1. Conceito 1
2. Terminologia 4
3. Natureza jurdica 6
4. Autonomia 10
5. Relaes com outros ramos do direito 11
6. Evoluo 14
Captulo II TRIBUTOS 17
1. Noo 17
2. Conceito 18
3. Classificao 24
3.1. Impostos 25
3.1.1. Classificao dos impostos 27
3.1.1.1. Impostos reais e pessoais 28
3.1.1.2. Impostos diretos e indiretos 29
3.1.1.3. Impostos fixos, proporcionais, progres-
sivos e regressivos 31
3.2. Taxas 32
3.2.1. Taxas de servio 33
3.2.2. Taxas de polcia 38
NDICE
Direito
Tributrio
3.2.3. Taxas e preos pblicos 40
3.2.4. Pedgio 43
3.3. Contribuio de melhoria 45
3.4. Outras contribuies 50
3.5. Emprstimos compulsrios 59
Captulo III SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO 69
1. Noes 69
2. Princpios constitucionais tributrios 73
2.1. Legalidade tributria 73
2.2. Anterioridade 75
2.3. Irretroatividade 79
2.4. Isonomia 80
2.5. Capacidade contributiva 82
2.6. Proibio de confisco 84
2.7. Universalidade e generalidade 88
2.8. Progressividade 88
2.9. No-cumulatividade 89
2.10. Seletividade 90
2.11. Ilimitabilidade ao trfego de pessoas ou bens 90
2.12. Uniformidade geogrfica 91
2.13. No-discriminao em razo da procedncia ou des-
tino dos bens ou servios 91
3. Competncia tributria 92
3.1. Tributos da competncia privativa 93
3.2. Repartio de receitas 95
3.3. Tributos da competncia residual 99
3.4. Tributos da competncia concorrente 100
3.5. Tributos da competncia extraordinria 100
4. Imunidades 101
4. 1. No-incidncia, imunidade e iseno 103
4.2. Classificao das imunidades 105
4.3. Imunidade recproca 106
4.4. Imunidade dos templos 107
4.5. Imunidade dos partidos polticos, sindicatos de trabalha-
dores e instituies de educao e assistncia social 108
4.6. Imunidade de livros, jornais e peridicos 110
4.7. Outras imunidades 113
Captulo IV FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO 117
1. Lei em sentido lato 118
1.1. Constituio H8
1.2. Emendas constitucionais 122
1.3. Leis complementares 127
1.4. Leis ordinrias 132
1.5. Leis delegadas 135
1.6. Medidas provisrias 137
1.7. Resolues e decretos legislativos 146
1.8. Decretos regulamentares 148
2. Tratados e convenes internacionais 150
3. Normas complementares 154
3.1. Atos normativos expedidos pelas autoridades adminis-
trativas 155
3.2. Decises administrativas 155
3.3. Prticas reiteradamente observadas pelas autoridades
administrativas 157
3.4. Convnios 157
Captulo V VIGNCIA, APLICAO, INTERPRETAO
E INTEGRAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA 161
1. Vigncia 161
2. Aplicao 165
3. Interpretao 174
4. Integrao 184
Captulo VI FATO GERADOR 190
1. Noo. Hiptese de incidncia e fato imponvel 190
2. Classificao 198
3. Elementos 199
3.1. Elemento pessoal 200
3.2. Elemento temporal 201
3.3. Elemento espacial 203
3.4. Elemento material 204
Captulo VII OBRIGAO TRIBUTRIA 207
1. Conceito 207
2. Sujeito ativo 210
3. Sujeito passivo 212
3.1. Contribuinte 213
3.2. Responsvel (sentido estrito) 214
3.2.1. Responsabilidade dos scios 217
3.2.2. Responsabilidade por infraes 222
3.3. Substituto legal tributrio 226
3.4. Sucessor tributrio 241
3.4.1. Sucesso imobiliria 242
3.4.2. Sucesso causa mortis 244
3.4.3. Sucesso comercial 245
3.4.4. Sucesso falimentar 250
4. Solidariedade 255
5. Capacidade 257
6. Domiclio 258
7. Convenes particulares/direito de regresso 259
Captulo VIII CRDITO TRIBUTRIO 261
1. Noo 261
2. Constituio (lanamento) 261
2. 1. Lanamento direto 270
2.2. Lanamento por declarao 271
2.3. Lanamento por homologao 272
2.4. Tributos sem lanamento 276
3. Suspenso da exigibilidade 276
3.1. Moratria 277
3.2. Depsito do montante integral 279
3.3. Reclamaes e recursos administrativos 283
3.4. Liminar em mandado de segurana 284
3.5. Concesso de liminar ou tutela antecipada em outras
espcies de aes 285
3.6. Parcelamento 286
4. Extino 287
4. 1. Pagamento 288
4.1.1. Repetio de indbito 292
4.1.1.1. Repetio de indbito nos tributos in-
diretos 299
4.2. Compensao 302
4.3. Transao 307
4.4. Remisso : 308
4.5. Prescrio e decadncia 309
4.6. Converso de depsito em renda 315
4.7. Pagamento antecipado e homologao do lanamento... 316
4.8. Consignao em pagamento 316
4.9. Deciso administrativa irreformvel 319
4.10. Deciso judicial transita em julgado 319
4.11. Dao em pagamento de bens imveis 319
5. Excluso 320
CAPTULO I
DI REI TO TRI BUTRI O
1. CONCEITO
A ttulo de noo, podemos dizer que o direito tributrio o
ramo do direito pblico que trata das relaes entre o fisco e os con-
tribuintes.
As conceituaes so sempre precrias tentativas de represen-
tar, pelo uso de palavras, realidades cuja fotografia vocabular se re-
vela, no mnimo, imprecisa ou esmaecida. Isto ocorre mormente nas
cincias normativas, em que a hiptese formulada no pode ser sujei-
ta experimentao, de molde a testar sua adequao, como se d
nas cincias fsicas. Todavia, tais limitaes so inerentes prpria
linguagem, que ainda a nica forma disponvel de buscar a repre-
sentao de realidades, com maior dificuldade quando no se trata de
realidades fsicas. Por isso, presentes suas intrnsecas limitaes, as
conceituaes podem auxiliar na compreenso de seu objeto e, fal-
ta de melhor instrumento descritivo, so usadas em todos os ramos
do direito.
Para Rubens Gomes de Sousa, "Direito Tributrio o ramo do
direito pblico que rege as relaes jurdicas entre o Estado e os
particulares, decorrentes da atividade financeira do Estado, no que
se refere obteno de receitas que correspondem ao conceito de
tributo"
1
.
1. Compndio de legislao tributria, 4. ed., So Paulo, Resenha Tribut-
ria, 1975, p. 40.
1
5.1. Iseno
5.1.1. Classificao das isenes 325
5.2. Anistia 327
Captulo IX GARANTIAS E PRIVILGIOS DO CRDITO
TRIBUTRIO
3 2 9
Captulo X ADMINISTRAO TRIBUTRIA
3 4 6
1 Fiscalizao
2. Dvida ativa
3 5 2
3. Certides
320
329
346
346
352
360
Para Alfredo Augusto Becker, "Direito Tributrio o sistema
formado pelas regras jurdicas que disciplinam o nascimento, a vida
e extino do dever" (jurdico de prestar tributo)
2
.
Amlcar de Arajo Falco escreve que "o captulo do direito
pblico, ou o seu ramo, que estuda as relaes entre particulares e o
Estado para a obteno de tributos, ou seja, aquele que expe os prin-
cpios e normas relativas imposio e arrecadao de tributos e ana-
lisa as relaes jurdicas conseqentes, entre os entes pblicos e os
cidados, se denomina direito tributrio"
7,
.
"O Direito Tributrio um conjunto de normas e princpios
enucleados pelo conceito de tributo" o conceito de Celso Ribeiro
Bastos
4
.
Zelmo Denari define-o como "ramo do direito pblico que re-
gula as normas relativas imposio, fiscalizao e arrecadao dos
tributos e disciplina a relao entre fisco e contribuinte"
5
.
Hugo de Brito Machado, por seu turno, fornece-nos o seguinte
conceito de nossa disciplina: "ramo do Direito que se ocupa das rela-
es entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposies tributrias de
qualquer espcie, limitando o poder de tributar e protegendo o cida-
do contra os abusos desse poder"
6
.
Obviamente, todas as definies so passveis de crtica, at pelas
limitaes da tarefa conceituai com os recursos lingsticos, j refe-
ridas. Das primeiras (de Rubens, Becker, Falco, Bastos, Denari)
poder-se-ia apontar a tautologia, a petio de princpio de utilizar na
conceituao o objeto que se busca definir. Em todas elas recorren-
te a meno ao conceito de tributo, o que acaba resultando na defmi-
2. Teoria geral do direito tributrio, 3. ed., So Paulo, Lejus, 1998, p. 257. A
parte final, por ns acrescida, infere-se da exposio, buscando-se sntese do texto
ao qual Becker remete a conceituao.
3. Introduo ao direito tributrio, 4. ed. (atual, por Flvio Bauer Novelli),
Rio de Janeiro, Forense, 1993, p. 8, grifo do original.
4. Curso de direito financeiro e de direito tributrio, 4. ed., So Paulo, Sa-
raiva, 1995, p. 95.
5. Curso de direito tributrio, 3. ed., Rio de Janeiro, Forense, 1993, p. 9-10.
6. Curso de direito tributrio, 19. ed., So Paulo, Malheiros Ed., 2001, p. 46.
2
o do direito tributrio como o ramo do direito que estuda os tribu-
tos. Mas talvez tal insuficincia seja nsita tentativa de construo
conceituai de um ramo do direito que se particulariza pelo seu objeto,
o tributo. Alis, acuidade de Becker, isto no escapou: esclareceu
que "esta conceituao do Direito Tributrio fica esclarecida pelo
conceito jurdico de tributo, ver n. 71-80"
7
.
Do conceito de Hugo Machado, pode-se apontar o carter prag-
mtico, ou at de declarao de intenes ou de vontade do autor.
Que o direito tributrio limite o poder de tributar e proteja os cida-
dos contra os abusos desse poder situao que todos devemos al-
mejar, mas no inerente ao conceito do ramo jurdico e depende de
cada ordenamento especfico. Ser que devemos negar constituir di-
reito tributrio o atual ordenamento jurdico brasileiro que excepciona
os prprios princpios da legalidade e anterioridade maioria dos
impostos federais, que aboliu a exigncia de prvia autorizao ora-
mentria para a cobrana de tributos e agora vem de consagrar nor-
mas genricas ditas "antieliso"?
Mas no se enverede demais por essa senda, sem ter presente a
precisa advertncia de Gilberto de Ulha Canto: "Logo que ouvimos
uma definio procuramos ver no que deficiente, no que incom-
pleta, e entramos numa ginstica dialtica, que no constri, no pro-
duz os resultados que corresponderiam logicamente ao esforo
despendido"
8
.
Melhor auxlio compreenso talvez se preste se delimitarmos
o objeto de nosso estudo, apontando sua distino das cincias e ra-
mos jurdicos afins, especialmente a cincia das finanas e o direito
financeiro.
Cincia das finanas a cincia pr-jurdica que estuda a ativi-
dade financeira do Estado (receita, despesa, oramento e crdito p-
blico) sob o ponto de vista poltico, visando satisfao das neces-
sidades da coletividade.
7. Teoria, cit., p. 257, nota 16.
8. Curso de direito financeiro, Rio de Janeiro, Instituto Brasileiro de Direito
Financeiro, 1958, p. 99.
3
Direito financeiro o ramo da cincia jurdica que estuda o pro-
blema da aplicao (destinao) dos recursos obtidos pelo Estado
(independente de sua origem tributria ou no tributria). o estudo,
sob o ponto de vista normativo, da despesa pblica.
Direito tributrio o ramo da cincia jurdica que cuida da arre-
cadao (obteno) dos recursos pblicos; no de quaisquer recursos
pblicos, mas unicamente daqueles que configuram tributos
9
. o
estudo, sob o ponto de vista normativo, da obteno (arrecadao) da
receita advinda dos tributos.
Postas tais noes, embora os j apontados perigos da con-
ceituao, podemos, para fins didticos, dizer que direito tributrio
o ramo do direito pblico que abrange o complexo de princpios e
regras jurdicas que regem as relaes sobre imposio, fiscalizao
e arrecadao de tributos entre entidades de direito pblico e sujeitos
passivos da relao jurdica tributria.
Sobre a caracterizao do direito tributrio como ramo do direi-
to pblico, remetemos o leitor ao item "Natureza jurdica", neste
mesmo captulo. Anotamos que o sujeito ativo da relao jurdica
tributria , em princpio, pessoa de direito pblico (interno) e, como
veremos mais adiante (Captulo VII Obrigao tributria, n. 3
Sujeito passivo), a sujeio passiva no se limita ao contribuinte (po-
dendo abranger responsvel, substituto ou sucessor tributrio). Quanto
recorrncia na definio idia de tributo parece mesmo inevitvel,
pois o que particulariza o direito tributrio o objeto: os tributos. Da
definio destes, que no dizer de Becker ir completar o presente
conceito, cuidaremos no captulo seguinte.
2. TERMINOLOGIA
A denominao direito tributrio est consagrada no direito bra-
sileiro e a mais adequada.
Direito fiscal, utilizada no direito francs (droit fiscal), ingls
(fiscal law), bem como em Portugal, expresso que lhe disputa a
9. A arrecadao de recursos no tributrios (receitas patrimoniais, empre-
sariais, creditcias) matria de direito administrativo.
4
preferncia no direito comparado. Alm de a palavra fiscal designar
algo mais amplo, abrangendo a atividade do errio pblico como um
todo (fiscal vem do latim fiscus, cesta para guardar dinheiro e,
figuradamente, o errio), parece, por outro lado, limitar o ramo jur-
dico ao estudo de um s dos plos (o plo ativo) da relao jurdica
tributria, desprezando o outro, onde se encontra o sujeito passivo
(contribuinte, responsvel, substituto, sucessor). No obstante, entre
ns, que preferimos a expresso "direito tributrio", diz-se crdito
fiscal, dbito fiscal, ao fiscal etc. para qualificar questes nitida-
mente tributrias.
A expresso "legislao tributria" tambm inadequada, por
ser restrita. O direito mais do que a lei, em estado bruto: o conjun-
to de princpios, o sistema, o mtodo, a doutrina, a jurisprudncia,
que conferem autonomia e sistematicidade a um ramo do direito. A
expresso, hoje, resqucio de quando ainda no se afirmara a auto-
nomia do direito tributrio, que hoje indiscutvel
10
(tanto que, na
dcada de 50, Rubens Gomes de Sousa intitulou seu livro clssico
Compndio de legislao tributria).
E expresso "legislao fiscal" podem-se juntar os reparos j
feitos ao termo "direito fiscal".
Optou bem o direito brasileiro ao consagrar a terminologia "di-
reito tributrio" para a denominao do ramo jurdico objeto do nos-
so estudo. A expresso vem posta no direito positivo desde a Emenda
Constitucional n. 18, de 1965, que organizou o "Sistema Tributrio
Nacional". Da passou Lei n. 5.172/66 (Cdigo Tributrio Nacio-
nal) e s Constituies subseqentes. A vigente Constituio Federal
de 1988, no Captulo I (arts. 145 a 162) do Ttulo VI, cuida do Siste-
ma Tributrio Nacional.
A denominao direito tributrio, alm de no direito positivo,
consolidada na doutrina e jurisprudncia brasileiras. Que fizeram bem,
como se viu.
10. Sobre autonomia do direito tributrio, ver logo a seguir o n. 4. neste
Captulo.
5
3. NATUREZA JURDICA
A diviso do direito em direito pblico e direito privado tradi-
cional. No entanto, no h critrio distintivo que colha a unanimida-
de da doutrina. Pelo contrrio, hoje h quase consenso que a tradi-
cional e clssica diviso no tem fundamento cientfico.
No obstante, todos reconhecem sua valia para fins didticos e,
por isso, convm buscar trao razovel de separao, at em respeito
tradio da dicotomia.
A separao vem de Roma e o conceito de Ulpiano tambm
clssico (e apontado como origem da diviso): "Hujus studii duae
sunt positiones, publicum et privatum. Publicum jus est quod ad statum
rei romanae spectat, privatum quod ad singulorum utilitatem: sunt
enim quaedam publice utilia quaedam privatum"
1 1
. Ou seja, direito
pblico era aquilo do interesse do Estado (rei) romano; direito priva-
do, o que dizia respeito ao interesse dos particulares.
A definio clssica do jurisconsulto romano j no aceit-
vel. A par de, por vezes, mesclar-se em uma norma a defesa de
interesses pblicos e privados (por exemplo, as normas de direito
de famlia), a expanso da atividade estatal ocorrida no sculo XX,
sob o impulso das concepes keynesianas de interveno do Esta-
do no domnio econmico e de regulao estatal da economia, fez
com que se alargasse de forma amplssima o que de interesse de
Estado. A aplicao do clssico conceito romano praticamente a
tudo aambarcaria no direito pblico (nem sendo preciso invocar as
experincias histricas concretas do socialismo estatal no sculo XX,
bastando analisar a atividade de interveno na economia dos mo-
dernos Estados europeus e norte-americano). Mesmo as doutrinas
reducionistas da atividade estatal no final do mesmo sculo, ditas
"neoliberais" cujo contedo tico, poltico e social impossvel
analisar nos limites desta obra didtica , sequer se aproximam da
reduo real do papel do Estado moderno quele do laisser-faire,
tratando apenas das foras armadas, polcia e justia, ao largo de
qualquer atividade de interveno ou regulao econmica. Basta a
11. Digesto, I, 1, 1, 2.
6
presena maior ou menor , mas hoje inevitvel, das empresas
estatais, para ser impraticvel a linha de diviso do direito pblico e
privado do fragmento de Ulpiano.
Embora juristas da maior autoridade apontem o artificialismo
da diviso e a inexistncia de critrio cientfico distintivo
12
, presente
a inegvel utilidade da distino, parece til perquirir na doutrina
algum trao diferenciador razovel; este encontra-se na conjugao,
na caracterizao do direito pblico, da presena de interesse de ente
estatal com a existncia de relao jurdica de subordinao, ou seja,
a presena do Estado em posio de superioridade em relao ao
particular na relao jurdica respectiva, pois dotado de poder de im-
prio. Poder de imprio o poder que tem o Estado de, em face da
sua posio de governo da sociedade poltica, fazer imposies, agir
de forma coercitiva em relao aos particulares. Assim, uma relao
de locao entre o Estado e um particular ser de direito privado. No
obstante a presena do Estado, uma relao entre partes iguais, no
podendo o Estado que a no est presente na condio de ente
poltico dotado de soberania impor ao particular o dever jurdico
de realizar a prestao independentemente de sua vontade. J nas
relaes de direito pblico, o Estado, alm de estar presente, est na
condio de ente poltico dotado de soberania, exercendo poder de
imprio, com base no qual impe alguma prestao ao particular.
Assim, quando os convoca a votar
1 3
, a prestar servio militar, eleito-
ral ou de jri, ou a pagar tributos. Observao que se impe (e que
diferencia o regime democrtico dos absolutismos) que, no Estado
Constitucional Democrtico de Direito, o exerccio do poder de im-
prio deve-se dar nos limites da lei, conforme Constituio, legiti-
mamente elaborada, e em prol do interesse pblico.
Em sntese, o direito pblico aquele que regula as relaes em
que o Estado parte e age dotado de poder de imprio, em razo de sua
12. Pontes de Miranda, Tratado de direito privado, Rio de Janeiro, Borsoi, 1954,
v. 1, 21, n. 1; Kelsen, Teoria general dei Estado, Madrid, 1934, p. 105-6; Norberto
Bobbio, Diritto e Stato nel pensiero di Emanuele Kant, Torino, 1957, p. 137-8.
13. Mais notvel o poder de imprio, no particular, em sistemas polticos
como o nosso, em que o voto obrigatrio.
7
soberania, exercida nos limites da lei e em funo do interesse coleti-
vo. O direito privado, por sua vez, disciplina as relaes em que o
Estado no se faz presente relaes entre particulares ou, em que
se fazendo presente, no o faz na condio de ente poltico soberano,
mas em situao de igualdade jurdica com os particulares
14
.
Isto posto, o direito tributrio situa-se, sem sombra de dvida,
no campo do direito pblico. evidente que a imposio dos tributos
no se faz por ato de vontade ou consenso do sujeito passivo, mas de
soberania do Estado. O Estado exige-os, de forma coercitiva, no exer-
ccio de seu poder de imprio (limitado todavia , em Estado
Constitucional Democrtico de Direito, pelo princpio da legalida-
de). Alis, tal decorre do prprio conceito de tributo
1 5
: "prestao
pecuniria compulsria"
16
, logo, decorrente de imposio, fundada
no poder de imprio, e no da vontade.
Presente tal delineamento podemos dizer que fazem parte do
direito pblico, alm do direito tributrio, como verificamos, o direi-
to constitucional, administrativo, financeiro, penal e processual.
O direito constitucional, ao traar as prprias bases da organi-
zao institucional do Estado, praticamente define os limites da so-
berania estatal e a forma de exerccio de seu poder de imprio.
O direito administrativo disciplina as relaes entre o Estado e
seus funcionrios (em sentido estrito, sob regime estatutrio) e est
permeado pelo exerccio do poder de imprio estatal, justamente por-
que essas relaes so estatutrias (estatuto especial, expedido unila-
teralmente pelo Estado, no exerccio do poder de imprio, em face
das condies peculiares exigidas do servio pblico) e no
contratuais.
14. Neste sentido, Goffredo Telles Jr., Iniciao na cincia do direito, So
Paulo, Saraiva, 2001, p. 225-8, salientando que, no direito pblico, as relaes
jurdicas so de subordinao, pois "uma das partes o Governo da sociedade
poltica, exercendo a suafuno de mando" (grifo do original) e no direito privado
as relaes so de coordenao, pois as partes se tratam de igual para igual. Gustav
Radbruch. Introduccin a la cincia dei derecho (traduo de Luiz Recasens Siches),
Madrid, Revista de Derecho Privado, 1930, p. 79-80.
15. Ver n. 2 (Conceito) do Captulo II (Tributos).
16. CTN, art. 3
2
.
8
O direito financeiro o conjunto de normas jurdicas que disci-
plinam a despesa pblica, que justamente por ser pblica subordina-
se a normas especiais (de oramento e contabilidade pblicas), pecu-
liares ao Estado, entendido como ente jurdico-poltico dotado de so-
berania.
No direito penal talvez se expresse de forma mais ntida (por
vezes dura, at cruel) o exerccio do poder de imprio, atributo da
soberania. A imposio de pena criminal ao cidado (embora as ga-
rantias processuais penais nos Estados democrticos) tpico ato de
imposio com base na soberania estatal, que pode chegar at pri-
vao da liberdade e pasme-se inclusive em Estados que se
pretendem civilizados destruio fsica do indivduo, com su-
presso da prpria vida.
No direito processual, civil ou penal, o juiz (que personifica o
Estado, tanto que comum na doutrina a expresso Estado-Juiz) age
no exerccio da soberania daquele, com poder de imprio, em posi-
o de superioridade jurdica em relao s partes litigantes. Nas re-
presentaes grficas das teorias da ao, o juiz situa-se no vrtice
superior do ngulo, em cuja base situam-se autor e ru. Em numero-
sos aspectos da relao processual, da polcia das audincias, passan-
do pelo poder de conduo de testemunhas, de produzir prova de
iniciativa oficial, expropriao de bens do devedor, revela-se o exer-
ccio do poder de imprio estatal.
J o direito civil e o direito comercial so ramos do direito pri-
vado, que regem relaes entre os particulares; neles predominam
normas jurdicas dispositivas, de coordenao (em contraposio
imposio caracterstica do direito pblico) dos interesses priva-
dos nelas envolvidos. E possvel que em tais relaes ocorra a parti-
cipao do Estado, como sujeito passivo ou ativo da relao jurdica
obrigacional, especialmente em face do alargamento das atribuies
deste, particularmente de interveno na economia, com o desenvol-
vimento das concepes keynesianas e de bem-estar social. Mas sua
presena (seja do Estado em sentido estrito, ou de empresas estatais)
no se dar no exerccio do poder de imprio derivado da soberania,
mas como mero contratante, em posio de igualdade (no de supe-
rioridade, pelo exerccio de poder de imprio) em relao ao outro
contratante. Por isso, a relao ser de direito privado.
9
O direito tributrio, j vimos, faz parte do direito pblico. Tra-
ta-se de direito pblico, obrigacional e comum. Esta sua natureza
jurdica.
E direito obrigacional, pois a relao jurdica tributria tem por
objeto a prestao que satisfaz a obrigao tributria
11
, que uma
especfica relao de dbito e crdito entre sujeito ativo e passivo.
direito comum porque rege relaes permanentes entre fisco
e contribuinte, no se destinando vigncia temporria ou excepcio-
nal. As vises do direito tributrio como direito excepcional, de mol-
de a restringir sua interpretao sempre ao mtodo literal, ou
justificar a aplicao dos brocardos in dbio contra fisco ou in dbio
pro fisco esto hoje completamente superadas
1 8
.
4. AUTONOMIA
O tema da autonomia do direito tributrio dominou a pauta das
discusses doutrinrias na dcada de 60, quando comeava a se con-
solidar
1 9
. Note-se que Becker asseverava que autonomia no voc-
bulo jurdico e que autonomia do direito tributrio e de qualquer ramo
do direito problema falso. Por no existir norma jurdica indepen-
dente da totalidade do sistema jurdico, a autonomia de qualquer ramo
do direito seria apenas didtica
2 0
.
Em verdade, todos os ramos do direito se interligam. A velha
figura (didtica, se quiserem) da rvore que possui o tronco comum
(o velho direito civil), do qual surgem ramificaes, prpria para
mostrar que autonomia no significa ausncia de interpenetraes ou
17. Ver Captulo VII, onde se aprofundar o exame da obrigao tributria e
de seus elementos.
18. Ver Amlcar de Arajo Falco, Introduo, cit., p. 9-12. "Se, pois, os
tributos vm atender a uma necessidade geral, se so a condio, em grau prevalente
e em situaes normais, da prpria sobrevivncia do Estado, no h como vislum-
brar neles aquele carter de excepcionalidade. Conseqentemente, direito co-
mum o direito tributrio, salvo a existncia, como em todas as demais disciplinas
jurdicas, de preceitos de direito estrito ou excepcional" (p. 12).
19. A respeito, consultar o interessantssimo estudo de Amlcar Falco, In-
troduo, cit., p. 12-20.
20. Teoria, ci t , p. 29-31.
10
vasos comunicantes entre os diversos ramos do direito. Mas a auto-
nomia, para alm de didtica, pode ser cientfica (existncia de insti-
tutos e princpios prprios a um ramo do direito), a par de doutrinria
ou legal. Por qualquer ngulo que se vislumbre, indiscutvel hoje a
autonomia do direito tributrio.
Sua autonomia didtica incontestvel, pois consolidado o seu
ensino, em cadeiras prprias, com a denominao "Direito Tribut-
rio" nas Faculdades de Direito, alis como matria obrigatria nos
seus currculos.
A autonomia cientfica tambm se faz presente. O direito tribu-
trio tem institutos (a prpria noo de tributo, lanamento, formas
de no-incidncia, conceitos de fato gerador, crdito tributrio, eliso
e evaso fiscais etc.) e princpios prprios (legalidade, anterioridade,
universalidade, generalidade, isonomia, irretroatividade, no-
cumulatividade, capacidade contributiva, seletividade et c) .
A autonomia legal tambm se encontra presente, em nosso di-
reito positivo, no mais alto grau de elaborao legislativa, desde
1966, quando alcanamos o estgio da codificao, com a promul-
gao do Cdigo Tributrio Nacional (Lei n. 5.172, de 25-10-1966).
Como se sabe, quanto ao nvel de elaborao legislativa, h trs
graus de desenvolvimento da organizao do direito positivo em
cada ramo do direito: 1. legislao esparsa; 2. consolidao, quan-
do h reunio, em um diploma legal, da legislao relativa quele
ramo; e 3. codificao, quando a legislao relativa no apenas
reunida, mas organizada e sistematizada cientificamente, em Cdi-
go respectivo. Tendo alcanado o patamar da codificao (ainda
no atingido em alguns ramos mais antigos e tradicionais do direito
administrativo, trabalhista, financeiro), indiscutvel que o di-
reito tributrio, tambm sob o prisma legal, logrou atingir sua auto-
nomia.
5. RELAES COM OUTROS RAMOS DO DIREITO
Aut onomi aj se disse no significa isolamento. Nenhum
ramo do direito estanque. Todos se inter-relacionam, mantm entre
si correlaes que configuram a unidade do sistema jurdico.
11
Quanto ao direito tributrio, mantm estreitas relaes com o
direito constitucional, financeiro, administrativo, penal, processual
civil e penal e mesmo com o direito privado (civil e comercial).
O direito constitucional traa as prprias bases institucionais do
Estado, que exercer a competncia impositiva. Ademais, em um
Estado federal, a Constituio dispor sobre discriminao de rendas
(ou seja, discriminar quais os tributos que cabero Unio, aos Es-
tados e -em nosso modelo federativo aos Municpios)
2 1
. Ainda,
estabelecer os princpios constitucionais tributrios e disciplinar as
limitaes constitucionais ao poder de tributar. Entre ns, a Consti-
tuio Federal de 1988 tratou longamente do "Sistema Tributrio
Nacional", dedicando-lhe o Captulo I do Ttulo VI ("Da Tributao
e do Oramento"), em 18 artigos (arts. 145 a 162). Assim, j se pode
falar em um "Direito Constitucional Tributrio" e, cada vez mais,
freqentam os foros questes tributrias aliceradas em disposies
constitucionais. Alis, sendo detalhado o regramento constitucional
do sistema tributrio, a defesa judicial dos contribuintes contra pre-
tenses do fisco, com freqncia cada vez maior, funda-se na argui-
o de inobservncia dos preceitos constitucionais pelo legislador
ordinrio tributrio.
O direito financeiro trata da realizao das despesas pblicas e
o direito tributrio, das receitas pblicas tributrias. J, por isto, es-
treitas so as relaes entre os dois ramos. Ainda, para muitos, o
direito tributrio surgiu e ganhou autonomia em relao ao direito
financeiro, que primeiro se desenvolveu (e ambos se originaram do
direito administrativo, que, por sua vez, especializou-se do tronco
originrio do direito civil). A Constituio Federal disciplina a mat-
ria tributria e financeira sob o mesmo Ttulo VI ("Da Tributao e
21. A considerao do Municpio como entidade estatal integrante da Fede-
rao ("A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos
Estados e Municpios e do Distrito Federal CF, art. I
2
, caput"), entidade polti-
co-administrativa, com autonomia poltica, legislativa, administrativa e financeira,
trao peculiar ao modelo brasileiro de Federao. Na maioria das Federaes, a
distribuio de poderes se d entre Unio e Estados Federados, mas na Federao
brasileira trplice: entre Unio, Estados e Municpios, inclusive quanto compe-
tncia tributria.
12
do Oramento"), tratando do primeiro ramo no Captulo I do Ttulo
("Do Sistema Tributrio Nacional") e do segundo no seu Captulo II
("Das Finanas Pblicas").
O direito administrativo rege as relaes do Estado com seus
funcionrios, inclusive com os funcionrios do fisco, que tm sem-
pre sido reconhecidos como integrantes de carreira tpica de Estado,
tradicionalmente submetida a regime estatutrio. O dia-a-dia da ati-
vidade tributria feito pelo trabalho dos funcionrios do fisco (seja
na atividade de lanamento, seja na fixao da interpretao admi-
nistrativa das leis tributrias ou nos rgos de jurisdio administra-
tiva), cujas atribuies, competncia, disciplina, direitos e deveres
so objeto do direito administrativo.
Com o direito penal, igualmente, o direito tributrio mantm
estreitas relaes. A par da existncia de crimes tributrios (ilcitos
penais em matria tributria), como sonegao fiscal, apropriao
indbita em matria tributria et c, que constituem objeto do direito
penal tributrio captulo do direito penal , h as infraes tribu-
trias (que no constituem crimes, mas meros ilcitos administrati-
vos) e que so objeto do direito tributrio penal captulo do direito
tributrio , ao qual se aplicam, embora de forma mitigada, alguns
princpios prprios do direito penal, como in dbio pro reo e a
retroatividade benigna (retroao de disposio sobre infrao tribu-
tria mais favorvel ao infrator).
Tambm com o direito processual, civil ou penal, relaciona-se o
direito tributrio. A apurao de responsabilidades, pela prtica dos
crimes tributrios, dar-se- segundo as regras de direito processual pe-
nal. O exerccio das pretenses do fisco e do contribuinte, presente que
nosso ordenamento jurdico no admite (nem mesmo para o fisco, a
quem outros ordenamentos permitem, limitadamente por exemplo,
penhora administrativa de bens do devedor) a autodefesa (ou seja, sa-
tisfazer por meios prprios uma pretenso, ainda que legtima a
justia pelas prprias mos), qualquer um deles, ao ter algum direito
violado ou pretenso no satisfeita, dever propor a ao prpria, que
se reger pelas normas de direito processual civil. A propsito, h lei
processual especial a respeito Lei de Execues Fiscais (Lei n. 6.830,
de 22-9-1980), e inmeras so as aes comumente utilizadas pela
Fazenda ou pelos contribuintes, como, por exemplo, execuo fiscal,
13
ao cautelar fiscal (Lei n. 8.397, de 6-1-1992), embargos execuo
fiscal, ao anulatria de dbito fiscal, mandado de segurana em ma-
tria fiscal, ao cautelar, ao declaratria de inexistncia de dbito
et c; enfim, todas as aes utilizveis pelas partes no contencioso judi-
cial tributrio so objeto de regramento pelo direito processual civil,
cujos preceitos tambm se aplicam subsidiariamente aos procedimen-
tos tributrios admi ni st rat i vos, quant o ao processament o de
impugnaes e recursos administrativos.
Por fim, tambm com o direito privado civil e comercial o
direito tributrio mantm relaes, na medida em que toma empres-
tados institutos desses ramos, ainda que eventualmente lhes altere os
efeitos para fins tributrios (as noes de prescrio, decadncia, ca-
pacidade, domiclio, solidariedade, sucesso et c) .
6. EVOLUO
Tributos existem desde a remota Antigidade. Sempre foi a
maneira de o Estado (qualquer que fosse a sua forma) obter receitas
necessrias consecuo de seus fins. Sob o regime absolutista, as
imposies fiscais decorriam to-s da vontade do detentor do poder
absoluto, normalmente o monarca absolutista. Aos contribuintes res-
tavam duas opes: ou atender imposio ou a insurreio armada.
Na histria brasileira, inmeras rebelies tm por causa exigncias
tributrias (assim, entre outras, a Revolta de Felipe dos Santos, a In-
confidncia Mineira, a Revoluo Farroupilha).
O primeiro diploma legal sobre garantias do contribuinte a
Magna Carta inglesa de 1215, na qual lograram os bares limitar os
poderes absolutos da Coroa, onde figura, pela primeira vez, ainda
que de forma embrionria, o princpio da legalidade (qualquer tribu-
to dependeria de aprovao assemblear).
Mas da existncia de um direito tributrio enquanto tal que
basicamente um sistema de limitaes ao poder impositivo estatal
(em matria de tributos) e de garantias constitucionais e legais ao
contribuinte no poderia se cogitar nos parmetros (ou na falta
deles) do Estado absolutista. S com o surgimento dos Estados de
Direito criam-se as pr-condies para o desenvolvimento do direito
tributrio.
