UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO SUL

FACULDADE DE CINCIAS ECONMICAS

DEPARTAMENTO DE CINCIAS CONTBEIS E ATUARIAIS



O ORAMENTO COMO INSTRUMENTO DE PLANEJAMENTO E
CONTROLE NAS ORGANIZAES BRASILEIRAS


LEONARDO BORGES ZAMBONI


Trabalho de Concluso apresentado ao Departamento de
Cincias Contbeis e Atuariais da Faculdade de
Cincias Econmicas da UFRGS Universidade
Federal do Rio Grande do Sul


Orientador: Prof. Msc Mario G. Rebollo






PORTO ALEGRE
2010 2 Semestre
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O ORAMENTO COMO INSTRUMENTO DE PLANEJAMENTO E
CONTROLE NAS ORGANIZAES BRASILEIRAS

Leonardo Borges Zamboni

Resumo: Por diversos motivos, que so descritos ao longo do trabalho, muitas
empresas brasileiras deixaram, e muitas ainda deixam, de pensar estrategicamente, preferindo
adotar o casusmo inteligente, dando nfase s questes operacionais e negligenciando a
atividade oramentria, que decorre das estratgias. O presente trabalho tem como objetivo
analisar o uso do oramento empresarial como instrumento de planejamento e controle. Para
essa anlise fez-se necessria a reviso da literatura sobre o processo oramentrio,
utilizando-se dos conceitos de planejamento, controle e oramento empresarial.
Palavras-chave: oramento, planejamento, controle.


1 INTRODUO

O que se evidencia em diversos estudos, pesquisas e relatos de empresrios que, em
muitas empresas brasileiras a teoria do planejamento no est intimamente ligada prtica
organizacional, embora a importncia do planejamento seja amplamente divulgada.
Talvez a falta da prtica de planejamento nas empresas brasileiras seja um problema
cultural. Durante o perodo em que o Brasil percorreu por elevados ndices inflacionrios,
planejar era um verbo difcil de conjugar. Naquela poca, levava-se em conta que a inflao
iria distorcer qualquer previso. Como paliativos surgiram oramentos em moeda forte (dlar)
ou at mesmo com correo contnua. Entretanto, na atual situao do mercado mundial, as
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Leonardo Borges Zamboni, graduando do curso de Cincias Contbeis na Universidade
Federal do Rio Grande do Sul.
Email: leonardozamboni@gmail.com
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empresas que no tiverem um planejamento focado no mercado, com uma preocupao
constante na qualidade e produtividade de seus processos e produtos, provavelmente, sofrero
com a falta de competitividade.
O presente trabalho parte da premissa de que os conceitos do oramento empresarial
oferecem condies para uma gesto eficaz, propiciando vantagens competitivas s
organizaes empresariais que os utilizam, em detrimento daquelas que os desconheam.


2 PLANEJAMENTO

Podemos definir planejamento como a tomada antecipada de decises sobre o que
fazer, antes da ao ser necessria. Segundo Bomfim (2007), planejar significa traar as linhas
gerais das coisas que devem ser feitas e dos mtodos de faz-los, a fim de atingir certos
objetivos. uma ferramenta administrativa analtica que serve para direcionar a gesto a
alcanar os objetivos desejados e antecipar os resultados esperados. Atravs do planejamento,
escolhe-se e organizam-se aes auxiliando a direo das empresas a tomar decises com
menores riscos e maiores expectativas de sucesso.
Na palavra de Chiavenato (1999): As empresas no trabalham na base da
improvisao. Quase tudo nelas planejado antecipadamente. O planejamento figura como a
primeira funo administrativa, por ser exatamente aquela que serve de base para as demais
funes. O planejamento funo administrativa que determina antecipadamente quais so os
objetivos que devem ser atingidos e como se deve fazer para atingi-los da melhor maneira
possvel. O planejamento est relacionado diretamente com imagens do futuro, onde o
homem busca, no presente, programar as aes do futuro.
As organizaes requerem planejamento para todas as suas operaes e atividades,
principalmente quando operam em ambientes dinmicos, complexos e competitivos. O
planejamento um importante componente da vida organizacional, capaz de dar-lhe
condies de rumo e continuidade em sua trajetria rumo ao sucesso. O planejamento
constitui a primeira das funes administrativas, vindo antes da organizao, da direo e do
controle.
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A partir da dcada de 30, o mercado e os grandes complexos industriais foraram o
aperfeioamento das tcnicas de planejamento, tendo em vista que a flexibilidade e liberdade
de movimentos nas grandes indstrias limitaram-se pela produo em massa e pelo volume de
capital cada vez maior, alocado aos novos programas (COUTO, 2009).
O processo de planejamento compreende um fluxo contnuo de atividades:
estabelecem-se os objetivos e as diretrizes de amplo espectro, condiciona-se a programao
em mdio prazo e conduzem-se as metas e procedimentos em curto prazo.
De forma geral, conforme Santini (2004), as recomendaes para se estruturar o
processo de elaborao do planejamento estratgico comeam pelo estabelecimento do
negcio, da identificao da viso corporativa, da misso da empresa, dos seus objetivos e do
perfil das vendas. Em sua sequncia pode-se realizar um diagnstico da situao atual,
abrangendo os seguintes aspectos:
anlise dos ambientes externo e interno;
definio da estrutura dos processos de gesto de produtos, de planejamento de
marketing e de comunicaes;
estabelecimento do modelo comercial, segmentao de clientes e canais utilizados;
estruturao dos processos de inteligncia para o negcio;
definio dos processos de gesto de vendas implantados e indicadores de resultados.
Com base nas hipteses consideradas, nas oportunidades e ameaas identificadas, nas
diretrizes acordadas e tudo o mais que ficou estabelecido no plano estratgico, a organizao
passa a desenvolver seu plano operacional, cujo componente final o oramento.


