OS TRIBUTOS

CONCEITO DE TRIBUTO
Tributo receita derivada
A receita originria decorre do prprio patrimnio do Estado e obtida mediante a explorao de
se!s bens" Constit!i receita de direito pri#ado por$!e o Estado a%e como se &osse partic!lar no
desempen'o da ati#idade necess(ria a s!a percepo) sendo) portanto) #ol!nt(ria e contrat!al"
A receita p*blica derivada a a!&erida pelo Estado diretamente do patrimnio do partic!lar)
sendo receita de direito p*blico por$!e o Estado a%e in#estido de s!a soberania no desempen'o da
ati#idade necess(ria + s!a percepo" Trata,se) assim) de receita le%al e obri%atria" Os trib!tos so
en$!adrados na cate%oria de receita p*blica deri#ada por$!e decorrem do patrimnio do partic!lar e so
a!&eridas pelo Estado em decorr-ncia de ati#idade em $!e a%e in#estido de s!a soberania) sendo receitas
obri%atrias"
Interpretao do art. 3 do CTN
O CTN) em se! art" ./ de&ine o trib!to como sendo 0toda prestao pec!ni(ria comp!lsria em
moeda o! c!1o #alor nela se possa exprimir) $!e no constit!a sano de ato il2cito) instit!2da em lei e
cobrada mediante ati#idade administrati#a plenamente #inc!lada3"
Tal de&inio de#e ser examinada em todos os se!s elementos para a s!a exata compreenso"
Prestao compulsria
Re&erindo,se ao trib!to como !ma prestao, o le%islador $!is en&ati4ar $!e se trata#a de !m
comportamento obri%atrio) importando o se! desc!mprimento em !ma sano" Toda#ia '( $!em
criti$!e o le%islador por ter sido red!ndante ao re&erir,se a prestao compulsria por$!e toda prestao
ob1eto de !ma obri%ao"
A compulsoriedade do trib!to decorre do Estado a%ir in#estido de s!a soberania no desempen'o) da
ati#idade &inanceira sendo portanto o trib!to !ma receita le%al e de direito p*blico" Assim trib!to e preo
no se con&!ndem" A prestao trib!t(ria decorre diretamente da lei e tem nat!re4a obri%atria) en$!anto
o preo p*blico receita #ol!nt(ria e emana diretamente do contrato" Ressalta,se $!e o &ato de o Estado
a%ir no exerc2cio do se! poder de imprio no si%ni&ica $!e a ati#idade trib!t(ria no ten'a de ser
desempen'ada com s!bmisso + lei" O Estado de Direito caracteri4a,se principalmente pela s!bmisso do
Estado) como $!al$!er partic!lar) + lei e a 1!risdio no desempen'o de s!as ati#idades"
Prestao Pecuniria
A expresso Prestao pecuniria si%ni&ica $!e o conte*do da prestao de#e ser expresso em
moeda" 5!%o de Brito 6ac'ado re#ela $!e 0o nosso Direito descon'ece o trib!tos in nature e in
labore7) e assim os explica8
0Trib!to in nature seria a$!ele estabelecido sem $!al$!er re&er-ncia a moeda" 9or exemplo) !m
imposto sobre a importao de tri%o) c!1a lei instit!idora determinasse $!e) por cada tonelada de
tri%o importado o importador entre%aria" a t2t!lo de trib!to) cem $!ilos de tri%o + Unio" O! !m
imposto sobre a comerciali4ao do o!ro) c!1a lei instit!idora determinasse $!e) por cada $!ilo
de o!ro ne%ociado) cem %ramas seriam entre%!es + entidade trib!tante"
Trib!to in labore seria a$!ele instit!2do tambm sem $!al$!er re&er-ncia a moeda" 9or
exemplo) !m imposto sobre a ati#idade pro&issional) c!1a lei instit!idora determinasse $!e todo
pro&issional liberal seria obri%ado a dar !m dia de ser#io por m-s + entidade trib!tante"7
Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir
:
Ao inserir no art" ./ do CTN $!e a prestao trib!t(ria possa ser li$!idada em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir, o le%islador admiti! $!e a prestao trib!t(ria p!desse ser satis&eita em bens"
9a!lo de Barros Car#al'o esclarece $!e a incl!so da cl(!s!la 0o! c!1o #alor nela se possa
exprimir3 #em ampliar sobremaneira o ;mbito das presta<es trib!t(rias) #e4 $!e $!ase todos) os bens so
s!scet2#eis de a#aliao pec!ni(ria) principalmente o trabal'o '!mano $!e %an'aria a possibilidade
1!r2dica de &ormar o conte*do de relao de nat!re4a &iscal3"
Toda#ia o art" ./ do CTN re%ra diri%ida ao le%islador e assim se torna necess(ria lei especfica
$!e a!tori4e o contrib!inte a pa%ar o trib!to mediante dao de !m bem" Tal lei de#e especi&icar8 a= o
trib!to ob1eto da dao em pa%amento> b= o tipo de bem $!e pode ser trans&erido para o Estado com a
extino do crdito trib!t(rio> c= o critrio de ap!rao do #alor do bem a ser dado em pa%amento"
Que no constitua sano de ato ilcito
ributo e penalidade no se confundem
A cl(!s!la !ue no constitua sano de ato ilcito si%ni&ica $!e os trib!tos no se con&!ndem com
as penalidades) apesar de ambos terem nat!re4a comp!lsria e consistirem em receitas deri#adas" Nesse
sentido ensina Bernardo Ribeiro de 6oraes8
3A ao t2pica $!e obri%a a m!lta &iscal tem &!ndamento di#erso da ao t2pica $!e ori%ina o
trib!to" ?!anto + m!lta &iscal) comete,se ao anti1!r2dica) contr(ria + lei> para o trib!to)
comete,se ao 1!r2dica3"
9or s!a #e4) Ricardo @obo Torres leciona sobre o ass!nto o se%!inte8
36as as penalidades pec!ni(rias e as m!ltas &iscais no se con&!ndem 1!ridicamente com o
trib!to" A penalidade pec!ni(ria) embora prestao comp!lsria) tem a &inalidade de %arantir a
inteire4a da ordem 1!r2dica trib!t(ria contra pr(tica de atos il2citos) sendo destinado de $!al$!er
inteno de contrib!ir para as despesas do Estado" O trib!to ao contr(rio) o in%resso $!e se
de&ine primordialmente como destinado a atender +s despesas essenciais do Estado) cobrado
com &!ndamento nos princ2pios da capacidade contrib!ti#a e do c!stoAbene&2cio3"
Assim) o trib!to corresponde ao de#er social do cidado de contrib!ir para o Estado com as receitas
necess(rias + satis&ao das necessidades p*blicas" A penalidade) no entanto) #isa apenas a sancionar !m
il2cito) !ma ao anti1!r2dica"
Tributao de atividades ilcitas, criminosas e imorais
A expresso ora examinada merece ser ainda interpretada sob o!tro ;n%!lo" Assim) entendemos
$!e o le%islador) ao en&ati4ar $!e a prestao trib!t(ria no constit!i sano de ato il2cito) $!is i%!almente
si%ni&icar $!e a ati#idade il2cita no pode ser de&inida como 'iptese de incid-ncia do trib!to" 6as isso
no $!er di4er) como do!trina 5!%o de Brito 6ac'ado) $!e se a sit!ao pre#ista abstratamente na lei
como 'iptese de incid-ncia B#" %" a percepo de rendimentos $!anto ao imposto de renda= #ier a se
materiali4ar por circ!nst;ncia il2cita B#"%" rendimento a!&erido da explorao de 1o%o de a4ar=) $!e o
trib!to no se1a de#ido" Nesse caso o mencionado 1!rista esclarece $!e o trib!to ser( de#ido no 0$!e
incida sobre a ati#idade il2cita) mas por$!e a "iptese de incid#ncia do trib!to) no caso) $!e a a!uisio
da disponibilidade econ$mica ou jurdica dos rendimentos, ocorre!7"
Esse de#e ser o entendimento por$!e a 'iptese de incid-ncia !m &ato econmico ao $!al o
direito empresta rele#o 1!r2dico" Assim) $!ando a lei trib!t(ria de&ine determinada sit!ao como
'iptese de incid-ncia de trib!to) le#a em considerao $!e essa sit!ao ser#e de medida da capacidade
contrib!ti#a da pessoa" Disso decorre $!e para a lei trib!t(ria o $!e interessa a relao econmica incita
em !m determinado ne%cio 1!r2dico" Da2 o art" ::C do CTN re4ar $!e8
3A de&inio le%al do &ato %erador interpretada abstraindo,se8
D
I , da #alidade 1!r2dica dos atos e&eti#amente praticados pelos contrib!intes respons(#eis o!
terceiros) bem como da nat!re4a do se! ob1eto o! dos se!s e&eitos>
II , dos e&eitos dos &atos e&eti#amente ocorridos3"
Desse modo) no interessa ao intrprete da de&inio le%al da 'iptese de incid-ncia do trib!to a
nature%a do objeto do ato, se l2cito o! il2cito" 9or o!tro lado) o art" :DE do CTN disp<e tambm $!e a
capacidade trib!t(ria passi#a independe) dentre o!tras circ!nst;ncias) da capacidade ci#il das pessoas
nat!rais) por$!e) repita,se) o $!e interessa para o Direito Trib!t(rio $!e se materiali4o! a sit!ao
de&inida em lei como 'iptese de incid-ncia do trib!to"
Prestao instituda em lei
O art" ./ do CTN re4a $!e o trib!to !ma prestao instituda em lei em ra4o do princ2pio da
le%alidade trib!t(ria) consa%rado no art" :FG) I) da CH) pelo $!e a obri%ao trib!t(ria s pode res!ltar da
lei e no da #ontade das partes) pois) incl!si#e) dela independe" Toda a relao 1!r2dico,trib!t(ria entre o
Estado e o s!1eito passi#o da obri%ao trib!t(ria principal presidida pelo princ2pio da le%alidade8 o
trib!to somente pode ser instit!2do o! ma1orado por lei formal&
6as o direito trib!t(rio moderno no se contenta apenas em exi%ir lei &ormal para os re&eridos atos"
5odiernamente o princ2pio da tipicidade tributria' exi%e tambm $!e a lei &ormal es%ote todos os
elementos da obri%ao trib!t(ria para $!e no sobre espao al%!m $!e possa ser oc!pado pela
administrao" Da2 o art" IJ exi%ir tambm lei &ormal para8 a= de&inio do &ato %erador da obri%ao
trib!t(ria principal> b= &ixao da al2$!ota do trib!to e da s!a base de c(lc!lo> c= cominao de
penalidades para as a<es o! omiss<es contr(rias a se!s dispositi#os) o! para o!tras in&ra<es nela
de&inidas" d= as 'ipteses de excl!so) s!spenso e extino de crditos trib!t(rios) o! de dispensa o!
red!o de penalidades" Dessa &orma) o princ2pio da tipicidade trib!t(ria prende,se ao conte*do da lei
&iscal Bnorma=) en$!anto o princ2pio da le%alidade trib!t(ria prende,se ao #e2c!lo Blei=" Assim) o art" IJ
do CTN re%!la o princ2pio da le%alidade trib!t(ria e consa%ra o princ2pio da tipicidade trib!t(ria"
Koltaremos ao ass!nto no cap2t!lo L sobre as limita<es constit!cionais ao poder de trib!tar"
Prestao cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada
Hinalmente) o le%islador) na parte &inal do art" ./ sob exame) prescre#e! $!e o trib!to !ma
prestao cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada&
Essa cl(!s!la tem dois sentidos" 9rimeiro) si%ni&ica $!e o Estado obri%ado a cobrar o trib!to
sempre $!e ocorra o &ato %erador e se1am satis&eitas as demais condi<es estabelecidas em lei" Me%!ndo)
a a!toridade s pode exercer a ati#idade administrati#a tendente + percepo do trib!to na &orma) limites
e condi<es estabelecidos em lei" Toda a relao 1!r2dico,trib!t(ria presidida pela lei" Assim) o Estado)
como s!1eito ati#o da obri%ao trib!t(ria) tem o direito de exi%ir a prestao trib!t(ria $!ando toma
ci-ncia da materiali4ao da 'iptese de incid-ncia de&inida em lei) mas em contrapartida tem o de#er de
somente &a4-,lo obser#ando ri%orosamente os limites e condi<es estabelecidos em lei" 9or o!tro lado) o
s!1eito passi#o Bcontrib!inte o! respons(#el= tem o de#er de c!mprir essa prestao trib!t(ria) mas tem
i%!almente o direito de somente satis&a4-,la com obser#;ncia desses mesmos limites e condi<es &ixados
em lei" Desse modo) se a lei) por exemplo) prescre#e $!e a al2$!ota de !m determinado trib!to de : N)
o Estado no pode exi%ir nem G)IN nem :):N" Desse modo) tratando,se de ati#idade vinculada, o Estado
no tem liberdade de decidir o momento e a &orma da cobrana) pois s pode a%ir nos termos de&inidos
em lei"
A DETER6INAOPO DA NATUREQA RURSDICA EM9ECSHICA DO TRIBUTO
Razo de ser do art. do CTN
Me%!ndo disp<e o art" E/ do CTN) a nat!re4a 1!r2dica espec2&ica do trib!to determinada pelo &ato
%erador da respecti#a obri%ao) sendo irrele#antes para $!ali&ic(,la a denominao e demais
caracter2sticas &ormais adotadas pela lei e a destinao le%al do prod!to da s!a arrecadao"
.
Explica,se a necessidade da insero no CTN do disposto no mencionado art" E/ por$!e as espcies
trib!t(rias &a4em parte de !m mesmo %-nero) $!al se1a) o trib!to" Da2 apresentarem em com!m
determinadas caracter2sticas) como serem receitas p*blicas pec!ni(rias) comp!lsrias) exi%idas com base
no poder &iscal do Estado) instit!2das em lei &ormal) sem constit!ir sano de ato il2cito e arrecadadas
atra#s de ati#idade administrati#a plenamente #inc!lada"
! i"port#ncia do $ato %erador
O sa!doso 1!rista Amilcar de Ara*1o Halco) c'amando a ateno para a import;ncia desse
instit!to) leciona $!e o &ato %erador constit!i o dado essencial 3para a distino dos trib!tos in genere
Bimposto) taxa e contrib!io de mel'oria= e in esp(cie )cada espcie de imposto=3) pois) sendo a$!ela
circ!nst;ncia de &ato em decorr-ncia da $!al nasce !m trib!to) constit!i o aspecto ob1eti#o da relao
1!r2dico,trib!t(ria"
&uanto ' (ip)tese de incid*ncia+ tributos vincu,ados e no-vincu,ados
Assim) consideramos $!e a primeira classi&icao dos trib!tos $!e de#e ser apresentada de#e
re&erir,se + "iptese de incid#ncia do trib!to" Isso por$!e) examinando,se a 'iptese de incid-ncia &ixada
nas di#ersas le%isla<es) o se! aspecto material o! consiste em !ma ao estatal o! em !ma ati#idade
inteiramente estran'a + at!ao estatal" Essa a ra4o pela $!al o mencionado 1!rista) ao proceder +
classi&icao dos trib!tos) baseia,se na 'iptese de incid-ncia) o!) mais precisamente) no se! aspecto
material, pois) con&orme explica) 0 a materialidade do &ato descrito 'ipoteticamente pela '"i" $!e &ornece
o critrio para classi&icao das espcies trib!t(rias7"
Como conse$T-ncia do se! entendimento) Ueraldo Ataliba classi&ica os trib!tos em trib!tos
vinculados e trib!tos no*vinculados nestes termos"
&uanto ' discri"inao de rendas+ tributos $ederais. estaduais e "unicipais
O re%ime &ederati#o apresenta !ma s!perposio de 'ierar$!ias de poder impositi#o) central
BUnio= e peri&ricas BEstados e 6!nic2pios=" Assim) o problema da discriminao de rendas inerente a
todo o pa2s de re%ime &ederati#o por$!e todos os entes pol2ticos t-m poder de trib!tar" 5( necessidade)
portanto) da Constit!io asse%!rar !m con#2#io e$!ilibrado entre a !nidade central e as !nidades
peri&ricas"
9odemos conceit!ar discriminao de rendas, no $!e toca + receita trib!t(ria) como sendo a
partil'a entre as entidades,membros da &ederao da compet-ncia trib!t(ria o! impositi#a" Res!lta da
discriminao de rendas $!e os trib!tos de#em ser di#ididos em federais, estaduais e municipais&
&uanto ' co"pet*ncia i"positiva+ tributos privativos. co"uns e residuais
+oo geral
Todo ente pol2tico tem poder de tributar, $!e consiste no exerc2cio do poder %eral do Estado
aplicado no campo da imposio de trib!tos" Toda#ia) os entes pol2ticos no podem instit!ir os mesmos
trib!tos para $!e no ocorra #erdadeiro caos no m!ndo 1!r2dico,trib!t(rio" Da2 a Constit!io da
Rep*blica estabelecer tr-s tipos de compet-ncia para a instit!io dos trib!tos8 pri#ati#a) com!m e
resid!al"
Tributos privativos: impostos, emprstimos compulsrios e contibuies parafiscais
Compet-ncia privativa ( a$!ela con&erida pela Constit!io de &orma excl!si#a a !m ente pol2tico
para a instit!io de determinados trib!tos Bimpostos) emprstimos comp!lsrios e contrib!i<es
para&iscais="
Assim) da compet-ncia pri#ati#a da ,nio a instit!io dos impostos sobre importao>
exportao> renda e pro#entos de $!al$!er nat!re4a> prod!tos ind!striali4ados> opera<es de crdito>
c;mbio e se%!ro) o! relati#os a t2t!los o! #alores mobili(rios> propriedade territorial r!ral> %randes
E
&ort!nas BCH) art" :FG=> impostos extraordin(rios por moti#o de %!erra BCH) art" :FE) II=> emprstimos
comp!lsrios BCH) art" :EC= e contrib!i<es para&iscais BCH) art" :EI=) podendo) no entanto) os Estados e
6!nic2pios tambm cobrar contrib!i<es de se!s ser#idores) para o c!steio) em bene&2cio deles) de
sistemas de pre#id-ncia e de assist-ncia social BCH) art" :EI) par(%ra&o *nico="
9or o!tro lado) os Estados e o -istrito .ederal t-m compet-ncia pri#ati#a para instit!ir impostos
sobre transmisso causa mortis e doao) de $!ais$!er bens o! direitos> opera<es relati#as + circ!lao
de mercadorias e sobre presta<es de ser#ios de transporte interestad!al e interm!nicipal e de
com!nicao) e propriedade de #e2c!lo a!tomotores BCH) art" :FF="
Hinalmente) os /unicpios t-m compet-ncia pri#ati#a para instit!ir impostos sobre propriedade
predial e territorial !rbana> transmisso inter vivos, a $!al$!er t2t!lo) por ato oneroso) de bens im#eis)
por nat!re4a o! acesso &2sica) e de direitos reais sobre im#eis) exceto os de %arantia) bem como cesso
de direitos + s!a a$!isio) e ainda sobre ser#ios de $!al$!er nat!re4a) no compreendidos no art" :FF)
II) de&inidos em lei complementar BCH) art" :FV="
Cabem ainda d!as obser#a<es a respeito da compet-ncia pri#ati#a8 a= a s!a atrib!io pela C"H" a
!m determinado ente pol2tico a!tomaticamente exclui a das demais pessoas de direito p*blico> b= no caso
de instit!io de !m trib!to por ente pol2tico) c!1a compet-ncia pertena a o!tra pessoa de direito p*blico)
a lei pertinente ser( inconstit!cional por invaso da compet#ncia privativa da$!ele o!tro ente"
ributos comuns0 taxas e contribui1es de mel"oria
Compet-ncia com!m a$!ela concedida pela Constit!io) indiscriminadamente) + Unio)
Estados) Distrito Hederal e 6!nic2pios para instit!ir determinados trib!tos Btaxas e contrib!io de
mel'oria="
Toda#ia) essa compet-ncia com!m no si%ni&ica $!e !m mesmo trib!to possa ser instit!2do por
mais de !m ente" Isso por$!e competente ser( apenas a pessoa de direito p*blico $!e ti#er a atrib!io
administrati#a para prestar o ser#io p*blico Btaxas= o! exec!tar a obra p*blica Bcontrib!io de
mel'oria=" Da2 o art" JJ do CTN re4ar $!e as taxas podem ser cobradas pela Unio) Estados) Distrito
Hederal e 6!nic2pios no 2mbito de suais respectivas atribui1es, cl(!s!la essa $!e explicitada pelo art"
CG do CTN da se%!inte &orma8 39ara e&eito de instit!io e cobrana de taxas) consideram,se
compreendidas no ;mbito das atrib!i<es da Unio) dos Estados) do Distrito Hederal o! dos 6!nic2pios
a$!elas $!e) se%!ndo a Constit!io Hederal) as Constit!i<es dos Estados) as @eis Or%;nicas do Distrito
Hederal e dos 6!nic2pios e a le%islao com elas compat2#el) competem a cada !ma dessas pessoas de
direito p*blico3"
ributos residuais
3ompet#ncia residual
No '( d*#ida al%!ma $!e a Constit!io no pre#- todas as sit!a<es de &ato e de direito $!e
possam constit!ir 'ipteses de incid-ncia de trib!tos" O!tras sit!a<es existem $!e podem ser#ir de
2ndice da capacidade contrib!ti#a da pessoa nat!ral o! 1!r2dica e $!e possam) portanto) ser de&inidas em
lei como 'ipteses de incid-ncia trib!t(ria" 9or isso) a Constit!io estabelece em &a#or da Unio !ma
compet#ncia residual no tocante +$!elas sit!a<es por ela no pre#istas) $!e sobe1aram" Da2 a
denominao de cornpet-ncia resid!al" 9or o!tro lado) de#e ser i%!almente c'amado de tributo residual
a$!ele $!e &or instit!2do como ob1eto do exerc2cio dessa compet-ncia"
ributos residuais0 impostos e contribui1es sociais
A Constit!io #i%ente re&ere,se ao trib!to residual nos arts" :FE) I) e :IF) W E/"
No art" :FE) I) permite + Unio) mediante lei complementar) instit!ir o!tros impostos no pre#istos
no art" :F." Entretanto) o mesmo dispositi#o constit!cional estabelece os se%!intes pressupostos para a
instit!io de tais impostos resid!ais8 a= no podem ser c!m!lati#os) isto ) de#em incidir apenas sobre o
#alor acrescido de circ!lao da ri$!e4a) e no sobre o #alor total de cada operao> b= no podem ter &ato
%erador o! base de c(lc!lo prprios dos discriminados na Constit!io) e#itando,se) assim) a ocorr-ncia
de bitrib!tao o! de bis in idem4 c= a s!a criao de#e dar,se somente por lei complementar) o $!e se
F
1!sti&ica por$!e o exerc2cio da compet-ncia resid!al de#e ser considerado como exceo em matria de
compet-ncia impositi#a" Atente,se ainda $!e somente + ,nio &oi con&erida compet-ncia para instit!io
de impostos resid!ais"
9or o!tro lado) o art" :IF) W E/) da CH comete i%!almente + Unio compet-ncia resid!al em matria
de contribui1es sociais& Al%!mas obser#a<es de#em ser &eitas sobre essa compet-ncia resid!al" A
primeira) $!e tal &ac!ldade no se estende a todas as contrib!i<es para&iscais re&eridas %enericamente no
art" :EI da CH mas somente a !ma de s!as espVcies , as contrib!i<es sociais" A se%!nda) $!e o art" :IF)
W E/) re&ere,se a outras fontes, destinadas a %arantir a man!teno o! expanso da se%!ridade social" Isso
si%ni&ica $!e essas no#as &ontes de receita para a se%!ridade social no podem incidir sobre as $!e 1(
esto mencionadas no caput do art" :IF" Terceira) $!e o art" :IF) W E/) manda obser#ar) no exerc2cio de
tal compet-ncia resid!al) o disposto no art" :FE) I) da CH) pelo $!e de#em estar presentes todos os
press!postos antes re&eridos exi%idos por esse *ltimo dispositi#o constit!cional8 no,c!m!lati#idade)
instit!io por lei complementar etc"
Koltaremos ao ass!nto $!ando tratarmos do problema da discriminao de rendas Bcapit!lo IL="
Quanto ao fim: tributos fiscais e extraftscais
Uma o!tra classi&icao dos trib!tos a $!e se baseia na finalidade da s!a instit!io) di#idindo,os
em trib!tos &iscais e extra&iscais"
Trib!to &iscal a$!ele instit!2do) tendo como ob1eti#o proporcionar rec!rsos ao Estado para o
c!mprimento de s!as &inalidades) o! se1a) satis&ao das necessidades p*blicas" Trib!to extrafiscal (
a$!ele c!1a instit!io #isa a s!a !tili4ao pelo Estado como instr!mento para inter#eno no dom2nio
econmico o! social" Toda#ia) a inteno de arrecadao pelo Estado no desaparece) &icando apenas
rele%ada a !m se%!ndo plano"
9odem ser citados como exemplos t2picos de trib!tos extra&iscais) os impostos sobre importao)
exportao) prod!tos ind!striali4ados) opera<es de crdito) c;mbio e se%!ro" A &inalidade extra&iscal
desses impostos a ra4o da Constit!io ressal#(,los do princ2pio da le%alidade trib!t(ria" Assim) o art"
:F.) W :/) da CH determina $!e &ac!ltado ao 9oder Exec!ti#o) atendidas as condi<es e os limites
estabelecidos em lei) alterar as al2$!otas dos mencionados impostos" O!tro exemplo de trib!to extra&iscal
o imposto sobre a propriedade predial e territorial !rbana pro%ressi#o no tempo BCH) art" :CD) W E/=) $!e
pode ser exi%ido nos termos de lei m!nicipal) de &orma a asse%!rar o c!mprimento da &!no social da
propriedade BCH) art" :FV) W :/=" Assim) o I9TU pro%ressi#o no tempo no #isa precip!amente a &ornecer
mais rec!rsos aos 6!nic2pios) mas tem por escopo primeiro ser !tili4ado como instr!mento de
inter#eno do poder p*blico no dom2nio social) compelindo o propriet(rio de im#el !rbano a promo#er
o se! ade$!ado apro#eitamento de acordo com o plano diretor da cidade) em ra4o da &!no social da
sociedade BCH" art" :CD) W D/="
I69OMTOM
Conceito
O imposto o trib!to de maior rele#;ncia no sistema trib!t(rio de $!al$!er pa2s) pois constit!i
&onte permanente de rec!rsos &inanceiros e. comparado aos demais trib!tos) representa a $!ase totalidade
da arrecadao dos entes p*blicos"
No cap2t!lo anterior) a ele nos re&erimos) como imposio legal $!e independe de atuao estatal
relacionada com o obri%ado) assinalando $!e para instit!2,lo o ente p*blico no se #inc!la + prestao de
$!al$!er ati#idade administrati#a"
Com e&eito) a e&eito ne%ati#ista da at!ao estatal encontra,se indissol*#elmente li%ada a tal
espcie trib!t(ria"
9ara conceit!(,lo) introd!4imos somente a caracter2stica essencial da pec!niaridade da prestao
de#ida ao ente p*blico"
O imposto) portanto) a prestao pec!ni(ria imposta le%almente) pelo Estado, e $!e independe de
$!al$!er at!ao relacionada com o obri%ado"
V
Teoria da causa
E#idenciado $!e o ente p*blico) para instit!ir imposto) no desempen'a $!al$!er at!ao
relacionada com os administrados) constit!i tema #i#amente debatido na do!trina a pes$!isa de se!
