TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO A LA RENTA

ANTECEDENTES
A lo largo de la historia de la contabilidad financiera, se han desarrollado diferentes mtodos para el tratamiento contable del
impuesto a la renta. Fundamentalmente el objeto es determinar el monto que por gasto del impuesto a la renta debe aplicarse a
los resultados del ejercicio.
Mtodo de Caja: Este mtodo establece que el gasto por impuesto a la renta de un ejercicio periodo, se determina cada vez
que se efecta un pago por dicho concepto, ya sean pagos a cuenta o pagos definitivos calculados de acuerdo a las normas
legales vigentes. a sencillez del mtodo lo hace muy atractivo para algunos contadores. !in embargo, este mtodo no es
aceptado porque no armoniza con el postulado fundamental de "lo devengado", el cual establece que los ingresos y gastos no
se contabilizan en funci#n de las cobranzas o los pagos, sino en funci#n a la realizaci#n de los ingresos y al devengamiento de
los gastos en que ha incurrido la empresa. $eamos un ejemplo%
Al 31/12/2007 el saldo a pagar, por impuesto a la renta, luego de compensar los anticipos pagados en el 2007 fue de Gs.
21.598.361. n el mes de A!ril de 2008 se procede a pagar la cuota de regulari"aci#n del impuesto a la renta del a$o 2007
2007:
&A!'( )(* +,)-E!'( A A *E.'A
+mpuesto a la renta /0.123.450
6+!)(.+7++6A6
7ancos /0.123.450
)or el pago de la cuota de regularizaci#n del impuesto a la renta de /889 en el mes de abril de /883
%urante el a$o 2008 se efectuaron pagos por anticipo de impuesto a la renta por Gs. 83.658.951
2008:
&A!'( )(* +,)-E!'( A A *E.'A
+mpuesto a la renta 34.513.210
6+!)(.+7++6A6
7ancos 34.513.210
)or el pago de anticipos de impuesto a la renta en el /883
Al 31&12&2008 se determina 'ue el impuesto a la renta a declarar asciende a Gs. 109.523.658
2008:
.( !E FE:';A .+.&;. A!+E.'(
n el mes de A!ril de 2009 se procede a pagar la cuota de regulari"aci#n del impuesto a la renta del a$o 2008, la cual
asciende a Gs. 25.86(.707
2009:
&A!'( )(* +,)-E!'( A A *E.'A
+mpuesto a la renta /1.35<.989
6+!)(.+7++6A6
7ancos /1.35<.989
)or el pago de la cuota de regularizaci#n del impuesto a la renta de /883 en el mes de abril de /882
6e acuerdo al ,todo de :aja, el gasto por impuesto a la renta reconocido por el a=o /883, se presenta en el siguiente cuadro%
Conceptos 2008
:uota regularizaci#n /889 /0.123.450
)agos a cuenta en el /883 34.513.210
Gasto impuesto a la enta 2008 !0"#2"7#$!2
Mtodo del %mpuesto a &a'a: 7ajo este mtodo, el gasto por impuesto a la renta que se reconoce en el per>odo, es igual a la
provisi#n para impuestos a la renta que resulta de la liquidaci#n segn la declaraci#n jurada. En apoyo de este mtodo e?iste la
opini#n, en algunos contadores, que el impuesto a la renta es una distribuci#n de utilidades al socio forzoso de todo
empresario% el Estado. En vez de ver al impuesto como otro gasto operativo, que debe tratarse de acuerdo al postulado
fundamental de "lo 6evengado", se le ve como un reparto de utilidades. $eamos un ejemplo tomando los datos del ejemplo
anterior%
Al 31/12/2007 el saldo de la cuenta de impuesto a la renta a pagar, luego de compensar los anticipos pagados en el 2007 fue
de Gs. 21.598.361. n el mes de A!ril de 2008 se procede a pagar la cuota de regulari"aci#n del impuesto a la renta del a$o
2007.