3 CONTROLE

Oliveira (apud NAKAMURA et al., 2005) chama a ateno para o fato de que alguns
escritores no distinguem o planejamento do controle, uma vez que entendem que a gesto
um grande processo de controle sobre os rumos de uma organizao. Esta ntima relao
reforada pela afirmao de Frezatti (2008) de que se o planejamento inadequado, o controle
incuo.
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Definir e monitorar os fatores-chave do sucesso um dos principais desafios das
empresas nos ltimos anos. A idia central do controle estratgico manter a empresa na
direo estratgica previamente definida, ou seja, monitorar os progressos ou indicadores
estratgicos.
O Controle o processo ps - planejamento. O controle, segundo Frezatti, (2008) (...)
deve ser um instrumento que permita organizao entender o quo prximos esto seus
resultados em relao ao que planejou para dado perodo.
A finalidade do controle assegurar que os resultados do que foi planejado,
organizado e dirigido se ajustem tanto quanto possvel aos objetivos previamente definidos.
Welsch (1983) assevera que a funo controle, em seu sentido amplo, envolve
processos de avaliao de desempenho, comparao do desempenho real com os objetivos,
planos, polticas e padres, anlise dos desvios dos mesmos, tomada de ao corretiva
provocada pelas anlises efetuadas, acompanhamento para avaliar a eficincia da ao de
natureza corretiva e adio de informaes ao processo de planejamento para desenvolver os
ciclos futuros da atividade administrativa.
De acordo com Chiavenato (apud WANZUIT, 2009), em resposta a pergunta que
geralmente se faz dentro das organizaes como estamos indo? faz-se necessrio o uso de
uma funo administrativa que possa monitorar, acompanhar, avaliar, medir e assegurar que a
organizao esteja alcanando os objetivos propostos.
S e Moraes (2005) citam que toda empresa orientada para a obteno de resultados
que possam contribuir para a formao do lucro. Aumentar o valor da empresa e assegurar sua
continuidade deve ser a preocupao constante de seus administradores. Da a necessidade de
adoo de sistemas formais de planejamento e controle, ou seja, um controle sistemtico que
esteja permanentemente comparando o que foi planejado com os resultados obtidos a fim de
detectar possveis desvios e efetuar os ajustes necessrios para adaptar a empresa nova
realidade (WANZUIT, 2009).
Para Chiavenato (apud WANZUIT, 2009), a funo administrativa de controle est
relacionada com a maneira pela qual os objetivos devem ser alcanados e com a estruturao
da empresa (pessoas e recursos) para atender a esses objetivos. Neste contexto, o controle
serve para que as coisas funcionem da maneira certa e no tempo certo.
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Para Welsch (1983), o controle a ao necessria para verificar se os objetivos,
planos, polticas e padres esto sendo obedecidos e tambm exige medidas de desempenho e
aes corretivas destinadas a assegurar o atingimento de objetivos. Nesse sentido, o controle
consiste basicamente de um processo que guia a atividade exercida para um fim previamente
determinado (WANZUIT, 2009).
Segundo Hampton (apud TONELLI, 2007), os controles fornecem o elo entre os
planos e as decises. Controlar significa obter informaes sobre o desempenho e com elas
realimentar os tomadores de deciso de forma que estes possam comparar os resultados reais
com os planejados e decidir o que fazer com relao a quaisquer discrepncias ou problemas
aparentes.
Por fim, Chiavenato (apud WANZUIT, 2009) afirma que para ser eficiente e eficaz, o
controle precisa possuir as seguintes caractersticas: orientao estratgica para resultados,
compreenso, orientao para as excees, flexibilidade, autocontrole, natureza incentivadora,
clareza e objetividade.


4 HISTRICO DO ORAMENTO

A necessidade de orar to antiga quanto a humanidade. Os homens das cavernas
precisavam prever a necessidade de comida para os longos invernos; com isso desenvolveram
prticas antigas de oramento. H vestgios de prticas oramentrias formais at mais antigas
que a origem do dinheiro.
A palavra "oramento", segundo Lunkes (2007), tem sua origem atrelada a uma bolsa
de tecido chamada fiscus e utilizada pelos antigos romanos para coletar os impostos.
Posteriormente, a palavra tambm foi utilizada para a tesouraria e tambm para os
funcionrios que as usavam. No incio da idade mdia, a tesouraria do Reino Unido era
conhecida como fisc. Na Frana, o termo era conhecido como bouge ou bougette, e vem do
latim bulga (em portugus: saco). Provavelmente entre os anos de 1400 a 1450, o termo
bougett foi includo no vocabulrio ingls.
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Porm, as razes das prticas contemporneas de oramento devem-se ao
desenvolvimento da constituio inglesa em 1689. A lei estabelecia que o rei, e depois o
primeiro-ministro, poderia cobrar certos impostos ou gastar recursos, mas somente com a
autorizao do parlamento.
Em meados do sculo XVIII, o Primeiro Ministro levava ao Parlamento os planos de
despesas envoltos em uma grande bolsa de couro, cerimnia que passou a chamar-se de
opening of the budget, ou abertura do oramento. A palavra budget substituiu rapidamente o
termo bolsa e em 1800 foi incorporada ao dicionrio ingls.
A maioria das polticas, procedimentos e prticas hoje conhecidas, teve seu
desenvolvimento no sculo XIX. As principais mudanas aconteceram na Frana durante o
governo de Napoleo, como parte de um esforo para obter maior controle sobre todas as
despesas, inclusive sobre as do exrcito.
As inovaes impostas por Napoleo sobreviveram e foram refinadas durante a
Segunda Repblica e o Segundo Imprio. Por volta de 1860, a Frana tinha desenvolvido um
sistema de contabilidade uniforme, que foi aplicado a todos os departamentos e todas as
unidades dentro dos departamentos. Foi estabelecido um ano fiscal padro e convenes de
tempo para prestao de contas. Uma das exigncias dos departamentos era explicar a
programao fiscal das contas para todos os recursos que foram alocados e os procedimentos
padro e relatrios de fim de ano que comparavam estimativas e gastos. Tambm foi
introduzido um sistema de auditorias, bem como a reverso dos recursos no utilizados e o
registro de todos os recursos solicitados. Alm disso, os oramentos eram elaborados e
consideravam todas as receitas e todas as despesas durante o ano fiscal. Por conseguinte, o
oramento passou a ser considerado o principal instrumento de poltica do Governo.
Os procedimentos oramentrios franceses identificavam todas as etapas necessrias
elaborao do oramento. Por exemplo, o clculo da quantia necessria de providncias para
um soldado considerava o nmero de soldados a ser utilizado durante o ano, deduzia o
nmero de soldados doentes ausentes, calculava-se a quantidade de mantimentos e
equipamentos a ser usada e multiplicava-a pelo custo unitrio para saber qual a necessidade
total de recursos.
No Reino Unido, o Primeiro Ministro Gladstone, na metade do sculo XIX, viu nas
tcnicas oramentrias francesas um modo promissor para controlar finanas do governo. Em
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1861, a Inglaterra criou o comit de contas pblicas no Parlamento e, em 1866, os Escritrios
da controladoria e Auditoria Geral. Durante os ltimos anos do sculo XIX foi implementada
uma srie de reformas que substituram as prticas oportunistas do passado pelos
procedimentos sistemticos com objetivo de equilibrar as contas do governo.
Nos Estados Unidos, no incio do sculo XX, foram desenvolvidos conceitos e uma
srie de prticas para planejamento e administrao financeira que vieram ser conhecidas
como o o movimento do oramento Pblico. O oramento pblico consistia em um plano
elaborado contendo todas as atividades do governo. Ele compreendia todas as receitas e todas
as despesas para um perodo fiscal definido; para tanto, usava um nmero limitado de contas-
padro para promover o controle dos gastos. Alm de permitir a flexibilidade administrativa,
o mais importante era desenvolvido e proposto por um nico executivo, que ajudado por seus
assessores trabalhava para atingir os objetivos previamente definidos. Em 1907, Nova Iorque
tornou-se a primeira cidade a implementar o oramento pblico.
Em 1921, o congresso norte-americano aprovou a obrigatoriedade do oramento
pblico Ele estabelecia para o presidente a exigncia de submeter proposta de oramento
anual ao congresso, cobrindo todas as receitas e despesas federais durante o prximo ano
fiscal.
Em empresas privadas, o oramento foi utilizado primeiramente por Brown, gerente
financeiro da Du Pont de Memours, nos Estados Unidos, em 1919 (ZDANOWICZ apud
LUNKES, 2007).