14
O desenvolvimento doutrinrio do direito tributrio ocorrer,
em maior extenso, na Itlia, j no final do sculo XIX, intensifican-
do-se especialmente a partir da dcada de 20, quando se pode dizer j
formada, na Itlia, uma doutrina jurdico-tributria Raneletti,
Griziotti, Cocivera, D' Alessio, D' Amlio, Vanoni, Zingali, aos quais
se seguiram Allorio, Berliri e Giannini, foram os criadores do que
por primeiro se pode denominar uma verdadeira doutrina de direito
tributrio. A doutrina italiana, inclusive pelo maior desenvolvimento
que alcanou, teve forte influncia nos estudos tributrios brasilei-
ros. Enquanto no direito civil, indubitavelmente, maior era a ascen-
dncia dos autores alemes (evidente em nossos maiores, como Cl-
vis Bevilqua e Pontes de Miranda), foi a italiana que mais influen-
ciou a embrionria doutrina tributria brasileira (clara, por exemplo,
na formao e na obra de Rubens Gomes de Sousa).
Todavia, a primeira codificao do direito tributrio deu-se na
Alemanha, em 1909, com a RAO {Reichsabgabenordnung), obra de
Enno Becker.
Entre ns, a primeira tentativa de codificao foi o projeto de
Rubens Gomes de Sousa, encampado pelo ento Ministro da Fazenda,
Osvaldo Aranha. O projeto, que ficou conhecido como Projeto Osval-
do Aranha-Rubens Gomes de Sousa, e que muito honra a cultura jur-
dica nacional, tornou-se o Projeto de Lei n. 4.834/54. Seguiram-se,
porm, os fatdicos acontecimentos de agosto de 1954, e com a morte,
nas circunstncias conhecidas, do Presidente Getlio Vargas, afastou-
se Osvaldo Aranha do Ministrio da Fazenda e, mngua de apoio e
interesse poltico na sua transformao em lei, o projeto no vingou.
Na dcada de 50 e incio da de 60, comea a se formar uma
doutrina tributria brasileira e construir-se a autonomia de nossa dis-
ciplina. Na Universidade de So Paulo, Rubens Gomes de Sousa le-
ciona a cadeira de "Legislao Tributria". Seguem-se as obras de
Rubens Gomes de Sousa, Aliomar Baleeiro, Amlcar de Arajo Fal-
co, Gilberto de Ulha Canto, Alfredo Augusto Becker, verdadeiros
corifeus do direito tributrio brasileiro.
Finalmente, em 1965, a Emenda Constitucional n. 18 ( Consti-
tuio de 1946), promulgada em I
a
de dezembro de 1965, realizou a
"Reforma Tributria", traando as linhas do sistema tributrio que,
com modificaes no mais que pontuais, at hoje vigora entre ns.
15
Na sua esteira, surgiu o Cdigo Tributrio Nacional, a partir de ante-
projeto elaborado por Comisso composta por Rubens Gomes de
Sousa, Gerson Augusto da Silva, Sebastio Santana e Silva, Mrio
Henrique Simonsen, Gilberto de Ulha Canto e Luiz Simes Lopes.
Aprovado pelo Congresso Nacional, tornou-se a Lei n. 5.172, de 25
de outubro de 1966. O art. 1 do Ato Complementar n. 36, de 13 de
maro de 1967, denominou-a (com as alteraes posteriores) Cdigo
Tributrio Nacional.
Na esteira do Cdigo, surgiram inmeras obras de doutrina (entre
tantas outras, de Baleeiro, Fbio Fanucchi, Geraldo Ataliba, Bernardo
Ribeiro de Moraes, Souto Maior Borges) que vieram consolidar a au-
tonomia e o desenvolvimento do direito tributrio no Brasil.
Com a Constituio de 1988, houve algumas modificaes em nossa
estrutura tributria e a disciplina mereceu uma minuciosa normatizao
constitucional, tambm estimulando o desenvolvimento doutrinrio e o
surgimento de novos estudos tributrios (entre outros, podem-se apontar
as obras de Celso Ribeiro Bastos, Ives Gandra da Silva Martins, Paulo
Barros de Carvalho, Roque Carrazza, Zelmo Denari, Luciano Amaro,
Hugo de Brito Machado, Sacha Calmon Navarro Coelho).
Desde ento tem-se falado repetidamente em reforma tribut-
ria, com o surgimento de projetos tanto de origem no Poder Executi-
vo quanto parlamentar, que, todavia, no vinham avanando, pela
extrema dificuldade de construir o mnimo consenso necessrio entre
os vrios interesses contrapostos e ausncia de real interesse na sua
aprovao pelo forte Poder Executivo federal, que preferiu adotar
medidas, sempre pontuais, para ampliar sua arrecadao a empenhar-
se em verdadeira reformulao geral do sistema tributrio, que ainda
remonta a 1965, com inmeras modificaes particularizadas, ao sa-
bor das imposies polticas cotidianas e necessidades de caixa go-
vernamentais, carecendo efetivamente de maior sistematizao e
racionalidade. No ano de 2003, props o novo governo federal proje-
to que denominou "reforma tributria", sendo ele aprovado e resulta-
do na Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003.
Muito longe est, todavia, de uma verdadeira reforma tributria, ain-
da por fazer. Limitou-se a modificaes pontuais e prorrogao da
Desvinculao de Receitas da Unio e da antiga CPMF, para atender
s necessidades financeiras do governo federal.
CAPTULO II
TRI BUTOS
1. NOO
Tributos so prestaes obrigatrias, em espcie, exigidas pelo
Estado, em funo de seu poder de imprio, sem carter sancionatrio.
Normalmente visam finalidade fiscal: obter os recursos necessrios
para o regular funcionamento do Estado. Modernamente, porm, a
isso se agrega finalidade extrafiscal: estimular (ou desestimular) cer-
tas atividades, como forma de interveno do Poder Pblico no do-
mnio econmico.
So prestaes obrigatrias; coercibilidade trao caractersti-
co dos tributos. Tal no se confunde, porm, em Estado Constitucio-
nal Democrtico de Direito, com ausncia de consenso social na sua
exigncia. O tributo prestao obrigatria, compulsria; nisto, dis-
tingue-se de qualquer prestao voluntria. Prestao voluntria ja-
mais ser tributo. Mas a coercibilidade vem assim, digamos, "casa-
da" com o princpio da legalidade. O tributo s poder ser institudo
ou aumentado por lei. E em Estado Constitucional Democrtico de
Direito, lei produo de Casa legislativa, formada por representan-
tes eleitos pelo povo, assegurando-se legitimidade e consenso social
na escolha da representao, a quem caber, por processo legislativo
regular, autorizar a instituio ou elevao de tributo
1
.
1. No atual ordenamento jurdico constitucional brasileiro, essa garantia es-
sencial democracia, aos direitos dos contribuintes e legitimidade da tributao
est substancialmente descaracterizada em face da possibilidade, agora expressa-
mente prevista na Constituio, em virtude da Emenda Constitucional n. 32 ( 2
2
do art. 62, por ela acrescido), de instituio e majorao de tributos por medida
provisria.
17
16
Por certo, a tributao no simptica, pela prpria idia de
coero, que lhe inerente. Mas ser mais ou menos aceitvel con-
forme a eficincia do mecanismo poltico-social de formao de con-
senso e legitimao da exigncia fiscal, o desenvolvimento poltico
dos povos e o reconhecimento da efetiva aplicao, pelo Estado, dos
recursos assim carreados, em fins de interesse coletivo.
E no tm os tributos carter sancionatrio, no que se distin-
guem das multas penais ou administrativas (que tambm so presta-
es pecunirias obrigatrias impostas pelo Estado, em razo de seu
poder de imprio), pois no constituem sano pela prtica de ilcito.
Para o jurista italiano A. D. Giannini, tm os tributos trs carac-
tersticas fundamentais: so devidos a ente pblico, sua imposio se
funda no poder de imprio do Estado e visam obteno de recursos
para que o Estado alcance seus fins.
2. CONCEITO
Post a a noo de t ri but o, podemos exami nar al gumas
conceituaes doutrinrias e sua definio legal em nosso direito
positivo, sempre com as ressalvas feitas, anteriormente, quanto s
limitaes das conceituaes em geral.
Para Becker, tributo objeto da prestao que satisfaz o dever
do sujeito passivo da relao jurdica tributria de efetuar uma prede-
terminada prestao, atribuindo ao sujeito ativo o direito de obter a
prestao
2
.
Zelmo Denari define-o "como prestaes pecunirias impostas,
legalmente, pelo Estado, para obteno de recursos financeiros"
3
.
Luciano Amaro, por seu turno, conceitua-o como "prestao
pecuniria no sancionatria de ato ilcito, instituda em lei e devida
ao Estado ou a entidades no estatais de fins de interesse pblico"
4
.
E Geraldo Ataliba ensina que "juridicamente define-se tributo
como obrigao jurdica pecuniria ex lege, que se no constitui em
2. Teoria, cit., p. 261.
3. Curso, cit., p. 43.
4. Direito tributrio brasileiro, So Paulo, Saraiva, 1997, p. 25.
18
sano de ato ilcito, cujo sujeito ativo , em princpio, uma pessoa
pblica, e cujo sujeito passivo algum nessa situao posto pela
vontade da lei"
5
.
O Cdigo Tributrio Nacional, por sua vez, fornece-nos um con-
ceito legal de tributo, em seu art. 3
a
: "Tributo toda prestao
pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa expri-
mir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobra-
da mediante atividade administrativa plenamente vinculada"
6
.
certo que, em princpio, descabe lei trazer definies de
institutos jurdicos, tarefa antes reservada doutrina. No caso con-
creto, tendo em conta, poca, a incipincia de nossos estudos tribu-
trios, entendeu a Comisso que redigiu o anteprojeto do Cdigo de
fornecer amide definies legais, buscando precisar o conceito dos
ento ainda novis institutos.
Como no poderia deixar de ser, o conceito legal trazido pelo
Cdigo gerou, em doutrina, posies dspares. Geraldo Ataliba, nas
trs primeiras edies da Hiptese de incidncia tributria, mencio-
nou "o Cdigo Tributrio Nacional conceitua tributo de forma exce-
lente e completa"
7
. Mas a partir da quarta edio (1990), a referncia
foi suprimida e acrescido que "no funo de lei nenhuma formular
conceitos tericos, pelo que o art. 3
a
seria mero 'precepto didctico' ,
como refere a doutrina espanhola"; Luciano Amaro dirige duras cr-
ticas ao texto, do qual diz mesmo "redigido em mau portugus, onde
a preposio ' em' (regendo ' moeda' ) se alterna com o relativo 'cujo'
(referido ' prestao pecuni ri a' ), num exemplar modelo de
assimetria, que, alm de afear o estilo, contribui para obscurecer o
texto"
8
.
5. Hiptese de incidncia tributria, 5. ed., So Paulo, Malheiros Ed., 1997,
p. 31.
6. Antes, o art. 9
2
da Lei n. 4.320, de 17-3-1964, fornecera o seguinte con-
ceito de tributo: "Tributo a receita derivada, instituda pelas entidades de direito
pblico, compreendendo os impostos, as taxas e contribuies, nos termos da Cons-
tituio e das leis vigentes em matria financeira, destinando-se o seu produto ao
custeio de atividades gerais ou especficas exercidas por essas entidades".
7. Hiptese, cit., p. 25.
8. Direito, cit., p. 19.
19
Ocorre que o conceito jurdico de tributo s poder ser encon-
trado pelo exame do direito positivo. Do contrrio, poderemos cons-
truir conceito poltico ou econmico, mas no jurdico. Conceito ju-
rdico no existe abstratamente ou referenciado por cincias pr-jur-
dicas, nem universal ou atemporal, porque sempre construdo em
funo de um determinado direito positivo
9
.
E, nesses termos, a definio do Cdigo, se no modelo de
perfeio, til ao aplicador do nosso direito. Por isso, analisaremos
os seus elementos.
a) Prestao pecuniria compulsria: como se disse, o
ordenamento jurdico tributrio brasileiro s conhece tributos cujo
objeto prestao pecuniria, ou seja, cujo cumprimento se faz
pela entrega de dinheiro. No se admitem, entre ns, tributos cujo
objeto sejam prestaes in natura ou in labore
10
. E compulsria
porque o dever jurdico tributrio imposto coativamente, pelo
Estado, ao contribuinte, por lei, independente do concurso da von-
tade deste. Ao argumento de que qualquer prestao obrigacional
compulsria, pois no h facultatividade no seu cumprimento,
pode-se contrapor que enquanto as obrigaes de direito civil vm
do agir do sujeito passivo (sua vontade ou a prtica de ato ilcito a
gerar obrigao de indenizar), a obrigao jurdica tributria (cuja
prestao o pagamento do tributo) surge ex lege, independente-
mente da vontade do sujeito passivo ou da prtica por ele de qual-
quer ilcito.
b) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, a expresso
"em moeda", a toda evidncia, repetitiva do vocbulo "pecuniria",
com que o texto legal qualifica a prestao tributria. J a locuo
9. Exemplo: para nosso direito positivo, tributo prestao pecuniria (paga-
se-o em dinheiro). Na Idade Mdia, a corvia (prestao pessoal de servios) era
tributo. Antes do Cdigo, Becker sustentava a possibilidade de tributos in natura e
in labore {Teoria, cit., p. 617-36). Para nosso direito positivo, tais prestaes no
so tributos, mas deveres administrativos.
10. Os exemplos dados por Becker desapropriao, requisio, servio
militar , em face da definio mesmo de tributos de nosso direito positivo e da
classificao das espcies tributrias que ser analisada a seguir neste Captulo,
no so relaes jurdicas de natureza tributria, mas administrativa.
20
"cujo valor nela se possa exprimir" recebe crticas e, a nosso ver,
incompreenses da doutrina.
As crticas repetem a inutilidade da expresso: seria a mesma
coisa que em moeda. O prprio Rubens Gomes de Sousa apontou:
"valor que nela se possa exprimir no uma alternativa, mas simples
repetio"
11
.
J Paulo de Barros Carvalho
1 2
e Celso Ribeiro Bastos
1 3
vislum-
braram a brecha para que "certos bens a includo o trabalho hu-
mano possam ser entregues como se moeda fossem, desde que
passveis de uma correspondncia com esta, em termos de valor".
Sem razo. Para o Cdigo, tributo prestao pecuniria, o que
encerra a discusso. Eventual exceo regra enunciada teria de ser
expressa e no h.
O dispositivo, todavia, no nos parece intil, o que antiga regra
de hermenutica ensina que no se deve presumir na lei.
O Cdigo Tributrio lei complementar; lei de normas gerais,
a disciplinar possibilidades para a lei ordinria tributria. Note-se
que a Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001, acrescen-
tou inciso ao art. 156 do Cdigo Tributrio Nacional, prevendo, ex-
pressamente, como forma de extino do crdito tributrio, "a dao
em pagamento de bens imveis, na forma e condies estabelecidas
em lei".
Nem seria necessria a regra expressa acrescentada pela Lei
Complementar n. 104. Em face da locuo "ou cujo valor nela se
possa exprimir", constante j na redao original do art. 3
2
do Cdi-
go (e que se v, ento, no to intil assim), poderia perfeitamente
a lei ordinria (federal, estadual ou municipal) prever a dao em
pagamento de bens para a satisfao de crdito tributrio. Alis, as-
sim prev a adjudicao o art. 24 da Lei n. 6.830/80 (Lei de Execu-
es Fiscais).
11. Natureza tributria da contribuio para o FGTS, Revista de Direito P-
blico, n. 17, p. 310.
12. Curso de direito tributrio, 8. ed., So Paulo, Saraiva, 1996, p. 21.
13. Curso, cit., p. 143.
21
Mas, a nosso ver, a disposio sob exame ainda encerra outra
possibilidade: do valor dos tributos ser expresso no em moeda
corrente nacional, mas em indexadores, que, por operao aritm-
tica, na data do pagamento, so convertidos em moeda (cujo valor
se possa exprimir em moeda), como fazia a legislao federal com
a UFIR (Unidade Fiscal de Referncia)
1 4
, ou como fazem a Uni-
dade Padro Fiscal (UPF) do Estado do Rio Grande do Sul, ou a
UFM (Unidade Financeira Municipal) do Municpio de Porto
Alegre.
c) Que no constitua sano de ato ilcito: tributo no tem natu-
reza sancionatria. Tal diferencia os tributos das multas de direito
pblico (administrativas ou penais), que tambm so prestaes
pecunirias compulsrias, previstas em lei e cobradas mediante ati-
vidade vinculada. A hiptese de incidncia do tributo ato lcito,
enquanto a da norma sancionatria (seja administrativa ou criminal)
ato ilcito.
d) Instituda em lei: como decorrncia do princpio de legalida-
de tributria (Constituio Federal, art. 150,1), o tributo s pode ser
institudo (ou aumentado) por lei
1 5
. Em princpio, o instrumento le-
gal adequado para a instituio de tributo a lei ordinria
1 6
. Quando
para instituir determinado tributo necessrio lei complementar (o
que poderamos denominar exigncia de legalidade qualificada), a
Constituio diz expressamente.
e) Cobrada mediante atividade plenamente vinculada: os atos
administrativos podem ser vinculados ou discricionrios.
Vinculados so aqueles atos que tm todo seu contedo determi-
nado em lei, no restando campo para escolha poltica ou administrati-
va (que a doutrina chama juzo de convenincia ou oportunidade) do
administrador ou agente poltico. Exemplo o procedimento licitatrio;
14. Criada pelo art. I
2
da Lei n. 8.383, de 30-12-1991, e extinta pelo art. 29
3
a
, da Medida Provisria n. 2.176-79, convertida na Lei n. 10.522, de 19-7-2002.'
15. No direito constitucional positivo brasileiro hoje vigente, h exceo a esse
principio, ao menos no que diz respeito majorao de tributos: CF, art. 153, l
2
.
16. Ver o Captulo IV (Fontes do direito tributrio).
22
ainda exemplificativamente, se adotada licitao de menor preo, fica-
r o administrador jungido escolha, dentre os concorrentes que aten-
dem s exigncias legais e editalcias, daquele que ofereceu o menor
preo. No poder escolher preo levemente superior que, no seu en-
tender, corresponda a produto de melhor qualidade
1 7
.
Atos discricionrios so aqueles que tm seu contedo, ou pelo
menos parte dele, no predeterminado em lei, mas deixado ajuzo de
convenincia poltico-administrativa do agente competente para
pratic-lo. Exemplo a nomeao para cargos de confiana na Admi-
nistrao Pblica em que, ainda que a lei fixe alguns requisitos, mais
ou menos precisos, para a nomeao ou designao sempre haver
julgamento subjetivo das qualidades de quem for indicado pelo agente
pblico competente para nomear.
A arrecadao dos tributos ato vinculado, em conseqncia
mesmo do princpio da legalidade. Se o tributo previsto em lei,
devido e tem de ser cobrado, no podendo qualquer funcionrio fis-
cal, independente de hierarquia, dispensar seu pagamento, por consi-
deraes de justia, convenincia ou mesmo excessivo nus no caso
concreto
1 8
. Se o tributo no previsto em lei, no pode ser cobrado,
em face do princpio da legalidade, por mais que fosse justo que "A"
ou "B" contribusse para a satisfao de determinada necessidade
pblica. Como os tributos "so cobrados mediante atividade plena-
mente vinculada", no h, no particular, qualquer campo para julga-
mento sobre interesse poltico-administrativo, exame discricionrio
do administrador ou juzo de convenincia ou oportunidade.
A natureza jurdica dos tributos, por sua vez, de direito pbli-
co, assim como o direito tributrio. A obrigao tributria e a relao
17. O que a Administrao poder fazer, previamente, se for o caso, adotar
licitao de modalidade tcnica e preo; mas o julgamento e seus critrios sempre
tero de ser objetivos e explicitados no edital. Por isso, o ato vinculado.
18. "A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob
pena de responsabilidade funcional" CTN, art. 142, pargrafo nico. Mais adi-
ante, examinaremos o significado do princpio da capacidade contributiva, que en-
tre ns est constitucionalizado (CF, art. 145, 1"), mas desde j adiantamos que o
comando se dirige ao legislador e no ao agente administrativo-fiscal, por serem os
tributos cobrados mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
23
jurdica tributria, de onde ela se origina, so, inquestionavelmente,
obrigao e relao de direito pblico, respectivamente.
3. CLASSIFICAO
As classificaes em direito apresentam uma grande desvanta-
gem em relao s cincias fsicas: no podem ser submetidas a teste
emprico que prove sua adequao.
Classificaes so sempre trabalho doutrinrio. Toma-se uma
matria-prima (os inmeros tributos ou prestaes afins criados por
um determinado direito positivo) e procura-se agrup-la por determi-
nado critrio, tentado extrair em conformidade com alguns princ-
pios da cincia jurdica, aplicveis quele ramo do direito. Natural-
mente, conforme o critrio escolhido, poder se chegar a uma ou
outra classificao.
Assim, encontram-se, na doutrina, vrias classificaes dos tri-
butos, conforme o critrio adotado por cada autor. Mesmo se texto de
lei adotar classificao, dita ento legal, tal fato no ser decisivo,
pois a matria escapa do campo normativo, pertencendo antes cin-
cia do direito do que arte de legislar.
No obstante, no atual estgio do direito tributrio brasileiro,
pode-se dizer que possvel apontar, no que toca classificao dos
tributos, no um consenso, mas uma posio predominante no terre-
no doutrinrio.
J Rubens Gomes de Sousa apontava como classificao bsica
dos tributos sua diviso em vinculados e no-vinculados. Nos tribu-
tos vinculados, sua instituio depende de uma prestao estatal rela-
tiva ao contribuinte; sua hiptese de incidncia inclui a prtica de
especfica prestao pel o Estado. Os tributos no-vinculados
independem de alguma prestao a cargo do Estado; para sua insti-
tuio, no necessrio qualquer agir estatal, pois no integra a res-
pectiva hiptese de incidncia qualquer prestao do Estado em fa-
vor do sujeito passivo (contribuinte).
O Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 5
S
, adotou uma clas-
sificao (legal) de tributos, dizendo: "os tributos so impostos, taxas
e contribuies de melhoria".
24
Igualmente, dispe a Constituio Federal, em seu art. 145,
caput:
"A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios pode-
ro instituir os seguintes tributos:
I impostos;
II taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela
utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e
divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio;
III contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas".
Portanto, a classificao legal dos tributos, em face de nosso di-
reito positivo, se faz em trs espcies: impostos, taxas e contribuio
de melhoria. H consenso de que essas trs espcies so tributrias.
Em doutrina, hoje prepondera a aceitao de cinco espcies do
gnero tributo: impostos, taxas, contribuies de melhoria, outras
contribuies e emprstimos compulsrios. Sobre as duas ltimas,
por longo perodo grassou disputa doutrinria e jurisprudencial, que
antes do texto constitucional de 1988 tinha relevantes conseqncias
prticas (sua sujeio, ou no, s regras gerais de direito tributrio e
aos princpios da legalidade e anterioridade). Tais questes, como
veremos, restaram resolvidas normativamente pela Constituio de
1988, esvaindo, ento, o interesse prtico imediato da discusso, e
hoje prepondera, na doutrina, o entendimento de que so tributos.
Alis, amoldam-se mesmo ao j estudado conceito de tributo, posto
no ait. 3
a
do CTN.
Examinemos, ento, cada uma das referidas espcies tributrias.
3.1. Impostos
Impostos so o tpico exemplo de tributos no-vinculados. Sua
imposio independe de qualquer prestao estatal especfica em fa-
vor do contribuinte, pois, na hiptese de incidncia dos impostos,
no figura nenhuma ao estatal.
A Constituio que, de alguma forma, define ou delimita o que
so taxas e do que decorre contribuio de melhoria (art. 145, II e
III), no inciso I, sinteticamente, apenas menciona os impostos, sem
qualquer definio.
25
O Cdigo Tributrio Nacional, no entanto, no art. 16, define
imposto: " o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situa-
o independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao
contribuinte".
O conceito legal corresponde ao doutrinrio: o tributo em tela
no depende de qualquer forma de atuao estatal.
certo, todavia, que da contribuio dos cidados, mormente
se exigida compulsoriamente, dever haver retorno sociedade, sal-
vo situao de extrema deteriorao do aparelho estatal, ou seja, de
generalizada corrupo.
Esse retorno, em funo dos impostos, ser realizado atravs da
prestao dos servios pblicos indivisveis: segurana, manuteno
das foras armadas, do aparelho estatal como um todo etc. O que
caracteriza o imposto no haver uma contraprestao especfica, na
forma de um servio estatal, individualmente para a pessoa que o
paga; mas os recursos advindos dos impostos devero ser carreados
sob a forma de servios pblicos (no divisveis e prestados direta e
proporcionalmente ao contribuinte que o paga, mas gerais e presta-
dos ao conjunto da sociedade).
Ademais, enquanto as taxas, como veremos logo a seguir, de-
vendo ter certa proporcionalidade com o valor do servio prestado ao
contribuinte que as paga, no se prestam funo distributiva ou
extrafiscal, os impostos podem ser instrumentos de justia tributria
e distribuio de renda: segundo regra constitucional, devem ser exi-
gidos daqueles com maior capacidade contributiva. J os servios
pblicos indivisveis, que s por impostos podem ser custeados
1 9
,
atendero prioritariamente necessidades das populaes com menor
capacidade contributiva, que mais necessitam de servios estatais.
Poder-se-ia at dizer que maiores so as necessidades daqueles com
menor capacidade contributiva, sendo os impostos instrumento pos-
svel de ser utilizado para que as custeiem aqueles de maior capaci-
dade contributiva, servindo, pois, a fins extrafiscais de redistribuio
de renda e justia social.
19. Os servios pblicos divisveis, como veremos a seguir, podem, opo
do legislador, ser custeados por taxas ou por impostos (ou por ambos).
26
Dissemos que a Constituio apenas menciona no inciso I do
art. 145 os impostos, sem caracteriz-los. Menos necessria, toda-
via, sua delimitao, pois a prpria Constituio que define quais
os impostos de competncia da Unio, dos Estados e dos Munic-
pios. E a lista numerus clausus, ou seja, no podem ser criados
outros impostos alm daqueles previstos no texto constitucional. A
exceo a Unio, qual foi reservada a competncia residual, pelo
art. 154, I, da Constituio: assim, poder a Unio instituir outros
impostos, no expressamente out orgados sua compet nci a
impositiva pela Constituio. Exige, porm, a Lei Maior que sua
instituio se faa por lei complementar (exigncia de requisito de
legalidade qualificada), sejam no-cumulativos e no tenham ou fato
gerador ou base de clculo idnticos aos impostos previstos na Cons-
tituio. Ademais, cabe Unio a competncia extraordinria, po-
dendo instituir, na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos
extraordinrios, mesmo no compreendidos em sua competncia tri-
butria. Aqui, no h as limitaes previstas na Carta para o exerc-
cio da competncia residual; apenas, os impostos extraordinrios de
guerra devem ser suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de
sua criao (o estado de guerra, ou sua iminncia). Registre-se que
desde a promulgao da Constituio, em 1988, no exerceu a Unio
nenhuma vez tais competncias, no tendo institudo quaisquer im-
postos de competncia residual (no previstos na Constituio) ou
extraordinrios de guerra.
Para os Estados e Municpios a regra absoluta, no contem-
plando quaisquer excees: no podem instituir nenhum outro im-
posto, alm dos trs deferidos a cada um deles pela Constituio
2 0
.
3.1.1. Classificao dos impostos
As classificaes doutrinrias mais difundidas dos impostos so:
a) reais e pessoais; b) diretos e indiretos; e c) fixos, proporcionais,
progressivos e regressivos.
20. Verdade que de quando em vez alguns Estados e Municpios tentam ins-
tituir impostos no previstos na Constituio, denominando-os taxas..., em mani-
festa inconstitucionalidade, sujeita a controle (e corrigenda) judicial.
27
3. 1. 1. 1. Impost os reais e pessoai s
Como noo, pode-se dizer que impostos reais so aqueles que
incidem sobre um objeto material, uma coisa (res, em latim); impos-
tos pessoais, aqueles em que a tributao incide devido a certas ca-
ractersticas da pessoa do sujeito passivo.
A doutrina faz crticas classificao, sob o fundamento de que
o tributo objeto da relao jurdica tributria e esta, como qualquer
relao obrigacional, sempre pessoal. O obrigado sempre a pes-
soa do sujeito passivo.
A distino entre impostos pessoais e reais, todavia, foi bem
exposta por Geraldo Ataliba, em formulao que, a nosso ver, inclu-
sive supera tais objees:
"So impostos reais aqueles cujo aspecto material da hiptese de
incidncia limita-se a descrever um fato, ou estado de fato, indepen-
dentemente do aspecto pessoal, ou seja, indiferente ao eventual sujeito
passivo e suas qualidades. A hiptese de incidncia um fato objetiva-
mente considerado, com abstrao feita das condies jurdicas do even-
tual sujeito passivo; estas condies so desprezadas, no so conside-
radas na descrio do aspecto material da hiptese de incidncia...
So impostos pessoais, pelo contrrio, aqueles cujo aspecto
material da hiptese de incidncia leva em considerao certas quali-
dades, juridicamente qualificadas, dos possveis sujeitos passivos. Em
outras palavras: estas qualidades jurdicas influem, para estabelecer
diferenciaes de tratamento legislativo, inclusive do aspecto materi-
al da hiptese de incidncia. Vale dizer: o legislador, ao descrever a
hiptese de incidncia, faz refletirem-se decisivamente, no trato do
aspecto material, certas qualidades jurdicas do sujeito passivo. A lei,
nestes casos, associa to intimamente os aspectos pessoal e material
da hiptese de incidncia, que no se pode conhecer este sem consi-
derar aquele"
2 1
.
Exemplo de imposto pessoal o imposto de renda. De impos-
tos reais, o IP1, o ICMS e os impostos sobre o patrimnio (IPTU,
ITR et c) .
21. Hiptese, cit., p. 125.
28
A distino tem relevncia perante nosso direito positivo, pois o
art. 145, I
a
, da CF determina que os impostos, sempre que possvel,
tero carter pessoal.
3.1.1.2. Impost os diretos e indiretos
A distino entre impostos diretos e indiretos antiga e haurida
na cincia das finanas. Em verdade, vrios so os critrios propos-
tos na doutrina para a diferenciao, sem que qualquer deles seja
preciso e imune a crticas. Por isto, Becker diz ser tal classificao
artificial e sem qualquer fundamentao cientfica
22
.
Entre os vrios (e imprecisos) critrios de distino propostos
pela doutrina, podemos citar alguns.
a) Os impostos diretos tm como fato gerador uma situao per-
manente, ou ao menos durvel ou continuada no tempo (renda, pro-
priedade), e os impostos indiretos, uma situao instantnea (indus-
trializao, circulao de mercadorias).
b) Os impostos diretos tm por hiptese de incidncia uma si-
tuao patrimonial do contribuinte, e os indiretos, um evento inde-
pendente da situao patrimonial do sujeito passivo.
c) Os impostos diretos tm descrita na hiptese de incidncia uma
manifestao imediata de capacidade contributiva (auferir renda, possuir
patrimnio), e os indiretos, uma manifestao mediata de capacidade
contributiva (promover circulao de mercadorias). Note-se que a defi-
nio tautolgica: indiretos referem-se a manifestao mediata de ca-
pacidade contributiva, e diretos, a manifestao imediata.
d) Os impostos diretos incidem sobre o patrimnio e a renda, e
os indiretos, sobre a circulao de riquezas. Trata-se antes de
exemplificao que de conceituao.
Mas o critrio mais difundido (no obstante sua precariedade)
o da repercusso econmica da carga tributria.
Imposto direto o que suportado em definitivo pelo contribuinte,
sem possibilidade de transferir a terceiro o respectivo nus econmico.
22. Teoria, cit., p. 537.
29
Exemplos seriam o imposto de renda, os impostos patrimoniais (IPTU,
ITR, IPVA).
Imposto indireto aquele cujo nus econmico ou pode ser
transferido pelo contribuinte a terceiro (que poder repass-lo a ou-
tro, at o consumidor final). Exemplos clssicos so o IPI e o ICMS.
A praxe fiscal tem denominado (impropriamente) o contribuin-
te (que, todavia, normalmente repassa o nus tributrio a terceiro) de
contribuinte "de direito", e aquele que afinal arca com o nus tribut-
rio (normalmente, o consumidor final), de "contribuinte de fato". A
terminologia generalizada, mas a impropriedade manifesta, espe-
cialmente quanto ao chamado "contribuinte de fato". Este no contri-
buinte, no tem qualquer relao jurdica com o fisco, no se situa
em qualquer dos plos da relao obrigacional tributria. apenas o
agente econmico que arca com o nus econmico, o que relao
econmica e no jurdica.
A par do critrio da distino entre impostos diretos e indiretos,
pela repercusso econmica, ser econmico e no jurdico, mani-
festamente precrio.
Em tese, qualquer tributo pago por comerciantes, industriais ou
prestadores de servio pode ter seu nus financeiro transferido a ter-
ceiros, ou ser objeto de repercusso econmica. Assim, o imposto de
renda clssico exemplo de imposto direto, mas as empresas podem
incluir o respectivo nus fiscal no preo de seus produtos. E at pro-
fissionais liberais ou autnomos (pessoas fsicas) podem transferir
economicamente o respectivo nus tributrio, incluindo-o no preo
de seus servios.
Diz-se, ento, que tributos indiretos seriam aqueles em que a
repercusso fosse da prpria natureza do tributo, o que tambm no
noo precisa.
Embora a precariedade e acientificidade da classificao, tem
ela relevante interesse prtico em face da disposio do art. 166 do
CTN quanto repetio de indbito nos impostos indiretos
2 3
.
23. Ver Captulo VIII (Crdito tributrio), n. 4.1.1.1 (Repetio de indbito
nos tributos indiretos).
30
3.1.1.3. Impostos fixos, proporcionais, progressivos e regressivos
Impost os/ w so aqueles em que o quantum estabelecido em
valores fixos e determinados: "X" reais ou "Y" unidades fiscais (a
UFIR federal, antes de sua extino, ou a UFM Unidade Financei-
ra Municipal do Municpio de Porto Alegre). O ISS (Imposto Sobre
Servios) a ser pago por profissionais liberais, normalmente, tem essa
caracterstica: o valor do tributo fixo, expresso em lei em unidades
monetrias ou indexador que nelas possa ser convertido.
Impostos proporcionais so aqueles em que o valor a pagar
obtido pela aplicao de alquota em percentual constante sobre a
base de clculo. Assim, o ICMS incidente sobre avies de procedn-
cia estrangeira, para uso no comercial no Rio Grande do Sul pro-
porcional: 25% sobre abase de clculo (valor dos bens), independen-
temente de ser maior ou menor o valor desses servios. A alquota
constante; no varia se aumenta ou diminui a base de clculo.
Nos impostos progressivos, a alquota cresce medida que au-
menta a respectiva base de clculo. Sobre bases de clculo menores
incidem alquotas percentuais menores; medida que cresce a mat-
ria tributvel (base de clculo), aumenta a alquota. Os impostos pro-
gressivos so formas de aplicao do princpio da capacidade
contributiva, impondo tributao maior (pela aplicao de alquotas
crescentes) queles que revelam maior capacidade econmica. Esta,
a progressividade fiscal.
A progressividade tambm pode ser extrafiscal. Aqui, aumenta-
se a alquota no pelo crescimento da base de clculo, mas para
desestimular procedimentos do contribuinte reputados socialmente
inconvenientes.
