informaes que possibilitassem melhor apropriao dos
custos indiretos, consagrando a palavra atividade como
designativa das tarefas geradoras de custos.
Contrariando Bornia e Koliver, Zuera (1993, p. 39), ao discutir o
surgimento da tcnica, afirma que
de fato, ainda que seu desenvolvimento seja recente, a
essncia do mtodo (a relao entre os custos indiretos e
as atividades que os ocasionam) foi utilizada, j em
princpios deste sculo, por A. H. CHURCH.
Como Zuera, que situa o surgimento da tcnica e ao mesmo tempo d as
linhas gerais da sua metodologia, Koliver (1994, p. 12) tambm utiliza poucas palavras
para definir a essncia do mtodo:
Nenhum mtodo de custeio encontrou, nos ltimos anos,
tanta repercusso quanto o denominado sistema ABC, ou
custeio baseado em atividades, traduo direta do
Activity based costing dos norte-americanos, o qual
parte da premissa de que produtos consomem atividades,
que, a sua vez, consomem recursos.
No entanto, uma definio mais abrangente apresentada por Bornia
(1991, p. 1), ao estabelecer que
a idia bsica da tcnica ABC tomar os custos das
vrias atividades da empresa e entender o seu
comportamento, encontrando bases que representem as
relaes entre os produtos e estas atividades. Seus
procedimentos so semelhantes aos passos do mtodo dos
centros de custos (RKW), na medida em que o RKW
tambm aloca os custos aos produtos por meio de bases de
relao, diferenciando-se nas bases empregadas para
alocar os custos aos produtos.

62
Para explicar o funcionamento da tcnica, ser, tambm, utilizado o
exemplo apresentado inicialmente. Dessa forma, seria necessrio demonstrar os clculos
de alocao dos custos, segundo a metodologia da tcnica ABC, utilizando-se as bases
de relao que so denominadas direcionadores de custos. O trabalho do qual o exemplo
utilizado foi extrado explica detalhadamente o processo. Assim sendo, neste trabalho
faremos a apurao dos custos considerando que os gastos j foram alocados de acordo
com as respectivas atividades a que pertencem, conforme tabela 3.18, a seguir.
Tabela 3.18 Categorias de despesas da Empresa Exemplo
Categoria Base de alocao % Total $
Compras MP 4% 950,00
Carregamento inventrios MP 2% 500,00
Recebimento MP 2% 500,00
Inspeo MP 3% 725,00
Movimentao materiais MP 4% 950,00
Registro MP 5% 1.125,00
Mo-de-obra direta Rec. 10% 1.250,00
Superviso de produo Rec. 5% 625,00
Inspeo de qualidade Rec. 2% 250,00
Manuteno preventiva Rec. 2% 250,00
Engenharia de produo Rec. 2% 250,00
Entrada de dados Prod. 4% 350,00
Suporte de computador Prod. 5% 435,00
Anlise de custos Prod. 7% 615,00
Administrativas Prod. 15% 1.290,00
Legais Prod. 3% 260,00
Armazenagem de produtos acabados Prod. 3% 260,00
Transporte Prod. 4% 350,00
Propaganda Prod. 5% 435,00
Vendas Prod. 3% 260,00
Comisso de vendas Prod. 5% 435,00
Outras Prod. 5% 435,00
Total 100% 12.500,00
Fonte: Adaptado de Corbett (1992, p. 66).
Complementando as informaes acima, considere-se que os custos das
atividades tambm foram relacionados aos recursos (tabela 3.19), matria-prima
(tabela 3.20) e aos produtos (tabela 3.21) e obteve-se os seguintes resultados:

63
Tabela 3.19 Custos das atividades da Empresa Exemplo relacionados aos recursos
Recurso
(ver fig. 3.1)

A

B

C

D

E

F

G
Mo-de-obra direta 150,00 75,00 250,00 125,00 275,00 225,00 150,00
Superviso de produo 37,50 125,00 62,50 137,50 112,50 68,75 81,25
Inspeo de qualidade 50,00 25,00 55,00 45,00 27,50 32,50 15,00
Manuteno preventiva 25,00 55,00 45,00 30,00 30,00 15,00 50,00
Engenharia de produo
55,00 45,00 30,00 30,00

15,00

50,00 25,00
Total 317,50 325,00 442,50 367,50 460,00 391,25 321,25

Tabela 3.20 Custos relacionados s matrias-primas
Matria-prima MP1 MP2 MP3 MP4
Compras 190,00 285,00 380,00 95,00
Carregamento inventrios 150,00 200,00 50,00 100,00
Recebimento 200,00 50,00 100,00 150,00
Inspeo 72,50 145,00 217,50 290,00
Movimentao materiais 190,00 285,00 380,00 95,00
Registro 337,50 450,00 112,50 225,00
Total 1.140,00 1.415,00 1.240,00 955,00

Tabela 3.21 Custos relacionados aos produtos da Empresa Exemplo
Produto P1 P2 P3 P4
Entrada de dados 70,00 105,00 140,00 35,00
Suporte de computador 130,50 174,00 43,50 87,00
Anlise de custos 246,00 61,50 123,00 184,50
Administrativas 129,00 258,00 387,00 516,00
Legais 52,00 78,00 104,00 26,00
Armazenagem de produtos acabados 78,00 104,00 26,00 52,00
Transporte 140,00 35,00 70,00 105,00
Propaganda 43,50 87,00 130,50 174,00
Vendas 52,00 78,00 104,00 26,00
Comisso de vendas 130,50 174,00 43,50 87,00
Outras 174,00 43,50 87,00 130,50
Total 1.245,50 1.198,00 1.258,50 1.423,00
Para se calcular o custo dos produtos, a partir desse ponto, deve-se alocar
os custos relacionados s matrias primas e os relacionados aos recursos aos produtos, o
que demonstrado a seguir.

64
Tabela 3.22 Custos alocados aos produtos baseados nos minutos por recursos
gastos na produo
P1 P2 P3 P4
A 164,06 0,00 0,00 218,75
B 109,38 109,38 164,06 164,06
C 0,00 109,38 109,38 0,00
D 0,00 54,69 164,06 0,00
E 164,06 0,00 0,00 109,38
F 109,38 109,38 109,38 109,38
G 109,38 109,38 164,06 164,06
Total 656,25 492,19 710,94 765,63

Tabela 3.23 - Custos alocados aos produtos baseados no uso das matrias-primas
P1 P2 P3 P4
MP1 593,75 593,75 593,75 593,75
MP2 0,00 593,75 0,00 0,00
MP3 0,00 0,00 593,75 0,00
MP4 593,75 0,00 0,00 593,75
Total 1.187,50 1.187,50 1.187,50 1.187,50
O clculo dos custos obtido pela consolidao das tabelas
anteriormente apresentadas, conforme segue:
Tabela 3.24 Clculo do custo dos produtos da Empresa Exemplo
P1 P2 P3 P4
Recursos 656,25 492,19 710,94 765,63
Matrias-primas 1.187,50 1.187,50 1.187,50 1.187,50
Produto 1.245,50 1.198,00 1.258,50 1.423,00
Custo total semanal 3.089,25 2.877,69 3.156,94 3.376,13
Custo total mensal 12.357,00 11.510,75 12.627,75 13.504.50
Efetuado o clculo de rateio dos custos indiretos de fabricao, o
processo seguinte calcular o lucro de cada produto, como se demonstra a seguir.

65
Tabela 3.25 Clculo do lucro dos produtos da Empresa Exemplo
P1 P2 P3 P4
Preo de Venda 61,00 67,00 67,00 65,00
Custo de Matria-prima por
unidade
30,00 41,00 41,00 30,00
Margem de contribuio 31,00 26,00 26,00 35,00
Demanda mensal 400 440 360 480
Margem de contribuio total 12.400,00 11.440,00 9.360,00 16.800,00
Custos Totais Alocados 12.357,00 11.510,75 12.627,75 13.504.50
Rdito lquido por Produto 43,00 (70,75) (3.267,75) 3.295.50
Obs.: A somatria dos rditos dos produtos igual a zero.
Como o exemplo utilizado tem como base um oramento, qualquer
quadro comparativo entre as tcnicas apresentadas at o momento no tero qualquer
validade, pois o resultado em todos os clculos igual a zero. O que deve ser salientado
que, em empresas com linha de produo diversificada, tais nmeros comparativos so
de fundamental importncia, pois podem comprometer as decises relativas a qual(is)
produto(s) fabricar e a qual(is) produto(s) incrementar.
Quanto tcnica estudada neste tpico, no se pode negar o valor
informativo, para fins de decises gerenciais, dos resultados apurados pela aplicao da
mesma; porm, o que se questiona o alto custo para sua implantao e
operacionalizao, ou seja, a tcnica funcional em empresas consideradas de grande
porte com uma linha de produtos diversificados, ao passo que, em empresas
consideradas de pequeno e mdio porte, fabricantes de um s produto, os resultados
obtidos com sua implantao no superam os custos.

3.3.2.3 Tcnica de rateio por UEP's ou tcnica GP
Para um breve histrico da tcnica, utilizar-se- o artigo de De Rocchi
(1993, p. 13). Para ele, o mtodo das UEP's foi
"desenvolvido por George Perrim, que era um engenheiro
francs envolvido com problemas de administrao da
produo industrial, racionalizao do trabalho e custos".
Com a finalidade de apresentar um comentrio sobre os fundamentos da
tcnica, cita-se o arrazoado publicado por Koliver (1994, p. 10-11). Para este autor,

66
A tcnica fundamenta-se na quantificao do uso dos
meios de produo pelos diferentes produtos ou servios e
no pressuposto da constncia das relaes entre os fatores
de custos da entidade. Na apreenso dos custos, desce s
menores unidades geradoras, de forma que cada mquina
ou instalao passa a constituir uma unidade de controle,
razo pela qual, exclusivamente neste aspecto, alguns
autores afirmam que o mtodo representa verso radical
do sistema de centro de custos. Em termos mecnicos, o
cerne do mtodo est na rigorosa estimativa tcnica dos
custos de cada unidade de controle e do uso que os
portadores finais dos custos - os produtos ou servios -
fazem dos meios econmicos, unidade por unidade. Ao
final, a utilizao em causa expressa numa nica unidade
de valor, denominada Unidade de Esforo de Produo
(UEP), na qual so expressos os custos de todos os
portadores finais, fase por fase de fabricao e, finalmente,
no seu total. Na sua plenitude de aplicao, o sistema
inclui tambm os custos com materiais e servios diretos
por terceiros. Uma vez expressos os custos de todos os
portadores finais, nos seus diferentes estgios de
acabamento, o problema final do custeamento consistira,
em termos correntes, em conhecer-se o valor de uma UEP
num momento qualquer, o que, de forma geral, feito com
base na anlise da evoluo das espcies de custos mais
significativas e de agrupamentos daquelas de menor
expressividade. Conhecido o valor da UEP, a avaliao
dos produtos e servios consiste em simples multiplicao
das respectivas UEPs pelo valor da UEP naquela data, ou
outra qualquer, passada ou futura, segundo as finalidades
perseguidas.
Portanto, a tcnica tem como fundamento a criao de sees
homogneas, ou seja, cada mquina operatriz classificada como sendo uma seo. O
resultado da diviso do processo operacional que haver um nmero de sees igual
ao nmero de mquinas operatrizes. O custo de cada seo calculado por estimativa,
considerando-se a necessidade para manter cada uma delas funcionando por uma hora e
a sua utilizao por produto, o que, no final, resultar no que denominado de unidade
de esforo de produo (UEP). A tcnica tem como base terica que, aps calculado o
valor de cada UEP, sua proporcionalidade permanece constante, ou seja, os custos
parciais podem ir mudando com o tempo, mas o quociente ou razo entre os custos no
se alteram.

67
A aplicao prtica da tcnica no ser demonstrada neste trabalho,
devido sua semelhana com a tcnica de rateio por centros de custos e com a do ABC,
com a diferena de que, neste caso, para cada seo determinada uma UEP, cujo
ndice fixo e seu valor alterado quando h alteraes nos valores dos custos.

3.3.2.4 Comparao entre a contabilidade de ganhos e o sistema de custeio ABC
O objetivo desta seo realizar uma comparao entre a Contabilidade
do Ganho e o Activity Based Costing ABC, que hoje a ferramenta gerencial mais
utilizada pelo meio acadmico e empresarial. Para tanto, d-se continuidade ao exemplo
utilizado nos tpicos anteriores para discutir cada mtodo e tcnica de custos. Como
pode ser observado no quadro 3.1, tal exemplo vivel de ser utilizado, pois a TOC
utiliza os conceitos do Custeio Direto ou Varivel.
Quadro 3.1 Comparativo da contabilidade de ganho versus custeio direto
Fonte: Marques e Cia (1998, p. 42)
Custeio varivel
convencional
Custeio varivel com
mo-de-obra direta
classificada como fixa
Contabilidade
do ganho
Contabilidade do
ganho
simplificada
Receita Receita Receita Receita
(-) Materiais
diretos
(-) Materiais diretos (-) Custos
Totalmente
Variveis
(-) Materiais
diretos
(-) Mo-de-obra
direta
(-) Despesas
Administrativas
(-) Despesas
Administrativas
(=) Margem de
contribuio
(=) Margem de
contribuio
(=) Ganho (=) Ganho
(-) Despesas
Fixas
(-) Despesas Fixas (-) Despesa
Operacional
(-) Despesa
Operacional
(=) Lucro (=) Lucro (=) Lucro (=) Lucro
Comparativo da contabilidade de ganho x custeio varivel

Assim sendo, pode-se verificar, no final deste tpico, que a finalizao da
discusso do exemplo apresentado ocorre quando se apura o custo dos produtos. Foi
uma opo feita com o intuito de demonstrar decises gerenciais a partir dos resultados
apurados.
Dessa forma, o primeiro passo identificar a capacidade de produo, o
que feito na tabela 3.26.

68
Tabela 3.26 Identificao dos recursos com restrio de capacidade
P1 (min) X 100 P2 (min) X 110 P3 (min) X 90 P4 (min) X 120 Total /2400 Potencial
Recurso A 5 500 10 1.200 1.700 Ocioso
Recurso B 6 600 6 660 6 540 6 720 2.520 Excesso
Recurso C 10 1.100 10 900 2.000 Ocioso
Recurso D 15 1.650 10 900 2.550 Excesso
Recurso E 15 1.500 10 1.200 2.700 Ocioso
Recurso F 11 1.100 11 1.210 2.310 Ocioso
Recurso G 11 990 11 1.320 2.310 Ocioso

Agora, na seqncia, pode-se calcular, mediante a deciso do Custeio
ABC de privilegiar a margem de contribuio para definir o mix de produo e a
deciso da TOC de privilegiar o mix de produo conforme os recursos com restrio de
capacidade, qual o mix que apresentar o melhor resultado para a empresa.
A apurao do resultado pelo ABC deve, ento, considerar que o mix ser
formado na forma demonstrada na tabela 3.27, evidenciando, novamente, que o Custeio
ABC privilegia os produtos com maior lucratividade.
Tabela 3.27 Apurao do mix de produo pelo custeio ABC
P1 P2 P3 P4
Rdito lquido por Produto 43,00 (70,75) (3.267,75) 3.295.50
Classificao do mix 2 3 4 1
Definido o mix, deve-se calcular a possibilidade de se produzir a maior
quantidade possvel dos produtos rentveis. Conforme os clculos constantes da tabela
3.26, os gargalos esto localizados nos recursos B e D. A tabela 3.28 demonstra o
mximo que se consegue produzir na semana, considerando-se o mix determinado.
Tabela 3.28 Clculo da utilizao dos recursos produtivos
MIX disponveis necessrios restantes Produo
P4 2.400 720 1.680 120
P1 1.680 600 1.080 100
P2 1.080 660 420 110
Quantidade possvel de P3 = 420 / 6 70
MIX disponveis necessrios restantes Produo
P4 2.400 0 2.400 120
P1 2.400 0 2.400 100
P2 2.400 1650 750 110
Clculo da utilizao do recurso B
Clculo da utilizao do recurso D

Por fim, pode-se elaborar o demonstrativo de resultados que se obter
com a deciso tomada acima.

69
Tabela 3.29 Apurao do resultado do exerccio com base no custeio ABC
P4 P1 P2 P3
Preo de venda 61,00 67,00 67,00 65,00
Custo de matria-prima por unidade 30,00 41,00 41,00 30,00
Margem de contribuio 31,00 26,00 26,00 35,00
Mix otimizante 120 100 110 70
Produo mensal 480 400 440 280
Margem de contribuio total 14.880,00 10.400,00 11.440,00 9.800,00
Custos totais alocados 12.357,00 11.510,75 12.627,75 13.504,50
Rdito 2.523,00 -1.110,75 -1.187,75 -3.704,50
Resultado operacional -3.480,00

A apurao do resultado pela TOC, embora aceite os conceitos do
Custeio Direto, considera que o mix deve ser determinado em funo da utilizao dos
recursos com restrio de capacidade, como mostra a tabela 3.25; portanto, o mix
formado considerando-se os resultados obtidos conforme demonstrado na tabela 3.30.
Pode-se concluir, claramente, que o mix que dar o melhor rendimento ser o que
classifica a produo na seguinte ordem: P4, P1, P3 e P2.
Tabela 3.30 Apurao do mix de produo pela TOC
Produto P1 P2 P3 P4
Preo de venda 61,00 67,00 67,00 65,00
Ganho unitrio por produto 31,00 26,00 26,00 35,00
Tempo usado no RRC = Fator B 6 6 6 6
Ganho unitrio por minuto 5,17 4,33 4,33 5,83
Nova classificao de prioridade 2 3 3 1
Tempo usado no RRC = Fator D 15 10
Ganho unitrio por minuto 31,00 1,73 2,60 35,00
Nova classificao de prioridade 2 4 3 1

Definido o mix, deve-se, tambm, calcular o quanto se consegue produzir
na semana.

70
Tabela 3.31 Clculo da utilizao dos recursos produtivos
MIX disponveis necessrio restantes Produo
P4 2.400 720 1.680 120
P1 1.680 600 1.080 100
P3 1.080 540 540 110
MIX disponveis necessrio restantes Produo
P4 2.400 0 2.400 120
P1 2.400 0 2.400 100
P3 2.400 900 1.500 110
Clculo da utilizao do recurso B
Clculo da utilizao do recurso D

Finalmente, pode-se elaborar o demonstrativo de resultados que se obter
com a deciso tomada acima.
Tabela 3.32 Apurao do resultado do exerccio com base na TOC
P1 P2 P3 P4
Preo de venda 61,00 67,00 67,00 65,00
Ganho unitrio por produto 31,00 26,00 26,00 35,00
Mix otimizante 120 100 110 90
Produo mensal 480 400 440 360
Ganho total por produto 14.880,00 10.400,00 11.440,00 12.600,00
Ganho total mensal 49.320,00
Despesa operacional 50.000,00
Resultado operacional -680,00

Embora a Contabilidade de Ganhos tambm apresente um resultado
negativo, tem-se como a justificativa que, em nenhum caso, haveria resultado positivo,
devido ao exemplo simular um oramento cujo resultado operacional igual a zero.
Portanto, ao se comparar os resultados obtidos pela deciso tomada a partir das
simulaes anteriormente apresentadas, pode-se verificar que a TOC tem a vantagem de
minimizar esse resultado negativo, haja vista a diferena de R$ 2.800,00.
Outro aspecto que evidencia a vantagem do resultado a expresso da
diferena, em termos percentuais, pois ela representa 2,5% a mais na lucratividade da
empresa ou, nesse caso, como o resultado negativo, 2,5% a menos em termos de
prejuzo.

71
3.4 Proposta de Terminologia Para os Sistemas de Custeio e Relao entre
Complexidade dos Sistemas de Produo e Custos Indiretos Fixos
A teoria, como visto no tpico 3.3, considera como sistema de custeio o
conjunto de teorias que fundamentam uma forma de apurar e informar os custos dos
produtos e como tcnicas de rateio dos custos aos produtos o conjunto de teorias que
abordam os procedimentos adotados para realizar tais rateios. O que se quer destacar
que h uma confuso semntica quanto ao que hoje so denominados sistemas de
custeio, ou seja, essa confuso foi gerada quando se denominou a tcnica de ratear os
custos aos produtos tomando-se como base os departamentos ou centros de custos como
sistema tradicional e se proclamou a tcnica de distribuio de custos baseada nas
atividades das empresas como sendo o sistema de custeio ABC.
O sistema de gesto denominado tradicional rateia todos os custos
indiretos aos produtos tomando como base os departamentos ou centros de custos e
como critrio para tais rateios medidas que, hoje em dia, no representam mais a
realidade dos processos de produo. Isto , as medidas usadas para rateio dos custos
so baseadas, por exemplo, no total dos custos da mo-de-obra direta, o que
imprprio, devido ao alto grau de automao dos processos de produo. O que se quer
dizer que os custos indiretos de fabricao vm crescendo em relao aos custos de
mo-de-obra tendo como explicao o aumento de investimentos em equipamentos e
tecnologias necessrios para os sistemas de produo dos dias atuais.
J o sistema de gesto de custos baseado em atividades (sistema ABC),
de acordo com Martins (1998), uma metodologia que procura reduzir as distores
provocadas pelo rateio dos custos indiretos e pode ser aplicada aos custos diretos,
principalmente mo-de-obra, mas sem que haja diferenas em relao aos chamados
sistemas tradicionais, porque a diferena est no tratamento dados aos custos indiretos.
O autor considera, tambm, ser aplicvel em empresas onde os custos indiretos esto
crescendo significativamente, de forma a superar os custos diretos, e em empresas que
possuam grande diversidade de produtos e modelos fabricados na mesma planta.
Outro aspecto importante que deve ser relembrado que os sistemas
tradicionais foram concebidos para apurar custos de produtos fabricados em plantas que
manufaturavam poucos produtos em poucas linhas de produo, as do comeo do sculo
passado, e os sistemas que consideram as atividades foram desenvolvidos em uma

72
poca em que, alm de no haver problemas com processamento de informaes, as
organizaes gerenciam vrias plantas que processam incontveis produtos em vrias
linhas de produo. A necessidade de gerao de informaes financeiras e quantitativas
precisas e atualizadas, que auxiliem o processo de tomada de deciso, resultado da
melhoria da performance dos sistemas de produo, entre elas: a flexibilizao, a
melhoria da qualidade dos produtos, a exigncia de prazos menores, de menores custos,
etc.
Considerando os argumentos apresentados acima so levantados dois
questionamentos:
1. o aumento da complexidade dos sistemas de produo aumenta os custos indiretos
fixos ?
2. O crescimento dos custos indiretos fixos causa a necessidade de melhorar o sistema
de custeio ?
Para responder a estas questes buscou-se orientao de renomados
autores nacionais. O professor Bornia (2003) responde positivamente primeira questo
e complementa que em ambientes modernos, os sistemas produtivos tornam-se mais
complexos e, com isto, os custos indiretos de fabricao acabam crescendo em funo
da complexidade (com isso, as bases de distribuio relacionadas com volume acabam
distorcendo os custos relacionados com os produtos), e quanto segunda questo cita
que esta est inserida na primeira questo pelo fato que a principio, o tratamento dado
aos custos indiretos de fabricao mais complexo do que aos custos diretos. Por esse
motivo, o sistema deve ser mais detalhado (Bornia, 2003).
Martins (1998, p. 87) apresenta a resposta primeira questo quando
aborda o assunto citando que com o avano tecnolgico e a crescente complexidade
dos sistemas de produo, em muitas industrias os custos indiretos vem aumentando
continuamente, tanto em valores absolutos quanto em termos relativos,
comparativamente aos custos diretos. Quanto segunda questo, Martins (2003)
argumenta que, como conseqncia, torna-se muitas vezes necessrio aperfeioar os
sistemas e mtodos de tratamento desses custos indiretos, para melhor aloc-los aos
produtos, processos, reas, etc.

73
O professor Leone (2003) faz o seguinte arrazoado para demonstrar o
porque do aumento dos custos fixos quando h um aumento da complexidade dos
sistemas de produo:
quando os sistemas de produo so mais complexos, me
vem logo cabea, que voc est se referindo a sistemas
automatizados, quando os custos fixos e indiretos crescem
muito. Em primeiro lugar, porque a mo-de-obra direta
(que sempre foi um custo varivel) diminui muito, os
operrios passam a ser mais qualificados, passam a ganhar
mais e os salrios mais encargos passam a ser fixos e
indiretos. O montante dos custos indiretos e fixos passa a
ser bem maior. Tais operrios no trabalham apenas para
um processo ou produo, da serem considerados como
indiretos. Temos vrios exemplos claros: veja os bancos
que esto sendo automatizados, o desemprego tecnolgico
foi e est sendo grande; os salrios maiores dos que ficam
so considerados indiretos e fixos; veja nos navios, tudo
ficou automatizado, os custos fixos aumentam
consideravelmente, um navio cargueiro de grande porte
que era operado por mais de sessenta marinheiros
passaram a ser operados por 6 ou oito marinheiros de alta
qualificao que fazem vrios servios ao mesmo tempo;
veja as empresas de fabricao e distribuio de energia
eltrica. Voc j viu quantos funcionrios esto nas
operaes, tirando as operaes de segurana e
manuteno? Numa mega-livraria, a gente entra, no
existe quase nenhum funcionrio para lhe ajudar, existem
isso sim, terminais onde Voc mesmo verifica se tem o
livro que procura e onde est localizado, com todas as
coordenadas principais; o custo desse equipamento que
substitui o operrio direto muito alto e considerado
indireto e fixo.
Quanto segunda questo, Leone (2003) complementa com a seguinte
frase: uma vez que os custos indiretos e fixos se tornaram muito mais altos, preciso
procurar sistemas e tcnicas que possam resolver o problema de alocao desses custos
aos processos e aos produtos individualmente.

74
Este trabalho adotar um tratamento diferenciado para os sistemas de
custeio, ou seja, apresenta a proposta de uma nova terminologia para os sistemas de
custeio da produo. A presente proposta baseia-se nos argumentos j apresentados e
considera os seguintes fundamentos:
quando a organizao, devido ao processo de tomada de deciso simplificado e
simplicidade da estrutura do processo de produo, no necessitar de informaes
detalhadas e precisas, isto , necessitar apenas de informaes genricas, os sistemas
de custeio que apuram custos com base nos departamentos e centros de custos, por
atender tais necessidades, passam a ser denominados genricos.
quando o processo decisrio estabelece que as informaes devem ser detalhadas e
precisas, com um grau de detalhamento e confiabilidade nas informaes geradas na
maior profundidade possvel, devido opo estratgica que requer uma estrutura do
processo de produo complexa, isto , os sistemas necessitam fornecer e receber
informaes especficas, os sistemas de custeio que apuram custos com base em um
grande nmero de indicadores, tais como as atividades, por atender a tais
necessidades, passam a ser denominados especficos.
Com a separao dos sistemas de custeio em genricos e especficos, os
conceitos propostos para cada um so:
sistemas de custeio genricos so aqueles que tm por objetivo determinar o trabalho
individual, os rendimentos das mquinas e os gastos nos centros de lucros utilizando
bases de alocao como horas-mquina, horas-homem, unidades produzidas ou
volume de vendas, alocando os custos para os departamentos ou centros de
responsabilidades. So os sistemas cujas teorias consideram o volume de produo
como base para suas proposies;
sistemas de custeio especficos so aqueles voltados para as atividades, processos de
negcios, produtos e clientes, utilizando como parmetro para alocar custos as
atividades da organizao. So os sistemas cujas teorias consideram as atividades e o
processo produtivo como base para suas proposies.

75
Fatores considerados importantes levaram proposio da terminologia e
sua conceituao elaborada acima, entre eles:
a alocao de custos aos centros de custos ou departamentos acumula os custos com
o trabalho de produo ou montagem e os custos dos departamentos de apoio, o que
faz com que seja distorcido o custo do produto quando este utiliza muitos
departamentos;
a alocao de custos por atividade acumula somente os custos dos processos dos
quais os produtos se utilizaram durante a fase de produo ou montagem;
os desembolsos so classificados, pelo sistema que apura custos com base no volume
de produo, como despesas de marketing e vendas, administrao e distribuio,
pesquisa e desenvolvimento, despesas administrativas e despesas gerais ou diversas;
no sistema que apura custos com base nas atividades e no processo, os desembolsos
so classificados como custos relacionados a atividades, processos, produtos,
servios, clientes e unidades organizacionais.
Finalizando o tpico, faz-se necessrio relacionar as tcnicas de rateio de
custos aos sistemas genricos e sistemas especficos propostos. Tal relao
apresentada na figura 3.5, abaixo.
Sistemas
Genricos
Rateios por Volume de
Produo
Ex.: tcnica de rateio por
centros de custos
Sistemas
Especficos
Rateios por Atividades ou
processos
Ex.: Tcnica de rateio ABC;
Tcnica de rateio por UEP's.
Complexidade dos processos
Simples Complexos

Figura 3.5 Relao dos sistemas com as tcnicas de custeio
Para complementar a figura 3.5 e considerando a evoluo histrica dos
processos de produo, onde houve a introduo de tecnologias altamente sofisticadas e,
em alguns casos, a completa automao dos processos, bem como a separao dos
sistemas de custeio em sistemas genricos e sistemas especficos acima, introduz-se
uma questo importante para a discusso que a nfase em flexibilidade dada por cada
um dos sistemas, o que resulta na figura 3.6, a seguir.

76
Sistemas
Genricos
Rateios por Volume de
Produo
Ex.: tcnica de rateio por
centros de custos
Sistemas
Especficos
Rateios por Atividades ou
processos
Ex.: Tcnica de rateio ABC;
Tcnica de rateio por UEP's.
Complexidade dos processos
Simples Complexos
Sem nfase em flexibilidade
Ex.: FORD do incio do
sculo XX
Com nfase em flexibilidade
Ex.: TOYOTA a partir da
segunda metade do
sculo XX

Figura 3.6 nfase dos sistemas de custeio da produo
Utilizou-se como parmetro, no quadro 3.2 a seguir, os objetivos
estratgicos de desempenho discutidos na seo 5.1.3 (estratgia funcional) para
comparar duas fbricas da Ford, a fbrica de Detroit do incio do sculo XX e a fbrica
de Camaari no incio do sculo XXI com o intuito de demonstrar o quanto importante
a flexibilidade dos processos, pois o principal objetivo diferenciador das fbricas.
Quadro 3.2 Comparao de objetivos de desempenho
Objetivos estratgicos de
desempenho
Fbrica da Ford em
Detroit no incio do
sculo XX
Fbrica da Ford em Camaari no
incio do sculo XXI
Produtividade
Com nfase
(padronizao, linha
montagem, economia de
escala, etc.)
Com nfase (automao flexvel,
economia de escopo, etc.)
Flexibilidade
Sem nfase (um modelo,
uma opo de motor e
cor)
Com nfase (dois modelos, trs
opes de motor com possibilidade
de produo simultnea de at seis
modelos na linha)
Velocidade (medida pelo lead
time de montagem)
Duas horas Maior que 10 horas
Pontualidade (dependability,
traduzido erroneamente em
Slack, et al (1997) por
confiabilidade)
Pronta entrega
Fila para o modelo Fiesta de um
ms, para o modelo Ecosport de
trs meses
Qualidade
Adequado ao uso
(robusto para estrada de
terra e buracos)
Adequado ao uso (design moderno,
nfase na dirigibilidade, espao
interno, conforto, opes de
motores)

4 INFLUNCIA DO PROCESSO DECISRIO SOBRE A ESCOLHA DO
SISTEMA DE CUSTEIO
O dicionrio Aurlio d a seguinte definio para o termo processo: [Do
lat. processu.] S. m. 1. Ato de proceder, de ir por diante; seguimento, curso, marcha. 2.
sucesso de estados ou de mudanas. 3. Maneira pela qual se realiza uma operao,
segundo determinadas normas; mtodo, tcnica. 4... (Ferreira, 1986, p. 1395)
Para o termo deciso: [Do lat. decisione.] S. f. 1. Ato ou efeito de
decidir (-se); resoluo, determinao, deliberao. 2. Sentena, julgamento. 3.
Desembarao, disposio; coragem. 4. Capacidade de decidir; de tomar decises.
(Ferreira, 1986, p. 525)
E, para o termo decisrio: Jur. Adj. 1. Que tem o poder de decidir. S. m.
2. Parte da sentena em que o juiz manifesta sua deciso em favor de um dos litigantes;
dispositivo. (Ferreira, 1986, p. 525)
Portanto, possvel afirmar que processo decisrio a capacidade de
decidir, de tomar decises, a escolha, seleo ou opo entre vrias alternativas de ao
que possibilitem ir adiante, suceder ou mudar o estado atual da situao.
Este posicionamento corroborado por Mintzberg et al (1976) ao
definirem deciso como um compromisso especfico para a ao (normalmente um
compromisso de recursos) e o processo de deciso como um conjunto de aes e fatores
dinmicos que comea com a identificao de um estimulo para a ao e termina com o
especfico compromisso para a ao.
Como na estrutura de uma organizao existem nveis hierrquicos de
deciso e execuo, deve-se destacar que, neste trabalho, a nfase ser sobre o processo
de deciso e no sobre o processo de ao.
Outra distino que se faz necessria entre soluo de problemas e
tomada de deciso. Para Russell Ackoff (apud Thompson, 1993, p. 61), a soluo de um
problema a resposta ideal, a melhor escolha ou alternativa, e a tomada de deciso
racional uma tentativa para descobri-la; resoluo de problemas a resposta ou
escolha satisfatria, no necessariamente a melhor alternativa, mas que, sob certas
circunstncias, parece ser a melhor; a dissoluo de problemas ocorre quando os
objetivos mudam de tal forma que o problema no mais parece ser um problema; e a

78
absolvio de problemas ocorre quando os problemas so ignorados, na esperana que
iro desaparecer. Assim, por problemas, entende-se ser uma situao em que seu estado
atual diferente do estado desejado e, por processo de tomada de deciso, entende-se a
busca da eliminao dos problemas, o que pode ser dito de outra forma: a soluo de
problemas sempre envolve o processo de tomada de deciso, mas o processo de tomada
de deciso nem sempre envolve a soluo de problemas.
Este captulo discute os itens apresentados no lado esquerdo da figura
1.1, que ilustra o processo decisrio atuando em todos os nveis da estrutura
organizacional, demonstrado pelas linhas tracejadas. Aborda, tambm, como o
comportamento dos indivduos que tomam decises na organizao influencia o
processo de tomada de deciso e como as informaes geradas pelos sistemas
operacionais, entre eles o sistema de custeio da produo, suportam e tambm
influenciam o processo.

4.1 Processo Decisrio em Organizaes
Mintzberg et al (1976), sobre o processo decisrio, classificam a
literatura emprica em trs grupos, ou seja: pesquisas de psiclogos cognitivos baseadas
no processo decisrio individual realizadas em situao de jogos; pesquisas de
psiclogos sociais baseadas no processo decisrio em grupo realizadas em laboratrios;
e pesquisas de tericos administrativos e cientistas polticos baseadas no processo
decisrio organizacional realizadas no campo. No primeiro grupo, esto as pesquisas
que simulam o processo decisrio para tentar resolv-lo como um jogo de quebra-
cabea e indicam que, quando diante de um problema complexo, ou uma situao no
programada, o tomador de deciso busca reduzir a indeciso em sub-decises para
aplicar solues de propsito geral. No segundo grupo, esto as pesquisas realizadas em
laboratrio que, por sua natureza, simplificam o processo decisrio ao remover muitos
de seus elementos. No terceiro grupo, esto as pesquisas realizadas nas organizaes.
Ao se incluir o termo gerencial na terminologia processo decisrio,
resulta que o processo de tomada de deciso que ser analisado o que compreende as
decises tomadas pelos gerentes. Considerando-se, tambm, a classificao apresentada
anteriormente, proposta por Mintzberg et al (1976), mais especificamente o terceiro

79
grupo, pode-se afirmar que o objeto de estudo desta seo o processo decisrio
gerencial em organizaes o qual, portanto, ser abordado nas sees seguintes.

4.1.1 Processo decisrio gerencial
O estudo do processo decisrio surge com os trabalhos de Herbert
Simon, ao abordar o comportamento dos indivduos nas organizaes. Para Simon
(1970, p. 79-80) o comportamento racional do ser humano, para ser explicado de
maneira clara, requer que o vocbulo racional deva ser precedido de alguns advrbios
para ser apropriadamente definido, que so:
a) objetivamente racional, se representa de fato o comportamento correto para
maximizar certos valores numa dada situao;
b) subjetivamente racional, se maximiza a realizao com referncia ao conhecimento
real do assunto;
c) conscientemente racional, na medida em que o ajustamento dos meios aos fins
visados constitui um processo consciente;
d) deliberadamente racional, na medida em que a adequao dos meios aos fins tenha
sido deliberadamente provocada (pelo indivduo ou pela organizao);
e) organizativamente racional, se esta for orientada no sentido dos objetivos da
organizao; e,
f) pessoalmente racional, se visar aos objetivos do indivduo.
As teorias que ajudam a explicar o processo de tomada de deciso foram
consolidadas no trabalho elaborado por Pacheco (1999), que fez um estudo do processo
decisrio nas empresas e analisou os paradigmas j propostos na literatura. Para o autor,
o comportamento racional foi dividido em trs paradigmas: paradigma racional;
paradigma racional limitado; e paradigma organizacional, seguido dos paradigmas
poltico e garbage can. A seguir, algumas das idias sobre o comportamento de
indivduos que tomam decises.

4.1.1.1 Comportamento racional
Sero abordados, nesta seo, os paradigmas racional, racional limitado e
organizacional propostos por Pacheco (1999), embora na proposio de Simon (1970)
no haja mais do que um comportamento racional, mas somente o comportamento

80
precedido do uso de advrbios para melhor defini-lo. Dessa forma, o estudo do
comportamento racional tem origem na teoria econmica e defende que o homem
econmico toma decises baseando-se em alternativas que conduzam a um resultado
timo, ou seja, maximizao dos resultados. Para March e Simon (1979, p. 193), o
homem racional da economia e da teoria da deciso estatstica faz escolhas timas, num
ambiente minuciosamente especificado e nitidamente definido. Segundo Pacheco
(1999, p. 12), no paradigma racional, os atores (ou tomadores de deciso) participam
de processos decisrios com objetivos conhecidos, e o conhecimento dos objetivos e as
possveis conseqncias de uma ao sobre cada um dos objetivos determina o valor
intrnseco de cada alternativa.
O problema enfrentado pelo homem racional, de acordo com March e
Simon (1979, p. 194), que todas as alternativas de escolha necessitam ser
identificadas, que todas as conseqncias associadas a cada alternativa necessitam ser
conhecidas em termos de riscos e incertezas e que todas as conseqncias necessitam
ser classificadas de acordo com sua utilidade. A racionalidade, em Pacheco (1999),
ocupa-se da seleo de alternativas de comportamento preferidas de acordo com algum
sistema de valores que permite avaliar as conseqncias desse comportamento. No
processo decisrio racional, escolhem-se alternativas consideradas como meios
adequados para atingir os fins desejados. Os fins em si mesmos so, na maioria das
vezes, apenas instrumentos para se conseguir objetivos mais distantes. Em
conseqncia, o tomador de deciso levado a conceber uma cadeia ou hierarquia de
fins.
Para Simon (1970), a escolha, dentre as alternativas apresentadas
organizao, depende da conscincia dos indivduos, ou seja, de como o
comportamento do indivduo diante da deciso, ou escolha, da alternativa adequada. O
conjunto dessas decises que determinam o comportamento a ser exigido num dado
perodo de tempo chama-se estratgia, que o objetivo da deciso racional e consiste
justamente em selecionar dentre vrias aquela estratgia composta de um conjunto
preferido de conseqncias. Assim, para o autor, a tarefa de decidir compreende trs
etapas, a saber:
a) o relacionamento de todas as possveis estratgias;

81
b) a determinao de todas as conseqncias que acompanham cada uma dessas
estratgias; e,
c) a avaliao comparativa desses grupos de conseqncias.
Embora Pacheco (1999) finalize o tpico denominado de paradigma
racional com o argumento de que os princpios da racionalidade continuam ainda a ser
estudados, formando o que se convencionou denominar paradigma racional normativo
e que os estudos desta abordagem tambm incluem a teoria dos jogos, deve-se salientar
que a idia apresentada neste tpico tem embasamento na racionalidade objetiva,
proposta inicialmente por Simon (1970).
Dessa forma, como o paradigma racional no consegue explicar todas as
possveis decises, foi proposta, por Simon (1970), a racionalidade subjetiva, tratada
por Pacheco (1999) como o paradigma da racionalidade limitada, pois ele considera que
os seres humanos no so absolutamente racionais.
Para Pacheco (1999), o paradigma da racionalidade limitada sustenta que
se torna impossvel, na prtica, que um indivduo conhea todas as alternativas de que
dispe, ou todas as conseqncias futuras de uma estratgia. Essa impossibilidade faz
com que, na prtica, o tomador de deciso passe a decidir utilizando uma racionalidade
limitada pela informao de que dispe.
Os limites da racionalidade decorrem da incapacidade da mente humana
de aplicar a uma deciso todos os aspectos de valor, conhecimento e comportamento
que poderiam ter importncia para uma deciso. Conforme definida por Simon (1970, p.
83), a racionalidade objetiva sugere que o indivduo atuante ajuste seu comportamento a
um sistema integrado por meio:
a) da viso panormica das alternativas de comportamento, antes da tomada de deciso;
b) da considerao de todo o complexo de conseqncias que adviro de cada escolha;
e,
c) da escolha, tomando o sistema de valores como critrio, de uma alternativa entre
todas aquelas disponveis.
Walsh (1988) elaborou um estudo sobre as opinies estruturadas e o
processo de informao dos executivos e concluiu que os executivos no adotam um
processo exclusivamente racional de deciso, podendo no utilizar corretamente as
informaes da indstria, ou no utilizar todas as informaes disponveis na deciso e,

82
ainda, que aps revistos os conceitos tericos sobre a racionalidade, seus estudos
indicam que h uma grande similaridade com os resultados apresentados e os resultados
reais dos estudos originais e de seus estudos no parecem ser contraditrios. Para
Pacheco (1999), a racionalidade limitada corresponde a uma situao na qual o tomador
de deciso, por diversos fatores, toma uma deciso sob o paradigma racional, mas com
viso parcial ou limitada da situao.
Na verdade, para Simon (1970), o comportamento real no alcana
racionalidade objetiva pelo menos em trs aspectos diferentes:
a) a racionalidade requer um conhecimento completo e antecipado das conseqncias
resultantes de cada ao. Na prtica, porm, o conhecimento dessas conseqncias
sempre fragmentrio;
b) considerando-se que essas conseqncias pertencem ao futuro, a imaginao deve
suprir a falta de experincia em atribuir-lhes valores, embora estes s possam ser
antecipados de maneira imperfeita;
c) a racionalidade pressupe uma opo entre todos os possveis comportamentos
alternativos. No comportamento real, porm, apenas uma frao de todas essas
possveis alternativas levada em considerao.
Por isso, para Pacheco (1999), inmeros aspectos exercem influncia
sobre o tomador de deciso, impedindo-o de ser absolutamente racional. Influncias so
caractersticas relacionadas s bases de valores cognitivos que filtram e distorcem
percepes dos tomadores de deciso. Dentre as principais variveis que influenciam a
deciso, so citadas na literatura a idade, nacionalidade, tipo de educao, complexidade
cognitiva dos tomadores de deciso, atitude perante o risco, excesso de confiana,
intuio, conhecimento pessoal, erros de codificao da informao, forma de
apresentao da informao, o tempo disponvel, reas de atuao, funes exercidas,
experincia, razes socioeconmicas, situao financeira, carreira e caractersticas do
grupo decisor.
Pacheco (1999) destaca que outro aspecto que exerce forte influncia
sobre a racionalidade o conhecimento. Para o autor, a funo do conhecimento no
processo decisrio determinar antecipadamente quais so as estratgias e quais as
conseqncias de cada uma das alternativas. Cabe ao indivduo selecionar, a partir de
toda sorte de resultados possveis, a estratgia que proporciona o melhor conjunto de

83
resultados. Uma vez que impossvel ao ser humano prever quais sero todas as
conseqncias de suas escolhas, o que ele faz construir expectativas das
conseqncias futuras, baseando-se em informaes empricas conhecidas e
informaes sobre a situao existente.
Pacheco (1999) destaca, ainda, outro aspecto que dificulta uma deciso
estritamente racional como sendo a existncia de mais do que um indivduo envolvido
no processo decisrio. Para o autor, cada indivduo deveria saber exatamente quais
sero as aes dos demais para poder determinar com preciso quais sero as
conseqncias de suas prprias aes.
Kahneman e Tversky (1979) fazem uma anlise da deciso que ocorre
em situao de risco e apresentam um modelo terico chamado de teoria dos prospectos
que considera a deciso sendo influenciada pela forma com que o problema
apresentado ao tomador de deciso e, por isso, supe que as escolhas so racionais mas
que as decises que os indivduos tomam so influenciadas pelo fator risco. Tal
suposio refora a teoria da racionalidade limitada.
Eisenhardt e Zbaracki (1992, p.22), ao revisar a literatura sobre o
processo de tomada de deciso estratgica, indicam que alguns aspectos consensuais
emergem dos estudos sobre a racionalidade da tomada de decises: a existncia de
limites cognitivos para o modelo de tomada de decises racionais. Tomadores de
deciso procuram se satisfazer ao invs de otimizar, raramente esto envolvidos num
processo compreensvel de busca de alternativas e compreenso do problema,
descobrindo os objetivos no decorrer desse processo de busca; muitas decises seguem
o processo de identificao, desenvolvimento e seleo de alternativas de modo
seqencial, mas tomam esse processo cclico, repetindo-o de modo mais aprofundado a
cada ciclo; a complexidade do problema e os conflitos entre os tomadores de deciso
freqentemente influenciam a racionalidade da escolha; ainda, que no h uma teoria
nica de racionalidade limitada, mas muitas variaes e, sob uma perspectiva heurstica,
o tomador de deciso parece ser influenciado em suas decises por aspectos racionais e
no racionais, sendo a fora de cada aspecto bastante varivel de acordo o contexto.
Dando seqncia aos comentrios dos paradigmas propostos por Pacheco
(1999), o paradigma organizacional, considerado por Simon como um advrbio do
comportamento racional, definido pelo citado autor como o paradigma onde as

84
decises podem ser explicadas pela busca da adequao das alternativas s normas
implcitas ou explcitas da organizao da qual o tomador de deciso faz parte.
importante discutir o comportamento organizativamente racional como
um aspecto separado do comportamento racional de uma forma geral pois, conforme
Pacheco (1999), enquanto o paradigma racional procura a melhor alternativa, ou a
deciso correta, tendo em vista os objetivos colocados, o paradigma organizacional (ou
racionalmente organizacional) busca a deciso mais satisfatria naquele instante ou
contexto atual da organizao, ou seja, a considerao da expectativa de outros
elementos afetados pela deciso: chefes, colegas, subordinados, clientes etc.
Ainda, para Pacheco (1999), dentro do contexto do paradigma
organizacional, est a discusso de como uma determinada alternativa se torna um
modelo, ou seja, uma alternativa amplamente adotada pelas organizaes. Vrias teorias
procuram explicar como se d esse processo, sendo que, em resumo, a difuso de um
modelo pode ser explicada por um conjunto de fatores que no so apenas ligados
exclusivamente ao seu desempenho (aspecto racional), mas influenciados por prticas e
expectativas sociais.

4.1.1.2 Comportamento poltico
O estudo do comportamento poltico, proposto por Pacheco (1999) como
o paradigma poltico, na verdade o comportamento racional de indivduos atuando em
grupos, ou seja, o estudo do processo de tomada de deciso grupal em que as decises
so tomadas atravs de comisses, comits, equipes, foras-tarefa, etc.
Eisenhardt e Zbaracki (1992) citam o surgimento da perspectiva poltica
na tomada de deciso estratgica na literatura sobre cincia poltica a partir da dcada de
50, no sculo XX, ao descrever o processo de tomada de deciso governamental e o
conflito natural do processo legislativo. O comportamento poltico baseado na
premissa de que as organizaes so formadas por pessoas que tm diferentes metas e
objetivos. Neste contexto, as decises caracterizadas pelo comportamento poltico se
do num ambiente de conflitos e de barganhas entre os detentores do poder.
Ainda, os autores afirmam que, similar ao modelo da racionalidade
limitada, a aplicao do modelo de comportamento poltico tambm confronta o
comportamento racional, demonstrando que decises estratgicas em organizaes no

85
possuem objetivos nicos e consensuais, nem se pautam, muitas vezes, pelas mesmas
hipteses de maximizao do objetivo econmico que orientam grande parte dos
processos racionais. Em resumo, a idia central do comportamento poltico compreende:
as organizaes so compostas de pessoas com preferncias parcialmente conflitantes; a
tomada de deciso estratgica poltica no sentido em que o indivduo consegue o que
ele deseja; e as pessoas engajadas no processo de tomada de deciso usam a informao
para aumentar seu poder na organizao.