&!ndamento tico,1!r2dico"
09or $!e7 o! 0por &ora de $!e7 pa%amos impostos8 so as inda%a<es $!e en!cleiam a teoria da
ca!sa de imposio" Mob $!e &!ndamento repo!sa o poder impositi#o) se o Estado no est( obri%ado a
nen'!ma at!ao administrati#aX
A teoria da causa imposicionis no condi4) nem compat2#el com as taxas e contrib!io de
mel'oria) pois estas espcies trib!t(rias se di&erenciam dos impostos pela nat!re4a compensatria da
imposio) &!ndada em !m facio ut des& Assim) a prestao de !m ser#io o! a #anta%em econmica
a!&erida em ra4o de obra p*blica &!ndamentam e 1!sti&icam) por si s) a instit!io de tais trib!tos"
6as com relao aos impostos) d!as correntes do!trin(rias) em posi<es anta%nicas) 1( repontam
de&inidas8 as dos causalistas e anticausalistas&
/outrina causa,ista
Na at!alidade) a teoria ca!salista tem inspirado #asta literat!ra e despertado a%itados debates $!e
bem re#elam a nat!re4a pol-mica do tema) sobret!do na do!trina estran%eira) ca!sa da obri%ao
trib!t(ria de#e ser locali4ada no &!ndamento %enrico do direito impositi#o do Estado) $!e repo!sa na
necessidade de obteno do rec!rsos &inanceiros) para &a4er &ace +s necessidades coleti#as" Text!al,
mente8
5A ra%o econ$mico*jurdica do tributo, o fim prtico !ue determine sua instituio e justifica
sua mantena (, pois, a!uele de colocar o Estado em condi1es de satisfa%er suas prprias
tarefas&6
/outrina anticausa,ista
Os antica!salistas) consideram $!e a noo de ca!sa. por ser &l!t!ante e incerta) de !tili4ao
incon#eniente para o direito trib!t(rio"
Em res!mo) para os antica!salistas) o conceito de ca!sa estran'o + prpria obri%ao trib!t(ria)
por se tratar de !ma obri%ao ex lege& Por o!tro lado) a *nica explicao $!e &orm!lam para o
&enmeno impositi#o) a de $!e deri#a e se &!ndamenta) *nica e excl!si#amente) no poder de imprio do
Estado"
No mesmo sentido) Coci#era) aps considerar $!e $!al$!er re&er-ncia + capacidade contrib!ti#a
irrele#ante para o direito trib!t(rio) assinala $!e o *nico &!ndamento da imposio reside no poder de
imprio do Estado"
Bases econ0"icas de i"posio
9ara classi&icar os impostos podemos adotar) como critrio) as en!nciadas bases econmicas) assim
di#idindo,os8
a= impostos sobre o patrimnio>
b= impostos sobre a renda> e
c= impostos sobre a circ!lao de ri$!e4as"
Dentre os impostos $!e) no sistema trib!t(rio brasileiro) %ra#am o patrimnio do contrib!inte ,
ditos impostos patrimoniais , podemos mencionar o imposto sobre a propriedade r!ral) de compet-ncia
trib!t(ria da Unio e o imposto sobre a propriedade predial e territorial !rbana) de compet-ncia dos
6!nic2pios"
O imposto territorial r!ral) disciplinado no arti%o DI do Cdi%o Trib!t(rio Nacional tem) como &ato
%erador) a propriedade imobili(ria locali4ada na 4ona r!ral" 9or s!a #e4) o imposto predial e territorial
!rbano) pre#isto no arti%o .D do mesmo diploma le%al) tem por &ato %erador a propriedade de prdio o!
terreno sit!ados na 4ona !rbana"
J
O imposto de renda o exemplo mais t2pico de impostos $!e t-rn assento econmico nos
rendimentos do contrib!inte) assim entendido os acrscimos patrimoniais #eri&icados em determinado
per2odo" O imposto de compet-ncia trib!t(ria da Unio e encontra,se pre#isto no arti%o E. do Cdi%o
Trib!t(rio Nacional"
Todos os demais impostos $!e inte%ram o sistema trib!t(rio brasileiro %ra#am a circ!lao de
ri$!e4as) isto ) &!ndamentam,se) economicamente) na prod!o e troca de bens materiais da #ida"
C,assi$icao
7mpostos diretos e indiretos
O &enmeno econmico da repercusso da carga tributria rende! ense1o + mais anti%a e
tradicional classi&icao dos impostos) 'a!rida da ci-ncia das &inanas) e $!e distin%!e os impostos
diretos dos indiretos"
7mposto direto o $!e recai) direta e de&initi#amente) sobre o contrib!inte $!e s!porta a car%a
trib!t(ria sem possibilidade de trans&erir o encar%o &inanceiro" Exemp:i &ica,se com os impostos $!e
%ra#am a renda BImposto de renda= o! o patrimnio do contrib!inte Bimposto predial) territorial !rbano e
r!ral="
9or o!tro lado) imposto indireto o $!e recai sobre contrib!inte $!e se liberta do sacri&2cio)
trans&erindo a terceiros o imposto pa%o) pelo &enmeno da repercusso o! transladao"
Na pr(tica) desi%na,se por contribuinte de direito a$!ele $!e recol'e o imposto e contribuinte de
fato) a$!ele $!e) a&inal) s!porta e&eti#amente o %ra#ame"
Isto se d( na $!ase totalidade dos impostos $!e %ra#am a circ!lao de ri$!e4as" No caso
espec2&ico do imposto sobre circ!lao de mercadorias) o comerciante o contrib!inte de direito) pois
recol'e aos co&res p*blicos o imposto de#ido na operao de sa2da de mercadoria" Ao ne%oci(,la"
incorpora ao preo o imposto antecipado e $!em acaba so&rendo a car%a trib!t(ria o cons!midor) o!
se1a) o contrib!inte de &ato"
Da mesma &orma) o ind!strial tem sempre a possibilidade de trans&erir ao comerciante o! ind!strial
, ad$!irentes do prod!to ind!striali4ado , o respecti#o imposto) plasmando,se !ma cadeia de
trans&er-ncias c!1o *ltimo elo sempre o cons!midor"
7mpostos pessoais )subjetivos8 e impostos reais )objetivos8
O!tra classi&icao $!e considera pessoal, ou subjetivo, o imposto instit!2do em &!no da pessoa
do contrib!inte) como o imposto de renda" Imposto real) ou objetivo, a$!ele $!e em s!a instit!io #isa
*nica e excl!si#amente + matria trib!t(#el) abstraindo) portanto) a pessoa do contrib!inte) como o I9I) o
IC6M) e) em re%ra) o IOH) etc" Mob o ponto de #ista de 1!stia &iscal) o imposto pessoal mais 1!sto $!e o
imposto real) tanto $!e a CH estabelece em se! art" :EF) W :/) $!e) sempre $!e poss2#el) os impostos tendo
car(ter pessoal) bem como $!e o I9I ser( seleti#o) em &!no da essencialidade do prod!to Bart" :F.) W ./)
I= e o IC6M poder( ser i%!almente seleti#o em ra4o da mesma essencialidade das mercadorias e dos
ser#ios Bart" :FF) W D/) III="
7nterpostos fixos, proporcionais e progressivos
9or o!tro lado) tomando como base o 2ndice de medida da car%a trib!t(ria) os impostos di#idem,se
em &ixos) proporcionais e pro%ressi#os" O imposto fixo $!ando expresso em determinada $!antidade de
din'eiro) no exi%indo $!al$!er c(lc!lo para a s!a determinao) como o imposto sobre ser#ios de#ido
por pro&issional liberal" Imposto proporcional a$!ele c!1a al2$!ota corresponde a !m percent!al &ixo)
$!e no #aria em &!no da base de c(lc!lo) #ariando apenas o #alor a ser pa%o por$!e res!lta da
aplicao do percent!al sobre a matria trib!t(#el) como o imposto de transmisso" Imposto progressivo
a$!ele c!1a al2$!ota #ari(#el em &!no do #alor da matria trib!t(#el) como o imposto de renda BCH)
art" :F.) W D/) I= e o imposto sobre a propriedade territorial r!ral BCH) art" :F.) W V/="
A CH de :ICC) em se! art" :FV) W :/) permite ainda $!e o I9TU possa ser pro%ressi#o) nos termos
da lei m!nicipal) de &orma a asse%!rar o c!mprimento da &!no social da propriedade" Ademais) em se!
art" :CD) W E/) II) &ac!lta $!e a lei m!nicipal possa estabelecer o I9TU pro%ressi#o no tempo) #isando a
C
compelir ao propriet(rio do solo !rbano no edi&icado) s!b!tili4ado o! no !tili4ado) $!e promo#a se!
ade$!ado apro#eitamento + &!no social da propriedade" Atente,se $!e apesar do caput do art" :CD dar a
impresso $!e essa pro%ressi#idade no tempo do I9TU de#e ser estabelecida como pena) na realidade no
est( empre%ando o re&erido imposto como sano) mas est( l'e dando &inalidade extra&iscal" Isso por$!e
est( apenas permitindo $!e o I9TU se1a !tili4ado como instr!mento de inter#iro do poder p*blico no
dom2nio social" O trib!to mero de#er social do cidado e no constit!i sano de ato il2cito BCTN)
art"./="
7mpostos federais, estaduais e municipais
Em &!no da discriminao de rendas estabelecida na Constit!io) os impostos di#idem,se em
&ederais) estad!ais e m!nicipais"
A Constit!io de :ICC elenca) em se! art" :F.) os impostos de compet-ncia pri#ati#a da ,nio0
imposto de importao) imposto de exportao) imposto de renda) imposto sobre prod!tos
ind!striali4ados) imposto sobre opera<es de crdito) c;mbio e se%!ro) imposto sobre a propriedade
territorial r!ral) imposto sobre %randes &ort!nas e imposto pro#isrio sobre mo#imentao &inanceira) $!e
poder( ser cobrado somente at :IIE BEC n"/ .AI.) art" D/=" 9or o!tro lado) o art" :FE) II) da CH con&ere
compet-ncia tambm + Unio para instit!ir) na imin-ncia o! no caso de %!erra externa) impostos
extraordin(rios) compreendidos o! no em s!a compet-ncia trib!t(ria) os $!ais sero) s!primidos
%radati#amente) cessadas as ca!sas de s!a criao" Hinalmente) aUnio pode) no exerc2cio de
compet-ncia resid!al) instit!ir) mediante lei complementar impostos no pre#istos no art" :F.) desde $!e
se1am no,c!m!lati#os e no ten'am &ato %erador o! base de c(lc!lo prprios dos discriminados na
Constit!io"
No art" :FF a Constit!io relaciona os impostos de compet-ncia dos Estados e do -istrito
.ederal0 imposto causa mortis e doao) imposto sobre circ!lao de mercadorias e ser#ios) imposto
sobre a propriedade de #e2c!los a!tomotores) e adicional do imposto de renda) $!e ser( eliminado a
contar de G:"G:":IIV BEC n"/ .AI.="
A Constit!io) em se! art" :FV) en!mera os impostos de compet-ncia dos /unicpios0 imposto
sobre propriedade predial e territorial !rbana) imposto de transmisso inter vivos, imposto de #enda a
#are1o de comb!st2#eis l2$!idos e %asosos) a ser eliminado a partir de G:"G:"IV BEC n"/ .AI.=) e impostos
sobre ser#ios de $!al$!er nat!re4a"
7mpostos ordinrios e impostos extraordinrios
?!anto + previsibilidade da entrada de rec!rsos para os co&res do Estado) o imposto pode ser
ordin(rio o! extraordin(rio" Imposto ordinrio a$!ele $!e inte%ra de &orma permanente o sistema
trib!t(rio) sendo pre#isto normalmente na lei orament(ria) constit!indo,se n!ma &onte ordin(ria)
peridica e constante de rec!rsos para o Estado) como ocorre em re%ra com $!al$!er trib!to" Imposto
extraordinrio a$!ele $!e no inte%ra de &orma permanente o sistema trib!t(rio) no pre#isto na lei
orament(ria) constit!indo,se em !ma &onte e#ent!al) espor(dica e transitria de rec!rsos) pelo $!e o
Estado no conta com ele na s!a pro%ramao &inanceira" Assim) o imposto extraordin(rio #isa apenas a
atender a !ma necessidade moment;nea) acidental e emer%encial) como o imposto lanado pela Unio na
imin-ncia o! no caso de %!erra externa) $!e de#e ser s!primido cessadas as ca!sas de s!a criao BCH)
art" :FE) II e CTN) art" JV=" O emprstimo comp!lsrio tambm pode ser instit!2do para atender a
despesas extraordin(rias) decorrentes de calamidade p*blica) de %!erra externa o! s!a imin-ncia BCH)
art":EC="
7mpostos fiscais e impostos extrafiscais
No $!e di4 respeito + sua finalidade, o imposto pode ser &iscal o! extra&iscal" Di4,se $!e o imposto
tem &im fiscal $!ando #isa apenas a carrear rec!rsos para os co&res do Estado para atender +s s!as
necessidades de ordem %eral" Imposto com &im extrafiscal a$!ele !tili4ado pelo Estado como
instr!mento de inter#eno nos dom2nios econmico e social para resol#er determinado problema) como
o imposto de importao) o imposto sobre opera<es &inanceiras) o imposto de exportao) o imposto
sobre prod!tos ind!striali4ados) o IC6M) $!ando &or seleti#o) etc")
I
TALAM
3onceito jurdico de taxa
Mem embar%o da consp2c!a constr!o do!trin(ria $!e pretende $!ali&icar as taxas sem $!al$!er
meno ao ser#io p*blico , noo) ao $!e se ale%a) extra2da da ci-ncia das &inanas Y parece,nos $!e a
re&eribilidade ao ser#io p*blico da ess-ncia das taxas e) como tal) ins!btra2#el" No '( ne%ar,I'e o se!
car(ter contra prestacional) isto ) de contrapartida por ser#ios prestados"
Mer#io p*blico) amplo sensu) toda at!o do ente p*blico #oltada aos interesses da coleti#idade"
A at!ao do ente p*blico pode consistir em !ma prestao de !tilidade o! comodidade aos
administrados e a$!i se &ala em ser#io p*blico stricto sensu) o ser#io mais !s!al e &re$!ente da pala#ra
, o!) ainda) em !m mani&estao do poder do pol2cia"
Do todo exposto) conceit!amos a taxa como prestao pecuniria imposta, legalmente, pelo
Estado) em ra%o de servios p9blicos prestados aos administrados&
A de&inio re&ere,se ao ser#io p*blico) compreendendo no s a prestao de !tilidade o!
comodidade ) como tambm) a at!ao expressi#a do poder de pol2cia"
Destaca) ainda) o car(ter comp!lsi#o dessa at!ao) o! se1a) o desempen'o &orado do ser#io
p*blico) para pont!ali4ar a s!1eio do partic!lar + soberania &inanceira do Estado Bjus imperii="
-isciplina legal
O arti%o JJ do Cdi%o Trib!t(rio da conceit!ao das taxas e assim se expressa8
3Artigo ::& As taxas cobradas pela ,nio, pelos Estados, pelo -istrito .ederal ou pelos
/unicpios, no 2mbito de suas respectivas atribui1es fato gerador o exerccio regular do
poder da polcia, ou a utili%ao, efetiva ou potencial de servio p9blico, especfico e divisivel,
prestado ao contribuinte ou posto ; sua disposio&6
O &ato %erador da taxa) como res!lta a norma %eral) pode ser8
a= o exerc2cio re%!lar do poder da pol2cia>
b= o ser#io prestado o! posto + disposio do contrib!inte"
O texto) portanto) ele%e) como press!postos das taxas) as d!as &ormas de exteriori4ao do ser#io
p*blico8
a= prestao de !tilidade o! comodidade Bser#io p*blico corpreo=>
b= at!ao expressi#a do poder de pol2cia B ser#io p*blico incorpreo=>
Hala,se) n!ma e no!tra 'iptese) em taxa de ser#io e taxa de pol2cia"
A %rande con$!ista do direito trib!t(rio) no cap2t!lo das taxas) &oi) certamente) a $!e deri#o! do
ad#ento dessa idia,&ora $!e os p!blicistas denominaram 0poder de pol2cia7) instit!to $!e alcano!
