LAS AFIRMACIONES BASICAS DEL DICTAMEN l.1 concepto En un enfoque universal, la auditoria es el examen integral sobre la estructura, las transacciones y el desempeo de una entidad econmica, para contribuir a la oportuna prevencin de riesgos, la productividad en la utilizacin de los recursos y el acatamiento permanente de los mecanismos de control implantados por la administracin. Hay que asumirlo; el dictamen por s solo no basta para que los clientes estn satisfechos.
A su vez, la Auditoria de Estados Financieros puede definirse como el examen de los estados financieros bsicos preparados por la administracin de una entidad econmica, con objeto de opinar respecto a si la informacin que incluyen est estructurado de acuerdo con las normas de informacin financiera aplicables a las caractersticas de sus transacciones. l.2 objetivo El dictamen es el documento que suscribe el contador pblico conforme a las normas de su profesin, relativo a la naturaleza, alcance y resultado del examen realizado sobre los estados financieros de la entidad de que se trate. La importancia del dictamen en la prctica profesional es fundamental, ya que usualmente es lo nico que el pblico conoce de su trabajo. El pblico inversionista, proveedores, acreedores, autoridades gubernamentales, etc., conocen las formas usuales de dictmenes de los auditores, de modo que una desviacin sustancial de esos modelos requiere una explicacin clara del motivo que la origina. Se establece que la finalidad es expresar una opinin profesional independiente respecto a s dichos estados presentan la situacin financiera, los resultados de las operaciones, las variaciones en el capital contable y los cambios en la situacin financiera de una empresa, de acuerdo con las Normas de Informacin Financiera. I.3 Estructura de los dictmenes El propsito de las Norma Internacional de Auditora (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la forma y contenido del dictamen del auditor como un resultado de una auditora de los estados financieros de una entidad, desempeada por un auditor independiente.
El dictamen del auditor incluye los siguientes elementos bsicos, usualmente de la siguiente manera: (a) Ttulo, El dictamen del auditor deber tener un ttulo apropiado. Puede ser apropiado usar el trmino "Auditor Independiente" en el ttulo para distinguir el dictamen del auditor de informes que podran ser emitidos por otros, como por funcionarios de la entidad, el consejo de directores, o de informes de otros auditores que quiz no tengan que acogerse a los mismos requerimientos ticos que el auditor independiente. (b) Destinatario, El dictamen va dirigido a la persona que contrata la auditoria; generalmente es la junta directiva quien contrata la auditoria aprobada por la asamblea de accionistas. En estos casos se dirigen a ambos. (c) Entrada o prrafo introductorio En este prrafo, el auditor manifiesta que ha efectuado la auditoria, menciona los estados financieros que ha examinado y sus respectivas fechas de cierres, y deja muy en claro que la responsabilidad de estos ltimos recae en la gerencia de la compaa y que su responsabilidad es la de emitir una opinin sobre ellos. Identificacin de los estados financieros auditados, El dictamen del auditor debera identificar los estados financieros de la entidad que han sido auditados, incluyendo la fecha de, y el periodo cubierto por, los estados financieros.
Una declaracin de la responsabilidad de la administracin de la entidad y de la responsabilidad del auditor. El dictamen debera incluir una declaracin de que los estados financieros son la responsabilidad de la administracin de la entidad, y una declaracin de que la responsabilidad del auditor es expresar una opinin sobre los estados financieros basada en la auditora. (d) Prrafo de alcance (describiendo la naturaleza de la auditora)
Una referencia a las NIAS o normas relevantes,
Una descripcin del trabajo que el auditor desempe,
El dictamen deber incluir una declaracin por el auditor de que la auditora proporciona una base razonable para la opinin.
