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COMENTARIO JURISPRUDENCIAL

diciembre 2011 / 45
Marco Meja Acosta (*)
DEPRECIACIN TRIBUTARIA DE BIENES
RECIBIDOS A TTULO GRATUITO
Al entregar o recibir activos fijos a ttulo gratuito (por donacio-
nes y otros hechos jurdicos de la misma naturaleza) es necesario
atender diversos aspectos impositivos en el Impuesto a la Renta (IR).
Por parte del adquirente del bien, principalmente habr de
analizarse si tenemos un ingreso gravado (fundado en el criterio
de flujo de riqueza que legalmente ha sido recogido como ingre-
sos que provengan de terceros); evaluar si es un bien suscepti-
ble de ser depreciado o amortizado y, finalmente, en su da, fijar
el respectivo costo computable si ocurriera una enajenacin.
De estos tres tipos de situaciones, a continuacin haremos
referencia a los criterios interpretativos del Tribunal Fiscal (TF)
sobre la depreciacin de bienes recibidos a ttulo gratuito.
La jurisprudencia que motiva estas reflexiones nace de la
controversia analizada en la Resolucin del TF (RTF) N 6899-5-
2011 (26.04.2010), en la que el contribuyente sealaba que la de-
preciacin se rige por el artculo 41 de la Ley del IR (LIR) y no
prohbe la depreciacin de bienes donados. Alegaba que no existe
norma que le asigne al trmino adquisicin un contenido dis-
tinto al que semntica o jurdicamente se le atribuye. Tambin
que la Administracin Tributaria no puede efectuar distinciones
donde la norma no las hace y ms an cuando la compra no es la
nica forma de adquirir un bien.
Agrega en su alegato que resulta injusto que por un lado se con-
sideren como ingreso gravable los bienes donados y, contrariamen-
te, por otro se niegue a la depreciacin de dichos bienes como un
gasto deducible, siendo ello una accin natural y lgica al menos-
cabo sufrido por el bien debido a su uso y/o paso del tiempo.
En tal sentido, indic que la Administracin Tributaria no
puede desconocer dicha depreciacin como gasto en va inter-
pretativa, de conformidad con lo establecido en la Norma VIII
del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario (CT).
Por su parte, la Administracin Tributaria calific como re-
paro la referida depreciacin porque corresponda a bienes do-
nados y, en consecuencia, sin un valor de adquisicin o produc-
cin, por lo que no proceda depreciar dichos bienes.
El TF seala que la depreciacin de los bienes recibidos en
donacin resulta procedente, entre otras razones, porque su de-
duccin como gasto para efecto de determinar el IR de tercera
categora tiene como razn fundamental el reconocer el desgaste
o agotamiento que sufren dichos bienes por haber sido utilizados
por los contribuyentes en actividades productoras de rentas gra-
vadas con el aludido impuesto, sin que la LIR haya distinguido si
tales bienes ingresaron al patrimonio a ttulo gratuito u oneroso.
Siguiendo el criterio adoptado en la RTF N 5349-3-2005, se
concluye que no corresponde efectuar el reparo a la deprecia-
cin de los bienes del activo fijo, es decir, por donaci ones reci -
bi das consi stentes en bi enes muebles e i nmuebles proveni en-
tes del PRONAP, la Muni ci pali dad Provi nci al de I lo, el CTAR
Moquegua y otras asoci aci ones e i nsti tuci ones.
Como se recordar, en la citada resolucin del ao 2005 se
dijo que el artculo 41 de la LIR establece los valores de los
bienes del activo fijo que van a servir de base para el clculo de
la depreciacin, pero no prev una definicin de valor de adqui-
sicin para efecto de establecer el valor depreciable, debiendo
por tanto di cha norma ser i nterpretada en coherenci a con la
norma general recogi da en el ci tado art culo 38, que admi te
la depreci aci n de los bi enes del acti vo en la medi da que sean
uti li zados en acti vi dades productoras de renta gravada si n
que para ello sea relevante el t tulo bajo los cuales i ngresan al
patri moni o del contri buyente.
Dicho criterio se confirm en la RTF N 1930-5-2010 (aunque
con el voto discrepante de un vocal del TF) y recientemente la
SUNAT se suma a dicha perspectiva en el Informe N 88-2011-
SUNAT/2B0000 (15.07.2011).
Se entendi que cuando en el citado artculo 41 se consigna
la frase valor de adquisicin se hace referencia al trmino ad-
quisicin en forma amplia, comprendiendo no solo la adquisi-
cin de bienes a ttulo oneroso (caso de la compraventa) sino tam-
bin a ttulo gratuito (como la donacin).
En la misma resolucin, asumo que para complementar sus ar-
gumentos sobre el sentido de la decisin adoptada, el TF cita el
artculo 20 de la LIR (y otras disposiciones reglamentarias) sobre
costo computable y la dinmica contable de las cuentas 33 y 56 del
Plan Contable General Revisado para llegar a la conclusin de: que
como se advi erte del referi do Plan Contable General Revi sado,
para efecto de la contabi li zaci n de los bi enes del acti vo fi jo reci -
bi dos en donaci n, corresponde que se les asi gne un valor, el que
consti tui r la base para el clculo de la depreci aci n.
De acuerdo al rgimen vigente, estimo que la invocacin de
las reglas de costo computable en la enajenacin de bienes no
seran pertinentes para fijar la base de clculo de la depreciacin
tributaria, as como tampoco es correcto realizar una generaliza-
cin de la forma de contabilizar las donaciones segn el plan de
cuentas a fin de tomar un valor para su prxima depreciacin.
Pienso que hay dos momentos claramente definidos a saber.
Cuando el bien es recibido (a ttulo oneroso o gratuito), produc-
to del cual habr de fijarse la oportunidad y una base que se
tomar como gasto o costo por depreciacin tributaria y, otro
posterior, el momento de su transferencia, que podra tener un
costo computable al haber un bien enajenado (que es solamente
oneroso). Por tanto, al momento de la recepcin de un bien no
puede asumirse necesariamente su futura transferencia ni mu-
cho menos el costo computable que supone.
El uso del plan de cuentas tampoco sera una fuente inter-
pretativa calificada para estos efectos, ya que dicho documento