4.1.1.3 Comportamento garbage can
Cohen et al (1972) propem um modelo para descrever o processo
decisrio dentro de anarquias organizadas ou organizaes ilegtimas denominado de
garbage can, que muito citado na literatura sobre decises organizacionais como uma
alternativa ao modelo proposto por Simon.
De acordo com os autores citados, as anarquias organizadas, ou situaes
de deciso, possuem trs caractersticas principais: a primeira compreende as
preferncias problemticas, pois difcil definir um conjunto de preferncias que
satisfaa as necessidades de consistncia de modo que seja tomada uma deciso. A
organizao opera numa base varivel de preferncias inconsistentes e mal definidas
que pode ser melhor descrita mais como uma coleo de idias do que uma estrutura
coerente; a segunda so as tecnologias no evidentes, pois, embora a gesto da
organizao busque sobreviver, produzir, o processo no bem entendido por seus
membros e operado simplesmente na base da tentativa e erro, considerando o
aprendizado em acidentes da experincia passada e em invenes pragmticas
provenientes da necessidade; a terceira a participao fluida dos membros da
organizao, cujo tempo e esforo devotado resoluo dos problemas varivel de um
para outro. Como resultado, os limites da organizao so incertos e em constante
mudana, bem como os participantes do processo de deciso esto constantemente se
modificando (Cohen et al, 1972, p. 1).
O modelo proposto pelos autores fundamenta-se na seguinte idia: a
organizao uma coleo de escolhas procurando por problemas, questes e
sentimentos procurando por situaes de deciso nas quais eles possam ser aplicados,

86
solues procurando por questes para as quais elas possam ser as respostas e
tomadores de deciso procurando por trabalho (Cohen et al, 1972, p. 2).
A idia complementada com o seguinte exemplo: o processo pode ser
visto como uma oportunidade de escolha, como uma lata de lixo dentro da qual vrios
tipos de problemas e solues so colocados pelos participantes assim que so gerados.
O mix do lixo em uma simples lata depende do mix de latas disponveis, das
classificaes junto s latas disponveis, de qual lixo est sendo produzido e, em qual
velocidade o lixo coletado e removido.
O modelo de deciso garbage can considera a deciso como resultado ou
interpretao de vrios fatores independentes que so: os problemas com que se
defronta a organizao; as solues que so produzidas para os problemas; as pessoas
como participantes dos problemas e das solues; e as oportunidades de escolha que so
denominadas de escolhas (Cohen et al, 1972).
Pacheco resume esses fatores e apresenta um quadro que descreve um
ambiente no qual a deciso ocorre.
Quadro 4.l - Eventos aleatrios caracterizadores do paradigma garbage can
Fonte: Pacheco (1999, p.22).
Evento Explicao
Problemas assuntos internos ou externos organizao que
demandam solues
Participantes pessoas que possuem agendas tomadas e que
precisam se reunir e deliberar sobre problemas
Oportunidades de Escolha ocasies que clamam por uma deciso
Solues respostas a busca de problemas
Eisenhardt e Zbaracki (1992) deixam em aberto a questo a respeito do
comportamento garbage can descrever realmente o processo de tomada de deciso ou
ser uma variao inexplicada do processo decisrio e argumentam que o
comportamento pode ser descrito como uma forma extrema da racionalidade limitada.
Ainda, os autores sintetizam que a deciso estratgica melhor descrita
como uma combinao de aspectos de racionalidade limitada e compreenso poltica. O
comportamento da racionalidade limitada destaca as dificuldades cognitivas de abordar
o processo de tomada de deciso estratgico e o comportamento poltico destaca o
contexto social. Os outros comportamentos so, para os autores, mais robustos que o
comportamento garbage can.

87
Levitt e Nass (1989), em seu estudo sobre o comportamento garbage
can, argumentam que as solues devem procurar os problemas e ambos, tanto os
problemas quanto as solues, devem aguardar uma oportunidade para a deciso,
devido energia dos participantes provavelmente ser distribuda de acordo com a carga
total de tempo e trabalho dos mesmos e no de uma forma organizada segundo a
importncia da deciso ao ser tomada.
Padegett (1980) mostra como a teoria do comportamento garbage can
pode ser operacionalizada em um modelo de processo estocstico, para o caso de uma
empresa burocrtica na forma tradicional Weberiana. O trabalho de Levitt e Nass (1989)
descreve o processo decisrio no comportamento.
Pinfield (1986) estudou o processo de deciso do governo canadense com
o intuito de avaliar duas perspectivas do processo de deciso estratgico. Uma
perspectiva v o processo da forma como estruturado e como segue um ordenamento,
uma progresso interativa do reconhecimento do problema para ser resolvido; e a outra
perspectiva v a organizao anrquica, como as decises so inferidas dos resultados
de combinaes dos problemas, solues e da ao dos participantes no comportamento
garbage can.

4.1.2 Classificao dos tipos de decises gerenciais
A classificao dos tipos de decises gerenciais envolve identificar,
primeiramente, as caractersticas e a natureza das decises. Portanto, precedendo a
classificao dos tipos de decises gerenciais, o estudo das caractersticas das decises
permitem entender o porqu das dificuldades e presses nelas contidas.
O estudo das caractersticas das decises administrativas, considerando-
se a figura 4.1, mostra: a falta de estrutura d suporte aos tipos de decises programadas
e decises no programadas justamente por no haver procedimentos rotineiros
estruturados para que o tomador de deciso no fique inseguro quanto forma de
proceder; os conflitos que os tomadores de deciso enfrentam ao tomar decises
contrrias podem ocorrer, em nvel de conflito psicolgico, quando vrias opes so
atrativas ou nenhuma opo atrativa, e em nvel de conflito entre indivduos e grupos,
quando as alternativas escolhidas so divergentes; que no processo de tomada de
deciso o que no se possui certeza quanto alternativa escolhida e, portanto, a

88
incerteza ocorre em todos os tipos de decises no programadas, exatamente por no
haver informaes suficientes sobre as conseqncias das alternativas viveis ou devido
s alternativas poderem sofrer influncias externas imprevisveis; e que h a
possibilidade de se implantar uma alternativa com risco, cujas conseqncias no so
previsveis ou as chances de sucesso so menores que 100%, ou seja, se a deciso for
errada, pode-se perder dinheiro, tempo, reputao ou outros ativos importantes
(Bateman e Snell, 1998)
Risco Incerteza
Conflito
Falta de
estrutura

Figura 4.1 Caractersticas das decises administrativas
Fonte: Bateman e Snell (1998, p. 93).
Stoner e Freeman (1995), ao abordar o risco e a incerteza, acrescentam
uma caracterstica e a chamam de turbulncia, uma condio para a tomada de deciso
que ocorre quando as metas no so claras ou quando o meio ambiente muda muito
depressa. As situaes em que o controle exercido pelos administradores mostrado
na figura abaixo:
Grande
Controle pelos adminstradores
Pequeno
Certeza Risco Incerteza Turbulncia

Figura 4.2 O continuum das condies para a tomada de deciso
Fonte: Stoner e Freeman (1995, p. 185).

89
O estudo dos nveis de tomadas de deciso em uma organizao tambm
deve preceder a classificao dos tipos de decises gerenciais, pois permite entender
que, qualquer que seja sua natureza, o processo de deciso uma atividade inserida em
todas as funes administrativas e no uma funo prpria, uma funo desvinculada do
processo administrativo.
Portanto, a tomada de deciso acontece em nvel institucional,
intermedirio e operacional e, por sua prpria natureza, tais decises so denominadas
decises estratgicas, tticas e tcnicas. Podem ser representadas como na figura 4.3, a
seguir.
Nvel
Organizacional
Natureza da
Deciso
Insti-
tucional
Decises Polticas
Decises
Administrativas
Decises Executivas
Intermedirio
Operacional
Estratgias
Tticas
Tcnicas

Figura 4.3 Nveis de tomadas de deciso em uma organizao
Fonte: Adaptado de Montana e Charnov (1999, p. 79).
As decises de natureza estratgica so aquelas que determinam os
objetivos, polticas, normas de procedimento, estratgias globais etc., ou seja, so
decises polticas dos fatores bsicos para a organizao e acontecem no nvel
institucional. As decises de natureza administrativas so chamadas de decises tticas
ou funcionais e compreendem o planejamento, organizao, direo e controle da
organizao, acontecendo no nvel intermedirio para realizar as metas estratgicas
definidas pelo nvel institucional. As decises de natureza executiva so aquelas
tomadas no nvel operacional, o nvel mais baixo da organizao, e se referem ao curso
de operaes dirias determinando a maneira (tcnica) como as operaes, definidas
pelo nvel intermedirio, devem ser conduzidas.

90
Finalmente, a classificao dos tipos de decises gerenciais tem como
base a freqncia da deciso, ou seja, os diferentes tipos de problemas requerem
diferentes tipos de solues e, se os problemas so semelhantes e rotineiros, demandam
procedimentos que podem ser programados, caso contrrio, exigem solues
especficas. Da surgem os conceitos de decises programadas e decises no
programadas que, segundo Herbert Simon (apud Gibson, Ivancevich e Donnelly, 1981,
p. 345), so:
Decises programadas se determinada situao ocorre
com freqncia, ser criado um mtodo rotineiro para se
tratar dela. Neste sentido, as decises so programadas
medida que so representativas e rotineiras e que se
desenvolveu um mtodo para se tratar do assunto.
Decises no programadas so quando novas e no
estruturadas. Como tais no h um mtodo determinado
para a abordagem do problema, ou porque este problema
no surgiu antes ou porque complexo e extremamente
importante. Tais decises merecem um tratamento
especial.
Para exemplificar a diferena entre os tipos de decises, pode-se dizer
que as decises programadas so as realizadas de maneira repetitiva, rotineira e
freqente, e a organizao desenvolve polticas, normas e mtodos especficos para
control-las, tendo como exemplo o controle do nvel de estoques. As decises no
programadas so as realizadas quando h um problema novo, no estruturado ou mal
estruturado, e a organizao necessita desenvolver novas polticas para control-lo,
tendo como exemplo a substituio de um produto ou a introduo de novos produtos.
Embora tenha sido abordado, no tpico 3.3 (A Contabilidade Gerencial),
o aspecto da informao no processo de deciso, os dois tipos de decises sero melhor
discutidos nos tpicos a seguir.

4.1.2.1 Tipos de decises baseadas em informaes de custos
Os indicadores econmicos compreendem, de maneira geral, os ndices
de rentabilidade do investimento, do movimento das vendas, da remunerao dos
investidores, entre outros, com o intuito de analisar o resultado de uma empresa em
determinado perodo. Dessa forma, Walter (1982, p. 195) define a finalidade dos
indicadores econmicos como sendo:

91
medir o rendimento obtido pela empresa, em dado
perodo. O rendimento obtido pode ser comparado com o
volume monetrio das vendas ou capitais aplicados na
atividade.
Assim sendo, cita o autor que, dependendo da finalidade da anlise
econmica, ser aplicado um dos seguintes indicadores:
lucratividade bruta, operacional ou final; rentabilidade do
capital prprio; lucro lquido por ao; valor patrimonial
da ao; retorno de investimentos operacionais. (Walter,
1982, p.196)
Inseridos nos indicadores econmicos, esto os tipos de decises que
utilizam as informaes de custos, ou informaes econmicas. Excluindo as decises
que envolvem as operaes financeiras da organizao, todos os tipos de decises
devem ser fundamentadas em informaes que contenham dados quantitativos e
tambm os dados monetrios.
No caso da funo produo, a ttulo de exemplo, para mostrar os tipos
de decises que utilizam informaes econmicas, pode-se utilizar o quadro 4.1, no qual
constam os principais tipos de escolhas da manufatura. Outros exemplos so: decises
de programao da produo, de aceitao ou no de pedidos adicionais, de comprar ou
produzir, de terceirizao do processo produtivo; decises que envolvem os produtos,
tais como redefinio do preo dos produtos, substituio de produtos, melhoramento de
produtos, aperfeioamento dos processos de produo, modificao das polticas e
estratgias operacionais, investimentos em tecnologia flexvel, eliminao de produtos
etc.; decises que envolvem os servios prestados pelas organizaes, tais como
utilizao de peas diferenciadas e peas padro, atendimento de fornecedores
existentes e novos fornecedores, utilizao de um processo de produo simples ou
complexo, desenvolvimento de novos produtos etc.
Exemplos de decises que utilizam informaes de custos e ocorrem em
outros nveis da organizao podem ser: definio do oramento de capital; fixao de
preos de transferncia; controle dos custos; controle e avaliao de divises; anlise de
mix de produtos e sua rentabilidade etc.
Baseando-se nos tipos de decises, programadas e no programadas,
pode-se dizer, tambm, que a maioria das decises econmicas so do tipo
programadas, pois envolvem as questes relacionadas s atividades operacionais da

92
organizao, como, por exemplo, a programao da produo, o atendimento aos
clientes e fornecedores. As decises no programadas envolvem, por exemplo, o
lanamento de novos produtos.

4.1.2.2 Tipos de decises no baseadas em informaes de custos
O objetivo de uma anlise financeira da organizao medir a
capacidade financeira da empresa a curto e longo prazo, ou seja, realizar um estudo da
capacidade de solvncia da empresa. Dessa forma, pode-se dividir a anlise financeira
dos relatrios emitidos pela contabilidade financeira em trs formas: indicadores
financeiros para anlise global; indicadores financeiros para anlise a curto prazo; e,
indicadores de velocidade, ou rotao, para anlise financeira.
Os indicadores financeiros para anlise global so os que mostram o grau
de endividamento total da empresa, o grau de participao de capitais de terceiros, o
grau de imobilizao do capital prprio e o grau de solvncia da empresa a longo prazo
atravs do ndice de liquidez geral. Os indicadores financeiros para anlise a curto prazo
so os que mostram o montante do capital circulante lquido, o grau de liquidez
instantnea ou imediata, o grau de liquidez seca e o grau de liquidez corrente. Os
indicadores de velocidade, ou rotao, para anlise financeira, so os que mostram a
rotao de valores circulantes, ou seja, o giro do capital circulante lquido, o giro dos
estoques, das contas a receber, das contas a pagar, entre outros.
A contabilidade elabora o relatrio contendo todos os indicadores
financeiros de curto e de longo prazo e uma sntese da situao financeira da
organizao e o destina a subsidiar as decises operacionais, as decises administrativas
e as decises polticas que objetivam melhorar aspectos financeiros.
Baseando-se nos tipos de decises, programadas e no programadas,
pode-se dizer que a maioria das decises financeiras so do tipo programadas, pois
envolvem as questes relacionadas movimentao financeira da organizao, como,
por exemplo, os pagamentos e recebimentos. As decises financeiras no programadas
envolvem, por exemplo, os emprstimos e financiamentos.
Portanto, as decises que no utilizam informaes de custos so aquelas
voltadas exclusivamente s operaes financeiras da organizao.

93
4.1.3 Processo de tomada de deciso
Uma primeira pergunta deve ser feita: qual a finalidade da tomada de
deciso? Para responder a essa questo seria necessrio descrever todo o processo
administrativo de uma organizao, a comear pelo estabelecimento das diretrizes, pelo
planejamento, passando pela organizao de sua estrutura e pela forma de direo e
controle de suas operaes. Basicamente, a resposta est resumida na figura 4.4, a
seguir.
Administradores selecionam alternativas para atingir metas
que causam a
necessidade de
mais tomadas
de deciso
Vrios nveis e
espcies
Com base
em vrios
mtodos e
recursos
Que tm que
ser
procuradas
Com base em
sistemas e
padres de
valores
Que tm
que ser
procuradas
Supondo uma
empresa em
funcionamento
De modo
concorrente e
seqente

Figura 4.4 A finalidade da tomada de deciso administrativa
Fonte: Jucius e Schlender (1968, p.46).
Um aspecto importante a ser evidenciado e que est inserido na figura 4.4
so as metas que os administradores devem identificar, pois as alternativas a serem
escolhidas tm impacto direto sobre elas, ou, em outras palavras os objetivos ou fins.
Assim, no basta definir quais as metas da organizao se no forem definidos os meios
pelos quais tais objetivos sero atingidos.
Como pode ser visto na figura 4.5, a seguir, a tomada de deciso cclica
e envolve uma contnua reviso dos meios empregados para se atingir os fins da
organizao, dando-se origem base do processo de tomada de deciso.

94
Estabelecimento de Objetivos
e Metas Especficas
e de Medida de Resultados
Rever
Problemas de Identificao
Escolha de uma Alternativa
Alternativas de Desenvolvimento
Avaliao de Alternativas
Implantao da Deciso
Controle e Avaliao
Rever
Rever
Rever
Rever
Rever

Figura 4.5 O processo de tomada de deciso
Fonte: Gibson, Ivancevich e Donnelly Jr. (1981, p. 348).
A partir do estabelecimento de objetivos e metas para a organizao, o
passo seguinte a identificao de problemas que possam ocorrer caso os parmetros
definidos no tenham sido atingidos. O desenvolvimento de alternativas refere-se
considerao das possveis solues para os problemas. A avaliao de alternativas
busca identificar aquela que ir produzir os efeitos favorveis e desejados ou os efeitos
menos desfavorveis. A escolha de uma alternativa deve considerar os meios
disponveis e os fins desejados com a soluo do problema. A implantao da deciso
a etapa em que colocada em execuo a alternativa escolhida. O controle e avaliao
a comparao dos resultados reais com os resultados planejados (Gibson, Ivancevich e
Donnelly Jr., 1981).
salutar discutir-se o processo de tomada de deciso em funo da
utilizao de informaes de custos, mas, antes de abordar o processo decisrio nos
sistemas de custeio, neste tpico, necessrio destacar-se que a discusso do quarto
objetivo da contabilidade de custos, realizada no tpico 3.5 (Objetivos da contabilidade
de custos), refere-se exatamente questo do processo de tomada de deciso ou, na

95
forma como foi tratado, o equacionamento de alternativas. Naquele tpico, a discusso
foi direcionada pelas teorias que tratam dos Sistemas de Produo e dos Sistemas de
Controle da Produo, as que ocorrem no nvel ttico (intermedirio) e no nvel
operacional, e neste a nfase sobre a tomada de deciso no nvel estratgico
(institucional).
Assim, considerando-se a natureza da tomada de deciso e a base do
processo de deciso, pode-se dizer que, no nvel institucional, os tomadores de deciso
necessitam que a contabilidade fornea informaes precisas e adequadas para que as
decises produzam os efeitos desejados, ou seja, atingir os objetivos estratgicos
(sobrevivncia e competitividade) e alcanar as metas estabelecidas (resultados).
As informaes geradas pelo sistema contbil de uma organizao tm a
finalidade de subsidiar o processo de tomada de deciso nos trs nveis organizacionais
(estratgico, ttico e operacional). O sistema contbil produz, atravs da contabilidade
financeira, ou geral, informaes peridicas apresentadas na forma de demonstrativos
contbeis, que so utilizadas para controle financeiro e medio da capacidade
financeira da empresa por contadores internos ou externos. Produz, tambm, atravs da
contabilidade gerencial (ou de custos), informaes instantneas utilizadas para o
controle gerencial e para auxilio dos administradores no processo de tomada de deciso.
Dessa forma, se as informaes tm origem na contabilidade que, dentro
do organograma das organizaes, est inserida no nvel intermedirio, na funo
finanas, ento sua utilizao ser, em um primeiro momento, para auxlio no
planejamento do desempenho e para controle dos custos ou processos e, posteriormente,
para auxlio no processo de tomada de deciso que ocorre no nvel institucional e define
as estratgias da organizao. As decises polticas tomadas nesse nvel consideram os
resultados obtidos pelas funes administrativas que esto em nveis inferiores.
As informaes fornecidas pela contabilidade so separadas em:
informaes econmicas, que tm como base as atividades operacionais e como
finalidade analisar o resultado de uma organizao em determinado perodo e em
informaes financeiras, que tm como base as atividades financeiras e como finalidade
medir a capacidade financeira da organizao a curto, mdio e longo prazo.
encontrada na literatura outra forma de classificar a informao, tambm tendo uma
base quantitativa e outra monetria, em informaes fsicas e informaes financeiras.

96
Compete, especificamente, contabilidade de custos, a elaborao dos
relatrios com os indicadores econmicos e contabilidade financeira, ou geral, a
elaborao dos relatrios com os indicadores financeiros que sero utilizados como
fonte de informaes no processo de tomada de deciso no nvel institucional. Portanto,
as decises polticas, que so as decises tomadas no nvel institucional, podem ser
desmembradas em dois tipos de decises: as decises no baseadas em informaes de
custos que utilizam informaes monetrias e, as decises baseadas em informaes de
custos que utilizam informaes econmicas.

4.1.4 Avaliao do processo decisrio
A anlise do processo decisrio um procedimento que procura avaliar
os problemas de forma a torn-los transparentes, de fcil interpretao, claros, bvios, e
oferece a possibilidade a uma pessoa que toma decises substituir processos confusos
por situaes claras com um desejvel curso de ao. (Howard, 1988, p.680)
Howard (1988), em seu artigo, faz uma anlise do processo de deciso e
defende como necessrios para se tomar decises a considerao dos seguintes aspectos:
a natureza humana, conceituais, o escopo da deciso, habilidades e eficincia da analise
da deciso. Defende, ainda, que a qualidade da deciso deve ser mensurada e prope,
conforme a figura 4.6 abaixo, os elementos necessrios para executar tal tarefa.
Excelncia em informaes
Criatividade
Alternativas significativamente
diferentes
Preferncias claras
Compromisso com a ao
B
a
s
e
s

d
a

d
e
c
i
s
o
Estrutura da deciso
"O problema certo"
Integrao e avaliao lgica
Balanceamento da base de deciso

Figura 4.6 Elementos da qualidade da deciso
Fonte: Howard (1988, p. 686)

97
Portanto, as etapas para avaliao da qualidade da deciso seguem os
elementos descritos acima e so definidas, por Howard (1988, p. 686) da seguinte
forma:
Estrutura da deciso, o problema certo avalia se o problema em questo
realmente o foco da deciso.
Excelncia em informaes avalia se as melhores e mais viveis fontes de
informao foram acessadas de modo a se alimentar o decisor com os fatos
relevantes sobre o problema e sobre as alternativas analisadas.
Criatividade, alternativas significativamente diferentes - avalia se houve uma
considervel busca por alternativas distintas, no obvias e com promissoras chances
de sucesso.
Preferncias claras avalia se h uma compreenso do cenrio da deciso, ou seja,
quais as importncias relativas dos objetivos considerados e quais as restries no
processo decisrio em questo.
Integrao e avaliao lgica avalia se as bases da deciso (informaes,
alternativas e preferncias) foram consideradas coerentemente. Tem como objetivo a
verificao de erros de escolha, anlises de sensibilidade e anlise da concluso.
Balanceamento da base de deciso avalia se foi dada importncia excessiva para
determinado aspecto em comprometimento de outro.
Compromisso com a ao avalia a qualidade da apresentao e comunicao da
deciso de modo que aes sejam tomadas no sentido correto.

4.2 Influncia do Processo Decisrio sobre a Escolha do Sistema de Custeio
Os captulos 5 e 6 deste trabalho abordam como o estabelecimento das
estratgias e a definio do sistema de produo e do sistema de controle da produo
influenciam a escolha do sistema de custeio. Assim, considerando-se que h tais
relacionamentos, o que se pretende, neste tpico, discutir como o processo decisrio
influencia a escolha do sistema de custeio, bem como relacionar os tipos de decises
que utilizam informaes de custos com o sistema de custeio genrico e com o sistema
de custeio especfico. Os itens apresentados no lado esquerdo da figura 1.1 ilustram os
relacionamentos mencionados.

98
Nesse momento, antes de se discutir como o processo decisrio
influencia a escolha do sistema de custeio, necessrio abordar a influncia do sistema
de custeio sobre o processo decisrio, haja visto que este utiliza as informaes geradas
nesse sistema para fundamentar suas decises.
Dessa forma, olhando o lado esquerdo da figura 1.1, possvel visualizar
o seguinte: que o processo decisrio resultante do comportamento dos indivduos que
tomam decises; que as informaes geradas nos sistemas de custeio do base s
decises tomadas; e que ele est presente em todos os nveis organizacionais a partir do
momento em que o tomador de deciso faz as escolhas. Est presente no nvel
institucional, ao se definir as estratgias para a organizao; no nvel intermedirio, das
decises administrativas, ao se escolher os recursos que sero utilizados para se obter os
resultados estabelecidos nas estratgias; no nvel operacional, das decises tcnicas,
quando se opta, por exemplo, entre sistemas de custeio que oferecem a possibilidade de
prover o prprio processo decisrio com informaes necessrias, genricas ou
especficas quando o caso requerer.
O uso da informao gerada pela contabilidade de custos, indiretamente,
est relacionado definio das estratgias da organizao, pois s se compete ou pela
diferenciao dos produtos ou pela liderana de custos, como argumentado no tpico
3.3.1 (Gesto estratgica de custos). O quadro 5.3, constante no tpico 5.2 (Influncia
das estratgias de negcio e da estratgia da funo produo sobre a escolha do sistema
de custeio) ilustra a forma como se d o relacionamento dos sistemas de custeio
geradores de informaes com a definio das estratgias de produo que, por sua vez,
esto subordinadas s estratgias definidas no nvel institucional. Por fim,
evidenciada, no tpico 5.1.3 (Estratgia funcional), a ligao das estratgias da
produo com o processo de tomada de deciso.
Ainda, com relao diviso das informaes em genricas e especficas
conforme consta na figura 1.1, tem-se o seguinte argumento: esto relacionadas aos
sistemas de custeio que as elaboram e, por isso, necessrio aplicar a elas o mesmo
tratamento dado aos sistemas de custeio, no tocante sua separao em sistemas
genricos e sistemas especficos. Assim, se as informaes so caracterizadas pelos
termos genrico e especfico, pode-se dizer que as informaes fornecidas pela
contabilidade de custos aos tomadores de deciso so informaes genricas quando,

99
considerando-se o custo e o benefcio de sua obteno, mais as caractersticas do
sistema de custeio que as processam, so suficientes para fundamentar a deciso a ser
tomada; e so informaes especficas quando, considerando-se as caractersticas do
sistema de custeio que as processam, so detalhadas e minuciosas em nvel de preciso
e adequao.
O que se quer dizer : quando o fato rotineiro e j existem mtodos para
tratar do assunto, as informaes oriundas do sistema de custeio que do fundamento ao
processo de escolha das alternativas podem ser informaes genricas e, assim, tambm
o sistema de custeio ser genrico. Quando o fato complexo e tem alta importncia e
no h um procedimento j determinado para tratar do assunto, as informaes a serem
elaboradas pelo sistema de custeio devem ser especficas, com a preciso e adequao
que o caso requer. So, portanto, informaes genricas as elaboradas por sistemas de
custeio genrico e informaes especficas as elaboradas por sistemas de custeio
especfico.
Definida a forma como o processo decisrio sofre influncia do sistema
de custeio, ao usar suas informaes, e tambm considerando-se a discusso feita no
tpico 4.1.2 (Classificao dos tipos de deciso gerencial) sobre os tipos de decises
que utilizam informaes de custos, possvel propor a figura 4.7, a seguir.
Decises no Critcas
(decises programadas)
Tipos de decises que utilizam
informaes de custos
Informaes
especficas
Decises Critcas
(decises no programadas)
Informaes
genricas
Sistema de
Custeio

Figura 4.7 Tipos de decises que utilizam informaes de custos
Viu-se no tpico citado anteriormente que os tipos de decises
classificam-se em decises programadas e decises no programadas e que o aspecto
diferencial entre esses tipos a freqncia com que ocorrem os fatos que necessitam de

100
uma tomada de deciso. H tambm a possibilidade de se classificar os tipos de
decises em funo do grau de importncia; por exemplo, se a deciso tem inserida em
seu contexto questes que colocam em risco a sobrevivncia da organizao, podem ser
denominadas de decises crticas e so as j classificadas como decises no
programadas e, por outro lado, se a deciso tem em seu contexto questes que a
organizao, em algum momento, j as resolveu, podem ser denominadas de decises
no crticas, classificadas anteriormente como decises programadas.
Agora, aps discutir como o processo decisrio influencia a escolha do
sistema de custeio, para demonstrar a influncia do processo decisrio sobre a escolha
do sistema de custeio fez-se necessrio elaborar a figura 4.8. A figura mostra que: os
tomadores de deciso, instalados na cpula administrativa, decidem as estratgias
corporativas e de negcios da organizao; nessas estratgias esto contemplados as
estratgias em nvel intermedirio e em nvel operacional por resultarem dessas
definies e, conseqentemente, qual o sistema de custeio que deve ser adotado; esse
sistema de custeio ir gerar informaes que iro alimentar o processo decisrio. Dessa
forma, o processo torna-se cclico e, a cada reavaliao das estratgias, necessrio
reavaliar-se o sistema de custeio adotado.
Estratgias da
Organizao
Informao
Processo
Decisrio
Sistema de
Custeio
D
e
c
i
d
e A
l
i
m
e
n
t
a
G
e
r
a
C
o
n
t
e
m
p
l
a

Figura 4.8 Influncia do processo decisrio sobre a escolha do sistema de custeio
Toda a discusso contida neste tpico deve-se a um dos objetivos do
presente trabalho, que tem o foco nos tipos de decises gerenciais que sero suportadas
pelo sistema de custeio da produo. A diferenciao feita entre a influncia sofrida e a

101
influncia exercida sobre o sistema de custeio se fez necessria pelos seguintes motivos:
como o processo decisrio estabelece as estratgias da organizao e so estas que iro,
para atingir os objetivos, determinar qual o sistema de custeio a ser utilizado, no ser
inserida na proposta uma varivel onde se verifique a forma pela qual o processo
decisrio ajuda na escolha do sistema de custeio; e por ser o processo decisrio usurio
das informaes geradas pelo sistema de custeio, os tipos de decises que utilizam as
informaes de custos tornam-se parmetros para anlise da viabilidade da proposta.
Em outras palavras, a concluso que o processo decisrio est presente
na escolha do sistema de custeio quando da opo estratgica e que os tipos de decises
que utilizam informaes de custos sero utilizados para comprovar se a proposta
vlida. As palavras de Nakagawa (2000, p. 50) corroboram esse posicionamento quando
cita que:
A Gesto Estratgica de custos evidenciar a importncia
dos instrumentos utilizados no processo de tomada de
deciso. .... A Gesto Estratgica de Custos reconhecer o
impacto do projeto do produto sobre o custo do produto,
gesto da capacidade de manufatura, decises de produzir
ou comprar em ambientes de uso intensivo de capital,
anlise para abandono ou manuteno de produto,
monitoramento de decises estratgicas.

5 INFLUNCIA DAS ESTRATGIAS DE NEGCIO E DAS ESTRATGIAS
DA FUNO PRODUO SOBRE A ESCOLHA DO SISTEMA DE CUSTEIO
importante discutir-se, dentro das estratgias de negcios, quais as
ferramentas para se obter vantagem competitiva que podem ser adotadas pela
organizao, porque, nos ltimos anos, para que as organizaes consigam uma
vantagem competitiva sobre os concorrentes, tem sido apontado o custo dos produtos
como uma ferramenta capaz de possibilitar atingir tal objetivo. Dessa forma, este
capitulo tem por finalidade discutir a estratgia empresarial, mais especificamente
discutir as estratgias que podem ser utilizadas em nvel corporativo, de negcios e em
nvel da funo produo, e a influncia dessas estratgias na escolha do sistema de
custeio da produo. O termo Gesto Estratgica compreende o conceito de estratgia
de negcios e engloba a discusso de misso, viso, valores, objetivos e aes.

5.1 Estratgia Empresarial
A discusso sobre estratgia empresarial est dividida em sees que
abordam, conforme a figura 5.1, a hierarquia das estratgias. Deve-se observar que a
figura apresenta os nveis hierrquicos das estratgias.
Estratgia
Corporativa
Estratgia dos
Negcios A
Estratgia dos
Negcios B
Estratgia dos
Negcios C
Estratgia de
Vendas /
Marketing
Estratgia de
P & D
Estratgia de
Controle /
Finanas
Estratgia de
Manufatura

Figura 5.1 Hierarquia das estratgias
Fonte: Wheelwright (1984, p.83).
Antes de se discutir em que consiste a estratgia empresarial,
importante entender-se o que significa o termo estratgia. O dicionrio Aurlio, alm de

103
considerar que o termo teve sua origem no meio militar, o define como a arte de
aplicar os meios disponveis com vista consecuo de objetivos especficos e como a
arte de explorar condies favorveis com o fim de alcanar objetivos especficos
(Ferreira, 1986, p. 726). Aplicando-se o termo ao contexto das organizaes, uma forma
simples para tentar explicar o que significa estratgia dizer que o rumo dado
organizao e de que forma possvel atingir o ponto almejado quando da definio
desse rumo.
Slack (1997, p. 89), ao explicar o termo estratgia, o entende como algo
que assumimos quando uma organizao articula sua estratgia que ela far um
conjunto de coisas em vez de outro que ela tomou decises que comprometem a
organizao como um conjunto especfico de aes.
Zacarelli (1990, p. 15) define estratgia como um referencial, um guia,
para auxiliar os executivos na soluo de certos problemas.
Deve-se salientar que, na tentativa de definir o que estratgia, os
autores utilizam termos como objetivos, metas, polticas de aes, programas de aes,
tomada de decises, etc., o que no deixa de ser correto, porque cada um desses termos
representa um dos elementos que compem o conceito de estratgia. Por exemplo, ao se
elaborar uma estratgia para uma companhia, necessrio definir em que mercado e
segmento de mercado a empresa atuar, para que linhas de produtos e servios que
sero oferecidos pela companhia possam ser planejados e projetados; definir os canais
de distribuio pelos quais estes mercados sero alcanados; definir como as operaes
sero financiadas, o montante a ser investido em ativos fixos e ativos intangveis, etc.

5.1.1 Estratgia corporativa ou empresarial
A Estratgia Corporativa compreende as decises que envolvem o
ambiente global, econmico, poltico e social, do tipo: qual o negcio que se quer
realizar, em que local ou regio se quer operar, quais negcios adquirir ou quais
negcios vender etc., e no h uma definio nica aceita por todos como certa; a que
parece ser a mais correta a elaborada por Andrews (apud Mintzberg e Quinn, 1991, p.
44) que a trata como um padro de deciso em uma companhia que determina e revela
seus objetivos, propsito, metas, produz as principais polticas e planos para atingir as
metas, define os vrios negcios em que a companhia ir atuar, o tipo de organizao

104
econmica e humana que ela pretende ser, e a natureza da contribuio econmica e no
econmica que ela pretende dar a seus proprietrios, empregados, clientes, e
comunidade.
Portanto, a estratgia corporativa ampla e considera a contnua
mudana do ambiente em que as organizaes esto inseridas; para que possam ser
definidas em termos de planos, deve-se considerar sua dependncia deste ambiente. O
que se quer dizer que a estratgia deve contemplar a organizao como um todo, ou,
de outra forma, o conjunto de objetivos e de polticas que norteiam os caminhos da
organizao de longo prazo, considerando-se o ambiente externo e orientando-se a
alocao de recursos para toda a organizao. Por a organizao como um todo
entende-se que a organizao pode ser composta de vrias unidades de negcios, ou
divises de produtos ou servios, que atuam em um ou vrios segmentos do mercado,
dessa forma necessitando de uma estratgia que englobe todos os interesses da
organizao.
Andrews (apud Mintzberg e Quinn, 1991, p. 45) salienta a importncia
de se ter um padro de deciso estratgica, pois somente com a unidade, coerncia, e
consistncia interna de uma deciso estratgica da companhia que ela se posicionar
no seu ambiente e dar a ela sua identidade, seu poder de mobilizar suas foras e sua
probabilidade de sucesso no mercado. Essa afirmao leva concluso de que as
companhias que possuem vrias unidades e vrios negcios s conseguem se tornar
competitivas e sobreviver no mercado se possurem bem definidas suas estratgias,
tanto em nvel de corporao quanto em nvel de negcios, e que essas estratgias foram
implementadas de forma efetiva.
Uma rpida viso da evoluo das teorias, para o nvel corporativo,
elaborada por Taggart (1998), em um estudo que aborda as vrias contribuies de
importantes autores da rea. Essas contribuies so apresentadas sucintamente a seguir.
Contribuio de H. V. Perlmutter Este autor classificou as
corporaes multinacionais como tendo uma filosofia etnocntrica, policntrica,
regiocntrica e geocntrica. Sua considerao o levou a propor um elo dessa
classificao com as decises estratgias gerais das empresas. Na classificao
etnocntrica, as decises estratgicas so guiadas e influenciadas pela cultura, valores e
interesses da matriz. Na classificao policntrica, as decises estratgicas so

105
adequadas para se adaptar cultura do pas em que a filial est localizada. Na
classificao geocntrica, h a tentativa de integrar as filiais com uma base mundial por
meio de um sistema global para a tomada de deciso. Na classificao regiocntrica, a
matriz tenta combinar seus interesses com os de um nmero de filiais em uma pequena
base regional.
Contribuio de White e Poynter Para os autores, o modelo de
estratgia construdo em trs dimenses estratgicas, que so:
escopo do produto: o grau de liberdade exercido na
poltica do produto (extenso da linha e novos produtos),
sua variao de limitada para sem limites;
escopo do mercado: a cobertura geogrfica do mercado
servido, variando de local a global;
escopo do valor adicionado: a variao de mtodos que
uma filial pode usar para adicionar valor por meio do
departamento de pesquisa e desenvolvimento, manufatura
e marketing, que pode variar de estreita at ampla.
(Taggart,1998, p. 573)
Contribuio de Michael Porter Segundo o autor, o modelo
construdo em duas dimenses: coordenao relacionada em nvel de harmonizao de
atividades similares, mas dispersadas dentro da rede da corporao, e configurao
relacionada extenso em que vrias atividades da corporao esto concentradas em
uma localizao da qual a rede est servida.
Contribuio de Prahalad e Doz Duas dimenses estratgicas so
consideradas pelos autores: integrao relacionada s presses por coordenao
estratgica e organizao global das atividades chaves, e compreenso sobre as
necessidades por sensibilidade s demandas do mercado local e como este pode ser mais
proveitosamente satisfeito.
Contribuio de Bartlett e Ghoshal Neste modelo, a importncia da
estratgia da filial ser determinada pelo tamanho e nvel tecnolgico de seu mercado e
tambm em funo deste ser o mercado local de um competidor internacional.
Outras contribuies Tratando das estratgias em nvel corporativo,
Schermerhorn (1999, p. 110) diz que h quatro grandes estratgias, que so:
de crescimento: buscam um tamanho maior por meio da
expanso de operaes; de reduo: buscam um tamanho
menor por meio de cortes nas operaes; de estabilidade:

106
buscam a situao atual, ou a atual linha de ao;
combinadas: buscam duas ou mais estratgias ao mesmo
tempo.
Schermerhorn (1999, p. 110-111) explica que as estratgias de
crescimento visam ou um crescimento interno por meio da concentrao, isto , usando
a fora existente de maneira nova e produtiva, sem assumir os riscos de grandes
guinadas de direo ou um crescimento por meio da diversificao adquirindo novos
negcios em reas relacionadas ou no, ou investindo em novos riscos. As estratgias
de reduo so as que ocorrem quando a empresa ou opta por uma virada, uma reduo
de custos e reestruturao para aperfeioar a eficincia operativa, ou opta por
enxugamento vendendo partes da organizao para cortar custos, aprimorar a
eficincia operacional e/ou retornar s reas de negcios tradicionalmente fortes, ou
pela liquidao ou fechamento das operaes. As estratgias de estabilidade buscam
simplesmente dar continuidade, por bons motivos, ao padro de operaes existentes.
E, finalmente, as estratgias combinadas refletem diferentes abordagens estratgicas
entre subsistemas.
Mais especificamente no nvel de negcios, Mintzberg e Quinn (1991, p.
70) citam que, em 1965, Igor Ansoff props uma matriz de quatro estratgias que se
tornou muito conhecida penetrao de mercado, desenvolvimento de produto,
desenvolvimento de mercado e diversificao, as quais so estratgias que focam a
extenso das estratgias de negcios. afirmam ainda que, em 1980, Michael Porter
introduziu as estratgias genricas: liderana no custo total, diferenciao e enfoque, as
quais, por sua vez, focam a identificao das estratgias de negcios em primeiro plano.
Na seqncia do raciocnio, Mintzberg e Quinn (1991, p. 70) esboam o que chamam de
famlia das estratgias, dividindo-as em cinco grupos, que so:
1. localizao do ncleo do negcio, que pode ser
apresentado como um ponto simples um crculo em
uma matriz de crculos;
2. distinguir o ncleo do negcio, olhando dentro do
crculo;
3. elaborar o ncleo do negcio, considerando como o
crculo pode ser ampliado ou desenvolvido em vrias
formas;
4. estender o ncleo do negcio, conduzir o crculo para
lig-lo com outros crculos (outros negcios);

107
5. reconcebendo o ncleo do negcio, ou mudando ou
combinando os crculos.
De acordo com os autores, os grupos descritos acima no
necessariamente so encontrados dessa forma nas organizaes, embora tenham uma
hierarquia lgica. Assim, o primeiro passo identificar o ncleo do negcio, para, em
seguida, distinguir as caractersticas que possibilitam a uma organizao alcanar
vantagem competitiva para sobreviver no seu prprio contexto. Este segundo nvel da
estratgia pode abranger uma variada gama de estratgias nas vrias reas funcionais
(Mintzberg e Quinn, 1991, p. 71). O terceiro passo, depois de identificado e distinguido
o ncleo do negcio, elaborar o negcio por meio do desenvolvimento dos produtos
oferecidos, desenvolver seu mercado via novos segmentos, novos canais, novas reas
geogrficas, ou simplesmente colocar o mesmo produto de forma mais vigorosa no
mesmo mercado (Mintzberg e Quinn, 1991, p. 77). O quarto passo estender o ncleo
dos negcios dentro da cadeia produtiva e pode ser feito por uma integrao vertical,
que estender suas operaes para estgios anteriores ou posteriores da cadeia
produtiva, ou por uma integrao horizontal, que feita por diversificao por meio de
outros negcios paralelos fora da cadeia em que opera (Mintzberg e Quinn, 1991, p. 79).

5.1.2 Estratgia dos negcios
Para as organizaes que possuem uma nica unidade de negcios, a
estratgia corporativa se confunde com a estratgia de negcios ou vice-versa. Entende-
se por unidade de negcio uma diviso, uma empresa, uma unidade fabril, ou at
mesmo uma linha de produtos dentro do grupo empresarial. Pires (1995, p. 31) define
estratgia de negcio como aquela que diz respeito a:
O escopo e limites de cada negcio e suas ligaes com a
estratgia corporativa;
a base na qual a unidade de negcios ir obter e manter
uma vantagem competitiva no mercado;
a estratgia que especifica o escopo dos negcios de uma
forma que liga a estratgia de negcios com a estratgia
corporativa como um todo e descreve as bases nas quais a
unidade de negcios ir obter e manter uma vantagem
competitiva.

108
Portanto, a estratgia de negcios compreende as decises em nvel de
unidades das organizaes, as quais so do tipo: qual a misso do negcio, quais os
objetivos (metas de crescimento, de lucratividade, de retorno, etc.) do negcio, em que
negcio competir, etc. Portanto, a definio da estratgia nesse nvel compreende as
decises envolvendo o tipo de competio no segmento de mercado, o mix de produtos
e ou servios, a localizao das unidades de negcios, as tecnologias a serem utilizadas,
entre outras.
A estratgia dos negcios tem, como seu maior expoente, o professor
Michael E. Porter, com obras que abordam como as empresas podem alcanar vantagem
competitiva em seus segmentos. Tais obras defendem trs tipos de estratgias: liderana
nos custos; diferenciao; e enfoque, com a possibilidade de duas variaes, que so o
enfoque no custo e enfoque na diferenciao. A estratgia liderana no custo quando
uma organizao busca tornar-se o produtor de baixo custo em seu segmento. A
estratgia diferenciao quando a organizao seleciona atributos tais como: o prprio
produto; o sistema de entrega; o mtodo de marketing; entre outros fatores,
posicionando-se para satisfazer estas necessidades com um prmio acrescido no preo.
A variante enfoque no custo quando a organizao explora diferenas no
comportamento dos custos em alguns segmentos e a variante enfoque na diferenciao
quando a organizao explora as necessidades especiais dos compradores em certos
segmentos (Porter, 1986).
A estratgia das funes, ou estratgia funcional, compreende as decises
de como cada uma delas contribuir para alcanar os objetivos estratgicos do negcio,
de forma complementar. Deve haver um inter-relacionamento entre as estratgias de
modo que as estratgias funcionais estejam formuladas em consonncia com as
estratgias de negcio e estas com as estratgias da corporao.

5.1.3 Estratgia funcional
Para Fayol (1968, p.17), o conjunto das operaes das organizaes
divido em grupos que agregam atividades semelhantes, aos quais o autor chamou de
funes administrativas. As funes ento foram relacionadas como sendo: funo
tcnica, relacionada s operaes de produo, fabricao e transformao; funo
comercial, relacionada s operaes de compras, vendas e permutas; funo financeira,

109
relacionada s operaes que envolvem o capital financeiro; funo de segurana,
relacionada s operaes de proteo de bens e de pessoas; funo de contabilidade,
relacionada s operaes de inventrio, balanos, preos de custo, estatstica, etc;
funo administrativa, relacionada s operaes de planejamento, organizao, direo,
coordenao e controle. Assim, devido s funes congregarem atividades semelhantes,
necessrio que cada uma tenha estratgias de curto, mdio e longo prazo para que
possa desempenhar com eficincia e eficcia suas atividades. Obedecendo hierarquia
estabelecida para as estratgias, resta discutir a estratgia da produo que faz parte das
estratgias funcionais de uma determinada unidade de negcios, a qual, por sua vez,
pertence a um todo maior. Assim, neste trabalho, ser abordada, especificamente, a
funo produo, por se querer estabelecer o relacionamento entre os sistemas de
produo, sistemas de controle da produo e sistemas de custeio da produo.
O tema estratgia de produo est ligado ao processo de tomada de
deciso por envolver novas tecnologias de produo e sistemas de controle da produo,
a respeito da competitividade e da sobrevivncia. Dito de outra forma, a organizao
deve integrar o processo de tomada de decises estratgicas ao processo de decises da
produo, mais especificamente s atividades de planejamento e controle da produo
(Pires, 1995, p. 16-17).
Na definio das estratgias da produo, uma organizao deve tomar
uma srie de decises baseadas na estrutura da organizao e que iro dar sustentao s
referidas estratgias. Para demonstrar sucintamente estas escolhas, apresentado o
quadro 5.1, a seguir.
Quadro 5.1 - Principais tipos de escolhas da manufatura
Fonte: Wheelwright, Steven C. e Hayes, Robert H. (1985, p.100).
Principais Tipos de Escolhas da Manufatura
Capacidade Quantidade, cronograma, tipo
Instalaes Tamanho, localizao, especializao
Equipamentos e processos tecnolgicos Escala, flexibilidade, interligaes
Integrao vertical Direo, extenso, balano
Fornecedores Nmero, estrutura, relacionamentos
Novos produtos Transferncia, lanamentos, modificao
Recursos humanos Seleo e treinamento, compensao,
securidade
Qualidade Definio, regras, responsabilidade
Sistemas Organizao, programao, controle

110
Como se pode perceber, o quadro apresenta decises estratgicas que so
tomadas em nvel de negcios e, se for o caso, em nvel de corporao. Estas decises,
que do organizao suas caractersticas e forma, bem como suas opes estratgicas,
so influenciadas por vrios aspectos ou fatores, como mostrado no quadro 5.2, a seguir.
Quadro 5.2 - Atitudes corporativas que implicam preferncias estratgicas
Fonte: Hayes, Robert H. e Schmenner, Roger W. (1978, p.107)
Atitudes Corporativas que Implicam Preferncias Estratgicas
Orientao dominante
Mercado
Produto ou material
Tecnologia
Padro de diversificao
Produto
Mercado (geogrfico ou grupo de consumidores)
Processo (integrao vertical)
Diversificao desvinculada (conglomerados)
Atitudes corporativas direcionadas para crescimento
Procura por crescimento explicito
Crescimento visto como uma gesto por produtos bem sucedida ou
por ncleo de negcios
Prioridades competitivas
Confiabilidade
Preo
Flexibilidade do produto
Qualidade
Flexibilidade do volume
Desse modo, torna-se claro que as estratgias da funo produo devem
estar ligadas ao todo organizacional em funo do inter-relacionamento dos fatores
expostos. A definio da estratgia da produo, portanto, recai sobre aspectos ligados
s escolhas e atitudes dos gerentes, porm baseando-se nas estratgias estabelecidas em
nveis superiores e visando permitir a gesto da produo.
Os objetivos estratgicos de desempenho da funo produo, que so:
produtividade; flexibilidade; velocidade; pontualidade ou confiabilidade; e qualidade,
geram as medidas de desempenho do funo produo a definio de seus objetivos
operacionais: custos, qualidade, flexibilidade e desempenho nas entregas. Dessa forma,
a definio das estratgias tende a focar a melhora dessas medidas, o que faz surgir
conflitos operacionais, pois, por exemplo, se a organizao tiver como objetivo
estratgico a reduo dos custos, certamente haver problemas para a manuteno dos

111
objetivos de qualidade dos produtos. Os objetivos operacionais so tambm
denominados de prioridades competitivas e desencadeiam todo um referencial terico
sobre como a organizao deve estabelecer suas estratgias de modo a alcanar seus
objetivos maiores, que so a sobrevivncia no mercado e a manuteno de seus lucros
esperados.