No que toca progressividade fiscal, o art. 153, 2, I, da Cons-
tituio diz que o imposto de renda ser informado, entre outros, pelo
critrio da progressividade. O IPTU, sem prejuzo da progressividade
extrafiscal, prevista no art. 182, 4
2
, II, poder agora ser progressivo
em razo do valor do imvel (progressividade fiscal), nos termos do
art. 153, l
s
, I, com a redao que lhe deu a Emenda Constitucional
n. 29, de 13 de setembro de 2000 (antes da EC n. 29 era firme a
jurisprudncia do STF de que o IPTU s admitia progressividade
31
extrafiscal, sendo inconstitucionais as leis municipais que, antes da
referida Emenda, instituam progressividade fiscal desse imposto
REs 293.451, 225.132, 209.940, 213.574, 211.213, entre outros, ju-
risprudncia afinal consolidada na Smula 668 daquela Corte).
Finalmente, nos impostos regressivos, a alquota decresceria
medida que aumentasse a base de clculo. Ou seja, medida que a
base de clculo crescesse, diminuiria a alquota, reduzindo-se pro-
porcionalmente a tributao. Nos pases, como o Brasil, em que o
princpio da capacidade contributiva foi constitucionalizado (CF, art.
145, l
s
) , tais impostos so inconstitucionais, por contrariar tal prin-
cpio (de que os impostos devem ser graduados segundo a capacida-
de econmica do contribuinte), pois estar-se-ia impondo tributao
proporcionalmente menor (aplicando alquotas mais reduzidas) que-
les que revelam maior capacidade contributiva
24
.
3.2. Taxas
Se os impostos so exemplo de tributos no-vinculados, as ta-
xas so de tributos vinculados. Pressupem uma atividade estatal es-
pecfica, prestada quele contribuinte que a paga.
A Constituio, diferentemente do que fez com os impostos,
quando se limitou sua meno (art. 145,1), refere-se a "taxas, em
razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou
potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao
contribuinte ou postos a sua disposio''.
Claramente, recepcionou o art. 77 do CTN, que dispe:
"As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Fe-
deral ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies,
24. Alfredo Augusto Becker, Teoria, cit., p. 499-500: "O legislador ordin-
rio est juridicamente obrigado (pela constitucionalizao do princpio da capaci-
dade contributiva nota nossa), com relao a uma determinada hiptese de inci-
dncia de tributo, a variar a alquota e o ritmo de sua progressividade segundo a
maior ou menor xiqmzz. presumvel do contribuinte. Noutras palavras, o legislador
ordinrio est j uri di cament e proibido de graduar a alquota ou ritmar a sua
progressividade no sentido inverso da grandeza presumvel da renda ou capital do
respectivo contribuinte" (grifos do original).
32
tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a
utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divi-
svel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio".
V-se, pois, que as taxas podem ser exigidas pela Unio, pelos
Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios; enfim, por qual-
quer das pessoas jurdicas de direito pblico, desde que presentes os
requisitos postos no texto constitucional e na lei complementar (CTN)
para sua criao. E dos mesmos textos v-se serem duas as possibili-
dades de embasamento das taxas ou que h dois tipos de taxas: de
servio e pelo exerccio do poder de polcia (ou taxas de polcia).
3.2.1. Taxas de servio
Aqui o fato gerador da taxa "a utilizao, efetiva ou potencial,
de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou
posto sua disposio".
O tributo vinculado e, na modalidade de taxa de servio, a
contraprestao estatal ao contribuinte um servio pblico. A pri-
meira nota qualificativa do servio esta: servio pblico. No pode-
ria ser diferente, pois as taxas (como tributos que so) tm de ser
cobradas por entes pblicos (Unio, Estados, Distrito Federal e Mu-
nicpios e respectivas autarquias), e os servios prestados por estes
so, por natureza, pblicos.
Ainda, a utilizao do servio pblico no necessita ser real,
efetiva; pode ser efetiva ou potencial. E o servio pode ser efetiva-
mente prestado ao contribuinte, ou apenas posto sua disposio.
Assim, se no me utilizo do servio pblico de coleta de lixo por
qualquer razo (ou porque no produzo lixo ou porque elimino-o por
outra forma, ou porque o imvel no est sendo utilizado) no me
eximo do pagamento da taxa de lixo (que tenha sido instituda por
lei, porque taxa espcie do gnero tributo e subordina-se ao princ-
pio da legalidade), porque basta que o servio seja posto disposi-
o do contribuinte.
A nota especial dos servios pblicos para permitir a instituio
(por lei) de taxa , no dizer do Cdigo, que sejam especficos e divi-
sveis. Quer dizer, esta a noo primeira tm de ser prestados
33
no genericamente ao conjunto da populao, mas, especificamente,
queles contribuintes que iro pagar a taxa.
O que servio pblico especfico? E divisvel? E no que se
distingue cada uma das categorias?
A interpretao literal do art. 77, caput, do CTN, em face do uso
da conjuno "e", leva a crer na necessidade da presena conjunta
dos dois traos: servio pblico especfico e divisvel.
O Cdigo, sempre prdigo em definies, procura conceituar
servios especficos e divisveis nos incisos II e III do art. 79. Consi-
dera os servios pblicos "especficos, quando possam ser destaca-
dos em unidades autnomas de interveno, de utilidade ou de ne-
cessidade pblicas", e "divisveis, quando suscetveis de utilizao,
separadamente, por parte de cada um dos seus usurios".
As definies no nos parecem muito esclarecedoras, principal-
mente quanto pretendida diferenciao entre um conceito e outro: o
que pode ser destacado em unidades autnomas, pode ser utilizado
separadamente pelos usurios.
Servios especficos e divisveis so, a nosso ver, a mesma coi-
sa. O que pode ser destacado em unidades autnomas (servio espe-
cfico), pode ser dividido.
Zelmo Denari, embora no aponte expressamente a identidade
dos conceitos, ao definir "servios pblicos especficos", diz "assim
entendidos aqueles de natureza divisvel".
Os conceitos so idnticos, estamos convencidos. E para justifi-
car a criao de taxa necessitamos estar diante de um servio espec-
fico, ou seja, que pode ser destacado em unidades autnomas e, con-
seqentemente, prestado (ou posto disposio) de pessoas determi-
nadas, a receber, cada qual, uma (ou mais) unidades autnomas de
servio.
Observe-se que os impostos so previstos taxativamente na Cons-
tituio (exceto quanto competncia residual da Unio s dela
sujeita a vrias limitaes e ainda no exercida desde 1988): s
podem ser institudos aqueles impostos expressamente previstos pela
Constituio. J com as taxas isto no ocorre. Desde que presentes
34
seus pressupostos (servio pblico especfico prestado ou posto
disposio do contribuinte), podem ser criadas por lei ordinria fede-
ral, estadual ou municipal. O que ocorre, com freqncia, principal-
mente no mbito municipal, a criao, por lei ordinria, de "taxas"
fundadas em servios que no so especficos (ou divisveis que, a
nosso ver, a mesma coisa). Essas "taxas", propositadamente entre
aspas, de "taxas" s tm o nome impropriamente dado pela lei ordi-
nria. Como o que releva a natureza mesma das coisas, que no se
transmuda porque algum texto legal lhe d outro nome (a natureza
jurdica do tributo determinada pelo fato gerador da obrigao, sen-
do irrelevante a denominao adotada pela Lei CTN, art. 4
a
, I),
tais exaes so indubitavelmente impostos, pois o servio que fun-
damenta sua instituio servio pblico geral e no especfico. E
como s podem ser institudos os impostos expressamente previstos
na Constituio, tal lei (a criar imposto no outorgado competncia
daquela pessoa de direito pblico pela Carta Constitucional, ainda
que com denominao errnea, que no tem o dom de transformar a
essncia da espcie tributria) inconstitucional e se sujeita a ter sua
inconstitucionalidade declarada pelo Poder Judicirio, quer na via
concentrada, quer na via difusa de controle de constitucionalidade
25
.
25. O direito brasileiro conhece dois sistemas de controle de constitucio-
nalidade: concentrado e difuso (o direito norte-americano, por exemplo, s con-
templa o sistema difuso). No sistema concentrado, a inconstitucionalidade da lei
decl ar ada em t ese, e com efei t o ger al {erga omnes) na ao di r et a de
inconstitucionalidade (ADIn), prevista no art. 103 da CF. Os legitimados a propor
essa ao esto previstos taxativamente no art. 103, caput, da Constituio e .
quando se trata de inconstitucionalidade frente Constituio Federal, de compe-
tncia originria do Supremo Tribunal Federal. As Constituies estaduais (por
exemplo, a Constituio do Estado do Rio Grande do Sul, no art. 95, XII, d, e I
a
a 4
2
) prevem ao direta de inconstitucionalidade, em face da Constituio esta-
dual, de lei ou ato normativo estadual ou municipal, de competncia do respectivo
Tribunal de Justia.
O controle difuso de constitucionalidade, por sua vez, feito por qualquer
juiz independentemente de hierarquia ou tribunal, quando, para decidir o
caso concreto, precisa enfrentar incidentalmente a questo da constitucio-
35
Exemplos concretos so as taxas de iluminao pblica, insti-
tudas de modo generalizado por Muni c pi os, e consideradas
i nconst i t uci onai s, como rei t eradament e afirmado pela j uri s-
prudncia
2 6
.
Como ensina Ruy Barbosa Nogueira, " evidente, pois, que ten-
do todos, indistinta ou individualmente como ' povo' o direito ao uso
comum das praas e ruas, a manuteno do servio pblico de ilumi-
nao no um servio especfico nem tampouco divisvel, destacvel
em unidades autnomas de sua utilidade ou utilizao, se , por sua
natureza (ontologia) comum (iluminao pblica ou para o povo), de
acordo com a prpria qualificao jurdico-normativa constitucional
e da legislao nacional ou complementar sobre factum, isto , do
servio pblico suscetvel de ser pressuposto fctico da taxa (relao
ftica), v-se que esta insuscetvel de ser 'fato gerador' da taxa,
porque no um servio ou prestao de servio especfico, nem
destacvel em unidades autnomas de utilidade, nem prestado indi-
vidualmente ao contribuinte (mas a todos), nem individualmente por
ele usufrudo (mas indistintamente por todos). Em resumo, um ser-
vio de uso comum, uti universF
21
.
Firme a jurisprudncia no sentido da inconstitucionalidade das
chamadas "taxas de iluminao pblica", o Congresso, por forte pres-
so de prefeitos municipais, veio a aprovar a Emenda Constitucional
n. 39, de 19 de dezembro de 2002, que acrescentou Carta o art. 149-
A, instituindo contribuio para custeio do servio de iluminao
pblica nos Municpios e Distrito Federal.
nalidade (ou no) de determinada lei ou ato normativo. A deciso s produzir
efeitos entre as partes no processo e nos tribunais tem procedimento especial, dis-
ciplinado nos arts. 480 a 482 do CPC.
Observa-se de tempos para c ntido esforo, de inspirao do Poder Execu-
tivo Federal, de restringir o controle difuso de constitucionalidade, de que so
exemplos as Leis n. 9.868, de 10-11-1999, e 9.882, de 3-12-1999.
26. TJRS: ADIns: 594.004.608, 596.042.879, 597.004.498, 598.481.075,
597.123.710, 588.045.666, 591.008.288, 597.123.694, 597.123.645, 596.011.684
e RJTJRS,19%/241. No mesmo sentido: RT, 747/348, 740/423, 736/363, 731/ 401,
715/234, 714/227, 690/106, 642/102 e 623/116.
27. Revista da Procuradoria-Geral do Estado, n. 33, p. 39.
36
Sob a forma de contribuio, espcie que ser estudada a seguir
(itero 3.4 deste Captulo), no se vislumbra inconstitucionalidade na
exao, de vez que para a instituio de contribuio no exigida
divisibilidade do servio, mas apenas serem os recursos obtidos vin-
culados ao custeio de determinada atividade, divisvel ou no.
igualmente, a "taxa de socorros pblicos" instituda pela Lei
Complementar (municipal) n. 211, de 28 de dezembro de 1989, pelo
Municpio de Porto Alegre
2 8
, no atendia ao requisito de especifi-
cidade e divisibilidade do servio, como proclamou a jurisprudn-
cia: "Antes mesmo de contrariar a Constituio, o tributo institudo
pelo Municpio de Porto Alegre, atravs da Lei n. 211 de 28.12.89,
viola o art. 79, II, do CTN, eis que indivisveis os servios de pre-
veno e combate a incndios, transportes, manuseio e armaze-
namento de cargas perigosas, socorros pblicos de emergncia e
defesa civil e apuraes de infraes penais deles decorrentes, m-
ximo quando se pretende cobr-las apenas de alguns proprietrios
(ver art. 2 da lei impugnada)"
2 9
.
So apenas exemplos. Fundamental, para a instituio de taxa,
que o servio seja especfico, isto , possa ser destacado em unidade
autnoma, prestada ao contribuinte que paga a taxa (o que, a nosso
28. Tal taxa tinha por "fato gerador a utilizao, efetiva ou potencial, dos
servios de preveno e combate a incndio, transporte, manuseio e armazenamento
de cargas perigosas, socorros pblicos de emergncia e defesa civil, e apurao de
infraes penais deles decorrentes" (art. I
2
da Lei Complementar n. 211, do Muni-
cpio de Porto Alegre).
29. I
a
Cmara Cvel do TARGS. AC 191063304, rei. Jos Maria Rosa
Tesheiner. No mesmo sentido: Julgados do TARGS, 80/168. A Lei Complementar
n. 211/89 do Municpio de Porto Alegre teve sua inconstitucionalidade declarada
pelo Tribunal de Justia, estando o acrdo assim ementado: "Taxa de socorros
pblicos. Campo de incidncia. Se a taxa suportada por proprietrios de imveis,
mas o produto destinado a servios que se destinam generalidade dos cidados,
transforma-se em imposto, o que acarreta inconstitucionalidade. Preliminar rejei-
tada. Ao julgada procedente para declarar a inconstitucionalidade da Lei Com-
plementar n. 211/89, do Municpio de Porto Alegre". Em verdade, como a preten-
dida "taxa" incidia "sobre os imveis edificados de natureza no residencial" (art.
2
a
da Lei n. 211/89), tratava-se de adicional de imposto predial sobre imveis no
residenciais.
37
ver, equivale divisibilidade). Outros exemplos podem ser encontra-
dos na jurisprudncia, com facilidade, de falsas taxas: assim, so
inexigveis genrica "taxa de fiscalizao" {Julgados do TARGS, 75/
241), cobrana renovada a cada ano de licena para localizao e
funcionamento de escritrio de advocacia (Julgados do TARGS, 90/
155 e 97/392), taxa de segurana pblica (Julgados do TARGS, 91/
361), taxa de pavimentao (Julgados do TARGS, 93/215)
3 0
.
3.2.2. Taxas de polcia
Alm da prestao, efetiva ou potencial, de servios pblicos
especficos e divisveis, as taxas podem ter por fato gerador o exerc-
cio regular do poder de polcia. A ttulo de noo, podemos dizer que
poder de polcia o poder que tem a Administrao Pblica de limi-
tar direitos individuais em funo do interesse coletivo na manuten-
o da segurana, higiene, ordem e sossego pblicos. O CTN, em seu
art. 78, caput, define poder de polcia como "atividade da administra-
o pblica que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou li-
berdade, regula a prtica de ato ou absteno de fato, em razo de
interesse pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos
costumes, disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de
atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao do
Poder Pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito propriedade e
aos direitos individuais ou coletivos".
O fato gerador das ditas taxas de polcia no apenas o exerc-
cio do poder de polcia do Estado, mas seu exerccio regular. Com
efeito, a limitao dos direitos individuais tem limite e deve ser regu-
lar, atendendo-se especialmente ao disposto no art. 5
S
, II, da Consti-
tuio, segundo o qual "ningum ser obrigado a fazer ou deixar de
fazer alguma coisa seno em virtude de lei" (princpio genrico da
legalidade). O que exerccio regular do poder de polcia (exata-
mente a hiptese de incidncia das taxas respectivas) vem explicitado
30. "E ilegal a cobrana de taxa de pavimentao porque no constitui esta,
a pavimentao, fato gerador de taxa, pois indivisvel e inespecfico, isto , de uso
comum, vale dizer, um melhoramento usufrudo por toda a comuni dade". '
38
pelo pargrafo nico do art. 78 do CTN: "desempenhado pelo rgo
competente nos limites da lei aplicvel, com observncia do proces-
so legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricion-
ria, sem abuso ou desvio de poder".
Quatro ento so os requisitos para que o exerccio do poder de
polcia seja regular: a) seu desempenho pelo rgo competente (e a
definio da competncia dever se dar em texto normativo); b) nos
limites da lei aplicvel (decorrncia do texto constitucional j men-
cionado segundo o qual ningum obrigado a fazer ou deixar de
fazer algo seno em virtude de lei); c) com observncia do devido
processo legal (a clusula do dueprocess oflaw, que vem do constitu-
cionalismo americano e, entre ns, restou consagrada pelo art. 5
2
,
L1V, da Constituio
3 1
); e d) se a atividade for discricionria, sem
abuso ou desvio de poder
3 2
.
Nas taxas de polcia, o fato gerador se expressa na concesso de
li cena para a prtica de atos que dependem de autorizao administrativa.
31. "ningum ser privado da liberdade ou de seus bens sem o devido pro-
cesso legal".
32. O que atividade vinculada ou discricionria j foi examinado no item 2
deste Captulo. O conceito de abuso ou desvio de poder foi criao com origem
nas decises do Conselho de Estado francs. Simplificadamente, pode-se dizer
que ocorre desvio de poder quando o ato praticado invocando uma finalidade
pblica, mas visa verdadeiramente a uma finalidade privada, de interesse privado
do agente pblico que pratica o ato. Por exemplo, pode o Municpio, observado o
devido processo legal, cassar o alvar de bar cujo barulho prejudique o sossego da
populao do entorno. O ato se justifica pelo exerccio do poder de polcia, para
preservao do sossego e tranqilidade pblicas. No entanto, se invocando esse
fim pblico o agente que o praticar, em verdade, buscar impedir o funcionamento
do estabelecimento por pertencer a um inimigo pessoal ou adversrio poltico, o
ato ser praticado com desvio de poder: sob a roupagem de um ato com finalidade
pblica, visa o administrador a um fim privado.
Por certo que a prova do desvio de poder , muitas vezes, difcil, pois inclui
necessariamente prova de algo que se passa no psiquismo' do agente pblico que
pratica o ato (inteno subjetiva). A prova ser necessariamente indiciria. No exem-
plo j mencionado, se a medida s for adotada com relao ao estabelecimento do
desafeto do administrador, no o sendo quanto a outros em idntica situao, tere-
mos fortssimo indcio de desvio de poder.
39
Por isso, geralmente so denominadas taxas de licena. Assim, so
fundadas no poder de polcia, entre outras, as taxas para emisso de
passaporte, expedio de alvar de localizao, porte de arma,
licenciamento de construo etc.
3.2.3. Taxas e preos pblicos
A distino entre taxas e preos pblicos tem sido um dos pro-
blemas mais complexos do direito tributrio. Zelmo Denari dele dis-
se ser o "Tringulo das Bermudas" da disciplina
3 3
. No h consenso
dout r i nr i o na di st i no, cujas conseqnci as prt i cas so
relevantssimas: se de taxa se tratar, cuida-se de tributo, sujeito a to-
dos os princpios de direito tributrio, principalmente s poder ser
instituda ou aumentada por lei (legalidade) e s poder ser exigida no
ano seguinte ao da publicao da lei (anterioridade), observado, ain-
da, cumulativamente, prazo de noventa dias entre a publicao da lei
que a instituiu ou aumentou e sua exigncia (CF. art. 150, III, c
alnea acrescida pela EC n. 42, de 19-12-2003). J os preos so con-
tratualmente fixados, independentemente de lei; todavia s podem
ser cobrados pela utilizao efetiva do servio, enquanto exigncia
de taxas basta utilizao potencial.
A matria , inclusive, objeto da Smula 545 do Supremo Tri-
bunal Federal: "Preos de servios pblicos e taxas no se confun-
dem, porque estas, diferentemente daqueles, so compulsrias e tm
sua cobrana condicionada prvia autorizao oramentria, em
relao lei que as instituiu". A Smula timo exemplo de
pleonasmo: por certo, as taxas so compulsrias, porque so tributos
e tributo prestao pecuniria compulsria. E tambm por serem
tributos, sujeitam-se ao princpio da anterioridade (e, na Constitui-
o de 1946, sob cuja vigncia foi expedida a Smula, da prvia au-
torizao oramentria). Em suma, taxa tributo e preo no. Agora,
o que taxa e o que preo, ou quando pode ser institudo um ou
outro, o texto sumular no auxilia a esclarecer.
33. Curso, cit., p. 83.
40
A doutrina tambm no alcanou qualquer critrio distintivo
consensual. Todavia, pode-se estabelecer algumas noes e tentar
agrupar os diversos critrios distintivos propostos.
Por primeiro, as licenas decorrentes do exerccio do poder de
polcia s podem ser remuneradas por taxas, nunca por preos. A
idia de poder de polcia, inerente prpria soberania, no se coadu-
na com sua remunerao contratual. Por isso, quanto aos atos de li-
cena decorrentes do exerccio regular do poder de polcia, o Estado
deve cobrar taxas e no preos.
O problema remanesce quanto s taxas de servio. E, ainda,
aqui, se se tratar de utilizao potencial de servio pblico, s poder
ser exigida taxa. O preo pressupe contratao, e o particular s
contratar quando utilizar efetivamente o servio. O contrato, nor-
malmente, de adeso, e o particular adere pela utilizao efetiva do
servio.
Posto esse parmetro (de preo s se cogita como contrapres-
tao pela utilizao efetiva de servio), em esforo de sistematiza-
o, para fins didticos, podem se agrupar em quatro grupos princi-
pais os critrios distintivos entre taxa e preo pblico (ou tarifa) pro-
postos pela doutrina.
O primeiro (e at mais numeroso) grupo de doutrinadores pro-
cura fixar o trao distintivo na qualidade do servio prestado. Assim,
buscam como elemento diferenciador serem os servios prestados
compulsrios ou no compulsrios, inerentes ou no soberania do
Estado, prprios ou imprprios, essenciais ou no. Assim, para Aur-
lio Pitanga Seixas Filho, se o servio obrigatoriamente prestado
pela Administrao, sendo impossvel atender-se necessidade por
outros meios, h taxa; se o servio facultativo, h preo
3 4
. Para Hector
Villegas, h taxa quando o servio inerente soberania estatal e
preo quando se tratar de servio no inerente soberania
3 5
. Gilberto
34. Taxa. Doutrina, prtica e jurisprudncia, Rio de Janeiro, Forense, 1990,
p. 15-20.
35. Verdades e fices em t omo de um tributo denominado taxa, Revista de
Direito Pblico, n. 17, p. 329.
41
de Ulha Canto segue a mesma senda: por taxa se remunera servio
que emanao do poder soberano, e por preo, servios que no so
necessariamente pblicos
3 6
. E Moreira Alves sustentou que os servi-
os propriamente pblicos (aqueles que o Estado tem a obrigao de
prestar) so remunerados por taxas
3 7
.
J para uma segunda corrente doutrinria, que se funda no ma-
gistrio de Giannini, a distino fica exclusiva discrio do legisla-
dor. A escolha entre remunerar um servio por taxa ou preo decorre
nica e exclusivamente do que dispuser a lei. O legislador escolhe se
determinar que qualquer servio ser remunerado por taxa ou pre-
o. A escolha do regime jurdico exclusivamente da lei.
Uma terceira corrente estabelece o discrimen no regime jurdi-
co de prestao de servio. Se prestado em regime de direito pblico,
ser remunerado por taxa; se prestado em regime de direito privado,
por preo.
Finalmente, o quarto critrio distintivo proposto em doutrina
reporta-se a quem presta o servio. Assim, se o servio prestado por
pessoa jurdica de direito pblico (Unio, Estado, Distrito Federal,
Municpio ou autarquias) dever ser remunerado por taxa; se pres-
tado por pessoa jurdica de direito privado (empresa pblica, socie-
dade de economia mista ou delegado a particulares), a contraprestao
toma a espcie de preo ou tarifa. O Poder Pblico pode delegar ou
no a prestao de servios: se os prestar diretamente, haver taxa; se
os delegar, o delegado (que no tem capacidade tributria ativa) ser
remunerado por preo pblico
3 8
.
O problema reconhecidamente complexo, como prova a dis-
perso de critrios distintivos propostos na doutrina, s agrupados
para fins didticos. A nosso ver o ltimo critrio proposto, ou seja,
a distino em funo da natureza jurdica do prestador do servio,
36. Taxa e preo pblico, Caderno de Pesquisas Tributrias, n. 10, p. 89. No
mesmo sentido, A. Theodoro Nascimento, Preos, taxas e parafiscalidade, Rio de
Janeiro, Forense, 1977, p. 36-7.
37. Voto no RE 89.876, Revista de Direito Administrativo, n. 142, p. 35.
38. Nesse sentido: Zelmo Denari, Curso, cit., p. 87-8.
42
o mais adequado e que melhor atende a critrio de segurana na
distino.
As vrias tentativas de adotar como trao diferenciador o tipo
de servio prestado esbarrariam na extrema dificuldade de conceituar
ou delimitar servios "compulsrios", "essenciais", "inerentes so-
berania", "prprios"; ainda, tais noes podem variar ao sabor das
circunstncias histricas, polticas, ideolgicas, ou de tempo e lugar.
Deixar a distino apenas ao arbtrio do legislador ordinrio
conceder-lhe desmedido poder, tornando apenas virtuais as garantias
constitucionais dos contribuintes. O legislador ordinrio poderia, a
seu arbtrio, e em qualquer caso, optar pela adoo de preo, furtan-
do-se s limitaes constitucionais e tornando inefetivos ao me-
nos no que toca s taxas at os princpios da legalidade e anterio-
ridade. Ademais, o art. 4
a
, I, do CTN (que lei complementar) escla-
rece que "a natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo
feto gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualific-
la a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei"
(grifo nosso).
O outro critrio distintivo (regime jurdico da prestao do ser-
vio) resulta, em termos prticos, na mesma coisa que o anterior.
Coc o o legislador livre para escolher se determinado servio ser
prestado em regime de direito pblico ou privado, sua adoo impli-
car que mediatamente (pela escolha do regime jurdico de sua pres-
tao) o legislador poderia escolher livremente se o servio deve ser
remunerado por preo ou taxa, aplicando-se as restries j feitas a
tal amplitude de discrio legislativa.
A diferenciao pela pessoa do prestador do servio critrio
objetivo, prtico e limitador do arbtrio fiscal do legislador ordinrio,
assegurando efetividade s garantias constitucionais tributrias.
3.2.4. Pedgio
A natureza jurdica do pedgio muito controvertida em doutri-
na. Contudo, pode-se identificar uma posio de alguma forma ma-
joritria na doutrina, especialmente em face e a partir do texto consti-
43
tucional de 1988, caracterizando-o como taxa de servio, o que nos
parece correto.
Com efeito, dispe o art. 150, V, da CF:
"Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Munic-
pios... estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio
de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana
de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico".
O texto constitucional deixa claro que o pedgio tributo. A par
de tratado dentro do Captulo "Do Sistema Tributrio Nacional" e da
Seo "Das Limitaes do Poder de Tributar", vedado estabelecer
limitaes ao trfego por meio de tributos, ressalvado o pedgio. Para
nossa Constituio, pedgio tributo; no o fosse, no seria necess-
rio ressalv-lo ao vedar tributos de trfego. Ainda, pelo texto consti-
tucional, a hiptese de incidncia do pedgio a utilizao de vias
conservadas pelo Poder Pblico. A conservao de vias um servio
pblico especfico, de vez que o tributo s cobrado de quem efeti-
vamente se utiliza da rodovia conservada pelo Poder Pblico.
Assim, o pedgio taxa e taxa de servio, cobrada pela utiliza-
o efetiva de rodovia conservada pelo Poder Pblico. Nesse sentido
a doutrina de Geraldo Ataliba e Aires Barreto
3 9
, Ives Gandra da Silva
Martins
4 0
, Roque Carrazza
4
' e Jos Eduardo Soares de Melo
4 2
.
Coerentemente com a posio sustentada sobre o problema da
distino de taxas e preos pblicos, o pedgio ser taxa de servio
quando exigido pelo Estado
43
diretamente. Quando se tratar de conces-
39. Pedgio federal, Revista de Direito Tributrio, n. 46, p. 90-6.
40. Sistema tributrio na Constituio de 1988, So Paulo, Saraiva. 1989,
p. 142.
41. Curso de direito constitucional tributrio, 14. ed., So Paulo, Malheiros
Ed., 2000, p. 370-1.
42. Contribuies sociais no sistema tributrio, So Paulo, Malheiros Ed.,
1993, p. 50.
43. A expresso "Estado' " vai utilizada em sentido lato: Estados, Unio, Dis-
trito Federal, Municpios, enfim Administrao direta.
44
so a particulares (pessoas jurdicas de direito privado) dos servios
de conservao de rodovias e conseqente cobrana de pedgio, ser
preo pblico contratual e no sujeito s regras que regem a exigncia
de tributos.
De notar, porm, que o fisco e setores da doutrina sustentam
que o pedgio pode ser institudo, mesmo quando arrecadado pelo
prprio Estado, quer como taxa ou como preo pblico (no se sujei-
tando ento s limitaes tributrias). Estes se fundam na diferen-
ciao entre taxa e preo pblico baseada na compulsoriedade ou no
da utilizao do servio. Quando fosse compulsria para o desloca-
mento pretendido a utilizao da rodovia pedagiada, haveria taxa.
Quando a utilizao de via no fosse compulsria, em face da exis-
tncia de via alternativa, o Estado poderia optar por instituir o tributo
quer como taxa, quer como preo pblico
4 4
. A construo parece-nos
deixar ao arbtrio, nem do legislador ordinrio, mas do administra-
dor, discricionariamente (e a atividade administrativa em matria tribu-
tria vinculada), submeter ou no a exao s garantias constitu-
cionais tributrias, que assim poderiam ser arredadas por mera es-
colha administrativa.
3.3. Contribuio de melhoria
Na Itlia, entre os tributos especiais, encontram-se as contributi
di migloria, que podem ser cobradas em razo de vantagem econ-
mica aos proprietrios, sob forma de valorizao dos imveis, em
decorrncia de obras pblicas.
Entre ns, a espcie tributria teve sua primeira previso na
Constituio de 1934 (art. 124
4 5
). A Carta outorgada de 1937, no
entanto, suprimiu o preceito, que veio a alcanar previso constitu-
44. Nesse sentido: Maurcio Batista Berai, A natureza jurdica do pedgio
(sua instituio como preo pblico ou tributo), Revista da Procuradoria-Geral do
Estado do Rio Grande do Sul, n. 49, p. 37-73.
45. "Provada a valorizao do imvel por motivo de obras pblicas, a admi-
nistrao que as tiver efetuado poder cobrar dos beneficiados contribuio de
melhoria".
45
cional, inclusive com a roupagem que conhecemos limitada a
arrecadao total com o tributo ao custo da obra e para cada contri-
buinte valorizao decorrente para seu imvel , na Constituio
de 1946:
"Art. 30. Compete Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos municpios, cobrar:
I contribuio de melhoria, quando se verificar valorizao
do imvel, em conseqncia de obras pblicas".
...(omissis)
Pargrafo nico. A contribuio de melhoria no poder ser
exigida em limites superiores despesa realizada, nem ao acrscimo
de valor que da obra decorrer para o imvel beneficiado".
Dali, constitucionalmente, a disposio passou para o art. 19,
III e 3
2
, da Constituio de 1967 (sem meno ao limite individual
da valorizao do imvel, delegada lei fixao de limites), mas na
Emenda Constitucional n. 1, de 1969 (art. 18, II), retorna-se. na subs-
tncia, o texto de 1946, inclusive com expressa meno, na Consti-
tuio, do "'limite individual o acrscimo de valor que da obra resul-
tar para cada imvel beneficiado".
O Cdi go Tri but ri o Naci onal , por sua vez, di sci pl i na
detalhadamente a contribuio de melhoria, nos seus arts. 81 e 82. O
primeiro dispe que o tributo pode ser cobrado indistintamente pela
Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios "para fazer face ao
custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo
por limite total a despesa realizada e como individual o acrscimo de
valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado". Basica-
mente, reproduz as disposies da Constituio de 1946, vigente quan-
do de sua promulgao, sobre a contribuio de melhoria.
0 art. 82, por seu turno, como lei de normas gerais, fixa os re-
quisitos a ser necessariamente observados peia lei ordinria (federal,
estadual ou municipal) que instituir a contribuio de melhoria:
"A lei relativa contribuio de melhoria observar os seguin-
tes requisitos mnimos:
1 publicao prvia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
46
b) oramento do custo da obra;
c) determinao da parcela do custo da obra a ser financiada
pela contribuio;
d) delimitao da zona beneficiada;
e) determinao do fator de absoro do benefcio da valoriza-
o para toda a zona ou para cada uma das reas diferenciadas, nela
contidas;
II fixao de prazo no inferior a 30 (trinta) dias, para
impugnao pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos
no inciso anterior;
III regulamentao do processo administrativo de instruo
e julgamento da impugnao a que se refere o inciso anterior, sem
prejuzo da sua apreciao judicial".
O Decreto-Lei n. 195, de 24 de fevereiro de 1967, disciplina,
detalhadamente, as hipteses e procedimento de lanamento e co-
brana de contribuio de melhoria. O art. I
2
define o fato gerador do
tributo ("acrscimo do valor do imvel localizado nas reas benefici-
adas direta ou indiretamente por obras pblicas"); o art. 2
2
relaciona,
de forma minuciosa, as obras que justificam exigncia da contribui-
o. Embora o rol seja longo e sua enumerao detalhista, cremos
que h de ser entendido como exemplificativo (pode haver cobrana
de contribuio de melhoria por obras de outro tipo, semelhantes que-
las expressamente previstas no dispositivo), pois o texto constitucio-
nal (que atribui competncia impositiva) faz em funo de quaisquer
obras pblicas, no as limitando. Alis, a enumerao to detalhista
que se conclui quis o texto abranger quaisquer hipteses, o que, afi-
nal, nunca se consegue (os fatos reais da vida tm sempre maior vari-
edade que a previso legislativa, por mais ampla que seja a enumera-
o). Melhor seria, ento, no listar as obras que ensejam a contribui-
o, ficando na referncia genrica as obras pblicas. No foi o que
fez o legislador, em poca marcada por imensa produo legislativa e
de m qualidade tcnica, nos ltimos dias da vigncia do Ato
Institucional n. 4
4 6
.
46. Nos dias 27 e 28-2-1967, ltimos dias em que ento autorizado o Presi-
dente da Repblica a baixar decretos-leis sobre matria administrativa e financeira
47
O art. 4
2
, por sua vez, explicita o que se deve entender como
"custo da obra", esclarecendo que nele se computam "as despesas de
estados, projetos, fiscalizao, desapropriao", e o art. 5
a
menciona
os elementos que dever conter o edital a ser publicado previamente
cobrana da contribuio; os arts. 6
S
e 7
2
tratam da impugnao
(pelos proprietrios) dos elementos constantes do edital.