2008:
+,)-E!'(! A )A&A*
+mpuesto a la renta /0.123.450
6+!)(.+7++6A6
7ancos /0.123.450
)or el pago de la cuota de regularizaci#n del impuesto a la renta de /889 en el mes de abril de /883
%urante el a$o 2008 se efectu# pagos por anticipo de impuesto a la renta por Gs. 83.658.951
2008:
A.'+:+)(!
+mpuesto a la renta 34.513.210
6+!)(.+7++6A6
7ancos 34.513.210
)or el pago de anticipos de impuesto a la renta en el /883
Al 40@0/@/883 se determina que el impuesto a la renta a declarar asciende a &s. 082.1/4.513
2008:
&A!'( )(* +,)-E!'( A A *E.'A
+mpuesto a la renta 082.1/4.513
+,)-E!'(! A )A&A*
+mpuesto a la renta 082.1/4.513
)or la provisi#n del impuesto a la renta al 40 @0/ @/883, segn declaraci#n jurada
2008:
+,)-E!'(! A )A&A*
+mpuesto a la renta 34.513.210
A.'+:+)(!
+mpuesto a la renta 34.513.210
)or la aplicaci#n de los anticipos al impuesto a la renta a pagar
n el mes de A!ril de 2009 se procede a pagar la cuota de regulari"aci#n del impuesto a la renta del a$o 2008, la cual
asciende a Gs. 25.86(.707
2009:
+,)-E!'(! A )A&A*
+mpuesto a la renta /1.35<.989
6+!)(.+7++6A6
7ancos /1.35<.989
)or el pago de la cuota de regularizaci#n del impuesto a la renta de /883 en el mes de abril de /882
6e acuerdo a este mtodo el gasto por impuesto a la renta reconocido por el a=o /883, se presenta en el siguiente cuadro%
Conceptos 2008
+mpuesto a la renta segn declaraci#n jurada 082.1/4.513
Gasto impuesto a la enta 2008 !09#"2$#("8
!i efectuamos una comparaci#n entre el ,todo de :aja y el ,todo del +mpuesto a la *enta a )agar, tendr>amos la siguiente
diferencia
Gasto po impuesto a la enta 2008
,todo de :aja 081./19.40/
,todo del impuesto a la renta a pagar 082.1/4.513
Di)eencia *#2((#$*(
+as Nomas %ntenacionales de Conta,ilidad - el tatamiento conta,le del impuesto a la enta# 6esde la aprobaci#n en
marzo de 0292 de la primera versi#n de la .+: 0/% +mpuesto a la *enta, se resalt# las diferencias entre la utilidad contable y la
utilidad tributaria. a provisi#n para impuesto a la renta a pagar se calcula de acuerdo a las reglas establecidas por la
administraci#n tributaria. En muchas circunstancias esas reglas difieren de las pol>ticas de contabilidad financiera, por ejemplo,
la deducci#n por donaciones para determinar la utilidad gravable estA restringida en nuestro sistema tributario, no obstante
tales gastos son deducibles para determinar la utilidad contable. (tra raz#n para que la utilidad tributaria y la contable
discrepen es que ciertas partidas consideradas en la determinaci#n de ambas cifras, se incluyen en el cAlculo correspondiente
a diferentes periodos, por ejemplo, el gasto deducible por depreciaci#n para determinar la utilidad tributaria, estA restringido a
los porcentajes aprobados por la administraci#n tributaria, sin embargo los porcentajes de depreciaci#n que se aplican para
determinar la utilidad contable, estAn relacionados con el uso, el tiempo y la obsolescencia a la cual puedan estar e?puestos
los bienes de uso. a primera versi#n de la .+: 0/, recomendaba que una empresa contabilizara el impuesto a la renta,
utilizando el mtodo del diferimiento o el mtodo del pasivo basado en el balance general. Al mtodo del diferimiento tambin
se le conoce como el mtodo del pasivo basado en el estado de resultados.
Mtodo del Di)eimiento# )ara la mayor>a de las transacciones de ingresos y gastos, el monto que se consigna para
determinar la renta imponible es el mismo que se declara en el Estado de *esultados, de acuerdo con normas de contabilidad
financiera. 6e acuerdo a este planteamiento si una empresa obtiene una utilidad antes de impuestos de, supongamos &s.