5.2 Influncia das Estratgias de Negcio e da Estratgia de Produo Sobre a
Escolha do Sistema de Custeio
notrio que o sistema de custeio a ser adotado pela empresa deve ser
apropriado e condizente com suas necessidade e deve, tambm, ao gerar informaes,
auxiliar no processo de tomada de deciso gerencial. Como a discusso nesse tpico
est focada nas decises estratgicas, necessrio afirmar que o sistema deve contribuir
para que a organizao atinja os objetivos estratgicos.
O inter-relacionamento entre o sistema de custeio e as estratgias
genricas propostas pelo professor Michael E. Porter visualizado quando se
confrontam as prioridades competitivas com as opes que envolvem os sistemas de
custeio (conforme consta na figura 5.2). A meno das opes estratgicas que
envolvem os custos e os produtos tm o intuito de evidenciar a influncia das estratgias
na escolha do sistema de custeio da produo
Liderana no custo
(custo prioritrio)
Enfoque
Sistema de Custeio
Genrico ou Especfico
Sistema de Custeio
Genrico
Diferenciao
(custo no prioritrio)
Sistema de Custeio
Especfico
Estratgia
Corporativa
Estratgia dos
Negcios

Figura 5.2 Influncia das estratgias sobre a escolha do sistema de custeio
Pode-se visualizar, ainda, na figura 5.2, que o projeto da estrutura da
organizao tambm tem forte dependncia das estratgias; o que se pode concluir
que, para cada unidade de negcio, a organizao deve compor uma estrutura com uma
mistura de estratgias de produo, sistemas de controle da produo e sistemas de

112
custeio adequado para cada caso, pois sabido que essas estratgias e os projetos a elas
diretamente vinculados so norteados pela estratgia de negcios.
Antecedendo a definio de qual o projeto de sistema de custeio que a
empresa deve adotar com base nas estratgias, deve-se relembrar a teoria que
fundamenta os sistemas de custeios. importante retomar-se a discusso dos mtodos
de custeio (tpico 3.1) e das tcnicas de custeio (tpico 3.2), bem como a nova
terminologia para os sistemas de custeio (tpico 3.4). Foi dessa forma, ao se considerar
a teoria que fundamenta os sistemas de custeios, discutida no tpico 3, que foi possvel
propor-se a figura 5.2.
Voltando discusso de como contemplar, dentro das estratgias, em
nvel corporativo e de negcios, o projeto do sistema de custeio de forma que este
contribua para a organizao atingir os objetivos estratgicos de mdio e de longo
prazos, deve-se considerar os aspectos particulares de cada sistema, bem como sua
adequao aos processos e aos controles da produo. Em outras palavras, os sistemas
de custeio sero escolhidos de forma a contemplar o estabelecido em nvel institucional
e em nvel intermedirio (ver figura 4.3 Nveis de tomadas de deciso em uma
organizao).
Em um primeiro momento, deve-se considerar a questo tcnica dos
sistemas de custeio, ou seja, a forma de apurao e tratamento das informaes
coletadas sobre o processo e controle da produo. Isso quer dizer que: quando o
sistema de produo for simples ou no requerer maiores detalhamentos das
informaes, o sistema de custeio deve ser genrico em funo da relao custo /
benefcio para gerao da base de dados que ir suportar tais informaes, isto , o custo
de obteno das informaes no deve exceder o benefcio que ser conseguido com o
uso de tais informaes no processo de tomada de deciso; e que, quando as
informaes necessrias sobre o processo e controle da produo tiverem que ser
detalhadas, o sistema de custeio, ento, deve ser um sistema especfico que permita
apurar e tratar a base de dados minuciosamente, no nvel das atividades da organizao.
Depois de definida a forma de apurao e tratamento das informaes e,
em um segundo momento, quando da utilizao das informaes no processo de tomada
de deciso, a organizao far a opo, por exemplo, pela gesto estratgica de custos,
ato que ir possibilitar que o sistema de custeio auxilie a organizao a atingir os

113
objetivos estratgicos. O argumento tem como fundamento o fato de que estes sistemas
tem um escopo alm das atividades operacionais da organizao, pois so estruturados a
partir da misso da empresa, das suas crenas e valores, da sua filosofia administrativa e
de um processo de planejamento estratgico e porque utilizam informaes geradas pela
contabilidade de custos para desenvolver estratgias com o intuito de obter vantagens
competitivas.
Na discusso dos objetivos estratgicos das organizaes, mais
especificamente em nvel de estratgias de negcios, sempre h a questo dos custos de
produo como forma de se obter vantagens competitivas. Isso coloca o custo como um
item de suma importncia dentro do contexto da organizao e que, portanto, deve
merecer uma ateno especial no que se refere ao sistema de coleta e tratamento das
informaes a ser adotado, bem como sua utilizao no processo de tomada de deciso.
Como j foi dito, o sistema de custeio deve contribuir para que a
organizao atinja os objetivos estratgicos, por isso, a empresa deve adotar um sistema
de custeio que atenda a suas necessidades, observando-se os seguintes requisitos:
ser tradicional, ou genrico, quando a estrutura do processo de produo e o controle
da produo for simples. Ver na fig. 5.2 que estratgias de liderana no custo
requerem sistemas de custeio genrico, embora os custos sejam prioritrios para tal
estratgia;
ser especfico, quando a estrutura do processo de produo e o controle da produo
for complexo e forem necessrios a apurao e tratamento das informaes de
maneira detalhada. Ver na fig. 5.2 que estratgias de diferenciao requerem
sistemas de custeio especfico, embora os custos no sejam prioritrios para tal
estratgia;
auxiliar no processo de tomada de decises estratgicas, sempre considerando-se a
relao custo / benefcio das informaes geradas.
Por outro lado, a definio das estratgias da organizao, tanto em nvel
corporativo, de negcios ou de funes, influenciada pelo sistema de custeio utilizado
pela organizao, porque utiliza, como uma das fontes de informaes, a contabilidade
da entidade; portanto, a contabilidade de custos participa do processo de tomada de
deciso das estratgias ao apresentar relatrios em bases reais e estimadas sobre os
negcios da organizao, sobre os indicadores de crescimento, de lucratividade, de

114
retorno, etc.; por exemplo, quando uma organizao pretende competir em um novo
negcio por meio da aquisio de uma unidade j existente, a base das informaes
sobre aquela unidade deve ser fornecida pela contabilidade de custos.
Na anlise da teoria da gesto da estratgia empresarial, fica claro que o
processo de tomada de deciso estratgica subjetivo e depende somente do livre
arbtrio dos tomadores de deciso; por isso, a escolha do sistema de custeio estratgico
para a organizao, por depender do grau de informao que os estrategistas desejam
como suporte para deciso e realizada considerando o nvel de detalhamento em que
os objetivos necessitam ser desmembrados. A regra de que, quanto maior o
detalhamento (benefcio) da informao, maior o custo de obteno, aplicvel neste
caso e, por isso, o fator determinante da escolha.
O quadro 5.3, a seguir, procura relacionar a gesto estratgica da
organizao com os objetivos da contabilidade de custos.
Quadro 5.3 Relacionamento da gesto estratgica com os objetivos da
contabilidade de custos
Gesto Estratgica Objetivos da
Contabilidade de Custos Corporao Negcios Funes
Avaliao de estoques
Quanto maior a necessidade de informao de suporte
ao processo de tomada de deciso mais especfico
deve ser o sistema de custeio e vice-versa
Gerao de relatrios
Utilizao de relatrios gerenciais e financeiros em
todos os nveis estratgicos
Medidas de desempenho
Utilizao de medidas de desempenho qualitativas e
quantitativas em todos os nveis estratgicos
Avaliao de alternativas
O processo de tomada de deciso acontece em todos
os nveis estratgicos

6 A INFLUNCIA DOS SISTEMAS DE PRODUO / SISTEMAS DE
CONTROLE DA PRODUO SOBRE A ESCOLHA DO SISTEMA DE
CUSTEIO
A relao entre o sistema de produo e o sistema de controle da
produo, na literatura, abordada por vrios autores, por isso, o objetivo deste captulo
estud-la para identificar como os sistemas conjuntamente influenciam a escolha do
sistema de custeio dos produtos.

6.1 Relao entre Sistemas de Produo e Sistemas de Controle da Produo
Os temas sistemas de produo e sistemas de controle da produo so
tratados em sees separadas para, em uma terceira seo, estabelecer-se a relao entre
esses sistemas atravs da utilizao da classificao multidimensional, estabelecida por
MacCarthy e Fernandes (2000), do sistema de produo para o projeto e seleo dos
sistemas de controle da produo. O trabalho dos autores classifica os sistemas em 4
(quatro) grupos de caractersticas, consistindo em 8 (oito) dimenses de descries e
compreendendo 12 (doze) variveis.

6.1.1 Sistemas de produo
O objetivo principal da atividade de projeto do sistema de produo
possibilitar o fornecimento de produtos, servios e processos que satisfaam os
consumidores; e a atividade de projeto de um produto ou servio deve considerar que as
necessidades dos consumidores sejam atendidas ou at excedidas, que o produto ou
servio seja confivel e que tenha um desempenho acima do esperado e, tambm, que o
processo de fabricao seja fcil e rpido, que possibilite boa qualidade e flexibilidade,
com o intuito de minimizar os custos, e ainda, que possibilite atender os consumidores
com rapidez. Portanto:
O objetivo global da atividade de projeto atender s
necessidades dos consumidores, seja por meio do projeto
dos produtos ou servios ou por meio do projeto dos
processos que os produziro. Todos os objetivos de
desempenho da operao (qualidade, rapidez,

116
confiabilidade, flexibilidade, custo) so influenciados pela
atividade de projeto. Slack (1997, p. 149)
Dessa forma, a atividade de projeto engloba o projeto de produtos ou
servios e o projeto dos processos, deixando claro haver um inter-relacionamento entre
os projetos, o que faz com que sejam executados em conjunto para se obter melhores
projetos e um menor tempo para a introduo dos produtos ou servios no mercado. O
inter-relacionamento foi apresentado na figura 1.2, constante no tpico introdutrio.
Ainda segundo Slack (1997, p. 130), a natureza da atividade de projeto
pode ser caracterizada pelos quatro aspectos de projeto, como segue:
Criatividade o projeto exige a criao de algo que no
exista antes (desde uma variante de um projeto existente a
um conceito completamente novo);
Complexidade o projeto envolve decises sobre grande
nmero de parmetros e variveis (desde configurao e
desempenho globais at componentes, materiais, aparncia
e mtodo de produo);
Compromisso o projeto exige o balanceamento de
requisitos mltiplos e algumas vezes conflitantes (como
desempenho e custo; aparncia e facilidade de uso;
materiais e durabilidade);
Escolha o projeto exige fazer escolhas entre diversas
solues possveis para um problema em todos os nveis
desde o conceito bsico at o menor detalhe de cor ou
forma.
A atividade de projeto de produtos, servios ou processos entendida
como um processo de transformao. As entradas incluem os recursos transformadores
e os recursos a serem transformados, o processo de transformao do projeto faz
mudanas (das propriedades fsicas e informacionais) nos recursos que entraram. Assim,
para Slack (1997, p. 125): um projeto inicia-se como uma idia mais geral, mal
definida, mesmo vaga do que poderia ser uma soluo adequada para uma necessidade
sentida. Com o tempo essa idia original, ou concepo, refinada e progressivamente
detalhada at que contenha informao suficiente para ser transformada no produto,
servio ou processo real.
O volume e a variedade das operaes influenciam a atividade de projeto,
pois so determinantes na questo da avaliao do desempenho do projeto, no tocante
qualidade, rapidez, confiabilidade, flexibilidade e custo.

117
Burbidge (1981) relaciona o processo de fabricao ao lay out e ao tipo
de controle da produo, apresentando a seguinte classificao: linha de produo,
produo em linha por lotes, produo em lotes no lay out de grupos, produo em lotes
no lay out funcional, produo em linha por encomenda, produo em grupo por
encomenda, produo funcional por encomenda.
Portanto, o que define um sistema de produo o nvel de
repetitividade; este termo melhor explicado na seo 6.1.3.1 (caracterizao geral), e
pode variar de um nvel contnuo at o nvel de grandes projetos. O que se quer dizer
que o volume e a variedade das operaes determinam os tipos de processos em
manufatura e servios e esta a maneira pela qual so denominadas as formas de se
gerenciar o processo de transformao. Os tipos de processos podem ser descritos como
os apresentados na figura 6.1.
Projeto
Jobbing
Contnuo
Em massa
Lote ou batelada
Baixo Alto
Volume
Alta
V
a
r
i
e
d
a
d
e
Baixa

Figura 6.1 Tipos de processos em operaes de manufatura
Fonte: Slack (1997, p. 135).
Tipos de processos em manufatura e servios a maneira pela qual so
denominadas as formas de se gerenciar o processo de transformao que, como visto,
influenciado pelo volume e pela variedade. Os tipos de processos so, em ordem de
volume crescente e variedade decrescente: processos de projeto; processos de jobbing;
processos em lotes ou bateladas; processos de produo em massa; processos contnuos.

118
Porter et al (1999), ao estudar as classificaes dos sistemas de produo,
argumentam que as formas de classificao dos processos provavelmente ultrapassam
ao nmero de 20 e que, embora existam outras importantes, as mais comuns so as que
so apresentadas na figura 6.2, a seguir.
Aumento da variedade de produtos
A
u
m
e
n
t
o

d
o

v
o
l
u
m
e
Produo
contnua
Produo
em massa
Produo
em lote
Produo
jobbing
Produo
complexa

Figura 6.2 Formas de classificao da manufatura
Fonte: Porter et al (1999, p.190).
Com as classificaes da manufatura apresentadas anteriormente, fica
evidente que os fatores que devem ser considerados na preparao de qualquer projeto
devem ser os de volume e de variedade, pois possvel produzir um volume muito alto
de produtos ou servios at volume muito baixos, e as operaes podem variar, desde a
produo de uma variedade muito baixa de produtos para uma variedade muito alta. Os
fatores so dependentes entre si e, normalmente, quando h um baixo volume de
produo, a variao muito alta e vice-versa. H situaes em que possvel
posicionar-se as operaes entre os dois extremos, pois ocorre um continuum de baixo
volume alta variedade.
Porter et al (1999) fazem, ainda, consideraes sobre as seguintes
classificaes: as que consideram as relaes entre os estoques e o volume produzido,
destacando-se as produes para estoque, montagens por ordem, produes por ordem,
engenharia por ordem; as que consideram o nvel de complexidade e o grau de incerteza
atuando na organizao; as que consideram o tipo de produto feito; entre outras.

119
Na seo 6.1.3 apresenta-se com um certo grau de detalhes a
classificao multidimensional dos sistemas de produo para o projeto e ou escolha
dos sistemas de controle da produo proposta por MacCarthy e Fernandes (2000).

6.1.2 Sistemas de controle da produo
A atividade de controle da produo trata de questes de curto prazo, por
isso chamada de planejamento de curto prazo, de modo que o curso seja
constantemente corrigido e adequado ao planejamento de mdio e longo prazo. Dessa
forma, escolhida uma estratgia de produo entre as abordadas anteriormente,
necessrio estabelecer-se o sistema pelo qual se far o controle da produo.
De acordo com Burbidge (1990, p. 3), o controle da produo a funo
de gesto que planeja, dirige e controla o fornecimento de material e atividades de
processamento em uma empresa e pode tambm ser descrito como a funo de gesto
que regula e controla o fluxo de materiais por meio do sistema de fluxo de materiais de
uma empresa.
H uma variedade de sistemas de controle da produo; pode-se citar:
MRP II, PBC, OPT, Kanban, PERT / CPM, ou at mesmo uma planilha eletrnica para
se controlar o fluxo e programar o trabalho, entre outros. Porter et al (1999) cita que as
abordagens mais comuns para controle da produo so: just-in-time (JIT); avaliao e
reviso de projetos (PERT) e caminho crtico (CPM); programao baseada nas
restries; programao do fluxo do processo; planejamento dos recursos da manufatura
e derivaes (MRP); e programao de capacidade finita.
Uma caracterizao dos principais sistemas de controle da produo e
dos princpios que os norteiam pode ser encontrada em Fernandes (1991). Uma
descrio detalhada do sistema de controle da produo PBC pode ser encontrada em
Burbidge (1996). Para melhor entender o sistema de controle PERT / CPM pode ser
consultado, por exemplo, Sipper e Bulfin Jr. (1988).

120
6.1.3 Classificao multidimensional dos sistemas de produo para projetar e/ou
escolher sistemas de controle da produo
Esta seo tem como base terica a classificao multidimensional,
estabelecida por MacCarthy e Fernandes (2000), do sistema de produo para o projeto
e seleo dos sistemas de controle da produo. Os motivos que levam a apresentar o
tpico de forma detalhada so:
a) para melhor entendimento dos estudos de caso; e,
b) porque um artigo que aprofunda a questo da complexidade dos sistemas de
produo e a sua relao com a complexidade dos sistemas de controle da
produo.
Os quatro grupos principais de caractersticas, que so associados a oito
dimenses identificados por letras (A / B / C / D / E / F / G / H) so os seguintes:
1. Caracterizao geral: agrupa as seguintes dimenses: tamanho do negcio (A);
tempo de resposta (B); repetitividade (C); nvel de automao (D).
2. Caracterizao do produto: Compe a descrio do produto (E).
3. Caracterizao do processamento: Compe a descrio do processamento (F).
4. Caractersticas de montagem: Compe as dimenses tipos de montagem (G) e
tipos de organizao (H).
Os autores argumentam que a escolha destes grupos, dimenses e
variveis foi determinada pelo objetivo principal, que a obteno de uma classificao
de sistemas de produo til para o projeto e/ou seleo dos sistemas de controle de
produo. O quadro 6.1 mostra a estrutura do esquema de classificao proposto.

121
Quadro 6.1 - Sistema de Classificao Multidimensional (MDCS)
Fonte: MacCarthy e Fernandes (2000, p. 486)
Caracterizao geral Tamanho do negcio (A)
Tempo de resposta (B)
Nvel de repetitividade (C)
Nvel de automao (D)

Caracterizao do
produto
Descrio do produto (E) Estrutura do produto
Nvel de customizao
Nmero de produtos
Caracterizao do
processamento
Descrio do processamento (F) Tipos de buffer
Tipo de lay out
Tipo de fluxo
Caracterizao da
montagem
Tipos de montagem (G)
Tipos de organizao do trabalho
(H)

A seguir, so abordadas, de forma resumida, cada uma das dimenses e
variveis do sistema de classificao.

6.1.3.1 Caracterizao geral
A caracterizao geral agrupa as seguintes dimenses: tamanho do
negcio (A); tempo de resposta (B); repetitividade (C); nvel de automao (D).
Tamanho do negcio fatores como parcela de mercado, nmero de
empregados e faturamento so elementos que permitem identificar o tamanho do
negcio. Pela classificao proposta, o identificador mais relevante o nmero de
funcionrios. No Brasil, uma firma considerada de grande porte se tiver mais do que
500 funcionrios e considerada de tamanho mdio se o nmero de funcionrios estiver
entre 100 e 500.
Tempo de resposta trs dos importantes parmetros de um sistema de
produo so: Lead time de suprimento (LS); Lead time de produo (PL) e Lead time
de distribuio (DL). O primeiro parmetro refere-se ao primeiro fornecedor na cadeia
de suprimentos. O tempo de resposta (RT) do sistema de produo a soma total ou
parcial de SL, PL e DL que depende da forma estratgica pela qual um negcio deseja
atender s necessidades de seus consumidores. A gesto efetiva do tempo de resposta
fundamental para se obter vantagem competitiva em termos de responsividade do
sistema. No caso extremo, em que o negcio mantm estoques de todos os materiais

122
comprados e de produtos finais, RT igual a DL. Essencialmente, o tempo de resposta
uma poltica de deciso influenciada por restries tecnolgicas, operacionais, de
marketing, requisitos e de estratgias dos consumidores. So relacionados, a seguir, os
seguintes valores para o parmetro B (segunda dimenso da classificao):
B = SL+PL+DL, se o sistema produz para ordem;
B = DLa (P%), se o sistema produz para estoque e o nvel de servio igual a P%
(P% = % de produo);
B = DLb (P%), se o sistema no produz, unicamente compra, estoca, vende e
entrega itens e o nvel de servio igual a P%;
B= PL+DL, se o sistema produz para ordem, mas mantm estoques de matrias
primas;
B = SL+DL se o sistema no produz mas vende por encomenda.
Repetitividade MacCarthy e Fernandes (2000) consideram
repetitividade como uma funo da variedade de itens e do volume de produo mdio
por item. Primeiramente, definido o que um produto repetitivo; ento, define-se o
que significa repetitividade de um sistema de produo. Um produto repetitivo consome
uma porcentagem significativa da disponibilidade anual de tempo da unidade de
produo (no mnimo 5%). Para que um sistema de produo seja repetitivo, no mnimo
75% dos itens que este produz devem ser repetitivos. Define-se, tambm, que um
sistema de produo no-repetitivo se, no mnimo, 75% dos itens produzidos so no-
repetitivos e semi-repetitivo se, no mnimo, 25% dos itens produzidos so repetitivos e
no mnimo 25% dos itens so no-repetitivos. Usando estes conceitos, pode-se
identificar um conjunto de possveis valores para o parmetro C que vo da mxima
para a mnima repetitividade; so eles:
C= PC, sistema contnuo puro;
C= SC, semi-contnuo, cada unidade de processamento um sistema contnuo puro
e existem combinaes de rotas por meio das unidades de processamento;
C= MP, sistema de produo em massa. Quase todos os itens so repetitivos; o
sistema contnuo, porm os itens so discretos;
C= RP, sistema de produo repetitiva. No mnimo, 75% dos itens so repetitivos;
C=SR, sistema de produo semi-repetitivo. Existe considervel nmero de itens
repetitivos e no-repetitivos;

123
C=NR, sistema de produo no-repetitivo; a maioria dos itens, no mnimo 75%,
so no-repetitivos;
C=LP, sistema de grande projeto.
Nvel de automao MacCarthy e Fernandes (2000) argumentam que
a importncia do nvel de automao para os sistemas de controle da produo tem sido
reconhecida j h muito tempo e apresentam os seguintes estados de automao:
N, automao normal; compe todos os tipos de mecanizao nos quais o ser
humano possui alto grau de participao no nvel operacional ou de execuo. Aqui
se define CM1, sistema de manufatura celular com padro flow-shop e CM2,
sistema de manufatura celular com padro job-shop.
F, automao flexvel; tem o nvel operacional ou de execuo controlado por
computador, sendo importantssimas tecnologias como LANs (Local rea
Networks), mquinas de controle numrico, etc. Aqui se distingue os sistemas
flexveis de manufatura Flow Shop (FMS1) e sistemas flexveis de manufatura Job
Shop (FMS2).
R, automao rgida; o tipo encontrado em linha de transferncias com
equipamento altamente dedicado e especializado.
M, automao hbrida, seu sistema de produo possui unidades de processamento
com diferentes nveis de automao.

6.1.3.2 Caracterizao do produto
A caracterizao do produto compe a descrio do produto (E) e suas
variveis. MacCarthy e Fernandes (2000) identificam trs variveis na descrio do
produto:
Estrutura do produto, que desmembrada em produto de nvel simples (SL), que
no requer nenhuma montagem e produto com mltiplos nveis (ML), que
requerem montagem.
Nvel de customizao, que so distinguidos entre: Produtos Customizados (1), em
que os clientes definem todos os parmetros do projeto do produto; Produtos Semi-
customizados (2), que so os produtos em que o cliente define parte do projeto;
Customizao em Cogumelo (3), em que se atrasa a diferenciao do produto o
mximo possvel em um sistema de produo. tpico deste caso a diferenciao

124
ser obtida na montagem, por meio de milhares de combinaes de componentes
padronizados; Produtos Padronizados (4), em que os clientes no interferem no
projeto do produto.
Nmero de produtos, distinguidos em (S) para produto nico e (M) para mltiplos
produtos.

6.1.3.3 Caracterizao do processamento
A caracterizao do processamento compe a descrio do
processamento (F) e suas variaes. Este um importante aspecto dos sistemas de
produo, representado por trs variveis:
Tipos de lay out que podem ser: nica estao de trabalho (S); lay out de produto
(P); lay out funcional (F); lay out de grupo (G); lay out de posio fixa (F), nos
quais quem se movimenta so os recursos e no o produto.
Tipos de buffer: para esta varivel, MacCarthy e Fernandes (2000) fazem a seguinte
separao entre os tipos de buffer: Buffer antes do primeiro estgio de produo (1);
Buffers intermedirios entre os estgios de produo (2); Buffers depois do ltimo
estgio de produo (3).
Tipos de fluxo; a terceira varivel define os seguintes tipos de fluxo: estgio nico
com uma mquina no centro (F1); estgio nico com mquinas idnticas em
paralelo (F2); estgio nico com mquinas no-idnticas em paralelo (F3);
processamento multi-estgio unidirecional (F4); processamento unidirecional multi-
estgio que permite estgios serem pulados (F5); processamento unidirecional
multi-estgio com processamento de mquinas em paralelo (F6); processamento
multi-estgio unidirecional com mquinas idnticas em paralelo, que permite que
estgios sejam pulados (F7); processamento multi-estgio unidirecional com
mquinas no idnticas em paralelo (F8); processamento multi-estgio
unidirecional com mquinas no-idnticas em paralelo, que permitem que estgios
sejam pulados (F9); processamento multidirecional com mltiplos estgios (F10)
job shop clssico; processamento multidirecional com mltiplos estgios, com
mquinas idnticas em paralelo (F11); processamento multidirecional com
mltiplos estgios, com mquinas no idnticas em paralelo (F12).

125
6.1.3.4 Caracterizao da montagem
A caracterizao da montagem compe as dimenses tipos de montagem
(G) e tipos de organizao (H), bem como suas variaes.
Tipos de montagens MacCarthy e Fernandes (2000) descrevem nove
tipos de montagens, que so: mistura com ingredientes qumicos (A1); montagem de
grande projeto de engenharia, geralmente em lay out de posio fixa (A2); montagem de
produtos pesados em um lay out de posio fixa (A3); montagem de produtos leves em
uma estao de trabalho ou em um conjunto de estaes paralelas (A4); linha de
montagem compassada, onde uma esteira nunca pra e os trabalhadores podem se
movimentar para realizar suas tarefas (A5); linha de montagem compassada, onde uma
esteira pra durante algumas unidades de tempo e os trabalhadores permanecem em uma
posio fixa, em suas estaes de trabalho individual (A6); linha de montagem semi-
compassada, onde uma esteira sempre se movimenta e o trabalhador libera um produto
unicamente quando finaliza suas tarefas (A7) h empresas que denominam essa
categoria de linha de montagem takteada; linha de montagem descompassada, onde
uma esteira sempre se movimenta e o trabalhador prende um produto unicamente
quando finaliza suas tarefas (A8); linha de montagem descompassada, onde um
transportador unicamente movimenta quando um trabalhador ativa este depois de
finalizar suas tarefas (A9).
Tipo de organizao do trabalho o tipo de organizao do trabalho
pode ser relevante em outros tipos de processos, mas, de uma perspectiva de controle da
produo, ele possui um grande impacto em operaes de montagem. Os autores
distinguem cinco tipos:
I - trabalho individual, em que o nmero de trabalhadores igual ao nmero de
estaes de trabalho. No caso de linha de montagem, o critrio para selecionar cada
tarefa para cada estao de trabalho balancear a linha inteira. Duas categorias
especficas so identificadas:
Ia - Sem rotao, cada trabalhador fixo em uma estao de trabalho.
Ib - Com rotao, depois que cada tarefa tenha sido alocada para uma estao de
trabalho, o primeiro conjunto de trabalhadores do primeiro conjunto de estaes
forma o primeiro time, o segundo conjunto de trabalhadores forma o segundo time

126
e assim por diante. Trabalhadores em um mesmo time fazem rotao de trabalho
entre eles.
T - Time de trabalho; as estaes so pr-definidas e cada uma controlada por um
time simples com vrios trabalhadores. As tarefas designadas a cada trabalhador
dos times so decididas por balanceamento da sublinha. Dois casos especficos so
identificados:
Ta - Cada tarefa sinalizada para uma estao de trabalho especfica.
Tb - Somente algumas tarefas so sinalizadas para uma estao de trabalho
especfica.
G Grupos de trabalho auto-controlados, em que cada estao de trabalho possui
autonomia para organizar o trabalho dentro do grupo.
MacCarthy e Fernandes (2000) apresentam, tambm, o quadro 6.2, que
possibilita uma completa viso dos atributos do esquema de classificao
multidimensional.
Os autores argumentam que todas as 12 variveis consideradas na
classificao multidimensional tm impacto direto na complexidade das atividades de
planejamento e controle da produo e defendem que a varivel nvel de repetitividade
a varivel chave para a escolha de um sistema de controle da produo devido ao seu
relacionamento com todas as outras variveis. Afirmam, ainda, que, enquanto o nvel de
repetitividade tem um forte impacto na escolha de um sistema de planejamento e
controle da produo, as outras variveis tm significativo impacto na complexidade do
detalhamento do sistema a ser definido, citando, como exemplo, o MRP, que pode ser
escolhido como o sistema bsico, mas cuja parametrizao depende da complexidade
das atividades de controle da produo.
Os relacionamentos entre as variveis so apresentados no quadro 6.3, a
seguir, cuja ltima linha a varivel que possibilita que um sistema de controle da
produo seja escolhido.

127
Quadro 6.2 Resumo do Sistema de Classificao Multidimensional (MDCS)
Fonte: MacCarthy e Fernandes (2000, p. 492).
Caracterizao Geral Caracterizao do processamento
(A) Tamanho do negcio (F) Descrio do processamento
(L): Grande nmero de empregados Tipo de lay out
(M): Mdio nmero de empregados (S): nica estao de trabalho
(S): Pequeno nmero de empregados (P): lay out por produto
(B) Tempo de resposta (F): lay out funcional (lay out por processo)
(SL+PL+DL) se o sistema produz para ordem (G): lay out de grupo
(DL (a-P%)) se o sistema produz para estoque
e o nvel de servio igual a P%;
(FP): lay out de posio fixa
Tipos de buffer
(DL (b-P%)) se o sistema no produz,
(unicamente compra, estoca, vende e entrega
itens) e o nvel de servio igual a P%;
(1): Buffer antes do primeiro estgio
(2): Buffers intermedirios entre os estgios
(3): Buffers depois do ltimo estgio
(PL+DL) se o sistema produz para ordem, mas
mantm estoques de matrias primas;
Tipo de fluxo
(F1): estgio nico com uma mquina no centro
(SL+DL) se o sistema no produz mas vende
por encomenda.
(F2): estgio nico com mquinas idnticas em
paralelo
(C) Nvel de repetitividade (F3): estgio nico com mquinas no-idnticas
(PC) sistema contnuo puro em paralelo
(SC) semi-contnuo (F4): multi-estgio unidirecional
(MP) sistema de produo em massa (F5): multi-estgio unidirecional varivel
(RP) sistema de produo repetitiva (F6): multi-estgio unidirecional com mquinas
(SR) sistema de produo semi-repetitivo idnticas em paralelo
(NR) sistema de produo no-repetitivo (F7): multi-estgio unidirecional varivel com
(LP) sistema de grande projeto mquinas idnticas em paralelo
(D) Nvel de automao (F8): multi-estgio unidirecional com mquinas
(N): automao normal no idnticas em paralelo
(F): automao flexvel (F9): multi-estgio unidirecional varivel com
(R): automao rgida mquinas no-idnticas em paralelo
(M): automao mesclada (F10): multi-estgio multidirecional
(F11): multi-estgio multidirecional, com
mquinas idnticas em paralelo
(F12): multi-estgio multidirecional, com
mquinas no idnticas em paralelo
Caracterizao do produto Caracterizao da montagem
(E) Descrio do produto (G) Tipos de montagem
Estrutura do produto (A1): mistura com ingredientes qumicos
(SL): produto de nvel simples (A2): montagem de um grande projeto
(ML): produto com mltiplos nveis (A3): montagem de produtos pesados em um
Nvel de customizao lay out de posio fixa
(1): Produtos customizados
(2): Produtos semi-customizados
(A4): montagem de produtos leves em uma
estao ou em um conjunto de estaes paralelas
(3): Customizao em Cogumelo (A5): linha de montagem compassada onde
(4): Produtos padronizados uma esteira nunca pra
Nmero de produtos
(S): produto nico
(A6): linha de montagem compassada, onde uma
esteira pra durante algumas unidades de tempo
(M): mltiplos produtos (A7): linha de montagem semi-compassada
(A8): linha de montagem I descompassada
(A9): linha de montagem II descompassada
(H) Tipos de organizao do trabalho
(I): trabalho individual
(T): equipes de trabalho
(G): grupos de trabalho

Quadro 6.3 Resumo do Sistema de Classificao Multidimensional (MDCS)
Fonte: MacCarthy e Fernandes (2000, p. 491).
Nvel de repetitividade do sistema de produo
Outras variveis Contnuo puro Semi-contnuo Produo em
massa
Repetitivo Semi-repetitivo No repetitivo Grandes projetos
Tamanho do negcio Para todos os nveis de repetitividade, quanto maior o tamanho da empresa maior a complexidade das atividades de planejamento e
controle da produo (PPC)
Tempo de resposta. DL (a P%) DL (a P%) DL (a P%) DL (a P%) ou
PL + DL
PL + DL PL + DL ou
SL + PL + DL
SL + PL + DL
Nvel de automao Rgido Rgido Rgido Normal ou
flexvel
Normal ou
flexvel
Normal ou
flexvel
Normal
Estrutura do produto Para todos os nveis de repetitividade, as atividades de PPC para produtos com mltiplos nveis so muito mais complexas do que para
produtos de nvel simples
Nvel de customizao Produtos
padronizados
Produtos
padronizados ou
Customizao em
Cogumelo
Produtos
padronizados ou
Customizao em
Cogumelo
Produtos
padronizados ou
Customizao em
Cogumelo
Produtos Semi-
customizados ou
Customizao em
Cogumelo
Produtos Semi-
customizados ou
produtos
customizados
produtos
customizados
Nmero de produtos Para todos os nveis de repetitividade, , as atividades de PPC para mltiplos produtos so muito mais complexas que para produto nico
Tipo de Lay out lay out por
produto
lay out por
produto
lay out por
produto
lay out de grupo lay out de grupo lay out funcional lay out de
posio fixa
Tipo de buffer (i) e (iii) (i), (ii) e (iii) (i), (ii) e (iii) (i), (ii) e (iii) (i), (ii) ou (i) (i), (ii) ou (ii) Sem buffers
Tipo de fluxo A complexidade das atividades de PPC aumentam de (F1) em direo (F12)
Tipo de montagem (A1) ou desmonte (A1) ou desmonte (A5) ou (A6) ou
(A7) ou sem
montagem
(A5) ou (A6) ou
(A7) ou sem
montagem
(A7) ou (A8) ou
(A9) ou sem
montagem
(A3) ou (A4) ou
sem montagem
(A2)
Tipo de organizao do
trabalho
Se h montagem, o tipo de organizao do trabalho tem um impacto direto na forma como ir ser balanceado o trabalho na montagem
Sistema de controle da
produo possvel de se
escolher
Uma planilha
eletrnica para
controlar a taxa
do fluxo
Uma planilha
eletrnica para
programar o
trabalho
Kanban Kanban ou PBC PBC ou OPT MRP PERT / CPM

129
6.2 Influncia dos Sistemas de Produo / Sistemas de Controle da Produo
sobre a escolha do Sistema de Custeio
As 12 (doze) variveis do sistema de produo, consideradas na proposta
de MacCarthy e Fernandes (2000), afetam a escolha do sistema de controle da
produo, bem como o detalhamento e a complexidade dos sistemas. Essas 12 (doze)
variveis afetam, tambm, a escolha do sistema de custeio da produo e o seu
detalhamento e complexidade. Portanto, ao ser includo o sistema de custeio da
produo, aumenta o nmero de variveis a serem observadas quando da escolha ou
projeto do sistema de custeio. A figura 6.3 mostra o detalhamento e complexidade dos
sistemas mencionados contrapostos com a estrutura do processo de produo, ou seja,
se em um extremo tem-se um processo simples, apresenta-se na estrutura organizacional
um nvel de repetitividade de fluxo contnuo, um sistema de controle da produo
baseado em planilhas eletrnicas e um sistema de custeio genrico, o contrrio se aplica
ao outro extremo.
Sistema de rateio dos custos indiretos de fabricao
Genrico Especfico
Estrutura do processo de produo
Simples Complexo
Sistema de Controle do fluxo e programa do trabalho
Planilhas eletrnicas PERT / CPM
Nvel de repetitividade do Sistema de produo
Fluxo contnuo Grandes projetos

Figura 6.3 Detalhamento e complexidade dos sistemas
evidente o inter-relacionamento dos sistemas, mas, nesta seo, ser
apresentada uma lgica quanto a esta ligao. Antes, porm, ser discutida a influncia
que o sistema de produo e o sistema de controle da produo exercem sobre a escolha
de um sistema de custeio da produo.
Dentro da discusso apresentada nesta seo, est inserida a metodologia
para projeto ou escolha do sistema de custeio da produo. Uma observao a ser feita

130
que a proposta no diferenciar os sistemas de custeio para apurao do custo real dos
sistemas para estimativa dos custos, denominados Custos Padro, porque estes utilizam
o custo real para analisar as variaes ocorridas entre os valores estimados e os valores
efetivamente ocorridos. Tambm no diferenciar os sistemas utilizados por
organizaes produtivas dos sistemas utilizados por organizaes prestadoras de
servios.
Quadro 6.4 Influncia dos sistemas de produo sobre a escolha dos
sistemas de custeio
Objetivos da Contabilidade de Custos
Sistemas de
Produo
Avaliao de
estoques
Gerao de
relatrios
Medidas de
desempenho
Avaliao de
alternativas
Contnuo puro
Semi-contnuo
Produo em massa
Repetitivo
Semi-repetitivo
No repetitivo
Grandes projetos
Quanto maior
a variedade de
produtos e
processos
mais
especfico
deve ser o
sistema de
custeio e vice-
versa
Utilizao de
relatrios
gerenciais e
financeiros
em todos os
sistemas de
produo
Utilizao de
medidas de
desempenho
qualitativas e
quantitativas
em todos os
sistemas de
produo
O processo de
tomada de
deciso
acontece em
todos os
sistemas de
produo
O quadro 6.4 relaciona a influncia dos sistemas de produo, de acordo
com os objetivos da contabilidade de custos, sobre a escolha dos sistemas de custeio.
Os sistemas de produo so definidos de acordo com seu nvel de
repetitividade, que pode variar de um nvel contnuo at o nvel de grandes projetos, e a
questo que se coloca como o nvel de repetitividade influencia a escolha de um
sistema de custeio. Como se sabe, h empresas que atuam nos extremos, pois h as que
produzem uma ampla gama de produtos em alto ou baixo volume, novos ou maduros,
padro ou personalizados e as que possuem sistemas que produzem apenas um ou dois
produtos em alto ou baixo volumes.
O que defendido na literatura que os sistemas de custeio tradicionais
so aplicados a organizaes que tenham linhas de produtos relativamente pequenas, ou
seja, na mesma instalao fabricam-se produtos de alto e baixo volume e produtos
padronizados e sob encomenda, cujos processos so dependentes da mo-de-obra direta,
isto , tm um grau de automao normal.

131
Quando a questo onde utilizar sistemas de custeio baseado na
atividade (ABC), deve-se observar e identificar as reas associadas s maiores despesas
com recursos indiretos e suporte, especialmente nos casos em que essas despesas so
crescentes e onde h uma grande diversidade de produtos e operaes. No h
necessidade de sistemas ABC quando a maioria das despesas correspondem a mo-de-
obra direta e materiais diretos, que podem ser associadas diretamente a cada produto
pelos sistemas de custeio tradicional, e ele se faz necessrio onde h grande diversidade,
quando exista uma ampla variedade de produtos, clientes ou processos (Kaplan e
Cooper, 1998, p. 113-114).
Os autores citam como exemplos de organizaes que necessitam de
sistemas de custeio baseado na atividade (ABC) uma instalao que fabrica produtos
maduros e recm-lanados, produtos padro e sob encomenda, produtos de alto e baixo
volume e uma organizao de marketing e vendas que possui clientes que compram
produtos padro de alto volume com demandas especiais reduzidas e clientes que
compram pequenos volumes e volumes especiais, alm de necessitar de grande
quantidade de suporte tcnico pr e ps-venda. (Kaplan e Cooper, 1998, p. 114)
Quanto aos sistemas de controle da produo, no que se refere
influncia sobre a escolha dos sistemas de custeio, o quadro 6.5, a seguir, relaciona sua
influncia de acordo com os objetivos da contabilidade de custos.
Quadro 6.5 Influncia dos sistemas de controle da produo sobre a escolha dos
sistemas de custeio
Objetivos da Contabilidade de Custos
Sistemas de controle
da Produo
Avaliao de
estoques
Gerao de
relatrios
Medidas de
desempenho
Avaliao de
alternativas
Planilha eletrnica
controlar taxa fluxo
Planilha eletrnica
programar trabalho
Kanban
PBC
OPT
MRP
PERT / CPM
Quanto mais
informaes
especficas e
detalhadas
sobre todo o
processo mais
especfico
deve ser o
sistema de
custeio e vice-
versa
Utilizao de
relatrios
gerenciais e
financeiros
em todos os
sistemas de
controle da
produo
Utilizao de
medidas de
desempenho
qualitativas e
quantitativas
em todos os
sistemas de
controle da
produo
O processo de
tomada de
deciso
acontece em
todos os
sistemas de
controle da
produo

132
Considerando que a escolha tanto do sistema de custeio da produo
quanto do sistema de planejamento e controle da produo so condicionados pela
estratgia competitiva (negcio/mercado) e pelo sistema de produo (fabricao), um
ponto de interrogao, que no ser respondido neste trabalho, diz respeito ao que deve
ser definido primeiramente: se o sistema de custeio que deve ser projetado ou
escolhido a partir da definio do sistema de controle da produo ou se o sistema de
controle da produo que deve ser escolhido a partir do sistema de custeio. Como o
trabalho tem como base a classificao multidimensional dos sistemas de controle da
produo estabelecida por MacCarthy e Fernandes (2000), adotou-se a premissa de que
o sistema de controle da produo definido em primeiro lugar, conforme visto na
seo 6.1.2 (Sistemas de Controle da Produo), quando da escolha do sistema de
custeio. Assim definido, o sistema adotado para controlar a produo exercer uma
influncia enorme na escolha do sistema de custeio devido sua caracterstica de
planejamento de curto prazo, que faz ser necessrio obter-se informaes mais
especficas e detalhadas sobre todo o processo.
Uma leitura dos quadros 6.4 e 6.5 evidencia que os sistemas de custeio
so qualificados por uma nica varivel, a que influencia os tomadores de deciso
quando do momento da escolha de um sistema, que a varivel do objetivo de avaliao
dos estoques. As outras variveis so comuns e aplicveis em todas as situaes em que
se utiliza um sistema de custeio para auxiliar o processo de tomada de deciso.
Esta afirmao possvel, diante da identificao de um fator comum ao
objetivo de avaliao de estoques da Contabilidade de Custos, considerado determinante
para os tomadores de deciso quando devem decidir por um sistema de custeio. Esse
fator o grau de detalhamento das informaes, ou seja, quanto mais especfica e
detalhada a necessidade de informao de suporte ao processo de deciso, e quanto
maior a necessidade de informao sobre o controle da produo, maior ser a
probabilidade de escolha de um sistema de custeio especfico para as necessidades da
organizao.
O grau de detalhamento das informaes tambm um fator decisivo
para a escolha de um sistema de controle da produo, visto que estes so escolhidos
considerando-se a complexidade das atividades de planejamento e controle da produo.
Portanto, o inter-relacionamento entre o sistema de controle da produo e o sistema de

133
custeio ocorre, justamente, pelo grau de detalhamento das informaes que se deseja
obter da produo. O quadro 6.6, a seguir, relaciona os sistemas de controle da
produo, aos sistemas de custeio da produo considerando um aumento crescente no
grau de complexidade dos sistemas de controle.
Quadro 6.6 Inter-relacionamento dos sistemas de controle da produo com os
sistemas de custeio da produo
Sistemas de Controle
da Produo
Sistemas de Custeio
Grau de detalhamento das informaes
Planilha eletrnica
controlar taxa fluxo
Genrico
Planilha eletrnica
programar trabalho
Genrico
Kanban Genrico ou Especfico
PBC Genrico ou Especfico
OPT Genrico ou Especfico
MRP Especfico
PERT / CPM Especfico
Quanto mais informaes especficas e detalhadas sobre todo o processo,
mais especfico deve ser o sistema de custeio e vice-versa.
Outro fator determinante identificado no objetivo de avaliao dos
estoques o referente variedade dos produtos e processos da organizao, ou seja,
quanto maior a variedade de produtos e processos da organizao, maior ser a
probabilidade de escolha de um sistema de custeio especfico para as necessidades da
organizao.
A variedade de produtos e processos tambm um fator decisivo para a
escolha de um sistema de produo, visto que estes so escolhidos considerando-se a
complexidade dos processos e produtos. Portanto, o inter-relacionamento entre o
sistema de produo e o sistema de custeio ocorre, justamente, pela variedade de
produtos e processos de produo. O quadro 6.7, a seguir, relaciona os sistemas de
produo aos sistemas de custeio da produo, considerando um aumento crescente na
variedade e nos processos de produo.

134
Quadro 6.7 Inter-relacionamento dos sistemas de produo com os sistemas de custeio
da produo
Sistemas de Produo
Nvel de repetitividade
Sistemas de Custeio
Variedade de produtos e processos
Contnuo puro Genrico
Semi-contnuo Genrico
Produo em massa Genrico
Repetitivo Genrico ou Especfico
Semi-repetitivo Genrico ou Especfico
No repetitivo Especfico
Grandes projetos Especfico
Como descrito no item 6.1.3 (Classificao multidimensional dos
sistemas de produo para projetar e/ou escolher sistemas de controle da produo), o
objetivo deste trabalho propor uma abordagem hierrquica para a escolha do Sistema
de Custeio da Produo a partir da classificao multidimensional estabelecida por
MacCarthy e Fernandes (2000).
Para elaborar tal proposta, foi necessrio analisar e descrever o Sistema
de Produo, o Sistema de Controle da Produo e o Sistema de Custeio dos produtos
fabricados e ento, a partir dessa anlise, identificar uma relao de dependncia entre
os sistemas quando da elaborao do projeto do Sistema de Custeio, ou seja: o Sistema
de Custeio deve ser escolhido com base no Sistema de Produo e no Sistema de
Controle da Produo, o qual, por sua vez, deve ser projetado com base no Sistema de
Produo (demonstrado pela linha contnua no lado direito da figura 1.1).
Consolidando os quadros 6.6 e 6.7, possvel demonstrar a relao de
dependncia mencionada no pargrafo anterior, o que feito no quadro 6.8, a seguir.