5 ORAMENTO NO BRASIL

Conforme Leite et al. (2008), no Brasil, o oramento, tambm, teve sua aplicao,
primeiramente, na administrao pblica desde a criao do Errio Rgio e do Conselho da
Fazenda, em 1808, com a vinda de D. Joo VI. Posteriormente, a Constituio de 1824
disciplinava que o Ministrio da Fazenda deveria receber dos demais ministrios os
oramentos relativos s suas despesas. J a Constituio de 1891, delegava ao Congresso
Nacional o oramento da receita e a fixao das despesas anualmente. Entretanto, a Lei n.
4320/64 tornou-se o principal instrumento orientador e disciplinador para o processo de
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elaborao e execuo oramentria. Recentemente, a Lei de Responsabilidade Fiscal n.
101/2000, conhecida como LRF, veio regulamentar uma srie de questes relacionadas
administrao pblica que surgiram em perodos de gestes oramentrias e financeiras
desastrosas que foram responsveis, em grande parte, pela situao econmica do pas.
Outro documento relevante citado pelo autor foi a Lei 6404/76, conhecida como Lei
das Sociedades por Aes, que, vigorando a partir de 1 de janeiro de 1978, alm de
estabelecer normas sobre demonstraes financeiras e o balano patrimonial, sugeria que a
complexidade dos problemas econmicos levaria a Direo das empresas a implantar sistemas
oramentrios dentro dos princpios do oramento-programa. Tambm, a edio do Decreto-
Lei n. 1598/78 procurou adaptar a legislao fiscal nova legislao societria das
sociedades por aes, incentivando as empresas na utilizao de um sistema de Contabilidade
de custo integrado e coordenado com o restante da escriturao. Diante desse contexto,
Schubert (apud LEITE et al, 2008) afirma que:
A partir de 1971 j implantvamos em grandes empresas privadas e em empresas
pblicas, atravs de contratos de trabalho ou de consultoria, os sistemas
oramentrio, contbil e de custos integrados e dentro dos princpios do oramento-
programa, que aliados ao processamento eletrnico, apresentavam uma massa de
informaes gerenciais de primeira linha.

A partir da era Vargas, 1930 at 1980, perodo denominado de Nacional-
Desenvolvimentista, os olhos dos empresrios estavam voltados para a produo e
comercializao, no se importando com o controle financeiro. No perodo de tempo entre os
anos 1980 e 1989, o governo brasileiro desenvolveu vrios planos econmicos como o Plano
Vero e o Plano Cruzado, que adotou o cruzado e, posteriormente, o cruzado novo como
unidade monetria nacional, os quais visavam ao controle da inflao, mas no obtiveram
sucesso. Tung (1983) destaca que, na dcada de 1980, devido ao estgio do desenvolvimento
do Brasil, um maior nmero de empresas comeava a considerar o controle oramentrio
como um dos meios para alcanar maior rentabilidade. Segundo o autor:
Essa nova mentalidade est se formando principalmente em decorrncia da juno
de circunstncias que, de forma indireta, obrigam os empresrios a produzir melhor
e mais barato, sob pena de expulso do mercado pela concorrncia. Antes o mercado
era do vendedor, mas agora comea a ser do comprador.