<38.888.888 en el a=o /883, la provisi#n por impuesto a la renta, considerando la tasa del 08B, serA de &s. <3.888.888.
E?isten sin embargo dos tipos de situaciones%
0C las normas establecidas por la administraci#n tributaria, para determinar el impuesto a la renta, no permiten aplicar
como gastos deducibles determinadas erogaciones que, de acuerdo a las normas de contabilidad financiera, deben
ser consideradas como parte de los gastos operativos de la empresa, y
/C permiten que ciertos ingresos no sean gravados con el impuesto a la renta.
Estas situaciones crean lo que se denomina% "diferencias permanentes". El concepto de permanente se aplica al hecho que
para un gasto o ingreso determinado incurrido en un determinado momento, nunca se conciliarAn los conceptos establecidos
por las normas tributarias y las normas de contabilidad financiera. )ueda ser que a futuro un cambio en la legislaci#n haga que
el criterio tributario y el criterio contable coincidan, sin embargo eso se aplicarA a los nuevos gastos o ingresos que se incurran
a partir de la modificaci#n de la legislaci#n, sin embargo lo que ya fue, no tendrA tratamiento similar.
.o hay necesidad de realizar operaciones contables especiales en el caso de diferencias permanentes. )ara efecto de la
determinaci#n de la provisi#n del impuesto a la renta segn las normas de contabilidad financiera, se asume los criterios de las
normas del impuesto a la renta. $eamos un ejemplo, para ello ampliemos los datos del ejemplo utilizado en los mtodos
anteriores%
.tilidad conta,le antes de impuestos !#02!#((*#$"7
6iferencias permanentes%
D@C +ngresos no gravados 0/.210./1<
DEC &astos no deducibles 35.1/4.<93
/enta imponi,le !#09"#2$(#"8!
'asa del impuesto 08B
%mpuesto a la enta !09#"2$#("8
)or lo tanto el asiento de provisi#n ser>a%
&A!'( )(* +,)-E!'( A A *E.'A
+mpuesto a la renta 082.1/4.513
+,)-E!'(! A )A&A*
+mpuesto a la renta 082.1/4.513
)or la provisi#n del impuesto a la renta al 40 @0/ @/885, segn declaraci#n jurada
En otras situaciones el rgimen del impuesto a la renta establece que los ingresos y los gastos se apliquen para determinar la
utilidad gravable, en ejercicios diferentes a los que se devengan, segn las normas de contabilidad financiera. En este caso se
crean lo que se denomina como% "diferencias temporales", ellas son las diferencias entre la utilidad gravable y la utilidad
contable, que se originan en un periodo y se revierten en uno o mAs periodos subsiguientes. )or ejemplo tenemos el caso del
reconocimiento de la prdida por incobrables, la contabilidad financiera reconoce la prdida cuando e?iste evidencia en la
gesti#n de cobranza que el cliente tiene problemas de pago, sin embargo segn las normas tributarias tienen que pasar tres
a=os. Al final ambos tratamientos reconocerAn la deducci#n de la cuenta incobrable, s#lo que en diferentes ejercicios
$eamos otro ejemplo, esta vez retomando el ejemplo desarrollado cuando e?plicamos las diferencias permanentes, ampliando
datos para incorporar el efecto de las diferencias temporales.