135
Quadro 6.8 Inter-relacionamento dos sistemas de produo, dos sistemas de controle
da produo e dos sistemas de custeio da produo
Sistemas de Produo
Nvel de repetitividade
Sistemas de Controle da
Produo
Sistemas de Custeio
(Avaliao de
estoques)
Contnuo puro Planilha eletrnica para
controle da taxa de fluxo
Genrico
Semi-contnuo Planilha eletrnica para
programao do trabalho
Genrico
Produo em massa Kanban Genrico
Repetitivo Kanban ou PBC Genrico ou Especfico
Semi-repetitivo PBC ou OPT Genrico ou Especfico
No repetitivo MRP Especfico
Grandes projetos PERT / CPM Especfico
O inter-relacionamento dos sistemas de produo com os sistemas de
controle da produo e com os sistemas de custeio da produo identificado a partir do
momento em que coloca em confronto o nvel de repetitividade dos sistemas de
produo, juntamente com a complexidade das atividades de controle da produo, com
o objetivo de custear produtos para avaliao dos estoques. possvel argir
logicamente que:
Considerando-se o aspecto da variedade de produtos e processos, os
sistemas de produo, quanto menos repetitivos forem, devero utilizar sistemas de
controle de produo que controlem o fluxo de trabalho em maior grau de detalhamento
das atividades e devero utilizar sistemas de custeio que avaliem os estoques com maior
preciso, o que possvel utilizando-se sistemas de custeio especficos. Sob o aspecto
do grau de detalhamento das informaes, os sistemas de produo, quanto menos
repetitivos forem, devero utilizar sistemas de controle de produo que forneam
informaes precisas e detalhadas e devero, tambm, utilizar sistemas de custeio da
produo cujas informaes possibilitem conhecer todos os custos de todos os produtos
e processos.
Por outro lado, considerando-se o aspecto da variedade de produtos e
processos, os sistemas de produo, quanto mais repetitivos forem, devero utilizar
sistemas de controle de produo que controlem o fluxo de trabalho em grau de
detalhamento das atividades adequado s poucas necessidades e devero utilizar
sistemas de custeio que avaliem os estoques com preciso, porm com pouco
detalhamento, o que possvel utilizando-se sistemas de custeio genricos. Sob o

136
aspecto do grau de detalhamento das informaes, os sistemas de produo, quanto
mais repetitivos forem, devero utilizar sistemas de controle de produo que forneam
informaes sem muitos detalhes e devero, tambm, utilizar sistemas de custeio da
produo cujas informaes so genricas e dizem respeito aos produtos devido ao
nico ou poucos processos.
A metodologia aqui defendida, para escolher um sistema de custeio, so
os critrios que o tomador de deciso deve utilizar como parmetros quando da escolha
do sistema. Tais critrios devem ser esclarecidos porque, no quadro 6.8, foi
demonstrado o inter-relacionamento dos Sistemas de Produo, dos Sistemas de
Controle da Produo e dos Sistemas de Custeio da Produo, mas faltou determinar-se
com melhor adequao, os sistemas de custeio genricos e os sistemas de custeio
especficos, ou seja, faltou identificar-se que tipo de sistema de custeio, genrico ou
especfico o adequado para cada tipo de sistema de produo e sistema de controle da
produo.
Pela natureza dos sistemas de produo, dois subsistemas podem ser
identificados: sistema fsico e sistema gerencial. No primeiro, os elementos so
entidades fsicas e, no segundo, os elementos so procedimentos que transformam dados
em informao dentro de um processo de deciso. Naturalmente, pessoas projetam e
operam ambos os tipos de subsistemas e podem, sobretudo, ser consideradas como
elementos de ambos (MacCarthy e Fernandes, 2000). Em seu trabalho, os autores
procuram fazer uma diferenciao entre os sistemas de produo e os sistemas de
controle da produo, de forma que o primeiro se enquadra no sistema fsico e o
segundo no sistema gerencial.
Os sistemas de custeio so, tambm, enquadrados como sistemas
gerenciais, o que permite escolher os sistemas de custeio utilizando-se o sistema de
classificao multidimensional, da mesma forma que os sistemas de controle da
produo, mesmo porque, como j foi visto, h um inter-relacionamento entre eles. Se
os sistemas de controle da produo so escolhidos a partir do nvel de repetitividade,
particularidade do sistema de produo, e os sistemas esto inter-relacionados, o que se
tem que fazer adaptar o quadro 6.3, mesclando-o com o quadro 6.8, para se ter uma
viso geral de como se far a escolha de um sistema de custeio, conforme o quadro 6.9,
no final da seo.

137
Definidos em parte, os critrios de escolha de um sistema de custeio,
necessrio discutir-se quais variveis compem o sistema de custeio genrico e quais
variveis compem o sistema de custeio especfico, ou como so compostos os sistemas
de custeio. Discutiu-se, no capitulo 3 (Contabilidade de Custos e Contabilidade
Gerencial), que o que chamado de sistemas de custeio so, na verdade, mtodos de
apurao de custos e que as formas pelas quais so distribudos os custos de fabricao
que no so identificados diretamente com os produtos so chamadas de tcnicas de
rateio de custos.
Quanto aos mtodos de custeio apresentados no capitulo 3, deve-se
salientar que a legislao brasileira s permite a utilizao, pelas empresas, do mtodo
de custeio integral; por isso, este um mtodo utilizado por todas as empresas, o que
no impede que haja outros mtodos sendo aplicados conjuntamente com ele para fins
gerenciais. O mtodo permite que se utilize, para rateio dos custos indiretos de
fabricao, qualquer uma das tcnicas discutidas naquele captulo.
O mtodo de custeio por absoro uma variao do mtodo de custeio
integral e o que os distingue que o mtodo por absoro considera o nvel de atividade
do sistema de produo e possibilita contabilizar os gastos causados pela ineficincia do
processo e pela ociosidade da mo-de-obra. O mtodo tambm permite que se utilize,
para rateio dos custos indiretos de fabricao, qualquer uma das tcnicas discutidas no
captulo 3.
O mtodo de custeio direto diferencia-se dos mtodos citados
anteriormente por permitir que somente os custos diretamente relacionados aos produtos
sejam a estes alocados. No permite, portanto, a utilizao de nenhuma tcnica de rateio
de custos indiretos de fabricao aos produtos. muito utilizado para fins gerenciais e
por empresas produtoras de poucos produtos.
O mtodo de custeio padro um mtodo utilizado para fins
oramentrios e gerenciais e pode ter como base tanto os princpios do mtodo de
custeio integral quanto os do mtodo de custeio por absoro. Portanto, tambm permite
qualquer combinao de utilizao de tcnicas de rateio dos custos indiretos de
fabricao aos produtos e processos.
Cabe aqui outra concluso: quando da escolha de um sistema de custeio,
toda empresa deve utilizar o mtodo de custeio integral, para atender legislao ou

138
para fins gerenciais, e pode, se desejar, utilizar tambm o mtodo de custeio direto para
fins gerenciais. O que diferencia, portanto, os sistemas genricos dos sistemas
especficos so as tcnicas de rateio dos custos indiretos de fabricao aos produtos e
processos.
Quanto s tcnicas de rateio dos custos apresentadas no capitulo 3, deve-
se destacar que a tcnica de rateio por centro de custos pioneira na forma de alocao
dos custos indiretos aos produtos e, portanto, considerada a base do chamado sistema de
custeio tradicional ou, como est sendo chamado neste trabalho, sistema genrico. Com
os avanos tecnolgicos na forma de processamento das informaes, surgiram outras
tcnicas de rateio, aqui denominadas de sistema especfico, que so nada mais que
aperfeioamentos da tcnica tradicional, ou seja, com a capacidade de processar
informaes aumentada, foi possvel detalhar as informaes em nvel de processos e
atividades do sistema de produo.
Outra concluso possvel : quanto maior o grau desejado de
detalhamento das informaes e quanto maior for a variedade de processos e produtos,
maior a necessidade de uma tcnica de rateio dos custos indiretos de fabricao
especfica que, conforme visto no capitulo 3, pode ser um sistema ABCou sistema
UEP. importante considerar que a ligao entre o sistema de controle da produo
com o sistema de custeio se d pela troca de informaes, pois o primeiro fonte
geradora de informaes para o segundo e este, aps o processamento das informaes,
fonte re-alimentadora para correes de rumos para o primeiro e tambm para o
processo decisrio.
Aps feitas as consideraes necessrias, conclui-se que, no quadro 6.9, a
estrutura do processo de produo ir determinar o grau de repetitividade do sistema de
produo devido justamente forma como este est estruturado. A partir da
determinao do grau de repetitividade, aplica-se a proposta de MacCarthy e Fernandes
(2000), para, ento, adicionar mais uma linha, na qual consta o sistema de custeio da
produo possvel de ser escolhido, consoante com o que foi defendido nesta seo.

139
Quadro 6.9 Possibilidades de escolha de sistema de custeio com base na
complexidade do processo de produo
Complexidade do processo de produo Estruturas
do Processo
de Produo
Simples Simples Simples Simples Complexa Complexa Complexa
Sistemas de
Produo
Contnuo
puro
Semi-
contnuo
Produo
em massa
Repetitivo
Semi-
repetitivo
No
repetitivo
Grandes
projetos
Sistema de controle do fluxo e programa do trabalho
Sistemas de
controle da
produo
possveis de
se escolher
Uma
planilha
eletrnica
para
controlar a
taxa do
fluxo
Uma
planilha
eletrnica
para
programar
o trabalho
Kanban
Kanban ou
PBC
PBC ou
OPT
MRP
PERT /
CPM
Sistema de rateio dos custos indiretos de fabricao Sistemas de
custeio da
produo
possveis de
se escolher
Genrico Genrico Genrico
Genrico
ou
especfico
Genrico
ou
especfico
especfico Especfico

7 MODELO PROPOSTO PARA ESCOLHA DO SISTEMA DE CUSTEIO
A finalidade deste capitulo apresentar um modelo para, considerando a
complexidade dos sistemas de produo e sistemas de controle da produo, escolher
um sistema de custeio adequado para as necessidades da organizao.
Nakagawa (2000), com a mesma preocupao central do trabalho, faz o
seguinte questionamento (p. 35-36): necessrio utilizar um sistema ABC onde no
h flexibilidade dos processos de produo ?
A procura de um sistema adequado para as organizaes tenta explicar
porque muitas empresas que ainda utilizam sistemas tradicionais de custeio da produo
sobrevivem e conseguem manter a liderana em seus segmentos, embora haja a defesa
de que somente com sistemas de custeio com alta capacidade informativa possam
conduzi-las ao sucesso. Uma explicao prvia baseia-se nos pressupostos que sistemas
complexos so necessrios para sistemas de produo complexos, e que quando o
sistema adotado, mesmo sendo o adequado, no satisfaz o decisor, este buscar um
sistema mais complexo sabendo do aumento do custo de obteno da informao.
Portanto, na seqncia, sero apresentados dois modelos: o que procura
adequar o sistema de custeio apropriado para a organizao, e o que procura justificar a
escolha do sistema de custeio por influncias dos decisores.
Para elaborar o modelo a que se prope o trabalho parte-se da premissa
que as variveis que influenciam a escolha do sistema de custeio so:
i) a complexidade do sistema de produo; e,
ii) a complexidade do sistema de controle da produo.
Como MacCarthy e Fernandes (2000) mostraram que a complexidade do
sistema de controle da produo deve aumentar medida que a complexidade do
sistema de produo aumenta, as variveis (i) e (ii) acima so, ento, combinadas,
resultando nas variveis denominadas de:
(1) complexidade dos processos de produo;
(2) estratgias de negcios; e,
(3) processos decisrios.
O quadro 7.1 mostra estas variveis e discrimina as caractersticas de
cada uma delas.

141
Quadro 7.1 Variveis envolvidas na escolha de um sistema de custeio
n. Variveis Caracterizao Geral
1 Sistemas de produo Grau de repetitividade definindo o sistema como:
Contnuo puro; Semi-contnuo; Produo em massa;
Repetitivo; Semi-repetitivo; No repetitivo; Grandes
projetos.
1 Sistemas de controle
da produo
Controle de ordens de produo utilizando: Planilhas
eletrnicas para controlar a da taxa de produo e para
programar o trabalho; Kanban; PBC; OPT; MRP; PERT /
CPM; Entre outros.
2 Estratgia Competitiva
(negcios)
Grandes, mdias e pequenas empresas adotando
estratgias genricas: Liderana no custo; Diferenciao;
e Enfoque.
3 Processo decisrio Alta administrao tomando decises que estabelecem as
opes estratgicas; e,
Administrao tomando decises do tipo: Programadas e
No programadas.
A premissa de que estas variveis influenciam a escolha do sistema de
custeio considera as possibilidades de escolha do sistema de custeio, mostradas no
quadro 6.9, e a argumentao, apresentada no transcorrer do trabalho, de que a melhor
opo para a organizao escolher o sistema de custeio aps a definio do sistema de
produo e do sistema de controle da produo, conforme mostra a linha contnua do
lado direito da figura 1.1. Lembrem que o sistema de controle da produo tambm
deve ser escolhido com base no sistema de produo, previamente definido.
A considerao das premissas acima conduz a questes cujas respostas
so consideradas como fundamentais para o desenvolvimento da proposio, que so:
Questo 1: Quanto maior a complexidade dos processos de produo, maior dever ser a
complexidade do sistema de custeio?
Questo 2: Quanto maior a complexidade dos processos de produo, maior a
ocorrncia de custos indiretos?
Questo 3: Se a questo 2 for verificada, ento a questo 1 tambm verificada?
Na busca das respostas, so propostos dois modelos para escolha do
sistema de custeio com base nas variveis constantes no quadro 7.1:
modelo (1) em funo das variveis (1) e (2); e,
modelo (2) em funo das variveis (1), (2) e (3).
Primeiro, ser verificado o modelo (1) por meio de sete estudos de caso
em empresas bem sucedidas e com diferentes complexidades dos processos de produo

142
e com diferentes estratgias de negcios. Se em algum estudo de caso o modelo (1) no
for adequado, ento o modelo (2) ser verificado tambm por meio de estudos de caso.
Se em um deles o modelo (2) no se mostrar adequado, ento elaborar-se- um modelo
(3).
De acordo com o que se argumentou na seo 4.2, a influncia do
processo decisrio na escolha do sistema de custeio se d quando este define as opes
estratgicas, as quais, por sua vez, iro determinar a estrutura do processo produtivo e
desencadearo, por conseqncia, o tipo de sistema de produo e do sistema de
controle da produo a ser adotado.
A partir desse raciocnio lgico, em um primeiro momento, sero
combinadas a varivel (1) e a varivel (2) para propor os tipos de sistema de custeio
possveis de serem escolhidos, o modelo (1). Em outras palavras, a proposio ir
considerar as possibilidades de escolha do sistema de custeio constantes no quadro 6.9 e
as variveis (1) e (2) ou ainda, dito de outra forma, a insero no quadro 6.9 da opo
estratgica de atuao no mercado adotada pela organizao, lembrando que esta
estabelecida pela alta administrao quando da tomada de deciso, e o processo
decisrio utilizando informaes de custos.
O desenvolvimento de um raciocnio lgico com o objetivo de se extrair
a indicao do sistema de custeio leva a retomar a discusso realizada nas sees 5.2 e
6.2 sobre como influenciada a escolha de um sistema de custeio pela opo estratgica
e pelo grau de complexidade com que o processo de produo configurado para atingir
os objetivos determinados quando da opo estratgica. Essa discusso conjunta leva
necessidade de se complementar a figura 6.3, mesclando-a com a figura 5.2, que, em
outras palavras, a insero das opes estratgicas como definidoras do processo de
produo, o que resulta na figura 7.1.

143
Sistema de rateio dos custos indiretos de fabricao
Genrico Especfico
Estrutura do processo de produo
Simples Complexo
Planilhas eletrnicas PERT / CPM
Fluxo contnuo Grandes projetos
Opes estratgicas
Liderana no custo Diferenciao Enfoque

Figura 7.1 Influncias das variveis envolvidas na escolha de um sistema de custeio
Nesse ponto importante destacar que a figura 7.1 representa,
graficamente, os modelos propostos neste trabalho.
A discusso do modelo (1) ser centrada na combinao das opes
estratgicas com a complexidade do processo de produo, tendo em vista o
relacionamento da estrutura do processo com os sistemas de produo, sistemas de
controle da produo e sistemas de custeio abordado na seo 6.2. Na verdade, o que se
pretende combinar logicamente as opes estratgicas com o processo de produo,
para propor um sistema de custeio de produo possvel de ser escolhido a partir,
justamente, dessa combinao.
As combinaes possveis constam no quadro 7.2 no qual, na coluna das
variveis, os termos utilizados dizem respeito ao tipo de sistema que poderiam ser
adotados e a coluna de indicao do sistema de custeio preenchida a partir do
raciocnio proposto acima, ou seja, se a opo estratgica exigir uma estrutura do
processo de produo simples ento o sistema de custeio dever ser simples e, por outro
lado, complexo se a opo estratgica exigir uma estrutura de processo de produo
complexa.

144
Quadro 7.2 Modelo (1) proposto para escolha do sistema de custeio
Variveis que Influenciam a Escolha
n.
Linha Opo Estratgica
Complexidade do
Processo de Produo
Sistema de Custeio a ser
Escolhido
1 Liderana no custo Simples Genrico
2 Liderana no custo Complexa Genrico
3 Enfoque no custo Simples Genrico
4 Enfoque no custo Complexa Genrico ou especfico
5 Enfoque na diferenciao Simples Genrico ou Especfico
6 Enfoque na diferenciao Complexa Especfico
7 Diferenciao Simples Especfico
8 Diferenciao Complexa Especfico
A seguir, cada linha da matriz que representa o modelo proposto ser
justificada de forma lgica, pressupondo que a figura 7.1 a base para fundamentar as
justificativas para cada linha da matriz proposta por representar, em seus extremos, as
situaes mais simples e mais complexas possveis de serem comprovadas na realidade
das organizaes. Assim:
A linha 1 da matriz prev uma organizao com opo estratgica de
liderana no custo e estrutura de produo simples, como pode ser visualizado no lado
esquerdo da figura 7.1. uma opo extrema que prima pela simplicidade, ou seja,
quando se faz a opo estratgica de competir pela liderana no custo e se estabelece
uma estrutura de produo simples, os sistemas da decorrentes s podem ser simples e,
no caso, o sistema de custeio tambm o , justamente pelo fato de que, quanto mais
rigoroso o controle realizado, maior o custo da gerao de informaes mais especficas
que seriam de pouco benefcio para o processo decisrio. Embora seja possvel
argumentar que, devido opo de liderana no custo, em que o custo de produo
prioritrio no desempenho competitivo e as organizaes necessitam de sistemas que
permitam um maior grau de detalhamento e confiabilidade nas informaes geradas,
tem-se como contra-argumento que a simplicidade da estrutura do sistema facilita e
possibilita apurar custos de produo com alto grau de confiabilidade, utilizando-se
sistemas genricos.
liderana no custo e estrutura de produo complexa. A figura 7.1 mostra que tal
combinao dificilmente ser comprovada quando da observao da realidade das
organizaes, pelo simples fato de que uma estrutura de produo complexa elevaria em

145
muito seus custos operacionais, inviabilizando tal opo estratgica, pois exigiria
tambm sistema de produo, sistema de controle da produo e sistema de custeio
complexos.
enfoque no custo e estrutura de produo simples. A justificativa para se propor um
sistema de custeio genrico , quase na sua totalidade, a justificativa apresentada para a
linha 1. Supe-se que, para a organizao explorar diferenas no comportamento dos
custos em alguns segmentos, no h a necessidade de mudanas substanciais na
estrutura do processo de produo e muito menos na sua experincia com o processo de
produo.
enfoque no custo e estrutura de produo complexa. Embora haja semelhanas com a
combinao apresentada na linha 2, este tipo j ter maiores probabilidades de
comprovao quando da observao da realidade das organizaes pela possibilidade de
mesclar os sistemas, ou seja, utilizar sistemas simples quando o caso o requerer e
complexos quando a necessidade o exigir. Tal possibilidade deixa, portanto, a proposta
de sistema de custeio em aberto para que a organizao a adeqe sua realidade.
enfoque na diferenciao e estrutura de produo simples. Este tipo apresenta maiores
probabilidades de comprovao quando da observao da realidade das organizaes
pela possibilidade de mesclar os sistemas, ou seja, utilizar uma estrutura de produo
simples explorando ao mximo sua capacidade de ser flexvel para conseguir atender o
mercado com a variedade de produtos e servios necessrios que a opo estratgica
requer. Tal possibilidade deixa, portanto, a proposta de sistema de custeio em aberto
para que a organizao a adeqe sua realidade.
enfoque na diferenciao e estrutura de produo complexa. A justificativa para se
propor um sistema de custeio especfico , quase na sua totalidade, a justificativa
apresentada para a linha 8. Supe-se que, para a organizao explorar diferenas e
necessidades especiais dos compradores em certos segmentos, no h a necessidade de
mudanas substanciais na estrutura do processo de produo, haja vista que seu
processo j flexvel.

146
diferenciao e estrutura de produo simples. A figura 7.1 mostra que tal combinao
dificilmente ser comprovada quando da observao da realidade da maioria das
organizaes, pelo fato de que uma estrutura de produo simples no conseguiria
atender o mercado com a variedade de produtos e servios necessrios que a opo
estratgica requer. H de salientar-se que seria o ideal para as organizaes, pois estas
poderiam atender a uma grande gama de clientes, com baixos custos operacionais. Por
outro lado, ela menos vivel, na prtica, do que a linha 5 porque sugere uma opo
estratgica focada exclusivamente na diferenciao e, naquela linha, a estratgia tem
somente um enfoque na diferenciao.
diferenciao e estrutura de produo complexa, como pode ser visualizado no lado
direito da figura 7.1. uma opo extrema que exige alto grau de complexidade, ou
seja, quando se faz a opo estratgica de competir pela diferenciao e se estabelece
uma estrutura de produo complexa, os sistemas da decorrentes, entre eles o sistema
de custeio, s podem ser complexos e, no caso o sistema de custeio, tambm o ,
justamente pelo fato de possibilitar a gerao de informaes mais especficas sobre os
custos de produo, com grandes benefcios para o processo decisrio,
independentemente do custo da gerao de informaes mais especficas. Um
argumento que poderia ser utilizado para contradizer a afirmao que a opo
estratgica de competir pela diferenciao no exigiria um sistema de custeio especifico
devido aos custos de produo no serem prioritrios, uma vez que o mercado estaria
disposto a pagar pelo produto diferenciado. O contra-argumento que o custo de
produo no prioritrio mas no deixa de ser importante e sua estrutura de produo
requer alto grau de detalhamento e preciso das informaes, devido ao grande nmero
de operaes que existem no processo e que necessitam ser mensuradas para identificar
as relacionadas a cada um dos produtos. Ainda, o sistema de custeio deve ser especfico
justamente por conseguir apurar o resultado das operaes na maior amplitude desejada.
Assim como a figura 7.1 foi resultado da mescla de outras figuras,
necessrio inserir no quadro 6.9 as opes estratgicas para se determinar a amplitude
das possibilidades de escolha dos sistemas de custeio, cujo resultado o quadro 7.3. Na
verdade, a insero da linha com as opes estratgicas no provoca mudanas

147
substanciais no quadro, apenas ressalta as possibilidades com mais uma combinao de
variveis.
Quadro 7.3 Possibilidades de escolha de sistema de custeio com base na opo
estratgica e na complexidade do processo de produo modelo (1)
A opo estratgica enfoque, com as variaes enfoque no custo e enfoque na diferenciao,
est presente em qualquer possibilidade Opes
Estratgicas Liderana
no custo
Liderana
no custo
Liderana
no custo
Liderana
no custo
Diferenciao Diferenciao Diferenciao
Complexidade do processo de produo Complexidade
do Processo
de Produo
Simples Simples Simples Simples Complexa Complexa Complexa
Sistemas de
Produo
Contnuo
puro
Semi-
contnuo
Produo
em massa
Repetitivo
Semi-
repetitivo
No
repetitivo
Grandes
projetos
Sistemas de
controle da
produo
possveis de
se escolher
Uma
planilha
eletrnica
para
controlar
a taxa do
fluxo
Uma
planilha
eletrnica
para
programar
o trabalho
Kanban
Kanban
ou PBC
PBC ou OPT MRP PERT / CPM
Sistema de rateio dos custos indiretos de fabricao Sistemas de
custeio da
produo
possveis de
se escolher
Genrico Genrico Genrico
Genrico
ou
especfico
Genrico ou
especfico
especfico Especfico
necessrio observar que em organizaes onde existam sistemas
hbridos em seus processos de produo, dois ou mais nveis de repetitibilidade, a
classificao de seus processos deve ser feita considerando-a dividida em unidades de
produo. Assim, para cada unidade de produo deve ser avaliada a possibilidade de
adoo de sistemas de produo e de controle da produo, bem como do sistema de
custeio. Quando tal possibilidade ocorrer, o decisor deve ser precavido e adotar para
todas as unidades, se possvel, o sistema necessrio para atender o nvel de exigncia da
unidade mais complexa.
A proposio do modelo (2) necessria para inserir o processo decisrio
na metodologia de escolha dos sistemas de custeio, a varivel (3). A utilizao dessa
varivel para elaborao do modelo (2) tem como justificativa enquadrar os casos em
que a escolha do sistema de custeio no possa ser justificada pelo modelo (1).
O porque do processo decisrio responder pelos desvios que ele
representado pela alta administrao situada no nvel institucional, onde se estabelecem

148
as diretrizes estratgicas para a organizao, subentendendo-se que nesse nvel
determinada a forma pela qual ser estruturado o processo de produo que, por sua vez,
no nvel de deciso intermedirio, resulta na definio do sistema de produo e no
sistema de controle da produo. Nesse nvel intermedirio de deciso, mas em outra
funo, determinado o sistema de custeio que mensurar e apurar os resultados das
operaes, independentemente das decises a respeito do sistema de produo e do
sistema de controle da produo, fato que leva a propor que o sistema de custeio seja
definido somente aps a determinao do processo de produo e conjuntamente pelas
funes. Conseqentemente, no nvel operacional, aps as definies estabelecidas nos
nveis acima, as operaes so mensuradas e consolidadas em relatrios que so
enviados para realimentar o processo decisrio, no qual iro ocorrer as decises do tipo
programadas e no programadas que utilizam informaes de custos.
Assim, pressuposto que as organizaes que tenham sistemas de custeio
que no esto coerentes com o enquadramento proposto no modelo (1) os tenham
devido a influncias na escolha do sistema ocorridas no processo decisrio. Portanto, o
modelo (2) busca justificar o comportamento dos tomadores de deciso que os levaram
a fazer uma opo diferente daquelas defendidas como adequadas.
Nessa linha de raciocnio e considerando a forma do processo decisrio
gerencial (tpico 4.1.1) possvel dizer que o tomador de deciso busca, com sua
deciso, de maneira geral, atingir dois objetivos: o melhor resultado econmico com
que maximizar os efeitos de sua deciso e o conhecimento de uma grande variedade de
informaes que aumentaro o seu poder dentro da organizao. Relacionando a
afirmao teoria pode-se dizer que um objetivo obtido por decises racionais e o
outro por decises polticas.
O modelo (1) est relacionado tomada de deciso racional por derivar
de conceituaes lgicas. Para as tomadas de deciso que envolvem fatores polticos
necessrio elaborar o modelo (2). Tal modelo assume que h dois aspectos importantes
na deciso poltica: o que admite uma deciso simples, a ser denominada de limitada, e
que conduz a uma escolha por um sistema de custeio genrico onde o custo de sua
operacionalizao menor e, o que admite uma deciso influenciada por interesses
pessoais, a ser denominada de poltica, e que conduz a uma escolha por um sistema

149
especfico onde a possibilidade de obteno de informaes sobre o processo
operacional ilimitada.
A explicao lgica para as variaes propostas para o modelo (2) parte
do pressuposto que o decisor pode adotar a postura simplista por motivos tais como:
restries oramentrias; falta de incentivos pessoais e profissionais; incerteza quanto
ao sucesso da implantao de sistemas de custeio complexos; medo de mudanas em
rotinas j estabelecidas; entre outros motivos. Por outro lado, o decisor pode adotar a
postura poltica ao considerar que um sistema de custeio especfico pode lhe dar poder
ao ter um maior numero de subordinados, status, estabilidade no emprego, maior
remunerao diante de suas funes complexas, entre outros motivos.
Dessa forma, as duas alternativas de tomada de deciso conduz
proposio do quadro 7.4 para o modelo (2) que contempla a deciso racional e a
deciso poltica, no qual, na coluna das variveis, os termos utilizados dizem respeito ao
tipo de sistema que poderiam ser adotados e a coluna de indicao do sistema de custeio
preenchida ao se considerar o objetivo desejado pela deciso.
Quadro 7.4 Modelo (2) proposto para escolha do sistema de custeio
Variveis que Influenciam a Deciso Racional
Sistema de Custeio a ser
Escolhido n.
Linha
Opo Estratgica
Complexidade do
Processo de Produo
Deciso
Racional
Deciso
Poltica
1
Liderana
no custo
Simples Genrico
Especfico
2
Liderana
no custo
Complexa Genrico
Especfico
3
Enfoque no custo
Simples Genrico
Especfico
4
Enfoque
no custo
Complexa
Genrico ou
especfico
Especfico
5
Enfoque na
diferenciao
Simples
Genrico ou
Especfico
Especfico
6
Enfoque na
diferenciao
Complexa Especfico
Especfico
7
Diferenciao
Simples Especfico
Especfico
8
Diferenciao
Complexa Especfico
Especfico
No necessrio justificar cada linha das matrizes que representa o
modelo (2) porque a idia que os originaram , em essncia, sua prpria justificativa.

150
Para finalizar, a seguir, na figura 7.2, apresentado o fluxo de
verificao dos modelos considerando, em seu esquema, a necessidade de verificao
dos modelos propostos.

Incio
Sim
No
No
Todos os casos
foram verificados?
Sim
Fim
Ir para o primeiro caso
Verificar se o modelo (1)
aplicvel no estudo de caso
aplicvel ?
Ir para o prximo caso
Sim
No
No
Todos os casos
foram verificados?
Sim
Ir para o primeiro caso
Verificar se o modelo (2)
aplicvel no estudo de caso
aplicvel ?
Ir para o prximo caso
O modelo (1) adequado
para indicar a escolha do
sistema de custeio
O modelo (2) adequado
para indicar a escolha do
sistema de custeio
Fim Fim
Com base no modelo (1) e (2)
e nos estudos de caso propor o
modelo (3) cuja verificao por meio de
outros estudos de caso ser deixada
para pesquisas futuras.

Figura 7.2 Processo de verificao dos modelos propostos para escolha do
sistema de custeio

8 VERIFICAO EMPRICA DO MODELO PROPOSTO POR MEIO DE
ESTUDOS DE CASO
As Unidades de Anlise, no momento da elaborao do projeto, no
foram determinadas. Aps a criao dos modelos (1) e (2) foram escolhidas, de forma
intencional, sete empresas lideres em seus segmentos. A escolha teve como critrio que
as sete empresas (uma empresa ou unidade produtiva da empresa em cada tipo de
sistema de produo) cobrissem os sete tipos de sistemas de produo quanto varivel
repetitibilidade, ou seja: 1) produo contnua; 2) produo semi-contnua; 3) produo
em massa; 4) produo repetitiva; 5) produo semi-repetitiva; 6) produo no-
repetitiva; e 7) grande projeto.
O nvel de repetitibilidade, de cada uma das empresas estudadas, foi
avaliado em funo da variedade de produtos. Com isso, essa avaliao se tornou mais
simples do que a forma proposta em MacCarthy & Fernandes (2000) sem incorrer em
erros na classificao dos sistemas de produo dos sete casos analisados.
As empresas constantes desse estudo sero identificadas de acordo com a
varivel repetitibilidade, independentemente da seqncia com que foram objeto de
estudo. Assim, a primeira empresa relatada denominada C1 (caso 1) com
repetitibilidade produo contnua, a segunda C2 (caso 2) com repetitibilidade semi-
contnua, e assim sucessivamente at C7 (caso 7) com repetitibilidade grande projeto.
Baseando-se em Yin (1994) o formato adotado para relatar os mltiplos
casos estudados considera a necessidade de coloc-los em sees separadas e devido s
narraes repetidas entre os casos optou-se coloc-los em apndices. Os relatos tambm
seguem a varivel repetitibilidade e so dispostos na seguinte seqncia: Apndice A
para o estudo de caso da empresa C1 (caso 1) com repetitibilidade produo contnua,
apndice B para o estudo de caso da empresa C2 (caso 2) com repetitibilidade semi-
contnua, e assim sucessivamente at o apndice C7 (caso 7) com repetitibilidade
grande projeto.
Os estudos de casos, constantes nos apndices A at G, iniciam-se com a
descrio detalhada do processo de produo de cada uma das empresas, para, em
seguida, descrever o planejamento e controle da produo (PCP) da empresa abordando,
primeiramente, o planejamento a longo prazo (tambm chamado de planejamento dos

152
recursos) que definido pela alta administrao para a empresa como um todo quando
da discusso das estratgias. So definidas as linhas de produtos, os meios de produo
(equipamentos, processos, pessoal), os canais de distribuio dos produtos e as polticas
de atendimento aos clientes. Em outras palavras, define-se como produzir. Na discusso
do planejamento de longo prazo, tambm so abordadas as estratgias de negcios da
empresa.
Ao se descrever o planejamento de mdio prazo (tambm chamado de
plano de produo), destaca-se que nele definido o qu e o quanto produzir. Alguns
pontos: quanto extenso do plano, o perodo de abrangncia ser em funo da
classificao do processo; quanto ao o qu e o quanto produzir, o plano estabelecer a
necessidade de materiais, os nveis da fora de trabalho, os planos de estocagem e os
planos de entrega.
O planejamento de curto prazo (tambm chamado de programao da
produo) define quando se deve produzir. Assim, o plano estabelece o tamanho dos
lotes, a agenda de fabricao, a utilizao de horas extras e a reserva de materiais.
O planejamento de curtssimo prazo (tambm chamado de liberao da
produo) define quem executar determinada tarefa e em que mquina. Portanto, o
plano estabelece a seqncia das tarefas, a requisio de materiais e ferramentas, a
designao de tarefas e a coleta de dados para controle.
descrito o sistema de emisso de ordens de produo das empresas
estudadas com o intuito de destacar em que base se d o processo de programao da
produo , bem como, de classific-lo.
Os estudos de casos tambm descrevem os sistemas de custeio no que se
refere forma de mensurao e apurao dos custos dos produtos, pois no faz parte dos
objetivos deste trabalho mostrar sua aplicao prtica.
Na seqncia, so aplicados aos sistemas pesquisados a classificao
multidimensional proposta por Fernandes e MacCarthy (2000) e o modelo proposto de
uma abordagem hierrquica para o projeto do sistema de custeio da produo conforme
apresentados no captulo 7 (sete).
Com base nas informaes coletadas aplicado o modelo (1) proposto no
captulo 7 (sete) para mostrar sua validade e, tambm, identificar possveis divergncias
que justifiquem a aplicao do modelo (2).

153
Foi argido anteriormente que o processo decisrio est presente na
escolha do sistema de custeio quando da deciso que envolve as estratgias da empresa,
ou seja, a partir do estabelecimento de objetivos e metas para a organizao que se d
o inicio do processo decisrio de escolha do sistema. No tpico 4.1.3 (processo de
tomada de deciso), viu-se que, aps iniciado o processo, os passos seguintes so: a
identificao de problemas; o desenvolvimento de alternativas; a avaliao de
alternativas; a escolha de uma alternativa; a implantao da deciso; o controle e
avaliao.
Assim, como o objetivo avaliar o processo de escolha do sistema de
custeio nas empresas estudadas, este avaliado considerando-se a discusso da seo
4.1.4 (avaliao do processo decisrio). Por isso, nos estudos de caso h o tpico que
cuida da avaliao do processo decisrio.
A seguir, nas sees 8.1 a 8.7, tem-se um resumo de cada um dos sete
estudos de caso colocados nos apndices A a G. Na seo 8.8 faz-se a anlise global
inter-casos. A seo 8.9 finaliza este captulo.

8.1 Resumo do Estudo de caso da Empresa C1
O processo de produo estudado, o de fabricao de lcool e acar,
classificado como de repetitibilidade contnua, hoje um dos poucos casos em que se
pode dizer que um processo de produo contnua puro. A unidade de anlise
escolhida, denominada empresa C1, est localizada na cidade de Catanduva, no estado
de So Paulo, atua na produo de cana-de-acar e fabricao de lcool e acar e a
estratgia de negcios adotada a liderana no custo, em virtude do mercado do lcool
e acar definir o preo de venda dos produtos.
O sistema de custeio identificado e que vem sendo utilizado na empresa
C1 foi classificado como especfico em funo de sua complexidade, uma vez que a
empresa utiliza o sistema de custeio tambm para custear a atividade de produo de
cana-de-acar. Esta atividade no foi objeto de anlise para verificar sua adequao.
O estudo de caso propiciou efetuar a classificao da empresa C1 com
base na teoria apresentada por MacCarthy e Fernandes (2000) e, portanto, realizar um
confronto entre a realidade da empresa e a situao ideal proposta pelos autores. O
resultado foi a elaborao da tabela A.2, constante no apndice A, que apresentou uma

154
nica divergncia no tipo de montagem, pois o modelo prope uma montagem tipo
mistura e os produtos lcool e acar no apresentam montagem. A situao encontrada
na empresa aparece na coluna C1 do quadro 8.1, que consolida os estudos de caso, e a
situao proposta consta no quadro 6.3.
A avaliao do processo decisrio da empresa C1 mostrou, em um
primeiro instante, uma deciso equivocada para o custeamento da fabricao de lcool e
acar por ter sido uma deciso individual e no ter avaliado alternativas.
Para aplicar o modelo proposto com o intuito de escolher o sistema de
custeio da produo da empresa C1, ou criticar o sistema escolhido, necessitou-se
sintetizar as informaes coletadas a partir do estudo do processo, que mostra o sistema
de produo utilizado, do sistema de controle produo, bem como do prprio sistema
de custeio. Assim, ao enquadrar a empresa C1 no modelo (1) proposto (o modelo conta
no quadro 7.2, pgina 144), as opes possveis para justificar o sistema de custeio ideal
so as constantes nas linhas 1, 2 e 3. Olhando para a linha 2, possvel descartar esta
classe, pois a estrutura do processo no complexa, estando mais prxima da
simplicidade. Restam a linha 1 e 3, devido s opes estratgicas. Como, em ambas, o
sistema de custeio possvel de ser escolhido o sistema genrico, pode-se dizer que a
empresa no adota o sistema de custeio ideal.
O relacionamento entre a estrutura conforme o modelo proposto e a
estrutura encontrada na empresa resultou no quadro A.2, que evidenciou como
divergncia o sistema de custeio escolhido. Dessa forma, o modelo (1) aplicado para
anlise do sistema de custeio escolhido no conseguiu justificar a escolha e, portanto,
foi necessrio aplicar o modelo (2) que o modelo que prev a possibilidade de
influncias do processo decisrio sobre a escolha do sistema de custeio.
Das duas variaes do modelo (2), as das decises racionais e das
decises polticas, a nica a ser aplicada a deciso poltica devido ao sistema de
custeio escolhido ser especfico e, como pode ser visto no tpico que analisa o processo
decisrio, a deciso pela escolha realmente foi poltica.

A unidade de anlise denominada empresa C2 tem, entre suas vrias
atuaes no mercado, a fabricao de fios de algodo. Est localizada na cidade de

155
Navira, no estado de Mato Grosso do Sul e tem como estratgia competitiva de
negcios a liderana no custo, pois o mercado de insumos (fios de algodo so matrias-
primas para a indstria txtil) muito disputado. O processo de produo desta empresa
foi classificado como de repetitibilidade semi-contnua (tem um nico produto, mas o
elabora com vrias opes de espessura). A simplicidade do processo de produo, bem
com o nvel de automao, possibilitam que o sistema de custeio utilizado pela empresa
C2 seja simples, sem muitos detalhamentos e, portanto, classificado como genrico.
O confronto entre a realidade da empresa e a situao ideal proposta na
teoria apresentada por MacCarthy e Fernandes (2000) resultou na elaborao da tabela
B.2, que apresentou uma nica divergncia no tipo de montagem, a mesma apresentada
quando se elaborou a tabela A.2 e, igualmente queles produtos, o produto fio de
algodo no apresenta montagem. A estrutura encontrada na empresa consta na coluna
C2 do quadro 8.1.
A avaliao do processo decisrio da empresa C2, mesmo no sendo
necessria porque o modelo se mostrou adequado, evidenciou uma deciso acertada
para o custeamento da fabricao de fios de algodo. As decises de consenso esto
mais prximas de uma deciso racional do que as decises polticas, e se mostram mais
adequadas para explicar as escolhas. As decises polticas tendem a no avaliar as
alternativas e, por isso, as vezes, se mostram aqum do necessrio.
Num primeiro momento, o modelo (1) proposto (quadro 7.2) foi o
modelo utilizado para explicar a escolha do sistema de custeio da empresa C2. O
resultado da aplicao do modelo (1), neste caso, idntico ao apresentado no apndice
A e j foi justificado. A partir da sintetizao das informaes coletadas quando do
estudo do processo, do sistema de controle produo, bem como do prprio sistema de
custeio, o modelo (1) mostrou-se adequado para esta empresa que, acertadamente, adota
o sistema de custeio ideal.
O modelo proposto considera a existncia de uma estrutura simples,
semelhante estrutura encontrada na empresa. o motivo pelo qual a anlise do quadro
B.3 no evidenciou nenhuma divergncia.

156
A empresa C3, unidade de anlise constante no apndice C, est
localizada na cidade de Rio Claro, no estado de So Paulo e atua na fabricao de
eletrodomsticos, mais especificamente lava-roupas e lava-louas. Embora oferea
produtos com qualidade e inovao tecnolgica e objetive a lealdade do cliente, tenha
uma marca comercial conhecida nacionalmente pela qualidade dos produtos, a
estratgia de negcios adotada a liderana no custo. O apndice C contempla o estudo
de uma empresa caracterizada por ter um processo de produo com nvel de
repetitibilidade produo em massa, ou seja, devido empresa produzir grandes
quantidades para atender o mercado, seu processo de produo foi escolhido para ser
estudado.
Por ter uma produo em massa de seus produtos e no haver
flexibilidade no processo, no so coletadas, no cho-de-fbrica, informaes para o
sistema de custeio. Resumidamente, o que ocorre que todos os gastos so registrados
na contabilidade e o clculo do custo da produo realizado mediante uma frmula
simples: o montante total dos gastos dividido pelo quantidade de produtos feitos no
perodo. Diante de tal simplicidade, o sistema utilizado na empresa C3 s poderia ser
classificado como genrico.
A elaborao da tabela C.2, nos mesmos moldes das tabelas A.2 e B.2, e
conseqentemente sua anlise, evidencia divergncias no nvel de automao e no
sistema de controle da produo possvel de ser escolhido. A explicao para o nvel de
automao a de que, embora haja equipamentos dedicados e especializados, o que
induz a uma automao rgida, optou-se por classific-la como normal por haver grande
participao do ser humano no processo de execuo do produto e, para o sistema de
controle da produo possvel de se escolher, a de que, embora no tenha sido
identificado nenhum sistema formal de controle da produo, pode-se perceber a lgica
do sistema kanban ao verificar que o processo controlado pela quantidade de produtos
elaborados e, portanto, que a produo realizada para se manter um nvel desejado de
estoques. Para conhecer a situao encontrada na empresa, veja a coluna C3 do quadro
8.1.

157
Novamente, na empresa C3, a avaliao do processo decisrio identificou
uma deciso de consenso e, mais uma vez, mostrou ser uma deciso acertada para o
custeamento da fabricao de lava-roupas e lava-louas.
As empresas C1, C2 e C3, por terem seus processos produtivos estruturas
simples, apresentam, de acordo com o modelo (1) as opes possveis para o sistema de
custeio que so as constantes nas linhas 1, 2 e 3, j discutidas e, por isso, no h a
necessidade de novamente explic-las. Se o modelo (1) suficiente para justificar o
sistema de custeio escolhido no h a necessidade de aplicar o modelo (2), neste
momento.
Embora tenha aparecido a questo da no utilizao de sistemas de
controle da produo pela empresa C3, a comparao entre a estrutura, conforme o
modelo proposto, e a estrutura que deve ser encontrada na empresa resultou no quadro
C.11, que no evidenciou nenhuma divergncia. A existncia de uma estrutura simples
possibilita simplificar ainda mais o controle do processo ao ponto de abrir mo de um
sistema de controle da produo.

Localizada na cidade de Birigui, no estado de So Paulo, a unidade de
anlise denominada empresa C4 atua na fabricao de calados infantis, mais
especificamente tnis, botas, sapatos e sandlias, tendo como estratgia de negcios a
liderana no custo, buscando conquistar o mercado e ser a lder no segmento de
calados infantil e infanto-juvenil com produtos de boa qualidade e de preo baixo.
Com alta produtividade e uma grande variedade nos tamanhos dos
produtos, o processo de produo classificado como de repetitibilidade produo
repetitiva.
Ao aplicar a proposta de classificao multidimensional para a empresa
C4 obteve-se como resultado a elaborao da tabela D.2. Tal tabela deixa evidente dois
problemas: o tempo de resposta e o tipo de buffer. A explicao para o tempo de
resposta divergente que a empresa consegue produzir sem formao de estoques de
produtos acabados e, a explicao para o tipo de buffer divergente porque a empresa
tem capacidade de produzir sem possuir estoques de produtos acabados. O quadro 8.1,
na coluna C4, apresenta a situao encontrada na empresa.

158
O processo decisrio, tambm apresenta uma deciso de consenso para a
escolha do sistema de custeio utilizado pela empresa C4, mostrou uma deciso acertada
para o custeamento da fabricao de calados infantis, embora a empresa se declara
parcialmente satisfeita com os resultados obtidos e estuda a implantao de um outro
sistema ERP para melhorar o nvel das informaes geradas pelos sistemas e processos
operacionais.
Acompanhando o caso das empresas j relatadas, o sistema de custeio da
empresa C4 tambm foi classificado como genrico. De acordo com o modelo (1), as
opes possveis para o sistema de custeio tambm so as constantes nas linhas 1, 2 e 3.
Por estar adequadamente configurada, a estrutura identificada como
existente na empresa est em conformidade com a proposta, fato pelo qual no
evidenciado nenhuma divergncia no quadro D.9.