in#!l%ar realce no direito administrati#o e $!e 'a#er( de in&l!ir na tipi&icao das taxas) propiciando
a!t-ntica re#iso de se! conceito"
O poder de pol2cia expressa o poder de #i%il;ncia administrati#a" No Estado moderno) tal &orma de
at!ao administrati#a) limitadora das liberdades indi#id!ais e do direito de propriedade) tem se
desen#ol#ido) #erticalmente) na exata medida da expanso !rbana e da conse$!ente exacerbao do
condicionamento societ(rio do 'omem"
O arti%o JC do Cdi%o Trib!t(rio assim de&ine8
3Art& JC" Considera,se poder de pol2cia a ati#idade da administrao p*blica $!e) limitando
direito) interesse o! liberdade) re%!la a pr(tica e ato de absteno de &ato) em ra4o do interesse
p*blico + se%!rana) + 'i%iene) + ordem) aos cost!mes) + disciplina da prod!o e do mercado)
aos exerc2cios de ati#idades econmicas dependentes de concesso o! a!tori4ao do poder
:G
p*blico) + tran$!ilidade p*blica o! ao respeito + propriedade e aos direitos indi#id!ais e
coleti#os3
A at!ao da pol2cia administrati#a pode se mani&estar na pr(tica) sob &ormas de pol2cia de
cost!mes) dos lo%ra!doros p*blicos) das constr!<es) do tr;nsito) das ati#idades comerciais e ind!striais)
de pesos e medidas) sanit(ria) &!ner(ria) alcanando) portanto) todos os setores da ati#idade '!mana
pass2#eis da #i%il;ncia pelo poder p*blico"
Mempre $!e 'o!#er !ma dessas mani&esta<es do poder de pol2cia) os entes p*blicos podero
instit!ir taxas $!e) #ia de re%ra) se denominam taxas de licena& O &ato %erador) portanto) o poder de
pol2cia expresso na o!tor%a de permisso para a pr(tica de atos dependentes de p#ia a!tori4ao
administrati#a"
ipicidade da base de clculo e fato gerador
O par(%ra&o *nico do arti%o JJ do Cdi%o Trib!t(rio Nacional contempla disposio normati#a de
%rande rela#;ncia ao estat!ir $!e 0a taxa no pode ter base de c(lc!lo e &ato %erador id-nticos aos $!e
no correspondam ao imposto) e nem ser calc!lada em &!no do capital das empresas"7
?!er nosso estat!to trib!t(rio $!e as taxas se1am instit!2das com base de c(lc!lo e &ato %erador
t2picos) para $!e no se reitere a pr(tica de con&!nd2,las com os impostos"
Base de c(lc!lo a %rande4a mens!r(#el em $!e se assenta o trib!to" No '( con&!nd2,la com
bases econmicas de imposio" Me o patrimnio) a renda) e a circ!lao de ri$!e4as so as bases
econmicas de imposio) por$!e indici(rias de capacidade contrib!ti#a) a base de c(lc!lo o dado
n!mrico o! #alorati#o mais expressi#o) selecionado pelo le%islador para incid-ncia da al2$!ota"
A base de c(lc!lo das taxas) por en#ol#er ser#ios prestados) de#e) em princ2pio) le#ar em
considerao o c!sto do ser#io p*blico) para o &im *ltimo) de repart2,lo entre os !s!(rios do ser#io" Na
pr(tica) diante da nat!ral impraticabilidade da 1!sta &ixao e repartio dos c!stos rele%a,se ao le%islador
ordin(rio a tare&a de determinar a base de c(lc!lo das taxas" Uenerali4a,se) principalmente com relao +s
taxas m!nicipais) a adoo do sal(rio m2nimo como base de c(lc!lo das taxas) #ariando a al2$!ota de
acordo com a nat!re4a do ser#io prestado"
CONTRIBUIOPO DE 6E@5ORIA
Noo %era,
A contrib!io de mel'oria est( disciplinada pela Constit!io de :ICC em se! art" :EF) inciso III)
pelo Cdi%o Trib!t(rio Nacional em se!s arts" C: e CD) e re%!lamentada pelo Decreto,lei n"/ :IF) de
DE,GD,:IVJ" O art" :EF) III) da CH permite $!e os entes pol2ticos possam instit!ir contrib!io de
mel'oria) decorrente de obras p*blicas) no repetindo o dispositi#o a redao do texto constit!cional
anterior" Assim) o art" :C) II) da EC n"/ :) de :IVI) em s!a redao ori%in(ria estabelecia $!e a
0contrib!io de mel'oria) arrecadada dos propriet(rios de im#eis #alori4ados por obras p*blicas) ter(
como limite total a despesa reali4ada e como limite indi#id!al o acrscimo de #alor $!e da obra bene&iciar
para cada im#el bene&iciado7" 9osteriormente) a EC n"/ D.) de :IC.) altero! a redao do re&erido art"
:C) II) $!e passo! a #i%orar nos se%!intes termos8 0contrib!io de mel'oria) arrecadada) dos
propriet(rios de im#eis bene&iciados por obras p*blicas) $!e ter( como limite total a despesa reali4ada7"
Como se pode obser#ar) o art" :EF) III) da CH de :ICC s!primi! a re&er-ncia a propriet(rios de
im#eis bene&iciados por obras p*blicas e silencio! sobre os limites para a cobrana do trib!to"
Entretanto) entendemos $!e apesar de tais omiss<es8 a= a contrib!io de mel'oria s pode ser cobrada
em ra4o de obras p*blicas $!e acarretem a #alori4ao de bem im#el) tal como consta do art" C: do
CTN> b= o s!1eito passi#o do trib!to o propriet(rio do bem im#el #alori4ado pela obra p*blica> c= na
cobrana do trib!to) a entidade &ederada competente de#er( obedecer aos limites %eral e indi#id!al por se
encontrarem impl2citos na Constit!io" Assim) o #alor cobrado no poder( exceder ao total da despesa
reali4ada Blimite %eral= e no se poder( cobrar do propriet(rio #alor excedente ao da #alori4ao do se!
im#el Blimite indi#id!al=) sob pena de se perpetrar #erdadeiro con&isco e &erir o princ2pio da capacidade
contrib!ti#a"
::
1ip)tese de incid*ncia
A "iptese de incid#ncia da contrib!io de mel'oria a #alori4ao de im#el do contrib!inte
decorrente de obra p*blica reali4ada" Assim) a mera reali4ao de obra p*blica) sem acarretar #alori4ao
de im#el) no ense1a a cobrana do trib!to por &altar a mel'oria) re$!isite 2nsito da contrib!io de
mel'oria"
O art" D/ do Decreto,lei n"/ :IF) indica) de forma taxativa) as obras p*blicas $!e) pro#ocando
#alori4ao imobili(ria) podem %erar a contrib!io de mel'oria8 a= abert!ra) alar%amento) pa#imentao)
il!minao) arbori4ao) es%otos pl!#iais e o!tros mel'oramentos de praas e #ias p*blicas> b= constr!o
e ampliao de par$!es) campos de desportos) pontes) t*neis e #iad!tos> c= constr!o o! ampliao de
sistemas de tr;nsito r(pido) incl!si#e todas as obras e edi&ica<es necess(rias ao &!ncionamento do
sistema> d= ser#ios e obras de abastecimento de (%!a pot(#el) es%otos) instala<es de redes eltricas)
tele&nicas) transportes e com!nica<es em %eral o! de s!primento de %(s) &!nic!lares) ascensores e
instala<es de !tilidade p*blica> e= proteo contra secas) in!nda<es) eroso) ressacas) e de saneamento e
drena%em em %eral) di$!es) cais) desobstr!o de barras) portos e canais) reti&icao e re%!lari4ao de
c!rsos de (%!a e irri%ao> &= constr!o de estradas de &erro e constr!o) pa#imentao e mel'oramento
de estradas de roda%em> %= constr!o de aerdromos e aeroportos e se!s acessos> '= aterros e reali4a<es
de embele4amentos em %eral) incl!si#e desapropriao em desen#ol#imento de plano de aspecto
paisa%2stico"
Caracter2sticas
A contrib!io de mel'oria !m trib!to de compet-ncia com!m da Unio) dos Estados) do Distrito
Hederal e dos 6!nic2pios) mas essa compet-ncia s pode ser exercitada no ;mbito de s!as respecti#as
atrib!i<es BCTN) art" C:=) $!e esto pre#istas na Constit!io Hederal) nas Constit!i<es dos Estados e
nas @eis Or%;nicas do Distrito Hederal e dos 6!nic2pios" Assim) a compet-ncia administrati#a em
matria de obra p*blica precede + compet-ncia trib!t(ria para instit!io da contrib!io de mel'oria)
sendo competente para instit!ir o trib!to o ente pol2tico $!e ti#er a atrib!io administrati#a para exec!tar
a obra p*blica"
A contrib!io de mel'oria tributo vinculado por$!e s!a 'iptese de incid-ncia a #alori4ao
de im#el em decorr-ncia de obra p*blica) dependendo) pois) tanto) de !ma at!ao estatal"
Hinalmente) de se obser#ar $!e a contrib!io de mel'oria de po!ca !tili4ao entre ns) o $!e
se explica pela di&ic!ldade em se &ixar o !uantum da #alori4ao do im#el em decorr-ncia da obra
p*blica) bem corno pela complexidade $!e en#ol#e a s!a cobrana" Toda#ia) pode consistir em excelente
instr!mento &iscal para exec!o de obras p*blicas) como) por exemplo) pa#imentao de estradas) desde
$!e bem empre%ada e com respeito aos c;nones constit!cionais e le%ais $!e a disciplinam"
CONTRIBUIOZEM MOCIAIM
O at!al texto constit!cional consolido! o instit!to rea&irmando s!a nat!re4a 1!r2dica trib!t(ria e
recon'ecendo como c!mpria) o importante papel $!e est( reser#ado +s contrib!i<es) em nosso sistema
trib!t(rio) $!al se1a) o de reali4ar os &ins sociais da trib!tao8
9or isso. com certe4a) nomino!,as contribui1es sociais) disciplinando s!a instit!io e cobrana
em d!as passa%ens constit!cionais8
'Art& <=>& 3ompete exclusivamente ; ,nio instituir constitui1es sociais, de interveno no
domnio econ$mico e de interesse das categorias profissionais ou econ$micas, como
instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts& <=?, 777, e
<@A, 7 e 777, e sem preju%o do previsto no art& <>@, B ?C, relativamente ;s contribui1es a !ue
alude o dispositivo&'
Pargrafo 9nico& Ds Estados, o -istrito .ederal e os /unicpios podero instituir
contribuio, cobrada de seus servidores, para custeio, em benefcio destes, de sistemas de
previd#ncia e assist#ncia social&
:D
'Art& <>@& A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da ,nio, dos
Estados, do -istrito .ederal e dos /unicpios, e das seguintes contribui1es sociais0
7 * dos empregadores, incidentes sobre a fol"a de salrios, o faturamento e o lucro4
77 * dos trabal"adores&'
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
B ?C As contribui1es sociais de !ue trata este artigo s podero ser exigidas aps decorridos
noventa dias da data da publicao da lei !ue as "ouver institudo ou modificado, no se l"es
aplicando o disposto no art& <@A, 777, b&
Em lin'a do princ2pio) &oi mantida a compet-ncia pri#ati#a da Unio para instit!io dessa espcie
trib!t(ria) mediante obser#;ncia das normas gerais Bart" :EV) III= e dos princpios da legalidade Bart" :FG)
I=) da irretroatividade Bart" :FG) III) a="
O art" :EI &a4 importante ressal#a"8 as contrib!i<es da se%!ridade social podero ser instit!2das
no#enta dias aps a data da p!blicao da lei $!e as 'o!#er instit!2do o! modi&icado BCH" art" :IF) W V/=)
&icando excepcionadas) portanto) das re%ras da anterioridade"
9or *ltimo) o par(%ra&o *nico do art" :EI amplia o campo de compet-ncia trib!t(ria permitindo aos
Estados,membros) Distrito Hederal e 6!nic2pios 3instit!ir contrib!io) cobrada de se!s ser#idores) para
o c!steio) em bene&2cio destes) de sistemas de pre#id-ncia e assist-ncia social3"
Desen%anadamente) portanto) as contrib!i<es sociais se $!ali&icam) como trib!tos #inc!lados) sem
similaridade al%!ma com os impostos) pois estes independem de $!al$!er at!ao estatal para ser
instit!2dos"
Este rec!rso adota do!trina di#er%ente no sentido das contrib!i<es sociais serem 0no #inc!ladas7
em determinados casos e #inc!lados Ba interesse coleti#os= em o!tros) no 'a#endo toda#ia n!nca
#inc!lao direta"
Distintas dos impostos) por isso $!e a at!ao estatal ato necessitado e no contin%ente) e
distintas das taxas e da contrib!i<es de mel'oria) por$!e nem sempre concorre) na 'iptese) o re$!isito
da re&eribilidade ao contribuinte&
A contrib!io social de#ida ao INA69M bastante el!cidati#a8 se a cota,parte de#ida pelo
empre%ado depende de !ma at!ao re&erida ao contrib!inte) no s!rpreendemos na cota,parte de#ida
pelo empre%ador o mesmo re$!isito"
9or o!tro lado) '( casos de contrib!i<es sociais #inc!ladas a !ma at!ao re&erida)
excl!si#amente) a terceiros. estran'os + relao 1!r2dica trib!t(ria" [ o caso da contrib!io de#ida ao
HINMOCIA@) exi%ida dos &ornecedores de bens sobre o &at!ramento br!to e dos &ornecedores de ser#ios
sobre o #alor do imposto de renda) para c!stear pro%ramas sociais e in#estimentos destinados ao pe$!eno
a%ric!ltor"
9or esta ra4o) a caracter2stica marcante a a&etao da receita para %r!pos sociais de interesse
pro&issional o! econmico o! pre#idenci(rio das contrib!i<es sociais"
9or todo o exposto) parece ra4o(#el concl!ir $!e as contrib!i<es sociais so tributos vinculados
mas disntintos das taxas da contrib!io do mel'oria em decorr-ncia de dois elementos8
a= nature%a da atuao0 as contrib!in<es sociais decorrem da prestao de ser#ios de
pre#id-ncia o! assist-ncia social aos trabal'adores) atendendo) neste partic!lar) aos &ins sociais
da trib!tao>
b= &orma de at!ao8 os ser#ios so exercitados por entes administrati#os descentrali4ados)
di#ersos) portanto) do Estado"
E69R[MTI6O CO69U@M\RIO
A Constit!io de :ICC de! ao emprstimo comp!lsrio tratamento distinto da EC n"/ :AVI"
Assim) o se! art" :EC estabelece) desde lo%o) as ca!sas permissi#as de criao do emprstimo
comp!lsrio Bcalamidade p*blica) %!erra externa) o! s!a imin-ncia) e in#estimento p*blico de car(ter
!r%ente e rele#ante=) en$!anto no texto constit!cional anterior cabia a lei complementar de&inir os casos
para instit!io do trib!to" Da2 o art" :F do CTN a!tori4ar a criao do trib!to nos casos de %!erra
externa) o! s!a imin-ncia Binciso I=) calamidade p*blica Binciso II= e con1!nt!ra $!e exi%isse absoro
:.
tempor(ria de poder a$!isiti#o Binciso III=" Essa *ltima ca!sa no &oi recepcionada pelo no#o texto
constit!cional) pro#ocando a derro%ao do mencionado inciso III" Atente,se $!e a Constit!io apenas
&ixa as ca!sas para a criao do emprstimo comp!lsrio) de#endo a 'iptese de incid-ncia ser de&inida
na lei complementar $!e o instit!ir" 9or o!tro lado) o art" :EF da CH exi%e lei complementar para criao
do emprstimo comp!lsrio) en$!anto no sistema constit!cional anterior basta#a mera lei ordin(ria) o $!e
ense1o! !ma enx!rrada de decretos,leis sobre o re&erido trib!to" A%ora o contrib!inte &ica mel'or
prote%ido com a exi%-ncia constit!cional de lei complementar $!e) ademais) a nosso #er) obstac!li4a a
#eic!lao de emprstimo comp!lsrio por medida pro#isria"
Re%istre,se ainda $!e o princ2pio da anterioridade da lei &iscal BCH) art" :FG) III) 0b7= no se aplica
ao emprstimo comp!lsrio nos casos re&eridos no inciso I do art" :EF Bcalamidade p*blica) %!erra
externa) o! s!a imin-ncia=) mas de#e ser obser#ado na 'iptese constante do inciso II do mesmo
dispositi#o constit!cional,in#estimento p*blico de car(ter !r%ente e de rele#ante interesse nacional"
9arece contra,senso o art" :EC da CH considerar ca!sa de criao do trib!to in#estimento p*blico de
car(ter !r%ente e de rele#ante interesse nacional e) ao mesmo tempo) no admitir $!e se1a cobrado no
mesmo exerc2cio da p!blicao da lei $!e o ten'a instit!2do" T!do le#a a crer $!e o constit!inte pre&eri!
adotar !ma post!ra mais ca!telosa) #isando a e#itar $!e no#os ab!sos &ossem cometidos em matria de
emprstimo comp!lsrio"
Hinalmente) o par(%ra&o *nico do art" :EC da CH re4a $!e a aplicao dos rec!rsos pro#enientes de
emprstimo comp!lsrio ser( #inc!lada + despesa $!e &!ndamento! s!a instit!io" R!sti&ica,se tal
disposio em ra4o da Constit!io estabelecer os press!postos para criao do emprstimo
comp!lsrio) de#endo) portanto) exi%ir) tambm) a estreita #inc!lao entre o prod!to da arrecadao do
trib!to e a s!a ca!sa moti#adora"
DIMCRI6INAOPO DE RENDAM
Noo %era,
O problema da discriminao de rendas inerente a todo pa2s de &ederati#o) onde '( !ma
s!perposio de 'ierar$!ias do poder impositi#o) central e peri&rica) sendo em re%ra disciplinada no
prprio texto constit!cional" A s!a import2ncia demonstrada por Amilcar de Ara*1o Halco) ao
ressaltar $!e a discriminao de rendas8
0se a cons!bst;ncia da circ!nst;ncia mesma de constit!ir !ma exaltao) !m %ra! s!perlati#o)
das a!tonomias) sobret!do as peri&ricas con#2#io e$!ilibrado com a !nidade central se $!er
asse%!rar"7
9ode,se conceituar a discriminao de rendas) como sndo a distrib!io entre as entidades,
membros da Hederao da compet-ncia trib!t(ria o! impositi#a) consistindo) pois) em #erdadeira partil'a
trib!t(ria" Relembre,se $!e todo ente pol2tico tem poder de trib!tar) mas nem todos t-m compet-ncia
trib!t(ria em relao a determinados trib!tos" Assim) a compet-ncia trib!t(ria a medida do poder de
trib!tar"
! discri"inao de rendas na Constituio de 3455
A Constit!io de :ICC mante#e a ri%ide4 da discriminao de rendas) ao &ixar a compet#ncia
privativa da Unio Barts" :F. e :FE=) dos Estados e do Distrito Hederal Bart" :FF= e dos 6!nic2pios
Bart":FV= no $!e concerne + instit!io de impostos" 9or o!tro lado) con&eri! tambm a Unio
compet-ncia excl!si#a para instit!ir emprstimos comp!lsrios Bart" :EC= e contrib!i<es sociais) de
inter#eno no dom2nio econmico e de interesse das cate%orias pro&issionais o! econmicas Bart" :EI="
9or s!a #e4) o par(%ra&o *nico do art" :EI da CH &ac!lta aos Estados) Distrito Hederal e 6!nic2pios
instit!ir contrib!i<es) cobradas de se!s ser#idores) para o c!steio) em bene&2cicio destes) de sistema de
pre#id-ncia e assist-ncia social" Em decorr-ncia da nat!re4a r2%ida da discriminao de e $!al$!er trib!to
$!e #en'a a ser instit!2do contrariamente a este sistema acarretar( a inconstit!cionalidade da lei
correspondente por in#aso da compet-ncia pri#ati#a con&erida pela Constit!io a o!tra entidade
inte%rante do re%ime &ederati#o"
:E
Os impostos de compet#ncia privativa da ,nio, nos termos dos arts" :F. e :FE da CH) so os
se%!intes8 a= imposto sobre importao de prod!tos estran%eiros> b = imposto sobre exportao) para o
exterior de prod!tos nacionais o! nacionali4ados> c= imposto sobre renda e a pro#entos de $!al$!er
nat!re4a> d= imposto sobre prod!tos ind!striali4ados> c= imposto sobre opera<es de crdito) c;mbio e
se%!ros) o! relati#as a t2t!los o! #alores mobili(rios> &= imposto sobre propriedade territorial r!ral> %=
imposto sobre %randes &ort!nas> '= imposto sobre mo#imentao o! transmisso de #alores e de crditos e
direitos de nat!re4a &inanceira) com #i%-ncia at .: de de4embro de :IIE BEC .AI." art" D/=> i= impostos
extraordin(rios na imin-ncia o! no caso de %!erra externa"
9or o!tro lado) a Constit!io Bart" :FE) I= permite + Unio instit!ir) mediante lei complementar)
o!tros impostos) alm dos pre#istos no art" :F.) desde $!e se1am no,c!m!lati#os e no ten'am) &ato
%erador o! base de c(lc!lo prprios dos discriminados na Constit!io" Tal possibilidade consiste no
estabelecimento pela Constit!io da denominada compet#ncia residual, o! se1a) na atrib!io a
determinao ente pol2tico da &ac!ldade de instit!ir o!tros impostos alm da$!eles $!e l'e so
expressamente pre#istos em se! &a#or" Toda#ia) no exerc2cio de tal &ac!ldade no absol!to por$!e8 a=
con&erido excl!si#amente + Unio> b= o imposto tem de ser instit!2do por lei complementar> c= no pode o
imposto res!ltante do exerc2cio da compet-ncia resid!al 1( estar pre#isto no art" :F.> d= tal imposto de#e
ter &ato %erador o! base de c(lc!lo prprios dos interpostos pre#istos na Constit!io> c= no pode o
imposto criado pela Unio pertencer + compet-ncia trib!t(ria pri#ati#a dos o!tros entes pol2ticos" A
Constit!io anterior 1( pre#ia esta compet-ncia resid!al em se! art" :C) W F/) mas permitia o se! exerc2cio
pela Unio por mera lei ordin(ria) &ac!ltando,l'e ainda trans&erir o se! exerc2cio em relao a impostos
c!1a incid-ncia &osse de&inida em lei &ederal" O art" :IF) W E/ da CH permite i%!almente $!e a Unio possa
tambm exercer compet-ncia resid!al no tocante +s contrib!i<es sociais) obedecendo o disposto no
art":FE) I"
O imposto de compet#ncia exclusiva dos Estados e do -istrito .ederal so os se%!intes Bart" :FF da
CH=8 a= imposto sobre transmisso cause mortis e doao) de $!ais$!er bens o! direitos> b= imposto sobre
opera<es relati#as + circ!lao de mercadorias e sobre presta<es de ser#ios de transporte interestad!al
e interm!nicipal e de com!nicao) ainda $!e as opera<es e as presta<es se iniciem no exterior> c=
imposto sobre propriedade de #e2c!los a!tomotores" 9or o!tro lado) art" :FF permite i%!almente aos
Estados e ao Distrito Hederal instit!ir adicional de at FN do $!e &or pa%o + Unio por pessoas &2sicas o!