(e) Prrafo de opinin que contiene una expresin de opinin sobre los estados financieros, Es en este prrafo donde el contador pblico plasma la opinin que se ha formado de los estados financieros examinados, es aqu donde indica si las cifras contenidas en los mismos son razonables y que demuestran la situacin financiera de la entidad, los resultados de sus operaciones y el movimiento del efectivo por los ejercicios que haya auditado de conformidad a NIC. (f) Fecha del dictamen; La fecha en el dictamen debe ser la fecha en la cual el auditor termina sus pruebas de campo y se retira de las instalaciones del cliente a su oficina a evaluar el trabajo realizado y a tomar la decisin de la opinin que va a emitir.
Nota: no es la fecha en la cual entregan el informe, sino cuando terminan su trabajo de campo, as entregue el informe 15 das despus.
(g) Direccin del auditor, y El dictamen deber nombrar una locacin especfica, que ordinariamente es la ciudad donde el auditor mantiene la oficina que tiene responsabilidad por la auditora.
(h) Firma del auditor. El dictamen deber ser firmado a nombre de la firma de auditora, a nombre personal del auditor, o ambos segn sea apropiado.
Nota: El dictamen del auditor ordinariamente se firma a nombre de la firma porque la firma asume la responsabilidad por la auditora.
Es deseable una medida de uniformidad en la forma y contenido del dictamen del auditor porque ayuda a propiciar la comprensin del lector y a identificar las circunstancias inusuales cuando stas ocurren. EFECTOS EN EL DICTAMEN DEL AUDITOR CUANDO SE UTILIZA EL TRABAJO DE OTROS AUDITORES. Con frecuencia, el auditor independiente que es contratado para examinar y emitir una opinin profesional sobre los estados financieros de una entidad, puede encontrarse ante la situacin de que otros auditores independientes hayan examinado los estados financieros de una o ms subsidiarias, divisiones, sucursales, componentes o inversiones incluidas en los estados financieros que va a dictaminar. Ante esta situacin, el auditor principal tiene que evaluar el efecto en su dictamen del trabajo realizado por otros auditores. A continuacin se incluyen algunos ejemplos de opiniones donde se hace referencia al trabajo de otros auditores, as como de ciertas situaciones especiales que pueden presentarse en la prctica, cuando se lleva a cabo auditoras conjuntas o se emite un informe de comisario sobre estados financieros que fueron examinados por otro auditor.
I.5 Otros pronunciamientos relativos al dictamen Mencin de un asunto importante en el dictamen Existen circunstancias en las que es necesario que el auditor haga nfasis en su dictamen a un hecho importante que deba revelarse en los estados financieros. Estas aclaraciones o menciones no implican salvedades.
Algunos de estos casos se pueden presentar cuando : Existan contingencias no cuantificables, tales como demandas, problemas de continuidad del negocio en marcha, etc. Existan cambios en la aplicacin de los principios de contabilidad o en las reglas particulares, por ajustes a los resultados de ejercicios anteriores o por correccin de errores. Existan operaciones importantes con partes relacionadas, empresas en etapa pre operativa, en liquidacin, fusiones, escisiones, etc.
Contingencias no cuantificables Las contingencias no cuantificables pueden incidir en el dictamen de la siguiente forma: Cuando atendiendo a su importancia, sea necesario incluir un prrafo de nfasis en el dictamen. En este caso, no obstante que la contingencia se encentre adecuadamente revelada en una nota a los estados financieros, el auditor deber mencionarla en un prrafo de nfasis en su dictamen. * A continuacin se muestra un ejemplo de un prrafo de nfasis en el dictamen para mencionar una contingencia no cuantificable:
He examinado los estados de situacin financiera de Compaa x S.A. al 31 diciembre de 200_ y 200_ y los estados de resultados, de variaciones en el capital contable y de cambios en la situacin financiera, que le son relativos, por los aos que terminaron en esas fechas. Dichos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la compaa. Mi responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los mismos con base en mi auditoria.