Atuando na fabricao de papel e celulose, mais especificamente papis
revestidos e papis trmico e autocopiativo e localizada na cidade de Piracicaba, no
estado de So Paulo, a unidade de anlise denominada empresa C5, adota a estratgia de
negcios liderana no custo, embora enfoque o oferecimento de produtos com qualidade
e inovao tecnolgica e objetive a lealdade do cliente. A empresa foi escolhida porque
seu processo de produo classificado como de repetitibilidade produo semi-
repetitiva.
Diferentemente da empresa C3, que tambm utiliza o sistema SAP, teve
o sistema de custeio classificado como especfico devido apurao dos custos em cada
uma das ordens de produo. Tal diferena deve-se forma como a empresa C5
configurou os mdulos disponveis no sistema, ou seja, de uma forma que pudesse obter
o maior detalhamento das informaes geradas, fato que resultou seu sistema ser
classificado como especfico.
A teoria de MacCarthy e Fernandes (2000) aplicada empresa resultou
na tabela E.2, que apresentou divergncias nos relacionamentos do tipo de buffer e em
relao ao sistema de controle da produo. A anlise das discrepncias mostra que a
proposta dos autores no considera a possibilidade de existncia de estoques no final do
processo, mas, no caso da empresa, os estoques so de produtos semi-padronizados, que

159
podem ser utilizados por vrios clientes, e que so produzidos para aproveitamento dos
ganhos de escala. Quanto ao sistema de controle da produo, a empresa utiliza o
software SAP que utiliza a lgica do MRP ao programar a produo de acordo com os
pedidos. Mostrou-se aplicvel empresa, pois h produo para estoque e produo por
encomenda. Veja a coluna C5 do quadro 8.1, com a situao encontrada na empresa.
A avaliao do processo decisrio da empresa C5 no que tange a escolha
do sistema de custeio, no foi possvel ser avaliado pelo seguinte: a pessoa responsvel
pela gesto da empresa solicitou que tais informaes fossem omitidas no relatrio,
devendo o mesmo ficar restrito ao processo operacional da empresa devido s decises
a respeito de divulg-las ou no sairem de sua competncia. Houve tambm
dificuldades para obteno de informaes at a respeito de alguns aspectos do processo
de produo e do sistema de custeio.
Ao enquadrar a empresa C5 no modelo proposto (quadro 7.2), as opes
possveis para o sistema de custeio so as constantes nas linhas 3 e 4. Olhando para a
linha 3, possvel descartar esta classe, uma vez que a estrutura do processo no
simples, estando mais prxima da complexidade. Resta a linha 4. Como o sistema de
custeio possvel de ser escolhido est em uma posio intermediaria, podendo ser um
sistema genrico ou um sistema especfico, pode-se dizer que a empresa, acertadamente,
adota o sistema de custeio ideal.
O quadro E.2, como nos casos anteriores, confronta a estrutura ideal,
proposta conforme o modelo, e a estrutura encontrada na empresa e mostra que no h
nenhuma divergncia, estando a empresa adequadamente estruturada em termos de
sistema de produo, sistema de controle e sistema de custeio da produo.

Para exemplificar o processo de produo classificado como de
repetitibilidade produo no-repetitiva no h muitas empresas com tal configurao
de processo. Para que fosse possvel atender o requisito da pesquisa, que estudar uma
empresa em cada uma das classes, foi escolhido uma empresa localizada na cidade de
So Carlos, no estado de So Paulo, denominada unidade de anlise empresa C6, que
atua na fabricao de artigos para escrita, desenho e pintura. Porm, como a empresa
muito verticalizada, somente uma de suas mini-fbricas, a grfica que produz

160
embalagens para os produtos da empresa, foi determinada como unidade de anlise. A
estratgia de negcios adotada pela empresa C6 a diferenciao.
Foi identificado que a empresa C6 utiliza o sistema ERP SAP, bem
como, o sistema de custeio daquele software, e a forma como foi configurado, para
apurao dos custos por cada uma das ordens de produo, faz com que seja
classificado como especfico o sistema de custeamento dos produtos da grfica.
A divergncia no relacionamento do tipo de buffer foi a nica
divergncia apresentada quando da elaborao da tabela F.2, de acordo com a proposta
de MacCarthy e Fernandes (2000). A anlise da discrepncia mostra que a proposta dos
autores no considera a possibilidade de existncia de estoques no final do processo,
mas, no caso da grfica, os estoques so conseqncia de aproveitamento de capacidade
produtiva e so viveis devido caracterstica de ter um nico cliente (a prpria
empresa C6) e conhecer suas necessidades. A situao encontrada consta na coluna C6
do quadro 8.1, que deve ser confrontado com a situao proposta constante no quadro
6.3.
Outra empresa que apresentou um enquadramento diferente quando da
aplicao do modelo proposto para escolha do sistema de custeio (quadro 7.2), mas que
era esperado devido caracterstica do processo de produo. Assim, a empresa C6
tinha como opes possveis para o sistema de custeio as constantes nas linhas 7 e 8 em
virtude da opo estratgica que a diferenciao. Olhando para a linha 7, possvel
descartar a sua classificao, pois a estrutura do processo no simples, estando mais
prxima da complexidade. Resta a linha 8. Como o sistema de custeio possvel de ser
escolhido o sistema especfico, pode-se dizer que a empresa, tambm acertadamente,
adota o sistema de custeio ideal.
Como a empresa utiliza um sistema de custeio apropriado s suas
necessidades e a avaliao do processo decisrio no que tange a escolha do sistema
identificou que a escolha foi fruto de uma deciso de consenso, o resultado somente
poderia ser uma deciso acertada para a escolha do sistema de custeamento da
fabricao de embalagens.
Na anlise final da estrutura da empresa, ver o quadro F.2, no ficou
evidenciada nenhuma divergncia.

161
Produzindo bens de capital para gerao de energia, hidromecnicos,
movimentao de materiais, metrovirios, a empresa C7 produz tambm subestaes e
compensao reativa, equipamentos de processo e atua na prestao de servios. A
estratgia de negcios adotada a diferenciao, pois ela tem como objetivo elaborar
produtos especficos para as necessidades dos clientes. A empresa C7 est localizada na
cidade de Araraquara, no estado de So Paulo.
Devido ao grande porte da empresa, ocupa 87 hectares de rea e destes
quase 14 hectares so de rea construda, e por seus produtos serem especificamente
elaborados por encomenda seguindo necessidades especficas dos clientes, o processo
de produo foi classificado como de repetitibilidade grande projeto.
A tabela G.2, que no apresentou divergncias, analisa a estrutura
encontrada na empresa com a estrutura ideal, proposta na classificao
multidimensional. A avaliao do processo decisrio da empresa C7 referente escolha
do sistema de custeio, no foi possvel ser avaliado pelos seguintes motivos:
O responsvel pelo setor de custos da empresa estava envolvido com a adequao
da estrutura administrativa devido ao fechamento da unidade produtiva da cidade
de Curitiba PR e sua transferncia para o prdio 2, ocioso devido paralisao do
processo de produo de estruturas metlicas;
Expostos os argumentos da necessidade de avaliao do processo decisrio, pelo
pesquisador, o entrevistado argumentou que a escolha do sistema de custeio
obedeceu os requisitos necessrios para ser adequado empresa e foi referendado
pela empresa de auditoria, j que seus custos de produo necessitam ser
divulgados devido empresa negociar aes patrimoniais.
A empresa C7 utiliza o sistema de custeio com a finalidade de medir a
capacidade de se obter lucro com os produtos, uma vez que o preo estabelecido com
base em oramentos, por isso, o sistema utilizado foi classificado como sendo um
sistema especfico, dada a particularidade. Assim, ao aplicar o modelo constante no
quadro 7.2, as opes apresentadas como possveis para um sistema de custeio para a
empresa so as constantes nas linhas 7 e 8. Olhando para a linha 7, possvel descartar
esta classe, pois a estrutura do processo complexa. Resta a linha 8, devido opo
estratgica. Como, em ambas as linhas, o sistema de custeio possvel de ser escolhido

162
o sistema especfico, pode-se dizer que a empresa, acertadamente, adota o sistema de
custeio ideal.
Nenhuma divergncia ficou evidenciada no relacionamento entre as
estruturas de acordo com os resultados apurados no quadro G.1. Somente foi observado
que o sistema de controle da produo no est restrito ao PERT / CPM encontrado, que
este apenas um elemento auxiliar, conforme afirmado no apndice. A complexidade
exige sistemas transacionais sofisticados, a exemplo do MRP e ERP utilizados.

8.8 Anlise Global Inter-casos
Yin (1994, p. 134) cita a necessidade de um capitulo ou seo cobrindo a
anlise e os resultados inter-casos. Para isso, apresentado o quadro 8.1 (no final deste
captulo) onde se consolida todas as informaes obtidas em cada um dos casos. As
colunas representam os casos estudados e as linhas mostram cada uma das variveis
observadas nas empresas.
As colunas do quadro apresentam as informaes obtidas nas empresas e
servem para mostrar como cada uma das empresas esto estruturadas, bem como,
comparar suas particularidades. Nos estudos de caso, constantes no apndice, h
quadros comparativos entre a situao encontrada e o que proposto por MacCarthy e
Fernandes (2000) em seu trabalho sobre classificao multidimensional para o projeto e
seleo dos sistemas de controle da produo baseando-se no sistema de produo.
Ainda nas colunas, h informaes sobre o sistema de emisso de ordens,
sobre o sistema de custeio da produo e sobre a estratgia de negcios adotados nas
empresas. No apndice, em cada estudo de caso, h a anlise dos resultados encontrados
e h quadros comparativos avaliando as discrepncias entre a realidade e as propostas
apresentadas. As discrepncias encontradas no so consideradas significativas.

163
Para efeito comparativo, de uma maneira geral, o quadro 8.1 deve ser
comparado com: o quadro 6.3, que faz um resumo da proposta de MacCarthy e
Fernandes (2000), para que se possa visualizar as discrepncias existentes nas 12 (doze)
variveis, bem como no sistema de controle da produo utilizado por cada uma das
empresas estudadas; o quadro 6.9, que apresenta as possibilidades de escolha de
sistemas de custeio com base na complexidade do processo de produo, para que se
possa avaliar se o sistema de custeio utilizado na empresa est de acordo com o
proposto.
Considerando o objetivo do trabalho que a proposta de um modelo de
escolha do sistema de custeio, o quadro 8.1 deve ser comparado com o quadro 7.3 onde
consta as possibilidades de escolha do sistema de custeio pelo modelo (1) baseando-se
na opo estratgica e na complexidade do processo de produo. Na anlise
comparativa dos quadros possvel observar uma divergncia encontrada (caso C1) e
isso implica na necessidade de aplicar o modelo (2) o que realizado na prxima seo.

8.9 Finalizao
Os sete estudos de caso propiciam avaliar se o modelo para escolha do
sistema de custeio da produo das empresas vlido. A aplicao do modelo (1)
mostrou ser eficaz em seis dos sete casos, falhando no caso C1. Considerando que o
modelo (1) no foi suficiente para validar todos os casos necessrio, de acordo com o
fluxo mostrado na figura 7.2, aplicar o modelo (2) para todos os casos estudados.
Considerando que o modelo (1), por contemplar as decises racionais
est inserido no modelo (2) constante no quadro 7.4, consequentemente, os casos C2,
C3, C4, C5, C6 e C7 que so validados pelo modelo (1), tambm so atendidos pelo
modelo (2). O caso C1, o que no foi comprovado pelo modelo (1), validado pelo
modelo (2), comprovado pela deciso poltica.
Se for tomado como parmetro quatro das sete empresas (C1, C2, C3 e
C4) pode-se dizer que a maioria das empresas tem em seus processos de produo
relativa simplicidade e, portanto, na estrutura de coleta de dados e apurao dos custos
tambm. A questo do sistema de controle da produo j foi abordado na proposta de
MacCarthy e Fernandes (2000).

164
Uma questo que fica evidente na leitura do quadro 8.1 que h uma
correlao entre estratgias de negcios das empresas em liderana no custo e processos
de produo simples, o que elimina a linha 2 do modelo (2).
Outra concluso que se extrai da leitura dos estudos de caso que, salvo
algumas pequenas divergncias, os sistemas de produo e os sistemas de controle da
produo das empresas esto em conformidade com a proposta de classificao
multidimensional.

Quadro 8.1 Consolidao das informaes dos estudos de caso
Variveis
Observadas
C1 C2 C3 C4 C5 C6 C7
Tamanho do negcio
Grande porte Grande porte Grande porte Grande porte Grande porte Grande porte Grande porte
Tempo de resposta.
DL (a - P%) DL (a - P%) DL (a - P%) PL + DL PL + DL
PL + DL
SL + PL + DL
Nvel de
repetitividade
Contnuo Semi-contnuo Massa Repetitivo
Semi-
repetitivo
No-repetitivo
Grandes
projetos
Nvel de automao
Rgido Rgido N N F
N
Normal
Estrutura do produto
SL SL ML ML ML
ML
ML
Nvel de
customizao
4 (padronizado) 4 (padronizado) 4 (padronizado) 4 (padronizado) 3 (mushroom)
1
(customizado)
1
(customizado)
Nmero de produtos
S M S M M
M
M
Tipo de Lay out
Por produto Por produto Produto Grupo Grupo
Grupo
Posio fixa
Tipo de buffer
1_3 1_2_3 1_2_3 1_2 1_2_3 1_2_3 sem buffers
Tipo de fluxo
F4 F4 F6 F6 F9
F8
F12
Tipo de montagem
sem montagem sem montagem A6 A6 A9
A4
A2
Tipo de organizao
do trabalho
Ia Ia Ia Ia Ia
Ia
G
Sistema de controle
da produo
Software ERP controla
a taxa do fluxo
Planilha eletrnica para
programar o trabalho
Informal seguindo a
lgica do kanban
PBC MRP
MRP
PERT / CPM
Sistema de custeio
da produo
Especfico Genrico Genrico Genrico Especfico Especfico Especfico
Estratgia de
negcios
Liderana no custo Liderana no custo Liderana no custo
Liderana no
custo
Enfoque no
custo
Diferenciao Diferenciao

9 CONCLUSES
Este captulo tem por finalidade apresentar as concluses extradas dos
estudos da teoria e dos estudos de caso realizados para validao do trabalho.
Esta tese visa esmiuar o projeto e ou escolha do sistema de custeio
primariamente em funo da complexidade do processo produtivo (sistema de produo
e sistema de controle da produo) e secundariamente em funo do processo decisrio
e das estratgias de negcios e estratgias funcionais.
Foi demonstrado que ao esmiuar o projeto e ou escolha do sistema de
custeio da produo a partir da tica do processo produtivo, o que se fez foi visualizar o
problema a partir de vrios pontos de vista, entre eles o de que no responsabilidade
exclusiva da funo financeira o sistema de custeio e a funo produo no mera
coadjuvante, com a responsabilidade nica de coletar dados; importante ressaltar que
houve completa coerncia dos resultados obtidos a partir dos vrios pontos de vistas
terico (por exemplo, focando a flexibilidade, focando a repetitividade ou focando a
estratgia funcional etc.) e tambm a partir do ponto de vista dos gerentes dos sete
estudos de caso.
Para obter a total coerncia dos resultados foi importantssimo ter
conseguido visualizar os sistemas de custeio de forma simples, mas no simplista, e
tambm foi muito importante classific-los em sistemas genricos e sistemas
especficos.
Com a justificativa de se ter uma nova tica para a escolha do sistema de
custeio, espera-se que, com a elaborao da proposta de abordagem hierrquica para
escolher um Sistema de Custeio da Produo e da anlise e descrio dos Sistemas de
Produo, dos Sistemas de Controle da Produo e do Processo Decisrio, ter: (i)
evidenciado a inter-relao entre o Sistema de Produo, o Sistema de Controle da
Produo e o Sistema de Custeio da Produo; (ii) realizado uma mudana no processo
decisrio quanto forma de escolha do sistema de custeio ao atribuir funo
produo, juntamente com a funo financeira, a responsabilidade pela escolha do
sistema; (iii) contribudo positiva e efetivamente para o desenvolvimento da teoria.
Assim sendo, consoante os objetivos propostos e a metodologia utilizada,
ficou evidenciado nas empresas pesquisadas que o sistema de custeio da produo deve

167
ser escolhido considerando-se o Sistema de Produo e o Sistema de Controle da
Produo adotado e pela aplicao dos modelos propostos.
Esta concluso baseou-se nas descries dos sistemas de produo, de
controle da produo e, do sistema de custeio fornecidas pelas empresas, conforme
apresentados nos apndices, consolidados e analisados no captulo 8.
Foram propostos dois modelos para e escolha dos sistemas de custeio de
produo. Na verificao do modelo (1) por meio de estudos de casos, ele foi
perfeitamente aplicvel em seis dos sete estudos de caso. Assim, houve necessidade de
verificar a aplicabilidade do modelo (2). Por sua vez, o modelo (2) mostrou-se
perfeitamente aplicvel em todos os sete estudos de caso. Portanto, conclui-se que o
modelo (2) mais adequado do que o modelo (1). Como o modelo (2) foi verificado em
todos os sete casos, no houve necessidade de criar um modelo (3).
As concluses acima s foram possveis aps cuidadosa anlise da teoria
que trata dos sistemas de custeio da produo (captulo 3), do processo de tomada de
deciso (captulo 4), das estratgias empresariais (captulo 5) e dos processos de
produo e controle da produo (captulo 6).
O modelo (2) proposto (captulo 7), elaborado a partir da anlise da
teoria, possibilita dar as respostas s questes formuladas quando da definio dos
objetivos especficos no captulo metodolgico. Tendo em vista essa possibilidade,
conclui-se, especificamente, o seguinte:
os sistemas de produo e os sistemas de controle da produo so classificados de
acordo com sua complexidade, de forma que os critrios para a definio (escolha)
do sistema de custeio da produo seguem a mesma linha, ou seja, quanto maior a
complexidade do sistema de produo e do sistema de controle da produo, maior a
complexidade do sistema de custeio;
a deciso sobre a escolha do Sistema de Custeio acontece quando do estabelecimento
das estratgias da organizao, pois so estas que determinam quais os sistemas de
custeio sero utilizados e, portanto, a deciso tomada no independente do Sistema
de Produo e do Sistema de Controle da Produo adotado;
os modelos propostos para selecionar qual o sistema de custeio ideal para os casos
estudados foram aplicados aos casos C1 at C7 e mostrou ser bastante adequado,
principalmente o modelo (2).

168
Quanto aos outros objetivos que esto inseridos no contexto do trabalho,
pode-se concluir que:
a cada estratgia de produo pode ser associada uma tcnica de custeio ao se
considerar a complexidade dos sistemas adotados; portanto, quanto mais a estratgia
adotada necessitar de sistemas complexos, maior deve ser a capacidade da tcnica de
custeio prover o processo de tomada de deciso com informaes especficas;
no h uma tcnica de custeio de uso geral que independa do tipo de estratgia de
produo adotado, pois, como j foi dito, se a organizao tem sistemas de produo
e de controle da produo complexos e utiliza sistemas de custeio genrico h o risco
de perda de competitividade e de sobrevivncia no mercado se os custos dos
produtos no forem corretamente apurados e, no caso contrrio, a organizao pode
sobrecarregar os produtos com custos desnecessrios;
o processo decisrio da organizao utiliza as informaes geradas pelo sistema de
custeio ao decidir as estratgias corporativas e de negcios da organizao que
contemplam as estratgias em nvel intermedirio e em nvel operacional. O processo
cclico e, a cada reavaliao das estratgias, necessria a reavaliao do sistema
de custeio adotado, de forma que a prxima gerao de informaes atenda s novas
necessidades do processo de tomada de deciso.
fica evidente, na leitura do quadro 8.1, que h uma correlao entre estratgias de
negcios das empresas em liderana no custo e processos de produo simples, o que
elimina a linha 2 do modelo (2), constante no quadro 7.4.
Passando a olhar o sistema de custeio no mais como de responsabilidade
exclusiva da funo administrativa, mas tambm como responsabilidade da funo
produo, abre-se um leque enorme de questes de pesquisas para serem discutidas em
trabalhos futuros, entre elas:
qual deve ser o limite mximo de simplicidade e o limite mnimo de complexidade
do processo produtivo para que as empresas possam escolher com segurana um
sistema especfico ou um sistema genrico?
qual o menor grau de detalhamento das informaes geradas por um sistema de
custeio para que este possa ser considerado um sistema especfico e, ao contrrio, at
que grau de detalhamento das informaes geradas um sistema ainda pode ser
considerado genrico?

169
qual deve ser o grau de responsabilidade das funes administrativa e produo no
projeto e ou escolha de um sistema de custeio e, tambm, na gesto do sistema?
como deve ser visto o modelo proposto em um ambiente em que se considere os
fatores externos organizao, entre eles, a apurao dos custos em uma cadeia de
valor?
pode ser o modelo proposto aplicado em organizaes classificadas como de mdio e
pequeno porte?

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APNDICES
Apndice A Estudo de Caso na Empresa C1
A empresa C1 est localizada na cidade de Catanduva, no estado de So
Paulo. Surgiu na dcada de 20, no sculo passado, com a construo de uma pequena
indstria de aguardente tocada por animais. J na dcada de trinta o seu engenho teve
um significativo crescimento, inaugurando anexo fbrica de aguardente, uma pequena
usina de acar com uma produo na safra de 4.200 sacos.
Posteriormente, em 1949, aumentou a moagem de cana e por conseguinte
produziu 250.000 sacos de acar e 2.000.000 de litros de lcool. Em 1954 foi
reconhecida como a Usina mais moderna do mundo, ttulo este concedido pela revista
Sugar. Devido ao sucesso de seus negcios em 1971 foi adquirido uma unidade
industrial que produzia 700.000 sacos de acar e 6.800.000 litros de lcool.
O grupo foi impulsionado por fatores conjunturais, especialmente o Pr-
lcool, quando houve a modernizao e ampliao da indstria, aliada ao
desenvolvimento do setor agrcola que permitiu considervel aumento de produo e
produtividade. Nesse perodo os acionistas diversificaram os segmentos de atividade,
com empresas de transportes, retificas de motores, postos de combustveis e revenda de
tratores.
Em razo dos novos rumos que devem impor-se aos negcios, os
acionistas, em fins de 1994, promoveram a profissionalizao do grupo, com a
contratao de profissionais em todos os departamentos, com adequao das empresas
s conjunturas de mercado. Buscou-se a verdadeira vocao do grupo, que a produo
de cana-de-acar e fabricao de acar e lcool .
Durante o perodo de 1995 at a presente data, tanto as empresas
deficitrias como as com poucas perspectivas de mercado foram vendidas e at
fechadas. As empresas operacionais de produo de acar e lcool reestruturaram-se
em todos os setores, agrcola, industrial e administrativo, com base em modernas
prticas de gesto, apoiadas por sistemas totalmente informatizados, com 180 estaes
de trabalho (micro computadores) interligados com modelo de computao distribuda
(rede), integrando-se em si e entre empresas, via satlite, com link que proporciona
desde vdeo conferncia at transmisso e recepo de dados.

178
Atualmente tem se destacado e se mantido como modelo em tecnologia
dentro do setor sucroalcoleiro. Talvez este seja o diferencial da empresa dentro do seu
mercado. A empresa conta com agricultura de preciso na rea agrcola, sua indstria
praticamente automatizada e possui um centro de informtica que modelo em
tecnologia de informao.

A.1 O processo de fabricao
Como forma de mostrar o processo de produo da empresa C1
apresentada a figura A.1, que demonstra o fluxo do material. Como o processo
totalmente mecanizado, em cada seqncia do fluxo, os materiais so processados por
equipamentos que transformam seu estado atual.
Colheita
Tratamento Qumico
Indstria de Transformao Indstria de Extrao
Gerao de Vapor Bagao
Caldo Extrado
Esmag. / Moagem
Recepo de Cana
Secagem
Ensaque
Centrifugao
Cristalizador
Massa
Cozimento
Xarope
Evaporao
Caldo Clarificado
Aquecimento
Decantao
Mel Fermentado
Mel Cristalizado
gua Condensada
Torta
Filtro
Lodo
lcool
Destilao
Centrifuga Separadora
Vinho
Fermentao
Mosto
Caldo Clarificado
Decantao
Aquecimento
Tratamento Qumico
Cuba Tratamento
Vinhaa
Levedo
Torta
Filtro
Lodo
FLUXOGRAMA INDUSTRIAL

Figura A.1 Esquema de produo das reas de produo da empresa C1
Fonte: Elaborada pela empresa
Olhando o sentido do fluxo, a primeira parte mostra a origem do
material, base para os processos de produo do lcool e do acar, finalizando com a
etapa de extrao do caldo. Antecipando a explicao do processo de produo do
lcool e do acar deve-se mencionar que o processo de extrao do caldo consiste do
seguinte: descarregamento, que a retirada da carga de cana-de-acar dos caminhes

179
por meio de mesas alimentadoras (hilo) e sistemas de pontes rolantes; preparo da cana-
de-acar, que o processo de nivelar, picar, desfibrar, espalhar e retirar objetos
ferrosos do material; moagem, que o processo de moer a cana-de-acar preparada
anteriormente para retirar a maior quantidade possvel de acar contido no caldo. O
bagao segue para a gerao de energia trmica que se transformar em energia eltrica
e cintica. Deve-se salientar que a partir dessa fase tem-se dois processos, um de
extrao que a retirada do acar do caldo e outro de transformao do caldo em
lcool. So processos independentes, mas, devido estrutura da empresa C1, so
simultneos devido aos tipos de caldos que so extrados. Os tipos so: caldo primrio,
que o caldo extrado pelo primeiro terno (equipamento de moagem), este caldo possui
alto concentrao de acar (in natura) e excelente para a fabricao de acar; caldo
secundrio, que o caldo extrado do segundo ao sexto terno, mais a adio de gua que
lanada no sexto terno para promover a mistura composta. A concentrao de acar
neste tipo de caldo muito inferior ao caldo primrio e, portanto, geralmente enviado
para a fabricao de lcool; e, caldo misto, que a mistura do caldo primrio com o
caldo secundrio.
Para melhor entender o processo de fabricao do acar, o lado
esquerdo da figura A.1, utilizado a figura A.2 com o intuito de mostrar uma outra
viso do processo.
Caldo
Peneiramento Aquecimento Decantao Flasheamento
Dosagem do
Enxofre
Dosagem do Cal
Dosagem do
Polmeto
Evaporao
Centrifugao
Cozimento
Acar
Tratamento do Caldo Fsico
Tratamento do Caldo Qumico

Figura A.2 Processo de fabricao do acar

180
Quadro A.1 Descrio do processo de fabricao do acar

Sentido do fluxo de materiais.
Peneiramento utilizase peneira rotativa constituda por telas com furos de 0,5
mm, para caldo misto que sai das moendas.
Aquecimento utilizam-se aquecedores que elevam a temperatura do caldo em
at 105 graus.
Flasheamento utilizado para retirar gases inerentes ao caldo para no prejudicar
a decantao.
Decantao utilizada para retirada de slidos insolveis contidos no caldo.
Dosagem cal utilizado para corrigir o Ph do caldo. Tem como finalidade
facilitar o processo de decantao.
Dosagem enxofre utilizado para clarificar o caldo e para ajudar a retirada de
partculas (colides) que atrapalham a cor do acar.
Dosagem polmero utilizado no processo de decantao de caldo, promovendo a
formao de flsculos, aumentando assim a densidade dos
mesmos e melhorando a decantao.
Evaporao equipamentos que proporcionam a retirada de gua do caldo por
meio da troca de calor. A adio do vapor transforma o caldo em
xarope, evaporando aproximadamente 40% (quarenta por cento)
de gua.
Cozimento no processo de cozimento continua o processo de evaporao at
surgir o aparecimento de cristais do tamanho esperado.
Centrifugao consiste em retirar o cristal de acar (produto final) da massa
oriunda do cozimento, tendo como resduo o mel final, que ser
utilizado para a produo de lcool.
A produo do lcool semelhante do acar at a obteno do caldo
clarificado, como pode ser visto na figura A.1. Assim, o processo de fabricao do
lcool difere do de produo do acar quando adicionado ao caldo clarificado o
resduo daquele processo, que o mel fermentado, para obteno do mosto. Portanto, o
lcool obtido pela fermentao e destilao do mosto.

A.2 O planejamento e controle da produo
No estudo do planejamento de longo prazo possvel identificar que a
empresa C1 possui dois produtos, lcool e acar; em 1959, um grupo de usineiros
fundaram uma cooperativa denominada Copersucar, com o intuito de prover melhores
condies de comercializao e tecnologia aos cooperados, nas reas agrcolas e
industriais. Atualmente a cooperativa conta com 88 associados e seu quadro social
composto por produtores rurais, que representam mais de 50% do nmero de
associados, por unidades agropecurias e unidades agro-industriais que atuam na

181
produo de cana-de-acar, acar, lcool e demais produtos e subprodutos da cana-
de-acar. A caracterstica peculiar da Copersucar, no seu relacionamento com o
cooperado, o fato de a posse e a propriedade de toda a produo de acar e lcool ser
transferida para a cooperativa, imediatamente aps a produo. Tais produtos so
estocados em tanques e armazns das unidades industriais, os quais foram cedidos em
regime de comodato cooperativa. Portanto, a comercializao e distribuio dos
produtos realizada pela Copersucar; devido empresa C1 ter como cliente somente a
cooperativa, como poltica de atendimento ao cliente, a empresa adota a filosofia de
produo para estoque aproveitando os ganhos de escala e, outro aspecto que influi
nessa poltica a sazonalidade da produo agrcola, pois o perodo de colheita da cana-
de-acar acontece nos meses de abril a dezembro; Quanto aos meios de produo, estes
foram descritos na seo anterior (ver tpico A.1 - O processo de fabricao).
A estratgia de negcios adotada pela empresa a liderana no custo, em
virtude do mercado de lcool e acar definir o preo de venda dos produtos. Diante
disso, h uma enorme preocupao com os custos e cada colaborador da empresa est
engajado no controle dos gastos. A empresa conta, tambm, com a melhora da
qualidade dos produtos e com inovao tecnolgica para ser referncia, em seu
segmento, na produo de lcool e acar.
O planejamento de mdio prazo tem as seguintes caractersticas: abrange
um perodo anual, com revises semanais em funo da demanda por determinados
tipos de acar, pois tais tipos requerem matrias-primas (cana-de-acar) diferentes; as
necessidades de materiais so elaboradas com base na capacidade de produo e,
portanto, as matrias-primas so colhidas com base nessa programao. No h buffer
no incio do processo, pois, conforme j mencionado, a cana-de-acar imediatamente
processada. Se for considerado que a atividade agrcola planeja a colheita da cana-de-
acar de acordo com as necessidades da indstria, pois no pode fazer a colheita
devido ser perecvel, ento o buffer est na lavoura; os nveis da fora de trabalho so
considerados estveis devido ao sistema de premiao adotado, ou seja, se as metas da
empresa so alcanadas o aumento na lucratividade distribudo aos colaboradores
fazendo com que haja um aumento da remunerao e, caso contrrio, por exemplo a
retrao do mercado, a empresa mantm o colaborador mesmo com ociosidade; a
empresa produz para estoque e, assim, o que produzido comunicado, diariamente,

182
cooperativa. Quanto ao estoque de insumos, como j foi dito, tem um buffer que
antecede o processo e se encontra na lavoura.
Na programao da produo (planejamento de curto prazo), o tamanho
dos lotes igual capacidade mxima instalada (processo contnuo) e definido em
funo do tipo da matria-prima cana-de-acar que est sendo processada, havendo set
ups (de aproximadamente duas horas) somente para a mudana de tipos de acar, fato
que no acontece na produo do lcool. A agenda de fabricao considera o
planejamento semanal, realizado de acordo com programao dos tipos de acar que a
cooperativa necessita. A empresa no utiliza horas extras do pessoal, pois consegue
realizar a produo planejada.
A liberao da produo (planejamento de curtssimo prazo),
considerando o fluxo ininterrupto e automatizado, imperceptvel, e as ordens de
fabricao, por considerar o tipo de acar, estabelece as tarefas dos postos fixos de
trabalho. O programador faz a reviso das tarefas agendadas para possveis adequaes
da produo programada. Os demais materiais e ferramentas necessrios no processo
so requisitados ao almoxarifado.
Os dados referentes produo so coletados automaticamente pelo
sistema eletrnico implantado na empresa, pois so digitados logo que os fatos
acontecem, por exemplo, logo que o caminho que transporta a cana-de-acar
pesado.
O processo produtivo fabril classificado como processo contnuo,
recaindo no tipo de fabricao para estoque e os produtos no so projetados e
especificados pelos clientes.
A programao da produo simples, pois derivada das necessidades
da cooperativa. Para descrever como feita a programao da produo na empresa C1,
elaborou-se a figura A.3, a seguir.
Copersucar
Departamento de
Planejamento e
controle da
Produo - PCP
Produo

Figura A.3 Fluxo de informaes na empresa C1

183
No h a emisso formal de ordens de produo, embora todo o processo
seja controlado pelo software Oracle, utilizado pela empresa.

A.3 O Sistema de custeio da produo
A empresa estudada possui o seu sistema de custos integrado
Contabilidade, o que garante a consistncia e a integralidade de todos os valores
registrados na atividade. Para atribuir aos produtos os seus custos diretos e indiretos de
fabricao, a empresa utiliza a metodologia do custeio total (ou custeio integral). Os
gastos de todas as reas e unidades produtivas e os realizados pelas reas de apoio so
integralmente absorvidos pelos produtos, direta ou indiretamente. H uma priorizao
na apurao do custo individual do produto e h enorme preocupao em se apurar os
custos incorridos no processo.
A referida empresa tem um processo produtivo contnuo, o que
possibilita resumir o processo operacional da seguinte forma: entrada de mercadorias
atravs da produo e compra de matria-prima; produo contnua de produtos; e
sadas de produtos atravs das vendas normais. Os resduos do processo so utilizados
como fertilizante na atividade agrcola da empresa e como combustvel na gerao da
energia utilizada pela empresa.
Tendo em vista a produo para estoque e os produtos previamente
definidos de forma que no permite alteraes no processo, so raras as oportunidades,
para no dizer impossveis, em que ocorrem mudanas no processo e tambm processos
conjuntos geradores de produtos que posteriormente seguem ou no processamentos
adicionais distintos.
Para entender o sistema de apurao de custos, deve-se esclarecer que,
devido continuidade do processo, qualquer material que precise ser retrabalhado
automaticamente reconduzido para a etapa anterior do processo e, os que necessitam ser
descartados, os resduos, so controlados por meio de anlises laboratoriais.
Portanto, o sistema de apurao de custos da empresa C1 funciona da
seguinte forma:
O sistema de custeio, inserido em um sistema ERP, nico para todas as unidades
de produo da empresa C1.

184
O sistema ERP est estruturado de modo que todas as atividades realizadas na
empresa so registradas em contas especficas. Toda e qualquer atividade realizada
pelos colaboradores da empresa so registradas e informam o incio e o trmino das
atividades que esto realizando. Portanto, os registros so feitos automaticamente e
integradamente por cada usurio do sistema ERP;
A empresa elabora o oramento anual e o registra no sistema ERP de modo que
possvel acompanhar se todas as atividades realizadas esto oradas e esto sendo
realizadas em uma base monetria aceitvel. um sistema de controle gerencial
que tem por base os princpios do sistema de custeio ABC, mas utiliza conceitos
tradicionais pois chama as atividades de centros de custo ou centros de
responsabilidade;
Para calculo dos custos de produo utilizado o sistema de custeio que atende a
legislao. Para o processo de tomada de deciso utilizado o sistema gerencial;
Todos os gastos so consolidados pelo sistema ERP para apurao dos custos de
produo do acar e do lcool, por tipo e quantidade produzidos. Assim, o sistema
de custeio considera os custos diretos e os custos indiretos apurados nas contas do
sistema ERP. Deve-se salientar que a maioria dos custos indiretos foram
identificados com atividades relacionadas ao processo de produo e, os restantes,
so rateados aos processos de produo de lcool e acar com base na quantidade
de produtos produzidos.
A partir da consolidao dos dados registrados apurado o custo da produo
mensal.
Definido o mecanismo de apurao dos custos, necessrio classificar o
sistema em genrico ou especfico, para que possa ser enquadrado no modelo proposto.
Diante dos procedimentos citados acima, classifica-se, naturalmente, como um sistema
especfico, pois a coleta de dados para o sistema de grande detalhamento.

A.4 Aplicao da classificao multidimensional
A seguir, aplicada a teoria apresentada por MacCarthy e Fernandes
(2000), com o intuito de se classificar o sistema de produo da empresa C1.
Obedecendo seqncia estabelecida naquele trabalho, a seguir analisado o primeiro
dos quatro grupos principais de caractersticas, que a caracterizao geral da empresa:

185
Tamanho da empresa:
A empresa C1 classificada como empresa de grande porte (L), pois o nmero
atual de empregados superior a 500 empregados.
Tempo de resposta:
Para a empresa C1, o tempo de resposta DL (a P%), uma vez que a empresa
produz para estoque.
Nvel de repetitividade:
O nvel de repetitividade da empresa C1 caracteriza-se como sistema de
produo contnua puro(SC).
Nvel de automao:
Na empresa, o nvel de automao rgido (R), devido pouca participao de
mo-de-obra de trabalhadores e equipamentos dedicados e especializados.
O segundo grupo de caractersticas a caracterizao do produto,
definido como segue:
Estrutura do produto:
O produto da empresa no requer montagem, por isso classificado como de
nvel simples (SL).
Nvel de customizao:
A empresa apresenta o nvel de customizao de produtos padro (4) porque os
clientes no exercem influncia no projeto dos produtos.
Nmero de produtos:
No caso da empresa, a classificao recai em produto nico (S), pois, como j
foi mencionado, a empresa possui processos independentes para os dois
produtos.
O terceiro grupo refere-se caracterizao do processo e a empresa
recebe a seguinte classificao:
Tipo de lay out:
A empresa adota o lay out por produto (P) ao configurar o processo na ordem
necessria para cada etapa da fabricao.
Tipo de buffer:
A empresa possui buffers antes do primeiro estgio de produo (cana-de-acar
no colhida), no possui buffers intermedirios entre os estgios de produo,

186
pois o processo contnuo, e buffers depois do ltimo estagio de fabricao. Sua
classificao , portanto, 1_3.
Tipo de fluxo:
A empresa tem vrias mquinas em paralelo, com um nico sentido para o fluxo
de materiais, e no possvel que, entre os vrios estgios de processamento,
sejam pulados alguns. Tal caracterstica recai sobre o tipo de fluxo F4.
A caracterizao da montagem, o quarto grupo de caractersticas, nas
duas dimenses, estabelecida como segue:
Tipos de montagens:
Na unidade produtiva visitada o produto no tem montagem em seu processo.
Tipos de organizao do trabalho:
Na empresa, as operaes so realizadas por trabalhadores fixos em suas
estaes de trabalho; dessa forma, as tarefas so atribudas para estaes de
trabalho especficas. No caso, a empresa apresenta o tipo de organizao do
trabalho (Ia).
A tabela A.1, a seguir, apresenta a classificao multidimensional para a
empresa C1:
Tabela A.1 - Classificao Multidimesional para a empresa C1
G / PL (a-P%) / PC / R / { SL_4_S / P_1_3 F4 / Ia
A seguir, so apresentados os grafos que fazem o relacionamento entre os
buffers, as reas produtivas e as unidades produtivas.
Produo
de lcool
Cliente
Produo
de Acar

Figura A.4 Grfico de Relacionamento
Em seguida, deve-se avaliar o planejamento e controle da produo
(PCP) da empresa tendo como base a classificao multidimensional e emitir-se opinio

187
sobre a adequao do PCP, bem como analisar, com base em MacCarthy e Fernandes
(2000), (i) possveis disfunes do sistema produtivo e (ii) possveis falhas ou falta de
completeza do trabalho dos autores com base no estudo de caso realizado. Os autores
propem um relacionamento entre as variveis do sistema de produo com a deciso
de escolha deste e, para verificar esta relao, foi elaborada a tabela A.2, da qual consta
uma coluna com as variveis encontradas e uma coluna com as variveis propostas no
artigo citado. Dessa forma, possvel fazer uma comparao entre o resultado
encontrado e o proposto pelos autores.
Tabela A.2 As Variveis e a Escolha do Sistema de Planejamento da Produo
Sistema Produo Contnua
Outras variveis Encontrado Proposto
1 Tamanho do negcio Grande porte- -
2 Tempo de resposta. DL (a - P%) DL (a - P%)
3 Nvel de automao Rgido Rgido
4 Estrutura do produto SL -
5 Nvel de customizao 4 (padronizado) Padronizado
6 Nmero de produtos S -
7 Tipo de Lay out Por produto Por produto
8 Tipo de buffer 1_3 1_3
9 Tipo de fluxo F4 -
10 Tipo de montagem sem montagem A1 ou desmonte
11 Tipo de organizao do trabalho Ia -
12 Sistema de controle da produo
possvel de se escolher
Software ERP
controla a taxa
do fluxo
Planilha eletrnica
para controlar a
taxa do fluxo
A seguir, ao analisar as discrepncias a partir da tabela A.2, nota-se que a
nica divergncia encontra-se no tipo de montagem, pois o modelo prope uma
montagem tipo mistura e o produto no apresenta montagem.

A.5 O Processo Decisrio
Para possibilitar a avaliao da escolha do sistema de custeio da empresa
C1, inicialmente apresentado o processo decisrio adotado na empresa.

188
Nmero de participantes:
A escolha do sistema de custeio da produo foi resultado de uma deciso
individual.
Preferncias:
As necessidades do sistema de custeio da produo foram levantadas baseando-
se na necessidade de conhecer o custo por produto para comparao com os
valores remunerados pela cooperativa.
No houve avaliao de alternativas, pois a deciso foi individual.
Houve consenso quanto s caractersticas desejveis, pois a deciso foi
individual.
O modelo do sistema de custeio da produo parte de um modelo corporativo
maior (ERP).
Houve influncia de outras empresas na deciso pelo sistema adotado na pessoa
que tomou a deciso individualmente.
Conflitos de interesses:
No houve setores na empresa que se negaram a aplicar o sistema de custeio
escolhido.
Os colaboradores da empresa no exerceram influncias e presses.
A implantao do sistema de custeio da empresa no sofreu qualquer tipo de
restrio.
Seqncia de passos ou etapas do processo de escolha do sistema:
Estabelecimento de objetivos e metas para a organizao ser referncia em
produo de lcool e acar.
Identificao de problemas custos no mensurados, ou erroneamente
apurados.
Desenvolvimento de alternativas no se buscou alternativas
Avaliao de alternativas no se avaliou por no haver alternativas.
Escolha de uma alternativa no houve escolha por no haver alternativas.
Implantao da deciso foi implantada a escolha individual do decisor.
Controle e avaliao a empresa est satisfeita com o sistema adotado porque
consegue atingir os resultados planejados.

189
Durao do processo de escolha:
O atual modelo de sistema de custeio da produo da empresa foi escolhido e
implantado desde 1996.
O processo de estudo e escolha de alternativas deu-se num perodo de tempo de
1 (um) a 6 (seis) meses.
Participao dos envolvidos:
O processo decisrio de estudo e escolha de alternativas foi individual, mas o
trabalho de implantao deu-se com um grupo fixo de pessoas, parcialmente
dedicado tarefa.
A freqncia de encontros do grupo foi diria, at a concluso do trabalho que
implantou a alternativa adotada.
Caractersticas dos decisores:
Os participantes do processo decisrio esto hierarquicamente estruturados da
seguinte forma: Diretor Presidente e Gerncias.
O principal participante do processo de escolha do sistema de custeio o Diretor
Administrativo Financeiro, que tem como formao acadmica curso de
graduao em Administrao de empresas e uma experincia profissional de
mais de 25 (vinte e cinco) anos.
O responsvel pelo sistema de custeio da produo exerce o cargo de gerente
administrativo financeiro, com uma experincia profissional de mais de 15
(quinze) anos.
Satisfao com a qualidade tcnica do sistema de custeio escolhido:
A empresa declara-se plenamente satisfeita com os resultados obtidos.
A seguir, far-se- uma avaliao do processo decisrio considerando-se
os elementos necessrios para a avaliao da qualidade da deciso propostos por
Howard (1988).
A deciso de escolha do sistema de custeio, na empresa C1, tem como
caractersticas: ser uma deciso de risco, pois envolve a medio dos resultados da
organizao, embora os preos de venda de seus produtos sejam determinados pela
cooperativa; ser uma deciso incerta, por no se ter conhecimento de seus efeitos a
longo prazo no tocante apurao dos resultados; a falta de estrutura inerente ao tipo
de deciso, por no haver procedimentos rotineiros que possibilitem diminuir a

190
incerteza; no h conflitos na deciso de escolha, mesmo tendo sido uma deciso
individual.
Assim, quanto natureza da deciso, pode-se situ-la no nvel
institucional da organizao por ter sido tomada individualmente e a pessoa ocupar
cargo de direo. Quanto freqncia da deciso, por ser uma deciso nica e exigir
soluo especfica, pode-se caracteriz-la como uma deciso crtica ou no programada.
Os passos do processo decisrio so avaliados conforme os elementos
propostos por Howard (1988):
Ataque ao problema certo:
Avalia se o real problema em questo o foco da deciso que, no caso, ter
certeza do resultado (lucro) e dos preos de venda praticados pela cooperativa.
Excelncia em informaes:
Avalia a qualidade das informaes levadas ao decisor sobre as alternativas
analisadas, que no caso, no houveram.
Criatividade:
Avalia se houve a apresentao de alternativas distintas, no bvias e com
chances promissoras de sucesso que, no caso, no foram apresentadas.
Preferncias claras:
Avalia a compreenso do cenrio da deciso que, no caso, compreende a
importncia do objetivo considerado e as restries no processo decisrio em
questo.
Integrao e avaliao lgica:
Avalia se as decises anteriores foram consideradas coerentemente. No caso,
como a deciso foi individual e no houve alternativas distintas, no possvel
avaliar diretamente se existiram erros na escolha do sistema de custeio. Contudo,
uma avaliao utilizando o modelo proposto indica que a escolha do sistema de
custeio, para a rea industrial, foi equivocada. Deve-se destacar a necessidade de
uma melhor avaliao da utilizao do sistema para a rea agrcola.

191
Distribuio do esforo nas decises anteriores:
Avalia se foi dada uma importncia excessiva para determinado aspecto em
comprometimento de outro. A principio possvel determinar tal
comportamento na deciso de escolha do sistema de custeio, pois foi dada muita
importncia gerao de informaes ao processo decisrio.
Orientao ao:
Avalia a qualidade da apresentao e comunicao da deciso de modo que
aes sejam tomadas no sentido correto. No caso, as aes foram adequadas,
devido plena implantao do sistema de custeio escolhido.
Dessa forma, a avaliao do processo de tomada de deciso,
considerando sua especificidade desnecessria em funo da simplicidade do processo
produtivo, leva a concluir que a escolha do sistema de custeio pela empresa C1 no foi
adequada s necessidades da empresa. Deve-se salientar novamente que a rea agrcola
precisa ser melhor avaliada com relao s suas necessidades.

A.6 Aplicao do modelo proposto
A aplicao do modelo proposto com o intuito de escolher o sistema de
custeio da produo da empresa C1, ou criticar o sistema escolhido, necessita sintetizar
as informaes coletadas a partir do estudo do processo, que mostra o sistema de
produo utilizado, do sistema de controle produo, bem como do prprio sistema de
custeio.
A figura 7.1 serve para, em um primeiro momento, localizar a estrutura
organizacional da empresa. J foi dito que esta adota uma estratgia de liderana no
custo sem se esquecer do custo de produo, que o processo de produo contnua se
encontra em um dos extremos e tem uma configurao simples; conseqentemente, o
sistema de controle da produo tambm simples (ver tabela A.2). O sistema de
custeio adotado pela empresa foi considerado especfico, considerada a sua
complexidade.
Assim, buscando situar a estrutura mencionada no modelo proposto
(quadro 7.2), as opes possveis para o sistema de custeio so as constantes nas linhas
1, 2 e 3. Olhando para a linha 2, possvel descartar a sua classificao, pois a estrutura
do processo no complexa, estando mais prxima da simplicidade. Restam a linha 1 e

192
3, devido s opes estratgicas. Como, em ambas, o sistema de custeio possvel de ser
escolhido o sistema genrico, pode-se dizer que a empresa no adota o sistema de
custeio ideal.
A seguir, o quadro A.2 relaciona a estrutura conforme o modelo proposto
e a estrutura encontrada na empresa.
Quadro A.2 As possibilidades de escolha dos sistemas
Elementos da estrutura Encontrado Proposto
Opes Estratgicas Liderana no custo Liderana no custo
Complexidade do Processo de
Produo
Simples Simples
Sistemas de Produo Produo contnuo Produo contnuo
Sistemas de controle da produo
possveis de se escolher
Software ERP
controla a taxa
do fluxo
Planilha eletrnica
para controlar a taxa
do fluxo
Sistemas de custeio da produo
Especfico Genrico
Diante da estrutura encontrada e da estrutura proposta para a empresa
pesquisada, h uma nica divergncia relacionada, que o sistema de custeio escolhido.
Dessa forma, o modelo (1) aplicado para anlise do sistema de custeio escolhido no
conseguiu justificar a escolha e, portanto, deve-se aplicar o modelo (2) que o modelo
que prev a possibilidade de influncias do processo decisrio sobre a escolha do
sistema de custeio.
Das duas variaes do modelo (2), as das decises racionais e das
decises polticas, a nica a ser aplicada a deciso poltica devido ao sistema de
custeio escolhido ser especfico e, como pode ser visto no tpico que analisa o processo
decisrio, a deciso pela escolha realmente foi poltica.