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O tema oramento conforme comentado por Lunkes (2007) em seu manual comeou a
ser estudado a partir de 1940, mas foi pouco utilizado pelas empresas neste perodo e no
perodo posterior, somente a partir da dcada de 70 as empresas brasileiras passaram a adot-
lo com maior frequncia em suas atividades.
Embora a necessidade de adoo do oramento fosse desejada pelos empresrios,
algumas dificuldades no permitiam sua implantao nos moldes americanos. Tung (1983)
aponta como motivos do pouco aproveitamento dos mtodos oramentrios:
1) A falta de uma tcnica prpria. Pois em geral a preocupao das empresas
estrangeiras de planejar e controlar suas operaes com base nas moedas de origem. O
padro de desempenho avaliado com base em reajustes, de acordo com as prticas e
convenincias de cada empresa;
2) A escassa literatura nacional no campo do planejamento e controle financeiro das
empresas, apesar de terem aumentado substancialmente, nos ltimos tempos as tradues de
obras estrangeiras. Devido a diversidade entre a situao do nosso pas e a dos pases para os
quais tais livros foram escritos, o aproveitamento dessas tradues, aqui, tem sido bem
reduzido;
3) Conforme os entendidos na matria, o modelo econmico brasileiro sui generis,
pois seus problemas e solues tm caractersticas absolutamente prprias.
Referindo-se s condies econmicas brasileiras, Venana e Huets, citados por Tung
(1983), relatam que, naquela poca no Brasil, havia muitos estudos sobre os diferentes
controles administrativos, mas nenhum deles tratando especificamente do "Oramento
Empresarial". Por isso, os leitores brasileiros e sul-americanos dependiam da literatura
inglesa, francesa e alem, as quais, embora apresentassem concepes mundialmente aceitas,
eram "s vezes de valor duvidoso e mesmo perigoso, pois procuravam atender s condies
particulares da empresa, em face de uma estrutura econmica nacional que em muito, se no
em tudo, difere da particular economia brasileira.
Discorrendo sobre a relao oramento e inflao, Padoveze (2000) afirma que as
tcnicas oramentrias so vlidas para qualquer entidade em qualquer situao conjuntural.
Nas economias inflacionrias, como os nveis dos preos dos produtos e servios sofrem
constantes alteraes, o volume de trabalho operacional elevado, dificultando a introduo
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de um plano de oramento em funo das constantes revises dos oramentos de vendas.
Outra dificuldade so as anlises das variaes, pois, ao se confrontarem valores orados com
gastos reais, difcil encontrar o porqu das variaes e o controle e o acompanhamento
oramentrio fica prejudicado.
Outro ponto destacado pelo autor que a crescente internacionalizao das economias
tem levado o pas e, por conseguinte, as empresas, a se habituarem ao "uso de moedas mais
estveis de outros pases como o dlar norte-americano, o marco alemo, a lira italiana, etc.".
As tcnicas oramentrias podem ser aplicadas em qualquer economia, para qualquer
entidade, bastando apenas o entendimento dos efeitos decorrentes da inflao, para que se
construam sistemas de elaborao e acompanhamento de oramentos, tanto em moeda
corrente como em outra opo monetria.
Para S e Moraes (2005), as dcadas sucessivas de descontrole inflacionrio
influenciaram negativamente a administrao das empresas, pois, se deixou de pensar
estrategicamente. A instabilidade e o grau de incerteza, predominantes at 1994, frustravam
qualquer tentativa de se prever um cenrio futuro, ainda que para curto perodo de tempo.
Alm disso, nos 30 anos que antecederam o advento do Plano Real, houve sete unidades
monetrias diferentes, seis planos econmicos e trs constituies, alm de uma moratria.
Nesse contexto, o casusmo inteligente era mais eficaz do que o pensamento estratgico e, em
funo disso, a nfase foi dada s questes operacionais. Como a atividade oramentria
decorre das estratgias, ela foi negligenciada nesse longo perodo, tornando-se um
procedimento quase exclusivo de grandes empresas ou de companhias multinacionais. Porm,
segundo o autor:
Desde a implantao do Plano Real, a situao vem mudando sensivelmente. Hoje, o
que percebemos : de um lado as empresas sentindo necessidade de um oramento que
consolide a viso estratgica de seus negcios, e, de outro, uma noo distorcida do que seja
um verdadeiro oramento. (S; MORAES, 2005).





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6 ORAMENTO

O oramento a expresso quantitativa e formal dos planos da empresa, e seu
planejamento cuidadoso vital para a sade de qualquer organizao. De acordo com S
(2005), o oramento deve ser visto dentro de um contexto muito mais amplo, que o de
priorizar e compatibilizar as diversas polticas da empresa. o oramento que vai dizer se as
decises da empresa so compatveis com a capacidade de gerao de caixa da empresa, com
a estrutura de capital de giro ou ainda com as metas de remunerao pretendidas pelos
acionistas. A realimentao do sistema de planejamento corresponde a uma etapa importante,
pois permite aprimorar o prprio processo de planejamento (FREZATTI, 2008).
O planejamento e controle so particularmente favorecidos pelo uso de um sistema
oramentrio, mas para isso requerem tambm a designao de nveis de autoridade e de
responsabilidade pelas decises, alm de medidas necessrias para que sejam alcanados os
objetivos da empresa (SANVICENTE e SANTOS, 1983).
Para Lunkes (2007), o oramento a etapa do processo do planejamento estratgico
em que se estima e determina a melhor relao entre resultados e despesas para atender s
necessidades, caractersticas e objetivos da empresa no perodo esperado.
Um oramento de uma empresa (plano de lucro) consiste em um plano administrativo
abrangendo todas as fases das operaes para um perodo futuro definido. uma expresso
formal das polticas, planos, objetivos e metas estabelecidas pela alta administrao para a
empresa como um todo, bem como para uma das suas subdivises. (WELSCH, 1983).
O planejamento e controle de resultados pode ser definido em temos amplos, como um
enfoque sistemtico e formal execuo das responsabilidades de planejamento, coordenao
e controle da administrao. [...] Esta definio identifica a administrao como o principal
fator do xito da empresa a longo prazo. Tambm est implcita a crena de que uma
administrao competente pode planejar, manipular e controlar as variveis relevantes vida
da empresa (WELSCH, 1983).
Hansen e Mowen (apud WANZUIT, 2009) apontam a importncia que os oramentos
tm no planejamento e controle, por se traduzirem nas expresses quantitativas desses
planos, em termos fsicos ou financeiros, ou ambos. Assim, ao ser utilizado para o
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planejamento, representa um mtodo de traduo das metas e estratgias de uma organizao
em termos operacionais. Alm disso, os oramentos so teis ao controle por possibilitarem a
comparao de resultados reais com os resultados planejados, guiando as atividades
operacionais em direo ao rumo correto.
Para Frezatti (2008), o oramento :
O plano financeiro para implementar a estratgia da empresa para determinado
exerccio. mais do que uma estimativa, pois deve estar baseado no compromisso
dos gestores em termos de metas a serem alcanadas. Contm as prioridades e a
direo da entidade para um perodo e proporciona condies de avaliao do
desempenho da entidade, suas reas internas e seus gestores. Em termos gerais
considerado um dos pilares da gesto e uma das ferramentas fundamentais para que
o accountability, a obrigao de prestar contas, possa ser encontrado.