1!r2dicas domiciliadas nos respecti#os territrios) a t2t!lo de imposto de renda)" incidente sobre l!cros)
%an'os e rencimentos de capital" Toda#ia) o MTH 1!l%o! inconstit!cional) lei estad!al sobre re&erido
adiconal de imposto de renda por considerar necess(ria a edio de lei complementar $!e de&inisse a
'iptese de incid-ncia do trib!to) pondo &im +s di#er%-ncias $!e esta#am ocorrendo entre as leis
estad!ais" Da2 a EC n"/ .AI. Bart" ./= pre#er a extino do ADIR a contar de G:,G:,IV) red!4indo,se a
correspondente al2$!ota pelo menos a dois e meio por cento no exerc2cio &inanceiro de :IIV"
Ds impostos de compet#ncia privativa dos /unicpios so os se%!intes Bart" :FV) da CH=8 a=
imposto sobre propriedade predial e territorial !rbana> b= imposto sobre transmisso inter vivos, a
$!al$!er t2t!lo) por ato oneroso) de bens im#eis) por nat!re4a o! acesso &2sica) e de direitos reais sobre
im#eis) exceto os de %arantia) bem como cesso de direitos a s!a a$!isio> c= imposto sobre #endas a
#are1o de comb!st2#eis l2$!idos e %asosos) exceto a leo diesel> d= imposto sobre ser#ios de $!al$!er
nat!re4a) no compreendidos no art" :FF) II) de&inidos em lei complementar Bcom a redao dada pela EC
n"/ .AI.) art":/="
Alm dos impostos) a Constit!io) em se! art" :EF) permite + Unio) aos Estados) ao Distrito
Hederal e aos 6!nic2pios instit!ir taxas e contrib!io de mel'oria" Trata,se) no caso) de compet#ncia
comum, $!e ser( ob1eto de exame no item se%!inte"
CO69ET]NCIA TRIBUT^RIA
O poder de trib!tar decorre diretamente da Constit!io e inerente a toda pessoa 1!r2dica de
direito p*blico" Toda#ia) no re%ime &ederati#o %o4am de a!tonomia pol2tica e capacidade para le%islar
no s o poder central mas tambm as entidades peri&ricas" Assim sendo) o prprio texto constit!tional
reparte parcela do poder de trib!tar entre os entes pol2ticos) atrib!indo a cada !m deles compet-ncia
trib!t(ria para criar determinados trib!tos"
Os entes pol2ticos %o4am de compet-ncia legislativa Plena& Isso por$!e a compet-ncia le%islati#a
plena compreende somente a compet-ncia para editar normas %erais de direito trib!t(rio) mas tambm de
:F
criai trib!tos de compet-ncia da pessoa 1!r2dica de direito p*blico e ainda administr(,los e 1!l%(,los" Tal
compet-ncia trib!t(ria plena somente con&erida + Unio"
6inas de :IE: no os impedia de cobrar trib!tos sobre mineradoras e se!s prod!tos" E o MTH)
reiteradamente l'es de! %an'o de ca!sa) s!stendando o $!e podiam &a4-,lo en$!anto !ma lei &ederal no
re%!lasse o imposto *nico e s!a partil'a com os Estados e 6!nic2pios Bp" e" R"E" n"/ EI".F:)de DV,GV,VD)
RH DGDA:EJ="
Co"pet*ncias privativa. co"u" e residua,
3ompet#ncia privativa
Conceit!a,se compet#ncia privativa como sendo a atrib!io pela Constit!io do poder impositi#o
+ Unio) Estados) Distrito Hederal e 6!nic2pios instit!2rem os trib!tos nela mencionados" Tal atrib!io
pri#ati#a si%ni&ica $!e somente a entidade &a#orecida poder( exercer o ,re&erido poder impositi#o) ainda
$!e no edite a lei necess(ria + criao do trib!to" Disso res!lta $!e tambm excl!dente) !ma #e4 $!e
constit!i !ma obri%ao ne%ati#a para o!tras entidades) $!e no podem in#adir a$!ela (rea prpria e
pri#ati#a do ente pol2tico bene&iciado" O desrespeito a este princ2pio de excl!si#idade da compet-ncia
trib!t(ria acarreta a inconstit!cionalide do ato praticado pela entidade in&ratora por in#aso da es&era de
compet-ncia excl!si#a do ente bene&iciado pela Constit!io" Assim) a in#aso de compet-ncia em
matria trib!t(ria ocorre $!ando !m ente pol2tico instit!i !m determinado trib!to) sem $!e se ten'a
tit!laridade constit!cional do poder impositi#o em relao a esse trib!to) $!e &oi atrib!2do pela
Constit!io de &orma pri#ati#a a o!tra pessoa 1!r2dica de direito p*blico"
A Constit!io re&ere,se + compet-ncia pri#ati#a nos arts" :F.) :FF e :FV no tocante aos impostos)
e nos arts" :EC e :EI em relao respecti#amente aos emprstimos comp!lsrios e +s contrib!i<es
inten#enti#as) corporati#as e sociais") Ademais) a Unio tem tambm compet-ncia extraordin(ria para) na
imin-ncia o! no caso de %!erra externa) instit!ir impostos extraordin(rios) compreendidos o! no em s!a
compet-ncia trib!t(ria) os $!ais sero s!primidos) %radati#amente) cessadas as ca!sas de s!a criao BCH)
art" :FE) II= aplicando o princ2pio da anterioridade da lei &iscal BCH) art" :FG) W :/=" De o!tro lado) a
imin-ncia o! a %!erra externa e a calamidade p*blica so ca!sas tambm da instit!io pela Unio)
atra#s de lei complementar) de emprstimos comp!lsrios) $!e i%!almente no se s!bmetem ao
princ2pio da anterioridade" Remetemos o leitor ao item K" F anterior) onde relacionamos os impostos
pri#ati#os de cada ente pol2tico"
Eitributao e bis in idem
A in#aso de compet-ncia no se con&!nde com a bitrib!tao e nem com o bis in idem" A
bitrib!tao ocorre $!ando d!as entidades &ederadas) ambas com copet-ncia constit!cional para o
exerc2cio do poder impositi#o) decretam comtemporeneamente imposto id-ntico ao mesmo contrib!inte)
com &!ndamento no mesmo &ato %erador" Assim) a bitrib!tao exi%e identidade de impostos
concorrentes) $!e no se1am do mesmo sistema trib!t(rio"
9or o!tro lado) bis in idem a exi%-ncia por !ma *nica entidade trib!tante) do mesmo contrib!inte)
de dois o! mais trib!tos) com base no mesmo &ato %erador e atra#s de normas 1!r2dicas distintas"
3ompet#ncia comum
3ompet#ncia comum a atrib!io pela Constit!io) de &orma indistinta) a Unio) aos Estados) ao
Distrito Hederal e aos 6!nic2pios) para impor os mesmos trib!tos) dependendo) no entanto) se! exerc2cio
do atendimento de determinados press!postos le%ais" A compet-ncia com!m ocorre em relao aos
trib!tos de nat!re4a #inc!lada) em $!e a 'iptese de incid-ncia de&inida na lei dependa de !ma at!ao
estatal Btaxas) contrib!io de mel'oria e contrib!i<es pre#idenciadas dos ser#idores p*blicos , CH) arts"
:EF) II e III) e art" :EI) par(%ra&o *nico) respecti#amente="
A partir do momento em $!e os trib!tos $!e so ob1eto de compet-ncia com!m t-m s!as 'ipteses
de incid-ncia #inc!ladas a !ma ao estatal) os entes pol2ticos no t-m !ma liberdade absol!ta para
instit!2,los" Assim) o ente pol2tico competente para exercitar a compet-ncia com!m ser( a$!ele $!e ti#er
:V
a atrib!io administrati#a para desempen'ar a ati#idade estatal" A atrib!io con&erida a !m ente
pol2tico para desempen'ar determinada ati#idade estatal 1( se encontra de&inida na Constit!io Hederal)
nas @eis Or%;nicas do Distrito Hederal e dos 6!nic2pios) antes) portanto) da edio da lei criando os
trib!tos com!ns) c!1as 'ipteses de incid-ncia dependam dessa ati#idade estatal"
Da2 Mac'a Calmon a&irmar $!e a compet-ncia administrati#a a compet-ncia trib!t(ria no $!e toca
trib!tos com!ns" Tal a&irmao tem base no CTN em se!s arts" JJ e CG) no $!e tan%e +s taxas) e no art"
C: $!anto +s contrib!i<es de mel'oria" Isso por$!e os re&eridos dispositi#os le%ais rescre#em $!e as
taxas e as contrib!i<es de mel'oria somente podem ser instit!2das pelos pol2ticos no 2mbito de suas
atribui1es& Em res!mo) ser( competente para instit!ir taxa o! contrib!io de mel'oria a entidade
&ederada $!e &e#er a atrib!io administrati#a de prestar o ser#io p*blico o! exec!tar a obra p*blica"
3ompet#ncia residual
3ompet#ncia residual con&erida na Constit!io Bart" :FE) I= + Unio para impostos no pre#istos
no art" :F. e contrib!i<es sociais no incidentes sobre a &ol'a de sal(rios) o &at!ramento e o l!cro Bart"
:IF) W E/="
A Constit!io estabelece os se%!intes pressupostos para o exerc2cio da compet-ncia resid!al pela
Unio8 a= s mediante lei complementar> b= s pode ter por ob1eto impostos e contrib!i<es sociais no,
ac!m!lati#os> c= os impostos no podem ter &ato %erador nem base de c(lc!lo prprios dos discriminados
nos arts" :FF e :FV como de compet-ncia dos Estados e dos 6!nic2pios"
Fimita1es constitucionais ao poder de tributar
O poder de trib!tar decorre diretamente da Constit!io" Da2) o art" :EF da Constit!io de :ICC
di4er $!e a Unio) os Estados) Distrito Hederal e 6!nic2pios podem instit!ir impostos) taxas e
contrib!i<es de mel'oria) e os arts" :EC e :EI permitirem + Unio instit!ir emprstimos comp!lsrios e
contrib!i<es para&iscais" Toda#ia) a mesma Constit!io encarre%a,se de limitar o exerc2cio do poder de
trib!tar pelo Estado #isando a estabelecer !m e$!il2brio entre o poder impositi#o e a cidadania" A prpria
exist-ncia do Direito Trib!t(rio depende de estar o Estado) no desempen'o de s!a ati#idade trib!t(ria)
s!bmetido + lei) pelo $!e o poder de trib!tar no pode ser exercido atra#s da &ora" Me o &or) no '( por
$!e se &alar em Direito Trib!t(rio e nem em Estado de Direito" As nossas Constit!i<es sempre conti,
#eram normas limitadoras do exerc2cio do poder de trib!tar) tendo Aliomar Baliero) assim se pron!nciado
sobre o ass!nto8
3Nen'!ma Constit!io excede a brasileira) a partir da redao de :IEV) pelo 4elo em $!e
red!4i! a disposi<es 1!r2dicas a$!eles princ2pios trib!t(rio" Nen'!ma o!tra contm tantas
limita<es expressas em matria &inanceira"3
9or s!a #e4) Ricardo @obo Torres) discorrendo sobre as limita<es constit!cionais ao poder de
trib!tar) do!trina $!e8
3O poder &inanceiro o! soberania,&inanceira do Estado) pois) radica prprio art" F/ da CH) o!
se1a) no direito de propriedade" A soberania &inanceira) $!e do po#o) trans&ere,se
limitadamente ao Estado pelo contrato constit!cional permitindo,l'e trib!tar e %astar" No o
Estado $!e se a!tori4a"
6rinc2pios tribut7rios e8pressos. i"p,2citos. %erais e espec2$icos
As limita<es constit!cionais ao poder de trib!tar res!ltam de princ2pios %erais de Direito
Trib!t(rio) $!e decorrem de todo o sistema 1!r2dico trib!t(rio brasileiro e se encontram na s!a %rande
maioria locali4ados na Constit!io Hederal e no Cdi%o Trib!t(rio Nacional" Esses princ2pios trib!t(rios
podem estar expressos na Constit!io o! res!ltarem do re%ime &ederati#o e do sistema trib!tao
nacional) caso em $!e de#emos denomin(,los de princ2pios trib!t(rios implcitos& De o!tro lado) os
princ2pios podem ser gerais, re&erindo,se a todos os trib!tos) o! especficos por$!e pertinentes a
determinados trib!tos" Kamos inicialmente tratar dos princ2pios trib!t(rios expressos e em se%!ida
:J
c!idaremos dos princ2pios impl2citos) mas d!rante o exame dos mesmos &aremos re&er-ncia aos princ2pios
%erais e aos espec2&icos"
9RINCS9IOM TRIBUT^RIOM EL9REMMOM
Noo %era,
A Constit!io da Rep*blica Bde :ICC en!ncia os se%!intes princ2pios tributrios expressos0
6rinc2pio da ,e%a,idade tribut7ria 9C:. art. 3;<. I=
ri!em "istrica
No m!ndo 1!r2dico o princ2pio normalmente s!r%e de &orma %enrica para depois se irradiar para os
di#ersos ramos do direito) adaptando,se +s s!as especi&icidades" Tal) no entanto) no ocorre! com o
princ2pio da le%alidade por$!e nasce! em relao A matria trib!t(ria) para somente depois %enerali4ar,se
como o princ2pio se%!ndo o $!al nin%!m obri%ado a &a4er o! deixar de &a4er al%!ma coisa seno em
#irt!de de lei"
O princ2pio da le%alidade trib!t(ria te#e se! bero de ori%em na /agna 3arta Fibertatum,
doc!mento imposto) em :D:F) pelos bar<es in%leses ao Rei Rodo Mem Terra) com a &inalidade de limitar
os se!s poderes reais) em ra4o principalmente da maneira exorbitante e ab!si#a com $!e imp!n'a
trib!tos aos cidados" Assim) o art" LII dessa primeira constit!io in%lesa prescre#ia $!e o Reino no
&aria exi%-ncias de a!x2lios pec!ni(rios o! a imposio de trib!tos de $!al$!er espcie sem a pr#ia
a!tori4ao do Consel'o de Com!ns" 6ais tarde) o re&erido Consel'o passo! tambm a ter o direito de
con'ecer a aplicao dos rec!rsos c!1o percebimento a!tori4ara) tendo) em se%!ida) sido trans&ormado em
a!t-ntico r%o de representao pop!lar) como C;mara dos Com!ns"
9osteriormente) a Constit!io Hederal dos Estados Unidos) de :JCJ) em se! art" I) seo C:)
con&eri! ao Con%resso) r%o de representao pop!lar) a compet-ncia excl!si#e para &ixar e cobrar
exa<es) direitos) impostos e trib!tos" Hinalmente) a 3Declarao de Direitos3) de :JCI) em se! art" :.)
exi%ia a apro#ao dos impostos por r%o de representao pop!lar" 5odiernamente) o princ2pio da
le%alidade trib!t(ria encontra,se expresso em $!ase todas as Constit!i<es #i%entes"
Nossas Constit!i<es sempre acol'eram o princ2pio da le%alidade trib!t(ria8 Constit!io 9ol2tica
do Imprio do Brasil) de :CDE) arts .V) I e :J:8 Constit!io de :CI:) art" JD" W ./) $!e) no entanto)
somente se re&eria a imposto) mas os do!trinadores poca s!bordina#am tambm as taxas ao citado
princ2pio> Constit!io de :I.E) art" :J) $!e 1( menciona#a o termo %enrico trib!to> Carta de :I.J) art"
:.> Constit!io de :IEV) art" :E:) W .E> Emenda Constit!cional n"/ :C) de :IVF> Carta de :IVJ) arts" DG)
I) e :FG) W DI> Emenda Constit!cional n"/ :) de :IVI) arts" :I) I) e :F.) W DI" A Constit!io de :ICC
re&ere,se ao princ2pio da le%alidade trib!t(ria em se! art" :FG) I"
#nterpretao do art$ %&', #, da ()
Al%!mas obser#a<es de#em ser &eitas a respeito do $!e disp<e o art" :FG" :) $!ando exi%e lei
pro#ia para a instit!io o! ma1orao de trib!to" No mesmo sentido re4a o art" ID" :) do CTN"
Em primeiro l!%ar) re&erindo,se o dispositi#o le%al a tributo, nen'!ma d*#ida existe $!e o
princ2pio da le%alidade de#e ser aplicado a todas as espcies do %-nero) bem como aos trib!tos $!e no
existem a!tonomamente como espcies trib!t(rias Bemprstimos comp!lsrios e contrib!i<es
para&iscais="
Em se%!ndo l!%ar) o mesmo dispositi#o menciona o termo lei e no le%islao" Como se sabe) o
CTN distin%!e esses dois termos) e essa distino &oi recepcionada pela Constit!io" Assim) a expresso
legislao tributria 3compreende as leis) os tratados e as con#en<es internacionais) os decretos e as
normas complementares $!e #ersem) no todo o! em parte" sobre trib!tos e rela<es 1!r2dicas a eles perti,
:C
nentes3 BCTN) art" IV=" Em o!tras pala#ras) le%islao trib!t(ria si%ni&ica norma 1!r2dica em sentido lato)
no importando a s!a ori%em" De o!tro lado) o CTN re&ere,se ao termo lei em se! sentido restrito de lei
propriamente dita) lei &ormal) para si%ni&icar a norma 1!r2dica emanada do 9oder @e%islati#o) como r%o
de representao pop!lar) e $!e ten'a obser#ado todas as &ormalidades constit!cionais para a s!a
apro#ao" Toda#ia) lei em sentido restrito de#e ser lei tambm em sentido material) $!e assim
explicada) com preciso) por 5!%o de Brito 6ac'ado8
'Em sentido material, lei ( o ato jurdico normativo, vale di%er, !ue cont(m uma regra de direito
objetivo, dotada de "ipotecidade& Em outras palavras, a lei, em sentido material, ( uma
prescrio jurdica "ipot(tica, !ue no se reporta a um fato individuali%ado no tempo e no
espao& mas a um modelo, a um tipo& G uma norma&'
Em terceiro l!%ar) o princ2pio da le%alidade trib!t(ria de#e ser obser#ado por todas as pessoas
jurdicas de direito p9blico interno $!e poss!am compet-ncia trib!t(ria) por$!e o art" :FG) I da Consti,
t!io Hederal e o art" ID) I) do CTN re&erem,se expressamente Unio) aos Estados) ao Distrito Hederal e
aos 6!nic2pios"
Em $!arto l!%ar) Bernardo Ribeiro de 6oraes do!trina $!e 0o princ2pio da le%alidade trib!t(ria
si%ni&ica tambm o princ2pio da no retroatividade das leis trib!t(rias7) por ser esse *ltimo princ2pio
color(rio do primeiro" O princ2pio da irretroati#idade da lei &iscal est( consa%rado na Constit!io de
:ICC em se! art" :FG" III) a&
Em $!into l!%ar) o trib!to em re%ra pode ser instit!2do o! ma1orado por simples lei ordinria& A
Constit!io somente exi%e $!e tais atos se1am #eic!lados por lei complementar em relao aos emprs,
timos comp!lsrios Bart":EC=" Isso por$!e no passado os %o#ernos in!ndaram o pa2s com !ma enx!rrada
de decretos,leis criando os mais di#ersos tipos de impostos comp!lsrios" Assim) a exi%-ncia de lei com,
plementar no caso #isa a res%!ardar mel'or o contrib!inte em relao + criao de emprstimos
comp!lsrios"
Em sexto l!%ar) as obriga1es tributrias acessrias no esto s!1eitas ao princ2pio da le%alidade
restrita) podendo) assim) ser estabelecidas por lei em sentido amplo por$!e o CTN Bart" ::.) W D/= re4a
$!e essas obri%a<es res!ltam da legislao tributria, e no de lei em sentido restrito" Como se sabe) as
obri%a<es trib!t(rias acessrias cons!bstanciam meros de#eres instr!mentais $!e o contrib!inte de#e
c!mprir no interesse da arrecadao o! da &iscali4ao dos trib!tos"
Em stimo l!%ar) a Constit!io estabelece al%!mas exce1es ao princ2pio da le%alidade
trib!t(ria" Toda#ia) atente,se lo%o) $!e no correspondem a exce<es absol!tas) mas relativas, limitadas"
Assim) a Constit!io no a!tori4a em 'iptese al%!ma a instit!io de trib!tos) por exemplo) por mero
decreto do C'e&e do 9oder Exec!ti#o" G art" :F.) W :/) da CH permite $!e o 9oder Exec!ti#o) atendidas as
condi<es e os limites estabelecidos em lei) altere as al2$!otas do imposto sobre importao) do imposto
sobre exportao) I9I e imposto sobre opera<es de crdito) c;mbio e se%!ro) o! relati#os a t2t!los o!
#alores mobili(rios" O re&erido dispositi#o le%al merece as se%!intes obser#a<es" 9rimeiro $!e a
mencionada &ac!ldade no ( privativa do 3"efe do Poder Executivo por$!e o dispositi#o constit!cional a
ele no se re&ere) podendo) portanto) o ato emanar de a!toridade 'ierar$!icamente in&erior) Me%!ndo $!e
alterar si%ni&ica a!mentar o! red!4ir as al2$!otas dos mencionados impostos" Terceiro $!e as exce<es
se 1!sti&icam aos impostos al!didos no dispositi#o constit!cional em tela por$!e so impostos $!e t-m
finalidade extrafiscal& Mo) portanto) instr!mentos de $!e se #ale o Estado para inter#ir no dom2nio
econmico para resol#er problemas da con1!nt!ra econmica mediante r(pido mane1o das al2$!otas dos
mencionados impostos . $!e no pode a%!ardar a tramitao de pro1eto de lei) pena de se in#iabili4ar a
medida preconi4ada" Tanto $!e esses mesmos impostos so i%!almente excepcionados do princ2pio da
anterioridade da lei &iscal) s $!e de &orma absol!ta BCH) art" :FG) W:/=" ?!arto) $!e o CTN no menciona
o I9I como exceo ao princ2pio da le%alidade trib!t(ria por$!e &oi editado sob a %ide da EC n"/ :CAVF)
$!e no con&eria ao Exec!ti#o a &ac!ldade de alterar as s!as al2$!otas" Como se pode obser#ar) so
relati#os e no absol!tos as exce<es ao princ2pio da le%alidade trib!t(ria"
Em $!into l!%ar) &ace ao $!e prescre#e o inciso II) do art" IJ do CTN) tambm est( s!bmetida ao
princ2pio da reser#a le%al a red!o dos trib!tos) sal#o as exce<es pre#istas na Constit!io Hederal para
o caso de s!a ma1orao"
6rinc2pio da anterioridade da ,ei $isca, 9C:. art. 3;<. III. b=
:I
Assim como o princ2pio da le%alidade trib!t(ria) o!tro princ2pio constit!i !m esteio &!ndamental
para a de&esa do contrib!inte contra o ab!so por parte do Estado" E o princ2pio da anterioridade da lei
fiscal$ $!e #isa a e#itar $!e se cobre do contrib!inte trib!to) c!1a lei de instit!io) o! ma1orao) ten'a
sido p!blicada no mesmo exerc2cio da cobrana" Assim) o princ2pio em tela e#ita $!e o contrib!inte se1a
apan'ado de s!rpresa no transcorrer do exerc2cio &inanceiro) da2 ser denominado de princ2pio da no*
surpresa, permitindo $!e o contrib!inte possa &a4er !rn plane1amento &iscal de s!as ati#idades"
1ist)rico da anterioridade tribut7ria
O princ2pio da anterioridade da lei &iscal somente &oi introd!4ido no nosso ordenamento
constit!cional com a EC n"/ :CAVF) no tendo constado da Carta de :IVJ) retorno! com a EC n"/ :AVI e &oi
mantido na CH de :ICC" Tal princ2pio #eio a substituir o denominado princ2pio da an!alidade trib!t(ria)
$!e exi%ia pr#ia a!tori4ao orament(ria para $!e p!desse ser cobrado em !m exerc2cio"
A ori%em do princ2pio da an!alidade trib!t(ria encontra,se na do!trina da di#iso dos poderes de
6ontes$!ie!) pois atra#s da s!bmisso ao controle an!al do 9oder @e%islati#o do plano &inanceiro do
Exec!ti#o $!e se pode alcanar o e$!il2brio dos poderes" No se es$!ea $!e o oramento mais $!e !m
simples plano de contas de administrao) sendo) em #erdade) !m ato de &!ndamento pol2tico) consistindo
em #erdadeiro plano de %o#erno) $!e de#e merecer a concord;ncia do 9oder @e%islati#o"
A Constit!io de :CDE re&eria,se ao princ2pio da an!alidade em se! art" :J:) $!ando estabelecia
$!e as contrib!i<es diretas seriam an!almente estabelecidas pela Assemblia Ueral" Tal disposio era
complementada pelo art" JD) pelo $!al an!almente o 6inistro de Estado da Ha4enda de#eria apresentar +
C;mara dos Dep!tados !m balano %eral da receita e despesa do Teso!ro Nacional do ano anterior e
i%!almente o oramento %eral de todas as despesas do ano &!t!ro e da import;ncia de todas as
contrib!i<es e rendas p*blicas"
A Constit!io de :CI: &oi omissa $!anto ao princ2pio da an!alidade trib!t(ria) embora &osse
consa%rado pelo le%islador ordin(rio atra#s do art" DJ do Cdi%o de Contabilidade) pela do!trina e pelo
prprio M!premo Trib!nal Hederal"
6as &oi na Constit!io de :IEV Bart" :E:) W ./= $!e o princ2pio da an!alidade trib!t(ria ad$!iri!