193
Apndice B Estudo de Caso da Empresa C2
A empresa C2 est localizada na cidade de Navira, no estado de Mato
Grosso do Sul. Fundada no dia 16 de Dezembro de 1978 por 27 cotonicultores, sendo
que atualmente seu quadro social constitudo por mais de 350 cooperados
matriculados.
Inicialmente a cooperativa foi constituda por imigrantes japoneses, mas
hoje parte de seus cooperados so agricultores de origem nordestina, paulista e
paranaense, devido ampliao do quadro social. Tem o propsito de promover
melhores condies de produo, beneficiamento e de realizar a comercializao de
algodo diretamente com as fiaes, fortalecendo assim os agricultores da regio de
Navira. A partir de 1980, faz a incorporao de outra cooperativa e comea, ento,
ampliar sua rea de atuao criando entrepostos. Hoje a empresa conta com vrias
unidades de recebimento e armazenagem de cereais, usinas de beneficiamento de
algodo e a indstria de fios de algodo, projetada a partir de 1991 e inaugurada em 20
de maio de 1996, com o intuito de agregar valor ao algodo em pluma e, em
conseqncia, melhorar a remunerao dos cotonicultores.
Considerando que h vrios tipos de fiaes (seda, rami, juta, fibras
sintticas, etc.), uma fbrica que produz fios 100% (cem por cento) de algodo. A
capacidade de produo da empresa C2, atual, de aproximadamente 300 (trezentas)
toneladas mensais de fios de algodo para malharias e tecelagens. Opera em regime de
turnos de produo 24 (vinte e quatro) horas por dia ininterruptamente. Seu quadro de
colaboradores conta com aproximadamente 80 pessoas.
Os fios de algodo produzidos na linha de produo da empresa so
classificados em ttulos Ne 8/1, 10/1, 12/1 e 16/1 (Ne considera a espessura do fio e
uma relao entre o peso e o comprimento) e utiliza, na fabricao de seus produtos,
modernos equipamentos, matria-prima adequada s suas necessidades e os
colaboradores so treinados na prpria empresa.
Com relao matria-prima deve-se destacar que utilizado no
processo algodo em pluma padronizado e classificado segundo normas tcnicas, em
fardos de aproximadamente 200 (duzentos) quilos. A classificao dos tipos de algodo
varia de 4 (quatro), o melhor, at 9 (nove), o pior, e tambm possui variantes na sua
colorao, podendo ser classificado como sendo, do melhor para o pior, algodo branco,

194
creme, rosado e avermelhado. Portanto, observado o tipo e a colorao do algodo
para sua classificao e, na fabricao dos fios, so utilizados algodo classificados
entre o tipo 6 (seis) e o tipo 7 (sete), estando a mdia dos tipos utilizados entre 6,5 (seis
e meio).
Outro aspecto que deve ser observado que a fbrica climatizada, com
temperatura em torno de 25 (vinte e cinco) graus e com umidade relativa do ar acima de
60% (sessenta por cento). A matria-prima, no incio do processo, deve ficar
acondicionada um mnimo de 24 (vinte e quatro) horas para estabilizar a umidade do
algodo, considerada adequada para o processo.

B.1 O processo de fabricao
Como forma de mostrar o processo de produo da empresa C2, e
considerando sua simplicidade, utilizado uma figura e um quadro que procura
reproduzir, tambm de forma simplista, a disposio dos equipamentos e, de forma
resumida, explica a funo de cada equipamento. Nesta seo, com esta finalidade,
apresentada a figuras B.1 e o quadro B.1.
A figura B.1 representa todo o processo de transformao da matria-
prima e o quadro B.1 apresenta a descrio de cada um dos elementos constantes na
figura.
Buffer1
Sala de
Abertura
Cardas
Passadeira de
1 Passagem
Estoque Filatrio
Buffer2
Passadeira de
2 Passagem
Buffer3
Sala de
Filtros
Expedio
Embalagem

Figura B.1 Esquema de produo das reas de produo da empresa C2

195
Quadro B.1 Descrio dos elementos de produo da empresa C2
Buffer 1 Matria-prima para a produo aproximada de 30 dias.

Sala de Abertura A sala de abertura tem como finalidade abrir, limpar e misturar o
algodo.
Cardas A cardagem a operao de transformao do algodo em flocos
para (fita) fibra de carda.
Sala de filtros Recebe por tubulao as impurezas retiradas nos processos de
limpeza grossa e limpeza fina.
Buffer 2 Buffer intermedirio que alimenta o processo subseqente.
Passadeira de
primeira passagem
Tem como finalidade uniformizar o dimetro (densidade linear)
da fita atravs da dublagem (duplicao) e estiragem, eliminando
as deficincias vindas do processo anterior.
Passadeira de
segunda passagem
Tambm tem como finalidade uniformizar o dimetro
(densidade linear) da fita atravs da dublagem (duplicao) e
estiragem, eliminando as deficincias vindas do processo
anterior.
Buffer 3 Buffer intermedirio que alimenta o processo subseqente.
Filatrio O processo utiliza o sistema open-end e tem como finalidade
transformar a fita em fio atravs de uma estiragem e toro final
na fita, aplicar parafina, e enrol-lo num cone.

Seta indicando o destino do material produzido na rea.
Alguns pontos sobre o processo de produo devem ser destacados. Na
sala de abertura observou-se que a abertura dos fardos realizada manualmente, pela
ao dos operadores de rasgar o algodo em pedaos de aproximadamente 200
(duzentas) gramas. O algodo rasgado colocado em 2 (duas) esteiras de alimentao
das mquinas que abrem o algodo transformando-os em forma de flocos. Nessa etapa
do processo acontece tambm uma limpeza grossa, onde so separados restos de casca,
semente e caule, e o processo de mistura do algodo para obter o tipo e a cor mdios
desejados. O algodo em flocos transportado para o processo seguinte por correntes de
ar canalizadas em tubos.
A operao cardagem realizada com a finalidade de abrir e separar as
fibras de algodo, isolando-as individual e paralelamente, livrando-as das fibras mortas
(neps, que so emaranhados de fibras que no se desfazem) e eliminando as ltimas
impurezas (limpeza fina) . Tambm tem a finalidade de estiragem, que a operao de
alongamento que se efetua sobre as fibras de algodo, interpondo-as entre pares de
cilindros, a fim de afin-las e de reduzir o seu dimetro. A estiragem provocada pela
maior velocidade dos cilindros de sada em relao aos cilindros de entrada. O processo

196
de paralelizar (colocar as fibras uma ao lado da outra) torna a fibra paralela, penteada,
em fita com espessura pr-determinada (com o ttulo Ne 0,100).
A sala de filtros separa os tipos de impurezas para posterior
comercializao dos resduos. Tais resduos so destinados a outras fiaes (que fazem
fios mais grossos, tipo barbante), comercializados como estopas, utilizados para fazer
adubos orgnicos, etc.
No processo denominado passadeira de primeira passagem realizado
mais uma mistura das fibras de algodo para torn-las homogneas e consiste na
utilizao de oito lates de fitas de carda para resultar em somente um lato de fita de
primeira passagem.
No processo de segunda passagem tambm realizado mais uma mistura
das fibras de algodo para torn-las homogneas e consiste na utilizao de oito lates
de fitas de primeira passagem para resultar em somente um lato de fita de segunda
passagem. Neste setor feito o ltimo controle de ttulo e admitido, para controle de
qualidade, no mximo uma variao em torno de 1% (um por cento).
O processo denominado filatrio totalmente automatizado, desde o
abastecimento de cones por carro automtico, da emenda de fios que se rompem durante
o processo por carro emendador, at a adequao final do produto s caractersticas
desejadas. Os produtos so enviados para o setor denominado expedio onde so
embalados manualmente em sacos plsticos e acondicionados em caixas de papelo.
Cada cone com fio de algodo pesa em mdia 2,5 (dois e meio) quilos. S h duas
variantes para os fios dependendo do destino, uma que tem como destino as malharias
so fios felpudos e so utilizados para fazer o fundo dos moletons flanelados e, a outra,
so as tecelagens que produzem o tecido jeans.

B.2 O planejamento e controle da produo
A administrao da empresa C2, com relao s polticas de longo prazo,
tem como meta aumentar o recebimento de gros, de algodo em caroo e de fios em
100% (cem por cento), e ser referncia em gesto cooperativa, ser uma empresa
competitiva global, desenvolver mecanismos de agregao de valor do algodo e gros
para o produtor e ter o fio de algodo disputado pelo mercado pela sua qualidade. Para
viabilizar tais objetivos j est aprovado pela diretoria o projeto de expanso da unidade

197
fabril em 100% (cem por cento) da capacidade de produo de fios. A capacidade ser
aumentada pela introduo de fios com outros ttulos.
No estudo do planejamento de longo prazo possvel identificar que a
empresa C2 possui um nico produto, insumo para outros processos produtivos; a
distribuio dos produtos realizada por meio da contratao de transportadora
terceirizada exclusiva; como poltica de atendimento aos clientes, a empresa adota a
filosofia de produo para estoque aproveitando os ganhos de escala e, quando no h
estoque produz por encomenda. Os clientes so atendidos por representantes comerciais
autnomos; Quanto aos meios de produo, estes foram descritos na seo anterior (ver
tpico B.1 - O processo de fabricao).
A estratgia de negcios adotada pela empresa a liderana no custo, em
virtude do mercado de insumos ser muito disputado. A empresa conta com a alta
qualidade de seus produtos para competir pois, devido s condies econmicas atuais,
h abundancia de oferta e escassez de clientes para fios de algodo.
O planejamento de mdio prazo tem as seguintes caractersticas: abrange
um perodo anual, com revises mensais em funo da demanda por seus produtos,
observando que, quando no h demanda, a produo para repor estoques dos fios
mais comercializados; as necessidades de materiais so elaboradas com base na
capacidade de produo e, portanto, as matrias-primas so adquiridas entre 20 (vinte) e
30 (trinta) dias antes da necessidade do consumo, fazendo com que haja um buffer de
mais ou menos 30 (trinta) dias de consumo; os nveis da fora de trabalho so
considerados estveis, e sua rotatividade em torno de 3% (trs por cento) considerada
normal no segmento; a empresa produz para estoque e, assim, o que produzido
enviado para o cliente, se j foi vendido, ou para o estoque. Quanto ao estoque de
insumos, como j foi dito, tem um buffer de mais ou menos 30 (trinta) dias, conforme
pode ser visualizado na figura B.1, no elemento denominado buffer 01; A empresa
sempre observa os prazos prometidos para entrega e assume os custos de transporte dos
produtos.
dos lotes igual capacidade mxima instalada (processo semi-contnuo) e definido
em funo do tipo da matria-prima algodo que est sendo processada, havendo set ups
somente para a mudana de ttulos e quando h alteraes na qualidade da matria-

198
prima que implique em alteraes no produto. A agenda de fabricao dos lotes
considera as datas prometidas para entrega, a capacidade de produo e os
compromissos assumidos pelos vendedores. A empresa no utiliza horas extras do
pessoal, pois consegue realizar a produo planejada.
A liberao da produo (planejamento de curtssimo prazo),
considerando o fluxo ininterrupto e automatizado, imperceptvel, e as ordens de
fabricao, por considerar o destino e a espessura dos fios, estabelecem as tarefas dos
postos fixos de trabalho. O programador, de posse dos pedidos, faz, manualmente, uma
reviso das tarefas agendadas para possveis adequaes da produo programada. No
h requisio dos materiais e ferramentas necessrios no processo.
A coleta de dados, os referentes produo, feita diariamente e digitada
em um banco de dados. Tal banco de dados suporte para um software administrativo
de emisso de notas fiscais (faturamento).
O processo produtivo fabril classificado como processo semi-contnuo,
recaindo no tipo de fabricao para estoque e os produtos no so projetados e
especificados pelos clientes.
Para descrever como feita a programao da produo na empresa C2,
elaborou-se a figura B.2, a seguir.
Representante
Comercial
Departamento de
Vendas
Departamento
Financeiro
Departamento de
Planejamento e
Controle da
Produo - PCP
Produo

Figura B.2 Fluxo de informaes na empresa C2
Para explicar o que representa cada uma das funes encontradas na
figura, foi elaborado o quadro B.2, a seguir.

199
Quadro B.2 Descrio das funes
Representante comercial Encarregado da realizao das vendas.
Departamento de vendas Entre outras funes, possibilita o atendimento do
pedido do cliente.
Departamento financeiro Verifica o cadastro e realiza a anlise de crdito dos
clientes.
Departamento de planejamento
e controle da produo PCP
Entre outras funes, emite as ordens de fabricao
para a programao da produo.
No h a emisso formal de ordens de produo, pois o processo
manual e controlado em uma planilha eletrnica. O controlador da produo avalia se h
estoque para atender a demanda prevista e programa a produo para repor os estoques
de fios de algodo que esto faltantes. Um detalhe importante que deve novamente ser
observado refere-se uma programao da produo ininterrupta onde no h previso
de parada dos equipamentos a no ser para troca de set ups.

B.3 O Sistema de custeio da produo
na apurao do custo individual do produto e no h preocupao em se apurar os
custos incorridos no processo.
A referida empresa tem um processo produtivo quase contnuo, o que
possibilita resumir o processo operacional da seguinte forma: entrada de mercadorias
atravs da compra de matria-prima, componentes, embalagens etc.; produo contnua
de produtos; e sadas de produtos atravs das vendas normais e da venda das sobras do
processo.
Tendo em vista a produo para estoque e os produtos previamente
definidos de forma que no permite alteraes no processo, so raras as oportunidades,
para no dizer impossveis, em que ocorrem mudanas no processo e tambm processos

200
conjuntos geradores de produtos que posteriormente seguem ou no processamentos
adicionais distintos.
Para entender o sistema de apurao de custos, deve-se esclarecer que
no realizado um acompanhamento dos materiais utilizados no processo, ou seja,
qualquer material que precise ser retrabalhado, que necessite ser descartado, ou que
tenha sido sujeito a outros imprevistos, no controlado.
seguinte forma:
A contabilidade registra todos os gastos efetuados em contas prprias da unidade
fabril;
A contabilidade tambm contabiliza os gastos administrativos que so rateados
unidade;
Todos os gastos so ento consolidados em uma planilha eletrnica para apurao
dos custos de produo do fio de algodo, por quilo produzido;
para o estabelecimento das margens de contribuio e preos de vendas, so
adicionados os encargos com tributos, despesas de comercializao e o percentual
de lucro desejado;
genrico, dada sua extrema simplicidade.

B.4 Aplicao da classificao multidimensional
Tamanho da empresa:
atual de empregados superior a 500 empregados. Uma observao que deve ser
feita que a unidade visitada, a produtora de fios de algodo, operava com 80

201
empregados devido ao processo ser automatizado. Outro fator importante o
volume de produo que chega a 300 toneladas de fios produzidos no ms.
Tempo de resposta:
Para a empresa C2, o tempo de resposta DL (a P%), uma vez que a empresa
produo semi-contnua (SC).
Nvel de automao:
Na empresa, o nvel de automao rgido (R), devido pouca participao de
mo-de-obra de trabalhadores e equipamentos dedicados e especializados.
O produto da empresa no requer montagem, por isso classificado como de
nvel simples (SL).
Nvel de customizao:
Nmero de produtos:
No caso da empresa, a classificao recai em mltiplos produtos (M), mesmo
que os produtos sejam em funo das vrias possibilidades de espessura dos fios.
Tipo de lay out:
A empresa adota o lay out por produto (P) ao configurar o processo na ordem
necessria para cada etapa da fabricao.
Tipo de buffer:
A empresa possui buffers antes do primeiro estgio de produo, buffers
intermedirios entre os estgios de produo e buffers depois do ltimo estagio
de fabricao. Sua classificao , portanto, 1_2_3.

202
Tipo de fluxo:
A empresa tem vrias mquinas em paralelo, com um nico sentido para o fluxo
de materiais, e no possvel que, entre os vrios estgios de processamento,
sejam pulados alguns. Tal caracterstica recai sobre o tipo de fluxo F4.
Tipos de montagens:
Na unidade produtiva visitada o produto no tem montagem em seu processo.
Na empresa, as operaes so realizadas por trabalhadores fixos em suas
estaes de trabalho; dessa forma, as tarefas so atribudas para estaes de
trabalho especficas. No caso, a empresa demonstra o tipo de organizao do
trabalho (Ia).
A tabela B.1, a seguir, apresenta a classificao multidimensional para a
empresa C2:
Tabela B.1 - Classificao Multidimensional para a empresa C2
L / PL (a-P%) / SC / R / { SL_4_M / P_1_2_3 F4 / Ia
Produo
de Fios
Cliente

Figura B.3 Grfico de Relacionamento

203
de escolha deste e, para verificar esta relao, foi elaborada a tabela B.2, da qual consta
Tabela B.2 As Variveis e a Escolha do Sistema de Planejamento da Produo
Sistema Produo Semi-contnuo
1 Tamanho do negcio Grande porte- -
2 Tempo de resposta. DL (a - P%) DL (a - P%)
3 Nvel de automao Rgido Rgido
4 Estrutura do produto SL -
5 Nvel de customizao 4 (padronizado) Padronizado ou
mushroom
6 Nmero de produtos M -
7 Tipo de Lay out Por produto Por produto
8 Tipo de buffer 1_2_3 1_2_3
10 Tipo de montagem sem montagem A1 ou desmonte
Planilha eletrnica
para programar o
trabalho
Planilha eletrnica
para programar o
trabalho
A seguir, ao analisar as discrepncias a partir da tabela B.2, nota-se que a
nica divergncia encontra-se no tipo de montagem, pois o modelo prope uma
montagem tipo mistura e o produto no apresenta montagem. Se bem que h uma
mistura de matria-prima onde se busca uma homogeneidade do produto fio.

B.5 O Processo Decisrio

204
A escolha do sistema de custeio da produo foi resultado de um estudo feito por
um grupo de pessoas e a alternativa escolhida foi resultado de consenso entre os
elementos do grupo.
Preferncias:
As necessidades do sistema de custeio da produo foram levantadas baseando-
se na necessidade do custo por produto para a definio do preo de venda como
suficiente para cobrir os custos de produo e atingir as metas de lucro planejada
pela empresa.
Na avaliao das alternativas que se apresentaram empresa, seguiu-se a prtica
do mercado.
Houve consenso quanto s caractersticas desejveis, ao mtodo e pesos para
avaliao das alternativas disponveis e estas esto em contnuo
aperfeioamento.
O modelo do sistema de custeio da produo no parte de um modelo
corporativo maior (ERP), pois o sistema operacional da empresa apenas
administrativo. A integrao de todas as informaes de custos de produo
realizada em uma planilha eletrnica para se chegar ao preo de venda e margem
de lucro desejada.
Houve influncia de outras empresas na deciso pelo sistema adotado, quando se
adotou modelo de custeio semelhante ao delas.
escolhido, mas exerceram influncia sobre as alternativas de modelos de sistema
de custeio.
As influncias e presses exercidas pelos colaboradores da empresa foram
resolvidas buscando-se o consenso.
O sistema de custeio da empresa foi adotado desde o seu incio, por isso teve
autonomia total para a escolha, sem sofrer qualquer tipo de restrio.
Estabelecimento de objetivos e metas para a organizao ser referncia em
gesto cooperativa.

205
apurados.
Desenvolvimento de alternativas Implantar um sistema de custeio adequado
s necessidades.
Avaliao de alternativas apresentado como alternativa adotar sistema de
custeio comprovadamente aprovado em outras empresas.
Escolha de uma alternativa a alternativa apresentada considerava os meios
disponveis e os fins desejados para a soluo do problema.
Implantao da deciso foi implantada a alternativa escolhida.
implantado desde o nascimento da empresa, em 1996.
O processo de estudo e escolha de alternativas deu-se num perodo de tempo
menor que 1 (um) ms.
O processo decisrio de estudo e escolha de alternativas deu-se com um grupo
fixo de pessoas, parcialmente dedicado tarefa.
A freqncia de encontros do grupo foi semanal, at a concluso do trabalho que
indicou a alternativa adotada.
seguinte forma: Diretor, Gerncia geral, Gerncia comercial e Gerncia
industrial da fiao.
O principal participante do processo de escolha do sistema de custeio o
Gerente geral, que tem como formao acadmica curso de graduao em
Agronomia e uma experincia profissional de mais de 10 (dez) anos.
O responsvel pelo sistema de custeio da produo exerce o cargo de supervisor
com uma experincia profissional de mais de 6 (seis) anos.
A empresa declara-se satisfeita com os resultados obtidos.

206
Howard (1988).
organizao e dos preos de venda de seus produtos; ser uma deciso incerta, por no se
ter conhecimento de seus efeitos a longo prazo no tocante apurao dos resultados; a
falta de estrutura inerente ao tipo de deciso, por no haver procedimentos rotineiros
que possibilitem diminuir a incerteza; no h conflitos na deciso de escolha, por ter
sido uma deciso de consenso.
institucional da organizao por ter sido tomada por consenso, mas envolvendo a
direo da empresa. Quanto freqncia da deciso, por ser uma deciso nica e exigir
certeza do resultado (lucro) e dos preos de venda apurados pelo sistema de
custeio.
analisadas, que no caso, foram adequadas.
Criatividade:
Preferncias claras:
questo.

207
como a deciso foi por consenso e no houve alternativas distintas, no
possvel avaliar diretamente se existiram erros na escolha do sistema de custeio.
Contudo, uma avaliao utilizando o modelo proposto indica que a escolha do
sistema de custeio foi acertada.
comprometimento de outro. No possvel determinar tal comportamento na
deciso de escolha do sistema de custeio.
Orientao ao:
Dessa forma, a avaliao do processo de tomada de deciso leva a
concluir que a escolha do sistema de custeio pela empresa C2 foi adequada s
necessidades da empresa.

B.6 Aplicao do modelo proposto
custeio.
custo e enfoca nichos do mercado sem se esquecer do custo de produo, que o processo
de produo semi-contnuo se encontra em uma posio prxima a um dos extremos e
se aproxima mais de uma configurao simples; conseqentemente, o sistema de
controle da produo tambm simples (ver tabela B.2). O sistema de custeio adotado
pela empresa foi considerado genrico, em funo de sua simplicidade.

208
escolhido o sistema genrico, pode-se dizer que a empresa, acertadamente, adota o
sistema de custeio ideal.
A seguir, o quadro B.3 relaciona a estrutura conforme o modelo proposto
Quadro B.3 As possibilidades de escolha dos sistemas
Produo
Simples Simples
Sistemas de Produo Produo semi-
contnuo
Produo semi-
contnuo
Planilha eletrnica
para programar o
trabalho
Planilha eletrnica
para programar o
trabalho
Genrico Genrico
pesquisada, no h nenhuma divergncia relacionada.

209
Apndice C Estudo de Caso da Empresa C3
A Empresa C3 atua no mercado com 3 marcas. Uma oferece a mais
completa e diversificada linha de eletrodomsticos e eletroportteis para cozinha e
lavanderia. Tudo isso para atender s exigncias dos consumidores que buscam avano
tecnolgico, praticidade e modernidade. Outra est presente em 50% dos lares
brasileiros, e lder absoluta no mercado nacional de refrigerao. Hoje, a marca
oferece eletrodomsticos que continuam sendo sinnimo de qualidade e confiana ao
alcance de todos. A terceira, desde 1948 referncia em produtos de confiana e de
altssima qualidade e a maior fabricante de eletrodomsticos do mundo.
A configurao da empresa C3 a seguinte:
Centro de distribuio - um completo sistema de distribuio, para atender com
rapidez e eficincia os representantes de todo o Brasil. As Unidades de So Paulo,
Joinville, Rio Claro e Manaus possuem depsitos de produtos acabados,
coordenados por um depsito central no bairro de Tambor, em Barueri (SP). O
Centro de Distribuio Fsica foi implantado em Tambor em 1984. Aps alguns
anos de funcionamento foi transferido para Capuava e Sertozinho, no interior de
So Paulo. Em 1999, Tambor voltou a abrigar as atividades de armazenamento e
distribuio de produtos da empresa. A Unidade concentra atualmente todas as
atividades de logstica de armazenamento e controle de distribuio, alm de
setores administrativos da empresa.
Unidade So Paulo - Em 1984, houve a aquisio de uma tradicional indstria
paulista de foges, incorporando-a ao Grupo. Da unio das marcas tradicionais no
mercado nacional surgiu, em 1994, a Empresa C3, empresa lder no mercado de
produtos de linha branca. Assim, a fbrica da adquirida em 1984 se transformou na
Unidade So Paulo, onde so produzidos os foges das marcas da empresa. uma
moderna fbrica de mais de 50 mil metros quadrados de rea construda, com
capacidade instalada para a produo de cinco mil produtos ao dia.
Unidade Rio Claro - Inaugurada em julho de 1990, foi fruto da parceria com a
terceira marca. O objetivo era implantar uma fbrica com tecnologia moderna e
superatualizada, assim como a uma nova lavadora que entraria em linha. Para dar
conta da produo de lavadoras que crescia a cada dia, a Unidade passou por vrios
ciclos de expanso, ganhando uma nova linha de montagem para a criao das

210
lavadoras da segunda marca, em 1999. Considerada uma das mais modernas do
setor e centro de competncia da segunda marca para os projetos de lavadoras do
Brasil, Mxico, China e ndia, a Unidade Rio Claro tem como misso ser exemplo
de modernidade e inovao. Atualmente produz lavadoras e lava-louas.
Unidade Joinville - A Unidade nasceu num galpo de 680m, local onde foi
fundada a segunda marca, em 1950. Mais tarde, o espao ficou conhecido como
Fbrica I. Entre 1960 e 1969, a segunda marca saltou do sexto para o primeiro
lugar no ranking nacional de marcas de refrigeradores. Para acompanhar esse
crescimento foi construda uma nova Fbrica. Em 1976, a segunda marca foi
incorporada pelo Grupo e em 1993 recebeu uma nova e moderna planta industrial, a
Fbrica III. A Unidade Joinville responde por 60% da produo da empresa C3.
a maior indstria de produtos de refrigerao da Amrica Latina e abriga os
Centros de Tecnologia de Refrigerao, de Coco e parte do Centro de Tecnologia
de Condicionadores de Ar. Produz refrigeradores, freezers - horizontais e verticais -
e secadores.
Unidade Manaus - Inaugurada em 1992 e localizada no Plo Industrial de Manaus,
iniciou suas atividades produzindo fornos de microondas, passando a produzir
condicionadores de ar em 1994. A Unidade Manaus possui trs linhas de
montagem, uma exclusiva para fornos de microondas, e duas flexveis, para a
produo de microondas e condicionadores de ar. Em 2002, para comemorar o
aniversrio de 10 anos de sua fundao, foi criada uma nova linha de
condicionadores de ar da terceira marca, voltadas ao mercado norte-americano.
O caso em estudo a unidade Rio Claro que, conforme apresentado
acima, parte de uma holding de origem americana, que detm o controle acionrio, sua
rea de negcio a produo de eletrodomsticos da linha branca e seu segmento de
atividade a metalurgia.

C.1 O processo de fabricao
Como forma de mostrar o processo de produo da empresa C3, so
utilizados figuras e quadros que procuram reproduzir, de forma simplista, a disposio
dos equipamentos e, tambm de forma resumida, explicam a funo de cada

211
equipamento. Nesta seo, com esta finalidade, so apresentadas as figuras C.1 at C.10
e os quadros C.1 at C.10.
Cada figura representa uma clula e cada quadro explica o
funcionamento da respectiva clula do processo produtivo, que foi desmembrado para
melhor visualizao. Assim, por exemplo, a figura C.1 representa a clula de produo
de peas e componentes e o quadro C.1 apresenta a descrio de cada um dos elementos
constantes na figura.
Outro esclarecimento que se faz necessrio em relao ao processo de
produo das lava-louas, que no ser apresentado nas figuras por se tratar de processo
idntico ao das lavadoras de roupas.
Buffer
01
Estamparia
Injetoras
Clulas de
Montagem

Figura C.1 Esquema da Clula de Produo de Peas e Componentes
Quadro C.1 Descrio dos elementos da Figura C.1
Buffer 01 Materiais requisitados para a produo da clula, composto de
plstico granulado e ao carbono.

Injetoras Injeo de plstico granulado com a finalidade de produzir, por
moldes pr-elaborados, componentes utilizados nos processos
subseqentes.
Estamparia Produo de peas utilizadas nos processos subseqentes.

Seta indicando o destino do material produzido na clula.

Montagem da
Caixa
Usinagem
Peas e
Componentes
Montagem do Conjunto
Mecanismo
Buffer
02

Figura C.2 Esquema da Clula de Montagem da Caixa de Engrenagem

212

Seta indicando a origem e o destino do material utilizado na
clula.

Usinagem Adequao dos materiais estampados para utilizao na caixa de
engrenagem.
Buffer 02 Materiais adquiridos de terceiros.
Montagem da Caixa Juno dos componentes da caixa de engrenagem, que so: eixo,
tubo e panela de freio.

Montagem do
Conjunto
Mecanismo
Usinagem
Peas,
Componentes e
Caixa de Engrenagem
Montagem do Produto
Buffer
02

Figura C.3 Esquema da Clula de Montagem do Conjunto Mecanismo

clula.

Usinagem Adequao dos materiais estampados para utilizao no conjunto
mecanismo.
Montagem do
Conjunto
Mecanismo.
Juno dos componentes do conjunto mecanismo, onde
acoplado a caixa de engrenagem, polia, motor, correia, chicote,
sistema de freio, suporte, retentor e rolamentos.

Buffer
03
Furadeira
Desbobinadeira
Peas e
Componentes
Cortadeira
Montagem do
Sistema de Corpo
Balanceamento
e
Cravamento
Juno
Montagem
do Produto
Peas e
Componentes

Figura C.4 Esquema da Clula de Montagem do Sistema de Corpo

213
bobinas de ao inox.

Desbobinadeira Mquina onde desenrolada a bobina de ao inox para
elaborao do cesto.
Furadeira Mquina que faz os furos na chapa de inox do cesto.
Cortadeira Mquina que corta a chapa de ao na medida do cesto.

clula.
Juno Juno da chapa de ao inox com o fundo do cesto (estampada
em outra clula).
Balanceamento e
Cravamento
Mquina que arremata o trabalho feito na maquina anterior e faz
o balanceamento do cesto.
Montagem do
Sistema de Corpo
Juno dos componentes do sistema de corpo, que so: tanque,
anel hidro de compensao, agitador, hlice, e cesto.

Montagem do
Gabinete
Montagem do Produto
Buffer
04
Peas e
Componentes
Furao,
Dobra e
Cravamento

Figura C.5 Esquema da Clula de Produo e Montagem do Gabinete
chapas de ao.

Furao, Dobra e
Cravamento
Mquina automatizada, de ultima gerao, onde elaborado o
gabinete da mquina de lavar roupas.

clula.
Montagem do
Gabinete
Juno dos suportes ao gabinete.

Montagem do
Dispenser
Peas e
Componentes
Tampa Fixa

Figura C.6 Esquema da Clula de Montagem do Dispenser

214

clula.

Montagem do
Dispenser
Juno dos componentes do dispenser.

Clula de Montagem da Tampa
Injetora
Tampa Fixa
Buffer
02

Figura C.7 Esquema da Clula de Montagem da Tampa

Injetora Injeo de plstico na vidro, adquirido de terceiros.

clula.

Montagem do
Conjunto
Eletrnico
Tampa Fixa
Buffer
02

Figura C.8 Esquema da Clula de Montagem do Conjunto Eletrnico

Montagem do
Conjunto Eletrnico
Juno de componentes adquiridos de terceiros, entre eles: timer,
chicotes, pressostato, vlvulas de entrada de gua.

clula.

Dispenser,
Tampa e
Conjunto Eletrnico
Montagem do
conjunto da
Tampa Fixa
Montagem do Produto

Figura C.9 Esquema da Clula de Montagem do Conjunto da tampa Fixa

215

clula.

Montagem do
Conjunto da Tampa
Fixa
Juno de componentes montados em outras clulas.

Sistema
de Corpo
Gabinete Tampa Fixa
Conjunto
Mecanismo
Depsito
Identificao
do Produto
Teste de
Funcionamento
Embalagem
Buffer
02

Figura C.10 Esquema da Montagem do Produto


Seta indicando a origem do material utilizado na montagem do
produto.

Seta indicando o fluxo do material utilizado na montagem do
produto.
Buffer 02 Materiais adquiridos de terceiros, composto por acessrios.
Identificao do
Produto
Etapa final do processo de montagem onde colocado etiqueta
identificando o produto montado.
Teste de
Funcionamento
Realizao de teste de funcionamento do produto, em 100% da
produo. Aleatoriamente separado 4% da produo para testes
completos no Laboratrio de Anlise do Produto.
Embalagem Colocao de calo no tanque, tampo de isopor e longarinas nas
laterais para envolve-la em plstico (shring). Novamente
identificado o produto com colocao de etiquetas na parte de
fora da embalagem.
Deposito Armazm com capacidade para 80 mil produtos. Atualmente
com mais ou menos 20 dias de produtos acabados.

216
C.2 O planejamento e controle da produo
No planejamento de longo prazo da empresa C3, possvel identificar
que: os produtos esto agrupados por segmentos da linha branca e, em cada segmento,
por linhas de produtos, no caso, produo de lavadoras de roupas e lavadoras de louas;
os produtos atendem o mercado de eletrodomsticos; a distribuio dos produtos
realizada a partir dos depsitos, um central e um em cada unidade de produo, para os
revendedores (redes de lojas, principalmente); como poltica de atendimento aos
clientes, a empresa adota uma filosofia de produo diferenciada onde atende os
pedidos de clientes, produz para formao de estoques e atende pedidos de entrega just-
in-time. Quanto aos meios de produo, estes foram descritos na seo anterior (ver
tpico C.1 - O processo de fabricao) e, para destacar, os principais so: injetoras,
prensas, perfiladeiras, centros de usinagem, linhas de montagem, laboratrios, etc.
Atualmente, a empresa conta com a colaborao de 600 (seiscentas) pessoas atuando no
processo produtivo e 100 (cem) colaboradores administrativos.
A administrao rene-se, anualmente, para redefinir as polticas de
longo prazo e utiliza como parmetro para as decises as pesquisas que indicam a
tendncia do mercado e as previses de longo prazo. As decises so transformadas em
um oramento, que deve ser acompanhado durante o ano seguinte com o intuito de
correes e ajustes futuros.
A estratgia de negcios adotada pela empresa a liderana no custo,
embora oferea produtos com qualidade e inovao tecnolgica e objetive a lealdade do
cliente.
Quanto ao que se refere ao planejamento de mdio prazo, a empresa
utiliza o software SAP, de gesto integrada da produo, conhecido como ERP
(enterprise resource planning), para auxilio nas atividades. O planejamento tem as
seguintes caractersticas: abrange um perodo anual, com uma extenso de seis meses e,
sua operacionalizao de curto prazo abrange um perodo de seis a nove semanas; as
necessidades de materiais so elaboradas com base na previso oramentria de vendas
e, portanto, adota poltica diferenciada para os estoques, pois algumas matrias-primas,
as importadas, so adquiridas com at trs meses antes da necessidade do consumo,
fazendo com que haja um buffer de materiais no inicio do processo, que, de maneira
global, estimado em dez dias de produo; os nveis da fora de trabalho so

217
considerados instveis, pois a empresa adota a poltica de dispensar parte dos
empregados em perodos de baixa temporada fazendo, portanto, que a necessidade de
trabalhadores temporrios seja alta. A empresa coloca como ressalva que, apesar da
instabilidade do mercado, cuja variao no patamar de produo chega a atingir, em
determinados perodos do ano, 30% de queda em relao mdia, tem-se procurado
ocupar a mo-de-obra excedente para fazer estoques de antecipao, treinamentos,
reoperaes de produtos, etc. A contratao / descontratao de temporrios est
bastante restrita, pois alm das restries legais e sindicais, tem-se que considerar os
custos de contratar / descontratar, custos de treinamentos, custos da no qualidade, etc.
Enfim, a mdia da mo-de-obra temporria est abaixo de 5%; a empresa produz para
estoque e tambm por encomenda, assim, o que produzido enviado para o depsito
ou para o cliente. Quanto ao estoque de insumos, como j foi dito, tem um buffer (pode
ser observado nas figuras constantes no tpico anterior como buffer 02) de mais ou
menos 10 (dez) dias.
dos lotes igual capacidade mxima instalada e definido em funo da demanda
prevista e da disponibilidade de matria-prima, pois no h restries no processo e os
set ups so quase instantneos na montagem. A agenda de fabricao dos pedidos
considera as datas prometidas para entrega principalmente para o mercado externo.
Quanto ao mercado interno, como h produo para estoque, no h problemas de
atendimento aos clientes. A empresa no utiliza horas extras do pessoal para realizar a
produo dentro do programado pois sua produo considerada just-in-case.
A liberao da produo (planejamento de curtssimo prazo) ocorre em
uma seqncia diria da linha de montagem de acordo com o plano mestre de produo,
tambm dirio. No h um controle intermedirio do processo de fabricao e, portanto,
tambm no h ordens formais de produo. A requisio de materiais e ferramentas
necessrios no processo em funo da demanda prevista (plano mestre de produo)
programada de acordo com a origem do material e poltica do fornecedor. Os postos de
trabalho so fixos e os trabalhadores so alocados a eles. A coleta de dados para
controle realizada quando o produto est acabado (identificao individual dos
produtos fabricados) e, dessa forma, no h qualquer tipo de formulrio dentro do
processo.

218
Quanto ao sistema de ordens de produo, importante frisar que no
software SAP h a gerao de ordens, mas estas no so impressas e enviadas para o
setor de produo.

C.3 O Sistema de custeio da produo
na apurao do custo individual do produto.
Embora no utilize para controlar o processo de produo, a referida
empresa aciona o seu processo produtivo mediante a emisso de ordens de fabricao, o
que possibilita resumir o processo operacional da seguinte forma: entradas atravs da
compra de matria-prima, produo individual para estoque ou por encomenda, de
acordo com as ordens de fabricao; e sadas de produtos atravs das vendas normais e
da venda das sobras do processo.
Tendo em vista a descrio do processo de produo e a caracterstica de
produtos elaborados para estoque ou sob pedido, bem como os segmentos e linhas de
produtos previamente definidos, tem-se a observar o seguinte: as lavadoras de roupas e
de louas, da linha branca, podem ser manufaturadas na instalao. Cada produto tem
seu processo de produo especfico, porm, considerando o processo produtivo
instalado no possvel a produo de segmentos e linhas totalmente diversificados,
diferentes entre si e mutveis segundo a demanda do mercado.
Dessa forma, considerando tambm que o sistema de apurao de custos
parte integrante de um software ERP denominado SAP, o sistema da empresa C3
funciona da seguinte forma:
O sistema de custeio nico para todas as unidades de produo da empresa C3,
entre elas a unidade Rio Claro;
A partir da estrutura do produto, h a identificao dos custos diretos que so
materiais e mo-de-obra direta. Estes custos so contabilizados em contas

219
especficas para a unidade Rio Claro e, aps o computo da produo mensal,
alocados aos produtos elaborados;
Todos os gastos, os custos no identificados com os produtos, entre eles a mo-de-
obra indireta, os materiais comuns, os meios auxiliares (gua, energia, ar, etc.) so
contabilizados tambm em contas especficas para a unidade Rio Claro. A lgica do
sistema SAP faz o rateio dos custos indiretos aos centros de custos;
Todos os gastos realizados pelas unidades referentes logstica, desenvolvimento
de tecnologias, informtica, marketing, so contabilizados em contas especficas
para o escritrio central e depois distribudos aos centros de custos das unidades
produtivas;
Todos os custos indiretos contabilizados nos centros de custos so ento, de acordo
com a produo do perodo, distribudos aos produtos. Tem-se ento o custo
unitrio de cada produto.
A empresa utiliza, juntamente com o sistema de custeio descrito acima,
um outro sistema de custeio, denominado gerencial, onde so inseridos os valores
constantes do oramento anual e deduzidos os custos apurados. Dessa forma, a empresa
avalia os gastos e controla os que fogem s previses. importante evidenciar, tambm,
que a empresa j utilizou o sistema de custeio ABC mas, de comum acordo com os
participantes do processo decisrio, resolveu descontinu-lo por considerar de pouco
uso as informaes obtidas por tal sistema.
genrico.

C.4 Aplicao da classificao multidimensional

220
Tamanho da empresa:
atual de empregados 700. Sua produo mensal com o atual nmero de
colaboradores em torno de 70 (setenta) mil unidades.
Tempo de resposta:
Para a empresa C3, o tempo de resposta DL(a - P%), uma vez que a empresa
produo em massa (MP), porque quase todos os itens produzidos so
repetitivos, o sistema contnuo e os itens so discretos.
Nvel de automao:
Na empresa, o nvel de automao normal (N), devido grande participao de
mo-de-obra de trabalhadores.
Todos os produtos da empresa requerem vrios passos na sua montagem, por
isso so classificados como de multi-nveis (ML).
Nvel de customizao:
Nmero de produtos:
No caso da empresa, a classificao recai em produto nico (S), pois cada
produto tem sua linha de montagem, embora o produto seja produzido com duas
marcas distintas.
Tipo de lay out:
A empresa adota o lay out por produto (P) ao configurar os processos em linhas
de produo, porm, os equipamentos esto dispostos em grupos de mquinas
necessrias para cada etapa da fabricao dos produtos.

221
Tipo de buffer:
A empresa possui buffers antes do primeiro estgio de produo e buffers depois
do ltimo estgio de produo. H tambm pequenos buffer para amortecer os
problemas que ocorrem dentro do processo de produo. Sua classificao ,
portanto, 1_2_3.
Tipo de fluxo:
A empresa tem varias mquinas diferentes em paralelo, com um nico sentido
para o fluxo de materiais, e no possvel que, entre os vrios estgios de
processamento, sejam pulados alguns. Tal caracterstica recai sobre o tipo de
fluxo F6.
Tipos de montagens:
Nas unidades produtivas, os produtos so montados atravs da juno de
componentes em uma linha de montagem compassada e com os trabalhadores
fixos em suas posies de trabalho (A6).
Na empresa, as operaes de montagem dos produtos so realizadas por
trabalhadores fixos em suas estaes de trabalho; dessa forma, as tarefas so
atribudas para estaes de trabalho especficas. No caso, a empresa demonstra o
tipo de organizao do trabalho (Ia).
A tabela C.1, a seguir, apresenta a classificao multidimensional para a
empresa C3:
Tabela C.1 - Classificao multidimensional para a empresa C3
L/ DL(a - P%) / MP / N / { ML_4_S / P_1_2_3_F6 / A6_Ia

222
Produo de
Peas e
Componentes
Produo do
Sistema de
Corpo
Cliente
Balanceamento
e Cravamento
Produo do
Gabrinete
Montagem da
Caixa de
Engrenagem
Montagem
do Produto
Usinagem
Montagem do
Conjunto Mecnico
Montagem do
Conjunto Mecnico
Montagem do
Conjunto
Mecnico
Montagem do
Sistema de
Corpo
Montagem do
Gabinete
Montagem do
Conjunto
Tampa
Montagem do
Conjunto
Eletrnico
Montagem do
Dispenser
Montagem
do Dispenser

Figura C.11 Grfico de Relacionamento
de escolha deste e, para verificar esta relao, foi elaborada a tabela C.2, da qual consta

223
Tabela C.2 As Variveis e a Escolha do Sistema de Planejamento da Produo
Sistema Produo em Massa
1 Tamanho do negcio Grande porte -
2 Tempo de resposta. DL( a - P%) DL (a - P%)
3 Nvel de automao N Rgido
4 Estrutura do produto ML -
mushroom
6 Nmero de produtos S -
7 Tipo de Lay out Produto Produto
8 Tipo de buffer 1_2_3 1_2_3
10 Tipo de montagem A6 A5 ou A6 ou A7 ou
sem montagem
Nenhum Kanban
A seguir, so analisadas as discrepncias a partir da tabela C.2
Nvel de automao: embora haja equipamentos dedicados e especializados, o que
induz a uma automao rgida, optou-se por classific-la como normal por haver
grande participao do ser humano no processo de execuo do produto.
Sistema de controle da produo possvel de se escolher: embora no tenha sido
identificado nenhum sistema formal de controle da produo, pode-se perceber a
lgica do sistema kanban ao verificar que o processo controlado pela quantidade
de produtos elaborados e, portanto, que a produo realizada para se manter um
nvel desejado de estoques.

C.5 O Processo Decisrio

224
um grupo de pessoas, cujas alternativas foram submetidas deciso de um
responsvel. Participaram do processo a direo e as gerenciais (1 frum).
Preferncias:
Foram levantadas as necessidades do sistema de custeio da produo para
identificar o custo objetivo e o preo de venda lquido objetivo. Dito de outra
forma, se o preo de venda suficiente para cobrir os custos de produo e
atingir as metas de lucro planejada pela empresa.
Foram avaliadas as alternativas que se apresentaram empresa, pois at h
poucos meses a empresa adotava simultaneamente ao custeio atual o sistema de
custeio ABC e foi feita a opo por descontinu-lo.
avaliao, pois houve o processo de avaliao das alternativas disponveis.
Participaram do processo todos os tcnicos envolvidos, engenharia, marketing,
desenvolvimento de produtos, controladoria, PCP, etc. (2 frum).
O modelo do sistema de custeio da produo , portanto, parte de um modelo
corporativo maior (ERP), pois h no sistema operacional da empresa um mdulo
de custos, que envolve rendimentos, preos de matria prima, despesas.
A empresa IBM influenciou a deciso pelo sistema adotado, pois a empresa C3
j utilizava um sistema ERP denominado COPICS, de propriedade da prpria
IBM e esta orientou para que houvesse a migrao.
escolhido, nem exerceram influncia ou mesmo presso sobre as alternativas de
modelos de sistema de custeio.
No houve influncias e presses pelos colaboradores da empresa.
O sistema de custeio da empresa foi adotado com autonomia total para a escolha,
sem sofrer qualquer tipo de restrio.
Estabelecimento de objetivos e metas para a organizao ter certeza do
resultado (lucro) e dos preos de venda apurados pelo sistema de custeio.

225
apurados.
Desenvolvimento de alternativas Implantar um sistema de custeio integrado
com o sistema de produo, nico, gil e objetivo.
Avaliao de alternativas apresentado juntamente com o sistema de custeio
ABC como alternativas.
Implantao da deciso foram implantadas as duas alternativas,
permanecendo a escolhida.
implantado desde a criao da empresa.
superior a 1 (um) ano.
flutuante de pessoas, parcialmente dedicado tarefa.
A freqncia de encontros do grupo foi mensal, at a concluso do trabalho que
seguinte forma: Diretor, Gerncias e Tcnicos.
O principal participante do processo de escolha do sistema de custeio a
direo.
O responsvel pelo sistema de custeio da produo exerce o cargo de
Controlador.

226
Howard (1988).
custeio.
Criatividade:
chances promissoras de sucesso que, no caso, foram apresentadas
adequadamente.
Preferncias claras:
questo.

227
indica que a escolha do sistema de custeio foi acertada.
Orientao ao:

C.6 Aplicao do modelo proposto
custeio.
custo e enfoca nichos do mercado, principalmente a classe A e B, sem se esquecer do
custo de produo, que o processo de produo em massa se encontra em uma posio
intermediria entre os extremos, mas se aproxima mais de uma configurao simples;
conseqentemente, o sistema de controle da produo tambm simples (ver tabela
C.2). O sistema de custeio adotado pela empresa foi considerado genrico, em funo de
sua simplicidade.

228
A seguir, o quadro C.11 relaciona a estrutura conforme o modelo
proposto e a estrutura encontrada na empresa.
Quadro C.11 As possibilidades de escolha dos sistemas
Produo
Simples Simples
Sistemas de Produo Produo em massa Produo em massa
Nenhum Kanban
Genrico Genrico
pesquisada, no h nenhuma divergncia relacionada. A nica observao referente ao
sistema de controle da produo, caso que j foi objeto de comentrio no item C.4
(aplicao da classificao multidimensional).