O limite da contribuio de melhoria, por seu turno, de 3%,
em cada parcela anual
4 7
, do valor fiscal do imvel, que h de se en-
tender o valor venal, para fins de cobrana do IPTU, no caso de im-
vel urbano, ou de ITR, em se tratando de imvel rural.
Em tese, a contribuio de melhoria tributo de grande justia
fiscal. Levaria a que proprietrios de imveis, que auferem valoriza-
o, por obras de urbanizao, saneamento e outras, executadas pelo
Poder Pblico, paguem pelo custo das obras que os beneficiam. Na
prtica, tem sido pouco utilizada. A explicao provavelmente se en-
contre na complexidade do processo de sua imposio e arrecadao.
As exigncias, que hoje se encontram na legislao infraconstitucional
(basicamente arts. 81 e 82 do CTN e Decreto-Lei n. 195/67), tornam
problemtica sua imposio, especialmente pelos Municipios (ente
tributante a que mais se afeioaria o tributo, pois normalmente estes
realizam obras pblicas como calamento, asfaltamento, saneamen-
to, iluminao etc.).
A exigncia de que a contribuio tenha por limite global a
despesa realizada parece razovel (poderia haver discusso sobre o
que se inclui no custo da obra, mas o art. 4
a
do Decreto-Lei n. 195
faz o detalhamento, em termos bastante amplos). Todavia, o limite
individual da valorizao que resultar para cada imvel sempre
de difcil determinao. A um, muitas vezes, a valorizao no se
d imediatamente realizao da obra, vindo a se verificar algum
pelo art. 9
2
, 2
2
, do Ato Institucional n. 4, foram publicados 123 decretos-leis
inclusive alguns revogando disposies promulgadas na mesma data. O Decreto-'
Lei n. 195 foi publicado em 27-2-1967.
47. A contribuio nica. Mas do art. 12 do Decreto-Lei n 195/67 se
depreende que seu pagamento pode ser dividido em parcelas anuais, de forma que
o valor a ser pago em cada ano no exceda a 3% do valor venal do imvel
48
tempo depois, com a melhoria geral do bairro ou zona. A dois, sua
apurao sempre depender de prova tcnica, dispendiosa. A trs,
mesmo a avaliao pericial encontra, no caso, dificuldades de or-
dem prtica. O mtodo mais utilizado em matria de avaliao o
comparativo: verificam-se as vendas realizadas na regio ou em
reas semelhantes em determinado intervalo de tempo, excluem-se
os dados que apresentam maior desvio, estabelecendo-se assim in-
tervalo de confiana, para encontrar o preo mdio. Tal mtodo
no pode ser utilizado no caso das contribuies de melhoria, pois
esta lanada ao tempo da obra, no se tendo exemplos de venda
depois da obra a ensejar apurao da valorizao pelo mtodo com-
parativo. Some-se a isso os detalhados requisitos mnimos do edital
(CTN, art. 82, 1, e Decreto-Lei n. 195, art. 5
2
, caput) e o procedi-
mento administrativo para julgamento das impugnaes dos pro-
prietrios (CTN, art. 82, II e III, e Decreto-Lei n. 195, arts. 6
a
e 7
a
)
e teremos a razo de seu limitado uso, embora teoricamente seja
modelo de tributo socialmente justo.
Diante disso, foi cogitada, durante os trabalhos de elaborao
da atual Constituio, sua supresso. Prevaleceu o ponto de vista de
mant-la, com limitao das exigncias para sua instituio. Assim,
o art. 145, III, da Constituio refere-se apenas a "contribuio de
melhoria, decorrente de obras pblicas". Ento, os limites global
(ao custo da obra) e individual ( valorizao de cada imvel) no
esto mais constitucionalizados (ao contrrio da Constituio de
1946 e da Emenda n. 1/69). Mas a legislao infraconstitucional
(CTN e Decreto-Lei n. 195/67) foi recepcionada^ pela Constitui-
o de 1988 que (em face at do sintetismo da previso constitucio-
nal do tributo) no contm disposies incompatveis (apenas retirou
certas limitaes do texto da Constituio, mas no proibiu que as
faa a legislao infraconstitucional, nem disps de forma incom-
patvel com ela, de molde a revog-la). E embora o disposto no art.
48 Promulgada nova Constituio, diz-se que ocorre recepo (pela nova
ordem jurdica constitucional) da legislao infraconstitucional (leis complemen-
tares, ordinrias, delegadas, decretos etc.) que no seja incompatvel com a nova
Constituio.
49
34, 3
2
, do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias
49
, o
Supremo Tribunal Federal tem reiteradamente entendido que a edi-
o das respectivas leis ordinrias no prescinde da edio de lei com-
plementar, estabelecendo normas gerais, ou da recepo da legisla-
o preexistente. Assim, as disposies do CTN e Decreto-Lei n. 195,
verdadeiras normas gerais sobre contribuio de melhoria, foram
recepcionadas quando da promulgao da Constituio de 1988 e
esto em pleno vigor, devendo ser observadas por eventual lei ordi-
nria (federal, estadual ou municipal) que vier a instituir tal tributo,
inclusive quanto aos limites global (custo da obra) e individual (valo-
rizao do respectivo imvel) da contribuio. Como os requisitos
no so mais constitucionais, podero ser alterados por nova lei com-
plementamacional. At l prevalecem as j estudadas disposies do
CTN e do Decreto-Lei n. 195, e continua restrita a utilizao da esp-
cie tributria contribuio de melhoria
5 0
.
3.4. Outras contribuies
Tais contribuies tm supedneo constitucional no art. 149 da
Carta Federal:
"Compete exclusivamente Unio instituir contribuies soci-
ais, de interveno no domnio econmico e de interesse das catego-
rias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao
nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150,1
e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6
2
, relativamente s
contribuies a que alude o dispositivo.
l
2
Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro
contribuio, cobrada de seus servidores, para o custeio, em bene-
fcio destes, do regime previdencirio de que trata o art. 40, cuja
49. "Promulgada a Constituio, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios podero editar as leis necessrias aplicao do sistema tributrio
nacional nela previsto".
50. Alguns Municpios tm utilizado, com razovel freqncia, a adoo de
contribuies voluntrias dos beneficiados por obras de calamento, saneamento,
pavimentao asfltica etc. Em sendo voluntria a contribuio, no tem carter
tributrio, pois tributo, recorde-se, prestao pecuniria compulsria.
50
alquota no ser inferior da contribuio dos servidores titulares de
cargos efetivos da Unio" ( l
2
com a redao dada pela EC n. 41).
So denominadas tambm contribuies parafiscais (por no se-
rem arrecadadas, em muitos casos, diretamente pelo Estado, mas por
entidades da Administrao indireta), contribuies sociais ou con-
tribuies especiais (em contraponto s contribuies de melhoria).
Preferimos a designao "outras contribuies". A terminologia mais
vetusta "contribuies parafiscais" parece que teria de ser res-
trita s contribuies arrecadadas por autarquias, quando crescente
o uso de contribuies carreadas diretamente ao Estado, em seu sen-
tido estrito ( Unio, no caso). As contribuies sociais (como se v
da prpria previso constitucional, antes transcrita) so apenas uma
espcie das trs que compem o gnero dessas contribuies.
Tampouco so contribuies especiais; ao contrrio, so gnero, que,
como veremos, comporta trs diferentes espcies.
Antes da Constituio de 1988 muito se discutiu sobre se tais
contribuies eram ou no tributos (sujeitando-se em conseqncia
aos princpios da legalidade e anterioridade ou no). A maioria da
doutrina j lhes reconhecia carter tributrio, em face da sua subsuno
ao conceito de tributo, posto no art. 3
a
do CTN. O fisco sustentava
que no constituam tributos, fundando-se, principalmente, no argu-
mento topogrfico da previso daqueles (tributos) no art. 18 da Cons-
tituio e destas (contribuies) no art. 21, 2
2
, 1, da Carta de 1969.
Ademais, ao dispor sobre as matrias de competncia do Congresso,
dependentes de sano presidencial, o art. 43 da Carta referia-se no
inciso I a "tributos" e, separadamente, no inciso X, acrescido pela
Emenda Constitucional n. 8, a "contribuies sociais para custear os
encargos previstos nos arts. 165, itens II, V, XII e XIX, 166, I
a
, 175,
4
2
, e 178"
5 1
.
51. A discusso ampliou-se com a criao pelo Decreto-Lei n. 1.940, de 25-
5-1982. da contribuio para o FINSOCIAL (Fundo de Investimento Social), j
hoje substituda pela Contribuio para Financiamento da Seguridade Social
COFINS instituda pela Lei Complementar n. 70, de 30-12-1991 e cuja no-
cumulatividade foi disciplinada pela Lei n. 10.833, de 29-12-2003. O Decreto-Lei
n. 1.940/82, em seu art. 7
S
, dispunha que "entrar em vigor na data de sua publica-
o e pr oduzi r efei t os a par t i r de I
a
de j unho de 1982", no r espei -
51
A Constituio vigente, corretamente, no pretendeu definir se
as contribuies em questo so ou no tributos, funo que no cabe
mesmo lei, de qualquer hierarquia. Mas pelas expressas remisses
do art. 149, caput, "observado o disposto nos arts. 146, III, e 150,1 e
III", esclareceu estarem sujeitas s normas gerais de direito tributrio
(art. 146, III) e aos princpios da legalidade (art. 150, I) e da
irretroatividade e anterioridade (art. 150, III, aeb, respectivamente).
A exceo tambm vem expressa no texto constitucional: "sem pre-
juzo do previsto no art. 195, 6
a
, relativamente s contribuies a
que alude o dispositivo". Assim, as contribuies sociais para finan-
ciamento da seguridade social (chamadas contribuies previ-
dencirias) s podem ser exigidas noventa dias aps a publicao da
lei que as instituir ou aumentar, no se lhes aplicando o princpio da
anterioridade (de exerccio) (s poder ser exigida no ano seguinte
publicao da lei). As demais contribuies sujeitam-se cumulativa-
mente ao princpio da anterioridade de exerccio e observncia do
referido prazo de noventa dias (anterioridade nonagesimal), nos ter-
mos do art. 150, III, b e c, da Constituio, este ltimo acrescido pela
Emenda Constitucional n. 42.
Com tais definies expressas e claras no Texto Constitucional,
solucionaram-se legislativamente, no plano prtico e da repercusso
financeira, as conseqncias da polmica doutrinria, que, conseqen-
temente, esmaeceu ao s lhe restar interesse especulativo. Registre-
se que a maioria da doutrina considera, a nosso ver acertadamente,
que tais contribuies so tributos. De uma forma ou outra, esto
sujeitas s disposies constitucionais tributrias, exceto quanto s
contribuies previdencirias, excepcionadas que foram do princpio
da anterioridade de exerccio.
tando, pois, o princpio da anterioridade. Como era de se prever, a exigncia foi
contestada na via judicial, por contribuintes, sustentando que tal contribuio era
tributo, no podendo ser instituda por decreto-lei ou exigida no prprio exerccio
da publicao da lei que a criou. O Tribunal Federal de Recursos acabou por aco-
lher a tese de que se tratava de tributo, devendo sua instituio respeitar anteriori-
dade (sendo, pois, inexigvel no exerccio de 1982), mas podendo ser validamente
instituda por decreto-lei, pois se tratava de lei em sentido material, atendendo
assim ao princpio da legalidade.
52
Decorre do texto constitucional haver trs espcies dessas con-
tribuies: a) contribuies sociais; b) contribuies de interveno
no domnio econmico; e c) contribuies de interesse das categorias
profissionais ou econmicas.
H dois tipos de contribuies sociais.
O primeiro so as contribuies de seguridade social, destina-
das ao custeio desta. Esto previstas nos arts. 195,1, II e III e 4
a
, e
239 da Constituio Federal e englobam: a) as contribuies
previdencirias; b) a Contribuio para Financiamento da Seguridade
Social COFINS (LC n. 70, de 30-12-1991, e Leis n. 10.833, de
29-12-2003, 10.865, de 30-4-2004, e 10.925, de 23-7-2004); c) a
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido das pessoas jurdicas
CSLL, instituda pela Lei n. 7.689, de 15-12-1988, cujo art. I
a
esta-
belece destinao "ao funcionamento da seguridade soci al "
5 1 A
; e d)
as contribuies para o PIS e o PASEP (CF, art. 239).
O segundo so as contribuies sociais gerais, a includas: a) as
contribuies para o FGTS, inclusive aquelas institudas pela Lei
Complementar n. 110, de 29-6-2001; b) as contribuies para o sal-
rio-educao (CF, art. 212, 5
2
; Lei Federal n. 9.766, de 18-12-1998,
regulamentada pelo Decreto n. 3.142, de 16-8-1999) e as contribui-
es para o SESI, SENAI, SESC, SENAC e SEBRAE (CF, art. 240).
Contribuies de interveno no domnio econmico so aque-
las destinadas a exercer o Estado sua funo reguladora da econo-
mia nacional, promover distribuio de renda, enfim, de atuao
estatal no sentido de fomentar maior justia social, exercendo fun-
o distributiva. Exemplo a contribuio de interveno no dom-
nio econmico, incidente sobre a importao e comercializao de
petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados, e lcool
etlico combustvel, criada pela Lei n. 10.336, de 19 de dezembro
de 2001.
51-A. "A contribuio da Lei 7.689, de 15.12.88, uma contribuio social
instituda com base no art. 195, I, da Constituio" (STF, Tribunal Pleno, RE
138.284-8/CE, Rei. Min. Carlos Velloso, unnime, julgado em l
2
-7-1992, DJU, de
28-8-1992).
53
Finalmente, as contribuies de interesse de categorias profissi-
onais ou econmicas
5 2
so as carreadas aos respectivos sindicatos
(contribuio sindical) e aos conselhos e ordens de fiscalizao do
exerccio profissional (Ordem dos Advogados do Brasil, Conselhos
Regionais de Contabilidade, de Medicina, de Engenharia e Arquite-
tura et c) .
Importante frisar que enquanto vedada constitucionalmente a
vinculao de impostos a fim determinado ("a rgo, fundo ou des-
pesa" CF, art. 167, IV, apenas com as excees mencionadas no
prprio dispositivo, decorrentes de outras normas constitucionais),
da essncia das contribuies sua destinao com exclusividade aos
fins especficos, expressamente previstos na legislao que as insti-
tui. Este, talvez, o mais importante trao diferencial entre tais contri-
buies e impostos, pois tambm nas contribuies (ao contrrio das
taxas) no h necessariamente contraprestao especfica em favor
do contribuinte que as satisfaz. Assim, por exemplo, na contribuio
previdenciria a cargo de empregador, em que eventual benefcio no
ser alcanado a este, mas ao empregado.
De outra banda, s a Unio poder instituir as contribuies de
que ora se trata. A exceo, tambm de previso constitucional (CF,
art. 149, l
2
) , a criao, pelos Estados, Distrito Federal ou Munic-
pios, de contribuio, cobrada de seus servidores, para o custeio, em
benefcio destes, do regime prprio de previdncia de que trata o art.
40 da Constituio Federal. Cuida-se de contribuio social {de
seguridade); s pode ser cobrada dos servidores do Estado, Distrito
Federal e Municpio. E a partir da Emenda Constitucional n. 20, que
deu nova redao ao art. 40, caput, da Constituio, s pode ser co-
brada dos "servidores titulares de cargos efetivos", pois os detentores
de cargos em comisso, ou os servidores sujeitos ao regime da Con-
solidao das Leis do Trabalho (ocupantes de emprego pblico) es-
to sujeitos ao regime geral de previdncia e no ao regime especial
52. Na terminologia adotada pela Consolidao das Leis do Trabalho
CLT, categoria profissional (e respectivos sindicatos) refere-se s categorias de
trabalhadores e categoria econmica aos empregadores e seus sindicatos.
54
de previdncia, de carter contributivo, dos servidores ocupantes de
cargo efetivo, disciplinado pelo art. 40.
Portanto, o Estado, Distrito Federal e Municpios s podem exi-
gir a contribuio de seus servidores efetivos. Nem mesmo podem
(ao contrrio da Unio) criar outras contribuies sociais, exigveis
de outros sujeitos passivos, que no seus servidores efetivos, para o
financiamento de seus sistemas previdencirios.
Na vigncia da Emenda Constitucional n. 20, entendeu o Su-
premo Tribunal Federal, ao conceder liminar ADIn 2010-2-DF {DJU
de 12-4-2002), que as contribuies previdencirias no podiam ser
exigidas (por quaisquer pessoas jurdicas de direito pblico, inclusi-
ve a Unio) dos servidores inativos, que j haviam adquirido direito
ao benefcio de aposentadoria, mas apenas dos servidores (titulares
de cargo efetivo) em atividade.
A situao foi alterada pela Emenda Constitucional n. 41, de
19 de dezembro de 2003. Esta deu nova redao ao caput do art. 40
da Constituio, passando a dispor que o regime prprio de previ-
dncia dos servidores titulares de cargo efetivo ter "carter
contributivo e solidrio, mediante contribuio do respectivo ente
pblico, dos servidores ativos e inativos e dos pensionistas". Ainda,
o art. 4
2
dessa Emenda determinou que os servidores inativos e pen-
sionistas da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Munic-
pios, em gozo de benefcios na data da publicao da emenda, con-
tribuiro para o custeio do regime prprio de previdncia com
percentual igual ao previsto para os servidores titulares de cargos
efetivos, estabelecendo, todavia, no pargrafo nico, imunidade
contribuio previdenciria da parcela de proventos e penses at
50% do limite mximo determinado para os benefcios do regime
geral de previdncia social (tal limite foi fixado, pelo art. 5
2
da mes-
ma emenda, em R$ 2.400,00, devendo ser atualizado pelos mesmos
ndices aplicados aos benefcios do regime geral de previdncia so-
cial), em se tratando de servidores inativos dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios, e 60% do mesmo limite mximo para
inativos e pensionistas da Unio.
Tambm introduziu o 18 do art. 40 da Constituio, estabele-
cendo que s futuras aposentadorias e penses, concedidas pelo regi-
55
me prprio de previdncia disciplinado no referido art. 40 (regime
prprio dos servidores pblicos titulares de cargo efetivo), aplicar-
se- contribuio previdenciria, em percentual igual ao fixado para
os servidores em atividade, sobre os valores que excederem o limite
mximo determinado para os benefcios do regime geral da previ-
dncia social (aqui, a imunidade atingia, pois, 100% do limite mxi-
mo para benefcios no regime geral).
O Supremo Tribunal Federal, julgando o pedido de medida
cautelar nas ADIns 3.128 e 3.105, julgou vlida a imposio de con-
tribuio aos servidores inativos e pensionistas, por se tratar de im-
posio de carter tributrio, inexistindo direito adquirido respecti-
va exonerao ou leso, neste particular, a clusula ptrea constituci-
onal. Mas considerou afrontar a exigncia de igualdade (CF, art. 5
2
,
caput), que constitui clusula ptrea (CF, art. 60, 4
9
, IV), insuscetvel,
portanto, de alterao pelo poder constituinte derivado, a fixao de
diferentes limites de imunidade tributao de proventos e penses
(50% do limite mximo dos benefcios do regime geral para inativos
e pensionistas dos Estados, Distrito Federal e Municpios; 60% para
aqueles da Unio e 100% de tal limite para as futuras aposentadorias
e penses e para os benefcios concedidos pelo regime geral pre-
vidncia para empregados do setor privado). Em conseqncia, sus-
pendeu a vigncia das expresses que impunham tais limites nos
incisos I e II do pargrafo nico do art. 4
2
da Emenda Constitucional
n. 41. Assim, a contribuio previdenciria de servidores inativos e
pensionistas devida, nos termos da referida Emenda, mas apenas
sobre o valor de proventos e penses que ultrapassar o limite mximo
para o valor dos benefcios do regime geral de previdncia social
previsto no seu art. 5
a
(R$ 2.400,00, com futuros reajustamentos).
Isto vale em todos os casos: servidores inativos ou pensionistas da
Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios e para benefcios con-
cedidos antes ou depois da vigncia da Emenda n. 41. At tal limite,
os proventos e penses so imunes contribuio previdenciria.
Sobre o tema, ainda duas observaes. O art. 149, I
a
(com a
redao que lhe deu a EC n. 41), dispe que a alquota da contribui-
o previdenciria dos servidores dos Estados, Distrito Federal e
Municpios no ser inferior da contribuio dos servidores titula-
56
res de cargos efetivos da Unio. Entendemos que, em face da exign-
cia de isonomia (CF, art. 5
a
, caput), tambm no poder ser superior
alquota exigida dos servidores da Unio. O princpio da isonomia
ou igualdade impe dispensar tratamento igual queles que se encon-
tram em situao igual e o fato de algum ser servidor estadual, distrital
ou municipal no motivo razovel para sua desigualao e trata-
mento mais gravoso do que aquele dado aos servidores da Unio.
Alis, este foi justamente o fundamento da deciso do STF para re-
pelir o tratamento diferenciado institudo base de clculo da contri-
buio, nas ADIns 3.128 e 3.105, pela considerao de diferentes
faixas de imunidade para servidores da Unio e dos demais entes, ou
que se tenham jubilado antes ou depois da promulgao da Emenda.
Por fim, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios s insti-
tuiro contribuio de seus servidores para o custeio do regime
previdencirio de que trata o art. 40. A Seguridade Social (Captulo
II do Ttulo VIII da Constituio Da Ordem Social) inclui aes
na rea da sade (Seo II), da Previdncia Social (Seo III) e da
Assistncia Social (Seo IV). Os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios s podem instituir contribuies compulsrias (tributos,
pois) para o custeio do regime prprio de previdncia social. No
assim para o custeio de planos de sade dos servidores. Alis, a sa-
de direito de todos, de acesso universal e igualitrio, independente
de contribuio (CF, art. 196). O certo que no pode ser instituda
contribuio compulsria (tributo) para custeio de plano de sade de
servidores, mngua de outorga constitucional de competncia para
tal, s existente para "o regime de previdncia" (que diversamente
tratado pela Constituio) do art. 40. Por certo, podero os Estados
instituir em benefcio de seus servidores planos de sade, comple-
mentares ao sistema de sade pblica de acesso universal, de adeso
facultativa, como fazem inclusive empresas privadas que atuam no
mercado. No podero impor para seu custeio contribuies compul-
srias (tributrias), por falta de outorga de competncia impositiva
pela Constituio, nem a adeso compulsria aos mesmos, em face
do que dispe o art. 5
a
, XX, da CF ("ningum poder ser compelido
a associar-se ou a permanecer associado"). Assim, flagrantemente
inconstitucional a instituio pelo art. 2
2
da Lei Estadual RS 12.066,
57
de 29-3-2004, de contribuio e adeso compulsoria dos servidores
estaduais ao plano de assistncia sade denominado IPE-SADE
5 2 A
.
Outra exceo regra de que somente a Unio pode instituir
contribuies foi criada pela Emenda Constitucional n. 39, de 19 de
dezembro de 2002, que permitiu novo tipo de contribuio: instituda
pelos Municpios e Distrito Federal, para o custeio de servio de ilu-
minao pblica, facultada sua cobrana na fatura de cobrana de
consumo de energia eltrica (CF, art. 149-A e pargrafo nico, acres-
cidos pela EC n. 39). Trata-se na verdade de uma nova (quarta) esp-
cie de contribuio: contribuio municipal e distrital para custeio do
servio de iluminao pblica.
E finalmente a sempre prorrogada Contribuio Provisria so-
bre Movimentao Financeira, criada pela Emenda Constitucional n.
12 e sucessivamente prorrogada pelas Emendas Constitucionais ns.
21, 37 e 42 e instituda pela Lei n. 9.311 de 24-10-1996, destinada ao
financiamento das aes e servios de sade, da previdncia social e
do Fundo de Combate e Erradicao da Pobreza constitui uma outra
nova (quinta) espcie de contribuio. Esta contribuio, todavia, foi
extinta, eis que o Senado Federal rejeitou a proposta de Emenda Cons-
titucional para sua prorrogao aps 31-12-2007.
No possvel deixar de mencionar o virtual abuso que tem
ocorrido, por parte da Unio, na criao descontrolada de contribui-
es, que hoje j respondem pela maior parte da carga tributria, e
que no so partilhadas com Estados e Municpios (salvo a contri-
buio de interveno no domnio econmico CIDE incidente sobre
atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus deri-
vados, gs natural e seus derivados e lcool etlico combustvel, que
nos termos do art. 159, III, da CF, com a redao que lhe deu a EC n.
44, de 30-6-2004, ter 29% de seu produto repassado aos Estados,
que repassaro 25% do que receberem aos Municpios art. 159,
3
S
), e, ao contrrio dos impostos, no so previstas taxativamente na
Constituio, bastando para sua instituio a previso de destinao
52-A. A inconstitucionalidade em tela foi declarada pelo Tribunal de Justia
do Rio Grande do Sul, no julgamento do Incidente de Inconstitucionalidade n.
70011058179, em 18.4.2005, Rei. Des. Vasco Della Giustina.
58
para alguma finalidade posta na lei, por vezes em termos genricos
(aes e servios de sade, custeio da previdncia social, financia-
mento de programas de infra-estrutura de transportes et c). Mais gra-
ve a no utilizao dos recursos com a finalidade invocada para a
criao da contribuio, no por falha ou ilcito administrativo, mas
por sua destinao a outros fins, inclusive em lei oramentria. Cre-
mos que o abuso freqente obriga a rever, no caso das contribuies
(tributo que s se legitima e distingue pela afetao da arrecadao a
uma finalidade especfica), a orientao jurisprudencial tradicional
de que o desvio de finalidade na aplicao (quando no decorrente de
simples malversao por ato ilcito de funcionrio, mas de sua
destinao normativa a outros fins) no afeta a exigibilidade do tributo.
3.5. Emprstimos compulsrios
Tambm quanto aos emprstimos compulsrios, muito se dis-
cutiu sobre se so (ou no) tributos. Acreditamos que sim, com a
maioria da doutrina, pois se amoldam ao conceito de tributo posto
no art. 3
2
do CTN. Note-se que aquela definio legal no elenca
o trao de no restituvel como elementar aos tributos (uma das
principais objees ao enquadramento dos emprstimos compul-
srios como tributos seria de que no ingressam a ttulo definitivo
nos cofres pbl i cos, poi s nsi t o figura o t rao de sua
restituibilidade. Por certo, isto diferencia os emprstimos com-
pulsrios dos impostos. Mas no o descaracteriza como espcie
do gnero tributo: no ordenamento jurdico-tributrio positivo bra-
sileiro, temos um conceito legal de tributo que se refere a presta-
o pecuniria compulsria e no a prestao pecuniria compul-
sria no restituvel).
No obstante a classificao dos emprstimos compulsrios entre
os tributos ser (especialmente em tempos recentes) posio franca-
mente dominante da doutrina, o fisco sempre sustentou o contrrio,
com xitos significativos, principalmente junto aos Tribunais Superi-
ores. Sustentava que se tratava de contrato forado, de direito pbli-
co, derivado do poder estatal de impor encargos e prestaes median-
te lei, respeitados os direitos e garantias individuais.
A tese logrou acolhida pelo Supremo Tribunal Federal, ao jul-
gar aes em que contribuintes se insurgiam contra a exigncia dos
59
emprstimos compulsrios institudos pela Lei n. 4.069, de 11 de
junho de 1962, do governo parlamentarista, e pela Lei n. 4.242, de 17
de julho de 1963
5 3
, resultando na Smula 418: "O emprstimo com-
pulsrio no tributo, e sua arrecadao no est sujeita exigncia
constitucional da prvia autorizao oramentria".
Victor Nunes Leal, ento em conhecido voto
5 4
, demonstra de
forma irretocvel, com base na legislao da poca, haver contratos
forados, sem concurso da vontade dos contratantes, ou de um dos
contratantes: "Diversos exemplos de contratos forados j foram lem-
brados neste voto, embora para outra ordem de considerao. Outros
podero ser indicados. Vejamos esta lista: venda compulsria de caf
ao Instituto Brasileiro do Caf; compra compulsria de aes da
Petrobras; contrato compulsrio de seguro de acidente do trabalho, a
ser feito, em alguns casos, obrigatoriamente, com instituio de pre-
vidncia social; prorrogao compulsria, ex lege, de contrato de lo-
cao; renovao compulsria de contrato de locao, por deciso
judicial; venda compulsria de cambiais de exportao ao Banco do
Brasil; depsito compulsrio de fundos, no Banco do Brasil, pelos
bancos particulares; comercializao obrigatria de subprodutos de
moagem do trigo, etc. Em todos esse casos, no so apenas as condi-
es do contrato que vm definidas na lei; a prpria formao do
contrato determinada, imperativamente, pelo legislador".
No h dvida de que o legislador pode criar contratos obriga-
trios. Ocorre que a determinao legislativa ao particular de dar ao
Estado prestao pecuniria compulsria que no constitua sano
de ato ilcito, em nosso direito positivo, tem, hoje, natureza jurdica
determinada na lei complementar de normas gerais: tributo e no outra.
53. Os arts. 43 e 44 da Lei n. 4.069/62 criavam "emprstimo pblico de
emergncia, de carter compulsrio", devido no exerccio de 1962 sobre o imposto
de renda devido naquele exerccio por pessoas fsicas ou jurdicas, cuja renda l-
quida ou lucro tributado superassem determinado valor; j o art. 72 da Lei n. 4.242/
63 institua emprstimo compulsrio, devido nos exerccios de 1963 a 1965, cal-
culado sobre os rendimentos sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte e
todos os rendimentos de pessoas fsicas.
54. Voto no ROMS 11.252-PR, Revista de Direito Administrativo, n. 80,
p. 177.
60
Alis, o raciocnio de Nunes Leal (que diz expressamente, em
seu voto, mais adiante) funda-se no fato de no haver conceito cons-
titucional de tributo, pelo que a definio possvel para a lei ordin-
ria, inclusive a que institui o emprstimo compulsrio
5 5
. Ocorre que
o julgamento anterior vigncia do Cdigo Tributrio Nacional. E
como o CTN, ao definir tributo, no seu art. 3
2 5 6
, no inclui na defini-
o o trao de no restituvel, e lei complementar, a lei ordinria j
no pode no o considerar tributo, s por ser restituvel, se tal trao
no importa definio de tributo posta na lei complementar.
Temos, pois, na esteira da maioria da doutrina, que o emprsti-
mo compulsrio tributo, pois se enquadra na definio do art. 3
a
do
CTN, que no aponta como caracterstica essencial dos tributos no
serem restituveis.
Qualquer dvida sobre serem, em face do direito brasileiro, os
emprstimos compulsrios considerados tributos foi eliminada com
o advento da Emenda Constitucional n. 42, que deu a seguinte reda-
o ao art. 150, I
a
da CF: "A vedao do inciso III, b, no se aplica
aos tributos previstos nos arts. 148,1, 153,1, II, IV e V; e 154, II; e a
vedao do inciso III, c, no se aplica aos tributos previstos nos arts.
148,1, 153,1, II, III e V; e 154, II, nem fixao da base de clculo
dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I" (grifos nossos).
Ora, a previso do art. 148,1, que a Constituio expressamente refe-
re como tributo, justamente o emprstimo compulsrio.
55. "Tudo isso me leva a concluir que a Constituio, no s no veda o
emprstimo compulsrio, como tambm no o inclui na categoria dos tributos, de
modo a ficar subordinado condio da prvia autorizao oramentria. Basta a
observncia do princpio da legalidade, isto , que seja o emprstimo compulsrio
institudo em lei. Por ser uma prestao restituvel, a lei deixou de o incluir na
categoria dos tributos, porque somente assim considera as contribuies obriga-
trias no restituveis (desde de que presentes os demais elementos definidores do
tributo). E o legislador podia proceder dessa forma, legitimamente, porque o con-
ceito jurdico de tributo no dado pela Constituio, mas pela doutrina, e esta
no pode desconhecer os elementos definidores indicados na lei ordinria. Qual-
quer definio doutrinria de tributo, contrria lei, no silncio da Constituio,
no passa, data vnia, de interpretao derrogatria, que a prpria doutrina jurdi-
ca repele" (voto no RO citado, grifos nossos).
56. S isso ser j um mrito ou utilidade da definio legal.
61
No obstante, a significativa corrente jurisprudencial citada e
tambm a admisso de sua criao por decreto-lei e sem necessidade
de observncia do princpio da anterioridade
5 7
levaram, durante o re-
gime militar, especialmente no seu perodo final, criao de vrios
emprstimos compulsrios, utilizados na verdade para resolver pro-
blemas de caixa do governo federal (a Constituio de 1967/69 j
l i mi t ava Uni o a possi bi l i dade de i nst i t ui r empr st i mos
compulsrios).
Note-se que da essncia do emprstimo compulsrio ser a pres-
tao restituvel. O Fisco sempre sustentou poder ser essa restituio,
conforme dispuser a lei que criar a exao, pelo valor nominal ou
acrescida de juros e/ou correo monetria, parcial ou integral. A
matria ficaria discrio da lei que institusse o emprstimo: no
seria da essncia do instituto a devoluo do valor corrigido, ou que a
correo fosse integral, mngua de norma constitucional (ou mes-
mo complementar) que assim determinasse. Veja-se que, no caso dos
emprstimos compulsrios institudos pelas Leis n. 4.069/62 e 4.242/
63 (que levaram edio da Smula 418), a devoluo obrigatoria-
mente se dava pelo valor nominal, no corrigido, pois s posterior-
mente (a partir de maio de 1964) comearam a surgir leis conceden-
do correo monetria, primeiro a determinados crditos, s depois
em carter geral
5 8
. Acreditamos, todavia, ser da natureza desse tributo
57. A Smula 236 do antigo Tribunal Federal de Recursos dizia que "o emprsti-
mo compulsrio institudo pelo Decreto-lei n. 2.047, de 1983, no est sujeito ao princ-
pio da anterioridade". Cuidava-se de emprstimo compulsrio institudo em razo de
calamidade pblica decorrente de seca no Nordeste e enchentes no Sul, que afinal foi
considerado inconstitucional pelo STF por retroativo, alcanando ganhos e rendas de
exerccio anterior (RE 111.954-3/PR, rei. Min. Oscar Correa, DJU de 24-6-1988) e teve
execuo suspensa pela Resoluo n. 18, de 22-5-1995, do Senado Federal.
58. A primeira lei no Brasil a instituir correo monetria foi a 4.357, de 16-
7-1964, que instituiu a correo dos "dbitos fiscais", decorrentes do no-recolhi-
mento, na data devida, de tributos, adicionais ou penalidades. Seguiram-se mais de
cinqenta leis concedendo, sempre de forma pontual, correo monetria a deter-
minados crditos. A jurisprudncia, por sua vez, a estendia s chamadas "dvidas
de valor" (cuja satisfao corresponderia a um quid assim indenizaes, ali-
mentos etc. e no a um quantum, como ocorreria nas dvidas de dinheiro,
62
(o que o diferencia dos impostos) a restituio. E restituio integral
(caso contrrio, no se est restituindo, ao menos parte). Restituio
integral s h, em termos reais, se acompanhada, ao menos, da corre-
o monetria pelos ndices oficiais, que mera manuteno do valor
da quantia compulsoriamente emprestada e no acrscimo. Hoje,
correo monetria regra geral no direito brasileiro. A incidncia
ou no de juros (que constituem acrscimo ao valor emprestado) fica
discrio do legislador que instituir o emprstimo. Ademais, resti-
tuir sem correo implicaria no restituir parte do valor do emprsti-
mo compulsrio, o que caracterizaria sua utilizao com efeito de
confisco, vedada pelo art. 150, IV, da Constituio Federal.