Mis exmenes fueron realizados de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas, las cuales requieren que la auditoria sea planeada y realizada de tal manera que permita obtener una seguridad razonable de que los estados financieros no tienen errores importantes, y de que estn preparados de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados. La auditoria consiste en el examen, con base en pruebas selectivas, de la evidencia que soporta las cifras y revelaciones de los estados financieros; asimismo incluye la evaluacin de los principios de contabilidad utilizados, de las estimaciones significativas efectuadas por la administracin y de la presentacin de los estados financieros tomados en su conjunto. Como se menciona en la Nota x a los estados financieros, la compaa fue demandada por un cliente que considera que ciertos equipos que le vendi, por $xxxxxx, no renen las caractersticas especificadas, y reclama la devolucin del importe sealado y el pago de daos y perjuicios por $xxxxxx. La compaa esta en proceso de demostrar al cliente que los equipos cumplan con todos sus requerimientos tcnicos; sin embargo, a la fecha de este informe, la administracin de la compaa y sus asesores legales no estn en posicin de determinar el resultado final de este asunto.
En mi opinin, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes, la situacin financiera de Compaa x S.A. al 31 diciembre de 200_ y 200_ y los estados de resultados, de variaciones en el capital contable y de cambios en la situacin financiera, por los aos que terminaron en esas fechas, de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados.
-Cuando por falta de evidencia suficiente y competente sea necesario incluir una salvedad por limitaciones al alcance de su revisin.
-Cuando por falta de revelacin suficiente sea necesaria una salvedad por desviacin en la aplicacin de los principios de contabilidad.
Continuacin de la entidad como negocio en marcha El auditor tiene la responsabilidad de evaluar si existen dudas sustanciales con relacin a la posibilidad de la entidad para continuar como negocio en marcha. Puede considerar como dudosa cuando existen factores como:
Problemas de solvencia por perdida de operacin recurrente Capital de trabajo deficitario Incapacidad para obtener suficiente financiamiento Incumplimiento con los trminos de contratos de prstamos Flujos negativos derivados de las operaciones Insuficiencia en la inversin de sus accionistas ndices financieros negativos Prdida de personal, huelgas o dificultades laborales Obsolescencia del producto en el mercado Factores positivos de la entidad: Capacidades para obtener nuevos financiamientos Renegociar adeudos Posibilidad de reducir costos y gastos Obtencin de capital adicional El auditor debe juzgar estas factores, para poder concluir respecto a la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha.
Factores positivos de la entidad: Capacidades para obtener nuevos financiamientos Renegociar adeudos Posibilidad de reducir costos y gastos Obtencin de capital adicional El auditor debe juzgar estas factores, para poder concluir respecto a la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha.
Ejemplo de un problema de negocio en marcha:
He examinado los estados de situacin financiera de Compaa X, S.A., al 31 de diciembre de 19__ y 19__, y los estados de resultados, de variaciones en el capital contable y de cambios en la situacin financiera, que les son relativos, por los aos que terminaron en esas fechas. Dichos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la compaa. Mi responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los mismos con base en mi auditora. Mis exmenes fueron realizados de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas, las cuales requieren que la auditora sea planeada y realizada de tal manera que permita obtener una seguridad razonable de que los estados financieros no contienen errores importantes, y de que estn preparados de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados. La auditora consiste en el examen, con base en pruebas selectivas, de la evidencia que soporta las cifras y revelaciones de los estados financieros; asimismo, incluye la evaluacin de los principios de contabilidad utilizados, de loas estimaciones significativas efectuadas por la administracin y de la presentacin de los estados financieros tomados en su conjunto. Considero que mis exmenes proporcionan una base razonable para sustentar mi opinin. Como se menciona en la Nota X a los estados financieros, en el ejercicio que trmino el 31 de diciembre de 19__, la compaa sufri una prdida de $XXXXX, adems, a esa fecha tiene prdidas acumuladas