!ma &ormao constit!cional precisa por$!e a cobrana de trib!tos esta#a #inc!lada + pr#ia a!tori4ao
orament(ria) e assim o oramento era considerado como ato*condio) expresso $!e assim explicada
por Aliomar Baleeiro8
0O ato,condio &oi a expresso criada por D!%!it) n!ma classi&icao tripartite dos atos
R!r2dicos) para desi%nar a$!eles atos $!e tornam aplic(#eis a determinados indi#2d!os) o! casos)
as sit!a<es %erais e impessoais estat!2das em ato,re%ra" como a lei" Esta) m!itas #e4es) no se
exec!ta em relao a certa pessoa antes $!e se interpon'a o ato,condio7"
Assim) en$!anto o princ2pio da an!alidade consto! do nosso ordenamento constit!cional) d!as leis
de#iam existir para $!e se p!desse cobrar trib!tos" A primeira) por exi%-ncia do princ2pio da le%alidade)
para instit!ir o! ma1orar trib!tos Bato,re%ra=" A se%!nda) lei orament(ria Bato,condio=" obser#ando o
princ2pio da an!alidade trib!t(ria) para a!tori4ar a cobrana de trib!to em exerc2cio se%!inte" Desse
modo) a pr#ia a!tori4ao constante da lei orament(ria era condio para $!e o trib!to p!desse ser
cobrado em determinado exerc2cio" A necessidade de a!tori4ao do r%o de representao pop!lar)
atra#s do oramento) para a cobrana de trib!tos tin'a dois ob1eti#os b(sicos8 o primeiro) para $!e o
9oder @e%islati#o an!almente tomasse con'ecimento do plano do Uo#erno para o exerc2cio s!bse$!ente e
a!tori4asse no s os %astos p*blicos como tambm a percepo das receitas trib!t(rias> o se%!ndo) para
$!e o contrib!inte) com a apro#ao do oramento pelo 9oder @e%islati#o) &icasse desde lo%o ciente dos
trib!tos $!e iriam ser a!&eridos pelo Estado no exerc2cio se%!inte) com o $!e poderia preparar
ade$!adamente se! plano de trabal'o) o! s!a ati#idade comercial) 1( le#ando em conta a car%a trib!t(ria
$!e iria s!portar"
! anterioridade $isca, na C: de 3455 9art. 3;<. III. b=
DG
A Constit!io at!al consa%ra o princ2pio da anterioridade da lei &iscal no art" :FG) III , b, $!e #eda
a $!al$!er dos entes pol2ticos cobrar trib!to no mesmo exerc2cio &inanceiro em $!e 'a1a sido p!blicada a
lei $!e os instit!i! o! a!mento!" Keri&ica,se) desde lo%o) $!e o le%islador constit!inte pre&eri! &a4er
re&er-ncia no + #i%-ncia da lei) como ocorria no art" :F.) W DI) da Constit!io de :IVI) mas + s!a
publicao& Entendemos $!e esta m!dana na redao do dispositi#o constit!cional em $!esto &oi das
mais &eli4es) por ter aclarado as d*#idas $!e existiam na aplicao do art" :F.) W DI) da CH de :IVI"
Assim) sob a %ide da Constit!io anterior) m!itos contrib!intes recorriam ao 9oder R!dici(rio $!ando a
lei trib!t(ria &osse p!blicada em determinado exerc2cio e disp!sesse $!e entraria em #i%or a partir do
primeiro dia do exerc2cio se%!inte" Entendiam $!e se a lei. apesar de p!blicada em :ICV) por exemplo)
conti#esse dispositi#o determinando $!e entraria em #i%or no primeiro dia de :ICJ) o trib!to no poderia
ser cobrado nesse exerc2cio por ser o mesmo do in2cio da #i%-ncia da lei) contrariando) portanto) o art"
:F.) W DI" Entretanto) o MTH) em #(rios 1!l%ados) decidi! pela constit!cionalidade da re&erida cobrana)
como se pode #er) por exemplo) da se%!inte deciso8
'Fei n&C H&>IA, de <:*<I*:=, da Prefeitura /unicipal de Jantos& Art& <@H, W I>, da Emenda
3onstitucional n&C <K<>?>& Je a lei tributria foi publicada no exerccio anterior para vigorar a
partir do primeiro dia do exerccio seguinte, o mel"or entendimento ( de dar*se pela incid#ncia
tributria, eis !ue em tal caso o contribuinte no ( surpreendido com a exig#ncia do tributo&'
*s excees constitucionais
A Constit!io #i%ente) em se! art" :FG) W :/) consa%ra as se%!intes exce1es ao princ2pio da
anterioridade da lei &iscal8 a= imposto sobre importao> b= imposto sobre exportao> c= imposto sobre
prod!tos ind!striali4ados> d= imposto sobre opera<es de crdito) c;mbio e se%!ro) o! relati#as a t2t!los
o! #alores mobili(rios8 e= imposto extraordin(rio por moti#o de %!erra" Alm dessas ressal#as) no se
aplica tambm o princ2pio da anterioridade da lei &iscal aos se%!intes trib!tos8 a= emprstimo comp!lsrio
para atender +s despesas extraordin(rias) decorrentes de calamidade p*blica) de %!erra externa o! s!a
imin-ncia Bart" :EC) I) da CH=> b= as contrib!intes sociais da se%!ridade social) $!e podero ser exercidas
decorridos no#enta dias da data da p!blicao da lei $!e as 'o!#er instit!2do o! modi&icado Barts" :EI cAc
e :IF) W V/ da CH=> c= imposto sobre mo#imentao o! transmisso de #alores e de crditos e direitos de
nat!re4a &inanceira BEC n"/ .AI.) art" D/) W D/="
R!sti&ica,se a no aplicao do princ2pio da anterioridade da lei &iscal aos impostos sobre
importao) exportao) I9I e IOH por$!e so trib!tos $!e t-m uma finalidade extrafiscal& Assim) so
!tili4ados pelo Estado como instr!mentos de inter#eno no dom2nio econmi co) no podendo as
medidas &iscais esperar o prximo exerc2cio para $!e possam #i%orar) por$!e os problemas existentes na
con1!nt!ra econmica exi%em at!ao expedita do poder p*blico" Tome,se como exemplo a sit!ao
relati#a + ind*stria a!tomobil2stica nacional onde so ele#ados os preos cobrados pelas montadoras)
&a4endo com $!e o %o#erno &ederal dimin!a as al2$!otas do imposto sobre importao de a!tom#eis de
modo a criar maior concorr-ncia no mercado) obtendo,se assim a red!o de preo" Da2 por$!e os
impostos re&eridos anteriormente constit!em exce<es ao princ2pio da le%alidade trib!t(ria) embora de
&orma relati#a BCH) art" :F.) W :/=) e ao princ2pio da anterioridade da lei &iscal BCH) art" :FG) W :/=" Da
mesma &orma) explica,se a exceo ao mesmo princ2pio no $!e toca +s contrib!i<es sociais) isto ) em
ra4o de s!a nat!re4a extra&iscal" Da2 o art" :IF) W V/) da CH permitir $!e possam ser cobradas no mesmo
exerc2cio em $!e &oi p!blicada a lei $!e as 'o!#er instit!2do o! modi&icado) exi %indo,se apenas $!e tal
cobrana somente ocorra no#enta dias da mencionada p!blicao"
9or o!tro lado) as causas emergenciais para a criao de impostos por moti#o de %!erra externa e
de emprstimos comp!lsrios em ra4o de %!erra externa e de calamidade p*blica por si s 1!sti&icam
serem excepcionados pela Constit!io da anterioridade da lei &iscal" Hinalmente) a exceo relati#a ao
imposto sobre mo#imentao &inanceira consa%rada pela EC n"/ .AI. decorre! simplesmente da
necessidade do Estado arrecadar mais rec!rsos o mais r(pido poss2#el" Ali(s) no se es$!ea $!e o
re&erido imposto tem data certa para morrer , .: de de4embro de :IIE"
6rinc2pio da uni$or"idade tribut7ria %eo%r7$ica 9C:. art. 3;3=
D:
O princ2pio da uniformidade tributria geogrfica decorre de !m princ2pio maior $!e a base do
&ederalismo) pelo $!al as !nidades &ederadas de#em ser tratadas de &orma i%!al) a &im de $!e se asse%!re
&ormalidade trib!t(ria a !nidade pol2tica e econmica do pa2s" A !ni&ormidade trib!t(ria corol(rio do
princ2pio da i%!aldade trib!t(ria BCH) art" :FG) II="
Assim) #edado + Unio) poder central) instit!ir trib!to se1a !ni&orme em todo o territrio nacional
bem como criar trib!to $!e impli$!e distino o! pre&er-ncia em relao a Estado) ao Distrito Hederal o!
a 6!nic2pio) em pre1!24o de o!tro) admitida a concesso de incenti#os &icais destinados a promo#er o
e$!il2brio do desen#ol#imento scio,econmico entre as di&erentes re%i<es do 9a2s BCH) art" :F:) I e CTN)
art" :G=" Assim) a Unio) sob ponto e #ista trib!t(rio) no pode tratar de &orma di#ersa as !nidades
&ederadas) bene&iciando !mas em detrimento de o!tras) de#endo) portanto) 'a#er i%!aldade de 'ipteses
de incid-ncia) al2$!otas) bases de c(lc!lo) etc" R!sti&ica,se a ressal#a &eita pelo art" :F:, I) da CH) +
concesso de incentivos fiscais em bene&2cio de determinadas re%i<es do territrio nacional por$!e no
importa em discriminao odiosa e no &ere) portanto) o princ2pio da i%!aldade"
6rinc2pios da uni$or"idade na tributao das rendas das obri%a>es da d2vida p?b,ica 9C:. art.
3;3. II. pri"eira parte=
Da mesma &orma) no pode a Unio trib!tar a renda das obri%a<es da d2#ida p*blica estad!al) do
Distrito Hederal e m!nicipal) em n2#eis s!periores aos $!e &ixar para s!as prprias obri%a<es e para se!s
prprios a%entes Bart" :F:, II) parte inicial) da CH=" Trata,se da consa%rao do princ2pio da isonomia e
#isa a e#itar $!e a Unio na obteno de emprstimos possa o&erecer condi<es e #anta%ens $!e no
possam ser o&erecidas pelas demais entidades &ederadas" Disso res!lta $!e #edado + Unio trib!tar mais
s!a#emente a renda de se!s t2t!los e mais %ra#osamente a renda dos t2t!los estad!ais) do Distrito Hederal
e m!nicipais"
6rinc2pio da uni$or"idade na tributao da re"unerao e proventos de a%entes p?b,icos 9C:. art.
3;3. II. parte $ina,=
A Constit!io Bart" :F:, II) parte &inal= #eda i%!almente + Unio trib!tar a rem!nerao e os
pro#entos dos a%entes p*blicos dos Estados) do Distrito Hederal e dos 6!nic2pios em n2#eis s!periores
aos $!e &ixar para se!s prprios a%entes" E#ita,se assim a concesso de pri#il%ios odiosos em bene&2cio
dos a%entes p*blicos &ederais) mantendo,se intacta a isonomia"
6rinc2pio @ue veda ' Unio conceder isen>es de tributos estaduais e "unicipais 9C:. art. 3;3. III=
A EC n"/ :AVI Bart" :I) W D/= permitia $!e a Unio) mediante lei complementar e atendendo a
rele#ante interesse social o! econmico nacional) p!desse conceder isen<es de impostos estad!ais e
m!nicipais" Toda#ia) a Constit!io de :ICC Bart" :F:, III= #eda a concesso dessas isen<es pela Unio)
e#itando mais !ma #e4 a possibilidade da exist-ncia de pri#il%ios odiosos) asse%!rando,)se a pre#al-ncia
da isonomia"
6rinc2pio da no-discri"inao tribut7ria. e" razo da proced*ncia ou do destino dos bens 9C:.
art. 3;A=
I%!almente) #edado aos Estados) ao Distrito Hederal e aos 6!nic2pios estabelecer di&erena
trib!t(ria entre bens de $!al$!er nat!re4a) em ra4o de s!a proced-ncia o! destino BCH) art" :FD e CTN)
art" ::=" Tal re%ra est( em conson;ncia com o art" DD) KIII) $!e con&ere + Unio compet-ncia para le%islar
sobre comrcio exterior e interestad!al" Ob1eti#a essa #edao constit!cional e#itar $!e as re&eridas
entidades trib!tantes d-em tratamentos &iscais distintos em ra4o da proced-ncia o! do destino de bens da
mesma nat!re4a) #isando a prote%er) por exemplo) as mercadorias #indas de !rn Estado em detrimento
das $!e se ori%inam de o!tros" Trata,se da consa%rao do princ2pio da !ni&ormidade trib!t(ria como
corol(rio da i%!aldade trib!t(ria"
6rinc2pio da vedao de ,i"ita>es. "ediante tributos. ao tr7$e%o de pessoas ou bens 9C:. art. 3;<.
B=
DD
O art" :FG) K) da Constit!io #i%ente prescre#e $!e #edado + Unio) aos Estados) ao Distrito
Hederal e aos 6!nic2pios estabelecer limita<es ao tr(&e%o de pessoas o! bens) por meio de trib!tos
interestad!ais o! interm!nicipais) ressal#ada a cobrana de ped(%io pela !tili4ao de #ias conser#adas
pelo 9oder 9*blico" Obser#e,se $!e o dispositi#o constit!cional re&ere,se ao tr(&e%o de pessoas e de bens)
pelo $!e a #edao das limita<es em tela de#em ser examinadas em separado por terem &!ndamentos
di#ersos"
Ledao as limita1es ao trfego de pessoas
A primeira parte do art" :FG) K) da CH encontra correspond-ncia no art" :I) II) da Constit!io de
:IVI" Entretanto) a ressal#a &eita pelo texto constit!cional #i%ente na s!a parte &inal + cobrana de
ped(%io no consta da EC n"/ :AVI) o $!e explicaremos mais adiante" R!sti&ica,se a limitao de tr(&e%o
de pessoas por meio de trib!tos interestad!ais o! interm!nicipais para se asse%!rar a liberdade de ir*e,vir&
Ledao ;s limita1es ao trfego de bens
A Constit!io) ao #edar limita<es ao tr(&e%o de bens por meio de trib!tos interestad!ais e
interm!nicipais) #isa a prote%er a liberdade de com(rcio, e re&erindo,se + liberdade al%!ns a!tores
consideram essa #edao como im!nidade trib!t(ria"
6rinc2pio da i"unidade tribut7ria
7munidade ( no*incid#ncia constitucional
A exata compreenso do instit!to da im!nidade trib!t(ria imp<e $!e se mostre antes a di&erena
entre incid-ncia e no,incid-ncia" D(,se a incid#ncia, sob o ponto de #ista 1!r2dico) $!ando se materiali4a
a sit!ao de&inida em lei) de &orma abstrata e %enrica) como necess(ria e s!&iciente + ocorr-ncia do &ato
%erador" Tomemos) por exemplo) o imposto sobre a renda) c!1a 'iptese de incid-ncia a a$!isio da
disponibilidade econmica o! 1!r2dica de renda e de pro#entos de $!al$!er nat!re4a BCTN) art" E.="
Ocorrer( a incid-ncia le%al $!ando se concreti4ar essa sit!ao pre#ista abstratamente em lei) o! se1a)
$!ando al%!m a!&erir rendimentos" De o!tro lado) incid-ncia) sob a tica econ$mica ( o &enmeno
relati#o ao ponto &inal de $!eda da car%a trib!t(ria sobre) o contrib!inte" 9odemos il!strar com o caso do
I9TU) c!1o contrib!inte o propriet(rio do im#el) o tit!lar do se! dom2nio *til) o! o se! poss!idor a
$!al$!er t2t!lo BCTN) art" .E=" Me o propriet(rio do im#el pa%a o imposto e no trans&ere o se! n!s para
o locat(rio) a incid-ncia ocorre economicamente em relao a ele Bpropriet(rio=" Me) no entanto) o
propriet(rio do im#el trans&ere a car%a trib!t(ria para o locat(rio) a incid-ncia econmica dose na pessoa
do locat(rio por$!e &oi ele $!em s!porto! em de&initi#o o peso do trib!to"
A no*incid#ncia compreende d!as modalidades distintas8 a no,incid-ncia p!ra e a no,incid-ncia
1!ridicamente $!ali&icada" A no,incid-ncia pura ou simples a no,pre#iso le%al de !ma determinada
sit!ao como 'iptese de incid-ncia de trib!to" O le%islador podia de&inir !ma sit!ao como 'iptese
de incid-ncia) mas no $!is por$!e essa sit!ao pode no ser#ir de medida da capacidade contrib!ti#a da
pessoa" Dessa &orma) essa sit!ao pode interessar a $!al$!er o!tro ramo do direito) menos ao Direito
Trib!t(rio" De o!tro lado) denomina,se no*incid#ncia juridicamente !ualificada a no,incid-ncia por
disposio constit!cional) correspondendo + imunidade tributria& Ocorre $!ando a Constit!io s!prime
a compet-ncia impositi#a dos entes pol2ticos $!ando se #eri&icam certos press!postos) sit!a<es o!
circ!nst;ncias pre#istas pelo estat!to s!premo" Assim) o le%islador pode at ter a #ontade de de&inir !ma
dada sit!ao como 'iptese de incid-ncia de !m trib!to) mas no pode &a4-,lo em ra4o da Constit!io
ter s!&ocado a s!a compet-ncia impositi#a" Toda#ia) Ricardo @obo Torre reser#a o termo im!nidade
somente para as 'ipteses de no,incid-ncia constit!cional $!e #isam + proteo das liberdades
&!ndamentais) como ocorre no art" :FG) KI) sal#o a $!e bene&icia as entidades sindicais dos
trabal'adores) onde) se%!ndo o re&erido 1!rista) a im!nidade repo!sa no nos direitos da liberdade) mas
nos direitos sociais e econmicos"
D.
7munidade e iseno
Mendo a imunidade trib!t(ria !ma &orma de no,incid-ncia por &ora de mandamento
constit!cional) $!e s!&oca o poder trib!tante do Estado) no c'e%a a ocorrer o &ato %erador) inexiste
relao 1!r2dico,trib!t(ria) a obri%ao trib!t(ria no se insta!ra e o trib!to no de#ido" Assim) a
im!nidade no se con&!nde com a iseno por$!e nessa '( a incid-ncia do trib!to) ocorre o &ato %erador)
insta!ra,se a relao 1!r2dico,trib!t(ria) nasce a obri%ao trib!t(ria) sendo) por conse%!inte) de#ido o
trib!to" 6as) por disposio de lei BCTN) art" :JV=) o contrib!inte) por ra4<es econmicas) pol2ticas o!
sociais) dispensado de se! pa%amento" A iseno considerada pelo CTN como ca!sa de excl!so do
crdito trib!t(rio por$!e) embora exista a obri%ao trib!t(ria) a iseno impede $!e se constit!a o crdito
trib!t(rio pelo lanamento" A im!nidade) assim) decorre da Constit!io e a iseno se ori%ina da lei" A
im!nidade) por estar 'ospedada no texto constit!cional e corresponder a !ma limitao ao poder de
trib!tar) comporta interpretao extensi#a) en$!anto a norma 1!r2dica sobre iseno no admite tal
interpretao BCTN) art" :::="
3lassificao de imunidades tributrias
As im!nidades trib!t(rias dividem*se, de !m lado) em s!b1eti#as o! ob1eti#as) e de o!tro lado em
incondicionais o! condicionais" Im!nidades subjetivas so as concedidas em ra4o de dada pessoa BCH"
art" :FG" KI) a e c8, e objetivas so as $!e se relacionam + matria trib!t(#el BCH. art" :FG) b e d="
7munidades incondicionais ou auto*executveis so a$!elas cons!bstanciadas em normas constit!cionais
e e&ic(cia plena) $!e prod!4em e&eitos de imediato BCH) art" :FG) KI. a, b e d=) no dependendo s!a &ic(cia
de lei complementar $!e estabelea re$!isitos para a s!a aplicao" As im!nidades condicionais so
consa%radas em normas constit!cionais $!e reclamam lei complementar para $!e possa prod!4ir se!s
e&eitos BCH) art" :FG) KI) c8 e &ixe as condi<es $!e de#em ser obser#adas pelas entidades para %o4arem a
proteo constit!cional"
A imunidade e o art& <@A, L7,, da 3.