Por fim, pouco antes da Constituio de 1988, o Decreto-Lei n.
2.288/86 instituiu "emprstimos compulsrios" incidentes na aquisi-
o de automveis de passeio e combustveis, prevendo o seu resgate
no em dinheiro, mas em quotas do "Fundo Nacional de Desenvolvi-
mento". Havia o agravante de que tal "Fundo" nunca foi constitudo,
suas quotas no existiam, nem teriam qualquer valor, no tendo a
Unio efetuado, por ato prprio, a devoluo do valor emprestado
compulsoriamente. A exao foi tida por inconstitucional pelo Su-
premo Tribunal Federal, sob fundamento de que da essncia do
emprstimo compulsrio a restituio na mesma espcie. No aten-
dendo a esse requisito, o que havia era imposto no autorizado pela
Constituio
3 9
.
Tais abusos na utilizao do emprstimo compulsrio no pero-
do anterior promulgao da Constituio de 1988 comprometeram
a imagem e credibilidade pblicas do instituto, levando os constitu-
intes a instituir srias exigncias para sua criao. Deles trata o art.
148 da Carta:
ressuscitando uma distino que vinha do direito romano). Sobre a discusso
poca (dcada de 1970) sobre correo monetria e sua aplicao, ver Revista da
Ajuris, n. 4, inteiramente dedicada ao tema. Por fim, a Lei n. 6.899, de 8-4-1981,
instituiu a correo monetria em carter geral, incidente a partir do vencimento
da dvida ou do ajuizamento da ao.
59. Quanto ao emprstimo sobre veculos, o leading case foi o RE 121336/
CE. rei. Seplveda Pertence; sobre combustveis, RE 175.385/SC, rei. Marco Au-
rlio. Ambas as decises so do Plenrio.
63
"A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprs-
timos compulsorios:
I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de ca-
lamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia;
II no caso de investimento pblico de carter urgente e de
relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.
Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de em-
prstimo compulsorio ser vinculada despesa que fundamentou sua
instituio".
Assim, mantm-se a regra (j constante da Carta anterior) de
que s a Unio pode instituir emprstimos compulsrios. Estados,
Distrito Federal e Municpios no podem exigi-lo, em nenhum caso.
O emprstimo compulsrio fica, por norma expressa, subordi-
nado ao princpio da legalidade. A exigncia , inclusive, de legalida-
de qualificada: s pode ser institudo por lei complementar
60
. Conse-
qentemente, no pode ser institudo por medida provisria, que tem
fora de lei ordinria. A partir da Emenda Constitucional n. 32, a
proibio, inclusive, expressa (art. 62, l
2
, III).
Os casos em que admissvel a criao, por lei complementar,
de emprstimo compulsrio esto expressos nos incisos I e II do art.
148 da CF: calamidade pblica, guerra externa ou sua iminncia
(inciso I) ou investimento pblico de carter urgente e relevante inte-
resse nacional (inciso II). Os conceitos (exceto o de guerra externa,
que pressupe guerra declarada) so subjetivos. O respectivo juzo
poltico ser feito pelo Congresso, ao aprovar (ou no) a lei comple-
mentar e pelo Presidente da Repblica, quando a sancionar (ou vetar).
Pela Constituio vigente j no cabe lei complementar defi-
nir os casos em que pode ser institudo emprstimo compulsrio, mas
60. O texto constitucional de 1967 (art. 19, 4
2
) e de 1969 (art. 18, 3
2
)
dispunha que "somente a Unio, nos casos excepcionais definidos em lei comple-
mentar, poder instituir emprstimo compulsrio". A diferena sutil, mas signifi-
cativa. Pelo texto anterior, o emprstimo compulsrio podia ser institudo por lei
ordinria (ou decreto-lei), nos casos previstos na lei complementar (art. 15 do CTN);
pelo atual, s pode ser criado por lei complementar, nos casos previstos na Consti-
tuio (incs. I e II do art. 148).
64
apenas institu-lo, nos casos previstos taxativamente na Constitui-
o. Por isto, no foi recepcionado, pela Constituio de 1988, o art.
15, III, do CTN, que previa a instituio de emprstimo compulsrio
no caso de "conjuntura que exija a absoro temporria de poder
aquisitivo". J no pode ser institudo emprstimo compulsrio nes-
se caso, porque s pode ser criado nos casos previstos na Constitui-
o, que no cogita dessa hiptese. O art. 15, III, do CTN foi, portan-
to, revogado (ou no recepcionado) pela Constituio vigente.
Tambm a Constituio resolveu, por norma expressa, o proble-
ma sobre se fica o emprstimo compulsrio sujeito ou no ao princ-
pio da anterioridade
6 1
. No inciso II do art. 148, h expressa remisso
ao art. 150, III, b (observado o disposto no art. 150, III, b
62
). Portanto,
nos casos do inciso II (investimento pblico de carter urgente e rele-
vante interesse nacional) a instituio do emprstimo compulsrio,
alm de ser feita por lei complementar, dever observar o princpio
da anterioridade, s se o exigindo no exerccio financeiro seguinte. J
nos casos do inciso I, no se aplica a exigncia de anterioridade, o
que alis de lgica elementar diante dos casos ali previstos (calami-
dade pblica, guerra externa ou sua iminncia) e como agora expres-
samente diz o art. 150, I
a
, da Constituio, com a redao que lhe
deu a Emenda Constitucional n. 42. No caso do inciso II, tanto a
anterioridade dever ser observada (s ser devido o tributo no exerc-
cio seguinte quele em que publicada a lei que o instituiu ou aumen-
tou), quanto sua exigncia s se dar aps noventa dias da publicao
da lei, pois a partir da vigncia da Emenda Constitucional n. 42, as
exigncias so cumulativas e a hiptese do art. 148, II, no se inclui
entre as excees postas a qualquer das exigncias (CF, art. 150, I
a
,
com redao da EC n. 42).
61. Exigncia de anualidade ou prvia autorizao oramentria, de que fa-
lava a Smula 418. j vimos que no subsiste no texto constitucional.
62. Art. 150, III, b, da CF: "Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios
... cobrar tributos... no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a
lei que os instituiu ou aumentou".
65
Aqui, vo duas observaes. A primeira que decorre do tex-
to constitucional que o emprstimo compulsrio sempre se sujeita
ao princpio da legalidade (inclusive sob forma qualificada, pois
exigida lei complementar art. 148, caput); nos casos do inciso
II do art. 148, sujeita-se ao princpio da anterioridade, e tambm
de observncia do prazo de noventa dias para sua exigncia e nos
casos do inciso I no; e, a partir da Emenda n. 32, a Constituio
tambm expressa no sentido de que no pode ser institudo por
medida provisria (art. 62, l
s
, III, acrescido pela EC n. 32).
A segunda que o inciso II do art. 148, com a remisso ao art.
150, III, b, contm evidente impropriedade ou contradio em ter-
mos. Com efeito, dele resulta que, no caso de "investimento pblico
de carter urgente (grifei) e de relevante interesse nacional", o em-
prstimo compulsrio dever obedecer ao princpio da anterioridade.
Ora, se o investimento urgente como poder razoavelmente aguar-
dar o ano seguinte a arrecadao do emprstimo que o custear?
Celso Ribeiro Bastos e Ives Gandra da Silva Martins conclu-
ram que apenas investimentos pblicos relevantes que se tornem ne-
cessrios no fim do exerccio (podendo, em conseqncia, ser exigi-
dos j no incio do ano seguinte) podem ser objeto de emprstimo
compulsrio, pois s assim se compatibiliza a urgncia do investi-
mento com o princpio da anterioridade
6 3
. A explicao parece-nos
especiosa e a partir da Emenda Constitucional n. 42, que passou a
exigir, alm de anterioridade, cumulativamente a observncia do prazo
de noventa dias a partir da publicao da lei para exigncia, neste
caso, do emprstimo compulsrio, de ainda mais difcil sustentao.
Melhor reconhecer a evidente impropriedade e contradio da nor-
ma: o que urgente no pode esperar o prximo exerccio. E lei
cabe dispor para o que ordinariamente acontece, no para hipteses
excepcionais.
O pargrafo nico do art. 148 dispe que a aplicao dos recur-
sos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despe-
sa que fundamentar sua instituio. A norma visa a garantir que o
63. Comentrios Constituio do Brasil, So Paulo. Saraiva 1990 v 6
t. 1, p. 120.
66
emprstimo compulsrio efetivamente atenda s finalidades de sua
instituio, nos casos previstos no texto constitucional, vinculando a
arrecadao, de modo que no seja desviada para outras finalidades.
Note-se, entretanto, que a norma de direito financeiro e no de di-
reito tributrio (embora constante do Captulo da Constituio
intitulado "Sistema Tributrio Nacional"), pois diz respeito aplica-
o e no obteno dos recursos (despesa pblica e no receita
pblica). Outrossim, eventual desvio de finalidade na sua aplicao
em princpio no afeta a validade ou exigibilidade do tributo, que
independe de fato ocorrido em momento posterior imposio e
prpria extino do crdito tributrio, mas causa para responsa-
bilizao dos administradores que tenham praticado os atos de apli-
cao irregular dos recursos. Todavia, quando o desvio de finalidade
na aplicao no decorrer de ilcito praticado por servidor pblico,
mas de sua destinao legal a outros fins (por exemplo, na lei de
oramento), cremos ser necessrio rever tal orientao, parecendo-
nos que se o desvio de finalidade decorrer de disposio legal e no
de ilcito administrativo, estar comprometida a prpria legitimidade
do tributo (pela sua no-conformao com os termos da outorga cons-
titucional de competncia para sua instituio) e, por conseqncia,
sua exigibilidade, na esteira do que sustentamos no final do item 3.4
deste Captulo ("Outras contribuies"), no tocante s contribuies.
Certamente pelas severas exigncias feitas pela Constituio para
sua instituio (especialmente lei complementar, quando inmeros
tributos podem ser institudos ou aumentados por lei ordinria ou
medida provisria e vrios podem ser majorados at por Decretos ou
Portarias CF, art. 153, I
a
) , aps a Constituio de 1988 no foi
criado nenhum emprstimo compulsrio, quando em anos anteriores
a ela vinham sendo freqentemente exigidos. O art. 34, 12, do Ato
das Disposies Constitucionais Transitrias ressalvou expressamente
a cobrana de emprstimo compulsrio institudo em prol da
Eletrobrs, pela Lei n. 4.156, de 28 de novembro de 1962, com alte-
raes posteriores, que, assim, foi recepcionada, permanecendo
exigvel a exao
6 4
.
64. Nessesentido: STF, PTur ma, RE 146. 615/ PE, eSTF, 2
3
Turma, AgRgAgI
192.725-1.
67
Quanto ao bloqueio de cruzados novos, determinado pela Lei n.
8.024/90 (originalmente Medida Provisria n. 168/90), conhecido
como Plano Collor, sustentou o Poder Executivo que no se tratava
de emprstimo compulsrio (caso em que evidentemente no teria
atendido aos requisitos constitucionais, pois no fora institudo por
lei complementar nem se conformava s hipteses dos incisos I e II
do art. 148 da CF), mas de norma criando indisponibilidade tempor-
ria de ativos financeiros, que restavam depositados no Banco Central
e no arrecadados pela Unio. A Lei n. 8.024 no denominava a me-
dida de emprstimo compulsrio. Todavia, a natureza jurdica do tri-
buto independe da denominao e caractersticas formais adotadas
pela lei (CTN, art. 4
S
). Registraram-se, poca, decises de Tribu-
nais Regionais Federais considerando tratar-se de "disfarado em-
prstimo compulsrio, flagrantemente inconstitucional, por no en-
contrar adequado tratamento nos incisos I e II do art. 148 da Consti-
tuio Federal de 1988, eis que no institudo mediante lei comple-
mentar e inobservado o princpio da anterioridade tributria, previsto
no art. 150, III, b, da Carta constitucional vigente, de vez que apenas
o emprstimo compulsrio previsto no art. 148, I, da Constituio
Federal a ele no est sujeito"
6 5
. O STF no se pronunciou sobre a
matria, pois quando as aes l foram a julgamento j ocorrera a
devoluo, com o que a Corte as entendeu prejudicadas.
68
65. TRF, I
a
Regio, 2
a
Turma, ApMS 91.01.06056-2.
CAPTULO III
SI STEMA CONSTI TUCI ONAL TRI BUTRI O
1. NOES
O conceito de sistema continua sendo alvo de amplas discus-
ses tericas na Cincia do Direito.
Com seu objetivo de busca de certeza, o pensamento jurdico do
sculo XIX pretendia o sistema jurdico como lgico-formal ou
axiolgico-dedutivo, pressupondo que "todas as proposies vlidas
dentro de um determinado mbito material se deixem deduzir de axi-
omas, atravs de uma deduo puramente lgico-formal"
1
.
Esta conceituao, prpria de um sistema fechado, suficiente
em si mesmo, est hoje superada. A idia atualmente aceita de um
sistema aberto, em que a presena de princpios e clusulas gerais
levam o sistema normativo a ser preenchido com valoraes extralegais
e mutveis (por isso, o sistema tambm se diz mvel).
Nesse sentido, Canaris aponta como "caracterstica do concei-
to geral do sistema a ordem e a unidade. Elas encontram a sua cor-
respondncia jurdica nas idias da adequao valorativa e da unida-
de interior do Direito". Menciona ainda que se deve definir "o siste-
ma jurdico como ' ordem axiolgica ou teleolgica de princpios
jurdicos gerais""
2
.
1. Claus-Wilhelm Canaris, Pensamento sistemtico e conceito de sistema na
cincia do direito, traduo de A. Menezes Cordeiro, Lisboa, Fundao Calouste-
Gulbenkian,1989, pg. 38, grifos do original.
2. Sistema, cit., p. 279-80.
69
Em tentativa de sntese, para os fins didticos que buscamos,
podemos conceituar o sistema como um conjunto organizado de
princpios e regras, entre si harmnicos e interdependentes, de sor-
te que eventual alterao de um implique modificao do prprio
sistema.
O sistema constitucional tributrio o conjunto desses princ-
pios e regras sobre tributos, postos na Constituio do Pas.
No Brasil, a partir da Emenda Constitucional n. 18, de 1965 (
Constituio de 1946), passamos a ter um sistema constitucional tri-
butrio. At ali havia, nas Constituies brasileiras, disposies
esparsas sobre matria tributria, sem a organicidade, harmonia,
interdependncia e enunciao de princpios que caracterizam um
sistema.
Tambm o concei t o de pri nc pi os vem sendo objeto de
amplssima discusso e produo doutrinria.
Para Celso Antnio Bandeira de Mello, princpio "manda-
mento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposi-
o fundamental que se irradia sobre diferentes normas, compon-
do-lhes o esprito e servindo de critrio para sua exata compreen-
so e inteligncia; exatamente por definir a lgica e a racionalidade
do sistema normativo, no que lhe confere a tnica e lhe d sentido
harmnico"
3
.
Gomes Canotilho traz interessante sntese dos diversos critrios
propostos pela doutrina para distino entre princpios e regras:
"Saber como distinguir no mbito do superconceito norma, en-
tre regras e princpios, uma tarefa particularmente complexa. V-
rios so os critrios sugeridos.
a) Grau de abstrao: os princpios so normas com um grau
de abstrao relativamente elevado; de modo diverso, as regras pos-
suem uma abstrao relativamente reduzida.
3. Curso de direito administrativo, 9. ed., So Paulo, Malheiros Ed 1997
p. 450-1.
70
b) Grau de determinabilidade na aplicao do caso concreto: os
princpios, por serem vagos e indeterminados, carecem de media-
es concretizadoras (do legislador, do juiz), enquanto as regras so
susceptveis de aplicao direta.
c) Carcter de fundamentandade no sistema das fontes de di-
reito: os princpios so normas de natureza estruturante ou com um
papel fundamental no ordenamento jurdico devido sua posio hi-
errquica no sistema das fontes (ex.: princpios constitucionais) ou
sua importncia estruturante dentro do sistema jurdico (ex.: princ-
pio do Estado de Direito).
d) ' Proximidade' da idia de direito: os princpios so standards
juridicamente vinculantes, ' radicados' nas exigncias de 'justia'
(Dworkin) ou na 'idia de direito' (Larenz); as regras podem ser nor-
mas vinculativas com um contedo meramente funcional.
e) Natureza normo gentica: os princpios so fundamento de
regras, isto , so normas que esto na base ou constituem a ratio de
regras jurdicas, desempenhando, por isso, uma funo normogentica
fundamentante"
4
.
A sntese de Canotilho funda-se nas formas de distino mais
clssicas que tm suas origens em Esser e Larenz, diferenciando os
princpios das regras por sua maior abstrao, vagueza, fundamen-
talidade no sistema, vinculao com idia de direito e justia ou fun-
o geradora de regras.
Posteriormente, vieram a lume os importantes estudos de Ronald
Dworkin e Robert Alexy.
Para Dworkin
5
, a diferena entre regras e princpios de nature-
za lgica. As regras so aplicveis maneira do tudo ou nada (all-or-
nothing). Ocorrendo os fatos previstos na regra, ou a regra vlida e
determina a soluo para a situao, ou no vlida, e ento no se
aplica. J os princpios no se aplicam automaticamente, mas ape-
nas, se relevantes, devem ser levados em conta (conjuntamente com
4. Jos Joaquim Gomes Canotilho, Direito constitucional e teoria da Cons-
tituio, 6. ed., Coimbra: Almedina, 2002, p. 1146-7, grifos do original.
5. Levando os direitos a srio, So Paulo, Martins Fontes, 2002.
71
outros princpios, que freqentemente levam soluo oposta) pelo
aplicador do direito na deciso, como uma razo que aponta em de-
terminada direo.
Da exsurge outra diferena: os princpios, ao contrrio das re-
gras, possuem uma dimenso de peso ou importncia. No conflito
entre dois princpios, o juiz dever perquirir o peso de cada um; pre-
valecer a soluo apontada pelo princpio que, na situao concreta,
tiver mais peso.
J Alexy sustenta que entre regras e princpios existe no s
uma diferena gradual, mas qualitativa. H um critrio que permite
distinguir com toda preciso entre regras e princpios: "El punto de-
cisivo para la distincin entre regias y princpios s que los princpios
son normas que ordenan que algo sea realizado en la mayor medida
posible dentro de las posibilidades jurdicas y reales existentes. Por
lo tanto, los principios son mandatos de optimizacin, que estn ca-
racterizados por el hecho de que pueden ser cumplidos en diferente
grado y que la medida debida de su cumplimiento no slo depende
de las posibilidades reales sino tambin de las jurdicas. El mbito de
las posibilidades jurdicas s determinado por los principios y regias
opuestos"
6
.
O aprofundamento terico destas discusses desborda dos ob-
jetivos desta obra. Sinalamos, apenas, que a contribuio doutrinria
de Dworkin e Alexy relevantssima para tornar mais precisos os
critrios de diferenciao entre princpios e regras, mas o trao de
fundamentalidade dos princpios dentro do respectivo sistema jurdi-
co no deve ser olvidado.
Neste Captulo, estudaremos os chamados princpios constitu-
cionais sobre matria tributria
7
, diante do direito positivo brasileiro, a
6. Teora de los derechos fundamentales, Madrid, Centro de Estudios Polti-
cos y Constitucionales, 2001, p. 86.
7. Mantivemos a terminologia tradicional na doutrina tributria brasileira,
que os nomina "princpios", embora, consoante as noes expostas, alguns deles
(p. ex., legalidade, irretroatividade, ilimitabilidade de trfego etc.) antes tenham
carter de regras.
72
repartio constitucional da competncia tributria e as imunidades tri-
butrias (a mais importante limitao constitucional ao poder de
tributar).
2. PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS
A Constituio brasileira contempla inmeros princpios, tais
como o republicano, o federativo, o democrtico, da legalidade, da
igualdade, da separao dos poderes, da ubiqidade da justia, da
moralidade administrativa etc. Agora passaremos a estudar os mais
relevantes princpios constitucionais em matria tributria, que so
os mandamentos nucleares da nossa Carta Poltica na rea do direito
tributrio.
2.1. Legalidade tributria
O princpio da legalidade, em termos gerais, est expresso em
nossa Constituio no art. 5
S
, II: "ningum ser obrigado a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei".
Em matria tributria, h o princpio especfico da legalidade
tributria, ou da estrita legalidade, posto no art. 150,1, da Carta: "Sem
prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios exigir ou
aumentar tributo sem lei que o estabelea".
A lei em questo ordinria. Veremos, mais adiante, que a ela
se equiparam as medidas provisrias (que tm fora de lei) e as
leis delegadas. Salvo as excees constitucionais, nenhum tributo
pode ser institudo ou aumentado por decreto, portaria, ordem de
servio, ou qualquer ato infralegal (de hierarquia normativa inferi-
or lei ordinria) do Poder Executivo. Lei ato do Poder Legislativo
ou aqueles a ela equiparados pela Constituio (por exemplo, a
medida provisria).
O princpio muito antigo. Sua origem remota a Magna Carta
Inglesa, de 1215, que os bares impuseram a Joo Sem-Terra. L
estava expresso que nenhum tributo poderia ser exigido sem prvia
aprovao dos bares. Da assemblia destes Cmara dos Lordes e
73
da Cmara dos Comuns, foi sendo construdo o princpio da lega-
lidade, que desde ento vigeu de forma ininterrupta na Inglaterra e de
l se transmudou para a Constituio dos Estados Unidos
8
. a mxi-
ma "no taxation without represen tation".
No direito constitucional positivo brasileiro, hoje vigente, h
importantes excees ao princpio da legalidade no que se refere
aos impostos de competncia da Unio. O art. 153, I
a
, da CF
estatui ser "facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e
os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos
enumerados nos incisos I, II, IV e V". Estes so os impostos de
importao, exportao, sobre produtos industrializados (IPI) e so-
bre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativos a ttulos ou
valores mobilirios (IOF).
Quanto a estes (que no so nada menos de quatro dos seis im-
postos hoje existentes de competncia da Unio), o princpio da lega-
lidade est, digamos, "relativizado". Quanto sua instituio (que j
ocorreu) s pode ser feita por lei. Mas o Poder Executivo pode no
por lei, que no ato do poder Executivo, mas por atos infralegais
(decreto do Presidente da Repblica, portaria do Ministro da Fazen-
da etc.) alterar suas alquotas, para mais ou para menos. Alteran-
do-as para mais, estar aumentando tais impostos, sem lei, porque
assim o autoriza o art. 153, l
s
, da Constituio.
O princpio da legalidade tributria menos rigoroso no Brasil
do sculo XXI que na Inglaterra de 1215 ou nos Estados Unidos de
1787...
A justificativa que tais impostos fazem parte da cadeia
interventiva, necessitando o Executivo de instrumento gil para
aument-los ou reduzi-los para regular o comrcio exterior (impostos
de importao e exportao), a economia (IOF) ou a produo nacio-
nal (IPI).
8. "The Congress shall have power to lay and collect taxes, duties, imposts
and excises" ("O Congresso ter o poder de instituir e exigir tributos, tarifas alfan-
degrias, impostos e direitos de licena") (Constituio dos Estados Unidos da
Amrica, art. I
a
, Seo 8).
74
A exceo s vale para a Unio e s para esses impostos (embo-
ra s lhe restem dois impostos imposto de renda e ITR). Para os
Estados no havia qualquer exceo no texto constitucional original,
mas a Emenda Constitucional n. 33 determinou que, nas operaes
com combustveis e lubrificantes definidas em lei complementar, o
ICMS incidir uma nica vez (CF, art. 155, 2
a
, XII, li) e as alquotas
do imposto sero definidas mediante deliberao dos Estados e Dis-
trito Federal, nos termos do 2
a
, XII, g (CF, art. 155, 4
a
, IV), ou
seja. por convnio, configurando exceo ao princpio da legalidade.
Para os Municpios no h qualquer exceo: o princpio da legalida-
de, quanto a esses entes federativos, absoluto. Tambm quanto s
taxas, contribuies de melhoria, outras contribuies e emprstimos
compulsrios no h qualquer exceo ao princpio da legalidade: s
podem ser institudos ou aumentados por lei (no que toca aos em-
prstimos compulsrios, a atual Constituio inclusive exige lei com-
plementar).
2.2. Anterioridade
O princpio da anterioridade est expresso no art. 150, III, b, da
Constituio Federal: vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Fe-
deral e aos Municpios cobrar tributos no mesmo exerccio financei-
ro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
o princpio da anterioridade, a exigir que a lei que instituir ou
aumentar tributo esteja em vigor no exerccio anterior quele em que
o tributo for exigido.
A Emenda Constitucional n. 42 acrescentou a alnea c ao art.
150, III, da Constituio, vedando tambm cobrar tributos "antes de
decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que
os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b". O dis-
posto na alnea b a exigncia de anterioridade de exerccio, aqui sob
comento: a lei que instituir ou aumentar o tributo deve ser publicada
no exerccio anterior quele em que o tributo for exigido.
As exigncias so cumulativas. A regra geral de que os tribu-
tos sujeitam-se anterioridade de exerccio e ainda s podem ser
exigidos noventa dias aps a publicao da lei que os instituiu ou
aumentou (chamada anterioridade nonagesimal).
75
Antes da Emenda n. 42, os tributos sujeitavam-se anteriorida-
de de exerccio (com exceo dos impostos de importao e exporta-
o, IPI, IOF, extraordinrio de guerra e emprstimo compulsrio
previsto no art. 148,1); as contribuies previdencirias, por seu tur-
no, s se sujeitavam anterioridade nonagesimal (art. 195, 6
2
).
Aps a Emenda n. 42, as contribuies previdencirias continu-
am sujeitas apenas anterioridade nonagesimal. Os demais tributos,
com as mesmas excees acima apontadas, sujeitam-se aos dois re-
quisitos cumulativamente: anterioridade de exerccio e mais anterio-
ridade nonagesimal.
Assim, se, por exemplo, lei publicada em 20 de dezembro de
2006 elevar alquota de ICMS, ela s produzir efeitos no exerccio
seguinte e aps decorridos noventa dias da sua publicao. O impos-
to majorado s poder ser exigido a partir de 21 de maro de 2007
(pela sistemtica anterior EC n. 42, poderia ser exigido a partir de
l
2
-1-2007).
A Emenda n. 42 deixou explcito que a exigncia cumulativa dc
anterioridade nonagesimal no se aplica tambm fixao da base de
clculo do IPVA e IPTU (art. 153, I
a
, infine, com redao da EC n.
42). Aplica-se, todavia, a anterioridade de exerccio.
No h mais, na Constituio brasileira, exigncia de prvia
autorizao oramentria, ou de que a cobrana dos tributos seja au-
torizada (prevista) na lei anual de oramento (tambm chamado prin-
cpio de "anualidade", consubstanciado na autorizao anual, na lei
oramentria, da cobrana do tributo).
Tal exigncia encontrava-se no art. 141, 34, da Constituio
de 1946: "Nenhum tributo ser exigido ou aumentado sem que a lei o
estabelea; nenhum ser cobrado em cada exerccio sem prvia auto-
rizao oramentria, ressalvada, porm a tarifa aduaneira e o impos-
to lanado por motivo de guerra".
O dispositivo foi revogado pela Emenda n. 18/65, que eliminou
a exigncia de prvia autorizao oramentria, s mantendo o re-
quisito da anterioridade (publicao da lei no exerccio anterior) e
ainda assim limitado aos impostos sobre patrimnio e renda.
A Constituio de 1967 revigorou a exigncia de prvia autori-
zao oramentria, reproduzindo no art. 150, 29, com mnima al-
76
terao redacional, o texto original do art. 141, 34, da Carta de
1946, mas a Emenda n. 1/69 eliminou-o
9
. A Constituio vigente
apenas consagra o princpio da anterioridade de exerccio (art. 150,
III, b) e nonagesimal (art. 150, III, e), no o da anualidade ou prvia
autorizao oramentria para que o tributo possa ser exigido.
Em termos redacionais, o atual art. 150, III, b, registra uma
correo em relao ao texto anterior e uma impropriedade. A Car-
ta de 1969 falava da inexigibilidade de tributo sem que a lei que o
instituir ou aumentar "esteja em vigor antes do exerccio financei-
ro". Isto, combinado com a tambm imperfeitamente redigida regra
do art. 104 do CTN, a dizer que entram em vigor no primeiro dia do
exerccio seguinte ao da publicao dispositivos de lei que institu-
em ou majoram impostos, levou alguns a sustentarem que a lei
instituidora ou majoradora, publicada em um exerccio (por exem-
plo, 1970), s estaria em vigor no seguinte (1971) e o tributo s
poderia ser exigido a partir do incio do seguinte (1972). A exegese
foi repelida pela jurisprudncia j poca e o texto atual, s vedan-
do exigncia de tributos "no mesmo exerccio financeiro em que
haja sido publicada a lei que os instituir ou aumentar", elimina qual-
quer possibilidade de interpretao naquele sentido. Publicada a lei
em um exerccio (por exemplo, 2002), o tributo poder ser exigido
a partir do primeiro dia do exerccio seguinte (no caso, a partir de
I
a
-1-2003), desde que j tenha se completado tambm o perodo de
noventa dias exigido pelo art. 150, III, c.
9. O texto ficou assim redigido na Carta de 1969: "Nenhum tributo ser
exigido ou aumentado sem que a lei o estabelea, nem cobrado em cada exerccio,
sem que a lei que o houver institudo ou aumentado esteja em vigor antes do incio
do exerccio financeiro, ressalvados a tarifa alfandegria e a de transporte, o im-
posto sobre produtos industrializados, e o imposto lanado por motivo de guerra e
demais casos previstos nesta Constituio". A Carta da Junta Militar aboliu o prin-
cpio da anualidade e submeteu o da anterioridade a inmeras excees. Depois a
Emenda Constitucional n. 8, de 14-4-1977 (integrante do chamado "pacote de
abril"), incluiu entre as excees regra de anterioridade "outros (tributos) especi-
almente indicados em lei complementar", pelo que deixou at de ser princpio
constitucional, pois se tornou passvel de ser excepcionado por lei complementar.
77
A impropriedade terminolgica do dispositivo vigente a re-
ferncia a "cobrar". Diz o texto constitucional ser proibido "cobrar
tributos" no mesmo exerccio em que publicada a lei que os insti-
tuir ou aumentar. Exegese literal poderia levar a concluir que,
publicada a lei em 2007, o tributo s poderia ser cobrado em 2008,
mas a poderia ser exigido sobre fatos imponveis ocorridos em 2008,
aps a promulgao da lei. No este, por bvio, o sentido do texto
e o alcance do princpio da anterioridade: este veda a imposio de
tributos sobre fatos geradores ocorridos no prprio exerccio finan-
ceiro em que publicada a lei, s se admitindo a tributao sobre os
fatos ocorridos a partir do exerccio seguinte.
Em outras palavras, a lei que instituir ou majorar tributos s
produzir tais efeitos quanto aos fatos imponveis ocorridos a partir
do dia l
2
de janeiro do exerccio seguinte (a partir da EC n. 42, h
ainda a necessidade de cumulativamente decorrer noventa dias de
sua publicao para exigncia do tributo criado ou majorado).
O princpio da anterioridade, no direito constitucional positivo
brasileiro hoje vigente, no se aplica aos impostos previstos nos arts.
153,1, II, IV e V, e 154, II e ao emprstimo compulsrio de que trata
o art. 148,1 (CF, art. 150, l
2
) . Esto, portanto, excepcionados do
princpio da anterioridade os seguintes impostos federais: importa-
o, exportao, IPI, IOF (os mesmos cujas alquotas podem ser alte-
radas sem necessidade de lei, em exceo ao princpio da legalidade)
e impostos extraordinrios de guerra. As taxas e contribuies de
melhoria e os tributos dos Estados e Municpios devem sempre ob-
servar o princpio da anterioridade, bem como a anterioridade
nonagesimal agora cumulativamente exigida, com a nica exceo
introduzida pela Emenda Constitucional n. 33/2001 (que permitiu
reduzir e restabelecer aqui h majorao em relao situao
anterior alquotas de ICMS que incidam uma nica vez sobre com-
bustveis CF, art. 155, 4
2
, IV, c, acrescida pela EC n. 33/2001).
Outra exceo, constitucionalmente prevista, ao princpio da
anterioridade ocorre quanto s contribuies previdencirias. As "ou-
tras contribuies", como as denominamos, de que cuida o art. 149
da Constituio, sujeitam-se normalmente ao princpio da anteriori-
dade. Quanto s contribuies sociais destinadas ao financiamento
78
da seguridade social (no as contribuies sociais gerais, mas as con-
tribuies sociais de seguridade), no se aplica o disposto no art. 150,
III, b (s poder ser exigidas no exerccio seguinte), mas a regra espe-
cial do art. 195, 6
2
, da Constituio: s so exigveis aps noventa
dias da publicao da lei que as instituir ou aumentar. E a chamada
anterioridade nonagesimal
1 0
. No particular, a situao no se alterou
com a Emenda n. 42. As contribuies para a seguridade social con-
tinuam sujeitas apenas anterioridade nonagesimal, no anteriori-
dade de exerccio (s poder ser exigidas no exerccio seguinte pu-
blicao da lei que as instituiu ou aumentou).
Quanto s hipteses de sujeio dos emprstimos compulsrios
exigncia de anterioridade, a questo foi abordada no Captulo II
(Tributos), n. 3.5 (Emprstimos compulsrios).
2.3. Irretroatividade
Nos termos do art. 150, III, a, da CF no podem ser exigidos
tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes da vigncia da
lei que os houver institudo ou aumentado.
E o princpio da irretroatividade a lei tributria que institui
ou majora tributos no pode retroagir para alcanar fatos imponveis
ocorridos antes de entrar em vigor.
A proibio constitucional, note-se, apenas quanto a leis que
criam ou aumentam tributos. Em outros casos, lei infraconstitucional
pode determinar validamente que leis tributrias tenham efeitos re-
troativos, como nas hipteses do art. 106 do CTN, que estudaremos
adiante (Captulo V Vigncia, aplicao, interpretao e integrao
da legislao tributria, n. 2 Aplicao).
10. Vitrio Cassone (Direito tributrio, 6. ed., So Paulo, Atlas, 1993, p.
68) refere a tal como "princpio da anterioridade de 90 dias, que denominaremos
de ' novent ena' ", o que no nos parece adequado, pois no se trata de princpio
(mas de regra pontual, de exceo a princpio que o da anterioridade) e o
termo "noventena" no dicionarizado (talvez por isso o autor teve a cautela de
coloc-lo entre aspas).
79
Dos termos induvidosos em que consagrado na Constituio
vigente o princpio da irretroatividade, conclui-se no mais prevale-
cer, em se tratando de majorao do tributo, a Smula 584 do STF,
expedida na vigncia da Constituio anterior, que permitia, em ter-
mos, a aplicao retroativa de leis sobre imposto de renda (ver, sobre
o tema, tambm o Captulo V Vigncia, aplicao, interpretao e
integrao da legislao tributria, n. 2 Aplicao).