por $XXXXX, y el estado de situacin financiera muestra un exceso de pasivos circulantes sobre activos circulantes de $XXXXX; adicionalmente, ha perdido ms de las dos terceras de su capital social y, de acuerdo con la Ley General de Sociedades Mercantiles, esto podra ser causa de disolucin de la entidad, a solicitud de algn tercero interesado. Estos factores, entre otros, indican que la compaa tal vez no pueda continuar en operacin. Los estados financieros no incluyen aquellos ajustes relacionados con la valuacin y clasificacin de los activos y con la clasificacin e importe de los pasivos, que podran ser necesarios en caso de que la compaa no pudiera continuar en operacin. En mi opinin, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes, la situacin financiera de compaa X, S.A., al 31 de diciembre de 19__ y 19__ y los resultados de sus operaciones, las variaciones en el capital contable y los cambios en la situacin financiera, por los aos que terminaron en esas fechas, de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados. Cambios en los principios de contabilidad o en la aplicacin de las reglas particulares
El propsito de que el auditor se cerciore que los estados financieros han sido preparados observando los mismos principios de contabilidad, incluyendo las reglas particulares de valuacin y presentacin, es el de informar al lector que la comparabilidad de los estados financieros entre periodos, no ha sido afectada por cambios en los principios de contabilidad o en sus reglas particulares de ejecucin. Para juzgar sobre la falta de compatibilidad, el auditor necesita estar informado de los principios de contabilidad y de las reglas particulares utilizadas para preparar los estados financieros del ejercicio anterior, ya sea porque los examin, o bien, porque llev a cabo una investigacin al respecto. El auditor debe evaluar los cambios en la aplicacin de los principios de contabilidad o en sus reglas particulares de valuacin y presentacin y convencerse de: a) que el nuevo principio adoptado, incluyendo el mtodo de aplicacin esta de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados; b) que la justificacin de la entidad para efectuar el cambio, es razonable y se encuentra debidamente revelada. Si un cambio en los principios de contabilidad no cumple con las condiciones, el auditor deber expresar una opinin con salvedades, o bien si el efecto del cambio es trascendente, deber emitir una opinin negativa sobre los estados financieros. Cuando el auditor ha verificado que el cambio en los principios de contabilidad cumple con los pronunciamientos deber incluir un prrafo de nfasis en el dictamen y dirigir la atencin del lector a la nota a los estados financieros donde la administracin analiza, justifica y, de ser posible, cuantifica el cambio con mayor detalle. Cuando los estados financieros del ao anterior fueron dictaminados por otro contador pblico, el auditor deber mencionar este hecho en su dictamen, el tipo de opinin emitida y, en su caso, las salvedades expresadas. N o ser necesario mencionar el nombre del auditor anterior. I.52 Dictamen de estados financieros comparativos si en el ao anterior no hubo dictamen limpio o no hubo dictamen, o el dictamen es de otro contador publico Cuando en el ejercicio anterior al que se est efectuando la revisin se emiti un dictamen con una opinin diferente a la de sin salvedades, ser necesario que el auditor mencione en el dictamen si las causas por las que se emiti la opinin del examen anterior se han corregido o no. En caso de que los ejercicios anteriores no hayan sido auditados es necesaria que esta situacin sea mencionada por el auditor en su dictamen, haciendo referencia tambin a que la informacin financiera de los ejercicios anteriores se presenta exclusivamente para compararla. Si el ejercicio anterior se dictamin por otro auditor se deber mencionar en el dictamen, as como el tipo de opinin que se emiti. I.5.3 dictamen cuando existan ajustes a resultados de ejercicios anteriores. Cuando el auditor ha detectado la necesidad de realizar correcciones a la informacin de ejercicios anteriores, debe indicarse claramente en el dictamen mediante un prrafo de nfasis. Hay que tener especial cuidado con los interesados que ya utilizaron la informacin que ahora es corregida. Si en el ejercicio que se est dictaminando es necesario hacer ajustes y no se realizan, el auditor debe informar en su dictamen el hecho a travs de una salvedad. I.5.4Conocimiento de Hechos posteriores a la fecha del dictamen. Los hechos posteriores son aquellas circunstancias que afectan la informacin financiera y que se suscitaron posteriormente al cierre del ejercicio.