C0NCE&T0S ESTAD0 DE
/ES.+TAD0S
2008
TASA %M&.EST0 A +A
/ENTA
.tilidad conta,le antes de impuestos !#02!#((*#$"7
6iferencias permanentes%
D@C +ngresos no gravados D5.<91.5/9C
DEC &astos no deducibles <4./50.942
Su, total !#0"8#*"0#*(9 !01 !0"#8*"#0*7
6iferencias temporales%
D@C +ngresos no gravados del periodo D/.013.1</C 08B D/01.31<C
DEC Aplicaci#n de ingresos no gravados de periodos
anteriores
0<.</8.138 08B 0.<</.813
DEC &astos no deducibles del periodo /3.3<0.012 08B /.33<.005
D@C Aplicaci#n de gastos no deducibles de periodos
anteriores
D<.409.831C 08B D<40.982C
.tilidad 'a2a,le !#09"#2$(#"8! !01 !09#"2$#("8
El :uadro anterior, muestra en las dos primeras columnas, los conceptos y las cifras que permiten conciliar la -tilidad contable
antes de impuestos con la -tilidad gravable, estos conceptos son agrupados a su vez en diferencias permanentes y diferencias
temporales. as diferencias temporales se van controlando contablemente a=o a a=o a efectos de identificar las nuevas
operaciones que no se gravan o deducen en el periodo corriente y las operaciones no gravadas o no deducibles de a=os
anteriores, que corresponde aplicarse en el ejercicio que se cierra, segn la legislaci#n del impuesto ala renta. En la ltima
columna se presenta el efecto en el gasto por impuesto a la renta que ocasionan las diferencias temporales, correspondiendo
los siguientes asientos contables en el a=o que se cierra%
Asiento !
&A!'( )(* +,)-E!'( A A *E.'A
+mpuesto a la renta 082.1/4.513
+,)-E!'(! A )A&A*
+mpuesto a la renta 082.1/4.513
)or la provisi#n del impuesto a la renta al 40 @0/ @/883, segn declaraci#n jurada
ste asiento registra la pro)isi#n del impuesto ala renta por el monto declarado en la %eclaraci#n *urada del impuesto a la
renta.
Asiento 2
&A!'( )(* +,)-E!'( A A *E.'A
+mpuesto a la renta /01.31<
+,)-E!'( A A *E.'A 6+FE*+6(
!aldo acreedor /01.31<
)or el ajuste por impuesto diferido de los ingresos no gravados del periodo
+onsiderando 'ue las diferencias temporales por los ingresos no gra)ados en el periodo ,Gs. 215.85(-, no forman parte de los
Gs. 109.523.658, de!en a$adirse como parte del gasto del impuesto a la renta, como contra cuenta se utili"a .mpuesto a la
renta / saldo acreedor, la cual se presenta en el 0alance.
Asiento $
+,)-E!'( A A *E.'A 6+FE*+6(
!aldo acreedor 0.<</.813
&A!'( )(* +,)-E!'( A A *E.'A
+mpuesto a la renta 0.<</.813
)or el ajuste por impuesto diferido de los ingresos no gravados de periodos anteriores
l asiento por Gs. 1.((2.058, corresponde a los ingresos no gra)ados de periodos anteriores, 'ue la pro)isi#n de los Gs.
109.523.658 reci1n los inclu2e en el presente e*ercicio, sin em!argo como la conta!ilidad financiera 2a los reconoci# en el
c3lculo del gasto por impuesto a la renta de e*ercicios anteriores, se deducen de la pro)isi#n.
Asiento *
+,)-E!'( A A *E.'A 6+FE*+6(
!aldo deudor /.33<.005
&A!'( )(* +,)-E!'( A A *E.'A
+mpuesto a la renta /.33<.005
)or el ajuste por impuesto diferido de los gastos no deducibles del periodo
4os Gs. 2.88(.116 correspondiente a los gastos no deduci!les del e*ercicio, 'ue resultan de las diferencias temporales 'ue no
5an sido tomadas en cuenta en la determinaci#n de los Gs. 109.523.658, sin em!argo la conta!ilidad financiera 5a aplicado
como gastos dic5as diferencias en el presente e*ercicio, por lo 'ue se a*usta para disminuir la pro)isi#n del gasto por impuesto
a la renta.
Asiento "
&A!'( )(* +,)-E!'( A A *E.'A
+mpuesto a la renta <40.982
+,)-E!'( A A *E.'A 6+FE*+6(
!aldo deudor <40.982
)or el ajuste por impuesto diferido de los gastos no deducibles de periodos anteriores
l asiento por Gs. (31.709, corresponde a los gastos no deduci!les de periodos anteriores, 'ue la pro)isi#n de los Gs.