2.4. Isonomia
O princpio geral de isonomia encontra-se positivado no art. 5
S
,
caput, da Constituio brasileira: "Todos so iguais perante a lei, sem
distino de qualquer natureza".
o princpio da igualdade formal, ou igualdade perante a lei, a
significar que a lei deve ser norma geral e abstrata. Ou seja, no indi-
vidualizar as pessoas com relao s quais deva incidir. Qualquer
pessoa que pratica o ato ou se encontra em relao com o fato que o
suporte fctico (em matria tributria, fato imponvel) da norma ser
colhida pela incidncia desta e afetada, igualmente, pelas conseqn-
cias da advindas, independente de raa, cor, credo, ideologia, classe
social a que pertena, ou quaisquer outras condies pessoais.
a igualdade perante a lei, que consiste em tratar igualmente as
pessoas que se encontram em igual situao, prevista na lei. Por b-
vio que ontologicamente as pessoas no so todas iguais, mas se apre-
sentam em diferentes situaes (por exemplo, com capacidade
contributiva ou sem capacidade contributiva), decorrentes da prpria
diversidade existente na sociedade, que no s pode como deve ser
considerada pela lei. O princpio da isonomia no impe lei tratar a
todos de maneira igual, mas tratar de maneira igual os que se encon-
tram em situao igual. Por isso, os princpios da proporcionalidade
e da capacidade contributiva no infirmam, antes complementam ou
realizam o princpio da isonomia.
No Captulo "Do Sistema Tributrio Nacional", o constituinte
de 1988 fez inserir, a par do princpio geral de isonomia, posto no art.
5
a
, regra especfica vedando s pessoas jurdicas de direito pblico
"instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem
em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de
80
ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente
da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos" (art.
150, II). Foi regra pontual, com o objetivo de revogar as isenes de
imposto de renda ento vigentes sobre parte dos vencimentos de par-
lamentares, magistrados e militares, como antes fora assegurado a
professores, jornalistas, autores de obras literrias e outros
1 1
.
11. A disposio constitucional, pontual e direcionada, mereceu severa crti-
ca de Hugo de Brito Machado, que nos parece absolutamente procedente, pelo que
a transcrevemos nos seus precisos termos:
"Todos sabem que a regra do art. 150, inciso II, teve um objetivo especfico:
fazer com que os militares, magistrados e parlamentares paguem o imposto de
renda sobre a totalidade da respectiva remunerao. Teve inspirao puramente
demaggica, posto que na verdade a distino que favorece tais categorias pro-
fissionais inegavelmente menos lesiva ao princpio da capacidade contributiva
do que os incentivos fiscais, concedidos quase sempre em favor de pessoas consi-
deravelmente ricas. Grandes empresas industriais sediadas no Nordeste, empresas
proprietrias de grandes hotis, empresas de pesca, so isentas de imposto de ren-
da. Tais isenes so concedidas a pretexto de estimular o desenvolvimento regio-
nal, ou setorial. No passam, porm, de simples privilgios. Qualquer atividade
econmica razoavelmente rentvel atrai pessoas para seu exerccio, sendo, portan-
to, desnecessria a iseno do imposto de renda. Por outro lado, se a atividade no
rentvel, de nada valer a iseno, posto que, no existindo lucro, no haver
imposto de renda a ser pago, sendo, assim, intil a iseno desse imposto.
"Em relao aos militares, magistrados e parlamentares, a verdadeira ques-
to na verdade no consiste em pagar ou no pagar imposto de renda. A verda-
deira questo consiste em saber se recebem, ou no, a remunerao compatvel
com suas atribuies, com as responsabilidades inerentes ao desempenho de suas
funes.
"E geralmente muito superficial o conhecimento que as pessoas tm das
atribuies das trs aludidas categorias de servidores pblicos. Destaquemos, aqui,
a categoria dos magistrados, para uma ligeira referncia. Todos ou quase todos os
que se manifestaram em pblico, especialmente pela televiso, a respeito das vir-
tudes da nova Constituio apontaram entre elas os novos instrumentos de defesa
dos direitos individuais e sociais, como o habeas data, o mandado de segurana
coletivo e o mandado de injuno. No queremos questionar, aqui, a valia desses
instrumentos jurdicos, mas podemos afirmar, com absoluta convico, que ela
estar seriamente comprometida se a magistratura no estiver bem dotada de re-
cursos materiais e sobretudo humanos. Por isto, de nada vale dotar a ordem jurdi-
ca de excelentes instrumentos processuais para a defesa de direitos se as condies
para o exerccio da magistratura no forem atrativas.
81
2.5. Capacidade contributiva
No direito brasileiro, o princpio da capacidade contributiva est
constitucionalizado.
Com efeito, dizia o art. 202 da Constituio de 1946: "Os tribu-
tos tero carter pessoal sempre que isso for possvel, e sero gra-
duados conforme a capacidade econmica do contribuinte"
1 2
.
O dispositivo foi revogado pela Emenda n. 18 e no havia nor-
ma equivalente nas Cartas de 1967 e 1969.
A Constituio de 1988, com pior redao, consagrou-o na pri-
meira parte do art. 145, l
s
: "Sempre que possvel, os impostos te-
ro carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econ-
mica do contribuinte".
Alfredo Augusto Becker aponta a ambigidade da locuo e,
citando Emlio Giardina, diz que, tomada em si mesma, significa ape-
nas possibilidade de suportar o nus tributrio
13
. No entanto, reco-
nhece que o princpio, ao ser juridicizado pela regra constitucional,
sofreu limitaes que o precisaram e fazem dele advir conseqncias
de relevncia.
"No se pode esperar que a vocao para a magistratura seja to forte a
ponto de fazer com que os juzes aceitem as privaes a que so levados por uma
remunerao miservel. Nem se pode acreditar que os mais capazes escolhem suas
profisses sem considerar o aspecto econmico. Magistratura mal paga, segura-
mente, ter juzes menos qualificados, e mais vulnerveis, em cujas mos pouco
ou nada valem os melhores instrumentos jurdico-processuais. razovel, por isto,
que a magistratura constitua uma profisso atrativa, sob todos os aspectos.
"No nos parece que o tratamento fiscal diferenciado de uma categoria pro-
fissional, ou funcional, seja indesejvel se essa discriminao tem por objetivo
atrair o interesse das pessoas para o desempenho das profisses incentivadas. A
verdadeira questo reside em saber quais profisses esto a merecer incentivo.
Seja como for, porm, o art. 150, inciso II, da vigente Constituio probe essa
discriminao, vale dizer, veda a utilizao extrafiscal do tributo em relao s
pessoas fsicas" (Curso, cit., p. 228-9).
12. Remotamente, possvel vislumbrar o princpio j no art. 179, 15, da
Constituio imperial de 1824: "ningum ser isento de contribuir para as despe-
sas do Estado em proporo dos seus haveres".
13. Teoria, cit., p. 481.
82
Fixemos primeiro: o princpio da capacidade contributiva cada
um dever concorrer para com as despesas pblicas consoante suas
posses e disponibilidades econmicas. "O princpio da capacidade
contributiva hospeda-se nas dobras do princpio da igualdade e ajuda
a realizar, no campo tributrio, os ideais republicanos. Realmente,
justo e jurdico que quem, em termos econmicos, tem muito pa-
gue, proporcionalmente, mais imposto do que quem tem pouco. Quem
tem mais riqueza deve, em termos proporcionais, pagar mais impos-
to do que quem tem menor riqueza. Noutras palavras, deve contribuir
mais para a manuteno da coisa pblica. As pessoas, pois, devem
pagar impostos na proporo de seus haveres, ou seja, de seus ndi-
ces de riqueza."
14
O princpio da capacidade contributiva s se aplica aos impos-
tos. O art. 145, I
a
, da CF diz expressamente: "sempre que possvel,
os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capa-
cidade econmica do contribuinte" (o grifo nosso). As taxas e con-
tribuies de melhoria tm carter de retribuio de servios e obras.
Seu valor est relacionado ao custo do servio ou ao custo e valoriza-
o que decorre da obra pblica, e no condio econmica do
respectivo contribuinte.
J a expresso "sempre que possvel" no se refere ao princpio
da capacidade contributiva, mas apenas ao carter pessoal dos im-
postos
1 5
. Volvamos ao texto do art. 145, I
a
: "sempre que possvel,
os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capa-
cidade econmica do contribuinte". A locuo grifada "sempre que
possvel" s se refere primeira parte da frase: os impostos tero
carter pessoal. Ou seja: Os impostos tero carter pessoal, sempre
que possvel; sempre sero graduados segundo a capacidade econ-
mica do contribuinte. Mais feliz era a redao da Constituio de
1946 ("os tributos tero carter pessoal, sempre que isso for possvel,
e sero graduados conforme a capacidade econmica do contri-
buinte"), mas este o significado.
14. Roque Antonio Carrazza, Curso, cit., p. 65.
15. Sobre impostos pessoais e reais, ver retro Captulo II (Tributos), n. 3.1.1
(Classificao dos impostos).
83
O princpio da capacidade contributiva no meramente
programtico. Alis, a doutrina moderna j no aceita a existncia de
regras jurdicas que no produzem quaisquer conseqncias, reco-
nhecendo mesmo s normas ditas programticas efeito revocatorio
de legislao anterior incompatvel; impossibilitar a elaborao de
leis posteriores que a contrariem e servir de norte para interpretao
das leis em geral. J Becker apontava que a constitucionalizao do
princpio da capacidade contributiva gera quatro ordens de conse-
qncias: a) dirigido ao legislador ordinrio, obriga-o a escolher, para
compor a hiptese de incidncia, fatos que sejam signos presuntivos
de renda ou capital, sob pena de incidir em inconstitucionalidade,
sujeita a controle judicial; b) esses fatos tm de ser presuntivos de
deteno de renda ou capital acima do mnimo indispensvel; c) obriga
a variar a alquota segundo a maior ou menor riqueza presumvel do
contribuinte (sendo, pois, inconstitucional, por ferir o princpio da
capacidade contributiva, imposto regressivo); d) a lei s poder criar
hiptese de substituio tributria
1 6
quando houver possibilidade de
o substituto ressarcir-se do valor pago no lugar do substitudo.
2.6. Proibio de confisco
A Constituio Federal, em seu art. 150, IV, veda Unio, Esta-
dos, Distrito Federal e Municpios "utilizar tributo com efeito de con-
fisco".
O conceito de confisco, todavia, impreciso. A norma no cons-
tava de forma expressa nas Constituies anteriores; no h regra
legal especificando o que deva se entender por tributao confiscatria,
e a doutrina tem tratado do tema de forma ainda incipiente.
"A Constituio Federal proibiu a utilizao de qualquer tributo
que tenha 'efeito de confisco', terminologia esta que no fcil de
conceituar. Todavia, pode-se afirmar que, sempre que um tributo se
tornou excessivamente oneroso, violando o direito de propriedade,
os princpios da capacidade contributiva, da razoabilidade e da igual-
16. Ver, adiante, Captulo VII (Obrigao tributria), n. 3.3 (Substituto legal
tributrio).
84
dade, retirando o patrimnio do contribuinte, quer seja transferido ao
Fisco ou reduzido em razo da exacerbada cobrana de um tributo ou
da prpria carga tributria, estar-se- diante de uma situao de tribu-
to confiscatrio"
17
. Ou seja, postos tais parmetros, mngua de defi-
nio legal, dos casos em que tributos seriam utilizados com efeito
de confisco, cabe ao Poder Judicirio verificar, em cada caso concre-
to, se o tributo abrange to significativa poro do patrimnio ou
renda do contribuinte que assume funo confiscatria.
verdade que, como ponderou o Min. Carlos Mrio da Silva
Velloso
18
, o conceito indeterminado e o juiz laborar em uma "rea
cinzenta".
Mas tal no dispensa a jurisprudncia de fixar parmetros, como
fez o Supremo Tribunal Federal no julgamento da medida liminar na
ADIn 2010-DF, em que concedeu liminar para suspender, por
inconstitucionais, na medida em que confiscatrios, dispositivos da
Lei n. 9.783, de 28 de janeiro de 1999, que elevava a contribuio
previdenciria de servidores pblicos. Por primeiro, assentou a Corte
Suprema que o carter confiscatrio deve ser analisado em relao
totalidade da carga tributria imposta pela mesma pessoa de direito
pblico, no apenas quanto a um determinado tributo, isoladamente.
A questo foi bem posta no voto do prprio Ministro Carlos Velloso:
"Em primeiro lugar, a questo, ao que me parece, deve ser examina-
da no conjunto de tributos que o servidor pagar, no seu contrache-
que, dado que se trata de tributo incidente sobre o vencimento, sal-
rio ou provento... Ademais, o efeito de confisco se caracteriza, por
exemplo, se o servidor, em razo da exigncia fiscal, tiver que se
privar de bens ou utilidades que vinha se utilizando".
Tambm esclarecedor o voto do Min. Marco Aurlio:
"Surge a problemtica referente ao confisco. Aprecio qualquer
causa, mesmo requerimento formulado em processo objetivo, a par-
tir dos fatos. Sem fatos no temos julgamento, e a, como ressaltado
17. Andri a Mi nussi Facin, Vedao ao "confi sco" tributrio, Revista
Dialtica de Direito Tributrio, n. 80, p. 7-19.
18. Voto na ADIn 2010-DF.
85
pelo eminente Min. Maurcio Correa, no posso deixar de considerar
o contexto, o qual revela que, quanto aos servidores, restou exacerba-
do o percentual final de dois tributos, e at mesmo um homem que
certo veculo de comunicao apontou como possuidor de corao
de lei no chegaria ao ponto de deixar de reconhecer a ocorrncia de
confisco.
Sr. Presidente, somemos o imposto de renda, da ordem de 27,5%,
com a porcentagem concernente contribuio no vamos partir
para o argumento teratolgico, e no sei se seria teratolgico, dizen-
do-se do percentual relativo contribuio na ordem de 25%, porque
a gradao resulta alfim em 22%. Chega-se, praticamente, a 50%.
Vamos exigir mais para concluir pela configurao do confisco: va-
mos exigir 100%. S se for para deixar totalmente mngua os servi-
dores?"
1 9
.
19. A ementa do acrdo que deferiu a medida cautelar na ADIn 2010-DF
extensa. No que concerne ao tema sob exame est assim posta: "A proibio cons-
titucional do confisco em matria tributria nada mais representa seno a interdi-
o, pela Carta Poltica, de qualquer pretenso governamental que possa conduzir,
no campo da fiscalidade, injusta apropriao estatal, no todo ou em parte, do
patrimnio ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela
insuportabilidade da carga tributria, o exerccio do direito a uma existncia digna,
ou a prtica de atividade profissional lcita ou, ainda, a regular satisfao de suas
necessidades vitais (educao, sade e habitao, por exemplo).
"A identificao do efeito confiscatrio deve ser feita em funo da totalida-
de da carga tributria, mediante verificao da capacidade de que dispe o contri-
buinte considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) par a suportar
e sofrer a incidncia de todos os tributos que ele dever pagar, dentro de determi-
nado perodo, mesma pessoa poltica que os houver institudo (a Unio Federal,
no caso), condicionando-se, ainda, a aferio do grau de insuportabilidade econ-
mico-financeira, observncia, pelo legislador, de padres de razoabilidade desti-
nados a neutralizar excessos de ordem fiscal eventualmente praticados pelo Poder
Pblico.
"Resulta configurado o carter confiscatrio de determinado tributo, sempre
que o efeito cumul at i vo resul t ant e das ml t i pl as i nci dnci as tributrias
estabelecidas pela mesma entidade estatal afetar substancialmente, de maneira
irrazovel, o patrimnio e/ou os rendimentos do contribuinte" (DJU de 12-4-2002).
86
Em suma: embora a jurisprudncia sobre o tema ainda seja t-
mida (embora exista, inclusive da Corte Suprema, como se viu) e o
estudo do tema na doutrina, incipiente, dever o juiz, em cada caso
concreto, ir cunhando parmetros para decidir se configurada (ou no)
infrao desproporcional ao princpio da capacidade contributiva, de
molde a caracterizar tributao com efeito de confisco.
A ttulo exemplificativo, podem auxiliar as concepes de Aires
Barreto que sustenta caracterizar-se o confisco quando o Estado ficar
com parcela superior quela que restar com o titular da renda ou do
bem, j considerada a deduo correspondente preservao do m-
nimo necessr i o
2 0
. A Corte Suprema argent i na define como
confscatenos impostos sobre o patrimnio que absorvam mais de
33% da renda do imvel, calculada segundo o rendimento normal de
uma correta e adequada explorao
2 1
, e o Tribunal Constitucional ale-
mo decidiu que o conjunto da carga tributria incidente sobre um
determinado contribuinte no pode exceder a 50% dos seus rendi-
mentos
21
"'*. So parmetros, ainda postos de forma incipiente, que
podem auxiliar o juiz a verificar, no caso concreto, se h tributo
20. Vedao ao efeito de confisco, Revista de Direito Tributrio, n. 64, p. 96.
21. Hector B. Villegas, Curso definanzas, derechofinanciemy tributrio, 4.
ed., Buenos Aires, Depalma, 1990, p. 198.
21-A. BverfGE 93, 121. No fundamental a respeito, sustentou o Tribunal
Const i t uci onal Federal : "I ndependent ement e da pr ot eo per manent e ao
patrimnio original, o rendimento do patrimnio t ambm objeto da proteo
das posies de direito sobre valores patrimoniais, com base na liberdade indivi-
dual. Segundo o art. 14, 2
e
da Lei Fundamental a utilizao da propriedade
serve, ao mesmo tempo, para o benefcio do particular e para o bem-estar de toda
sociedade. Por isto, os rendimentos do patrimnio so por um lado, sujeitos
tributao geral e, por outro lado, deve restar de tais rendimentos um benefcio
para o titular do patrimnio. Assim, o imposto sobre o patrimnio s pode ser
acrescido aos demais impostos sobre os rendimentos dele decorrentes, enquanto
a carga tributria total sobre os rendimentos brutos permanecer prxima de uma
diviso meio a meio entre o poder pblico e o particular, titular do patrimnio,
observando-se de forma padronizada, receitas, dedues e outros abatimentos e,
com isso, evitando resultados tributrios em geral que contrariem uma distribui-
o da carga tributria segundo a norma de igualdade, tendo a capacidade econ-
mica como parmetro. "
87
confiscatrio, vedado pelo art. 150, IV, de nossa Constituio, norma
que incumbe ao Poder Judicirio dar efetividade
2 1 5
.
2.7. Universalidade e generalidade
Os princpios da universalidade e generalidade da tributao vm
expressos em nossa Constituio quanto ao imposto de renda. Diz o
art. 153, 2
a
, I: "ser informado pelos critrios da generalidade, da
universalidade e da progressividade, na forma da lei". Na verdade,
tais princpios no se limitam ao imposto de renda, com relao ao
qual so expressos, mas se aplicam tambm aos demais tributos como
princpios implcitos.
Generalidade significa que o tributo deve abranger todos os con-
tribuintes que pratiquem o ato ou estejam em igual relao com o
fato descrito na hiptese de incidncia; universalidade significa incidir
o tributo sobre todos os fatos descritos na hiptese de incidncia (no
caso do imposto de renda, incidir indistintamente sobre diversas es-
pcies de rendimentos).
Tais princpios no impedem, todavia, a concesso de isenes
objetivas ou subjetivas. Impedem a excluso apriorstica de deter-
minada categoria de pessoas ou rendimentos do rol dos sujeitos pas-
sivos ou dos fatos tributveis.
2.8. Progressividade
O princpio da progressividade, previsto no mesmo dispositivo
comentado no nmero anterior (art. 153, 2
a
, I), decorrncia do
princpio da capacidade contributiva. Se cada um deve contribuir para
o custeio das necessidade estatais gerais na medida de sua capacida-
de econmica, devem os tributos aumentar medida que crescem
tais manifestaes de capacidade contributiva (renda, patrimnio, ope-
raes de circulao de riqueza promovidas pelo contribuinte).
21-B. Estudamos profundamente o tema em Luiz Felipe Silveira Difini,
Proibio de tributos com efeito de confisco, Porto Alegre, Livraria do Advoga-
do, 2007.
5
88
O Supremo Tribunal Federal vem decidindo, porm, que a
progressividade no , entre ns, um princpio aplicvel generali-
dade dos tributos, sendo necessria autorizao constitucional ex-
pressa para sua aplicao a cada tributo (REs 386.098/MT, 227.033/
SP, 234.105/SP, 225.132/RS e 229.457/SP, entre outros). Assim, a
progressividade s aplicvel nos casos em que expressamente pre-
vista por regra constitucional especfica: ao imposto de renda (art.
153, 2
a
, I), ao ITR (art. 153. 4
a
, I) e ao IPTU (art. 156, I
a
, I, este
com a redao da EC n. 29, que veio a permitir a progressividade
fiscal desse imposto, e 182, 4
a
, II aqui, progressividade extrafiscal,
para que o proprietrio de solo urbano no edificado, subutilizado ou
no utilizado promova seu adequado aproveitamento).
2.9. No-cumulatividade
Os princpios da no-cumulatividade e da seletividade no se
aplicam a todos os tributos, em nosso direito vigente, apresentando-
se como restritos ao IPI, ICMS e aos impostos residuais (ver n. 3.3,
neste Captulo).
No-cumulatividade significa diminuir (compensar), do impos-
to devido em cada operao, o imposto pago nas operaes anterio-
res. Assim, se na venda do fabricante ao atacadista foi pago 10 de
imposto e na venda do atacadista ao varejista devido 20, o valor a
pagar, nessa operao, ser 10, que a diferena entre o valor a pagar
e o montante pago nas operaes anteriores. O contrrio a chamada
incidncia em cascata (como ocorria com o antigo IVC Imposto
de Vendas e Consignaes, imposto estadual que, na reforma tribut-
ria de 1965, foi substitudo pelo ICM), quando em cada operao
exigido integralmente o imposto, no se abatendo o valor pago nas
operaes antecedentes.
A Constituio, como se disse, prev a aplicao do princpio
da no-cumulatividade ao IPI e ICMS. Quanto ao IPI, o art. 153, 3
a
,
II, diz que "ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido
em cada operao com o montante cobrado nas anteriores" e, no que
toca ao ICMS, o art. 155, 2
a
, I, determina que "ser no-cumulati-
vo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa
circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante
89
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito
Federal". Note-se que os termos e limites em que se d a compensa-
o do imposto no matria de norma constitucional, pois o art.
155, 2
a
, XII, c, da CF diz caber lei complementar disciplinar o
regime de compensao de imposto. Por isso, pode a lei complemen-
tar, validamente, dispor sobre as operaes que geram ou no crdito
fiscal, permitindo a compensao com o imposto a pagar (f-lo a Lei
Complementar n. 87/96).
2.10. Seletividade
O princpio da seletividade adequao, aos impostos indiretos,
do princpio da capacidade contributiva. Significa taxar com alquotas
mais altas os produtos de consumo suprfluo ou no essencial e de
forma reduzida aqueles produtos tidos como essenciais ao consumo da
populao, especialmente aquela de menor capacidade econmica.
Nossa Constituio prev sua aplicao restrita ao IPI e ao ICMS.
Nos termos do art. 153, 3
S
, I, o IPI ser seletivo, em funo da
essencialidade do produto. J quanto ao ICMS, o princpio, na Consti-
tuio Federal, expressa-se em termos de faculdade ao legislador or-
dinrio: "poder ser seletivo, em funo da essencialidade das mer-
cadorias e dos servios" (art. 155, 2
a
, III). A Constituio Estadual
do Rio Grande do Sul, porm, enuncia-o de forma imperativa: "o
imposto de que trata o inciso I, alnea b (ICMS), ser seletivo, em
funo da essencialidade das mercadorias e dos servios, preferenci-
almente com base nas cestas de consumo familiar, como dispuser a
lei..." (art. 145, 4
2
).
2.11. Ilimitabilidade ao trfego de pessoas ou bens
Nos termos do art. 150, V, da Constituio Federal, vedado
Unio, ao Distrito Federal, aos Estados ou aos Municpios, estabele-
cer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio
pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico. E o princpio
da ilimitabilidade do trfego de pessoas ou bens, decorrente do direi-
to livre circulao: no pode o Poder Pblico, por meio de tributos,
limitar a livre circulao de pessoas ou bens.
90
A ressalva cobrana de pedgio, pela utilizao de vias con-
servadas pelo Poder Pblico, demonstra que o constituinte compre-
endeu o pedgio como tributo. Assim no fosse, no haveria por que
excepcion-lo em dispositivo que veda restrio livre circulao
por meio de tributos interestaduais e intermunicipais. Considerado
tributo pela Constituio, entre as espcies deste gnero, situa-se o
pedgio como taxa de servio (de conservao de vias pblicas)
2 2
.
2.12. Uniformidade geogrfica
O princpio da uniformidade geogrfica significa que os tribu-
tos de competncia da Unio devem ser uniformes em todo o territ-
rio nacional. Est posto no art. 151, I, da Constituio, redigido o
texto na forma negativa: "instituir tributo que no seja uniforme em
todo o territrio nacional ou que implique distino ou preferncia
em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detri-
mento de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais destina-
dos a promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico
entre as diferentes regies do Pas".
A ressalva, porm, praticamente anula, em termos prticos, a
regra. Assim, vlida a concesso de iseno de IPI para produtos
fabricados na Zona Franca de Manaus, por exemplo, por se tratar
de incentivo fiscal destinado a promover o equilbrio do desenvol-
vimento scio-econmico entre as regies do pas. A lei no pode,
porm, conceder vantagens fiscais em favor de regies mais de-
senvolvidas, em relao ao tratamento tributrio dispensado a pro-
dutos e contribuintes de regies de menor desenvolvimento scio-
econmico.
2.13. No-discriminao em razo da procedncia ou desti-
no dos bens ou servios
Da mesma forma, vedado aos Estados, Distrito Federal e Mu-
nicpios discriminar, para fins de tributao, bens ou servios, em
razo de sua procedncia ou destino. Assim, no podero esses entes
22. Ver Captulo II (Tributos), n. 3.2.4 (Pedgio).
91
tributantes variar as alquotas ou bases de clculo de seus impostos,
ou por outra forma reduzir ou aumentar a carga tributria, em funo
da origem (procedncia) ou destino dos bens ou servios. Reza o art.
152 da CF: " vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Munic-
pios estabelecer diferena tributria entre bens e servios, de qual-
quer natureza, em razo de sua procedncia ou dest i no"
2 2 A
.
O princpio de aplicao restrita aos Estados, Distrito Federal
e Municpios. Quanto Unio, vale o princpio da uniformidade geo-
grfica, j estudado inclusive quanto s excees relativas conces-
so de incentivos para equilbrio do desenvolvimento regional, pre-
visto no art. 151,1, da CF.
3. COMPETNCIA TRIBUTRIA
Competncia tributria " uma das parcelas entre as prerro-
gativas legiferantes de que so portadoras as pessoas polticas,
consubstanciada na faculdade de legislar para a produo de nor-
mas jurdicas sobre tributos"
2 3
. E a extenso do poder de imposi-
o de tributos deferido pela Constituio a cada uma das pessoas
de direito pblico interno (Unio, Distrito Federal, Estados e Mu-
nicpios).
22-A. A propsito, o STJ decidiu que "a Constituio Federal, artigos 150 e
152, probe os Estados de estabelecer alquotas diferenciadas do IPVA para carros
importados". O acrdo salienta que "Na verdade, ao exigir dos proprietrios de
veculos de procedncia estrangeira alquota diferenciada do tributo, est o Estado
instituindo tratamento desigual entre contribuintes que se encontram em situao
equivalente, contrariando, ainda, as disposies do art. 150, da Constituio con-
quanto, da satisfao do Imposto de Importao, tem-se por proibida qualquer
distino em razo de ttulo ou direitos (cf. fls. 168). Por outro lado, a norma
insculpida no art. 152 da Carta Poltica clara ao vetar aos Estados, Distrito Fede-
ral e Municpios estabelecer diferena tributria entre bens e servios de qualquer
natureza, em razo de sua procedncia ou destino. Portanto, a lei estadual em questo
cujo mandamento est em flagrante desconformidade com a Constituio Federal,
no foi pela mesma recepcionada, inviabilizando-se sua aplicao ao caso concre-
t o" (ROMS 10.906/RJ, PTur ma, unnime, rei. Min. Garcia Vieira, j . em 2-5-2000,
DJ de 5-5-2000).
23. Paulo de Barros Carvalho, Curso, cit., p. 146.
92
A isto se chama discriminao de rendas, ou discriminao cons-
titucional de rendas tributrias. a discriminao, na Constituio,
dos tributos que incumbem a cada um dos entes federados: Unio,
Estados e Municpios. Por bvio, a questo s se coloca nos Estados
federais. Nos Estados unitrios, tautologicamente, todos os tributos
cabero ao ente estatal nico. Na Federao, todavia, ser necessrio
discriminar quais tributos cabero Unio ou aos Estados Federados.
Na Federao brasileira, h peculiaridade de ser esta repartio
tripartite, pois reconhece, aos Municpios, autonomia poltica e
legislativa, da qual decorre a competncia tributria, ou seja, de ins-
tituir tributos prprios.
A Constituio brasileira adotou discriminao rgida, desig-
nando expressa e taxativamente os impostos de competncia privati-
va de cada uma das esferas de governo. Adotou, ainda, a tcnica de
discriminao pelo produto, estabelecendo participao das entida-
des de nvel inferior nas receitas dos tributos de competncia daque-
les de nvel superior. A par disso, ainda temos os tributos da compe-
tncia residual, comum (ou concorrente) e extraordinria. E o que
passaremos a examinar.
3.1. Tributos da competncia privativa
A Constituio menciona os impostos da competncia privativa
da Unio, dos Estados e dos Municpios. Assim, cabem Unio os
impostos de: a) importao de produtos estrangeiros; b) exportao,
para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; c) renda e
proventos de qualquer natureza; d) produtos industrializados (conhe-
cido pela sigla IPI); e) operaes de crdito, cmbio e seguro, ou
relativas a ttulos e valores mobilirios (conhecido pela sigla IOF
Imposto sobre Operaes Financeiras); f) propriedade territorial ru-
ral; e g) grandes fortunas (sobre o qual s h a previso constitu-
cional da possibilidade de sua instituio, no tendo at hoje sido
institudo caso rarssimo de no-instituio de tributo constitucio-
nalmente deferido a um ente tributante, certamente pelos reflexos do
poder econmico e influncia poltica dos detentores de grandes for-
tunas pela no-edio da lei complementar exigida pela Constitui-
o) CF, art. 153. caput.
93
Entre os impostos federais, o de maior arrecadao o imposto
de renda, seguido pelo IPI
2 4
e, com alguma distncia, pelo IOF. Os
demais no respondem significativamente pela arrecadao federal.
Cabem aos Estados (e ao Distrito Federal) os impostos sobre: a)
transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos
(ITCD); b) operaes relativas circulao de mercadorias e sobre
prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e
de comunicao (ICMS); c) propriedade de veculos automotores
(IPVA) CF, art. 155, caput.
Entre os impostos da competncia tributria dos Estados, clara-
mente o ICMS aquele de maior relevncia fiscal, respondendo pela
quase totalidade da receita tributria prpria dos Estados.
Aos Municpios competem os impostos sobre: a) propriedade
predial e territorial urbana (IPTU); b) transmisso inter vivos, a qual-
quer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso
fsica e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem
como cesso de direitos a sua aquisio (ITIV); c) servios de qual-
quer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei
complementar (ISSQN) - art. 156, caput. Aqui, cuida-se de servi-
os definidos em lei complementar (no caso, a lista anexa Lei Com-
plementar n. 116, de 31-7-2003), no abrangidos pelo ICMS (servi-
os de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao).
Ainda so da competncia privativa da Unio os emprstimos
compulsrios e as chamadas outras contribuies (contribuies so-
ciais, de interveno no domnio econmico e de interesse das cate-
gorias econmicas ou profissionais) e a CPMF. A exceo so as
contribuies previdencirias a cargo de servidores pblicos para cus-
teio em benefcio destes dos respectivos sistemas (espcie de contri-
24. At o incio da dcada de 1980, era o IPI o principal imposto federal em
termos de arrecadao. A partir da foi superado pelo imposto de renda, provavel-
mente pela crescente elevao de alquotas e supresso de dedues desse impos-
to, muito prejudicando seu carter pessoal e conformao ao princpio da capaci-
dade contributiva. Hoje, porm, cada vez maior a participao das contribuies
na arrecadao da Unio.
94
buio social de seguridade), que so da competncia concorrente da
Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e a contri-
buio para custeio do servio de iluminao pblica, de competn-
cia dos Municpios e Distrito Federal.
3.2. Repartio de receitas
Parte dos impostos federais pertencem (so arrecadados direta-
mente) ou so repassados aos Estados e Municpios.
Assim, cabem aos Estados e ao Distrito Federal:
a) O produto da arrecadao do imposto da Unio sobre renda e
proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimen-
tos pagos, a qualquer ttulo, por eles, suas autarquias e fundaes
(CF, art. 157,1).
Portanto, cabe aos Estados o imposto de renda retido na fonte
sobre os rendimentos pagos por eles, suas autarquias e fundaes.
Exemplificativamente, o imposto na fonte incidente sobre vencimen-
tos pagos a servidores pblicos, ou sobre juros de ttulos da dvida
pblica estadual, pertence ao Estado que efetuar o pagamento. Em ver-
dade, o Estado s dispende o lquido, pois retm para si o respectivo
imposto de renda na fonte. A regra vale apenas para o imposto na fonte
e no prejudica a compensao desse imposto, quando for o caso, com
o apurado na declarao, devido Unio. No altera, tampouco, a com-
petncia para legislar sobre imposto de renda (mesmo incidente sobre
os rendimentos de servidores respectivos) que continua sendo da Unio.
No entanto, em matria processual, o STJ tem entedimento consolida-
do no sentido de caber Justia Estadual a competncia para julgar
aes de servidores pblicos estaduais ou municipais acerca do impos-
to de renda na fonte que lhes descontado em favor do respectivo
Estado ou Municpio (RMS 10044/RJ, REsp 729130/RS, EDcl no AgRg
no REsp 710439/MG, REsp 256206/MG).
b) 20% da arrecadao de imposto que a Unio instituir, no exer-
ccio da competncia residual (ver n. 3.3, infra) de que trata o art.
154,11, da CF.
c) 21,5% do produto da arrecadao dos impostos sobre a renda
e sobre produtos industrializados sero repassados aos Estados, atra-
95
vs do Fundo de Participao dos Estados e do Distrito Federal (FPE),
nos termos do art. 159,1, a, da CF.
d) Igualmente sero repassados aos Estados 10% da arrecada-
o do IPI, proporcionalmente ao valor das respectivas exportaes
de produtos industrializados. O objetivo poltico da norma , de algu-
ma forma, compensar a perda de arrecadao do ICMS, pois tais pro-
dutos exportados so imunes ao ICMS, nos termos do art. 155, 2
2
,
X, a, da CF.
e) 30%, para o Estado de origem, do IOF incidente sobre ouro
ativo financeiro (art. 153, 5
2
, 1)
2 5
.
f) 29% do produto da arrecadao da contribuio de interven-
o no dom ni o econmi co i nci dent e sobre a i mport ao e
comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus deri-
vados e lcool etlico combustvel (CIDE) art. 159, III, da CF,
com a redao que lhe deu a Emenda Constitucional n. 44, de 30 de
junho de 2004. Trata-se do primeiro caso de partilha de contribuio
com os Estados e, como se ver adiante, com os Municpios.
Por outro lado, dos impostos federais cabem aos Municpios:
a) O produto da arrecadao do imposto sobre a renda, inciden-
te na fonte sobre rendimentos pagos, a qualquer ttulo, por eles, suas
autarquias e fundaes CF, art. 158,1. Vale aqui, mutatis mutanclis,
o que foi dito na hiptese equivalente respeitante aos Estados.
b) 50% do produto da arrecadao do imposto da Unio, sobre
propriedade territorial rural (ITR), incidente sobre imveis situados
no respectivo Municpio (art. 158, II). O Municpio, nos termos do
25. O ouro ativo financeiro, isto , quando destinado ao mercado financeiro
ou execuo da poltica cambi al do pas, em operaes real i zadas com a
intervenincia de instituies integrantes do Sistema Financeiro Nacional, na for-
ma e condies autorizadas pelo Banco Central, sujeita-se, desde sua extrao,
exclusivamente incidncia de IOF, alquota de 1% (CF, art. 153, 5
2
, e Lei n.