En caso de existir hechos posteriores al cierre del ejercicio el auditor deber mencionar esta situacin mediante una nota en los estados financieros. Los hechos posteriores pueden presentarse en las siguientes modalidades:
a) Cuando a la fecha del balance general existen situaciones de las que ya se tena previo conocimiento y que sin embargo nos muestra alguna otra evidencia. Estas situaciones deben ser evaluadas y hacer los ajustes necesarios a los estados financieros. b) Cuando a la fecha del balance general se presentan inesperadamente situaciones que nos muestran alguna evidencia. Estas situaciones deben ser evaluadas y no realizar ningn ajuste a los estados financieros. Cuando termina una auditora y se presentan algunas situaciones, conocidas como hechos posteriores, deben reflejarse debidamente en los estados financieros para que la informacin presentada en ellos sea razonable.
Ante la presencia de los hechos posteriores se pueden tomar las siguientes medidas: a) Cuando el hecho posterior se presenta de la fecha de terminacin de la auditora a la que se haga la entrega oficial del dictamen a la empresa. b) Cuando el hecho posterior se presenta de la fecha de terminacin de la auditora a la que se le solicite al auditor que entregue otra vez su dictamen. Si el hecho posterior afecta la opinin del auditor y ocurre en el momento en que se ha terminado de efectuar el trabajo de auditora pero an no se ha realizado la entrega de los resultados del trabajo u opinin se deber: Se deja la fecha en que concluy el trabajo de auditora y se indica una o varias fechas ms donde se mencionan los hechos posteriores. El auditor no se har responsable de los hechos posteriores, sin embargo debe hacer mencin de ello en una nota en los estados financieros. Se modifica la fecha en que concluy el trabajo de auditora, comprometindose as el auditor por los hechos posteriores. Si la empresa le solicita al auditor que vuelva a dar su opinin del trabajo realizado no podr cambiar la fecha ya establecida de la terminacin del mismo, excepto cuando se comprometa por hechos posteriores. En caso que el dictamen est siendo utilizado por las personas interesadas y se presenten algunos hechos que ya existan a la fecha del dictamen y que afecten la opinin, el auditor deber emitirlo nuevamente en donde haga referencia al dictamen anterior as como de los hechos ocurridos posteriormente. Claro est que los hechos ocurridos se harn del conocimiento de las personas interesadas que ya haban utilizado la informacin. Segn lo que se ha comentado en el prrafo anterior si la informacin contenida en el dictamen es utilizada por los interesados a pesar de haber informado a la administracin de la necesidad de corregir la opinin y evade la responsabilidad, el auditor debe ampararse tomando medidas legales y en lo posible advertir por escrito a los interesados de la situacin Si el auditor principal decide asumir responsabilidad por el trabajo de otros auditores, su dictamen no contendr referencia alguna al trabajo de stos. Cuando el auditor principal decide hacer referencia en su dictamen al trabajo realizado por otros auditores, deber indiciar claramente en el mismo la divisin de responsabilidad sobre la porcin de estados financieros cubierta por el examen de otros auditores, en conceptos tales como importantes o porcentajes de activos totales, ingresos, resultados u otros criterios. La referencia del auditor principal al hecho de que parte de su examen fue efectuado por otro auditor no debe redactarse como una salvedad, sino como una indicacin de la divisin de responsabilidades entre los auditores que llevaros a cabo los exmenes de varios componentes de los estados financieros tomados en su conjunto. I.5.6Dictamen de estados financieros de negocios de personas fsicas. Para que el auditor est en condiciones de dictaminar los estados financieros del negocio de una persona fsica, entendido ste como una entidad econmica perfectamente separada de su propietario, es necesario que dichos estados financieros emanen de registros contables y exista un sistema adecuado de control interno