(*) Abogado. Editor y miembro del Equipo Tcnico y de Investigacin de la Revista


Anlisis Tributario y de su Suplemento Especial Enfoque Contable.
En: Suplemento Enfoque Contable de la Revista
Anlisis Tributario (ISSN 2223-3016), N 2, AELE,
diciembre de 2011, 45 y 46.
46 / diciembre 2011
es un instrumento base para realizar anotaciones contables so-
lamente (y sin duda muy valioso para sus fines), pero incluso
subordinado a las Normas Internacionales de Informacin Fi-
nanciera (NIIF) que seran su referente ltimo.
La SUNAT ha repetido el error al citar el vigente plan de cuen-
tas en el mismo Informe N 88-2011-SUNAT/2B0000 para reco-
nocer la depreciacin en referencia, aunque lo haga solo a ma-
yor abundamiento de sus otros argumentos.
Dicho informe tambin estara aclarando que el valor de
adquisicin para la base de clculo de la depreciacin tributa-
ria sera el valor de mercado del artculo 32 de la LIR.
Ahora bien, recordemos que la depreciacin deducible, en
tanto no califique como costo, tiene una expresa cobertura nor-
mativa en el inciso f) del artculo 37 de la LIR, siendo adems
admitida legalmente como un mecanismo de compensacin por
el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo,
as aparece dicho en el artculo 38 de la citada ley.
El TF en reiteradas oportunidades ha sealado en su jurispru-
dencia que la depreciacin constituye una forma de recuperar el
capital invertido por la prdida de valor que sufren los bienes del
activo fijo al haber sido puestos en estado de explotacin.
Podemos afirmar que a la renta bruta debera deducirse el
gasto causal por depreciacin ya que el empleo del activo fijo
est destinado a la generacin de rentas gravadas
(1)
.
Sin embargo, no estn claros los alcances ni la naturaleza
jurdica de la relacin entre la depreciacin tributaria y la men-
cionada compensacin legal (que ciertamente aparece en otros
ordenamientos jurdicos); a nuestro modo de ver, literalmente,
esta pareciera ser integrante de aquella. Al caso que podra sos-
tenerse que dicha norma-ficcin no tuvo otro propsito que dar
un valor normativo a la deduccin (en la determinacin de la
renta neta empresarial por la utilizacin de activos fijos) para no
generar problemas interpretativos con un enfoque econmico o
contable de los trminos desgaste, agotamiento u obsoles-
cencia al momento de tomar la depreciacin del ejercicio.
Ciertamente, el cmputo de depreciacin tributaria de activos
no est limitado solo a la adquisicin de los mismos como conse-
cuencia de enajenaciones, que supondra una onerosidad implcita,
aunque a primera impresin resulte inequitativo reducir la renta
bruta por un activo que no represent alguna inversin de recur-
sos. En esa medida, podra discutirse la conveniencia de relacionar
o asociar con una norma especial una renta gravada a valor de mer-
cado (al enajenante y/o al adquirente) por transferencias a ttulo
gratuito. Un tema aparte sera calificar jurdicamente a la transfe-
rencia, como donacin u otro hecho jurdico.
Por otro lado, en la jurisprudencia llama la atencin que, sin
una justificacin argumentativa, el TF haga una cita a la NIC 16 -
Inmuebles, Maquinaria y Equipo (sin mencionarse la versin apli-
cable por la aprobacin del Consejo Normativo de Contabilidad
(2)
ni el prrafo de la referencia), en lo que respecta a la calificacin
de activo fijo y su carcter depreciable, ya que ms all de adver-
tir el natural reconocimiento contable de un bien en el patrimonio
(el respectivo prrafo de dichas RTF inician correctamente dicien-
do desde el punto de vista contable), sugiere adems, innecesa-
riamente, otorgarle cuanto menos un valor interpretativo a la cita-
da norma contable. En el supuesto negado que se confirmara, nos
parecera cuanto menos discutible toda vez que la LIR no ha con-
templado una remisin a las NIIF a efectos de cubrir sus vacos
legales para propsito del entendimiento o clculo de la deprecia-
cin (como s ocurre a nivel reglamentario y con claros inconve-
nientes en la determinacin del costo computable, siempre que
estemos ante una enajenacin de por medio).
Igualmente no estamos de acuerdo en el modo en que mu-