7.766, de 11-5-1989). No incidem, portanto, IPI nem ICMS. A regra visa a evitar
a inviabilizao da circulao, extrao, industrializao e comercializao do ouro
ativo financeiro, pela incidncia de carga fiscal elevada, que adviria da sujeio
aos impostos normais (especialmente, IPI e ICMS).
96
art. 153, 4
2
, III, da CF, acrescentado pela Emenda Constitucional
n. 42, poder optar por fiscalizar e cobrar o ITR, desde que tal no
implique reduo do imposto ou qualquer outra forma de renncia
fiscal. No caso de o Municpio exercer esta opo, caber-lhe- a
totalidade da arrecadao do ITR sobre os imveis nele situados
(art. 158, II, com a redao da EC n. 42).
c) 50% do produto da arrecadao do imposto do Estado sobre
a propriedade de veculos (IPVA) licenciados no territrio do res-
pectivo Municpio.
d) 25% do produto da arrecadao do imposto do Estado sobre
operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de
servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunica-
oI CMS (art. 158, IV).
e) 23,5% do produto da arrecadao dos impostos sobre a renda
e sobre produtos industrializados sero repassados aos Municpios,
atravs do Fundo de Participao dos Municpios (FPM), nos termos
do art. 159, I, b e d, da CF (a alnea "d", acrescida pela Emenda
Constitucional n. 55, de 20-09-2007, determinou que mais 1% da
arrecadao do IR e IPI seja repassado ao Fundo de Participao dos
Municpios no primeiro decndio do ms de dezembro de cada ano).
f) 25% do valor que a Unio repassar aos Estados, nos termos
do art. 159, II, da CF (10% do IPI em proporo ao valor das respec-
tivas exportaes de produtos industrializados), ser repassado aos
Municpios. Como vimos, o objetivo poltico deste repasse da Unio
aos Estados compensar a perda de arrecadao de ICMS em tais
exportaes, que so operaes imunes, nos termos do art. 155, 2
2
,
X, a, da CF. Como 25% do ICMS cabe aos Municpios e aqui se trata
de verba compensatria ao no-auferimento de ICMS pelos Estados,
a Constituio determinou que 25% sejam repassados aos Municpi-
os (como ocorre com o ICMS).
g) 70%, para o Municpio de origem, do IOF incidente sobre
ouro ativo financeiro (art. 153, 5
2
, II).
h) 25% do valor que a Unio repassar aos Estados nos termos
do art. 159, III (29% da CIDE incidente sobre petrleo, gs natural,
derivados e lcool combustvel).
97
No regime anterior Constituio de 1988, o art. 94 do CTN
permitia, por deciso do Tribunal de Contas da Unio, a suspenso dos
repasses devidos a Estados e Municpios, se no comprovada sua apli-
cao nos termos definidos naquele artigo. A norma foi revogada pela
Constituio de 1988, que disps no art. 160, caput: " vedada areten-
o ou qualquer restrio entrega e ao emprego dos recursos atribu-
dos, nesta seo, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios,
neles compreendidos adicionais e acrscimos relativos a impostos".
A nica exceo vinha enunciada no respectivo pargrafo ni-
co, permitindo Unio condicionar a entrega de recursos ao paga-
mento de seus crditos. Assim, no caso de dvida do Estado ou Muni-
cpio com a Unio (ou respectivas autarquias, em face do acrscimo
determinado pela Emenda Constitucional n. 3), poderia a Unio reter
os recursos das transferncias, efetuando, quanto s parcelas vencidas,
a respectiva compensao. Ocorre que a Emenda Constitucional n.
29, de 13 de setembro de 2000, mais uma vez alterou a redao do
art. 160, pargrafo nico, da Constituio, que hoje vige da seguinte
forma: "A vedao prevista neste artigo no impede a Unio e os
Estados de condicionarem a entrega de recursos: I ao pagamento
de seus crditos, inclusive de suas autarquias; II ao cumprimento
do disposto no art. 198, 2
2
, II e III" (cuida-se de aplicao de
percentuais mnimos da respectiva receita tributria em aes e ser-
vios pblicos de sade).
Repita-se que o fato de um ente ter participao no produto da
arrecadao de impostos da competncia impositiva de outro no al-
tera a competncia legislativa referente ao tributo em questo. A com-
petncia legislativa continua sendo do ente a quem a Constituio
deferiu aqueles impostos (Unio, nos casos do art. 153; Estados, nos
casos do art. 155).
A pessoa jurdica com direito a participao na arrecadao no
adquire qualquer competncia legislativa. Apenas far jus aos valo-
res decorrentes da participao, se a Unio ou o Estado instituir o
imposto respectivo. Se no for institudo pela pessoa jurdica titular
da competncia tributria, a nada far jus o ente com direito apenas
participao. Por exemplo, como a Unio no instituiu quaisquer
98
impostos residuais (art. 154,1), nada percebem os Estados em decor-
rncia de sua participao neles prevista (20%, nos termos do art.
157, II). Se o ente titular da competncia tributria reduzir alquotas,
bases de clculo, conceder isenes ou incentivos fiscais, nada pode-
r opor o ente titulado mera participao no produto da arrecadao.
Quanto aos Fundos de Participao dos Estados e Distrito Fe-
deral (FPE) e dos Municpios (FPM), cabe lei complementar esta-
belecer normas para entrega dos recursos, critrios de rateio e acom-
panhamento pelos beneficirios do clculo das quotas (CF, art. 161).
F-lo a Lei Complementar n. 62, de 28 de dezembro de 1989. Esta,
em seu art. 2
2
, estabelece que os recursos do Fundo de Participao
dos Estados e do Distrito Federal sero distribudos razo de 85%
para os Estados integrantes das regies Norte, Nordeste e Centro-
Oeste e 15% para os das regies Sul e Sudeste.
Ainda, o art. 159, 1, c, da Constituio determina a entrega de
mais 3% da arrecadao do IR e do IPI para aplicao em programas
de financiamento ao setor produtivo das Regies Norte, Nordeste e
Centro-Oeste, atravs de suas instituies financeiras de carter regi-
onal, de acordo com os planos regionais de desenvolvimento, fican-
do assegurada ao semi-rido do Nordeste a metade dos recursos des-
tinados Regio, na forma que a lei estabelecer.
Tais disposies parecem refletir o forte poder poltico das ban-
cadas de determinadas regies, resultado de uma representao
legislativa desproporcional, tendo como conseqncia distribuio
no equitativa dos recursos pblicos.
3.3. Tributos da competncia residual
Competncia residual a possibilidade, deferida a algum ou
alguns entes tributantes, de instituir tributos, alm dos previstos na
Constituio. Nossa Constituio atribuiu tal competncia apenas
Unio e ainda condicionou seu exerccio ao atendimento dos demais
requisitos previstos no art. 154,1: a) instituio por lei complemen-
tar; b) tratar-se de tributos da espcie impostos; c) ser no-cumulati-
vos; e d) no ter fato gerador ou base de clculo idnticos aos dos
impostos discriminados na Constituio. Vinte por cento da receita
99
obtida com eventual instituio desses impostos ter de ser repassada
aos Estados (art. 157, II).
So rgidos, pois, os requisitos para a Unio instituir novos im-
postos no exerccio da competncia residual. Talvez por isso, at hoje,
nenhum foi criado.
3.4. Tributos da competncia concorrente
Tributos da competncia comum (ou concorrente) so aqueles
que podem ser institudos tanto pela Unio como pelos Estados (ou
Distrito Federal) e Municpios. So as taxas e contribuies de
melhoria e, ainda, contribuio previdenciria a cargo de servidores
pblicos.
No que se refere s taxas e contribuio de melhoria, a Consti-
tuio no faz uma listagem taxativa, como procede em relao aos
impostos. Apenas define seus traos caracterizadores, nos incisos II
(taxas) e III (contribuio de melhoria) do art. 145. Presentes seus
pressupostos (prestao de servio divisvel ou concesso de licena
em funo do exerccio do poder de polcia, no caso de taxa, ou obra
pblica de que decorra valorizao imobiliria, no caso de contribui-
o de melhoria), a pessoa jurdica de direito pblico (qualquer) que
prestar o servio, exercer o poder de polcia ou realizar a obra (Unio,
Estado ou Municpio) poder, por lei ordinria, instituir a taxa ou
contribuio de melhoria. O que no pode instituir, por lei ordin-
ria, tributo que nomine de taxa ou contribuio de melhoria, sem os
pressupostos de tais espcies tributrias (servio divisvel, licena
decorrente de poder de polcia, obra e valorizao), pois a estar
criando novo imposto (irrelevante a denominao dada ao tributo,
nos termos do art. 4
2
, 1, do CTN), no previsto na Constituio, o que
o torna inconstitucional.
3.5. Tributos da competncia extraordinria
Trata-se, aqui, de competncia tributria excepcional, atribuda
a algum (ou alguns) dos entes tributantes, diante de circunstncias
extraordinrias, que demandam maiores recursos do errio pblico
para enfrent-las. Nossa Constituio s atribui competncia extra-
100
ordinria Unio, e apenas no caso de guerra externa (guerra decla-
rada pelo Presidente da Repblica art. 84, XIX, autorizado ou
referendado pelo Congresso Nacional art. 49, II) ou sua iminncia.
Dispe o art. 154, II, da CF: "A Unio poder instituir na iminncia
ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios, compreendi-
dos ou no em sua competncia tributria, os quais sero suprimidos,
gradativamente, cessadas as causas de sua criao".
Portanto, no exerccio da competncia tributria extraordinria,
no caso de guerra externa, a Unio poder instituir (por lei, pois mes-
mo esses impostos se subordinam ao princpio da legalidade) impos-
tos extraordinrios, mesmo no compreendidos em sua competncia
tributria. Poder a Unio, nesses casos extremos, inclusive instituir,
para si, impostos atribudos pela Constituio competncia dos Es-
tados e Municpios
2 6
.
Os impostos extraordinrios de guerra so excepcionados do
princpio da anterioridade de exerccio bem como da anterioridade
nonagesimal (CF, art. 150, l
s
) , podendo ser exigidos no prprio
exerccio financeiro em que publicada a lei que os criar e devem ser
gradativamente suprimidos, uma vez cessadas suas causas (o estado
de guerra). Caber lei dispor a respeito.
Desnecessrio dizer que, desde a vigncia da Constituio de
1988, no houve caso concreto de criao de tais impostos, at pela
inocorrncia dos respectivos pressupostos (situao ou iminncia de
guerra).
4. IMUNIDADES
Como noo podemos dizer que imunidade a vedao, por
norma constitucional, lei ordinria de criar certas hipteses de tri-
butao.
26. Por isso, Paulo de Barros Carvalho sustenta que, a rigor, s a Unio, em
nosso ordenamento atual, tem competncia tributria privativa. A competncia dos
Estados e Municpios no seria privativa, pois a Unio pode, no exerccio da com-
petncia extraordinria, no caso de guerra externa ou sua iminncia, instituir im-
postos da competncia dos Estados ou Municpios (Curso, cit., p. 147-8).
101
O conceito de imunidade no unssono na doutrina. Os
doutrinadores ora se referem a ela como limitao constitucional ao
poder de tributar, como regra de excluso de competncia tributria,
como espcie de no incidncia de qualificao constitucional, ora
como norma constitucional de exonerao tributria.
Aliomar Baleeiro frisa o aspecto de limitao constitucional do
instituto:
"As limitaes constitucionais ao poder de tributar funcionam
quase sempre por meio de imunidades fiscais, isto , disposies da
lei maior que vedam ao legislador ordinrio decretar impostos sobre
certas pessoas, matrias ou fatos, enfim, situaes que define. Ser
inconstitucional a lei que desafiar imunidades fiscais"
27
.
Para Pontes de Miranda trata-se de regra negativa de compe-
tncia:
"As regras que vedam s entidades polticas edictarem leis de
imposio que apanham determinadas pessoas, ou determinados bens.
so regras jurdicas negativas de competncia; criam a respeito des-
sas pessoas, ou desses bens, respectivamente, imunidade subjetiva,
ou objetiva"
28
.
Amlcar de Arajo Falco aponta tratar-se de supresso consti-
tucional da competncia impositiva e a diz forma qualificada de no-
incidncia:
"A imunidade, como se est a ver, uma forma qualificada ou
especial de no-incidncia, por supresso, na Constituio, da com-
petncia impositiva ou do poder de tributar, quando se configuram
certos pressupostos, situaes ou circunstncias previstos pelo esta-
tuto supremo. Esquematicamente, poder-se-ia exprimir a mesma idia
do modo seguinte: a Constituio faz, originariamente, a distribuio
da competncia impositiva ou do poder de tributar; ao fazer a outorga
27. Uma introduo cincia das finanas, 14. ed. (atual, por Flvio Bauer
Novelli), Rio de Janeiro, Forense, 1992, p. 283.
28. Comentrios Constituio de 1967, So Paulo, Revista dos Tribunais
1967, t. 2, p. 398.
102
dessa competncia, condiciona-a, ou melhor, clausula-a, declarando
os casos em que ela no poder ser exercida. A imunidade , assim,
uma forma de no-incidncia, pela supresso de competncia
impositiva para tributar certos fatos, situaes ou pessoas, por dispo-
sio constitucional"
2 9
.
Conceituamos imunidade como limitao constitucional do po-
der de tributar que exclui a competncia impositiva das pessoas jur-
dicas de direito pblico em relao a determinadas pessoas e objetos,
do que resulta particular hiptese de no-incidncia, caracterizada
pela no-outorga constitucional da competncia criao da respec-
tiva hiptese
3 0
.
4.1. No-incidncia, imunidade e iseno
A diferenciao entre os institutos da no-incidncia, imunida-
de e iseno tem ocupado as discusses da doutrina.
O resultado final de todas elas a desonerao tributria. Ocor-
rendo qualquer das hipteses, no se configura a obrigao de pagar
tributo.
Alguns identificam todas as situaes como de no-incidncia
em sentido amplo, referindo-se primeira como no-incidncia em
sentido estrito.
Na no-incidncia (ou no-incidncia em sentido estrito) o fato
em questo no foi descrito na hiptese de incidncia de nenhuma
norma de tributao. A legislao no instituiu tributo sobre aquele
fato. Aquele fato no est descrito na hiptese de incidncia de ne-
nhuma norma. O fato no tributvel porque sobre ele no incide
nenhuma norma de tributao. No h lei criando obrigao de pagar
tributo pela ocorrncia daquele fato. O fato continua sendo mero fato
da vida. No h incidncia, o fato no se juridiciza e no se torna fato
imponvel.
29. Fato gerador da obrigao tributria, 5. ed., Rio de Janeiro, Forense,
1994, p. 64.
30. Luiz Felipe Silveira Difini, Alcance da imunidade de livros, jornais e
peridicos, Revista da Ajuris, Porto Alegre, n. 83, t. 1, p. 263, 2001.
103
li
Quanto imunidade e iseno, para a doutrina clssica haveria
incidncia (o fato definido como hiptese de incidncia pela lei
tributria), mas a obrigao de pagar tributo seria afastada pela nor-
I ma constitucional (no curso da imunidade) ou pela norma legal (no
caso de iseno)
3 1
.
Hoje, predomina em doutrina o entendimento de que, tanto na
imunidade como na iseno, h obstculo prpria incidncia da
norma de tributao. Na imunidade, porque a Constituio, ao outor-
I gar competncia impositiva s pessoas jurdicas de direito pblico.
; exclui de tal competncia aquelas situaes ou pessoas objeto da re-
\ gra de imunidade. Ali no h competncia para o legislador ordinrio
criar hiptese de tributao. A Constituio que outorga competn-
cia tributria e excepcionou (excluiu) a situao objeto da regra cons-
titucional de imunidade. Imunidade frise-se decorre sempre de
i regra constitucional.
J, na iseno, a regra isentiva inviabiliza a incidncia da regra
de tributao. A norma isentiva, posta em lei ordinria, exclui deter-
minada hiptese da incidncia da regra de tributao
3 2
.
Souto Maior Borges coloca a questo nos seguintes termos:
"A no-incidncia pode ser:
I pura e simples, a que se refere a fatos inteiramente estra-
nhos regra jurdica de tributao, a circunstncias que se colocam
fora da competncia do ente tributante;
II qualificada, dividida em duas subespcies: a) no-inci-
dncia por determinao constitucional ou imunidade tributria; b)
no-incidncia decorrente de lei ordinria a regra jurdica de isen-
o (total)"
3 3
.
31. Nesse sentido: Zelmo Denari, Curso, cit. (inclusive com representao
grfica da forma como concebe os institutos), p. 154.
32. Ver adiante Captulo VIII (Crdito tributrio), n. 5.1 (Iseno).
33. Teoria geral da iseno tributaria, 3. ed.. So Paulo, Malheiros Ed
2001, p. 155 (grifos do original).
104
Divergncias doutrinrias parte, para fins didticos, frise-se o
seguinte (sobre o que no h dvidas): imunidade decorre de regra
da Constituio; iseno decorre de lei ordinria.
Por fim, alquota zero tambm uma tcnica de exonerao tri-
butria, consistente na anulao, pela equalizao a zero (fixando em
zero a alquota aplicvel sobre a base de clculo), do elemento quan-
titativo da hiptese de incidncia. H incidncia, mas o elemento
quantitativo da hiptese (aplicao da alquota sobre a base de clcu-
lo) resulta em zero (sem expresso econmica, portanto), porque a
alquota fixada em zero, do que decorre no haver tributo a pagar.
4.2. Classificao das imunidades
A doutrina tem classificado as imunidades em subjetivas ou
objetivas e condicionais ou incondicionais.
Imunidades subjetivas so aquelas para cuja identificao rele-
va o objeto, que por qualquer especificidade refoge regra de tributa-
o. Objetiva a imunidade de livros, jornais e peridicos, por exem-
plo. Define-se pelo seu objeto, no por qualidades pessoais do poten-
cial sujeito passivo. Subjetivas so as que dizem respeito a condies
pessoais do sujeito, concedidas em razo de determinadas pessoas. A
imunidade dos partidos polticos ou entidades sindicais de trabalha-
dores subjetiva, pois concedida em funo dessas pessoas.
Incondicionais ou auto-aplicveis so as imunidades previstas em
norma constitucional de eficcia plena, auto-aplicvel, a produzir efei-
tos de imediato, independente de lei complementar. o caso da imuni-
dade recproca da Unio, Estados e Municpios, em relao a impostos
uns dos outros. A imunidade auto-aplicvel; o texto constitucional
de eficcia plena. Imunidades condicionais ou no auto-aplicveis so
aquelas postas em norma constitucional dependente de lei complemen-
tar, para que tenha eficcia. Assim, quando o art. 150, VI, c, n fine, da
CF torna imunes ''instituies de educao e de assistncia social, sem
fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei, est criando imunidade
condicional, dependente da lei que prev para estipular os requisitos
necessrios para caracterizao da hiptese imunitria.
105
4.3. Imunidade recproca
O art. 150, VI, a, da Constituio Federal veda Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios instituir impostos
sobre patrimnio, renda ou servios, uns dos outros. A imunida-
de extensiva s autarquias e s fundaes institudas e mantidas
pelo Poder Pblico, no que se refere ao patrimnio, renda e aos
servios, vinculados a suas finalidades essenciais ou s delas de-
correntes (art. 150, 2
a
) . No abrange autarquias que desempe-
nham atividades econmicas ou comerciais. Assim, autarquia que
desempenhe atividade bancria, por exemplo (que no ativida-
de estatal essencial), no estar ao abrigo da imunidade. A imu-
nidade tambm no alcana as empresas pblicas e sociedades
de economia mista, que se sujeitam ao regime jurdico prprio
das empresas privadas, inclusive para fins tributrios (CF, art.
173, I
a
, II).
Tambm excepcionada da imunidade recproca a tributao
pela Unio, atravs do imposto de renda, da renda das obrigaes da
dvida pblica dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios ou
da remunerao dos servidores pblicos destes, desde que no seja
feita em nveis superiores queles fixados para as obrigaes e agen-
tes da prpria Unio (CF, art. 151, II).
A imunidade recproca, por outro lado, restringe-se a impostos,
no abrangendo taxas, contribuies de melhoria ou outras contri-
buies, como as previdencirias.
A origem do instituto est nos Estados Unidos da Amrica,
onde, sem previ so expressa na Const i t ui o, a dout ri na da
"reciprocai immunity of Federal and State Instrumentalities" foi
objeto de construo jurisprudencial, com base na teoria dos pode-
res implcitos, a partir do clebre caso Mc Culloch vs. Maryland
3 4
.
A Unio criara um banco nacional e o Estado de Maryland instituiu
um imposto sobre filiais de bancos no Estado, no autorizadas pelo
34. 4 Wheaton (1819), p. 316.
106
Legislativo estadual. John Marshall redigiu o acrdo no qual sus-
tentou que "the power to tax involves the power to destroy" ("o
poder de tributar inclui o poder de destruir"), pelo que os meios de
ao do governo federal (entre os quais, pela teoria dos poderes
implcitos, inclua-se o de regular moeda e comrcio e, para isso,
instituir um banco nacional) deviam ficar imunes ao poder de tribu-
tar dos Estados. Mais tarde, a Corte estendeu a imunidade aos Esta-
dos por tributos federais e, assim, criou-se jurisprudencialmente,
nos Estados Unidos, sem norma constitucional expressa, a imuni-
dade recproca.
No Brasil, o princpio surgiu expresso no art. 10 da Constitui-
o de 1891 e dali passou para as posteriores, at o art. 150, VI, a, da
Carta atual.
4.4. Imunidade dos templos
O art. 150, VI, b, da Constituio consagra a imunidade dos
templos de qualquer culto.
A expresso abrange quaisquer formas de religiosidade e quais-
quer religies: catlica, protestante, evanglica, maometana, budista,
ritos africanos, candombl etc. No cabe qualquer forma de discrimi-
nao. Trata-se de imunidade objetiva: o que se protege o culto,
seus bens e atividades (no os bens ou rendas do sacerdote, ministro,
pai-de-santo et c) .
Paulo de Barros Carvalho diz tratar-se de reafirmao do princ-
pio da liberdade de crena e prtica religiosa
3 5
e Baleeiro aponta que
a imunidade abrange no s a materialidade do edifcio (imune ao
IPTU ou ao imposto de transmisso), mas os atos do culto: missa,
batizado, outros atos religiosos
3 6
.
A Lei n. 3.193, de 4 de julho de 1957, dispe sobre procedimen-
to administrativo e judicial para reconhecimento da imunidade. To-
35. Curso, ci t . , p. 125.
36. Limitaes constitucionais ao poder de tributar, 7. ed. (atual, por Mizabel
de Abreu Machado Derzi), Rio de Janeiro, Forense, 2001, p. 311.
107
davia, a imunidade auto-aplicvel e o procedimento apenas visa
declarao do direito, pela autoridade administrativa ou judicial, para
maior segurana jurdica dos beneficirios.
4.5. Imunidade dos partidos polticos, sindicatos de traba-
lhadores e instituies de educao e assistncia social
Aqui, temos em mira a disposio da alnea c, do inciso VI do
art. 150 da Constituio, a conferir imunidade ao patrimnio, renda
ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das enti-
dades sindicais de trabalhadores, das instituies de educao e de
assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
So imunes, em primeiro lugar, o patrimnio, a renda ou os ser-
vios dos partidos polticos. A imunidade abrange as fundaes por
eles (partidos) institudas e mantidas.
Os partidos polticos, aps adquirirem personalidade jurdica
na forma da lei civil (pelo registro no Registro Civil de Pessoas Jur-
dicas, conforme o art. 114, III, da Lei n. 6.015, de 31-12-1973 -Lei
dos Registros Pblicos), devero registrar seus estatutos no Tribunal
Superior Eleitoral (CF, art. 17, 2
2
).
Ainda, o dispositivo assegura imunidade s "entidades sindi-
cais dos trabalhadores". O dispositivo constitucional claro: so imu-
nes os sindicatos de trabalhadores (ditos de categorias profissionais).
No assim os sindicatos de empregadores (categorias econmicas),
ou de profissionais liberais. E certo que normas de imunidade devem
ter interpretao ampla
3 7
, mas isso no significa estender norma
imunitria at onde o constituinte no o fez, suprimindo competncia
tributria validamente outorgada pela Constituio.
Por fim, o preceito imunitrio abrange instituies de educao
e de assistncia social, sem fins lucrativos. O texto constitucional
refere: atendidos os requisitos de lei.
Portanto, trata-se de imunidade condicional ou no auto-aplic-
108
vcl. Os requisitos para concesso da imunidade tm de ser previstos
em lei, para que ela produza efeitos.
A lei em tela, embora o Texto Constitucional no mencione ex-
pressamente, a complementar, pois cabe lei complementar re-
gular as limitaes ao poder de tributar (CF, art. 146, II), entre as
quais se inserem as imunidades.
E a lei (complementar) que estabelece tais requisitos o art. 14
do CTN. So eles: no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio
ou de suas rendas, a qualquer ttulo; aplicarem integralmente, no pas,
os seus recursos na manuteno dos seus objetivos institucionais e
manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros, revesti-
dos de formalidades capazes de assegurar sua exatido.
Entidades sem fins lucrativos no significa que no cobrem
pelos servios que prestam, no tenham receitas ou estas no supe-
rem os custos de prestao dos respectivos servios. Significa que
no podem distribuir lucros, aplicando integralmente suas receitas
na consecuo de suas finalidades essenciais, de educao e assis-
tncia social.
A imunidade condicional e demanda reconhecimento pela
autoridade, diante de prova do atendimento dos requisitos previstos
na lei complementar (art. 14 do CTN). O procedimento administra-
tivo ou judicial para obteno desse reconhecimento o previsto na
Lei n. 3.193, de 4 de julho de 1957. Ainda, o STF decidiu que a
imunidade em questo no abrange entidades de previdncia priva-
da (como os fundos de penso), que se mantenham com contribui-
o dos associados, por diferenciar a Constituio previdncia de
assistncia social, mas reconheceu a imunidade daquelas entidades
em que s haja contribuio do patrocinador, no dos empregados
3 8
.
38. RE 202.700/DF, rei. Min. Maurcio Correa, j . 8-11-2001; RE 208.348-8/
RJ. redatora para o acrdo Min. Eilen Gracie, j. P-2-2002. No entanto, o STF
decidiu no RE 259.756, rei. Min. Marco Aurlio, j. 28-11-2001, que a imunidade
alcana aquelas entidades fechadas de previdncia privada nas quais no h a con-
tribuio dos empregados, mas to-s do empregador. A distino, pois, est em
haver contribuio dos associados para o fundo (hiptese em que no haver imu-
109
4.6. Imunidade de livros, jornais e peridicos
A imunidade surgiu na Constituio de 1946, que vedava tribu-
tar "papel destinado exclusivamente impresso de jornais, peri-
dicos e livros", chamada imunidade do papel de imprensa: era imune
apenas o papel e o papel destinado exclusivamente impresso de
livros, jornais e peridicos.
A Carta de 1967 ampliou a norma e tornou imunes livros, jor-
nais e peridicos, assim como o papel destinado sua impresso (art.
20, III, d). Dali a regra passou, apenas com alteraes de redao, s
Cartas que se seguiram, at o atual art. 150, VI, d.
A extenso do texto imunitrio em relao ao de 1946 eviden-
te. Naquele, o produto acabado no estava imune; apenas o insumo
papel de impresso. Agora, a imunidade abrange os produtos acaba-
dos (livros, jornais e peridicos) e o insumo.
Na elaborao do texto constitucional, Ives Gandra Martins, em
nome do Instituto dos Advogados de So Paulo (IASP) e da Associ-
ao Brasileira de Direito Financeiro (ABDF), ofereceu Assem-
blia Constituinte projeto que dava a esse dispositivo a seguinte reda-
o: "d) livros, jornais, peridicos e outros veculos de comunicao,
inclusive audiovisuais, assim como papel e outros insumos, e ativi-
dades relacionadas com sua produo e circulao"
3 9
.
A sugesto, todavia (e significativamente a nosso ver), no me-
receu acolhida no texto aprovado.
A imunidade objetiva e no admite quaisquer distines. Qual-
quer livro, jornal ou peridico est imune, vedado ao legislador ordi-
nrio ou juiz estabelecer distines onde a Constituio no faz (para
excluir a revista ertica, por exemplo), o que, alis, seria campo
censura. Com toda razo, Sacha Calmon, quando sustenta que no
possvel excluir da outorga imunitria os que veiculam "maus costu-
nidade) ou no haver contribuio dos empregados, mas s do patrocinador (quan-
do haver imunidade).
39. Celso Ribeiro Bastos e Ives Gandra da Silva Martins, Comentrios, cit.,
p. 18, nota 1.
110
mes" ou "ideologias exticas". E completa, com lgica irretorquvel:
"o constituinte no fez ressalvas no texto da concesso. No quis
faz-las e poderia ter excludo as publicaes que ferissem, v. g., os
'bons costumes' , expresso de resto dbia"
4 0
. E ideolgica, por sinal.
Em consonncia interpretao ampla que cumpre dar s re-
gras de imunidade, o Supremo Tribunal Federal entendeu por ela
abrangidas as revistas tcnicas ou cientficas
41
, a redao, composi-
o, atualizao, correo e reviso de enciclopdia publicada sob a
forma de livro
4 2
, as listas telefnicas (consideradas peridicos) quan-
to ao ISS, mesmo que nelas haja publicidade paga
4 3
, bem como que a
imunidade em tela impede a incidncia do Imposto sobre Servios
sobre a transmisso de anncios ou propaganda
4 4
.
Mas a vexata quaestio que se ps em relao imunidade em
questo, com forte dissenso doutrinrio e jurisprudencial (j agora
solvido pela jurisprudncia da Corte Suprema), foi sobre o alcance
da imunidade no que toca aos insumos: se s abrangeria papel (e s
papel de impresso) ou quaisquer outros insumos destinados pro-
duo de jornais, livros e peridicos (tintas, filmes, fotolitos, mqui-
nas impressoras et c) .
Na doutrina, predominava a interpretao de que a imunidade
deveria se estender aos insumos, em interpretao finalstica, pois o
escopo da regra facilitar a propagao da cultura, via reduo dos
custos de confeco de jornais, livros e peridicos
4 5
.
A jurisprudncia do STF, a respeito, firmou-se no julgamento
dos Recursos Extraordinrios n. 203.859-8/SP e 204.234-0/RS, pelo
40. Sacha Calmon Navarro Coelho, Comentrios Constituio de 1988
Sistema tributrio, 6. ed., Rio de Janeiro, Forense, 1994, p. 379-80.
41. STF, 2
a
Turma, RE 86.026-SP, RTJ, 84/70.
42. STF, 2
a
Turma, RE 102.241-RJ, rei. para o acrdo Min. Carlos Madei-
ra, RTJ, 116/ 217.
43. STF, RE 101.441-RS, rei. Min. Sydney Sanches, RTJ, 116/226.
44. STF, RE 87.049-1-SP, rei. para o acrdo Min. Cunha Peixoto, RTJ,
87/608.
45. Nesse sentido: Ives Gandra Martins, Comentrios, cit., p. 186-7; Luiz
Pinto Ferreira, Comentrios Constituio brasileira, So Paulo, Saraiva, 1995,
v. 5, p. 351; e Hugo de Brito Machado, Curso, cit., p. 239.
111
Plenrio, em 11 de dezembro de 1996, este ltimo com a seguinte e
esclarecedora ementa:
"RECURSO EXTRAORDINRIO. CONSTITUCIONAL.
JORNAIS, LIVROS E PERIDICOS. IMUNIDADE TRIBUTRIA.
INSUMO. EXTENSO MNIMA. 1. A Jurisprudncia desta Corte
pacificou o entendimento no sentido de que, alm do prprio papel
de impresso, a imunidade tributria somente alcana o chamado papel
fotogrfico filmes no impressionados. Recurso no conhecido
4 6
.
O voto do Min. Maurcio Correa no RE 203.859-8/SP clareia a
questo:
"Senhor Presidente, com relao a esse recurso que estamos exa-
minando, encarrega-se de esclarec-lo, como V. Exa. em parte j o
fez, o prprio ilustre patrono da recorrente. Trata-se de 300 rolos de
FILMES NEWS LINE RA, sensibilizados em uma face. Para ima-
gens monocromticas em preto e branco, no impressionado, REF.
6120 EQ FORMATO 23.5 x 400, ESPESSURA de 0,04 (lOmm).
50 rolos...
"Essa a primeira fundamentao do recurso.
"A segunda, como est expresso nos autos refere-se a: '11.000
gales de soluo de FONTE MIRACLE, soluo de base alcalina
concentrada para banheira SUPER V 2020, para impresso de m-
quinas rotativas offset (acondicionadas em 200 tambores), 2.750 ga-
les neste embarque' .
"Portanto, so dois os insumos. O primeiro deles est perfeita-
mente encaixado na soluo adotada pelo Supremo Tribunal Federal.
Relativamente ao segundo, absolutamente fora do sentido da deci-
so que aqui foi proclamada".
Tal orientao do Supremo Tribunal Federal firme e traduz
induvidosamente, hoje, a opinio da Corte, reafirmada entre outras
no j ul gament o dos Recursos Extraordinrios n. 200.607-6/SP,
208.831-5/RS, 220.154-7/RS e 267-690-0/SP.
46. STF, RE 204.234-0/RS, Pleno, rei. para o acrdo Min. Maurcio Correa.
112
Portanto, so imunes quaisquer livros, jornais e peridicos e o
papel destinado a sua impresso (no que o STF considerou includo o
papel fotogrfico e s ele). A imunidade no abrange tintas, chapas,
solventes, soluo para impresso, fotolitos ou quaisquer outros
insumos que no sejam papel
4 7
.
4.7. Outras imunidades
Analisamos at agora as imunidades postas no art. 150, VI, da
Constituio. No entanto, outras h, previstas em dispositivos esparsos
da Carta. Passamos a seu exame.
a) O art. 153, 3
2
, prev imunidade ao IPI de produtos industri-
alizados destinados ao exterior.
b) Outra hiptese est posta no art. 153, 4
2
, da Carta: peque-
nas glebas rurais, definidas em lei, so imunes ao ITR (Imposto
Territorial Rural), quando as explore, s ou com sua famlia, o pro-
prietrio que no possua outro imvel. Cuida-se de imunidade condi-
cional, ou no auto-aplicvel, pois demanda lei a definir o que se
entende, para tais fins, como pequena gleba rural. F-lo o art. 2
a
,
pargrafo nico, da Lei n. 9.393, de 19 de dezembro de 1996 (at 100
hectares na Amaznia Ocidental ou Pantanal; at 50 hectares no
Polgono das Secas ou Amaznia Oriental; at 30 hectares nas de-
mais reas). Ainda, a imunidade reclama reconhecimento pela auto-
ridade administrativa, vista de requerimento do interessado, que
prove atender aos requisitos exigidos (no possuir outro imvel,
explor-lo s ou com sua famlia).
c) O ouro ativo financeiro imune a quaisquer tributos, exceto
IOF, na operao de origem (CF, art. 153, 5
S
). Mais adiante, a imu-
nidade reiterada, quanto ao ICMS (art. 155, 2
a
, X, c).
d) So imunes ao ICMS operaes que destinem mercadorias
para o exterior e servios prestados a destinatrios no exterior, asse-
gurada, nestes casos (contrariamente regra do art. 155, 2
2
, II, b,
que determina a anulao do crdito relativo s operaes anteriores
47. Luiz Felipe Silveira Difini, Alcance..., Revista da Ajuris, v. 83, p. 276.
113
nos casos de iseno ou no-incidncia), a manuteno e o aprovei-
tamento do montante do imposto cobrado nas operaes e prestaes
anteriores (art. 155, 2
a
, X, a, com a redao da EC n. 42).