O art" :FG) KI) da CH #eda + Unio) aos Estados) ao Distrito Hederal e aos 6!nic2pios instit!ir
impostos sobre8 a= patrimnio) renda o! ser#ios) !ns dos o!tros> b= templos de $!al$!er c!lto> c=
patrimnio) renda o! ser#ios dos partidos pol2ticos incl!si#e s!as &!nda<es) das entidades sindicais dos
trabal'adores) das instit!i<es de ed!cao e de assist-ncia social) sem &ins l!crati#os) atendidos os
re$!isitos da lei> d= li#ros) 1ornais) peridicos e o papel destinado + s!a impresso" A redao do
dispositi#o constit!cional mais &eli4 $!e a do CTN) !ma #e4 $!e a #edao se re&ere + instit!io de
impostos) en$!anto o art" I/) IK) do CTN pro2be a cobrana de impostos) como se p!desse instit!ir !m
imposto c!1a cobrana no &osse poss2#el"
Atente,se para o &ato de $!e a im!nidade trib!t(ria s se re&ere aos impostos, !ma #e4 $!e o
dispositi#o constit!cional s al!de expressamente a esta espcie do %-nero trib!to) pelo $!e no
compreende a #edao constit!cional as taxas e as contrib!i<es de mel'oria" Como entendemos $!e os
emprstimos comp!lsrios e as contrib!i<es para&iscais) embora se1am trib!tos) no existem
a!tonomamente como espcies trib!t(rias) a im!nidade re&erida no art" :FG) KI) da CH somente abran%er(
esses trib!tos $!ando se posicionarem como impostos"
7munidade recproca )3., art& <@A, KI) a e BB IC e HC=
O primeiro caso pre#isto na Constit!io o da denominada imunidade recproca) pela $!al
#edado + Unio) aos Estados) ao Distrito Hederal e aos 6!nic2pios instit!ir impostos sobre patrimnio)
renda o! ser#ios) !ns dos o!tros" Trata,se de im!nidade s!b1eti#a e a!to,exec!t(#el" Tal re%ra #isa a
e#itar $!e as !nidades &ederais se1am contrib!intes e ten'am de pa%ar impostos !mas +s o!tras) com o
$!e se impede tambm as press<es $!e as entidades &ederadas poderiam exercer de &orma rec2proca)
pre1!dicando assim a prpria !nidade pol2tica) $!e &!ndamental no re%ime &ederati#o" Assim) tal
im!nidade tem por escopo excl!si#amente a proteo da liberdade"
Obser#e,se $!e a im!nidade reciproca no se estende a todos os impostos) re&erindo,se somente aos
impostos sobre patrim$nio, renda ou servios& Patrim$nio o con1!nto de bens) renda, sob o ponto de
DE
#ista do Estado) toda e $!al$!er receita) ori%in(ria o! deri#ada) e servios os $!e so p*blicos) e neste
sentido de#em ser entendidas as express<es !tili4adas na mencionada al2nea a) do inciso KI) do art" :FG
da CH" O CTN nos &ornece as di#ersas cate%orias econmicas de impostos nas disposi<es $!e se
encontram posicionadas nos Cap2t!los II a IK do T2t!lo III do @i#ro 9rimeiro) abran%endo os arts" :I a
J.) $!e de#em ser interpretadas em conson;ncia com a Constit!io de :ICC" Assim) os impostos sobre
patrim$nio so8 a)= imposto sobre a propriedade territorial r!ral> b= imposto sobre a propriedade predial e
territorial !rbana> c= imposto sobre a transmisso causa mortis e doao de $!ais$!er bens e direitos BCH)
art" :FF) I=> d= imposto sobre a transmisso inter vivos, a $!al$!er t2t!lo) por ato oneroso de bens im#eis
BCH) art" :FV) II=> e= imposto sobre %randes &ort!nas BCH) art" :F.) KII=) $!e no &oi instit!2do por lei> &=
imposto sobre mo#imentao o! transmisso de #alores e de crditos e direitos de nat!re4a &inanceira BEC
n"/ .AI.) art" D/=> %= imposto sobre a propriedade de #e2c!los a!tomotores" Na cate%orias econmica de
renda o imposto sobre a renda e pro#entos de $!al$!er nat!re4a" Na cate%oria econmica de servios
encontramos o imposto sobre ser#ios de $!al$!er nat!re4a) no compreendidos no art" :FF) II) da CH c o
imposto sobre ser#ios de transporte interestad!al e interm!nicipal e de com!nica<es BCH) art" :FF) II8&
A im!nidade trib!t(ria reciproca abran%e i%!almente as a!tar$!ias e as &!nda<es instit!2das e
mantidas pelo 9oder 9*blico) no $!e se re&ere ao patrimnio) + renda e aos ser#ios) #inc!lados a s!as
&inalidades essenciais o! +s delas decorrentes BCH) art" :FG) W D/=" R!sti&ica,se a extenso da im!nidade
trib!t(ria + autar!uia por$!e se trata de pessoa 1!r2dica de direito p*blico $!e exerce &!no p*blica
prpria e t2pica o!tor%ada pelo Estado" De o!tro lado) as &!nda<es instit!2das e mantidas pelo poder
p*blico tambm merecem o a%asal'o da im!nidade trib!t(ria em ra4o do interesse p*blico de s!as
ati#idades"
Toda#ia) as re&eridas &!nda<es e as a!tar$!ias s se bene&iciaro da im!nidade trib!t(ria $!ando
se!s patrimnio) renda e ser#ios esti#erem #inc!lados a s!as &inalidades essenciais o! +s delas decorren,
tes" Assim) se !ma a!tar$!ia propriet(ria de !m terreno baldio) no %o4ar( de im!nidade trib!t(ria no
$!e toca ao imposto territorial !rbano por$!e no se trata de bem #inc!lado As s!as &inalidades essenciais
o! +s delas decorrentes" Obser#e,se ainda $!e a im!nidade trib!t(ria no alcana as entidades
paraestatais por$!e so pessoas 1!r2dicas de direito pri#ado) $!e exercem &!no p*blica at2pica dele%ada
pelo Estado" Mo s!as espcies as empresas p*blicas e as sociedades de economia mista) $!e nos termos
do art" :J.) W :/) da CH) s!1eitam,se ao re%ime 1!r2dico prprio das empresas pri#adas) incl!si#e $!anto +s
obri%a<es trabal'istas e trib!t(rias" 9or s!a #e4) o W D/ do art" :J. #eda a concesso de pri#il%ios &iscais
+s mencionadas paraestatais $!e no se1am extensi#os +s empresas do setor pri#ado"
9or o!tro lado) o W ./ do art" :FG i%!almente prescre#e $!e as #eda<es correspondentes + citada
im!nidade rec2proca no se aplicam ao patrimnio) + renda e aos ser#ios) relacionados com explorao
de ati#idades econmicas re%idas pelas normas aplic(#eis) a empreendimentos pri#ados) o! em $!e 'a1a
contraprestao) o! pa%amento de preos o! tari&as pelo !s!(rio) nem exonera o promitente comprador da
obri%ao de pa%ar imposto relati#amente ao bem im#el"
Assim) a im!nidade trib!t(ria no alcana as entidades p*blicas em8 a= se!s patrimnios) rendas e
ser#ios $!ando este1am #inc!lados + explorao de ati#idades econmicas re%idas pelas normas
aplic(#eis a empreendimentos pri#ados) o $!e se 1!sti&ica para e#itar tratamento pri#ile%iado) contr(rio ao
princ2pio da liberdade de iniciati#a" Tambm no 'a#er( im!nidade trib!t(ria $!ando as mesmas
entidades recebam contraprestao) o! pa%amento de preos o! tari&as pelo !s!(rio" Obser#e,se ainda
$!e o W ./ do art" :FG da CH re&ere,se a preo ou tarifa, $!e) no entanto) no so termos sinnimos" O
termo tarifa reser#ado pela Constit!io de :ICC Bart" :JF) par(%ra&o *nico) II=) para si%ni&icar receita
de concession(rias o! permission(ria de ser#io p*blico" 9or excl!so) preo p9blico a receita a!&erida
pelo Estado o! r%o estatal em decorr-ncia de !ma ati#idade &inanceira em $!e a%e como partic!lar"
Hinalmente) no tocante ao exame do W ./ do art" :FG da CH) a im!nidade de $!e %o4a o ente p*blico
$!anto ao I9TU) como propriet(rio de bem im#el) no s!bsiste na 'iptese t-,lo prometido #ender a
terceiro) com o $!e ps abaixo a M*m!la JE do MTH8 3O im#el transcrito em nome da a!tar$!ia) embora
ob1eto de promessa de #enda a partic!lares) contin!a im!ne de impostos locais3" Da2 a M*m!la FC. do
MTH8 39romitente comprador de im#el residencial transcrito em nome de a!tar$!ia contrib!inte do
Imposto 9redial e Territorial Urbano3" 9or s!a #e4 a M*m!la JF 1( en!ncia#a antes da Constit!io de
:ICC $!e8 3Mendo #endedora !ma a!tar$!ia) a s!a im!nidade &iscal no compreende o imposto de
transmisso inter vivos, $!e encar%o do comprador3"
7munidade relativa a templos BCH) art& :FG" L7, b=
DF
O se%!ndo caso de im!nidade trib!t(ria o $!e di4 respeito aos templos de !ual!uer culto& Trata,
se de im!nidade ob1eti#a e a!to,exec!t(#el" Esclarea,se $!e a im!nidade re&ere,se apenas ao l!%ar $!e
se destina + pr(tica de atos reli%iosos) de !m c!lto) se1a este $!al &or) !ma #e4 $!e Constit!io asse%!ra
plena liberdade para o exerc2cio de c!lto) de $!al$!er reli%io" Assim) a im!nidade) no caso) #isa a
proteo da liberdade reli%iosa" 9a!lo de Barros Car#al'o) interpretando o art" :FG) KI) b) do!trina $!e8
3D*#idas s!r%iram sobre a amplit!de sem;ntica do #oc(b!lo culto, pois na con&ormidade da
acepo $!e tomarmos) a o!tra pala#ra , templo , &icar( pre1!dicada" Momos por !ma
interpretao extremamente lassa da loc!o culto religioso& Cabem no campo da s!a
irradiao sem;ntica todas as &ormas racionalmente poss2#eis de mani&estao or%ani4ada de
reli%iosidade) por mais estrambticas) extra#a%antes o! exticas $!e se1am" E as edi&ica<es
onde se reali4arem esses rit!ais 'a#endo de ser consideradas templos'&
9or o!tro lado) a im!nidade em tela 3compreende somente o patrimnio) a renda e os ser#ios)
relacionados com as &inalidades essenciais das entidades em $!esto3 Bart" :FG) W E/=" Da2 serem
trib!t(#eis) por exemplo) os im#eis al!%ados e as rendas pertinentes"
7munidades dos partidos polticos, empresas sindicais dos trabal"adores e institui1es educacionais e
assist#nciais )3., art& <@A, L7, c, e W =C8
A terceira espcie de im!nidade trib!t(ria prende,se ao patrimnio) renda o! ser#ios dos partidos
pol2ticos) incl!si#e s!as &!nda<es) das entidades sindicais dos trabal'adores) das instit!i<es de ed!cao
e de assist-ncia social) sem &ins l!crati#os) atendidos os re$!isitos da lei" Tais #eda<es compreendem
somente o patrimnio) a renda e os ser#ios) relacionados com as &inalidades essenciais das re&eridas
entidades Bart" :FG) W E/ da CH="
Essas im!nidades) como ensina Ricardo @obo Torres) #isam + proteo de liberdades) poltica no
caso dos partidos pol2ticos e do mnimo existencial no $!e toca +s instit!i<es de ed!cao e de
assist-ncia social" Toda#ia) o mesmo a!tor a&irma $!e as im!nidades das entidades sindicais dos
trabal'adores baseiam,se nos direitos sociais e econmicos) $!e no se con&!ndem com os direitos de
liberdade" As im!nidades em tela so s!b1eti#as e no so a!to,exec!t(#eis em ra4o da parte &inal do
art" :FG) KI) e) condicionar o se! bene&2cio ao atendimento dos re$!isitos da lei" Entendemos $!e esses
re$!isitos somente podem ser &ixados por lei complementar por exi%-ncia do art" :EV) II) da CH por$!e
#ai re%!lar im!nidade) $!e limitao constit!cional ao poder de trib!tar) #eic!lando) portanto) norma
%eral de direito trib!t(rio"
O CTN) $!e tem nat!re4a de lei complementar) estabelece os re!uisitos exi%idos pelo dispositi#o
constit!cional em se! art" :E) a saber8 a= no distrib!2rem $!al$!er parcela de se! patrimnio o! de s!as
rendas) a t2t!lo de l!cro o! participao no se! res!ltado) !ma #e4 $!e no t-m &inalidade l!crati#a) nem
exercem $!al$!er tipo de ati#idade comercial> b="aplicarem inte%ralmente) no pa2s) os se!s rec!rsos na
man!teno dos se!s ob1eti#os instit!cionais) pelo $!e se en#iarem rec!rsos para o exterior perdendo o
direito + im!nidade trib!t(ria por ter desaparecido o interesse nacional $!e 1!sti&ica o bene&2cio> c=
manterem escrit!rao de s!as receitas e despesas em li#ros re#estidos de &ormalidades capa4es de
asse%!rar a s!a exatido) com o $!e se proc!ra asse%!rar +s a!toridades condi<es para #eri&i carem se
esto sendo atendidos os demais re$!isitos para se e#itar $!al$!er b!rla por parte das re&eridas entidades"
7munidade de livros, peridicos e papel destinado ; sua impresso )3., art& <@A, L7, d8
A *ltima modalidade de im!nidade trib!t(ria pre#ista no art" :FG) KI) da CH) relati#a aos li#ros)
1ornais) peridicos e papel destinado a s!a impresso) #edando) portanto) a incid-ncia de impostos BIC6 e
I9I= sobre esses bens" Trata,se de im!nidade ob1eti#a e incondicional" Nesse caso) o le%islador #isa a
asse%!rar a liberdade de com!nicao e de pensamento) ob1eti#ando prote%er a ed!cao e a c!lt!ra) bem
como impedindo $!e atra#s do imposto se possam exercer press<es de c!n'o pol2tico"
6rinc2pios da persona,izao do i"posto. se"pre @ue poss2ve,. e da capacidade contributiva 9C:.
art. 3;. C 3=
DV
O W :/ do art" :EF contm dois princ2pios8 o da personali4ao do imposto) em s!a parte inicial) e o
da capacidade contrib!ti#a em s!a se%!nda parte" Tais princ2pios constaram da Constit!io de :IEV em
se! art" DGD) tendo sido omitidos na Carta de :IVJ e na EC n"/ :AVI"
9reliminarmente) de se criticar a redao dada pelo le%islador constit!inte ao re&erido dispositi#o
constit!cional) por$!e ao inici(,lo com a expresso 3sempre $!e poss2#el3) pode le#ar ao entendimento
e$!i#ocado de $!e essa orao di%a respeito aos dois princ2pios" Entretanto) tal no ocorre) por$!e a
mencionada orao relaciona,se somente com o princ2pio da personali4ao dos impostos) em ra4o
destes terem tambm nat!re4a real" Da2 entendermos $!e a orao 0sempre $!e poss2#el7 no se aplica ao
princ2pio da capacidade contrib!ti#a) pois este de#e ser sempre obser#ado na instit!io de $!al$!er
trib!to) no importando s!a espcie" Explica,se tal entendimento por$!e o no atendimento do
mencionado princ2pio pode implicar na criao de !m trib!to com e&eito con&iscatrio) o $!e #edado
pelo art" :FG) IK) o! sacri&icar o m2nimo necess(rio + s!bsist-ncia do contrib!inte" 9arece,nos) assim)
$!e mais &eli4 &oi a redao do art" DGD da Constit!io de :IEV) verbis0 3Os trib!tos tero car(ter pessoal
sempre $!e poss2#el e sero %rad!ados con&orme a capacidade econmica do contrib!inte3"
Princpio da personali%ao do imposto
O imposto trib!to no,#inc!lado por$!e a s!a 'iptese de incid-ncia independe de $!al$!er
ati#idade estatal espec2&ica relati#a ao contrib!inte BCTN) art" :V=" Assim" o le%islador) na instit!io de
impostos pode se ater excl!si#amente + matria trib!t(#el) no le#ando em considerao elementos
pessoais prprios do contrib!inte" Nesse caso o imposto ter( nat!re4a real ou objetiva, como IC6M)
I9TU) I9I) ITR" Toda#ia) existem o!tros impostos $!e so instit!2dos em &!no da pessoa do
contrib!inte) isto ) $!e le#am em conta elementos e circ!nst;ncias) pessoais) prprios) pec!liares e
s!b1eti#os do contrib!inte" Tais impostos so denominados pessoais ou subjeti#os" como o imposto sobre
a renda"
No '( d*#ida de $!e os impostos pessoais so mais 1!stos $!e os reais por$!e permitem $!e se
obser#e em %ra! s!perlati#o o princ2pio da capacidade contrib!ti#a" Desse modo) no caso) por exemplo)
do imposto sobre a renda" #amos ima%inar dois contrib!intes8 A e E com !ma mesma renda an!al" A
solteiro e B casado) pelo $!e) em ra4o desse elemento pessoal de B) esse pa%ar( menos imposto $!e o
o!tro contrib!inte" Assim) os impostos reais so in1!stos na medida em $!e todos so&rem o mesmo peso
do trib!to) embora al%!ns contrib!intes possam ter capacidade contrib!ti#a menor $!e o!tros" 9odemos
il!strar com o IC6M incidentes na #enda de !m aparel'o de tele#iso) onde o imposto ser( i%!al para !m
contrib!inte $!e ten'a !ma renda mensal de R_ :"GGG)GG e o!tro $!e ten'a R_ F"GGG)GG. Da2 o W :/ do art"
:EF da CH recomendar ao le%islador $!e) sempre $!e poss2#el) os impostos ten'am car(ter pessoal"
Princpio da capacidade contributiva
O art" :EF) W :/) da CH re4a $!e os impostos sero %rad!ados se%!ndo a capacidade 3econmica3 do
contrib!inte" 9re&erimos) no entanto) a expresso capacidade contributiva por$!e si%ni&ica a capacidade
econmica do contrib!inte relacionada com a imposio espec2&ica o! %lobal) sendo) portanto) dimenso
econmica partic!lar de s!a #inc!lao ao poder trib!tante" Ademais) !m estran%eiro $!e este1a no pa2s a
t!rismo tem capacidade econmica) mas no tem capacidade contrib!ti#a por$!e no est( s!bmetido ao
poder trib!tante do Estado"
Amilcar de Ara*1o Halco ensina $!e a %arantia consistente no atendimento da capacidade
contrib!ti#a do contrib!inte decorre do princ2pio %eral da isonomia) sendo) ainda8
0 pra%m(tico) direti#o o! diretrio )directorM provision8, endereando,se antes ao le%islador do
$!e + administrao o! ao R!dici(rio) e dependendo a s!a concreta in#ocao pelo intrprete e
pelo aplicador de princ2pios de at!ao e de re%!lamentao a serem traadas pela lei" Entende,
se) porm) $!e escol'ido o &ato %erador de !m trib!to) sobret!do de !m imposto) o le%islador
ter( le#ado em conta a capacidade econmica dos s!1eitos passi#os das respecti#as rela<es
trib!t(rias3"
6rinc2pio da i%ua,dade tribut7ria 9C:. art. 3;<. II=
DJ
O princ2pio da i%!aldade trib!t(ria #em expresso ela primeira #e4 na nossa Constit!io em se! art"
:FG) II) pois at ento era considerado como princ2pio irnpl2cito em matria trib!t(ria) decorrente do
princ2pio %enrico da i%!aldade de todos perante a lei"
Princpio gen(rico da igualdade
O princ2pio %enrico da i%!aldade de todos perante a lei se ori%ina do art" :/ da 3Declarao dos
Direitos do 5omem e do Cidado) proclamada na Hrana) em :JCI) para pr &im +s desi%!aldades e aos
pri#il%ios de nat!re4a odiosa de $!e des&r!ta#am determinadas classes em todos os setores da #ida
social" Como o clero e a nobre4a" A exist-ncia de pri#il%ios de nat!re4a &iscal em &a#or de
determinadas classes res!lta do &ato do poder de trib!tar ser !ma das mani&esta<es do exerc2cio do
poder" Assim) a classe $!e detm tal poder normalmente &a4 incidir a car%a trib!t(ria sobre o!tras classes
$!e no a s!a) como ocorre! com o clero) a nobre4a e com a prpria b!r%!esia) $!e) alada ao poder)
pre&eri! recair o trib!to sobre o proletariado" Tal constatao no desaparece! nem aps a Re#ol!o
Hrancesa) !ma #e4 $!e a car%a trib!t(ria &oi deslocada dos ombros dos oper(rios para as classes mais
abastadas" O princ2pio da i%!aldade consta tambm da 3Declarao Uni#ersal dos Direitos do 5omem3)
&eita pela ONU) em :G,:D,:IEC) e &oi incl!2do em $!ase todas as Constit!i<es posteriores) sendo
tradicional e essencial no Estado de Direito nos dias de 'o1e" 9or o!tro lado) re%istre,se $!e a Declarao
de Independ-ncia Americana proclamo! o princ2pio da i%!aldade ao en!nciar $!e all men are created
e!ual& Entretanto) o mesmo princ2pio no &oi inserido na Constit!io dos Estados Unio pela Declarao
de Hiladl&ia simplesmente por$!e trad!4ia !ma #erdade to e#idente por si mesma) $!e dispensa#a a s!a
introd!o no texto constit!cional como !ma das %arantias indi#id!ais) por incrente ao re%ime instit!2do"
9osteriormente) a Emenda LIK) Meo I) + Constit!io dos Estados Unidos) estabelece! a %arantia de
$!e nen'!m Estado ne%aria $!al$!er pessoa) dentro de s!a 1!risdio) a e!ual protection of t"e laNs& A
1!rispr!d-ncia da M!prema Corte tem entendido) de &orma reiterada) $!e apesar da Emenda LIK se re&erir
somente aos Estados) a %arantia se estende tambm + Unio por &ora da cl(!s!la due process of laN
pre#ista na F` Emenda"
No Brasil) o princ2pio %enrico da i%!aldade sempre consto! de todas as Constit!i<es) como se
pode obser#ar8 na Constit!io de :CDE) art" :JI) item :.> na Constit!io de :CI:) art" JD) W D/> na
Constit!io de :I.E) art" ::.) item :> na Carta de :I.J) art" DDD. item :> na Constit!io de :IEV) art"
:E:) W :/> na Carta de :IVJ) art" :FG) W :/> na EC n"/ :AVI) art" :FE) W :/> na Constit!io de :ICC) art" @C,
caput&
A re%ra da i%!aldade de todos perante a lei e no !ma mera i%!aldade de leis) pelo $!e se diri%e
no s aos le%isladores) como princ2pio pro%ram(tico) como tambm aos 1!24es e +s a!toridades
administrati#as" Da2 pode,se ad!4ir $!e o princ2pio da i%!aldade preside a ao le%islati#a) exec!ti#a)
1!dici(ria e do prprio partic!lar no moderno Estado de Direito"
Esclarea,se ainda $!e a re%ra da i%!aldade tem car(ter relati#o e no absol!to) consoante ma%istral
lio de R!i Barbosa ) ao a&irmar $!e a i%!aldade 3no consiste sendo em $!in'oar desi%!almente os
desi%!ais) na medida em $!e se desi%!alam3) por$!e 3tratar com desi%!aldade a i%!ais) o! a desi%!ais
com i%!aldade) seria desi%!aldade &la%rante) e no i%!aldade real3"
Os do!trinadores discrepam $!anto ao real alcance do preceito da i%!aldade) !ma #e4 $!e en$!anto
!ns l'e do plena elasticidade para atin%ir todas e $!ais$!er sit!a<es 1!r2dicas) o!tros distin%!em entre a
i%!aldade de pessoas Bi%!aldade s!b1eti#a= e a i%!aldade de coisas o! sit!a<es Bi%!aldade ob1eti#a=) para
s considerar mandatrio o dispositi#o no $!e di4 respeito + i%!aldade s!b1eti#a) e pro%ram(tico no $!e
conrceme + i%!aldade ob1eti#a" Amilcar de Ara*1o Halco) aps re#elar tal di#er%-ncia) leciona $!e8
3Uma coisa certa) porm) $!e) se1a como norma imperati#a) se1a como re%ra pro%ram(tica) o
princ2pio da isonomia de#e ser ade$!ado +s sit!a<es 1!r2dicas de direito p*blico) de tal modo
$!e) ainda $!e se1a como norma orientadora da exe%ese) a interpretao e aplicao do direito
de#em ser le#adas a termo) de tal &orma) $!e no di4er de Naaiasbc) sit!a<es i%!ais se1am
tratadas i%!almente) com i%!aldade3"
DC
O art" :FG) II) da Constit!io de :ICC consa%ra o princ2pio da i%!aldade trib!t(ria ao #edar +
Unio) aos Estados) ao Distrito Hederal e aos 6!nic2pios 3instit!ir tratamento desi%!al entre contrib!intes
$!e se encontram em sit!ao e$!i#alente) proibida $!al$!er distino em ra4o de oc!pao pro&issional
o! &!no por eles exercida) independentemente da denominao 1!r2dica dos rendimentos) t2t!los o!