O oramento rapidamente tornou-se o elo principal na maioria dos sistemas de gesto
usados pelas empresas. O oramento permite empresa um gerenciamento central assim
como certa disciplina financeira sobre as diferentes divises. Isto porque geralmente o plano
oramentrio elaborado e colocado em prtica sem alteraes para ser observado pelas
divises no decorrer do ano.
Para Catelli (apud FREZATTI, 2008), o oramento pode ser sumarizado como um
plano de ao detalhado, desenvolvido e distribudo como um guia para as operaes e como
uma base parcial para subsequente avaliao de desempenho. Zdanowicz (1989) tambm
define oramento como um instrumento que descreve um plano geral de operaes e/ou de
investimentos por um determinado perodo, orientado pelos objetivos e metas propostas pela
alta administrao. Tung (1983) assevera que o oramento consiste, essencialmente, em um
plano de trabalho coordenado e no controle desse plano.
Um oramento a expresso de um plano de ao futuro da administrao para um
determinado perodo. Ele pode abranger aspectos financeiros e no financeiros desses planos
e funciona como um projeto para a empresa seguir no perodo vindouro.
Os oramentos referentes a aspectos financeiros quantificam as expectativas da
administrao com relao a receitas futuras, fluxo de caixa e posio financeira. Do mesmo
modo que as demonstraes financeiras so elaboradas referentes a perodos passados, elas
podem tambm ser preparadas para perodos futuros. (HORNGREN, FOSTER e DATAR
apud ROSA, 2007).
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Pode-se dizer que o oramento um elo entre o planejamento e o controle, cuja
importncia confirmada por Horngren, Sundem e Stratton (apud LEITE et al, 2008), ao
citarem trs principais benefcios do oramento:

1. Os oramentos compelem os gestores a pensar no futuro pela formalizao de
suas responsabilidades para planejar;
2. Os oramentos fornecem expectativas definidas, que so a melhor estrutura para
julgar o desempenho subsequente;
3. Os oramentos ajudam os gestores na coordenao de seus esforos, de modo que
os planos das subunidades da organizao satisfaam os objetivos da organizao
como um todo.

Boisvert (apud LUNKES, 2007) aduz que o oramento um conjunto de previses
quantitativas apresentadas de forma estruturada, uma materializao em valores dos projetos e
dos planos. Ele composto por dados financeiros e no financeiros, os ltimos so expressos
em funo da unidade de medida dos recursos apropriados (kilograma, litro, horas, etc.). As
quantidades inscritas no oramento podem vir de dados histricos ou ainda de estudos, como
a anlise de um processo de produo por uma equipe de engenheiros industriais. No caso das
vendas, os dados so tirados de anlise de mercado que s vezes se encaixam nos processos
estatsticos previstos.
Brookson (apud FREZATTI, 2008) assevera que oramento um plano de atividades
futuras. Ele pode assumir diversas formas, mas normalmente reflete os departamentos e o
conjunto da empresa em termos financeiros, fornecendo as bases para se aferir o desempenho
da organizao. O oramento uma declarao de planos financeiros e no financeiros para
um perodo que est por vir, normalmente de um ano.
Os oramentos, alm de serem parmetros para avaliao dos planos, permitem a
apurao do resultado por rea de responsabilidade, desempenhando papel de controle por
meio dos sistemas de custos e contabilidade. O oramento pode ser definido em termos
amplos, com um enfoque sistemtico e formal execuo das responsabilidades do
planejamento, execuo e controle.
Welsch (1983) associa o oramento s funes administrativas, abrangendo o
planejamento, execuo, controle, avaliao, motivao e coordenao.
Zdanowicz (1989) assevera que o objetivo principal do oramento relacionar-se com
as duas funes administrativas: o planejamento e o controle. Para Tung (1983), o objetivo
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principal atingir maior eficincia nas diferentes atividades empresariais, com base nos
recursos aplicados.
Zdanowicz (1989) salienta que o processo oramentrio deve apresentar as seguintes
caractersticas: projeo do futuro, flexibilidade na aplicao e participao direta dos
responsveis. Tung (1983) complementa, expondo as caractersticas bsicas do oramento:
um grau de acerto aceitvel, a adaptabilidade ao ciclo operacional da empresa e a capacidade
de demonstrar com rapidez pontos problemticos e indicar decises corretivas atravs de
relatrios emitidos.
Para Padoveze (2000), o oramento o processo de estabelecer e coordenar objetivos
para todas as reas da empresa, de forma que todos trabalhem sinergicamente em busca de
planos de lucros.
Para que o controle oramentrio seja eficaz, a empresa deve seguir alguns requisitos,
que Goudeket (apud LUNKES, 2007) chama de Dez Mandamentos do Controle
Oramentrio:

a direo da empresa deve considerar o controle oramentrio como essencial;
os executivos responsveis devem sentir entusiasmo pelo controle oramentrio;
o controle oramentrio , em grande parte, um problema psicolgico. Ignorar este
aspecto abrir caminho para o insucesso;
antes de implantar-se o sistema, essencial realizar uma anlise crtica da
organizao. Depois da implantao do sistema de controle oramentrio, ela dever
ser repetida a intervalos regulares de tempo;
deve haver um empregado responsvel para cada oramento parcial;
cada tarefa determinada no oramento deve ter uma relao causal com as
atividades da empresa;
o controle oramentrio deve ser integral, isto , deve abranger todas as atividades
da empresa;
o controle oramentrio essencial quando se quer proporcionar direo da
empresa uma base slida para descentralizar a autoridade e as responsabilidades.
Determinando e controlando tarefas, e estabelecendo preos;
sozinho, o oramento estril. Mas, em conjunto com o controle oramentrio,
sempre alcana o objetivo colimado: uma administrao eficiente;
para completar o controle oramentrio, necessrio a observao estatstica.


Para Boisvert (apud LUNKES, 2007), preciso algum tipo de controle para assegurar
que a empresa atinja seus objetivos. Uma vez determinados os objetivos, os planos
oramentrios devem ser direcionados aos fins especificados nos objetivos. O processo
oramentrio pode ser bastante formal nas grandes empresas, com equipes, comits montados
para elaborar e monitorar o oramento. Por outro lado, nas pequenas empresas, o proprietrio
pode elaborar o oramento de uma forma mais simplificada.
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Portanto, controlar pode ser visto como o processo de acompanhamento para que os
Planos Oramentrios traados sejam efetivados, e que a margem de acerto oramentria seja
satisfatria para os administradores.