chas veces se ha venido usando la NIC 16 para definir lo que
debemos entender por activo fijo y as llenar de contenido el
texto normativo de la LIR, ya que no corresponde a una adecua-
da interpretacin de la norma tributaria.
Dicho de otra manera, y en trminos generales, admitir a las
directrices contables una funcin que se extiende ms all de su
originario propsito (que por su complejidad no deja de evolucio-
nar en el mundo) en el mbito jurdico-tributario, no solo fue una
decisin equivocada conforme al rgimen vigente sino que resulta
una prctica que atenta contra principios y reglas constitucionales
que tantas veces se han dicho y repetido en diversos foros.
Por eso, si habremos de ser justos en la calificacin de lo que
se hizo en las empresas, no dejaremos de reconocer que no solo
hubo una tributarizacin de la contabilidad (como siempre nos
recuerdan acertadamente los expertos en NIIF), sino que a la
par se desarroll una contabilizacin de la tributacin (para-
djicamente hasta con las mismas NIIF o estableciendo regla-
mentariamente el requisito de la contabilizacin de la deprecia-
cin tributaria), en ambos casos infringiendo premisas esencia-
les del Derecho y generando indeseados tropiezos operativos en
las empresas y los fiscalizadores.
La ley tributaria (en sentido amplio del trmino, que incluye
su interpretacin) habr de ser suficiente (en la nocin de N.
Bobbio) para definir sus alcances normativos, supuestos y con-
secuencias jurdicas (aunque ponderable en la tesis de R. Alexy).
Hago la aclaracin que tampoco somos partidarios de incurrir
gratuitamente en un cantonalismo legislativo alejado de la nor-
ma contable y otras ciencias o disciplinas, al punto de ingenua-
mente aspirar a un exclusivo lenguaje tributario, del que cabra
esperar solo confusin y oscuridad
(3)
. Esperamos, en puridad,
no menos que una interpretacin jurdica con el irrestricto res-
peto de la reserva de ley y la seguridad jurdica en el mbito de
aplicacin y determinacin de los tributos. Citando a Hensel, solo
la norma rectamente interpretada ha de ser calificada como nor-
ma judico-tributaria
(4)
. En ese marco, podr optarse por una de
las tantas corrientes vlidas de la relacin entre Derecho tribu-
tario y contabilidad
(5)
.
Finalmente, algunos comentarios puntuales regresando en
materia y aprovechando este espacio:
La depreciacin de bienes del activo fijo adquiridos a ttulo
gratuito se aceptara sin importar si el adquirente reconoce
un ingreso gravado. La SUNAT as lo seala en el polmico
Informe N 88-2011-SUNAT/2B0000.
No procede la amortizacin de un activo intangible obtenido a
ttulo gratuito, ya que la ley exige como requisito un precio
pagado en su adquisicin, lo cual debera revisarse por el
legislador. Sigue este criterio la RTF N 1930-5-2010 y el cita-
do informe de SUNAT.
Segn ley, al costo computable de bienes del activo fijo ad-
quiridos a ttulo gratuito se disminuir la depreciacin que
hubi era correspondi do apli car. Por eso existen opiniones
dismiles en cuanto a si igualmente deber disminuirse la de-
preciacin aunque esta no se dedujo de manera efectiva en
el pasado.

(1) La depreciacin, desde un enfoque integral, no solo buscara una recuperacin


del valor del activo (por generacin de rentas), ya que no es menos importante
asegurar la posibilidad de sustituirlo a fin de tener una fuente que genere ren-
tas en el futuro (para mantener la fuente). Sera como un gasto anticipado por la
reposicin del activo. Ver ORTIZ CALLE, Enrique. Memento Prctico, Impuesto so-
bre sociedades, Francis Lefebvre, 2010, pg.147.
(2) En lo sucesivo sera recomendable que todos citemos la versin de NIIF que es-
tamos usando, al margen de la posicin que tengamos respecto al dficit cons-
titucional y legal del uso de las NIIF.
(3) MARTN QUERALT, Juan, ZOLANO SERRANO, Carmelo, TEJERIZO LPEZ, Jos y CA-
SADO OLLEDO, Gabriel. Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, 22 edi-
cin, setiembre de 2011, pg. 164.
(4) HENSEL, Albert. Derecho Tributario, Marcial Pons, 2005, pg. 145.
(5) NAVARRO FAURE, Amparo. El Derecho tributario ante el nuevo Derecho contable,
La Ley, 1 edicin, setiembre de 2007, pgs. 136 a 138.