229
Apndice D Estudo de Caso da Empresa C4
A empresa C4 est localizada na cidade de Birigui, no estado de So
Paulo, considerada capital sul-americana do calado infantil; produz tnis, botas,
sapatos e sandlias para crianas de 0 a 13 anos.
Fundada em agosto de 1990, conta hoje com os servios de 1.200
colaboradores na produo de 30 linhas de calados. Tambm a licenciada para
fabricao e comercializao das sandlias, tnis e botinas da Turma da Mnica.
A empresa estudada utiliza, na fabricao de seus produtos, modernos
equipamentos, matria-prima de excelente qualidade e colaboradores treinados na
prpria empresa.
Para maior higiene dos ps, os tnis recebem palmilhas antimicrobiais
que protegem contra a ao de bactrias.
Todo lanamento testado em crianas com idades e tamanhos variados,
que utilizam o produto nas situaes mais adversas, atestando e provando a qualidade
dos mesmos.
Os processos de criao e produo dos produtos da empresa iniciam-se
com a definio da linha a ser desenvolvida. A partir da, profissionais especializados
realizam pesquisas de mercado, que so elaboradas atravs de revistas, feiras, viagens
ao exterior e aos principais plos nacionais, bem como participam de painis de moda e
consulta a clientes.
Do resultado dessas pesquisas, nascem os primeiros prottipos do
calado, criados inicialmente em computadores, o que agiliza o processo e facilita o
ensaio das combinaes de cores, acessrios e adereos.
Nessa fase, so escolhidas as matrias-primas que garantem a qualidade
dos produtos. O setor de suprimentos responsvel por uma rigorosa fiscalizao
durante o recebimento desse material para que esteja dentro dos padres pr-definidos.
A linha de produo inicia-se com a injeo do solado, que feita em
modernas mquinas injetoras de borracha termoplstica (TR), material escolhido pela
empresa por suas propriedades antiderrapantes, de maciez e leveza.
A prxima fase da produo constitui-se no corte do cabedal, realizado
em balancins eletrnicos, para, em seguida, o produto ser encaminhado ao setor de

230
pesponto, responsvel por costurar, enfeitar e dar acabamento parte superior do
calado.
Na fase seguinte, o cabedal chega ao setor de montagem, para ento ser
moldado e receber adesivo prprio, aplicado por mquina pressurizadora, que, alm de
garantir uma melhor aderncia ao solado, diminui a exposio do colaborador aos
vapores.
Alm dessas operaes, o calado da empresa passa por processos que
garantem sua perfeita conformao na forma do bico, traseiro e estrutura, por meio de
modernos equipamentos.
Neste momento, o calado est pronto para ser inspecionado pela
Auditoria da Qualidade Final antes de ser encaixado e enviado para a Central de
Distribuio, onde rotulado e despachado aos seus clientes em todo o Brasil e no
exterior.
Por todo este trabalho desenvolvido, a empresa encontra-se, hoje, entre
os 10 maiores fabricantes de calados infantis do Brasil, alm de exportar para Amrica
do Sul, Amrica Central, Amrica do Norte, Europa e Oriente Mdio (informaes
obtidas pela Internet na pgina da empresa).

D.1 O processo de fabricao
Como forma de mostrar o processo de produo da empresa C4, so
utilizados figuras e quadros que procuram reproduzir, de forma simplista, a disposio
dos equipamentos e, tambm de forma resumida, explicam a funo de cada
equipamento. Nesta seo, com esta finalidade, so apresentadas as figuras D.1 at D.7
e os quadros D.1 at D.7.
A figura D.1 dividida em reas de produo, para representar os
processos que transformam matrias-primas para serem utilizadas nos processos das
unidades. O quadro D.1 apresenta a descrio de cada um dos elementos constantes na
figura.
As figuras D.2 at D.7 apresentam os processos de produo dos
cabedais e os processos de montagem dos produtos. Os quadros D.2 at D.7 apresentam
a descrio de cada um dos elementos constantes nas figuras.

231
Buffer
01
Corte Manual
Recicl agem
Buffer
03
Buffer
04
Molde 1
Freza Banho
rea de Produo de Solas Injetadas
rea de Reciclagem de Solas Injetadas
rea de Produo de Palmilhas de EVA
Injetora Bicol or 7
Injetora Bicol or 1
Molde 4
Buffer
02
Unidades 1, 2, 4, 6 e
Unidades terceirizadas
Corte
Buffer
05
Colagem1
rea de Produo de Palmilhas de Plantex
Colagem2
Unidades 3 e 4
Unidades 1, 2, 4, 6 e
Picotadei ra
Debruar 1
Debruar 2
Etiquetar 1
Etiquetar 2
Buffer
06
Injetora
Monocolor 2
Injetora
Monocolor 1
Buffer
07
rea de Produo Bordados e Jeans Desfiados
Bordadeira 2
Bordadeira 1
Desfiadeira
Almoxarifado

Figura D.1 Esquema de produo das reas de produo da empresa C4

232
Quadro D.1 Descrio dos elementos das reas de produo da empresa C4
Buffer 1 Materiais requisitados para a produo diria da rea.

Injetoras bicolores Injetoras rotativas com possibilidade de injetar 16 (dezesseis)
tipos de solas diferentes sem set up. Injeta diversos tipos de solas
em duas cores.
Injetoras
monocolores
Injeta diversos tipos de solas somente em uma cor.
Buffer 2 Buffer que armazena as solas injetadas que sero utilizadas como
input nas unidades de produo.

Buffer 3 Buffer que armazena as sobras de materiais injetados e solas
refugadas que sero recicladas para serem novamente utilizadas
como matria-prima nas injetoras.
Reciclagem Moagem dos materiais com preparao para nova utilizao no
processo de injeo de solas.

Corte manual Corte de EVA em placas para moldagem das palmilhas.
Molde Moldagem das palmilhas.
Freza Destaque das palmilhas moldadas nas placas para serem lixadas.
Banho Aplicao de Primer nas palmilhas para aderncia de colas em
processos posteriores.

Corte Corte de Plantex em palmilhas por balancim mecnico.
Buffer 6 Buffer intermedirio com capacidade para atender 1 (um) dia de
produo no processo seguinte.
Picotadeira Mquina para tornar o material flexvel.
Colagem Maquinas coladeiras que colam um forro sinttico no plantex.
Debruar Mquina para dobrar o forro sinttico colado nas palmilhas.
Etiquetar Mquinas que carimbam a logotipo da empresa nas palmilhas.

Buffer 7 Materiais recebidos das unidades terceirizadas para serem
processados em equipamentos prprios.
Bordadeiras Mquinas que aplicam bordados (enfeites) no cabedal.
Desfiadeiras Mquinas que desfiam o jeans que sero aplicados no cabedal.

Deve-se observar que o almoxarifado central armazena todos os materiais
e supre os processos diariamente, formando pequenos buffers que antecedem estes
processos. Os materiais utilizados nas injetoras tambm so armazenados neste
almoxarifado, o qual tem capacidade para alimentar 10 (dez) dias de produo.

233
Corte 1
Buffer
08
Pesponto 1
Unidade 1 - Produo do Cabedal
Pesponto 33 Preparao
Acabamento
Buffer
09
P
r
o
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u
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o

A
c
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b
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v
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e
Expedio
Corte 2
Corte 3
Corte 4
Montagem
Montagem dos produtos na unidade 1
Buffer
10
Cabedal Limpeza Montagem
Outras
mquinas

Figura D.2 Esquema de produo da unidade 1
Quadro D.2 Descrio dos elementos da unidade 1 de produo

Corte Corte de materiais por balancim hidrulico.
Buffer 09 Buffer intermedirio, composto por materiais cortados, com
capacidade para atender 1 (um) dia de produo no processo
seguinte.
Preparao Separao das peas (do cabedal) por nmero e por container
(pares).
Pesponto (costura) Unio das peas para formao do cabedal.
Outras mquinas Mquina de colocar fivela e mquina de apertar rebite utilizadas
para dar melhor acabamento ao cabedal.

Buffer 10 Buffer intermedirio, composto por solas, palmilhas de EVA e
cabedal, com capacidade para atender 1 (um) dia de produo no
processo seguinte. Obs.: O buffer de cabedal, nesta unidade, tem
capacidade para atender 2 (duas) horas de produo.
Limpeza Separao e limpeza com solvente dos componentes (sola,
palmilha e cabedal) de acordo com os relatrios de produo.
Montagem O processo, que ocorre em uma esteira rolante, consiste de:
grampear a palmilha na forma; passar cola na palmilha; passar
cola no cabedal; passar cola na sola; montar o cabedal na
palmilha; retirar o grampo da palmilha, encostar a sola na
palmilha, j agregada ao cabedal; prensar o produto para melhorar
a aderncia.
Acabamento O processo, que tambm ocorre na esteira rolante, consiste de:
retirar o produto da forma; revisar a qualidade; acrescentar brinde;
colocar em embalagem individual (par) e etiquetar.

Seta indicando o destino do produto.

234
Corte 1
Buffer
11
Pesponto 1
Pesponto 14
Preparao
Buffer
12
Costura de Vis
Rebater
Costura
Corte 2 Unidade 5
Acabamento
P
r
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n
s
p
o
r
t
e
Expedio
Montagem
Buffer
13


seguinte.

Seta indicando o destino de 30% do material produzido na rea.
(pares).
Costura do Vis Mquina para costurar vis nos cabedais.
Rebater costura Mquina para adequar costuras do cabedal para evitar
desconforto.

processo seguinte. Obs.: O buffer de cabedal, nesta unidade, tem
capacidade para atender 2 (duas) horas de produo.
a aderncia.


235
Corte 1
Buffer
14
Pesponto 1
Pesponto 13
Preparao
Buffer
15
Debruar
Cortar e
Furar tiras
Corte 2
Acabamento
P
r
o
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t
o

A
c
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s
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s
p
o
r
t
e
Expedio
Montagem
Buffer
16


seguinte.
(pares).
Debruar Mquina para dobrar o material sinttico que d acabamento ao
produto.
Cortar e Furar tiras Mquina para dar acabamento a tiras utilizadas como cabedal.

Buffer 16 Buffer intermedirio, composto por solas, palmilhas de Plantex e
processo seguinte.
a aderncia.


236
Corte 1
Buffer
17
Pesponto 1
Pesponto 12
Preparao
Buffer
18
Costura de
Palmilha 1
Costura de
Palmilha 2
Debruar
Corte 2
Corte 3
Acabamento
P
r
o
d
u
t
o

A
c
a
b
a
d
o
d
i
s
p
o
n
v
e
l

p
a
r
a

o
s
e
t
o
r

d
e

t
r
a
n
s
p
o
r
t
e
Expedio
Montagem
Buffer
19


seguinte.
(pares).
Costura de palmilha Mquina para costurar enfeites nas palmilhas.
debruar Mquina para dobrar o material sinttico que d acabamento ao
produto.

de Plantex e cabedal, com capacidade para atender 1 (um) dia de
produo no processo seguinte. Obs.: O buffer de cabedal, nesta
unidade, tem capacidade para atender 2 (duas) horas de
produo.
palmilha, j agregada ao cabedal; prensar o produto para
melhorar a aderncia.
retirar o produto da forma; revisar a qualidade; acrescentar
brinde; colocar em embalagem individual (par) e etiquetar.


237
Buffer
20
Pesponto 1
Buffer
21
Desfiadeira
Debruar
Furadeira e
Lixadeira
Montagem
do salto
Acabamento
P
r
o
d
u
t
o

A
c
a
b
a
d
o
d
i
s
p
o
n
v
e
l

p
a
r
a

o
s
e
t
o
r

d
e

t
r
a
n
s
p
o
r
t
e
Expedio
Montagem
Buffer
22
Montagem
Montagem
Unidade 2


Furadeira e lixadeira Fazer furos e lixar solado.
Montagem do salto Colocao de salto, acrescido de ornamentos, ao solado.

Seta indicando o fluxo do material utilizado na rea.
Buffer 21 Buffer intermedirio, composto por materiais produzidos na
unidade 2, com capacidade para atender 1 (um) dia de produo
no processo seguinte.
Desfiadeiras Mquinas que desfiam o jeans que sero aplicados no cabedal.
Debruar Mquina para dobrar o material sinttico que d acabamento ao
produto.

Buffer 22 Buffer intermedirio, composto por solas montadas e cabedal,
com capacidade para atender 1 (um) dia de produo no
processo seguinte.
Montagem O processo ocorre em mesas onde o cabedal parafusado por
mquina ao solado.
Acabamento O processo que tambm ocorre em mesa, consiste de: retirar o
produto da forma; revisar a qualidade; acrescentar brinde;


238
Corte 1
Buffer
23
Pesponto 1
Pesponto 32
Preparao
Buffer
24
Corte 2
Corte 3
Acabamento
P
r
o
d
u
t
o

A
c
a
b
a
d
o
d
i
s
p
o
n
v
e
l

p
a
r
a

o
s
e
t
o
r

d
e

t
r
a
n
s
p
o
r
t
e
Expedio
Montagem
Buffer
25
Outras
mquinas
Costura de
Vis 1
Costura de
Vis 4


seguinte.
(pares)
Costura do Vis Mquina para costurar vis nos cabedais.
Outras mquinas Mquina de costura ZIG, mquina de apertar rebite e mquina de
abrir costura utilizadas para dar melhor acabamento ao cabedal.

Buffer 25 Buffer intermedirio, composto por solas, palmilhas de EVA
moldada e cabedal, com capacidade para atender 1 (um) dia de
produo no processo seguinte. Obs.: O buffer de cabedal, nesta
unidade, tem capacidade para atender 2 (duas) horas de
produo.
palmilha, j agregada ao cabedal; prensar o produto para
melhorar a aderncia.
retirar o produto da forma; revisar a qualidade; acrescentar
brinde; colocar em embalagem individual (par) e etiquetar.


239
D.2 O planejamento e controle da produo
que: os produtos esto agrupados por segmentos: tnis, sandlias e sapatos modinha
(acompanham a tendncia da moda) e, em cada segmento, por linhas de produtos; os
produtos atendem o mercado de calados infantil e infanto-juvenil, cuja numerao vai
do 18 ao 36; a distribuio dos produtos realizada de duas formas: pelos correios
(SEDEX) mediante convnio, que permite o envio mximo de 24 (vinte e quatro) pares
de calados por nota emitida, e por transporte rodovirio, por meio da contratao de
transportadoras, uma para cada regio do pas, tendo como restrio o envio de no
mnimo 40 (quarenta) pares de calados; como poltica de atendimento aos clientes, a
empresa adota a filosofia de produzir por encomenda, tendo como restrio de
atendimento a aquisio mnima de 1 (uma) grade, composta de 12 (doze) pares de um
mesmo artigo, na mesma cor e com possibilidade de variao somente na numerao.
Possui escritrios de representao em todos os estados brasileiros, com exceo do
estado de Santa Catarina, e seus representantes so munidos com aparelhos palm top
que permitem comunicao on line, via Embratel, para transmisso diria dos pedidos
emitidos a uma base de dados que gera todas as informaes necessrias para um
adequado planejamento da produo e, por outro lado, informa ao representante
previses atualizadas das datas programadas de produo, situao financeira do cliente,
etc. Quanto aos meios de produo, estes foram descritos na seo anterior (ver tpico
D.1 - O processo de fabricao).
tendncia do mercado e as previses de longo prazo. Deve-se destacar que a
administrao adota uma poltica de crescimento, pois exige que, a cada ano, a empresa
melhore sua produtividade e sua lucratividade.
pois ela tem como objetivo conquistar o mercado e ser a lder no segmento de calados
infantil e infanto-juvenil com produtos de boa qualidade e de baixo preo. Para um
futuro prximo pretende-se ter uma instalao voltada para o atendimento de itens onde
a estratgia liderana no custo e outra instalao que fabricar produtos diferenciados
(de moda).

240
utiliza o software de gesto integrada da produo, conhecido como ERP (enterprise
resource planning) adquirido da empresa Birisoft, especfico para o ramo caladista,
para auxilio nas atividades. O planejamento tem as seguintes caractersticas: abrange um
perodo anual, com revises mensais em funo da oscilao da demanda e da
sazonalidade (baixa temporada) dos produtos nos meses de junho, julho, dezembro e
janeiro de cada ano; as necessidades de materiais so elaboradas com base na previso
de vendas e, portanto, as matrias-primas so adquiridas entre 7 (sete) e 15 (quinze) dias
antes da necessidade do consumo, fazendo com que haja um buffer de mais ou menos
10 (dez) dias de consumo; os nveis da fora de trabalho so considerados instveis,
pois a empresa adota a poltica de dispensar parte dos empregados em perodos de baixa
temporada fazendo, portanto, que a necessidade de trabalhadores temporrios seja alta;
a empresa no produz para estoque e, assim, o que produzido imediatamente enviado
para o cliente. Quanto ao estoque de insumos, como j foi dito, tem um buffer de mais
ou menos 10 (dez) dias, conforme pode ser visualizado na figura D.1, no elemento
denominado buffer 01, e deve-se observar que, no final da temporada de alta demanda,
aproximadamente em torno do dia 10 do ms de outubro, completada a venda dos
produtos capazes de serem produzidos e entregues aos clientes para serem
comercializados at o final de dezembro, fato que possibilita determinar com alto grau
de preciso as necessidades de materiais e efetuar sua aquisio para no haver falta ou
atrasos no recebimento.
dos lotes igual capacidade mxima instalada de cada unidade e definido em funo
do mix da linha, pois os itens tm tempos diferentes de produo. A agenda de
fabricao dos pedidos considera as datas prometidas para entrega, restries de
capacidade de produo e compromissos assumidos pelos vendedores. Quando h picos
de produo em determinadas unidades, a empresa utiliza horas extras do pessoal para
conseguir realizar a produo dentro do programado. Como j foi dito, em alguns casos
h a necessidade de reservas de materiais em funo da alta demanda de fim de ano.
A liberao da produo (planejamento de curtssimo prazo) ocorre
quando da emisso da ordem de fabricao, que considera o segmento e a linha do
produto para definir em que unidade os pedidos sero fabricados, por meio eletrnico,

241
quando feito o seqenciamento das tarefas. O programador, diariamente, de posse dos
pedidos, faz, manualmente, uma reviso das tarefas agendadas para possveis
adequaes da produo programada. A requisio de materiais e ferramentas
necessrios no processo so requisitados quando da liberao do pedido para o cho-de-
fbrica.
Uma observao importante refere-se aos processos de cada unidade. So
definidos quando do planejamento de mdio prazo e no h condies de alterao
durante a estao (produo das colees de inverno e vero) devido ao lay out
instalado, ou seja, os processos so arranjados para produo de uma ou duas linhas de
produtos e, caso haja a necessidade de alterao, ocasionaria paradas de produo de at
duas semanas para readequao do lay out. As unidades de produo, juntamente com
as unidades terceirizadas, tm uma capacidade instalada de produo de 25.000 pares de
calados por dia e, como no podia deixar de ser, o indicador mais usado no processo de
tomada de deciso o ndice produo / hora.
O setor de tempos e custos tem a atribuio de coletar diariamente os
seguintes dados do dia anterior: datas de trmino dos pedidos; quantidades produzidas e
refugadas; eficincia dos empregados e das mquinas; horas trabalhadas e horas
paradas; horas extras; entre outros dados. Os relatrios emitidos pelo setor do suporte a
reunies semanais entre a direo industrial, a superviso de produo, o departamento
de planejamento e controle da produo e o prprio setor para reviso das previses de
materiais e produtos.
O processo produtivo fabril classificado como processo intermitente ou
por lotes, recaindo no tipo de fabricao por encomenda e os produtos no so
projetados e especificados pelos clientes.
Para descrever como feita a programao da produo na empresa C4,
elaborou-se a figura D.8, a seguir.

242
Representante
Comercial
Departamento de
Vendas
Departamento
Financeiro
Departamento de
Planejamento e
controle da
Produo - PCP
Emisso da
Ordem de
Fabricao
Fila de
Programao

Figura D.8 Fluxo de informaes na empresa C4
Para explicar o que representa cada uma das funes encontradas na
figura, foi elaborado o quadro D.8, a seguir.
Quadro D.8 Descrio das funes
Representante comercial Encarregado da realizao das vendas.
Departamento de vendas Entre outras funes, possibilita o atendimento do
pedido do cliente.
Departamento financeiro Verifica o cadastro e realiza a anlise de crdito dos
clientes.
Departamento de planejamento
e controle da produo PCP
Entre outras funes, emite as ordens de fabricao
para a programao da produo.
Fila de programao A OF segue para uma fila de programao onde ser
inserida, obedecendo a: ordem de chegada,
prioridades, compromissos assumidos pelos
vendedores, restries de capacidade etc.
A emisso de ordens feita segundo a lgica do sistema de controle da
produo PBC embutida no software Birisoft que um ERP (enterprise resource
planning) especfico para empresas caladistas.
Vale destacar que o programador da produo trabalha com as ordens de
fabricao que esto na fila de programao. Sua tarefa consiste em: separar os pedidos
conforme a ordem de chegada, suas prioridades, os compromissos assumidos pelos
vendedores, as restries de capacidade, etc.; para realizar sua tarefa, o programador
separa os pedidos que sero processados no dia seguinte e, considerando a capacidade

243
de produo de cada unidade, os organiza de forma que o total dos pedidos a serem
produzidos no ultrapassem a capacidade das unidades.

D.3 O Sistema de custeio da produo
na apurao do custo individual do produto e no h preocupao em se apurar os
custos incorridos nos vrios setores e reas de produo identificados no processo.
A referida empresa aciona o seu processo produtivo mediante a emisso
de relatrios (ordem de produo dos pedidos), o que possibilita resumir o processo
operacional da seguinte forma: entrada de mercadorias atravs da compra de matria-
prima, componentes, embalagens etc.; produo em lotes, de acordo com os relatrios; e
sadas de produtos atravs das vendas normais e da venda das sobras do processo.
Tendo em vista a produo sob pedido e os segmentos e linhas de
produtos previamente definidos de forma que no permita alteraes no processo, so
raras as oportunidades, para no dizer impossveis, em que ocorrem mudanas no
processo e tambm processos conjuntos geradores de produtos que posteriormente
seguem ou no processamentos adicionais distintos.
Para entender o sistema de apurao de custos, deve-se esclarecer que
no realizado um acompanhamento dos materiais utilizados no processo, ou seja,
qualquer material que precise ser retrabalhado, que necessite ser sucateado, ou que
tenha sido sujeito a outros imprevistos, no considerado na emisso da ordem de
produo. Qualquer necessidade complementar de material solicitada atravs de
requisies, cujos valores so contabilizados para a unidade requerente; posteriormente,
esses valores sero rateados s demais unidades produtivas, quando da apurao mensal
dos custos.
seguinte forma:

244
o clculo dos custos dos componentes dos produtos se d, inicialmente, no setor de
desenho e projeto do produto, onde feito um prottipo de produto e calculado o
custo dos materiais utilizados. O prottipo enviado ao setor de tempos e custos,
que elabora a ficha tcnica do produto e a repassa ao setor de compras, para
confirmar os custos dos componentes, bem como avalizar os materiais utilizados
pelo setor de desenho;
com base na ficha padro de materiais e no volume de produo de cada unidade,
apurado o custo de matria-prima a ser alocada para cada unidade produtiva. Os
outros custos diretos, tais como mo-de-obra, tambm so alocados para as
unidades;
o departamento de planejamento e controle da produo, com base nos pedidos dos
clientes, emite as ordens de produo em forma de relatrio, no qual so
relacionados todos os pedidos que devem ser produzidos diariamente e que d
inicio ao processo, enviando para cada setor envolvido como as atividades devem
ser desenvolvidas;
quando da emisso dos relatrios, que baseado em quantidades e valores padro
de consumo de materiais e mo-de-obra, os valores referentes necessidade
individual para produzir os bens ordenados so rateados a cada unidade produtiva;
qualquer material solicitado com a finalidade de complementar os padres,
contabilizado como despesa da unidade produtiva, incluindo-se nessas despesas os
materiais entregues diretamente nas unidades (colas, solventes, etc.) e que no
possuem controle individual;
os custos indiretos de fabricao so distribudos s unidades produtivas tambm
com base no volume de produo, ou seja, o montante rateado de acordo com o
volume produzido de cada linha da unidade;
a soma total dos custos , ento, dividida pela produo de cada linha, para apurar o
custo individual de cada produto;
para o estabelecimento das margens de contribuio e preos de vendas, so
adicionados os encargos com tributos, despesas de comercializao e o percentual
de lucro desejado;
paralelamente contabilidade fiscal, j que o controle dos custos dos produtos
realizado com base em padres, so registrados separadamente todos os gastos no

245
processo produtivo e os gastos administrativos. Servem para apurar o custo mdio
dos produtos, ou seja, divide-se o montante dos gastos pelo volume de produo.
Tal indicador serve somente para mostrar a relao preo de venda / custo total de
produo, no tendo nenhuma relao com produto ou linha de produto.
genrico, dada sua simplicidade.

D.4 Aplicao da classificao multidimensional
Tamanho da empresa:
atual de empregados (colaboradores, como frisado pelos administradores)
1200. Sua produo atual em torno de 600 (seiscentos) mil pares por ms.
Tempo de resposta:
Para a empresa C4, o tempo de resposta (PL + DL), uma vez que a empresa
mantm estoques de matrias-primas.
produo repetitiva (RP), porque no mnimo 75% dos itens produzidos so
repetitivos.
Nvel de automao:
mo-de-obra de trabalhadores.

246
Nvel de customizao:
Nmero de produtos:
No caso da empresa, a classificao recai em produtos mltiplos (M).
Tipo de lay out:
A empresa adota o lay out por produto ao configurar os processos dentro das
unidades de produo, porm, cada unidade uma clula com os equipamentos
dispostos em grupos de mquinas necessrias para a etapa da fabricao dos
calados. Portanto, a classificao recai sobre o grupo (G)
Tipo de buffer:
A empresa possui buffers antes do primeiro estgio de produo e buffers
intermedirios entre os estgios de produo. Sua classificao , portanto, 1_2.
Tipo de fluxo:
para o fluxo de materiais, e no possvel que, entre os vrios estgios de
processamento, sejam pulados alguns. Tal caracterstica recai sobre o tipo de
fluxo F6.
Tipos de montagens:
Nas unidades produtivas, os produtos so montados atravs da juno de sola,
palmilha e cabedal em uma linha de montagem compassada, com ciclo de tempo
de 38 segundos por carrinho e com os trabalhadores fixos em suas posies de
trabalho (A6).

247
A tabela D.1, a seguir, apresenta a classificao multidimensional para a
empresa C4:
Tabela D.1 - Classificao multidimensional para a empresa C4
L / PL+DL / RP / N / { ML_4_M / G_1_2_F6 / A6_Ia
Produo
Palmilhas
EVA
Corte de
palmilhas
Plantex
Cliente
Bordados e
Jeans
Unidades terceirzadas
Produo
Palmilhas
Plantex
Corte de
cabedais
Montagem
do cabedal
Montagem
do calado
Injetoras
Reciclagem Almoxarifado

Figura D.9 Grfico de Relacionamento

248
de escolha deste e, para verificar esta relao, foi elaborada a tabela D.2, da qual consta
Tabela D.2 As Variveis e a Escolha do Sistema de Planejamento da Produo
Sistema Produo Repetitiva
2 Tempo de resposta.
PL + DL
DL (a - P%)
ou PL + DL
3 Nvel de automao N Normal ou Flexvel
mushroom
7 Tipo de Lay out Grupo Grupo
8 Tipo de buffer 1_2 1_2_3
sem montagem
PBC
Kanban
ou PBC
A seguir, so analisadas as discrepncias a partir da tabela D.2
Tempo de resposta: o tempo de resposta encontrado no corresponde ao mesmo
proposto por MacCarthy e Fernandes (2000), devido empresa conseguir produzir
sem formao de estoques de produtos acabados;
Tipo de buffer: neste quesito existe uma diferena entre o proposto e o encontrado,
mas esta refere-se capacidade da empresa em no possuir estoques de produtos
acabados;

249
D.5 O Processo Decisrio
responsvel.
Preferncias:
Foram levantadas as necessidades do sistema de custeio da produo para saber
se o preo de venda suficiente para cobrir os custos de produo e atingir as
metas de lucro planejada pela empresa.
No foram avaliadas as alternativas que se apresentaram empresa.
No houve consenso quanto s caractersticas desejveis, ao mtodo e pesos para
avaliao, pois no houve o processo de avaliao das alternativas disponveis.
O modelo do sistema de custeio da produo no parte de um modelo
de custos, que envolve rendimentos, preos de matria prima, despesas. A
integrao de todas essas informaes realizada em uma planilha eletrnica
para se chegar ao preo de venda e margem de lucro desejada.
Nenhuma empresa influenciou a deciso pelo sistema adotado, mas tudo se
iniciou com uma consultoria do Senai de Franca - SP, na pessoa do professor
Fres, que orientou e forneceu a planilha inicial para a empresa.
O sistema de custeio da empresa foi adotado desde o seu incio, por isso teve
autonomia total para a escolha, sem sofrer qualquer tipo de restrio.
Estabelecimento de objetivos e metas para a organizao ter certeza do
resultado (lucro) e dos preos de venda apurados pelo sistema de custeio.

250
apurados.
com o sistema de produo, nico, gil e objetivo.
Avaliao de alternativas apresentado como alternativa nica o sistema
adotado.
implantado desde o nascimento da empresa, em 1990.
menor que 1 (um) ms.
fixo de pessoas, totalmente dedicado tarefa.
seguinte forma: Diretor, supervisor e operadores.
O principal participante do processo de escolha do sistema de custeio o
Diretor, que tem como formao acadmica curso de ps-graduao em
Administrao e experincia profissional de 10 anos atuando na rea.
O responsvel pelo sistema de custeio da produo exerce o cargo de supervisor
e sua formao acadmica inclui o curso incompleto de Engenharia de Produo.

251
A empresa declara-se parcialmente satisfeita com os resultados obtidos e estuda
a implantao de um outro sistema ERP para melhorar o nvel das informaes
geradas pelos sistemas e processos operacionais.
Howard (1988).
sido uma deciso individual.
institucional da organizao por ter sido tomada individualmente pelo diretor da
empresa. Quanto freqncia da deciso, por ser uma deciso nica e exigir soluo
especfica, pode-se caracteriz-la como uma deciso crtica ou no programada.
custeio.
Criatividade:

252
Preferncias claras:
questo.
como a deciso foi individual e no houve alternativas distintas, no possvel
avaliar diretamente se existiram erros na escolha do sistema de custeio. Contudo,
uma avaliao utilizando o modelo proposto indica que a escolha do sistema de
custeio foi acertada.
Orientao ao:
necessidades da poca. Naturalmente, a provvel reestruturao, em futuro prximo, do
sistema produtivo poder ou dever levar a diferentes demandas do sistema de custeio.

D.6 Aplicao do modelo proposto
custeio.
custo e enfoca nichos do mercado sem se esquecer do custo de produo, que o processo

253
de produo repetitiva se encontra em uma posio intermediria entre os extremos,
mas se aproxima mais de uma configurao simples; conseqentemente, o sistema de
controle da produo tambm simples (ver tabela D.2). O sistema de custeio adotado
pela empresa foi considerado genrico, em funo de sua simplicidade.
Como a opo de liderana no custo faz com que o custo de produo
seja prioritrio no desempenho competitivo, a empresa poderia melhorar o sistema
adotado para permitir um maior grau de detalhamento e confiabilidade nas informaes
geradas optando, por exemplo, por uma sistemtica de confronto dos valores estimados
(padro) com os valores efetivamente registrados na contabilidade. Para tal confronto
seria necessrio fazer um acompanhamento dos materiais efetivamente gastos, medir-se
as horas trabalhadas em cada setor, identificando-se ociosidade e ineficincia, entre
outras medidas.
Quanto opo da organizao em explorar diferenas no
comportamento dos custos em alguns segmentos, esta no faz com que haja
necessidade de mudanas substanciais na estrutura do processo de produo e muito
menos na sua experincia com o processo de produo; conseqentemente, continuam
vlidos os argumentos acima.
A seguir, o quadro D.9 relaciona a estrutura conforme o modelo proposto

254
Quadro D.9 As possibilidades de escolha dos sistemas
Produo
Simples Simples
Sistemas de Produo Produo repetitiva Produo repetitiva
PBC Kanban ou PBC
Genrico Genrico
pesquisada, no nenhuma divergncia relacionada.

255
Apndice E Estudo de Caso da Empresa C5
No incio da dcada de 1950 foi dado o primeiro passo para a fundao
da empresa com a plantao de 80 milhes de ps de eucalipto na regio de Capo
Bonito (SP). As dificuldades de implantao desse tipo de indstria, porm, fizeram
com que os eucaliptos fossem usados inicialmente apenas para a produo de carvo.
Ao longo dos anos o grupo controlador fez vrios investimentos no ramo de papel e
celulose e aos poucos foi ampliando suas atividades nesse setor. At que em 1995 o
grupo uniu as fbricas de papel que havia adquirido at ento e nasceu a empresa C5.
A empresa C5, de capital aberto com aes negociadas na Bolsa de
Valores de So Paulo e ADRs no mercado de Nova Iorque, est entre as maiores
empresas de celulose e papel do Brasil e lder no mercado domstico em papis
couch (40% de participao), autocopiativos, trmicos e outros papis especiais (53%)
e vice-lder em papis no revestidos (21%).
Com uma operao integrada, que inclui desde a produo de madeira
em suas florestas at a distribuio de papis para o consumidor final, atividade em que
tambm lder (20% do mercado de distribuio), a empresa C5 possui quatro unidades
industriais, todas no Estado de So Paulo.
Para suprir suas fbricas de celulose, conta com 176.000 hectares de
florestas (115 mil hectares prprios e 61.000 hectares arrendados), dos quais 110.000
hectares so reas plantadas com eucalipto e o restante em reserva com regenerao da
mata nativa original. Estas florestas distribuem-se em trs regies do Estado de So
Paulo (Nordeste, Centro e Sul) e esto a uma distncia mdia de 210 km das unidades
industriais. Em 2002, cerca de 68% da receita provieram de vendas para o mercado
interno e 32%, de exportaes.
A empresa C5, uma das lderes do setor de papel e celulose do Brasil,
hoje o terceiro maior empreendimento do grupo controlador, um dos maiores
complexos industriais privados da Amrica Latina.
A empresa mantm uma operao totalmente integrada. O ciclo comea
na produo de madeira em florestas prprias de eucaliptos que atendem s
necessidades de consumo das duas unidades integradas de produo de celulose e papel
e das duas fbricas dedicadas a papis de valor agregado, todas no Estado de So Paulo.

256
A unidade Luiz Antonio produz celulose, papis de imprimir e escrever e
tem capacidade instalada para produzir 370 mil ton/ano de celulose, 130 mil ton/ano de
papel (folha e bobina) e 180 mil ton/ano de cut-size.
A unidade Jacare produz celulose, papis de imprimir e escrever e tem
capacidade instalada para produzir 1050 mil ton/ano de celulose, 940 mil ton/ano de
celulose de Mercado, 100 mil ton/ano de papel no revestido e 75 mil ton/ano de Papel
revestido (couch).
A unidade Piracicaba produz papis revestidos e tem capacidade
instalada para produzir 50 mil ton/ano de papel Trmico e Autocopiativo e 100 mil
ton/ano de Papis revestidos (couch).
A unidade Mogi das cruzes produz papis especiais e tem capacidade
instalada para produzir 20 mil ton/ano de papis especiais.
O caso em estudo a unidade Piracicaba.

E.1 O processo de fabricao
Como forma de mostrar o processo de produo da empresa C5,
utilizado a figura E.1 e o quadro E.1 que procuram reproduzir, de forma simplista, a
disposio dos equipamentos e, tambm de forma resumida, explicam a funo de cada
equipamento.
E
X
P
E
D
I
O
Preparao
de Massa
P 1
P 2
Rebobinadeira
Rebobinadeira
Preparao
Formulaes
Cort adeira
Rebobinadeira
Auxiliar
Coat er 2
Coat er 1
Embaladeira
de Resmas
Embaladeira
de Bobinas
Rebobinadeira
Embaladeira
de Bobinas
Converso
D
E
P
S
I
T
O
S
CLULA
PAPIS QUMICOS
CLULA
PAPIS ESPECIAIS

Figura E.1 Esquema de produo das reas de produo da empresa C5

257

Figura E.2 Fluxo do processo da Empresa C5
A base para descrever o processo de produo da empresa C5 a figura
E.2, pois d uma viso mais clara de seu sistema hbrido de produo. Assim, como
pode ser visto na figura E.2, as colunas onde constam as utilidades, a cozinha de tinta,
papel e revestimento compem um sistema de produo contnuo, pois h o
processamento de uma nica matria-prima, que a celulose, e na coluna acabamento
h o processamento dos papis produzidos nos processos anteriores de uma maneira
muito diversificada, com muita flexibilidade, possibilitando o atendimento com uma
gama variada de produtos. Para melhor descrever os processos, segue o quadro E.1.

258
Quadro E.1 Descrio dos elementos do processo de produo
Utilidades Setores de apoio ao processo produtivo e que tem como
atividade bsica fornecer os recursos necessrios ao processo de
transformao da celulose em papel. composto pelos seguintes
equipamentos: Caldeiras, Sistema de captao dgua e
tratamento para entrada e retorno.
basicamente composto pela matria-prima celulose e tem
capacidade para suprir o processo de produo por 3 (trs) dias.

Cozinha de tinta Setor onde se faz a mistura de tintas que iro ser utilizadas nos
vrios tipos de papel a serem produzidos, tanto nas mquinas de
papel como tambm nas mquinas de revestimento. composto
basicamente por dosadores, tanques e agitadores necessrios
para o preparo das formulaes.
Papel Setor de transformao da celulose em papel, composto por 2
mquinas , sendo 1 produtora de papis especiais e a outra
produtora de papis autocopiativos. Ambas tambm so
produtoras de base para revestimento.
Revestimento Fluxo seqencial do processo de transformao da celulose em
papel (processo adicional) em que h a adio de pigmentos para
o revestimento do papel. composto por 2 mquinas de
revestimento.
Acabamento O processo de produo mais complexo para ser descrito em
funo da flexibilidade. Tem como funo elaborar os produtos
de acordo com as necessidades dos clientes e composto pelos
seguintes equipamentos: 6 rebobinadeiras, 2 cortadeiras e 1
embaladora.
Expedio Setor para onde encaminhada toda a produo e de onde ser
remetida aos clientes.

E.2 O planejamento e controle da produo
que: os produtos esto agrupados por segmentos: papis especiais e papis qumicos e,
em cada segmento, por linhas de produtos, no caso, o segmento de papis especiais tem
os seguintes produtos: Couch Gloss , Couch Matte, linha de Pigmentados e, o
segmento de papis qumicos tem os seguintes produtos: Papis Autocopiativos e
Trmicos; a distribuio dos produtos realizada a partir do depsito para os clientes,
utilizando, atualmente, a rede ferroviria; como poltica de atendimento aos clientes, a
empresa adota uma filosofia de produo diferenciada onde atende os pedidos de
clientes e produz para formao de estoques. Quanto aos meios de produo, estes

259
foram descritos na seo anterior (ver tpico E.1 - O processo de fabricao).
Atualmente, a empresa conta com a colaborao de 530 (quinhentas e trinta) pessoas
atuando no processo produtivo e na administrao.
tendncia do mercado e as previses de longo prazo. As decises so transformadas em
um oramento, que deve ser acompanhado durante o ano seguinte com o intuito de
correes e ajustes futuros. Nesta reunio so avaliados os cenrios em que a empresa
opera, analisado a estratgia do negcio e dos produtos, os resultados econmicos e
financeiros, por negcio e por produto, bem como os resultados consolidados. A
empresa est, ainda, implantando o Balanced Score Card para mapear as estratgias por
negcio e por produto visando um conhecimento mais detalhado dos indicadores,
melhoramento das metas e mais iniciativas.
embora enfoque o oferecimento de produtos com qualidade e inovao tecnolgica e
objetive a lealdade do cliente. A estratgia adotada pela empresa uma estratgia
intermediria, a estratgia de enfoque, e se aproxima mais do enfoque em custos.
seguintes caractersticas: abrange um perodo anual, tem como base a previso de
vendas anual e os padres operacionais anual, dividido em trimestres e, sua
operacionalizao de curto prazo abrange um perodo de seis a nove semanas; as
e, portanto, adota poltica diferenciada para os estoques, pois algumas matrias-primas,
as importadas, so adquiridas com at trs meses antes da necessidade do consumo,
fazendo com que haja um buffer de materiais no inicio do processo, que, de maneira
global, estimado em 3 (trs) dias de produo; os nveis da fora de trabalho so
considerados estveis, pois, em perodos de baixa temporada, a empresa no adota a
poltica de dispensar parte dos empregados; a empresa produz para estoque e tambm
por encomenda, assim, o que produzido enviado para o depsito ou para o cliente.

260
Quanto ao estoque de insumos, como j foi dito, tem um buffer de mais ou menos 3
(trs) dias.
dos lotes definido em funo da demanda prevista. A agenda de fabricao dos
pedidos considera as datas prometidas para entrega principalmente para o mercado
externo. Quanto ao mercado interno, como h produo para estoque, no h problemas
de atendimento aos clientes. A empresa no utiliza horas extras do pessoal para realizar
a produo dentro do programado pois sua produo considerada just-in-case. A
empresa necessita ter reserva de materiais importados em virtude do lead time de
reposio e dos altos custos.
uma seqncia diria de acordo com o plano mestre de produo, tambm dirio. A
requisio de materiais e ferramentas necessrios no processo em funo da demanda
prevista (plano mestre de produo) programada de acordo com a origem do material e
poltica do fornecedor. Os postos de trabalho so fixos e os trabalhadores so alocados a
eles. A coleta de dados para controle realizada pelos colaboradores, no cho-de-
fbrica, quando da realizao de suas tarefas e so anotadas nas ordens de produo.
produo MRP embutida no software SAP que um ERP (enterprise resource
planning).

E.3 O Sistema de custeio da produo
A empresa C5 aciona o seu processo produtivo mediante a emisso de
ordens de fabricao, o que possibilita resumir o processo operacional da seguinte
forma: entradas atravs da compra de matria-prima, produo individual para estoque

261
ou por encomenda, de acordo com as ordens de fabricao; e sadas de produtos atravs
das vendas normais e da venda das sobras do processo.
produtos elaborados para estoque ou sob pedido, bem como os segmentos e linhas de
produtos previamente definidos, tem-se a observar o seguinte: qualquer produto que
requeira qualquer processo produtivo pode ser manufaturado na instalao. Cada
produto tem seu processo de produo especfico, porm, considerando o processo
produtivo instalado, que multifuncional e flexvel para permitir a produo de
produtos diversificados, diferentes entre si e mutveis segundo a demanda do mercado.
entre elas a unidade Piracicaba;
A empresa utiliza a metodologia do custo padro, que apura custos de produo
com base em estudos de tempos e movimentos na produo dos produtos. Esses
valores pr-determinados servem de parmetro para fixao do preo de venda e
para acompanhamento dos custos efetivamente realizados.
Para a apurao dos custos efetivamente realizados, a empresa C5 utiliza-se da
ordem de fabricao, que emitida a partir dos pedidos dos clientes. O setor de
custos extrai, das ordens de produo, as informaes necessrias para apurar o
custos dos produtos. Nas ordens consta a quantidade de material, e qual material,
utilizado, o tempo de mquina e dos operadores de cada etapa do processo, etc.;
Os custos dos materiais diretos utilizados so atribudos aos produtos de acordo
com o custo mdio constante nos controles do estoque. Os custos dos materiais
indiretos so alocados aos produtos com base nas quantidades consumidas durante
o perodo de apurao da produo e nas quantidades de produtos produzidos;
Todos os custos indiretos contabilizados nos centros de custos, os departamentos de
apoio e os departamentos administrativos, so ento distribudos s ordens de
produo do perodo de apurao. Tem-se ento o custo unitrio de cada produto.

262
Diante dos procedimentos citados acima, classifica-se como um sistema especfico
devido apurao dos custos por cada uma das ordens de produo.
A empresa C3, conforme j visto, tambm utiliza o mesmo sistema SAP,
mas seu sistema de custeio foi classificado como genrico. A diferena entre as
empresas que utilizam o mesmo sistema ERP devido empresa C5 ter configurado os
mdulos disponveis no sistema de uma forma que pudesse obter o maior detalhamento
das informaes geradas, fato que resultou seu sistema ser classificado como especfico.

E.4 Aplicao da classificao multidimensional
Tamanho da empresa:
atual de empregados 530. Sua produo mensal em torno de 25 (vinte e
cinco) mil toneladas.
Tempo de resposta:
Para a empresa C5, o tempo de resposta PL + DL, uma vez que a empresa
produz por encomenda. Como um sistema hbrido e produz tambm para
estoque caberia uma classificao DL (a P%).
produo semi-repetitivo (SR), porque existe considervel nmero de itens
repetitivos e itens no repetitivos.
Nvel de automao:
Na empresa, o nvel de automao flexvel (F), devido grande parte dos
equipamentos, principalmente os de produo de papel, serem controlados por
computador.

263
Nvel de customizao:
A empresa apresenta o nvel de produtos customizao em cogumelo (3) porque
os clientes exercem influncia em parte do projeto dos produtos, ou seja, na
etapa final do processo onde se d a diferenciao dos produtos.
Nmero de produtos:
No caso da empresa, a classificao recai em produto mltiplos (M), pois h
enorme flexibilidade dos processos, o que possibilita atender pedidos
especficos.
Tipo de lay out:
A empresa adota o lay out de grupo (G) ao configurar os processos em clulas
produtivas, o que est evidente na figura E.1.
Tipo de buffer:
A empresa possui buffers antes do primeiro estgio de produo, nos estgios
intermedirios e buffers depois do ltimo estgio de produo. Sua classificao
, portanto, 1_2_3.
Tipo de fluxo:
para o fluxo de materiais, que permite que estgios de processamento sejam
pulados. Tal caracterstica recai sobre o tipo de fluxo F9.
Tipos de montagens:
O tipo de montagem (A9) contempla uma linha de montagem descompassada,
onde um transportador unicamente movimenta quando um trabalhador ativa este
depois de finalizar suas tarefas. Os produtos da empresa C5 so movimentados
aps terem sido completados.

264
A tabela E.1, a seguir, apresenta a classificao multidimensional para a
empresa C5:
Tabela E.1 - Classificao multidimensional para a empresa C5
L/ PL +DL / SR / F / { ML_3_M / G_1_2_3_F9 / A9_Ia
Produo de
Papis Especiais
Produo de
Papis Qumicos
Acabamento
Produo de
Papis
Cliente

Figura E.3 Grfico de Relacionamento
de escolha deste e, para verificar esta relao, foi elaborada a tabela E.2, da qual consta

265
Tabela E.2 As Variveis e a Escolha do Sistema de Planejamento da Produo
Sistema Produo Semi-repetitiva
2 Tempo de resposta. PL + DL PL + DL
3 Nvel de automao F Normal ou Flexvel
5 Nvel de customizao 3(mushroom) Customizados ou
mushroom
7 Tipo de Lay out Grupo Grupo
8 Tipo de buffer 1_2_3 1_2 ou 1
sem montagem
MRP PBC OU OPT
A anlise das discrepncias, a partir da tabela E.2, mostra que as
divergncias so em relao ao tipo de buffer e em relao ao sistema de controle da
produo. A proposta dos autores no considera a possibilidade de existncia de
estoques no final do processo, mas, no caso da empresa, os estoques so de produtos
semi-padronizados, que podem ser utilizados por vrios clientes, e que so produzidos
para aproveitamento dos ganhos de escala. Quanto ao sistema de controle da produo,
a empresa utiliza o software SAP que utiliza a lgica do MRP ao programar a produo
de acordo com os pedidos. Mostrou-se aplicvel empresa, pois h produo para
estoque e produo por encomenda.

E.5 O Processo Decisrio
O processo decisrio da empresa C5, no que tange a escolha do sistema
de custeio, no foi possvel ser avaliado pelo seguinte: a pessoa responsvel pela gesto
da empresa solicitou que tais informaes fossem omitidas no relatrio, devendo o

266
mesmo ficar restrito ao processo operacional da empresa devido s decises serem
tomadas em uma esfera administrativa acima e, portanto, saiam de sua competncia de
julgamento a questo de serem ou no divulgveis. Houve tambm dificuldades para
obteno de informaes at sobre alguns aspectos do processo de produo e do
sistema de custeio.