109.523.658 reci1n los inclu2e en el presente e*ercicio, sin em!argo como la conta!ilidad financiera 2a los reconoci# en el
c3lculo del gasto por impuesto a la renta de e*ercicios anteriores, se suman de la pro)isi#n.
!i visualizamos los movimientos de la cuenta &asto por impuesto a la renta diferido en el ibro ,ayor, tendremos lo siguiente%
A3o Concepto De,e 4a,e Gasto po
impuesto a la
enta 2008
/883 A +mpuestos a pagar 082.1/4.513 !09#"2$#("8
/883 A +mpuesto a la renta diferido /01.31< !09#7$9#"!2
/883 )or +mpuesto a la *enta diferido 0.<</.813 !08#297#*"*
/883 )or +mpuesto a la *enta diferido /.33<.005 !0"#*!$#$$8
/883 A +mpuesto a la renta diferido <40.982 !0"#8*"#0*7
Mtodo del &asi2o ,asado en el 5alance Geneal# ,ientras que el mtodo del diferimiento se centra en las diferencias
temporales de gastos e ingresos, el mtodo del pasivo se centra en las diferencias de valuaci#n de activos y pasivos dadas por
las normas tributarias y los principios de contabilidad. El gasto por impuesto a la renta para un determinado ejercicio es igual al
impuesto segn la 66FF, a pagar o a recuperar por reembolso, mAs DmenosC el impuesto diferido de ejercicios anteriores,
devengado o realizado en el ejercicio que se informa. El impuesto diferido es el impuesto a la renta a pagar o a recuperar en
periodos futuros, respecto a diferencias temporarias imponibles o deducibles. :omo se mencion# las diferencias temporarias,
son las diferencias de los criterios de valuaci#n entre las normas tributarias y los principios de contabilidad. as diferencias
temporarias pueden ser de dos tipos% diferencias temporarias deducibles y diferencias temporarias imponibles.
as di)eencias tempoaias deduci,les son aquellas que dan lugar a cantidades deducibles al determinar la utilidad o
prdida tributaria correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea
liquidado. )or ejemplo, si en una empresa, para los bienes de uso, la tasa de depreciaci#n contable es mayor a la tasa de
depreciaci#n tributaria, se puede presentar la siguiente situaci#n%
5%ENES DE .S0 Gs#
$alor en libros segn principios contables 98.888.888
$alor en libros segn normas tributarias 28.888.888
6iferencia tributaria deducible D/8.888.888C
'asa impuesto a la renta 08B
+mpuesto a la renta diferido deudor /.888.888
6uponiendo 'ue el impuesto a la renta seg7n %%88 es de Gs. 18.000.000, el asiento conta!le por impuesto a la renta ser9a el
siguiente:
A:'+$( )(* +,)-E!'( A A *E.'A 6+FE*+6(
!aldo deudor /.888.888
&A!'( )(* +,)-E!'( A A *E.'A
+mpuesto a la renta 05.888.888
+,)-E!'(! A )A&A*
+mpuesto a la renta 03.888.888
as di)eencias tempoaias imponi,les son aquellas que dan lugar a cantidades que son imponibles al determinar la utilidad
o prdida tributaria correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo
sea liquidado. )or ejemplo, si en una empresa, para los bienes de uso, la tasa de depreciaci#n contable es menor a la tasa de
depreciaci#n tributaria, se puede presentar la siguiente situaci#n%
5%ENES DE .S0 Gs#
$alor en libros segn principios contables 088.888.888
$alor en libros segn normas tributarias 58.888.888
6iferencia tributaria imponible <8.888.888
'asa impuesto a la renta 08B
+mpuesto a la renta diferido acreedor <.888.888
6uponiendo 'ue el impuesto a la renta seg7n %%88 es de Gs. 25.000.000, el asiento conta!le por impuesto a la renta ser9a el
siguiente:
&A!'( )(* +,)-E!'( A A *E.'A
+mpuesto a la renta /2.888.888
+,)-E!'(! A )A&A*
+mpuesto a la renta /1.888.888
)A!+$( )(* +,)-E!'( A A *E.'A 6+FE*+6(
!aldo acreedor <.888.888