direitos3" Assim) de acordo com o re&erido princ2pio) as sit!a<es &iscais an(lo%as de#em ser trib!tadas
i%!almente) sem discriminao o! pri#il%ios odiosos" Os contrib!intes de !ma mesma cate%oria) o! $!e
apresentam as mesmas condi<es) de#em ser trib!tados de modo i%!al"
6rinc2pio da irretroatividade da ,ei :isca,
O princ2pio da irretroatividade da lei fiscal no se encontra#a expresso nas nossas Constit!i<es
anteriores" Entenda,se) no entanto) $!e era considerado impl2cito como decorr-ncia do princ2pio %enrico
de $!e a lei no pode pre1!dicar o direito ad$!irido) o ato per&eito e a coisa 1!l%ada" Tal princ2pio
%enrico consto! de nossas Constit!i<es de :CDE Bart" :JI) W ./=) de :CI: Bart" ::) n"/ .=) de :I.E Bart"
::.) n"/ D=) de :IEV Bart" :E:) W ./=) da Carta de :IVJ Bart" :FG) W ./= e na EC n"/ :) de :IVI Bart" :F.) W
./=" Alm do mais) a @ei de Introd!o ao Cdi%o Ci#il) de :IED Bart" V/=) tambm consa%ra a
irretroati#idade da lei ao dispor $!e 3a lei em #i%or ter( e&eito imediato e %eral) respeitados o ato 1!r2dico
per&eito) o direito ad$!irido e a coisa 1!l%ada3"
Alberto La#ier entende $!e princ2pio da irretroati#idade) em matria trib!t(ria) era !m corol(rio do
prprio princ2pio da le%alidade trib!t(ria constante do W DI do art" :F. da CH de :IVI Bart" :FG) I) da CH
de :ICC=) ao prescre#er $!e 3nen'!m trib!to ser( exi%ido o! a!mentado sem lei $!e o estabelea3" Em
conse$!-ncia) 3essa lei '( de ser necessariamente danteriore ao &ato %erador de tal trib!to3" O mesmo
a!tor explicita mais ainda o se! pensamento ao do!trinar $!e8
3Me o princ2pio da le%alidade se compadecesse com a simples exi%-ncia de !ma lei &ormal)
ainda $!e esta se p!desse reportar a &atos passados) a %arantia $!e pretende o&erecer aos
cidados &icaria es#a4iada de $!al$!er conte*do" Do prprio &!ndamento pol2tico,&ilos&ico
do princ2pio da le%alidade res!lta a necessidade de se interpretar o art" :F.) W DI da CH) no
sentido de $!e contm implicitamente !ma proibio constit!cional de retroati#idade em
matria trib!t(ria" E) por ra4<es em t!do an(lo%as +s $!e ele#aram o princ2pio da le%alidade
em matria penal a con&i%!rar,se com !ma re%ra nullum crimen, nulla poena sine lege
proevia, de#e entender,se $!e a$!ele princ2pio em matria de trib!tos contm em si !ma re%ra
tributum sine lege proevia'&
Acrescenta ainda o mesmo 1!rista $!e o CTN) em se! arts" :GF) ::E e :EE) a:m de dispor sobre a
irretroati#idade das leis &iscais) c!ido! de estabelecer critrios necess(rios 0para $!e o intrprete #eri&i$!e
se n!m caso concreto) se pode o! no di4er $!e a aplicao de !ma determinada lei en#ol#e e&eito
retroati#o7"
A Constit!io de :ICC re&ere,se ao princ2pio %enrico da irretroati#idade da lei no inciso LLLKI
do art" F/) e a%asal'o! o mesmo princ2pio) mas de &orma espec2&ica no $!e concerne a matria trib!t(ria)
no art" :FG) III) a" Assim) pela primeira #e4 o princ2pio espec2&ico da irretroati#idade da lei em matria
&iscal tem assento constit!cional entre ns) pelo $!e #edado + Unio) aos Estados) ao Distrito Hederal e
aos 6!nic2pios cobrar trib!tos em relao a &atos %eradores ocorridos antes do in2cio da #i%-ncia da lei
$!e os 'o!#er instit!2do o! a!mentado" Re%istre,se $!e o princ2pio em tela !m princ2pio $!e se diri%e
tanto ao le%islador como ao aplicador da lei) $!e de#em c!idar para $!e se1a asse%!rado ao contrib!inte o
se! direito ad$!irido) $!e no pode ser atin%ido pela lei"
Mo di#ersos os fundamentos da irretroati#idade da lei8 a= asse%!rar o primado da se%!rana
1!r2dica> b= recon'ecer a exist-ncia de direitos indi#id!ais %arantidos e o!tor%ar aos direitos prote%idos o
car(ter de im!t(#eis> c= trad!4ir o bom senso $!e de#e estar sempre presente no direito) pois a
irretroati#idade da lei %arante a estabilidade das rela<es sociais> d= se o trib!to s pode ser exi%ido em
'a#endo pr#ia lei &iscal) indisp!t(#el $!e esta tem de ser anterior aos &atos $!e #eto ser considerados
impon2#eis> e= a lei s pode dispor para o &!t!ro) por ser este o e&eito normal de todas as leis"
6rinc2pio @ue veda tribute co" e$eito con$iscat)rio 9C:. art. 3;<. B=
DI
O!tro princ2pio expresso $!e de#e ser destacado est( consa%rado no art" :FG) IK) da CH de :ICC)
$!e #eda +s entidades &ederadas 3!tili4ar trib!to com e&eito de con&isco3" Tal princ2pio era entendido
como impl2cito na Constit!io anterior &ace aos WW :: e :D do art" :F.8 o primeiro proibia o con&isco e o
se%!ndo asse%!ra#a o direito de propriedade"
Trib!to com efeito confiscatrio a$!ele $!e pela s!a taxao extorsi#a corresponde a !ma
#erdadeira absoro) total o! parcial) da propriedade partic!lar pelo Estado) sem o pa%amento da
correspondente indeni4ao ao contrib!inte" A #edao do trib!to con&iscatrio decorre de !m o!tro
princ2pio8 o poder de trib!tar de#e ser compat2#el com o de conser#ar e no com o de destr!ir" Assim)
tem e&eito con&iscatrio o trib!to $!e no apresenta as caracter2sticas de ra4oabilidade e 1!stica) sendo)
assim) i%!almente atentatrio ao princ2pio da capacidade contrib!ti#a" O art" :FG) IK) da CH de :ICC
limita,se a en!nciar o princ2pio sem precisar o $!e se de#e entender por trib!to com e&eito con&iscatrio"
Da2 o re&erido princ2pio de#e ser entendido em termos relati#os e no absol!tos) examinando,se" em cada
caso concreto) se a taxao estabelecida pelo trib!to atenta o! no contra o direito de propriedade"
6rinc2pios espec2$icos
7mposto de renda )3., art& <@H, B IC8
O art" :F.) W D/) I) da CH at!al prescre#e $!e o imposto sobre renda e pro#entos de $!al$!er
nat!re4a de#e ser in&ormado pelos princ2pios da %eneralidade) da !ni#ersalidade e da pro%ressi#idade"
Discorremos sobre esses princ2pios no item :D"D anterior) pelo $!e #amos apenas relembrar o si%ni&icado
de cada !m deles" O princ2pio da generalidade expressa a i%!aldade em sentido 1!r2dico) consistindo no
direito do Estado exi%ir de todos os membros da com!nidade) nacionais o! estran%eiros) $!e este1am
s!bmetidos ao se! poder trib!tante) $!e pa%!em trib!to) no caso) imposto sobre a renda" Assim)
incidindo o IR sobre toda a com!nidade) a s!a car%a se dil!i e se toma mais s!a#e" O princ2pio da
uniformidade imp<e $!e os critrios do IR se1am id-nticos para todos os contrib!intes" O princ2pio da
progressividade consiste na #ariao da al2$!ota em &!no do #alor da matria trib!t(#el" Assim) a
le%islao do IR de#e &ixar al2$!otas maiores para as rendas mais ele#adas e mais s!a#es para as rendas
menores"
O art" :F.) W D/) II) estabelece $!e o imposto sobre a renda 3no incidir() nos termos e limites
&ixados em lei) sobre rendimentos pro#enientes de aposentadoria e penso) pa%os pela pre#id-ncia social
da Unio) dos Estados) do Distrito Hederal e dos 6!nic2pios) a pessoa com idade s!perior a sessenta e
cinco anos) c!1a renda total se1a constit!2da) excl!si#amente) de rendimentos do trabal'o3" Essa re%ra
consa%ra o princ2pio da proteo do m2nimo existencial) o! se1a) o imposto no pode incidir sobre a$!ele
m2nimo de renda $!e se entende necess(rio + s!bsist-ncia do cidado" Toda#ia) o dispositi#o constit!,
cional restrin%e o alcance da norma) ao determinar $!e essa no,incid-ncia somente ocorrer( se a pessoa
ti#er renda constit!2da excl!si#amente de rendimentos do trabal'o" Assim) o aposentado para %o4ar da
no,incid-ncia do IR no poder( ter nem !ma pe$!ena po!pana) ameal'ada d!rante toda !ma #ida"
7mposto sobre produtos industriali%ados )3., art& <@H, W ./=
O art" :F.) W ./. da CH) re4a $!e o I9I de#e atender aos princ2pios da seleti#idade) no,
c!m!lati#idade e da no,incid-ncia sobre prod!tos destinados ao exterior"
O princ2pio da seletividade prende*se + essencialidade do prod!to) isto , a incid-ncia do imposto
de#e ocorrer na ra4o in#ersa da essencialidade dos prod!tos) de modo $!e a al2$!ota se1a mais s!a#e
para prod!tos mais essenciais) por s!a maior !tilidade B#"%") remdio= e mais onerosa para prod!tos
menos essenciais) por s!a menor !tilidade B#"%") ci%arro=" A seleti#idade de#e ser necessariamente
obser#ada no I9I) en$!anto no IC6M poder( ser o! no estabelecida BCH) art" <@@, W D/) III=" Disso
res!lta $!e o I9I) a:m do se! incl!d2#el &im &iscal) lar%amente predominante) tem tambm &inalidade
extra&iscal por s!a seleti#idade) en$!anto o IC6M somente ter( &inalidade extra&iscal se adotada a
seleti#idade permitida pelo texto constit!cional"
O princ2pio da no*cumulatividade si%ni&ica $!e o contrib!inte de#e compensar o $!e &or de#ido
em cada operao relati#a + circ!lao econmica de prod!tos com o montante de#ido nas opera<es
anteriores" O I9I imposto de incid-ncia pl!ri&(sica por$!e incide sobre todas as etapas de circ!lao de
prod!tos) mas a no,c!m!lati#idade impede $!e se1a imposto 3em cascata3) c!m!lati#a) por somente
.G
incidir sobre o #alor acrescido" O IC6M tambm in&ormado pelo princ2pio da no,c!m!lati#idade BCH)
art" :FF) W D/) I="
Hinalmente) o I9I no incide sobre prod!tos destinados ao exterior como incenti#o + exportao de
prod!tos nacionais"
7mposto territorial rural )3., art& <@H, B =C8
O W E/ do art" :F. da CH estabelece $!e o ITR 3ter( s!as al2$!otas &ixadas de &orma a desestim!lar
a man!teno de propriedades improd!ti#as e no incidir( sobre pe$!enas %lebas r!rais) de&inidas em lei)
$!ando as explore) s o! com a &am2lia) o propriet(rio $!e no poss!a o!tro im#el3"
Esse dispositi#o constit!cional #isa a re#estir o ITR de &inalidade extra&iscal por !tili4(,lo como
instr!mento de inter#eno pelo Estado no dom2nio social" 9or o!tro lado) desdobra,se em dois aspectos8
a= de !m lado) tem por escopo o desest2m!lo + terra r!ral improd!ti#a) $!e poder( ser trib!tada mais
pesadamente) en$!anto a terra c!lti#ada de#e ser bene&iciada com al2$!otas mais s!a#es> b= de o!tro lado)
tem por ob1eti#o prote%er as pe$!enas %lobais r!rais) $!ando se1am exploradas pelo propriet(rio) o! com
s!a &am2lia Bno sentido de %r!po &amiliar) independendo de casamento=) ao determinar a no,incid-ncia
do imposto) mas a lei complementar de#e de&inir o $!e se de#e entender sobre pe$!enas %lebas r!rais"
7mposto sobre circulao de mercadorias )3., art& <@@, B IC, 7 e 777, e B @C8
O art" :FF) W D/ da CH estabelece o princ2pio da no*cumulatividade de IC6M) determinando $!e o
contrib!inte de#e compensar o $!e &or de#ido em cada operao relati#a + circ!lao econmica de
mercadorias o! prestao de ser#ios com o montante de#ido nas anteriores pelo mesmo o! o!tro Estado
o! pelo Distrito Hederal" Assim) o imposto de#ido na entrada da mercadoria no estabelecimento do
contrib!inte constit!i !m crdito $!e pode ser !tili4ado na sa2da da mercadoria" Exempli&icando8 Primus
ad$!ire mat(ria,prima $!e ir( compor se! prod!to &inal e por essa a$!isio de#ido o imposto no #alor
de R_ :GG)GG> na sa2da do prod!to &inal do se! estabelecimento ocorre a incid-ncia no #alor de R_
:FG)GG) pelo $!e o contrib!inte de#er( pa%ar o #alor de R_ :FG)GG menos o crdito re&erente ao #alor de
R_ :GG)GG) o! se1a) R_ FG)GG" Mendo o IC6M !m trib!to pl!ri&(sico por incidir sobre todas as etapas de
circ!lao econmica da mercadoria) a no,c!m!lati#idade impede $!e se torne mais oneroso)
sacri&icando menos o cons!midor) $!e) como contrib!inte de &ato s!portar( ao &inal do processo de
circ!lao da mercadoria o peso do imposto"
9or o!tro lado) o art" :FF) III) da CH re4a $!e o IC6M poder( ser seletivo em &!no da
essencialidade das mercadorias e dos ser#ios) passando a ter) portanto) !ma &inalidade extra&iscal" A
seleti#idade consiste na incid-ncia pro%ressi#a de al2$!otas na ra4o in#ersa da essencialidade da
mercadoria o! do ser#io"
O art" :FF) D/) L) estabelece ainda o princpio da no*incid#ncia do IC6M8 a= sobre opera<es $!e
destinem ao exterior prod!tos ind!striali4ados) excl!2dos os semi,elaborados de&inidos em lei com,
plementar> b= sobre opera<es $!e destinem a o!tros Estados petrleo) incl!si#e l!bri&icantes)
comb!st2#eis l2$!idos e %asosos dele deri#ados) e ener%ia eltrica> c= sobre o o!ro) nas 'ipteses de&inidas
no art" :F.) W F/"
A no,incid-ncia do IC6M sobre opera<es $!e destinem ao exterior prod!tos ind!striali4ados #isa
a prote%er a exportao desses prod!tos" Os prod!tos semi,elaborados de&inidos em lei complementar
so excl!2dos dessa no,incid-ncia" O art" :/ da @C n"/ VFAI: de&ine os prod!tos semi,elaborados) tendo a
mencionada lei sido recepcionada pelo no#o texto constit!cional BADCT) art" DE) W F/=" Assim) no
pre#alece a de&inio de prod!tos semi,elaborados constante do art" ./) W :/) do malsinado Con#-nio n"/
VVACC por$!e tal dispositi#o extrapolo! dos ob1eti#os e limites &ixados no art" .E) W C/ do ADCT) $!e de!
compet-ncia aos Estados e ao Distrito Hederal apenas para &ixar normas necess(rias + instit!io do
imposto) en$!anto no editada a lei complementar exi%ida pelo art" :FF) W D/) LII da CH" Ora) a de&inio
de prod!tos semi,elaborados no necessita#a de norma para a instit!io do IC6M por 1( estar contida no
art" :D da @C n"/ VFAI:"
A no,incid-ncia sobre opera<es $!e destinem a o!tros Estados petrleo e ener%ia eltrica
1!sti&ica,se por ra4o de ordem pol2tica #isando + proteo do e$!il2brio do re%ime &ederati#o" Isso
por$!e a prod!o de petrleo e a %erao de ener%ia eltrica esto concentradas em po!cos Estados) $!e)
certamente seriam bene&iciados em detrimento dos demais"
.:
O IC6M tambm no incide sobre o o!ro) $!ando de&inido em lei como ati#o &inanceiro o!