E.6 Aplicao do modelo proposto
custeio.
custo e enfoca o oferecimento de produtos com qualidade e inovao tecnolgica, que o
processo de produo semi-repetitivo se encontra em uma posio intermediria entre
os extremos, mas se aproxima mais de uma configurao complexa; conseqentemente,
o sistema de controle da produo tambm tem certa complexidade para sua
operacionalizao (ver tabela E.2). O sistema de custeio adotado pela empresa foi
considerado especfico, em funo de sua complexidade no controle das ordens de
produo.
3 e 4 em virtude da opo estratgica que o enfoque no custo. Olhando para a linha 3,
possvel descartar a sua classificao, pois a estrutura do processo no simples,
estando mais prxima da complexidade. Resta a linha 4. Como o sistema de custeio
possvel de ser escolhido est em uma posio intermediaria, podendo ser um sistema
genrico ou um sistema especfico , pode-se dizer que a empresa, acertadamente, adota
o sistema de custeio ideal.
A seguir, o quadro E.2 relaciona a estrutura conforme o modelo proposto

267
Quadro E.2 As possibilidades de escolha dos sistemas
Opes Estratgicas Enfoque no custo Enfoque no custo
Produo
complexa complexa
Sistemas de Produo Produo semi-
repetitivo
Produo semi-
repetitivo
MRP PBC ou OPT
Especfico Especfico
pesquisada, a nica divergncia esta relacionada ao sistema de controle da produo,
mas a justificativa j foi apresentada quando se analisou as discrepncias encontradas na
tabela E.2.

268
Apndice F Estudo de Caso da Empresa C6
A empresa C6 um grupo com empresas em vrios paises no mundo e
sua origem alem. Possui 15 plantas e 19 subsidirias no mundo. Seus produtos
podem ser encontrados em mais de 100 paises. O grupo conta com aproximadamente
5.500 empregados, sendo que 2.900 so brasileiros.
No Brasil, a empresa est presente no Interior de So Paulo h 70 anos,
com a matriz, filial e uma planta industrial, alm de outra unidade fabril em Prata (MG),
escritrios regionais em So Paulo, Curitiba, Porto Alegre, Recife e Rio de Janeiro.
A empresa produz artigos para escrita, desenho e pintura em um parque
industrial que ocupa 70.000 metros quadrados de rea. Sua filosofia de sempre ter
altos padres de qualidade, utilizando longa experincia em aplicaes inovadoras e
atendendo s expectativas de todos aqueles que utilizam seus produtos. A empresa
produz cerca de 3.000 produtos acabados e, por isso, est estruturada em mini-fbricas,
com planejamento e controle da produo exercido por diferentes departamentos,
porm, existindo uma forte ligao entre seus responsveis para que a produo possa
fluir simultaneamente.
A empresa bastante verticalizada e a mini-fbrica objeto de estudo a
grfica em funo da configurao do processo de produo e de sua independncia em
termos de planejamento da produo. As unidades produtivas possuem, tambm,
ferramentas prprias de controles estatsticos e financeiros, mas, buscando maximizar os
resultados estratgicos, a empresa se utiliza de um forte sistema integrado de
informaes, padronizando e diagnosticando os resultados de todas as suas unidades.

F.1 O processo de fabricao
Como forma de mostrar o processo de produo da grfica da empresa
C6, utilizado a figura F.1 e o quadro F.1 que procuram reproduzir, de forma simplista,
a disposio dos equipamentos e, tambm de forma resumida, explicam a funo de
cada equipamento.

269
Buffer 1
Refile / Corte
Impressora 1
Impressora 3
Impressora 2
Envernizadora
Corte e Vinco 2
Corte e Vinco 1
Destaque Inspeo
Colagem 1
Estoque
Colagem 4
Colagem 3
Colagem 2

Figura F.1 Esquema de produo das reas de produo da grfica da empresa C6
A base para descrever o processo de produo da grfica da empresa C6,
portanto, a figura F.1, pois d uma viso mais clara de seu sistema de produo. Como
pode ser visto na figura, alguns materiais saem do estoque de matrias primas (buffer 1)
para serem processados diretamente nas impressoras. Para melhor descrever os
processos, segue o quadro F.1.
Quadro F.1 Descrio dos elementos do processo de produo

Refile / Corte
Guilhotina para fazer cortes e aparar os defeitos dos cartes que
sero utilizados nas impressoras.
Impressoras As impressoras so: 1 (uma) que utiliza 2 (duas) cores na
impresso dos cartes; 1 (uma) que utiliza 4 (quatro) cores na
impresso dos cartes; e, 1 (uma) que utiliza 5 (cinco) cores na
impresso dos cartes e faz o acabamento com verniz.
Envernizadora faz o acabamento com verniz das impresses realizadas nas
impressoras 1 e 2.
Corte e Vinco corta os cartes impressos nos cartes e faz os vincos onde sero
dobrados para montagem das embalagens.
Destaque faz o destaque, a retirada das aparas de papel dos cartes que
foram cortados na rea anterior.
Colagem dobra e cola as embalagens para serem utilizadas nos produtos.
Inspeo Avalia se as embalagens esto de acordo com os padres
estabelecidos e se no houve problemas no processo.

rea.

270

F.2 O planejamento e controle da produo
que os produtos so embalagens de papel carto e toda a produo realizada para um
nico cliente, embora atenda a planta instalada em Costa Rica; a distribuio dos
produtos realizada a partir do depsito para o cliente, que est instalado na mesma
planta. No caso da planta de Costa Rica, a distribuio feita por transporte naval;
como poltica de atendimento ao cliente, a empresa adota uma filosofia de produo
diferenciada onde atende os pedidos do cliente e produz para formao de estoques. A
finalidade de produzir para estoque utilizar capacidade de produo para produtos
sazonais, por exemplo, os que tm baixa demanda aps o incio do perodo escolar, mas
deve-se destacar que a prioridade sempre os pedidos do cliente. Quanto aos meios de
produo, estes foram descritos na seo anterior (ver tpico F.1 - O processo de
fabricao).
tendncia do mercado e as previses de longo prazo para os produtos da empresa. A
unidade grfica produz para estoque somente as embalagens de produtos que tenham
certo grau de certeza de demanda. As decises so transformadas em um oramento,
que deve ser acompanhado durante o ano seguinte com o intuito de correes e ajustes
futuros. Nesta reunio so avaliados os cenrios em que a empresa opera, so analisados
a estratgia do negcio e dos produtos, os resultados econmicos e financeiros, bem
como os resultados consolidados.
A estratgia de negcios adotada pela empresa a diferenciao por
buscar ser top de linha na produo de lpis. Diante da diversificao dos produtos e,
conseqentemente, da diversidade de embalagens utilizadas no processo, para
contemplar a estratgia foi decidido pelo investimento em um grfica prpria por dois
motivos: reduo nos custos em funo do volume de embalagens consumidas e por
reduo de fornecedores. Haveria a necessidade de vrios fornecedores grficos para
atender toda a demanda de embalagens, pois ocorre o seguinte na grfica: h perodos
onde h a produo de itens de grande volume e o tempo gasto com o set up dos
equipamentos aproximadamente 25% (vinte e cinco por cento) do tempo gasto no

271
processo e perodos em que a produo de itens so, na maioria, de pequeno volume e o
tempo de set up chega a ser de 50% (cinqenta por cento) do tempo gasto no processo.
seguintes caractersticas: abrange um perodo anual, tem como base a previso de
vendas anual e os padres operacionais anual, dividido em trimestres e, sua
operacionalizao de curto prazo abrange um perodo de seis a nove semanas; as
so adquiridas com at 30 (trinta) dias antes da necessidade do consumo, fazendo com
que haja um buffer de materiais no inicio do processo, que, de maneira global,
estimado em 15 (quinze) dias de produo; os nveis da fora de trabalho so
considerados estveis, pois, em perodos de baixa temporada, a empresa no adota a
poltica de dispensar parte dos empregados; a empresa produz para estoque e tambm
por encomenda, assim, o que produzido enviado para o depsito ou para o cliente.
Quanto ao estoque de insumos, como j foi dito, tem um buffer de mais ou menos 15
(quinze) dias.
dos lotes varivel em funo da demanda e do planejamento, ou seja, coincide com o
tamanho do pedido do cliente e com a necessidade, planejada, de estoque para
determinados itens. A agenda de fabricao dos pedidos considera as datas prometidas
para entrega, que prioridade no seqenciamento da produo, principalmente as datas
para atender o mercado externo. A empresa, quando necessita, utiliza horas extras do
pessoal para realizar a produo dentro do programado, mas no as remunera, ficando
disponveis em um banco de horas. A empresa necessita ter reserva de materiais por
utilizar produtos de um nico fornecedor, que tem em seu processo de produo
dificuldades para atender pedidos fracionados e, por isso, faz estoques para, no mnimo
15 (quinze) dias de produo.
uma seqncia diria de acordo com o plano mestre de produo, tambm dirio. A
requisio de materiais e ferramentas necessrios no processo em funo da demanda
prevista (plano mestre de produo) programada de acordo com a origem do material e

272
poltica do fornecedor. Os postos de trabalho so fixos e os trabalhadores so alocados a
eles. A coleta de dados para controle realizada pelos colaboradores, nas reas de corte
e vinco e de inspeo, quando da realizao de suas tarefas e so anotadas nas ordens de
produo para posterior digitao no sistema (software ERP SAP).
produo MRP embutida no software SAP que um ERP (enterprise resource
planning).

F.3 O Sistema de custeio da produo
A empresa C6 aciona o seu processo produtivo mediante a emisso de
ordens de fabricao, o que possibilita resumir o processo operacional da seguinte
forma: entradas atravs da compra de matria-prima, produo individual para estoque
ou por encomenda, de acordo com as ordens de fabricao; e sadas de produtos atravs
das vendas normais e da venda das sobras do processo.
produtos elaborados para estoque ou sob pedido, bem como os produtos previamente
definidos, tem-se a observar o seguinte: qualquer embalagem de carto que requeira
qualquer processo produtivo pode ser manufaturado na instalao. As embalagens tem
seu processo de produo definido, porm, considerando o processo produtivo
instalado, que multifuncional e flexvel, permite a produo de produtos
diversificados, o que faz que a grfica processe em torno de 800 tipos diferentes de
embalagens. A capacidade de produo de itens diferenciados chega a ser de 200 tipos
por ms, no sendo maior devido ao tempo de set up, j comentado.

273
entre elas a grfica;
A empresa utiliza a metodologia do custo padro, que apura custos de produo
com base em estudos de tempos e movimentos na produo dos produtos. Esses
valores pr-determinados servem de parmetro para fixao do preo de venda e
para acompanhamento dos custos efetivamente realizados.
Para a apurao dos custos efetivamente realizados, a empresa C6 utiliza-se da
ordem de fabricao, que emitida a partir dos pedidos dos clientes. O setor de
custos extrai, das ordens de produo, as informaes necessrias para apurar o
custos dos produtos. Nas ordens consta a quantidade de material, e qual material
utilizado, o tempo de mquina e dos operadores de cada etapa do processo, etc.;
Os custos dos materiais diretos utilizados so atribudos aos produtos de acordo
com o custo mdio constante nos controles do estoque. Os custos dos materiais
indiretos so alocados aos produtos com base nas quantidades consumidas durante
o perodo de apurao da produo e nas quantidades de produtos produzidos;
Todos os custos indiretos contabilizados nos centros de custos, os departamentos de
apoio e os departamentos administrativos, so ento distribudos s ordens de
produo do perodo de apurao. Tem-se ento o custo unitrio de cada produto.
Diante dos procedimentos citados acima, classifica-se como um sistema especfico
devido apurao dos custos por cada uma das ordens de produo.

F.4 Aplicao da classificao multidimensional

274
Tamanho da empresa:
atual de empregados superior a 500 empregados. A unidade grfica opera
utilizando 52 colaboradores para produzir em torno de 150 toneladas de
embalagens.
Tempo de resposta:
Para a grfica da empresa C6, o tempo de resposta PL + DL, uma vez que a
empresa produz por encomenda. Cabe observar que a empresa mantm estoque
de matria-prima em funo das restries impostas pelo fornecedor.
produo no-repetitivo (NR), porque existe considervel nmero de itens
produzidos mensalmente.
Nvel de automao:
Na empresa, o nvel de automao normal (N), pois os equipamentos requerem
mo-de-obra na sua operacionalizao.
Todos as embalagens produzidas pela grfica requerem montagem, por isso so
classificados como de multi-nveis (ML).
Nvel de customizao:
A empresa apresenta o nvel de produtos customizados (1) porque o cliente
define todo os parmetros das embalagens.
Nmero de produtos:
No caso da empresa, a classificao recai em produto mltiplos (M), pois h o
atendimento de pedidos especficos.
Tipo de lay out:
A empresa adota o lay out funcional (F) ao configurar o processo de acordo com
a seqncia de produo, mas tendo os equipamentos dispostos em sees com

275
funes especficas. Esto dispostos em grupos de mquinas necessrias para
cada etapa da fabricao das embalagens.
Tipo de buffer:
A empresa possui buffers antes do primeiro estgio de produo, nos estgios
intermedirios e buffers depois do ltimo estgio de produo. Sua classificao
, portanto, 1_2_3.
Tipo de fluxo:
para o fluxo de materiais, que no permite que estgios de processamento sejam
pulados. Tal caracterstica recai sobre o tipo de fluxo F8.
Tipos de montagens:
O tipo de montagem (A4) contempla a montagem de produtos leves em uma
estao de trabalho ou em um conjunto de estaes paralelas. O caso da empresa
a montagem das embalagens nas mquinas de colagem.
atribudas para estaes de trabalho especficas. No caso, a empresa apresenta o
A tabela f.1, a seguir, apresenta-se a classificao multidimensional:
Tabela F.1 - Classificao multidimensional para a empresa C6 e sua grfica
L/ PL +DL / NR / N / { ML_1_M / F_1_2_3_F8 / A4_Ia

276
Impresso dos
Cartes
Corte e Vinco Acabamento Cliente

Figura F.2 Grfico de Relacionamento
(PCP) da empresa tendo como base a classificao multidimensional e emitir opinio
de escolha deste e, para verificar esta relao, foi elaborada a tabela F.2, da qual consta
Tabela F.2 As Variveis e a Escolha do Sistema de Planejamento da Produo
Sistema Produo No-repetitiva
2 Tempo de resposta.
PL + DL
PL + DL ou
SL + DL+ PL
3 Nvel de automao N Normal ou Flexvel
5 Nvel de customizao 1(customizado) Customizado ou
Semi-customizado
7 Tipo de Lay out Funcional Funcional
8 Tipo de buffer 1_2_3 1_2 ou 2
10 Tipo de montagem A4 A3 ou A4 ou
sem montagem
MRP MRP

277
A anlise das discrepncias, a partir da tabela F.2, mostra que a nica
divergncia em relao ao tipo de buffer. A proposta dos autores no considera a
possibilidade de existncia de estoques no final do processo, mas, no caso da empresa,
os estoques so conseqncia de aproveitamento de capacidade produtiva e so viveis
devido caracterstica de ter um nico cliente (a prpria empresa C6) e conhecer suas
necessidades.

F.5 O Processo Decisrio
responsvel. Participaram do processo a direo, as gerncias e as chefias de
departamentos.
Preferncias:
Foram levantadas as necessidades do sistema de custeio da produo para
identificar o custo de produo nos vrios processos dentro da planta.
Foram avaliadas as alternativas que se apresentaram empresa, pois houve uma
srie de seminrios apresentados pelas empresas vendedoras de softwares e
havia a presena de todos os colaboradores interessados na escolha.
avaliao, pois houve o processo de avaliao das alternativas disponveis.
Participaram do processo todos os nveis hierrquicos atravs de seus
representantes (diretores, gerentes e chefes de departamentos).
O modelo do sistema de custeio da produo , portanto, parte de um modelo
de custos, que envolve rendimentos, preos de matria prima, despesas, etc.
A empresa no se baseou na experincia de outras empresas e, sim, na
capacidade de atender as necessidades prprias propostas pelas vendedoras.

278
O sistema de custeio da empresa escolhido foi adotado, sem sofrer qualquer tipo
de restrio.
Estabelecimento de objetivos e metas para a organizao conhecer os custos
dos produtos apurados pelo sistema de custeio.
apurados.
com o sistema de produo e com a empresa como um todo, nico, gil e
objetivo.
Avaliao de alternativas a empresa buscou um sistema maior, o sistema
ERP, e avaliou os sistemas de custeio que foram apresentados conjuntamente.
implantado desde 1997.
superior a 1 (um) ms e inferior a 6 (seis) meses.
fixo de pessoas, totalmente dedicado tarefa.

279
seguinte forma: Diretor, Gerncias e chefias de departamentos.
O principal participante do processo de escolha do sistema de custeio a
direo, mais especificamente, o diretor superintendente.
O responsvel pelo sistema de custeio da produo exerce o cargo de
Controlador e o responsvel pela rea financeira.
Howard (1988).
Avalia se o real problema em questo o foco da deciso que, no caso, a
necessidade de identificar o custo de produo nos vrios processos dentro da
planta.

280
Criatividade:
chances promissoras de sucesso que, no caso, foram apresentadas
adequadamente.
Preferncias claras:
questo.
indica que a escolha do sistema de custeio foi acertada.
Orientao ao:

F.6 Aplicao do modelo proposto
custeio.
organizacional da empresa. J foi dito que esta adota uma estratgia de diferenciao
por buscar ser top de linha na produo de lpis, que o processo de produo no-

281
repetitivo se encontra em uma posio prxima a um dos extremos e, por isso, tambm
complexo; conseqentemente, o sistema de controle da produo tambm complexo
para sua operacionalizao (ver tabela F.2). O sistema de custeio adotado pela empresa
foi considerado especfico, em funo de sua complexidade no controle das ordens de
produo.
7 e 8 em virtude da opo estratgica que a diferenciao. Olhando para a linha 7,
possvel descartar a sua classificao, pois a estrutura do processo no simples,
estando mais prxima da complexidade. Resta a linha 8. Como o sistema de custeio
possvel de ser escolhido o sistema especfico, pode-se dizer que a empresa,
acertadamente, adota o sistema de custeio ideal.
A seguir, o quadro F.2 relaciona a estrutura conforme o modelo proposto
Quadro F.2 As possibilidades de escolha dos sistemas
Opes Estratgicas Diferenciao Diferenciao
Produo
Complexa Complexa
Sistemas de Produo Produo no-
repetitiva
Produo no-
repetitiva
MRP MRP
Especfico Especfico
pesquisada, no h nenhuma divergncia relacionada.

282
Apndice G Estudo de Caso da Empresa C7
A empresa C7 produz bens de capital para gerao de energia,
hidromecnicos, movimentao de materiais, metrovirios. Produz tambm subestaes
e compensao reativa, equipamentos de processo e atua na prestao de servios. A sua
concepo atual resultado de aquisies de empresas, transformaes, incorporaes e
join-ventures que aconteceram a partir de 1953, quando houve a fundao da empresa.
Em 1999 houve uma reestruturao do grupo em trs grandes divises de negcios. No
ano de 2000 h a consolidao do Plano de Reestruturao Organizacional e Societria,
com a incorporao de mais duas grandes empresas.
A unidade, objeto de estudo e denominada de empresa C7, est
localizada na cidade de Araraquara, no estado de So Paulo; comporta a unidade
fabricante de bens de capital pois a diviso para negcios de Equipamentos,
Montagens e Servios de infra-estrutura nas reas de Energia, Telecomunicaes,
Petrleo entre outras.
Sua rea construda ocupa 137.547 metros quadrados, sobre um terreno
de 871.000 metros quadrados. constituda por 2 prdios administrativos e 2 fabris,
sendo que o prdio 1 fabrica os produtos de gerao de energia, movimentao de
materiais, metroferrovirios, hidromecnicos e equipamentos de processos; e o prdio 2
abriga o processo de produo de estruturas metlicas (atualmente desativado em
funo das restries do mercado). Abriga, tambm, o processo de produo de
produtos metrovirios (reforma de carros de trens eltricos), o processo dos
componentes eltricos do produto de gerao de energia, a estrutura fsica do negcio
Logstica e, em fase de implantao, a nova fbrica de capacitores.
Na linha de produtos destinados gerao de energia destacam-se os
hidrogeradores e as turbinas hidrulicas. Os hidrogeradores so mquinas eltricas
gigantes que classificam-se em girantes ou estticas e so dispositivos eletromagnticos
que transformam energia mecnica em energia eltrica ou vice versa, transformam
nveis de tenso ou armazenam energia na forma magntica. As turbinas hidrulicas so
equipamentos que transformam energia hidrulica em energia mecnica. Elas acionam
mecanicamente os hidrogeradores.
Na linha de produtos destinados movimentao de materiais destacam-
se as pontes rolantes e os guindastes para carregamento e descarregamento de

283
containers em navios (Portainers). Ponte rolante um equipamento de elevao,
movimentao e transportes de cargas e movem-se sobre trilhos (caminhos de
rolamentos) no sentido longitudinal sendo composta por traves, truques, carro,
passadios, pra-choques, mecanismo de locomoo e guincho. Portainer consiste
basicamente de um prtico suporte (formado pelas pernas que possui um mecanismo de
translao permitindo sua movimentao), viga principal, a lana e carro, mas, embora
assim denominado, marca registrada de produto.
Na linha de produtos metroferrovirios destaca-se a reforma de trens e
metrs. Tanto nos vages de trens quanto nos de metrs ocorre a troca de todos os
componentes, desde rodas at detalhes de acabamentos internos como bancos, pega-
mo, luminrias.
Na linha de produtos hidromecnicos destaca-se a fabricao de
comportas e tubulao de escoamento de gua. As comportas so placas de metal
localizadas nas barragens, as quais regulam a vazo e o nvel de gua da represa. A
tubulao conduz a gua da represa at as turbinas, formando as caixas espiral.
Tubulaes (ou condutos forados) so elementos constituintes de uma usina
hidroeltrica, assim como caixa espiral um dos elementos de uma turbina hidrulica.
O grupo de produtos considerados como equipamentos de processo
constitudo pelos produtos destinados fabricao de vasos de presso, tanque de
armazenagem, colunas de destilao e outros equipamentos usados em indstrias
qumicas e de transformao.

G.1 O processo de fabricao
A estrutura administrativa da empresa permite a segmentao de seus
produtos em unidades de produo, ou seja, foi possvel fazer uma separao dos
processos de produo de acordo com o segmento de mercado em que a empresa atua.
Dessa forma, conforme a figura G.1, abaixo, elaborada pela prpria empresa, suas
unidades produtivas esto apresentadas de maneira semelhante disposio dos
equipamentos no cho-de-fbrica.
Deve-se destacar que unidades chamadas produtivas, como por exemplo
a unidade logstica, no necessariamente elabora produtos, mas tal segmentao tem por
finalidade, tambm, alocar custos aos produtos.

284
L
O
G
I
S
T
I
C
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S
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R
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T
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CALDEIRARIA 1
MONTAGEM 1
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Gestor
Fbrica
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R
V
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O
CALDEIRARIA 3
GESTOR DE
CLULA
GESTOR DE
CLULA
USINAGEM (Pesada e especial)
GESTOR DE
CLULA
MONTAGEM 2
Segmentao das Unidades Produtivas Segmentao das Unidades Produtivas

Figura G.1 Esquema de produo das reas de produo da empresa C7
Como forma de mostrar o processo produtivo, abaixo apresentado a
figura G.2 referente ao lay out, elaborada pela empresa.
EQUIPAMENTOS DE TRANSPORTE E LEVANTAMENTO
03 PONTES ROLANTES
Capacidade de levantamento de 280 ton. e altura de 15 m.
01 GUINDASTE
Hidrulico, sobre rodas, capacidade 20 ton
18 EMPILHADEIRAS
Capacidade de 8 ton
01 CARRO DE TRANSFERNCIA
Capacidade 200 ton
01 LOCOTRACTOR - TRACK MOBIL WHITING
Para Movimentao de vages, locomotivas.
Esforo de trao: 18 ton
INFORMAES BSICAS
NMERO DE VOS 9
LARGURA DO PRDIO 240 m
COMPRIMENTO DO PRDIO 252 m
LARGURA DOS VOS 30 m
LARGURA TIL DOS VOS 28 m
DISTNCIA ENTRE COLUNAS 12 x 30 m
PORTAS ABERTAS 12 x 6 m
REA DO PRDIO 60.286 m2

Figura G.2 Lay out do processo produtivo

285
A figura acima mostra detalhadamente o processo de fabricao da
empresa e apresenta os equipamentos de transporte e levantamento existentes na
empresa. possvel visualizar, tambm, a capacidade de cada ponte rolante.
Assim, o processo produtivo da empresa C7 descrito na seqncia do
trabalho, considerando a forma apresentada na figura G.2 que, de maneira geral, mostra
a seqncia de operaes realizadas pela maioria dos produtos fabricados na empresa.
A primeira operao, chamada de preparao de material, executa as
operaes de corte de materiais. A maior parte das matrias-primas, entre elas as
chapas, tubos, barras, perfis, so cortadas. Nesta etapa existem vrias mquinas capazes
de realizar tarefas semelhantes, como por exemplo, mquina de oxicorte (corte gs) e
guilhotina (corte por prensa). Aps o corte, algumas peas passam pela rea de dobra,
que composta de dobradeiras e calandras.
A segunda operao, chamada de fabricao / caldeiraria, executa as
operaes de caldeiraria. As operaes de caldeiraria consistem em soldar as peas. Na
caldeiraria existem mquinas fixas e mquinas mveis. Entre as mquinas mveis,
pode-se dizer que na maioria so mquinas de solda que podem ser transportadas
facilmente pela fbrica.
Aps executar as operaes de caldeiraria, o material segue para
usinagem. As operaes de usinagem consistem em colocar as peas em tornos,
mandriladoras ou fresas, dependendo da necessidade. Todas as mquinas da rea de
usinagem so fixadas no cho, em bases.
As peas, aps caldeiradas e usinadas, seguem para a montagem, a quarta
operao. Por se tratar de produtos pesados e de difcil movimentao, na montagem,
todos os colaboradores que se movimentam em torno do produto em questo. Ou seja,
o produto fica parado e suas peas vo sendo montadas at que ele esteja completo para
ser expedido.

G.2 O planejamento e controle da produo
que: os produtos esto agrupados por segmentos: gerao de energia, movimentao de
materiais, metroferrovirios, hidromecnicos e equipamentos de processos (ver figura
G.1). A distribuio dos produtos realizada por transporte rodovirio, por meio da

286
contratao de transportadoras, devido s particularidades dos produtos; como poltica
de atendimento aos clientes, a empresa adota a filosofia de produzir por encomenda,
devido s caractersticas de grande porte e da exclusividade dos projetos da maioria de
seus produtos. Quanto aos meios de produo, estes foram descritos na seo anterior
(ver tpico G.1 - O processo de fabricao). A estratgia de negcios adotada pela
empresa a diferenciao, pois ela tem como objetivo elaborar produtos especficos
para as necessidades dos clientes.
utiliza o software BAAN, de gesto integrada da produo e conhecido como ERP
(enterprise resource planning), para auxilio nas atividades. A empresa adota, tambm, o
software MS Project, baseado no sistema PERT / CPM, como um controlador de
produo adicional para auxilio no controle de prazos dos contratos, uma vez que a
pontualidade e rapidez so dois dos principais fatores de competitividade da empresa.
O planejamento tem as seguintes caractersticas: abrange um perodo de
dois anos, com revises mensais em funo das vendas realizadas. Uma particularidade
momentnea a questo econmica que, devido instabilidade atual, fez com que a
empresa opere com capacidade de produo ociosa em algumas reas estratgicas, por
no poder reduzir sua fora de trabalho devido especializao da mo-de-obra. Nas
demais situaes a fora de trabalho dimensionada de acordo com a demanda
estabelecida pelo planejamento de longo e mdio prazos, pois existe uma flexibilizao
na utilizao da eventual fora disponvel, de modo a utiliz-la plenamente; as
necessidades de materiais so elaboradas com base nos projetos de produtos j
contratados e, portanto, as matrias-primas so adquiridas de acordo com um
cronograma de produo determinando a data da necessidade do consumo; os nveis da
fora de trabalho so considerados estveis, pois a empresa adota a poltica de no
dispensar os empregados em perodos de baixa temporada, como j comentado acima,
fazendo, portanto, que a necessidade de trabalhadores temporrios seja baixa; a empresa
no produz para estoque e, assim, o que produzido imediatamente enviado para o
cliente. Quanto ao estoque de insumos, como j foi dito, no h buffer pois os materiais
so adquiridos na medida necessria para cada projeto. Os produtos, quando finalizados,
so imediatamente enviados aos clientes, pois, na sua maioria, necessitam ser montados
nas dependncias dos clientes.

287
Na programao da produo (planejamento de curto prazo), no que se
refere ao tamanho dos lotes dos produtos pode-se dizer que cada produto um lote, j
que a empresa produz por encomenda. A agenda de fabricao dos pedidos considera as
datas prometidas para entrega. Quando h picos de produo, a empresa utiliza horas
extras do pessoal para conseguir realizar a produo dentro do programado. A empresa
no tem necessidade de reserva de materiais para suprir o processo de produo pois,
como j foi mencionado acima, os recursos so disponibilizados na medida para cada
produto.
A liberao da produo (planejamento de curtssimo prazo) ocorre
quando da emisso da ordem de fabricao, que considera o segmento e o produto para
definir onde ser fabricado, quando feito o seqenciamento das tarefas. O
programador, de posse das ordens de fabricao, faz, manualmente, uma reviso das
tarefas agendadas para possveis adequaes da produo programada e, como regra
geral, considera as datas de entrega e os tempos de processamento. A requisio de
materiais e ferramentas necessrios no processo emitida quando da liberao do
pedido para o cho-de-fbrica.
Uma observao importante refere-se aos processos. Esto definidos de
forma que possa haver flexibilidade para atender s encomendas mas no h condies
de alterao do lay out instalado, ou seja, os processos so arranjados para produo de
segmentos de produtos pois so equipamentos de grande porte e de difcil
movimentao. A capacidade instalada na unidade de produo , em funo das
restries econmicas, sub-utilizada, operando, atualmente, com aproximadamente 40%
das horas disponveis. Como no podia deixar de ser, o indicador mais usado no
processo de tomada de deciso o ndice produo / hora.
So coletados dados referentes s atividades realizadas por cada
colaborador no cho-de-fbrica e a hora de incio e trmino de cada atividade.
O processo produtivo fabril classificado como processo intermitente ou
por lotes, recaindo no tipo de fabricao por encomenda e os produtos so projetados,
desenhados e detalhados pela empresa, cabendo ao cliente especificar as macro-
condies de operao do equipamento (qual a capacidade de levantamento que deve ter
uma ponte rolante, qual a potncia de um gerador, etc.).

288
produo MRP embutida no software BAAN, de gesto integrada da produo e
conhecido como ERP (enterprise resource planning) e utiliza, como j foi dito, o
software MS Project para auxilio no controle das ordens de fabricao pois este tem
embutida a lgica do controle de produo PERT / CPM.
A empresa constantemente alvo de estudos e pesquisas. Assim, se
houver a necessidade de caracterizao mais detalhada dos produtos e processos da
empresa C7, pode-se, por exemplo, consultar o trabalho realizado por Russo (1997).

G.3 O Sistema de custeio da produo
A referida empresa aciona o seu processo produtivo mediante a emisso
de ordens de fabricao, o que possibilita resumir o processo operacional da seguinte
forma: entradas atravs da compra de matria-prima, produo individual por
encomenda, de acordo com as ordens de fabricao; e sadas de produtos atravs das
vendas normais e da venda das sobras do processo.
produtos elaborados sob pedido, bem como os segmentos e linhas de produtos
previamente definidos, tem-se a observar o seguinte: qualquer produto que requeira
qualquer processo produtivo pode ser manufaturado na instalao. Cada produto tem
seu processo de produo especfico, porm, considerando o processo produtivo
instalado, que multifuncional e flexvel para permitir a produo de segmentos e
linhas totalmente diversificados, diferentes entre si e mutveis segundo a demanda do
mercado, pode ser manufaturado na instalao sob o foco do produto.
Dessa forma, o sistema de apurao de custos da empresa C7 funciona da
seguinte forma:

289
o clculo dos custos dos produtos se d, inicialmente, com o cmputo dos custos de
elaborao do oramento de execuo do produto para o cliente ocorridos no setor
de engenharia e projeto do produto. Cabe salientar que os custos restantes do setor
so considerados como despesas pelo fato que muitos oramentos no so
aprovados pelos clientes e as vendas no se realizam;
a empresa utiliza um sistema de oramento que destina verbas para todas as
operaes. Dessa forma, qualquer operao que extrapole o montante de verba
estipulado, que tenha um custo que exceda o previsto, no pode ser executada,
devendo sim, ser investigados as causas e submetido aprovao que exclusiva
da diretoria. As ordens de fabricao so emitidas com todas as verbas destinadas
execuo do produto e so utilizadas para confronto entre os valores orados e os
valores gastos no processo;
utilizando-se da ordem de fabricao, o setor de custos, pela mdia do estoque,
atribui os custos dos materiais utilizados para a elaborao dos produtos e os
confronta com os valores orados;
a ordem de fabricao tambm utilizada para controlar o total gasto de horas de
trabalho, dos colaboradores que esto diretamente relacionados aos produtos, com
as quantidades de horas oradas, bem como o valor pago pelas horas. O sistema de
coleta de informaes tem como lgica o sistema ABC porque apura as horas
trabalhadas em cada atividade executada no processo de produo;
a segmentao em unidades produtivas tambm base para a determinao de
custos, pois os centros de custos coincidem com tal estrutura administrativa. Assim,
todos os custos que podem ser identificados, direta ou indiretamente com os
produtos, so l contabilizados;
como a empresa opera abaixo da capacidade de produo instalada e, devido
especializao da mo-de-obra de alguns setores que no permite a demisso de
colaboradores para reduzir a capacidade, grande a preocupao com a separao
dos custos em variveis e fixos para que no sejam computados custos em excesso
aos produtos elevando substancialmente seus custos de produo. Cabe lembrar
que, para o restante da empresa, a fora de trabalho dimensionada de acordo com
a demanda dos produtos, ou seja, a capacidade momentnea definida pela fora de
trabalho requerida para fabricar a carteira de pedidos existente.

290
os custos indiretos de fabricao so distribudos aos produtos com base nas horas
reais da capacidade de produo corrente, medido pela fora de trabalho atualmente
disponvel. Os custos das horas ociosas de produo so contabilizados como
despesas;
o modelo de custeio, em uso pela empresa, incorpora uma parcela correspondente
s despesas administrativas e/ou comerciais, ainda que com maior ou menor grau
estejam relacionadas ao custo dos produtos, como o caso do setor de engenharia e
projeto;
o montante dos custos do perodo, apurados em cada centro de custo, so
distribudos aos produtos para apurao de seus custos e o valor apurado serve de
parmetro para clculo da margem de contribuio obtida com o projeto. Vale
lembrar que o preo de venda do produto estabelecido no contrato tendo como
base o oramento elaborado pela engenharia, por isso, a apurao dos custos tem
como finalidade medir a capacidade de obter produtos dentro dos valores orados.
Outra informao importante que deve ser mencionada que o sistema
adotado pela empresa est em fase de desenvolvimento, ou seja, a empresa caminha
para a implantao plena de um sistema ABC (Custos baseado nas atividades).
especfico, dada sua particularidade e especificidade.

G.4 Aplicao da classificao multidimensional
Tamanho da empresa:
A empresa C7 classificada como empresa de grande porte (L),
pois o nmero atual de empregados (colaboradores) 1100. No possvel
medir uma produo mensal devido caractersticas dos produtos.

291
Tempo de resposta:
Para a empresa C7, o tempo de resposta (SL+PL + DL), uma vez que todos os
produtos da empresa so fabricados sob pedidos, sem estoque de matrias-prima.
O nvel de repetitividade da empresa C7 caracteriza-se como grandes projetos
(LP) devido aos produtos serem nicos, de grande porte e especficos s
necessidades dos clientes.
Nvel de automao:
mo-de-obra de trabalhadores, pois, apesar de possuir equipamentos da mais alta
tecnologia, na maioria dos setores, como caldeiraria e montagem, o trabalho
basicamente manual.
Todos os produtos da empresa, por mais simples que sejam, requerem vrios
passos na sua montagem, por isso so classificados como de multi-nveis (ML).
Nvel de customizao:
clientes escolhem as caractersticas de seus produtos.
Nmero de produtos:
No caso da empresa, a classificao recai em produtos mltiplos (M).
Tipo de lay out:
A empresa adota um lay out misto, dependendo do produto ou processo.
Predominante o lay out por produto (P), pois o aplicado nas reas de corte,
dobra, usinagem, caldeiraria onde os equipamentos esto posicionados na ordem
necessria para cada etapa da fabricao. A montagem adota o lay out de
posio fixa (F) pois so os recursos que se movimentam para montar os
produtos, geralmente de grande porte.

292
Tipo de buffer:
A empresa possui um pequeno buffer antes do primeiro estgio de produo, ou
seja, somente os materiais necessrios para cada projeto. Sua classificao ,
portanto, sem buffers.
Tipo de fluxo:
A empresa tem vrias mquinas diferentes em paralelo, com possibilidade de
vrios sentidos para o fluxo de materiais. Tal caracterstica recai sobre o tipo de
fluxo (F12).
Tipos de montagens:
A montagem, no sentido restrito, refere-se ao agrupamento eletro-mecnico de
centenas de componentes que constituem um produto. Nesse sentido, no feito
por solda, mas por diversos meios mecnicos e eltrico de juno. Assim, Os
produtos so montados atravs da juno de vrios componentes, pois so
produtos de grande porte, com os trabalhadores se movimentando para realizar
suas tarefas (A2).
A expresso montagem tambm utilizada em caldeiraria, para juno por solda
de elementos metal-mecnicos que constituem determinada pea ou
componente. totalmente diferente da anterior, a qual retrata melhor a
conceituao de montagem fabril.
trabalhadores auto controlados, pois as estaes de trabalho possuem autonomia;
dessa forma, as tarefas so atribudas para estaes de trabalho que organizam o
trabalho dentro do grupo. No caso, a empresa demonstra o tipo de organizao
do trabalho (G).
A tabela G.1, a seguir, apresenta a classificao multidimensional para a
empresa C7:

293
Tabela G.1 - Classificao multidimensional para a empresa C7
L / SL+PL+DL / LP / N / { ML_1_M / P_F12 / A2_G
Preparao
do Material
Fabricao Cliente Usinagem
Montagem
do Produto

Figura G.3 Grfico de Relacionamento
de escolha deste e, para verificar esta relao, foi elaborada a tabela G.2, da qual consta

294
Tabela G.2 As Variveis e a Escolha do Sistema de Planejamento da Produo
Sistema Produo Grande Projeto
2 Tempo de resposta. SL + PL + DL SL + PL + DL
3 Nvel de automao Normal Normal ou Flexvel
5 Nvel de customizao 1 (customizado) Customizados
7 Tipo de Lay out Posio fixa Posio fixa
8 Tipo de buffer sem buffers sem buffers
10 Tipo de montagem A2 A2
11 Tipo de organizao do trabalho G -
PERT / CPM PERT / CPM
A concluso bvia da anlise da tabela G.2 que no discrepncias entre
o modelo proposto e encontrado na empresa.

G.5 O Processo Decisrio
O processo decisrio da empresa C7, no que tange escolha do sistema
de custeio, no foi possvel ser avaliado pelos seguintes motivos:
O responsvel pelo setor de custos da empresa estava envolvido com a adequao
da estrutura administrativa devido ao fechamento da unidade produtiva da cidade
de Curitiba PR e sua transferncia para o prdio 2, ocioso devido paralisao do
processo de produo de estruturas metlicas;
Expostos os argumentos da necessidade de avaliao do processo decisrio, pelo
pesquisador, o entrevistado argumentou que a escolha do sistema de custeio
obedeceu os requisitos necessrios para ser adequado empresa e foi referendado
pela empresa de auditoria, j que seus custos de produo necessitam ser
divulgados devido a empresa negociar aes patrimoniais no mercado mobilirio.

295

G.6 Aplicao do modelo proposto
custeio.
organizacional da empresa. J foi dito que esta adota uma estratgia de diferenciao,
que o processo de produo por encomenda caracterizado por grandes projetos se
encontra em uma posio extrema, e tem uma configurao complexa;
conseqentemente, o sistema de controle da produo tambm complexo (ver tabela
G.2). O sistema de custeio adotado pela empresa foi considerado especfico, em funo
de sua complexidade.
7 e 8. Olhando para a linha 7, possvel descartar a sua classificao, pois a estrutura do
processo no simples, estando mais prxima da complexidade. Resta a linha 8, devido
opo estratgica. Como, em ambas as linhas, o sistema de custeio possvel de ser
escolhido o sistema especfico, pode-se dizer que a empresa, acertadamente, adota o
Como a opo estratgica de diferenciao dos produtos faz com que a
empresa calcule seu preo de venda com base em um oramento prvio, o custo de
produo no prioritrio no desempenho competitivo, embora a empresa esteja a um
passo da implantao do sistema ABC, com vistas a melhorar o sistema adotado para
permitir um maior grau de detalhamento e confiabilidade nas informaes geradas, bem
como da margem de contribuio de cada produto.
Apesar da estratgia de diferenciao adotada pela empresa, o custo de
produo tambm fundamental na competitividade, pois o produto elaborado sob
encomenda, diferente de ofertar um produto diferenciado ao mercado (carro BMW,
relgio Rolex, caneta Mont Blanc, etc.). complexa a manufatura de bens de capital
sob encomenda de multi-produtos.

296
A seguir, o quadro G.1 relaciona a estrutura conforme o modelo proposto
Quadro G.1 As possibilidades de escolha dos sistemas
Opes Estratgicas Diferenciao Diferenciao
Produo
Complexa Complexa
Sistemas de Produo Grandes projetos Grandes projetos
PERT / CPM PERT / CPM
Especfico Especfico
pesquisada, no h nenhuma divergncia relacionada. Cabe observar que o sistema de
controle da produo no est restrito ao PERT / CPM encontrado, que este apenas
um elemento auxiliar, conforme j afirmado anteriormente. A complexidade exige
sistemas transacionais sofisticados, a exemplo do MRP e ERP, utilizados.

297
Apndice H Roteiro de Visita e Entrevistas
A coleta dos dados das empresas, quando das visitas, foi efetuada da
seguinte forma:
quando do contato para autorizar e agendar a visita foi enviado um roteiro (inserido a
seguir) das necessidades do pesquisador;
j na empresa, inicialmente foi discutido o roteiro com o contato para adequar as
possibilidades de acompanhamento e atendimento por parte da empresa e, aps,
normalmente, foi observado o processo para coleta de dados;
a etapa seguinte foi coletar as informaes complementares, tendo como parmetro
para coleta a seqncia do roteiro;
normalmente, as informaes sobre o processo decisrio foram coletadas aps a
visita devido ao contato necessitar consultar outros colaboradores da empresa;
de posse das informaes, o pesquisador elaborou o relatrio da visita e submeteu-os
aprovao do contato. Houve casos em que informaes foram subtradas do
relatrio e casos em que houve acrscimo de informaes, bem como correes de
relato das observaes no condizentes com a realidade da empresa.

ROTEIRO DE ENTREVISTA / VISITA
O Processo de Produo
O processo de produo ser observado diretamente pelo pesquisador com a
finalidade de evidenciar todos os aspectos que forem julgados necessrios. Tais aspectos
so, por exemplo: materiais processados, funes, capacidade e a disposio dos
equipamentos; origem e destino do material processado; etc.
Informaes Gerais Sobre a Empresa:
Data de fundao:
Empresa / Diviso / rea de negcios:
Unidades:
Segmento de atividade:
Origem / tipo de Capital:
Responsvel pelo PCP:
Responsvel pela Contabilidade de Custos:
Informaes complementares para composio do histrico:
O Planejamento e Controle da Produo (PCP)
O planejamento de longo prazo: linhas de produtos; meios de produo
(equipamentos, processos, pessoal): atendido quando da visita ao processo
de produo; canais de distribuio dos produtos; polticas de atendimento
aos clientes (just-in-time ou just-in-case); estratgias de negcios da empresa.

298
O planejamento de mdio prazo: quanto extenso do plano - perodo de
abrangncia (semestral, anual, etc.); quanto ao o que e o quanto produzir;
necessidade de materiais (lead time de aquisio da matria-prima); nveis da
fora de trabalho (estveis, instveis); planos de estocagem (estoque /
encomenda); planos de entrega (prazo combinado).
O planejamento de curto prazo: tamanho dos lotes (lote mnimo); agenda de
fabricao (data prometida); utilizao de horas extras; reserva de materiais.
O planejamento de curtssimo prazo: seqncia das tarefas; requisio de
materiais e ferramentas; designao de tarefas; coleta de dados para controle.
Sistema de Emisso de Ordens
Classificao do sistema de emisso de ordens (SEO).
Sistema de Custeio
Ser descrito o sistema de custeio no que se refere metodologia de mensurao e
apurao dos custos dos produtos, ou seja, as rotinas de clculos do sistema
de custeio.
importante frisar que no necessrio conhecer os nmeros que compem
os custos de produo.
Modelo de Deciso
Nmero de participantes
A escolha do sistema de custeio da produo foi: (escolher e destacar uma das
opes abaixo)
(a) uma deciso individual
(b) resultado de um estudo feito por um grupo de pessoas, cujas alternativas
foram submetidas para deciso de um responsvel
(c) resultado de um estudo feito por um grupo de pessoas e a alternativa
escolhida foi resultado de votao ou consenso entre os elementos do grupo.
Preferncias (se possvel, responder logo aps cada uma das questes abaixo)
(1) como foram levantadas as necessidades do sistema de custeio da produo ?
(2) como foram avaliadas as alternativas ? usou-se um mtodo formal de
avaliao ?
(3) houve compenso quanto s caractersticas desejveis, ao mtodo e pesos para
avaliao ?
(4) o modelo do sistema de custeio da produo parte de um modelo corporativo
maior (ERP) ?
(5) quais outras empresas conhecidas utilizam o modelo escolhido, e qual a
influencia deste fato na deciso ?
Conflitos de interesses (se possvel, responder logo aps cada uma das questes
abaixo)
(1) quais os setores da empresa exerceram influncia ou mesmo presso sobre as
alternativas de modelos de sistema de custeio e que tipos de influncia ou
presso foram essas ?
(2) como essas influncias e presses foram negociadas com os reivindicantes ?
(3) a empresa teve autonomia para escolha de modelos de sistema de custeio ou
sofreu restries por parte da matriz ou de clientes importantes ? De que tipo ?

299
Seqncia de passos
Quais os passos, ou etapas do processo de escolha do sistema de custeio (se
possvel, responder logo aps cada um dos passos abaixo)
(1) estabelecimento de objetivos e metas para a organizao
(2) identificao de problemas
(3) desenvolvimento de alternativas
(4) avaliao de alternativas
(5) escolha de uma alternativa
(6) implantao da deciso
(7) controle e avaliao
Durao do processo de escolha
Quando foi escolhido e implantado o atual modelo de sistema de custeio da
produo da empresa ?
O processo de estudo e escolha de alternativas se deu num perodo de tempo:
(1) superior a um ano (escolher e destacar uma das opes abaixo)
De 6 (seis) meses a 1 (um) ano
De 1 (um) ms a 6 (seis) meses
Menor que 1 (um) ms
Participao do envolvidos
O processo decisrio de estudo e escolha de alternativas se deu com um grupo:
(escolher e destacar uma das opes abaixo)
Fixo de pessoas, totalmente dedicado a esta tarefa
Fixo de pessoas, parcialmente dedicado a esta tarefa
Flutuante de pessoas, totalmente dedicado a esta tarefa
Flutuante de pessoas, parcialmente dedicado a esta tarefa
Qual a quantidade estimada de encontros do grupo, ou a freqncia ?
Caractersticas dos decisores
Como esto estruturados hierarquicamente os participantes do processo
decisrio ?
Quais os principais participantes do processo de escolha do sistema de custeio ?
Cargo:
Formao acadmica / ano formao:
Experincia profissional:
O responsvel pelo sistema de custeio da produo
Cargo:
Formao acadmica / ano formao:
Experincia profissional:
Satisfao com a qualidade tcnica do sistema de custeio escolhido
Quais os resultados obtidos?

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UNIVERSIDADE FEDERAL DE SO CARLOS

CENTRO DE CINCIAS EXATAS E DE TECNOLOGIA

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