7 PROCESSO ORAMENTRIO

O processo oramentrio refere-se ao conjunto das atividades de coordenao,
preparao, controle e reprogramao das operaes empresariais. Implica na existncia de
um plano de contas contbil que no atenda apenas s necessidades administrativas e
financeiras, mas, contemple a misso e o negcio da empresa.
O esforo de unir os conceitos contbeis como ferramenta importante para tomada de
decises pressupe que o oramento pea importante no processo decisrio, e nesse sentido,
o sucesso do processo oramentrio est na integrao, na sinergia e nas polticas, diretrizes,
planos e metas que devem ser repassadas para os gestores de todos os departamentos ou
setores da organizao.
Para Hornegren, Foster e Datar (apud ROSA, 2007) as empresas bem organizadas
geralmente apresentam o seguinte Ciclo Oramentrio:

1. Planejamento do desenvolvimento da organizao como um todo, assim como das
respectivas subunidades. Todos os gestores concordam com o que esperado deles;
2. Estabelecimento de um parmetro de referncia, isto , um conjunto de
expectativas especficas com relao s quais os resultados reais possam ser
comparados;
3. Anlise das variaes dos planos, seguida, se necessrio, das respectivas aes
corretivas;
4. Replanejamento, levando em considerao o feedback e a mudana das condies.


Segundo LUNKES (2007) o oramento preocupa-se com a implementao do
programa aprovado pelo planejamento estratgico.
De acordo com Frezatti (2008):

A montagem do planejamento pode ser dividida em dois blocos: etapa operacional e
etapa financeira. A etapa operacional consiste nos planos de proporcionam
17

condies de estruturao das atividades da organizao, de maneira a integrar as
atividades e as operaes. Por sua vez, a etapa financeira corresponde traduo de
todas as atividades para uma mesma linguagem comum, no caso a monetria.
a) Plano de Marketing: indica a atividade comercial da organizao, no que se refere
a volume fsico de venda, por perodo, por rea, por preo etc. Deve definir poltica
de descontos, prazos, gastos com comunicao e despesas comerciais previstas.
Deve conter as decises verificadas no plano estratgico, destinada ao perodo
compreendido pelo oramento.
Em condies normais, a rea comercial da entidade se mobiliza para desenvolver
este plano, levando em conta as necessidades internas, coordenando atividades
quanto a demandas para lanamento de novos produtos, por exemplo.
b) Plano de Investimento no Ativo Permanente: explicita os gastos que sero
efetuados em movimentaes (aquisies, vendas e baixas) referentes a ativos do
permanente da organizao. Envolve todos os tipos de investimento do permanente,
tais como imobilizado, diferido e investimento em outras entidades.
c) Plano de Recursos Humanos: deve tratar os elementos referentes aos recursos
humanos na organizao desde a estrutura organizacional, preenchimento dessa
estrutura, movimentaes de funcionrios, remunerao, treinamento, admisses e
desligamentos, consultorias na rea etc.
d) Plano Financeiro: corresponde etapa do plano em que as demonstraes
financeiras so disponibilizadas e a anlise global viabilizada. A funo do plano
financeiro consiste em permitir que todas as decises tomadas nos vrios subplanos
sejam transformadas em um nico denominador, no caso, o monetrio. Deve conter
o fluxo de caixa, a demonstrao dos resultados e o balana patrimonial para o
intervalo de tempo considerado.

Essencialmente, o oramento mestre ou oramento operacional ou planejamento das
operaes da empresa deve iniciar pelo plano de vendas, pois para Welsch (1983):


O plano de vendas o alicerce do planejamento peridico numa empresa, pois
praticamente todo o planejamento da empresa baseia-se nas estimativas de vendas.
As vendas representam a fonte bsica de entrada de recursos monetrios, os
investimentos adicionais em ativo imobilizado, o volume de despesas a ser
planejado, as necessidades de mo-de-obra, o nvel de produo e vrios outros
aspectos operacionais importantes depende do oramento de vendas.


Para Sanvicente e Santos (1983), o oramento de vendas nada mais que um plano
de vendas futuras da empresa para um determinado perodo de tempo, e tem como funo
principal determinar o nvel de atividades futuras da empresa. Todos os demais oramentos
so desenvolvidos aps ter-se determinado o montante de vendas, em quantidades e valor,
bem como quando, ou seja, alocando no espao de tempo essas vendas.
As expresses citadas foram remodeladas pelos autores como Frezatti (2008), onde
hoje o plano de vendas faz parte do plano de marketing, da mesma forma que o plano de
propaganda e publicidade e o plano de despesas comerciais. Esses passaram a ser subplanos
dentro do plano de marketing. Segundo Ambrosio (apud COUTO, 2009):
18


O plano de marketing o documento que resume o planejamento. interessante
observar que o plano a formalizao do planejamento, a fotografia do
planejamento de marketing e o retrato do raciocnio que ocorre na mente do
planejador ou da equipe de planejamento. Essa fotografia comunica a toda empresa
as idias que surgiram e foram analisadas no planejamento. Em sntese, o plano de
marketing estimula e favorece todos na organizao, de modo que apontem para
mesma direo. Sendo assim, a relao com o plano estratgico, a participao da
equipe de vendas e a definio de metas, so peas importantes para as previses de
vendas futuras da organizao.

Para Welsch (1983): previso uma projeo tcnica da procura em potencial para
um perodo especfico, de acordo com determinadas hipteses. Para o autor, a previso de
vendas uma etapa do plano de vendas que elaborada antes das decises ou planos da
administrao em fatores como, alterao no preo, programas de promoo de vendas,
expanso ou contratao de atividades de vendas e outras aplicaes de recursos. A previso
de venda coleta dados para que seja elaborado o oramento de vendas o qual se com as
decises estratgicas e polticas para o perodo.
Existem variveis a serem investigadas para elaborao do oramento de vendas
como: mercado consumidor, de trabalho e recursos financeiros. Essas variveis afetam em
maior ou menor grau todas as empresas, tanto que se podem encontrar empresas ociosas por
falta de mercado consumidor, ou pela concorrncia acirrada.
Mintzberg (apud GODOY, 2009) alega que as organizaes, se pretendem gerenciar o
futuro, devem compreender o passado, pois, atravs do conhecimento dos padres anteriores,
que sero capazes de conhecer suas capacidades e seus potenciais.
Nos dias atuais, a evoluo da tecnologia da informao e a enxurrada de softwares
que facilitaram essas anlises, tambm trouxeram uma maior margem de segurana para os
gestores. Esses ainda devem considerar fatores como: padres de vendas passadas, estimativas
feitas pela fora de venda, condies econmicas gerais, ao dos concorrentes, mudana nas
taxas de juros dos bancos, estudo de pesquisa de mercado, plano de propaganda e promoo
de vendas. Caso esses fatores no sejam observados, podero contribuir com previses de
vendas superestimadas o que afeta nas entradas de caixa incorreta, comprometendo os outros
oramentos.


