Como hemos visto, el hecho imponible es una hiptesis normativa a cuya realizacin se asocia el nacimiento de la obligacin fiscal y el hecho generador es el hecho material que se realiza en la vida real que actualiza esa hiptesis normativa, por lo tanto, la obligacin fiscal nace en el momento en que se realiza el hecho imponible, es decir, cuando se da el hecho generador, pues en ese momento se coincide con la situacin abstracta prevista en la ley, Flores Zavala afirma que la obligacin fiscal nace automticamente al realizarse la hiptesis legal y el artculo 6 del Cdigo Fiscal de la Federacin dispone que las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurdicas o de hecho previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran. De la disposicin legal antes citada debemos entender que, como con toda propiedad y claridad estableca el articulo 17 del Cdigo Fiscal de la Federacin de 1966, la obligacin fiscal nace cuando se realizan las situaciones jurdicas o de hecho previstas en las leyes fiscales.
Tratndose de impuestos, la obligacin fiscal nace en el momento en que se realiza el hecho jurdico previsto por la ley como su presupuesto, que siempre es un acto hecho de un particular. En cuanto a los derechos, la obligacin fiscal nace en el momento en que la autoridad efectivamente presta el servicio administrativo al particular. En la contribucin especial, la obligacin fiscal nace en el momento en que el Estado pone en servicio la obra pblica de inters general, pero que beneficia particularmente a un determinado sector, o bien, en el momento en que presta el servicio pblico que reclama inters general como consecuencia de la actividad que desarrolla algn particular.
De la Garza, siguiendo a Sainz de Bujanda, nos dice que en el momento del nacimiento de la obligacin fiscal es sumamente importante porque permite determinar lo siguiente: a) Distinguir el momento en que se origina la deuda impositiva de aquellos otros en que surgen deberes tributarios de tipo formal, como son la presentacin de declaraciones. b) Determinar la ley aplicable, que puede no ser la misma en el momento de realizacin del hecho imponible y en el de producirse el acto administrativo de liquidacin o la liquidacin por el particular. c) Practicar la evaluacin de las rentas o de los bienes gravados, con referencia al momento en que el crdito fiscal surja. d) Conocer la capacidad de obrar de los sujetos de la imposicin. e) Determinar el domicilio fiscal del contribuyente o de sus representantes. f) Determinar la poca de pago y de exigibilidad de la obligacin fiscal y, por lo tanto, fijar el momento inicial para el cmputo del plazo de prescripcin. g) Determinar las sanciones aplicables, en funcin de la ley vigente en el momento del nacimiento de la obligacin.
3.1.2-. Determinacin de la Obligacin Fiscal
La determinacin de la obligacin fiscal consiste en la constatacin de la realizacin del hecho imponible o existencia del hecho generador y la precisin de la deuda en cantidad lquida. Pugliese nos dice que a travs de esta institucin el Estado tiene aun fin nico y predominante: hacer oferta y realizable su pretensin, transformar la obligacin abstracta y genrica de los contribuyentes para el pago de los gastos pblicos, en una obligacin individual y concreta de una prestacin determinada.
Giuliani Fonrouge define la determinacin de la obligacin tributaria como el acto o conjunto de actos emanados de la administracin, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuracin del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligacin. De la anterior definicin podemos observar que la determinacin de la obligacin fiscal puede correr a cargo del contribuyente, del fisco o de ambos, de comn acuerdo.
Emilio Margin seala dos reglas que deben tenerse presentes cuando se habla de determinacin de la obligacin tributaria:
a) La determinacin del crdito fiscal no origina el nacimiento de la obligacin tributaria. En efecto, la obligacin tributaria nace en el momento en que se realizan las situaciones jurdicas o de hecho previstas por la ley. La determinacin del crdito es un acto posterior al nacimiento de la obligacin y consiste en la aplicacin del mtodo adoptado por la ley. Aqu podemos agregar que la obligacin del contribuyente nace de la ley, pero su cuantificacin normalmente requiere de un acto nuevo que es la determinacin. b) Las normas para la determinacin del crdito fiscal y las bases para su liquidacin deben estar incorporadas en la ley y no en el reglamento. Lo anterior es derivado del principio de legalidad que priva en nuestro sistema jurdico tributario.
Toda ley tributaria debe consignar el mtodo o sistema conforme al cual se determine el crdito a pagar. En opinin del propio Margin, cuando el mtodo debe ser aplicado por el causante, debe satisfacer los requisitos siguientes: sencillez, economa, comodidad y limpieza.
El mtodo ser sencillo cuando el propio contribuyente lo entienda e inclusive lo pueda aplicar. Elaborar un mtodo que slo est al alcance del tcnico, dada su complejidad es como preparar una serie de trampas en donde indefectiblemente estar cayendo, un da si y otro no, el obligado. La falta de satisfaccin de este requisito mermar el rendimiento del gravamen.
Que el mtodo sea econmico, significa que no ha de obligar al contribuyente a erogar honorarios elevados para su atencin. Hay ocasiones en que el mtodo, de atenderse debidamente, origina pago de honorarios que superan la utilidad del causante, o bien, absorbe buena parte de ella, de modo que se trabaja para el fisco y para el contador. Si cumplir con el mtodo resulta oneroso, el grueso de los contribuyentes determinarn el impuesto a pagar al margen del mismo con grave detrimento de sus resultados.