instr!mento cambial" Essa de&inio de#e ser dada por lei complementar BCH) art" :EV) I e III, a8&
7mposto sobre propriedade predial e territorial urbano )3., art& <@?, B <C e art& <OI B =, 778
A Constit!io consa%ra a &!no social da propriedade em se! art"F/) LLIII" Da2 o art" :FV) W :/
permitir $!e o I9TU possa ser progressivo, nos termos de lei m!nicipal para asse%!rar a mencionada
&!no social da propriedade" Nesse caso) o I9TU ter( &inalidade extra&iscal por ser empre%ado como
instr!mento de inter#eno do Estado no dom2nio social) 'iptese em $!e a lei &ixar al2$!otas mais
%ra#osas para os im#eis $!e no c!mpram a &!no social da propriedade e mais s!a#es para os $!e
obser#em essa mesma &!no"
9or o!tro lado) o art" :CD) W E/) II) da CH &ac!lta ao 9oder Exec!ti#o 6!nicipal) mediante lei
especi&ica para (rea incl!2da no plano diretor) exi%ir) nos termos da lei &ederal) do propriet(rio do solo
!rbano no edi&icado) s!b!tili4ado o! no !tili4ado) $!e promo#a se! ade$!ado apro#eitamento) sob pena
de cobrana de I9TU progressivo no tempo& Tal pro%ressi#idade d( i%!almente ao re&erido imposto
&inalidade extra&iscal e no de#e ser entendida como pena" 9ermite) portanto) $!e terreno no,edi&icado
possa ser trib!tado mais pesadamente) le#ando o se! propriet(rio a nele edi&icar o! trans&er2,lo para $!em
promo#a o se! ade$!ado apro#eitamento nos termos da pol2tica !rbana" Re%istre,se) no entanto) $!e a lei
no pode estabelecer a pro%ressi#idade do I9TU em &!no do n*mero de im#eis do contri b!inte
BM*m!la n"/ FCI do MTH="
7mposto de transmisso 'inter vivos' )3., art& <@?, B IC, 78
O art" :FV) W D/) I) da CH estabelece a no*incid#ncia do imposto de transmisso inter vivos sobre a
transmisso de bens o! direitos incorporados ao patrimnio de pessoa 1!r2dica em reali4ao de capital)
nem sobre a transmisso de bens o! direitos decorrentes de &!so) incorporao) ciso o! extino de
pessoas 1!r2dicas) sal#o se) nesses casos) a ati#idade preponderante do ad$!irente &or a compra e #enda
desses bens o! direitos) locao de bens im#eis o! arrendamento mercantil"
Tal re%ra #isa a bene&iciar as empresas tornando mais &(cil a inte%rali4ao do capital social
mediante a incorporao de bens im#eis" Os concertos de trans&ormao) incorporao) &!so e ciso
encontram,se na @ei n"/ V"EGEAJV) $!e disciplina as sociedades por a<es) em se!s arts" DDG) DDJ e DDC"
Re%istre,se) no entanto) $!e) apesar das re&eridas opera<es societ(rias estarem de&inidas na lei $!e
disciplina somente as sociedades por a<es) s!as normas aplicam,se a todos os tipos societ(rios por$!e os
dispositi#os le%ais antes mencionados re&erem,se a sociedades" Me a re&er-ncia &osse + compan'ia) eles s
se aplicariam +s sociedades annimas"
9or o!tro lado) a parte &inal do art" :FV) W D/) I) da CH determine a incid-ncia do imposto em tela
$!ando a ati#idade preponderante do ad$!irente dos bens e direitos &or a s!a compra e #enda) locao de
bens im#eis o! arrendamento mercantil" Aliomar Baleeiro esclarece $!e a incid-ncia no caso !se
1!sti&ica por$!e 3#isa aos ne%cios das empresas $!e exploram loteamento de terrenos) incorporao de
edi&2cios de apartamentos) compra deles para re#enda) etc"3" O CTN) como lei complementar re%!la essa
limitao constit!cional BCH) art" :EV) II= em se!s arts" .V e .J" Nesse *ltimo dispositi#o estabelece
normas de&inidoras sobre o $!e se de#e entender por ati#idade preponderante do ad$!irente dos
mencionados bens e direitos"
9RINCS9IOM TRIBUT^RIOM I69@SCITOM
Noo %era,
Princpios tributrios implcitos so a$!eles $!e no esto expressamente pre#istos na
Constit!io) mas res!ltam do sistema &ederati#o por ela adotado o! de princ2pios %erais de direito
trib!t(rio" Os princ2pios trib!t(rios impl2citos dimin!2ram por$!e a CH de :ICC consa%ro! como
expressos os princ2pios da i%!aldade trib!t(ria) da capacidade contrib!ti#a) da irretroati#idade da lei &iscal
e da !tili4ao do trib!to com e&eito con&iscatrio"
I"posto proibitivo
.D
O primeiro princ2pio impl2cito $!e de#e ser re&erido o $!e veda o imposto proibitivo& Como tal
de#e ser considerado a$!ele $!e) por s!a excessi#a onerosidade) obsta o exerc2cio de $!al$!er ati#idade
licita) bem como a$!ele $!e prod!4 embaraos de tal ordem) $!e retira do contrib!inte o est2m!lo normal
o! o imp!lso animador do respecti#o empreendimento" Entretanto) re%istre,se $!e nem todo trib!to
excessi#o proibiti#o) e como tal de#e ser considerado apenas a$!ele $!e por s!a incid-ncia #iolenta
sobre o contrib!inte torne imposs2#el o exerc2cio de !ma determinada ati#idade" A inconstit!cionalidade
de tal trib!to repo!sa no &ato de #iolar a re%ra do inciso LIII do art" F/ da CH de :ICC) $!e asse%!ra a
liberdade do exerc2cio de $!al$!er trabal'o) o&icio o! pro&isso) atendidas as $!ali&ica<es pro&issionais
$!e a lei estabelecer"
-estinao p9blica do ributo
Hinalmente) o!tro princ2pio impl2cito $!e limita o exerc2cio do poder de trib!tar o $!e asse%!ra a
s!a destinao p9blica& Esse princ2pio decorre do texto constit!cional) $!ando permite o exerc2cio do
poder de trib!tar somente +s pessoas R!r2dicas de direito p*blico" Disso res!lta $!e o trib!to somente
pode ser instit!2do e cobrado #isando + satis&ao de necessidades p*blicas) $!e o &im da ati#idade
&inanceira do Estado" Mobre este tema reportamo,nos ao $!e escre#emos no Cap2t!lo I do li#ro"
Aliomar Baleeiro mstra essa destinao p*blica do trib!to) lecionando $!e o poder de trib!tar 8
5poder extremo e fundamental& corresponde aos encargos com o funcionamento dos servios
p9blicos, ou exerccio das atribui1es em !ue so investidas as tr#s rbitas governamentais&
+o "avia, alis, necessidade de deixar expressa essa destinao exclusiva, por!ue,
"istoricamente, nunca foi de outro modo, desde !ue a 7greja perdeu a compet#ncia tributria
dos tempos coloniais, !uando associada outrora ; 3oroa Portuguesa& Ds tributos so
reservados exclusivamente para fins p9blicos& +o existem discrep2ncias entre os financistas'&
O mesmo 1!rista esclarece ainda $!e) em conse$!-ncia dessa destinao p*blica do trib!to) a
exao &iscal para o!tros ob1eti#os no !m exerc2cio prprio do poder de trib!tar e de#e) portanto) ser
desa!tori4ada"
Hace) entretanto) + &alta de !nanimidade para $!e se possa considerar $!ais os &ins $!e de#em ser
rep!tados p*blicos" Mampaio Dria &e4 !ma s*m!la das di#ersas re%ras elaboradas isoladamente na
pr(tica 1!r2dica americana ao sol!cionar contro#rsias a respeito do car(ter p*blico o! partic!lar da
trib!tao) c'e%ando +s se%!intes concl!s<es8
a8 cabe primordialmente ao legislativo, intrprete mais &iel das inclina<es e anseios
pop!lares) decidir sobre a nat!re4a p*blica de disp-ndios &inanciados por trib!tos>
b8 o Pudicirio s de#er( decretar a inconstit!cionalidade dos atos le%islati#os) $!ando deles
transparea) cristalinamente)a inexist#ncia de !ual!uer beneficio coletivo ou a indevida
proteo de interesses individuais4
c8 na d9vida, slida pres!no milita em &a#or da constit!cionalidade da destinao
imprimida ao trib!to>
d8 o conceito de &ins p*blicos no de#e) ser entendido restriti#amente>
e8 a nat!re4a p*blica o! partic!lar das entidades) a $!em se con&iam os rec!rsos trib!t(rios)
no &ator idneo para ap!rar a licitude dos fins em $!e aplicam as respecti#as #erbas>
f8 a coleti#idade $!e de#e se apro#eitar da aplicao dos in%ressos &iscais ( a!uela
diretamente submetida a soberaria do poder tributante4
g8 empresas comerciais e industriais de propriedade do estado podem ser le%itimamente
s!bsidiadas por trib!tos>
"8 !m interesse particular imediato pode ser 1!sti&icado pela considerao de !m interesse
p9blico futuro, e !ma vantagem coletiva direta pode #alidar trib!to de c!1a aplicao
decorra !m interesse particular colateral&
..
SISTDE! TRIBUTFRIO
A TEORIA DO I69OMTO fNICO
Ori%e" (ist)rica
A teoria do imposto *nico s!r%i! com os &isiocratas no sc!lo LKIII %raas) principalmente) a
Hranois ?!esnac" Anteriormente) &oram importantes os est!dos &eitos por R" @" Bodin no sc!lo LKI e
por Ka!ban e Colbert no sc!lo LKII"
9ara $!e se possa entender o &!ndamento do imposto *nico de&endido pelos &isiocratas) toma,se
necess(ria !ma bre#e explanao a respeito desta) escola econmica) c!1os pensamentos literat!ras eram
&ranceses) mas $!e %ran1eo! disc2p!los em o!tros pa2ses) como Rosep' II) na ^!stria) Catarina) na R*ssia)
e U!sta#o III) na M!cia"
Os &isiocratas representaram !ma reao contra o c'amado imoralismo mercantilista e
pro&essa#am !m &ilantropia '!manit(ria) entendendo $!e o &im da #ida social era a &elicidade dos 'omens
e no o poder o! o %an'o monet(rio" @o!#a#am a a%ric!lt!ra e a #ida dos campos) e o se! ideal era
descobrir a lei nat!ral para respeit(,la e a ela se s!bmeter" Entendiam $!e o ind!strialismo mercantilista
'a#ia ca!sado o decl2nio da a%ric!lt!ra &rancesa) pelo $!e pre&eriam a a%ric!lt!ra + ind*stria baseados na
teoria do produto l!uido& 9or essa teoria) somente a a%ric!lt!ra seria prod!ti#a por ser a *nica $!e
cria#a ri$!e4as sem cons!mi,las) !ma #e4 $!e a ind*stria e o comrcio no prod!4iam renda br!ta $!e
permitisse cobrir s!as despesas) no &ornecendo) como acontecia com a a%ric!lt!ra) !m prod!to l2$!ido"
Entendiam ainda $!e ao trabal'o do a%ric!ltor se 1!nta#a a &ec!ndidade da terra) isto ) da nat!re4a) o!
mel'or) de De!s) $!e considerado o *nico prod!tor" Me%!ndo os &isiocratas) existiam tr-s classes
distintas8 a dos a%ric!ltores Bclasse prod!ti#a=" a !rbana Bclasse estril= e a classe dos propriet(rios r!rais"
Toda#ia) estas d!as *ltimas #i#iam da ati#idade da *nica classe prod!ti#a) a dos a%ric!ltores"
Assim) os &isiocratas de&endiam a tese $!e de#eria existir !m imposto *nico) $!e incidiria sobre o
prod!to l2$!ido da terra) como tal considerada a di&erena entre o res!ltado br!to da explorao a%r2cola e
as despesas &eitas com a prod!o" Ademais) considera#am $!e !m tero desse prod!to l2$!ido bastaria
para atender +s necessidades do Estado"
No sc!lo LIL) a teoria do imposto *nico &oi re#i#ida" mas no &r!ti&ico! principalmente em ra4o
da di#er%-ncia entre se!s de&ensores sobre $!al seria este imposto excl!si#o> !ns pre&eriam o imposto
sobre a renda) en$!anto o!tros entendiam $!e mel'or seria !rn imposto sobre o cons!mo"
Obser#a,se) assim) $!e) como se poderia inicialmente pensar) no &oi pac2&ica entre os
do!trinadores a adoo pelo Estado de !ma pl!ralidade de trib!tos"
!s desvanta%ens do i"posto ?nico
M!a excessiva onerosidade, por$!e todo imposto *nico para ser prod!ti#o e poder s!bstit!ir !m
sistema de pl!ralidade de trib!tos de#eria conter !ma al2$!ota bastante pesada) o $!e sem d*#ida al%!ma)
espantaria e a&!%entaria o contrib!inte) le#ando,o a tril'ar o camin'o da &ra!de) da e#aso e da dissim!,
lao) b= a tend#ncia $!e o contrib!inte teria de trans&erir s!as ri$!e4as mobili(rias para o estran%eiro) em
ra4o de predominarem 'o1e nas sociedades modernas os elementos de ri$!e4a mobili(ria8 c= a
dificuldade em obter,se !m imposto $!e atin%isse e&ica4mente todos os contrib!intes em s!a imensa
ati#idade pro&issional sobrecarre%ando !ns em detrimento de o!tros"
SISTDE! TRIBUTFRIO
Noo %era,
Jistema si%ni&ica ordenamento con#eniente) re%ime ade$!ado) classi&icao) l%ica) mtodo) o!
se1a) con1!nto coerente de partes de !m todo) disciplinado por normas o! re%ras apropriadas e #isando +
obteno de !m res!ltado satis&atrio" Jistema jurdico, lio de 9a!lo de Barros Car#al'o) o con1!nto
de normas 1!r2dicas $!e se relacionam entre si de #(rias maneiras) se%!ndo !m princ2pio !ni&icador"
.E
Jistema tributrio nacional o con1!nto de trib!tos #i%entes em !m pa2s em determinada poca)
sem se distin%!ir entre os de compet-ncia &ederal) estad!al e m!nicipal) e das re%ras 1!r2dicas $!e os
disciplinam" No conceito de sistema trib!t(rio no se de#e &a4er re&er-ncia + compet-ncia trib!t(ria
por$!e se $!er si%ni&icar sistema tributrio nacional& O conceito de sistema trib!t(rio implica certa
coordenao dos di&erentes trib!tos entre si com o sistema econmico dominante e com os &ins &iscais e
extra&iscais da trib!tao) bem como com os princ2pios constit!cionais" 9ara $!e possa existir !m
sistema, mister $!e as normas 1!r2dicas $!e o inte%rem se1am conexas e conse$Tentes no re%rar o poder
impositi#o do Estado" Assim) se no existir essa 'armonia a $!e nos re&erimos e se cada trib!to no &or
parte de !m todo com !ma &inalidade determinada) no se poder( &alar em sistema trib!t(rio por$!e este
no res!lta do simples &ato do Estado cobrar trib!tos" Disso res!lta $!e $!ando as normas trib!t(rias so
impostas sem ordem e sem in#esti%ao de ca!sas) #isando apenas + obteno de rec!rsos pelo Estado)
estaremos diante de !m mero regime tributrio, mas no de !m sistema trib!t(rio"
Res!lta do exposto anteriormente $!e o est!do do sistema trib!t(rio de#e ser &eito em relao a
cada pa2s isoladamente) por$!e cada !m tem caracter2sticas prprias decorrentes de s!as pec!liaridades
nacionais) embora possam existir #(rios sistemas trib!t(rios semel'antes" Assim) o sistema trib!t(rio
decorre das instit!i<es 1!r2dicas e pol2ticas de !m pa2s) de s!a estr!t!ra social) de se! sistema econmico)
da &orma da distrib!io da receita trib!t(ria" Da2 a di&ic!ldade de se elaborar !m modelo padro de
sistema trib!t(rio"
9or o!tro lado) alm da limitao espacial $!e de#e apresentar) o est!do do sistema trib!t(rio de#e
ser &eito tambm em relao a !ma poca determinada) !ma #e4 $!e o sistema trib!t(rio de !m pa2s no
im!t(#el) no est(#el) permanente) mas) ao contr(rio) est( sempre #ariando para atender + s!a e#ol!o
pol2tica) social e econmica"
Assim) em res!mo) podemos di4er $!e o est!do do sistema trib!t(rio #aria sempre no tempo e no
espao"
C,assi$icao
Os sistemas trib!t(rios podem ser classi&icados sob #(rios critrios"
Jistemas racionais e "istricos
No $!e concerne + s!a origem, os sistemas di#idem,se em racionais e 'istricos" Jistemas
tributrios racionais so a$!eles elaborados com obser#;ncia dos princ2pios ditados pela Ci-ncia das
Hinanas) tendo o le%islador a preoc!pao de estabelecer !ma 'armonia entre os ob1eti#os pretendidos e
os meios empre%ados) res!ltando) portanto) de !m est!do pr,elaborado) de !ma pol2tica &inanceira
determinada" Jistemas tributrios "istricos so a$!eles $!e no apresentam !ma 'armonia entre os
trib!tos) no res!ltando) portanto) de !m est!do pr,elaborado" Os trib!tos so instit!2dos na medida em
$!e o Estado sente necessidade de a!&erir mais receitas e no em decorr-ncia de !m plane1amento" Na
#erdade) no cons!bstanciam !m sistema por$!e esse press!p<e !m con1!nto coerente de pares de !m
todo) e) assim" correspondem a meros re%imes trib!t(rios"
Jistemas rgidos e flexveis
Um terceiro critrio le#a em considerao a exist-ncia o! no da liberdade do le%islador ordin(rio
em estabelecer normas trib!t(rias) di#idindo) em conse$T-ncia) os sistemas trib!t(rios em r2%idos e
&lex2#eis" Jistemas tributrios r2%idos so a$!eles $!e t-m se!s princ2pios b(sicos &ixados na
Constit!io) $!e disciplina de &orma completa as &ac!ldades do poder trib!tante e as %arantias e os
direitos dos contrib!intes) existindo assim !m sistema trib!t(rio constit!cional" Mendo r2%ido o sistema
trib!t(rio) o le%islador ordin(rio no disp<e de m!ita liberdade) sendo $!ase nen'!ma s!a opo" Assim"
o sistema trib!t(rio somente poder( ser alterado se 'o!#er re&orma do prprio texto constit!cional atra#s
de emenda" Os sistemas trib!t(rios em s!a $!ase totalidade t-m s!as normas b(sicas no texto
constit!cional) sendo) portanto) r2%idos"
Considerando $!e a exist-ncia de !m sistema trib!t(rio no press!p<e necessariamente a de !m
sistema trib!t(rio constit!cional) sistemas tributrios flexveis so a$!eles em $!e o le%islador ordin(rio
.F
tem ampla liberdade para dispor sobre s!as normas) no estando preso +s &ormalidades e solenidades
exi%idas para a alterao de !m dispositi#o constit!cional" Assim) Qelmo Denani ensina $!e8
3Nesse sistema) o le%islador ordin(rio pode instit!ir e cobrar trib!tos extra#asando os limites de
compet-ncia trib!t(ria) o! despassando campos de incid-ncia3"
Jistemas com predomin2ncia de determinadas categorias de impostos
+oo !eral
Os sistemas trib!t(rios no apresentam em re%ra !m per&eito e$!il2brio entre os di#ersos impostos
$!e os inte%ram) esclarecendo 6a!rice D!#er%er $!e se trata de !ma tare&a di&2cil de estabelecer e de
manter) pelo $!e) em %eral) !ma o! di#ersas cate%orias de imposto predominam sobre as o!tras"
Assim) o citado a!tor apresenta classi&ica<es do sistema trib!t(rio de acordo com a nature%a dos
impostos predominantes" De !m lado) existem sistemas trib!t(rios em $!e '( predomin;ncia de impostos
diretos o! de impostos indiretos" De o!tro lado) existem o!tros sistemas trib!t(rios em $!e predominam
os impostos %erais o! os impostos partic!lares" Hinalmente) em o!tro %r!po de sistemas pre#alecem os
impostos internos o! externos"
Jistemas tributrios em !ue predominam os impostos diretos e indiretos
Os sistemas trib!t(rios em $!e '( !ma predomin;ncia dos impostos diretos caracteri4am os pa2ses
capitalistas bastante desen#ol#idos) como Estados Unidos) M!2a) M!cia e No#a Qel;ndia) onde os
impostos diretos sobre a renda representam mais de VFN das receitas &iscais) en$!anto tal percenta%em
corresponde aproximadamente a VGN na Bl%ica e nos 9a2ses Baixos e a FFN na Ur,Bretan'a" Imposto
direto a$!ele $!e) por s!a nat!re4a" no comporta a trans&er-ncia da car%a trib!t(ria do contrib!inte de
direito para o contrib!inte de &ato) o! se1a) no se presta a ser ob1eto do &enmeno econmico da
reperc!sso Bimposto de renda) I9TU etc"="
Os sistemas trib!t(rios em $!e predominam os impostos indiretos identi&icam os pa2ses socialistas
e os pa2ses s!bdesen#ol#idos o! semidesen#ol#idos) sendo $!e nestes dois *ltimos %r!pos de pa2ses a
parte do imposto direto nas receitas &iscais in&erior a :GN na U!atemala) Ira$!e e El Mal#ador)
corresponde mais o! menos a :FN na M2ria) @2bano) E%ito e C'ile) sit!a,se entre DGN e DFN no Brasil)
9er! e 5ond!ras) e !ltrapassa li%eiramente os .GN na Ar%entina) Espan'a e It(lia" Imposto indireto
a$!ele $!e) por s!a nat!re4a) pode ser ob1eto de reperc!sso) isto ) comporta a trans&er-ncia do n!s
trib!t(rio do contrib!inte de direito para o contrib!inte de &ato BIC6M) I9I) etc"="
Jistemas tributrios em !ue predominam os impostos gerais e particulares
9artindo do entendimento de $!e os impostos sobre a renda e os impostos sobre a despesa podem
re#estir a &orma de impostos %erais o! de impostos partic!lares) D!#er%er mostra $!e determinados
sistemas trib!t(rios apresentam !ma predomin;ncia de impostos %erais) en$!anto em o!tros pre#alecem
os impostos partic!lares"
Nos sistemas trib!t(rios em $!e '( !ma predomin;ncia dos impostos %erais) os impostos sobre a
renda so essencialmente constit!2dos por !m imposto %eral $!e incide sobre o con1!nto das rendas dos
contrib!intes) en$!anto os impostos sobre as despesas alcanam todas as despesas" Nos pa2ses
capitalistas modernos) em $!e predomina a &iscalidade direta) essencialmente o imposto %eral sobre a
renda $!e se aplica) en$!anto nos pa2ses em $!e existe !ma &orte &iscalidade indireta) a predomin;ncia do
imposto %eral sobre a despesa caracteri4a a$!eles c!1o desen#ol#imento o mais a#anado) como os
pa2ses de sistemas &iscais mistos BHrana e Aleman'a=" 9or o!tro lado) os impostos indiretos partic!lares)
notadamente os $!e incidem sobre cons!mo o! circ!lao) so %eralmente predominantes nos sistemas
trib!t(rios dos pa2ses s!bdesen#ol#idos"
A ra4o desta distino reside no &ato de $!e os impostos parti c!lares sobre a despesa) incidindo
sobre certos prod!tos raros) prod!o o! circ!lao locali4ada Bmetais preciosos) prod!tos importados=)
so &(ceis de se estabelecer) mesmo para !m Estado bastante primiti#o" 6as o imposto %eral sobre a
despesa press!p<e !m sistema econmico bastante moderno e !m Estado bem or%ani4ado" Alm disso)
.V
os impostos partic!lares sobre determinadas cate%orias de rendas) con'ecidas de maneira indici(ria o!
bem #is2#eis Brendas a%r2colas) mobili(rias) patentes=) so mais &(ceis de se estabelecer $!e o imposto
%eral sobre a renda) $!e press!p<e !ma declarao precisa do contrib!inte e !m sistema de controle
aper&eioado"
Jistemas tributrios em !ue predominam os impostos internos e os impostos aduaneiros
6aior parte dos sistemas trib!t(rios re#ela !ma pre#al-ncia dos impostos internos Bsobre a renda
e impostos sobre o cons!mo o! a circ!lao interna dos prod!tos nacionais=" Toda#ia) existem o!tros
sistemas trib!t(rios $!e se caracteri4arn pela %rande presena de impostos aduaneiros, isto ) impostos
$!e recaem sobre a entrada de mercadorias estran%eiras o! sobre a sa2da de prod!tos nacionais"
A predomin;ncia dos direitos ad!aneiros caracter2stica dos pa2ses exportadores e dos pa2ses
s!bdesen#ol#idos" Consideram,se pa2ses exportadores a$!eles em $!e as receitas &iscais emanam essen,
cialmente do comrcio externo) e) %eralmente) os rec!rsos externos so basicamente calcados em !m s
prod!to) como o petr:eo para a Kene4!ela) ca& para El Mal#ador e U!atemala) banana para Costa Rica"
Entretanto) a s!perioridade dos impostos ad!aneiros no se apresenta somente nos sistemas trib!t(rios
dos pa2ses exportadores) mas tambm nos pa2ses s!bdesen#ol#idos) onde a ind*stria nacional &raca)
onde o aparel'o do Estado ainda po!co importante) onde os ser#ios p*blicos so po!cos e onde as
despesas p*blicas no atin%em !m n2#el ele#ado" Tais pa2ses tendem a estabelecer !ma &orte trib!tao
sobre a exportao) para %an'ar o m(ximo sobre s!as matrias,primas) e sobre a importao para prote%er
s!as ind*strias nacionais"
Em res!mo) pode,se di4er $!e nos pa2ses s!bdesen#ol#idos a predomin;ncia dos impostos
indiretos explica,se pela &ra$!e4a das rendas indi#id!ais) pelo $!e somente !ma parcela 2ntima da
pop!lao pode s!portar o peso do imposto sobre a renda" 9or o!tro lado) pre#alece tambm o
denominado 0imposto ced!lar7) incidindo sobre determinadas cate%orias de rendas) como a &orma normal
do imposto sobre a renda) e os impostos indiretos correspondem aos impostos especiais sobre
determinados prod!tos) em #e4 do imposto %eral sobre a despesa"
.J