19

8 LIMITAES DO ORAMENTO EMPRESARIAL

Apesar dos aspectos positivos do oramento, pode ocorrer de, em algumas vezes, a
implantao do sistema oramentrio no necessariamente conduzir a empresa ao sucesso,
pois o oramento apresenta alguns aspectos que, se no contornados, podem tornar o processo
em si contraproducente. Welsch (1983) enumera quatro limitaes que devem ser levadas em
conta durante o processo de desenvolvimento de um programa de planejamento e controle:

1) o plano de resultados baseia-se em estimativas: se estas no forem feitas em bases
realistas, poder resultar no fracasso do oramento. Por serem baseados em
estimativas e julgamentos, essencial haver flexibilidade na interpretao e
utilizao dos resultados. A aplicao de tcnicas estatsticas, matemticas, entre
outras, se revelam eficazes para minimizar os problemas relacionados a estimativas,
e quando so combinadas com julgamentos proporcionam estimativas mais
acuradas;
2) um programa de planejamento e controle de resultados deve ser permanentemente
adaptado s circunstncias: na maioria dos casos, o oramento leva mais de um ano
para atender s necessidades da empresa e por isso sofre constantes adaptaes, seja
em funo de novas circunstncias surgidas na empresa, ou pela adoo ou
aperfeioamento de novas tcnicas e ainda pelo abandono ou substituio de
tcnicas;
3) a execuo de um plano de resultados no automtica: depende de que as
pessoas, alta administrao, gestores e empregados, executem as aes para que os
objetivos constantes no oramento se realizem. O processo de educao
oramentria uma forma de demonstrar como os oramentos podem ajudar cada
gestor e empregado a alcanar os melhores resultados;
4) o plano de resultados no deve tomar o lugar da administrao: o planejamento e
o oramento no substituem a administrao, uma vez que esta compreende outras
funes: administrar, controlar.

Sanvicente e Santos (1983) apontam como limitaes:

1) dados do oramento so estimativas e esto sujeitos a erros maiores ou menores e
nada pode ser feito para eliminar totalmente qualquer margem de erro. No entanto,
melhor que haja um planejamento com conscincia de erro do que nenhum
planejamento.
2) o custo do sistema: as empresas nem sempre dispem de recursos necessrios
implantao de um sistema de oramentos, sejam humanos ou materiais. A parte do
controle oramentrio tambm requer tempo dedicado anlise e soluo das
variaes, que em funo de sua complexidade pode significar maior custo. A
utilizao de um sistema oramentrio integrado aos demais sistemas tambm requer
investimentos e custos.
3) estilo de administrao participativo geralmente o mais indicado para um bom
desempenho do sistema de oramento. Entretanto, algumas empresas podem no
aderir a esse modo de administrar que requer delegar e descentralizar, por serem
excessivamente centralizadas e autoritrias.
Outro problema do processo oramentrio o estabelecimento das metas. Cohen
(2002) esclarece que, para muitas empresas, no so as prioridades que determinam as metas,
20

mas sim as condies financeiras que determinam as prioridades. De fato, a preocupao das
empresas est mais concentrada nos resultados anuais, pois so neles que esto baseadas as
polticas de remunerao e promoo de executivos. Para os especialistas, quando a discusso
centrada demasiadamente no resultado financeiro, o que pode estar faltando um plano
estratgico, com viso de longo prazo.


9 OUTRAS METODOLOGIAS DE ORAMENTO

O oramento foi adaptando-se e acompanhando as tendncias das modernas teorias de
gesto. A seguir uma abordagem sobre o Oramento Base Zero (OBZ) e o Oramento
Matricial (Gerenciamento Matricial de Despesas).

9.1 ORAMENTO BASE-ZERO

O oramento base-zero (OBZ) rejeita a viso tradicional do oramento, a qual leva em
considerao os dados do ano passado mais um adicional. Em vez disso, o oramento de base
zero projeta todas as peas como se estivessem sendo compiladas pela primeira vez
(LUNKES, 2007).
Segundo Pyhrr (apud WANZUIT, 2009), o OBZ teve sua primeira formalizao em
1960 no Departamento de Agricultura dos Estados Unidos e surgiu para atacar trs problemas
comuns no oramento empresarial:
a) O oramento no estava ligado as decises estratgicas da empresa;
b) Falta de decises operacionais para controle das quantias necessrias;
c) Alocaes inadequadas das quantias de oramento.
Moojen (apud WANZUIT, 2009) define o OBZ como uma tcnica de gerncia
administrativa que atua principalmente de baixo para cima. Dessa forma, habilita os gerentes
21

de nvel intermedirio a avaliar as necessidades operacionais de seus setores e fazer
orientaes de alocao de recursos, assim como d condies alta direo de otimizar suas
decises, estabelecer polticas e objetivos e, por fim, proceder a alocao de recursos
necessrios para o atendimento a esses objetivos.
De acordo com Carvalho apud Lunkes (2007), as principais caractersticas do OBZ
so:
a) Analisa o custo/benefcio de todos os projetos, processos e atividades, partindo de
uma base-zero;
b) Focaliza objetivos e metas das unidades de negcio cujos recursos so
conseqncia do caminho ou direo planejada;
c) Assegura a correta alocao de recursos com base no foco e nos fatores-chaves do
negcio.
E para o mesmo autor seus principais objetivos so:
d) Aprovar o nvel de gastos aps a elaborao com base em critrios previamente
definidos;
e) Desenvolver forma participativa, com intensa comunicao entre as reas;
f) Fornecer subsdios decisrios inteligentes para a gesto.
De acordo com Lunkes (2007), o oramento base-zero prope reexaminar todas as
suas atividades e prioridades, recursos financeiros a partir da referncia zero, ao se projetar
um novo exerccio social. No OBZ, os gestores devem apresentar as justificativas de onde,
quanto e como est distribudo o oramento. Para Atkinson (apud WANZUIT, 2009) e
Padoveze (2000), nessa linha de pensamento cada atividade da empresa ser rediscutida na
razo de sua existncia, tornando o oramento uma ferramenta de gesto.
No estudo apresentado por Gosteline et al. (apud WANZUIT, 2009), o OBZ auxilia
numa melhor alocao dos recursos, pois flexibiliza, por exemplo, trabalhar com as variantes
como a intensidade do gasto com publicidade e promoo que pode variar de 5 a 45%
dependendo da categoria e participao de mercado da empresa.
22