El mtodo ser cmodo si evita molestias innecesarias e intiles al contribuyente. El grueso de los contribuyentes, principalmente comerciantes e industriales, no tienen un grado de preparacin escolar elevado, pero se percatan de inmediato de las fallas del mtodo y, sobre todo, de lo que est de ms dentro del mismo, as como de sus exigencias, aparentemente inocentes, cuya importancia no escapa de su criterio.
El mtodo ser limpio cuando evita el contubernio entre obligado y personal hacendara. Si para la determinacin del impuesto a pagar se requiere un contacto constante entre el causante y el fisco, el mtodo corre peligro.
Cuando para la determinacin del impuesto a pagar se requiere que las dos partes entren en contacto, el legislador debe prever un segundo mtodo dentro de la ley, para uso exclusivo de la administracin hacendara, con el objeto de que personal desconocido por el causante verifique desde el escritorio el impuesto determinado.
En la legislacin fiscal mexicana, la regla general es que toca al contribuyente la aplicacin del mtodo y, por lo mismo, la determinacin de los crditos fiscales a su cargo. Pocas son las leyes que establecen que corresponde al fisco determinar los crditos fiscales y excepcionales las que requieren para este efecto el acuerdo del fisco y contribuyentes. En Mxico, esta regla est contenida en el artculo 6 del Cdigo Fiscal de la Federacin, cuyo tercer prrafo establece que corresponde a los contribuyentes la determinacin de las contribuciones a su cargo, salvo disposicin expresa en contrario y que se las autoridades fiscales deben hacer la determinacin, los contribuyentes les proporcionarn la informacin financiera necesaria dentro de los 15 das siguientes a la fecha de su causacin.
Los mtodos que la doctrina recomienda y que se han adoptado en las legislaciones son, segn Margin, los siguientes: indiciario, objeto y declarativo.
El mtodo indiciario consiste en tomar en consideracin ciertos indicios o ciertas pruebas indirectas de la actividad del causante o del objeto gravado, para poder determinar, con mayor o menor precisin, la capacidad contributiva del primero o el consumo del segundo. A este mtodo, Pugliese lo llama por presunciones. Los mtodos indiciarios ms importantes son: a) El basado en la capacidad abstracta de produccin de la maquinaria y la clase de materia prima a emplearse. b) El basado en el giro del negocio y capital en l invertido. c) El basado en la teora de los signos de la riqueza externa. El mtodo objetivo consiste en sealar una cuota en razn al peso, a la medida, al volumen o al nmero de unidades de la mercanca gravada o, al valor de la misma.
El mtodo declarativo consiste en imponer legalmente al causante o a un tercero la obligacin de presentar una declaracin, o sea, una manifestacin formal ante la autoridad fiscal de que se ha realizado el hecho imponible. La declaracin puede ser informativa o de pago. En el primer caso la manifestacin slo contiene los datos necesarios para cuantificar la obligacin fiscal u otros datos exigidos por la ley; en el segundo caso la manifestacin contiene, adems de los datos de la informativa, la cuanta determinada de la obligacin fiscal a cubrir. Ejemplo de declaracin informativa es la que se exige a las instituciones fiduciarias en el artculo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta para hacer del conocimiento de la autoridad fiscal la forma como determin la utilidad fiscal ajustada o la prdida fiscal ajustada, etc. de los fideicomisarias cuando a travs de un fideicomiso se realizan actividades empresariales. Ejemplo de declaracin de pago es la que se exige a las sociedades mercantiles o a las personas fiscales en los artculos 10 y 139 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, respectivamente.
Para Margin, los principales mtodos declarativos son: a) Declaracin jurada. b) Declaracin con inspeccin de libros y presunciones. c) Declaracin exigida al pagador del crdito o al que cobra el precio.
Para los efectos de la determinacin de la obligacin fiscal es muy importante conocer el concepto de base del tributo. La base del tributo es por regla general el valor pecuniario sealado por la ley al que se aplica la tarifa para establecer la cuanta de la obligacin fiscal, es decir, para precisar el adeudo en cantidad lquida. En el caso de los tributos cuyo mtodo de determinacin es objetivo y para ello toman en cuenta el peso, la medida, el volumen o el nmero de unidades de la mercanca gravada, la base no es un valor pecuniario; sino la unidad de peso, medida, volumen o cada unidad de mercanca.
En los tributos que tiene como base un valor pecuniario, depender de la naturaleza del gravamen el procedimiento que la ley establezca para llegar a ese valor pecuniario; sin embargo, mayor o menormente elaborados, casi todos los procedimientos se pueden reducir a la siguiente formula; ingreso total del contribuyente menos las deducciones que le permite la ley. Cabe sealar que en ocasiones la ley establece una presuncin absoluta, es decir, que no admite prueba en contrario, de que determinados valores tambin pecuniarios forman parte del ingreso del contribuyente, por ejemplo, el monto de un impuesto, o el costo de un seguro, o el costo de un flete, que se hayan pagado con motivo de la operacin que origina la obligacin fiscal de que se trata. En cuanto a las deducciones, esto es, las cantidades que se restan para fijar el valor pecuniario que es la base del tributo, su finalidad es graduar la cuanta del tributo a pagar, tomando en cuenta la capacidad contributiva del sujeto pasivo.