Tradicionalmente, as idias do OBZ no se aplicam a custos projetados. Estes devem
ser controlados por meio de relatrios que medem o uso das quantidades de recursos
consumidos nas atividades operacionais (ATKINSON et al. apud WANZUIT, 2009).
Devido a estas anlises extensivas e tambm da relao custo x beneficio, Hansen e
Mowen (apud WANZUIT, 2009) sugerem que o OBZ seja utilizado a cada trs ou cinco anos
de forma a eliminar o desperdcio e ineficincia, de forma a forar os gestores a romperem
com o tradicional e visualizarem seus gastos com uma perspectiva diferente.

9.2 ORAMENTO MATRICIAL

O oramento matricial, tambm denominado Gerenciamento Matricial de Despesas
(GMD), tem sido largamente aplicado no meio empresarial e tambm em Instituies
Governamentais e, segundo Wanzuit (2009), foi aplicado pela primeira vez na Ambev para a
elaborao do oramento de 1999. Aps o grande sucesso da ferramenta e uma economia de
R$ 152 milhes no primeiro ano, o mtodo foi formalizado pela Fundao de
Desenvolvimento Gerencial, hoje chamada de Instituto Nacional de Desenvolvimento
Gerencial - INDG.
O oramento matricial baseado na metodologia do PDCA, onde P significa Plan, D
significa Do, C significa Check e A significa Action. Dentro do Oramento Matricial o
planejamento do oramento realizado dentro do quadrante P e o controle oramentrio
dentro dos quadrantes D, C e A.
O GMD um mtodo de gerenciamento oramentrio cruzado, baseado na anlise
parametrizada dos gastos operacionais (despesas e custos fixos) que est sendo aplicado em
empresas privadas e tambm na administrao pblica.
As empresas que adotam o conceito de gerenciamento matricial devem incorpor-lo
no controle oramentrio. Assim, as justificativas das variaes so dadas por ambos os
gestores: o de pacotes e o do centro de custo ou conta. O gestor de pacote d seu parecer
quanto justificativa do gestor do centro de custo e seu impacto na conta total (PADOVEZE,
2000).
23

De acordo com INDG (apud WANZUIT, 2009), o GMD um instrumento gerencial
utilizado para planejamento e controle do oramento anual e tem sua implementao baseada
em trs princpios:
a) Controle cruzado: isto significa que todas as despesas oradas devem ser
acompanhadas por duas pessoas;
b) Desdobramento dos gastos: implica que, para a definio das metas, todos os gastos
devem ser detalhados at o nvel de atividades e de unidade oramentria;
c) Acompanhamento sistemtico: isto implica em instituir uma dinmica de
acompanhamento dos resultados, comparando-os com as metas e definindo aes corretivas
para os desvios.
Deve ainda ser considerado, o exame detalhado dos gastos e despesas, as metas de
reduo especficas para cada rea e ter desafios compatveis com o potencial de ganho.
Aps a execuo do oramento o mesmo deve ser analisado entre o realizado e
planejado e para isso devem ser definidas ferramentas para comparao dos resultados, as
quais serviro de base para a gesto oramentria, isto , para que sejam tomadas as aes
corretivas e melhoria contnua do mtodo e dos resultados atravs da avaliao de
desempenho.


10 CONSIDERAES FINAIS

O presente trabalho procurou descrever como objetivo geral o oramento empresarial.
Como forma de atender este objetivo o trabalho as informaes de embasamento terico
foram desenvolvidas a partir de uma reviso bibliogrfica de tpicos como: os conceitos de
planejamento e controle, histrico do oramento, processo oramentrio, dentre outros. Cabe
ressaltar que o tema no foi esgotado e que outros aspectos pertinentes relativos ao assunto
poderiam ser abordados.
24

De modo geral, percebe-se, existe um consenso nos conceitos apresentados de que o
oramento um instrumento para formalizar as diretrizes e objetivos definidos no
planejamento.
O planejamento oramentrio deve ser um processo colaborativo e os executivos e
gerentes devem us-lo no sentido de ter um dilogo estruturado sobre a direo futura da
organizao.
O processo de planejamento oramentrio deve promover a acuracidade, aumentar a
agilidade e a flexibilidade organizacional e, aprofundar o conhecimento de todos os
envolvidos. Principalmente, o processo de planejamento e oramento deve buscar melhoria
contnua e estar cada vez mais sintonizado em relao ao ambiente dinmico dos negcios.
Considerando as definies, benefcios, vantagens e potencialidades que o oramento
representa na gesto empresarial, pode-se inferir que, para as organizaes que desejarem se
manter em mercado competitivo e impactado pelas alteraes socioeconmicas, a
implementao do oramento primordial, pois, enquanto instrumento de formalizao do
planejamento estratgico, tambm instrumento de controle do desenvolvimento dos planos.
Ao exercer essas funes, o oramento coopera para a avaliao do desempenho empresarial,
e ele, por sua vez, contribuir para a maximizao da riqueza dos acionistas.


THE BUDGET AS A TOOL FOR PLANNING AND CONTROL IN
BRAZILIAN ORGANIZATIONS
Abstract: For many reasons, wich are described in this study, many brazilian
companies had to stop to think strategically and also some of them still without do that,
preferring to adopt the smart casuistry, focusing in operational questions and overlooking the
budget, wich comes from the strategies. A literature review about the budget process, using
the concepts of planning, control e corporate budget had been necessary for this analysis.
Keywords: budgeting, planning, control.

25


11 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

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microempresa. 2007. Trabalho de Concluso de Curso (Graduao) Faculdade de
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