Pela redao original da Constituio eram imunes ao ICMS
operaes que destinassem ao exterior produtos industrializados,
exceto os semi-elaborados definidos em lei complementar (art. 155,
2
a
, X, a, na sua redao original).
Note-se, todavia, que o art. 155, 2
S
, XII, e, permitia lei com-
plementar "excluir da incidncia do imposto, nas exportaes para o
exterior, servios e outros produtos alm dos mencionados no inciso
X, a (produtos industrializados, exceto semi-elaborados).
Com base nesse permissivo, o art. 3
a
da Lei Complementar n.
87, de 13 de setembro de 1996 (que a lei complementar a estabele-
cer normas gerais sobre o ICMS chamada "Lei Kandir"), excluiu
da incidncia do imposto "operaes e prestaes que destinem ao
exterior mercadorias, inclusive produtos primrios e semi-elabora-
dos, ou servios".
Portanto, a partir da Lei n. 87/96, o ICMS j no era devido em
nenhuma operao de exportao de mercadorias e servios. Os pro-
dutos industrializados, exceto os semi-elaborados, eram imunes, nos
termos do art. 155, 2
a
, X, a, da Constituio; os demais (produtos
primrios, semi-elaborados e servios) beneficiavam-se da excluso
da incidncia prevista no art. 3
a
, II, da Lei Complementar n. 87/96.
No perodo anterior Lei Complementar n. 87/96 o imposto era
devido na exportao de produtos primrios ou semi-elaborados (en-
to definidos no art. I
a
da Lei Complementar n. 65, de 15-4-1991.
exigindo-se para caracterizao como semi-elaborado a presena cu-
mulativa dos requisitos previstos nos trs incisos do citado art. I
a
),
ou de servios.
Agora, a partir da Emenda Constitucional n. 42 todas as opera-
es de exportao de mercadorias ou prestao de servios a desti-
natrios no exterior esto abrangidas pela imunidade do art. 155,
2
a
, X, a, com a redao da referida Emenda.
Contraditoriamente, foi mantido o permissivo (art. 155, 2
a
,
XII, e) para que a lei complementar exclua da incidncia do imposto,
114
nas exportaes, servios e outros produtos alm dos mencionados
no inciso X, a. No se compreende o que mais a lei complementar
poder excluir, se todas as mercadorias e servios, no caso de expor-
tao, esto agora sob abrigo da imunidade.
e) So imunes ao imposto municipal sobre transmisso inter
vivos de bens imveis (ITIV), nos termos do art. 156, 2
a
, I, da CF, a
transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio da pes-
soa jurdica em realizao de capital e a transmisso de bens ou direi-
tos decorrentes de fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa
jurdica, exceto se a atividade preponderante do adquirente for a com-
pra e venda de tais bens ou direitos, locao de imveis ou arrenda-
mento mercantil.
f) O art. 155, 2
a
, X, b, da Constituio institua imunidade ao
ICMS quanto s operaes que destinem a outros Estados petrleo,
inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele deriva-
dos e energia eltrica. Ocorre que a Emenda Constitucional n. 33, de
11 de dezembro de 2001, acrescentou, entre outros dispositivos, a
alnea b ao inciso XII do 2
2
do art. 155, atribuindo lei comple-
mentar definir os combustveis e lubrificantes sobre os quais (o ICMS)
incidir uma nica vez, qualquer que seja a sua finalidade, hiptese
em que no se aplicar o disposto no inciso X, b
4S
. Ora, se a lei com-
plementai" pode criar hiptese de tributao, j no h mais imunida-
de. Assim, a partir da vigncia da Emenda Constitucional n. 33, a
imunidade ao ICMS, em operaes interestaduais, ficou limitada
energia eltrica.
g) O art. 195, 7
a
, institui imunidade (embora incorretamente a
nomine iseno) de contribuio social para a seguridade em favor
das entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exi-
gncias estabelecidas em lei.
4 8 . 0 4
a
do art. 155 da Constituio, tambm acrescido pela Emenda Cons-
titucional n. 33, dispe ainda sobre a tributao dessas operaes (interestaduais
com lubrificantes e combustveis), inclusive permitindo que as alquotas sejam
reduzidas e restabelecidas, sem sujeio ao princpio da anterioridade (CF, art.
155, 4
a
, IV, c, acrescido pela EC n. 33).
115
h) H imunidade contribuio previdenciria das aposenta-
dorias e penses concedidas pelo regime geral de previdncia soci-
al (art. 195, II, com a redao da EC n. 20). O art. 40, 18, acres-
centado pela EC n. 42, criou hiptese de imunidade dos proventos
de aposentadoria e penses concedidas pelo regime prprio dos ser-
vidores pblicos titulares de cargo efetivo at o limite mximo es-
tabelecido para os benefcios do regime geral de previdncia social
(fixado pelo art. 5
2
da EC n. 41 em R$ 2.400,00 e atualizado pelos
mesmos ndices aplicados aos benefcios do regime geral de previ-
dncia social). Em face da deciso do STF nas medidas cautelares
nas ADIns 3.128 e 3.105, tal imunidade se aplica (diante do princ-
pio da isonomia) a todas as aposentadorias de servidores pblicos e
penses de seus dependentes, independente da pessoa jurdica a que
pertencem e da sua concesso antes ou depois da vigncia da Emenda
Constitucional n. 41.
i) O art. 184, 5
2
, torna imunes a impostos (embora tambm
incorretamente nomine de iseno) as operaes de transferncia de
imveis desapropriados para fins de reforma agrria.
j) Vrios dispositivos do art. 5
a
da CF tornam imunes a taxas o
direito de petio aos Poderes Pblicos (inc. XXXIV, a), a obteno
de certides em reparties pblicas (inc. XXXIV, b), o registro de
nascimento e a certido de bito para os reconhecidamente pobres,
na forma da lei (inc. LXXVI), as aes de habeas corpus e habeas
data, e, na forma da lei, os atos necessrios ao exerccio da cidadania
(inc. LXXVII)
4 9
.
Por derradeiro, sempre que a situao de no-tributao decorre
de norma constitucional, estaremos diante de hiptese de imunidade.
Assim, mesmo que a Constituio empregue expresso como "o im-
posto no incide" ou impropriamente se refira a iseno, como
freqentemente faz, se a regra exonerativa constitucional, de imu-
nidade se trata.
49. Esse ltimo dispositivo foi regulamentado pela Lei n. 9.265, de 12-2-
1996 (com acrscimo da Lei n. 9.534. de 10-12-1997).
116
CAPTULO IV
FONTES DO DI REI TO TRI BUTRI O
Fonte, no vernculo, significa local da terra donde permanente-
mente brota gua. Em direito, significa aqueles rgos ou normas de
onde vem o direito. Pode-se falar em fontes do direito em sentido
material e em sentido formal.
Fontes materiais so aqueles rgos que produzem o direito.
Diz-se que so o Poder Legislativo, a revoluo ou o golpe de estado.
No Estado Democrtico de Direito, normalmente o rgo en-
carregado de produzir o direito o Poder Legislativo, composto por
representantes eleitos. A ele incumbe, primordialmente, a elaborao
das leis, que so as fontes formais por excelncia do direito. Nas
democracias parlamentares que conhecemos, tal tarefa do Parla-
mento, que sempre casa eletiva. Pode ser unicameral ou bicameral,
variando mandatos e forma de eleio, mas no prescinde de eleio,
como condio da legitimidade democrtica da representao. Por
outro lado, a representao para fins legislativos tem convivido com
formas de participao popular direta na elaborao das leis, como
so os instrumentos do plebiscito, da iniciativa popular e do referen-
do ou veto popular, ainda de escasso uso entre ns, embora previstos
no art. 14, I, II e III, da Constituio e na Lei n. 9.709, de 18 de
novembro de 1998.
No atual direito constitucional positivo brasileiro, h que in-
cluir, entre as fontes materiais do direito, o Presidente da Repblica,
dada a amplitude com que lhe permitido legislar unipessoalmente,
por meio de medidas provisrias, mesmo aps a Emenda Constituci-
onal n. 32, de 11 de setembro de 2001, que veio a restringir um pouco
o abuso reinante.
117
Classicamente, a doutrina menciona ainda como fontes materi- j
ais de direito a revoluo e o golpe de estado. A revoluo vitoriosa, t
alterando estruturas sociais e econmicas, fonte de direito, inclusi-
ve de Poder Constituinte originrio. Assim foi com a guerra de inde-
pendncia americana, a Revoluo Francesa, Russa, ou, entre ns, a
Revoluo de 1930. Tambm o golpe de estado vitorioso fonte
material de direito, de que tivemos exemplo na histria do Brasil em S
1937 e 1964, com a ampla legislao decorrente, inclusive, no ltimo
caso, a prolongada vigncia dos Atos Institucionais, de triste mem-
ria, e a outorga, pelos ministros militares, da Emenda Constitucional !;
n. 1, de 1969, verdadeira nova Carta constitucional.
J fontes formais do direito so aquelas leis, normas ou usos >.
donde provm o direito. Delas nos ocupamos, a partir de agora, neste I
Captulo. As fontes formais do direito tributrio (que, com algumas f
particularidades prprias, se identificam com as fontes formais do
f
direito em geral) so a lei em sentido lato, os tratados e convenes J
internacionais e as normas complementares da legislao tributria. |
I
1. LEI EM SENTIDO LATO
Lei em sentido lato expresso que compreende todos os atos '
normativos, ou atos que contm disposies gerais, aplicveis indis- -\
tintamente a todos que se encontrem nas situaes previstas em lei. |
Abrange desde as normas legais de maior hierarquia at aquelas situ- I
adas em degraus inferiores da hierarquia legislativa. Passaremos a
examinar suas diversas espcies, em ordem hierrquica.
1.1. Constituio I
A Constituio o Cdigo poltico da Nao, a lanar as bases
do Estado, traar seus princpios e objetivos. a prpria Lei Funda-
mental do Estado. Para Jos Afonso da Silva
1
, a Constituio "um
sistema de normas jurdicas, escritas ou costumeiras, que regula a
forma do Estado, a forma de seu governo, o modo de aquisio e o }
1. Curso de direito constitucional positivo, 18. ed., So Paulo Malheiros
Ed., 2000, p. 39-40.
exerccio do poder, o estabelecimento de seus rgos, os limites de
sua ao, os direitos fundamentais do homem e as respectivas garan-
tias". Sintetizando a noo, afirma que "a constituio o conjunto
de normas que organiza os elementos constitutivos do Estado".
Para Kelsen, ao legislador constitucional no se ope qualquer
limite. Este, por sua vez, traa um primeiro crculo, a limitar a ao
dos agentes dos demais nveis legislativos e do aplicador da lei que,
conforme a hierarquia legislativa, operam a criao de normas dentro
de crculos cada vez mais restritos, concntricos.
No Brasil, fruto de freqentes alteraes poltico-sociais, com
reflexos na ordem jurdico-constitucional, j estamos na 7
a
ou 8
Constituio (conforme se considere, ou no, como nova Constitui-
o a Emenda Constitucional n. 1, de 1969, que deu nova redao a
toda a Constituio de 1967, promulgando um novo texto integral).
Assim, tivemos a Constituio Imperial de 1824, outorgada por D.
Pedro I, aps a dissoluo da Constituinte. Em conseqncia da Pro-
clamao da Repblica, foi eleita Assemblia Nacional Constituinte
que produziu a Constituio de 1891. Com as mudanas decorrentes
da Revoluo de 1930 e sua constitucionalizao, deu-se a eleio
de Assemblia Constituinte e a promulgao da Constituio de 1934.
Esta teve vida curta, pois o golpe do Estado Novo resultou na outor-
ga da Carta de 1937. Com o fim deste e a redemocratizao, nova-
mente foi convocada uma Constituinte, de cujo trabalho resultou a
Constituio de 1946. O golpe militar de 1964 buscou constitu-
cionalizar-se atravs da aprovao pelo Congresso Nacional (e no
por Assemblia Constituinte convocada e eleita para este fim), j
descaracterizado por inmeras cassaes, convocado extraordinari-
amente e sob regras fortemente limitadoras do processo de discus-
so e votao da Carta, expedidas pelo Ato Institucional n. 4, de 7 de
dezembro de 1966, da Constituio de 1967, que, no obstante, muito
pouco durou na forma original. Alm de desfigurada pela convivn-
cia, a partir de 13 de dezembro de 1968, com numerosos Atos
Institucionais, principalmente o Ato Institucional n. 5, em 17 de ou-
tubro de 1969, os ministros militares, em claro golpe de Estado,
aps declararem o "impedimento" do Presidente da Repblica e ne-
garem posse ao Vice-Presidente, apropriaram-se do Poder Consti-
tuinte e outorgaram a Emenda Constitucional n. 1, que alterava o
118
119
texto global da Constituio, promulgando de fato uma nova Carta.
O texto outorgado, mais os excrescentes Atos Institucionais e nume-
rosas emendas, inclusive algumas outorgadas unipessoalmente pelo
Presidente da Repblica, aps ele mesmo ter decretado o recesso do
Congresso, foram o figurino constitucional da ditadura militar e per-
duraram
2
at o advento da Constituio de 1988, ora vigente, que
resultou da superao da ditadura, com a eleio, em 15 de novem-
bro de 1986, da Assemblia Nacional Constituinte, que se instalou
em I
a
de fevereiro de 1987.
A Constituio, extensa e com ampla previso de direitos soci-
ais, foi, todavia, at a data que se escreve este texto
3
, objeto de nada
menos que cinqenta e cinco emendas constitucionais, mais seis emen-
das de reviso, totalizando sessenta emendas, em dezenove anos de
vigncia da Carta, algumas das quais muito amplas, e que, em muitos
aspectos, desfiguram completamente o texto constitucional
4
.
Da matria tributria cuida a Constituio Federal amplamen-
te, em 18 artigos (145 a 162), alguns bastante extensos. Constitui o
2. Os Atos Institucionais, de triste memria constitucional, foram revogados
pela Emenda Constitucional n. 11 ( Constituio de 1967), com vigncia a partir
de 1*-1-1979.
3. At a publicao, certamente o nmero j ter sido superado, tal a prolife-
rao de emendas constitucionais.
4. Apenas para termos de comparao, em mais de duzentos anos de existn-
cia, a Constituio norte-americana recebeu 27 emendas. No caso brasileiro, o
impressionante nmero de emendas certamente deveu-se alterao do quadro
poltico, no nvel mundial, aps sua promulgao, especialmente a partir de 1991,
com o refluxo, na dcada de 1990, de ideais de solidariedade entre os homens,
fruto de longo esforo construtivo da humanidade, e que a Constituio refletia, ao
consagrar, no texto, ampla gama de direitos sociais, especialmente das classes tra-
balhadoras, na esteira de pensamento poltico distributivo de riqueza, com nfase
na justia social, prevalente no Brasil na transio da ditadura militar para a demo-
cracia. A hegemonia do pensamento individualista, com a retomada do laissez-
faire do sculo XVIII, sob capa de modernidade do neoliberasmo, levou a que a
Constituio sofresse verdadeiro processo de reviso, sobretudo para restrio de
direitos sociais de trabalhadores e servidores pblicos e para privatizao de bens
e ativos pblicos. Nesse sentido, as reformas administrativas e as duas reformas
previdencirias (Emendas Constitucionais n. 19, 20 e 41), intervenes de maior
porte na estrutura da Constituio.
120
Captulo I ("Do Sistema Tributrio Nacional") do Ttulo VI ("Da
Tributao e do Oramento")
5
.
Tais disposies cuidam das espcies tributrias impostos,
taxas, contribuies de melhoria, emprstimos compulsrios e ou-
tras contribuies (arts. 145, 148 e 149) , matria reservada lei
complementar tributria (art. 146), das limitaes constitucionais ao
poder de tributar (arts. 150 a 152), a includas as imunidades (art.
150, VI), dos impostos que cabem Unio (arts. 153 e 154, este
referente competncia extraordinria e residual), dos impostos dos
Estados e Distrito Federal (art. 155, este com texto bastante extenso
e uma srie de regras constitucionais sobre o ICMS), dos impostos
dos Municpios (art. 156) e da repartio de receitas tributrias (arts.
157 a 162), bem como dos princpios constitucionais em matria
tributria (capacidade contributiva, legalidade, anterioridade, uni-
versalidade, isonomia, irretroatividade, vedao ao confisco, liber-
dade de trfego et c) .
De notar que a Constituio no cria quaisquer tributos, apenas
defere competncia, a uma ou mais pessoas jurdicas de direito p-
blico, para cri-los
6
, por lei ordinria, via de regra
7
, aps lei comple-
5. O Captulo II do Ttulo VI intitula-se "Das Finanas Pblicas" e trata de
matria de direito financeiro, especialmente regras constitucionais sobre os diver-
sos oramentos pblicos.
6. Quanto aos impostos, a competncia privativa: s uma pessoa jurdica de
direito pblico pode cri-los. A nica exceo que se pode vislumbrare da qual no
h caso concreto quanto aos impostos extraordinrios de guerra art. 154, II.
Nesse caso, a Unio poderia, em tese no o fez concretamente criar impostos
extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria. Assim, em caso
de guerra externa ou sua iminncia, a Unio poderia criar para si um imposto tambm
exigido por Estado ou Municpio, pois de sua competncia exemplificativamente
um adicional sobre ICMS. No caso das taxas e contribuies de melhoria, a competn-
cia concorrente: podem ser criados pela Unio, Estados, Distrito Federal ou Munic-
pios. Os emprstimos compulsrios so da competncia privativa da Unio e as outras
contribuies de competncia concorrente da Unio, Estados, Distrito Federal e Mu-
nicpios, no que toca s contribuies previdencirias previstas no pargrafo nico do
art. 149; no mais a competncia privativa da Unio e dos Municpios e Distrito
Federal quanto contribuio para custeio do servio de iluminao pblica.
7. A Constituio exige lei complementar (no simplesmente ordinria) para
instituio dos impostos sobre grandes fortunas (art. 153, VII), de competncia
residual (art. 154, I), e emprstimos compulsrios (art. 148, caput); todos eles
competem exclusivamente Unio.
121
mentar de normas gerais (art. 146, III, a) defini-los, bem como seus
fatos geradores, bases de clculo e contribuintes. Tanto assim que o
imposto sobre grandes fortunas, previsto no art. 153, VII, da CF, tem
previso constitucional (vale dizer, a Constituio outorgou compe-
tncia Unio, para institu-lo, no caso, por lei complementar), mas
no existe em nosso direito positivo, pois a Unio no o instituiu, no
tendo adotado a legislao infraconstitucional que, exercendo aquela
competncia, criaria tal imposto.
1.2. Emendas constitucionais
As emendas constitucionais, em princpio, situam-se no mesmo
plano hierrquico da Constituio: validamente aprovadas, passam a
fazer parte do texto constitucional e normas constitucionais se tor-
nam. Em tema tributrio, qualquer alterao da matria relativa a tri-
butos, que tem trato constitucional, depender de emenda Carta:
assim, por exemplo, a criao de um novo imposto (os impostos, ao
contrrio das taxas e contribuies de melhoria, so taxativamente
previstos na Constituio, o que significa que s podero ser criados
os impostos previstos na Constituio e no quaisquer outros) ou o
deferimento da competncia para institu-lo a outra pessoa jurdica
de direito pblico que no a prevista no texto constitucional original.
Nossa Constituio do tipo rgido. Isto significa que no pode
ser alterada pela mesma forma que as leis ordinrias
8
.0 mecanismo de
sua emenda, com exigncias maiores quanto forma de iniciativa e
qurum de aprovao, est previsto no art. 60, caput e l
2
e 2
a
. A
Constituio pode ser emendada por proposta de um tero dos mem-
bros da Cmara ou do Senado, do Presidente da Repblica
9
ou de mais
da metade das Assemblias Legislativas e ser aprovada se obtiver o
8. As Constituies que podem ser modificadas pelo mesmo processo das
leis ordinrias denominam-se flexveis.
9. A possibilidade de iniciativa do Presidente da Repblica, de forma
unipessoal, para processo de emenda Constituio (quando se exige, no caso de
proposta legislativa, iniciativa de 1/3 dos membros da Casa), e' demonstrativa da
ampla gama de poderes conferidos ao Presidente da Repblica (e ao Poder Execu-
tivo) em nosso sistema constitucional.
122
voto de trs quintos dos membros de cada uma das Casas (Cmara e
Senado), em duas votaes consecutivas, em cada uma das Casas (dois
turnos). Ademais, a Constituio no pode ser emendada na vigncia
de interveno federal em Estado-membro, Estado de defesa ou de
stio, sobrestando-se, nesse caso, o andamento dos projetos de emenda
constitucional anteriormente propostos (ou vedando-se sua apresenta-
o) at que se supere o perodo de excepcionalidade, com o fim da
interveno ou do Estado de defesa ou de stio.
A elaborao da Constituio obra do Poder Constituinte ori-
ginrio, pelo qual a Nao (em pretendendo instituir Estado Consti-
tucional Democrtico de Direito) escolhe representantes, que se reu-
niro em Assemblia Constituinte, para elaborao da Carta Poltica.
As emendas Constituio so atribuies do poder constituinte de-
rivado. As Constituies, normalmente, prevem os mecanismos da
respectiva reforma (no nosso caso, art. 60, caput, e l
e
e 2
S
, j
estudados). O Poder Constituinte derivado, ao contrrio do origin-
rio, sofre limitaes. So as chamadas "clusulas ptreas", matrias
que no podem ser objeto de emenda Constituio. Tradicional-
mente, nas Constituies republicanas brasileiras exceto a de 1937
era prevista, como clusula ptrea, que no seriam objeto de deli-
berao propostas tendentes a abolir a Federao e a Repblica. A
Constituio vigente no inclui a Repblica entre as clusulas ptreas,
pois previu, no art. 2
2
do Ato das Disposies Constitucionais Transit-
rias, a realizao de esdrxulo plebiscito sobre Monarquia ou Rep-
blica (que foi realizado em 21 de abril de 1993, no qual o povo de-
monstrou mais juzo que os autores da proposta), alm de outro sobre
o sistema de governo presidencialista ou parlamentarista. Mas previu
outras clusulas ptreas, bem mais amplas que nas Constituies an-
teriores. Assim, na forma do art. 60, 4
2
, da CF, no ser objeto de
deliberao a proposta de emenda tendente a abolir a forma federati-
va de Estado; o voto direto, secreto, universal e peridico; a separa-
o dos Poderes; os direitos e garantias individuais.
Note-se que no apenas a proposta que diretamente atinja um
desses valores constitucionais vedada. A Constituio veda pro-
posta "tendente a abolir". Assim, no vedada apenas emenda a di-
zer que fica abolida a Federao, tornando-se o pas um Estado uni-
trio que, por sinal, muito dificilmente seria apresentada, de forma
123
to crua. Tambm a proposta, por exemplo, que abolisse os tributos
prprios dos Estados, restando-lhes apenas repasses da Unio, seria
objeto da vedao constitucional, pois tendente a abolir a Federao,
pela eliminao da competncia impositiva dos Estados-membros.
A par das clusulas ptreas explcitas no texto constitucional, a
doutrina tem apontado a existncia de limitaes implcitas ao exerc-
cio do Poder Constituinte derivado, no que tange s condies do seu
prprio exerccio. Assim, vedado ao Poder Constituinte derivado al-
terar, por via de emenda, o titular do poder de emendar a Constituio,
a iniciativa, o qurum, o objeto ou o processo legislativo das reformas
constitucionais
10
. Com efeito, de nada adiantaria o Poder Constituinte
originrio impor limitaes ao exerccio do Poder derivado, se este
pudesse alterar a matria por via de emenda, afastando ou modificando
aquelas limitaes. No pode. assim, o Congresso, no exerccio do
Poder Constituinte derivado, alterar o art. 60, 4
a
, da Constituio,
suprimindo alguma das clusulas ptreas l previstas, para, depois, por
nova emenda, abolir a clusula ptrea original.
Assim, flagrantemente inconstitucional proposta que. de quan-
do em vez, vem a lume, de plebiscito sobre instituio de pena de
morte, pois, ainda que pela via oblqua do plebiscito, pretende supri-
mir garantia individual, posta no art. 5
S
, XLVII. a, de que no haver
pena de morte, salvo em caso de guerra declarada.
De outro lado, entre as clusulas ptreas explcitas, h conceitos
que envolvem subjetividade, principalmente tendo em conta, como
vimos, que no est vedada apenas a emenda que invista diretamente
contra o objeto da proteo constitucional, mas tambm aquela
simplesmente tendente a aboli-lo. Surgiro situaes de dvida, em
que razoavelmente vivel mais de uma interpretao; nesses casos,
10. Nesse sentido: Nelson de Sousa Sampaio, O poder de reforma constitu-
cional, Salvador. Progresso, 1954, p. 93; Pinto Ferreira, Da Constituio, 2. ed..
Rio de Janeiro, Konfino, 1956, p. 109-10; Carmen Lcia Antunes Rocha, Consti-
tuio e mudana constitucional: limites ao exerccio do poder de reforma consti-
tucional. Separata da Revista de Informao Legislativa, n. 120. Quanto s condi-
es de reforma constitucional relativas ao processo de emenda, a doutrina admite
alterao que aumente as exigncias para apresentao ou aprovao de emenda,
no aquela que as atenue ou elimine.
124
tocar doutrina e jurisprudncia estabelecer os parmetros
interpretativos, cabendo a ltima palavra ao Supremo Tribunal Fe-
deral, a quem compete, precipuamente, a guarda da Constituio
(art. 102, caput). Por exemplo, tendente a abolir a separao de
Poderes, emenda que institua controle externo do Poder Judicirio,
incluindo no rgo respectivo membros pertencentes ou indicados
por outros Poderes, ou por entidades externas ao Poder Judicirio?
Tende a eliminar direitos individuais emenda que altere, tornando
mais gravosas, as condies de aposentao?
1 1
Ern matria tribut-
ria, o Supremo Tribunal Federal decidiu serem inconstitucionais as
expresses do "art. 150, III, b, e VI, nem" do 2
2
do art. 2
2
da
Emenda Const i t uci onal n. 3, de 17 de maro de 1993, que
excepcionavam dos princpios de anterioridade e imunidade rec-
proca o imposto "sobre movimentao ou transmisso de valores e
de crditos e direitos de natureza financeira", cuja competncia para
instituio fora outorgada Unio, pelo caput do mesmo art. 2
2
.
Cuidava-se do Imposto Provisrio sobre Movimentaes Financei-
ras IPMF, depois recriado sob forma de contribuio (Contribui-
o Provisria sobre Movimentaes Financeiras CPMF). En-
tendeu a Suprema Corte que o princpio da anterioridade garantia
individual do contribuinte, que no pode ser arredada pelo poder
reformador (derivado).
Frise-se ainda que a Constituio (art. 60, 4
e
) dispe que no
ser objeto de deliberao a emenda que proscreve. Assim, a mat-
11. Aqui ocorre o argumento (que alis meramente topogrfico) de que o
direito aposentadoria no direito individual, mas sim direito social, pois previs-
to no art. T da CF (inc. XXIV), inserido no Captulo II ("Dos Direitos Sociais") e
no no art. 5
2
(nico que compe o Captulo I "Dos Direitos e Deveres Indivi-
duais e Coletivos"). Nos dois exemplos mencionados no texto, o Supremo Tribu-
nal Federal entendeu inexistente violao clusula ptrea do texto constitucio-
nal, em face da criao pela Emenda Constitucional n. 45 do Conselho Nacional
de Justia, rgo de controle externo do Poder Judicirio, do qual fazem parte
membros do Ministrio Pblico, advogados indicados pelo Conselho Federal da
OAB e cidados indicados pela Cmara dos Deputados e Senado Federal (CF, art.
103-B, X, XI, XII e XIII) ADIn 3.367/DF e modificao das exigncias
para aposentadoria, tornadas mais gravosas pelas Emendas Constitucionais n. 20 e
41 (ADIn3104/ DF).
125
ria, a um, no deve ser apresentada deliberao do Congresso. A
dois, se o for, deve ser fulminada j ao exame de admissibilidade pela
Comisso de Constituio e Justia da Casa respectiva (Cmara ou
Senado). No obstante, se inconstitucionalmente tramitar e at for
aprovada e promulgada, sujeita-se ao controle judicial de cons-
titucionalidade, devendo ter sua inconstitucionalidade pronunciada
pelo Poder Judicirio, quer na via concentrada, quer na difusa de
controle de constitucionalidade
1 2
.
As principais disposies das mltiplas emendas nossa Cons-
tituio que dizem respeito especificamente matria tributria en-
contram-se nas Emendas Constitucionais n. 3 (autoriza a criao do
Imposto Provisrio sobre Movimentao Financeira, extingue im-
postos dos Estados e Municpios adicional estadual ao imposto
de renda e imposto municipal sobre vendas a varejo de combustveis
lquidos e gasosos, dispe a respeito da substituio tributria), n. i
de Reviso (cria o Fundo Social de Emergncia), n. 10 (prorroga o
mesmo Fundo Social de Emergncia), n. 12 (outorga competncia
Unio para instituir Contribuio Provisria sobre Movimentao
Financeira CPMF), n. 17 (prorroga novamente a vigncia do Fundo
Social de Emergncia), n. 21 (prorroga a cobrana da CPMF), n. 27
(institui a desvinculao de arrecadao de impostos e contribui-
es sociais da Unio), n. 29 (prev novas hipteses de progres-
sividade e diferenciao de alquotas do Imposto Predial e Territorial
Urbano IPTU), n. 31 (cria o Fundo de Combate e Erradicao da
Pobreza, prev suas receitas e permite a criao de adicionais de
tributos para seu financiamento), n. 32 (disciplina o uso de medidas
provisrias, inclusive para fins de instituio ou majorao de im-
postos), n. 33 (permite a criao de contribuio de interveno no
domnio econmico, incidente sobre atividades de importao ou
comercializao de combustveis e altera disposies sobre o ICMS),
n. 37 (prorroga novamente a vigncia da CPMF e dispe sobre o
Imposto Sobre Servios de qualquer natureza ISS), n. 39 (permi-
te ao Distrito Federal e Municpios instituir contribuio para cus-
12. Ver nota 25 ao Captulo II (Tributos).
126
teio do servio de iluminao pblica), n. 42 (altera o Sistema Tri-
butrio Nacional; tambm chamada "reforma tributria", mas em
verdade introduz pequenas alteraes no sistema tributrio e prorro-
gao at 2007 da CPMF e a Desvinculao de Receitas da Unio),
n. 44 (eleva para 29% o repasse pela Unio da CIDE sobre com-
bustveis aos Estados), n. 55 (aumenta em 1% o montante dos
recursos a ser entregues pela Unio ao Fundo de Participao dos
Municpios) e n. 56 (prorroga a desvinculao de receitas da Unio
at 31-12-2001).
1.3. Leis complementares
Logo abaixo, na hierarquia legislativa do texto constitucional
(Constituio e suas emendas), situam-se as leis complementares.
So complementares Constituio.
H, nas Constituies, uma srie de normas que constituem ver-
dadeiros objetivos a serem alcanados, declaraes de metas do cons-
tituinte que, todavia, demandam maior explicitao para poder ser
aplicadas, sem grande dose de discricionariedade do aplicador do
direito. Em suma, sua aplicao com a s previso constitucional, em
termos amplos, alargaria por demais o ltimo dos crculos concntri-
cos imaginados por Kelsen: o da criao (pelo administrador ou juiz)
de norma individual e concreta. Veja-se o art. 196 da nossa Constitui-
o: "A sade direito de todos e dever do Estado, garantido medi-
ante polticas sociais e econmicas que visem reduo do risco de
doena e de outros agravos e ao acesso universal e igualitrio s aes
e servios para sua promoo, proteo e recuperao".
A norma praticamente uma declarao de objetivos. Cabe lei
explicitar as polticas sociais e econmicas que visem reduo do
risco de doenas, definir os rgos competentes para empreend-las,
os direitos subjetivos dos cidados frente a estes rgos, os meios
para sua satisfao etc.
Em princpio, a complementao das normas constitucionais que
carecem de eficcia plena incumbe s leis complementares.
Nossas Constituies at 1946 no conheciam essa espcie
normativa. Surgiram no universo constitucional positivo brasileiro
com a Emenda Constitucional n. 18, de 1965 (reforma tributria).
127
Victor Nunes Leal as define como "aquelas sem as quais determina-
dos dispositivos constitucionais no podem ser aplicados"
1 3
.
A Constituio de 1967 delas cuidou no art. 53, verbis: "As leis
complementares da Constituio sero votadas por maioria absoluta
dos membros das duas Casas do Congresso Nacional, observados os
demais termos da votao das leis ordinrias". A Emenda Constitu-
cional n. 1/69 passou a matria ao art. 50, com a seguinte redao:
"As leis complementares somente sero aprovadas, se obtiverem
maioria absoluta dos votos dos membros das duas Casas do Con-
gresso Nacional, observados os demais termos da votao das leis
ordinrias".
E na Constituio atual, diz sinteticamente o art. 69: "As leis
complementares so aprovadas por maioria absoluta".
Ento, atendo-nos letra expressa do texto constitucional (e
veremos que isso relevante), a nica diferena que encontramos
entre leis complementares e ordinrias o qurum de aprovao:
maioria absoluta no caso da lei complementar; maioria simples no
caso da lei ordinria
1 4
.
Fundada nisso, a doutrina tradicional situa as leis complemen-
tares em plano hierrquico inferior Constituio, mas superior s
leis ordinrias. Atentava-se s maiores exigncias formais para apro-
vao das leis complementares.
Mais recentemente tal posio tem sido contestada na doutrina:
afirma-se que no h hierarquia entre lei complementar e ordinria.
Ambas esto no mesmo plano. O que h diversidade de matrias.
As matrias reservadas pela Constituio lei complementar no
podem ser regradas ou alteradas por lei ordinria (embora no haja
diversidade de hierarquia legislativa entre as duas espcies), simples-
mente porque so matrias reservadas lei complementar pela Cons-
13. Leis complementares da Constituio, Revista de Direito Administra-
tivo, n. 7, p. 381.
14. Maioria absoluta significa metade mais um do nmero total de membros
da Casa (independente do nmero de presentes sesso e votantes); maioria sim-
ples significa maioria dos votantes.
128
tituio. O problema que nossa Constituio no explicita qual a
matria reservada lei complementar, ao contrrio da Constituio
espanhola (em cuja doutrina parece se inspirar essa posio), cujo
art. 81 dispe competir s leis orgnicas as matrias relativas ao de-
senvolvimento dos direitos fundamentais.
certo que em determinados casos a Constituio exige lei com-
plementar (entre muitos outros, arts. 146; 148; 153, VI; 154,1; 155,
2, XII; 156, 3
a
; 161). Mas em outros tantos casos, a Constituio
se refere simplesmente lei, sem explicitar se complementar ou ordi-
nria. Diz-se freqentemente que, na ausncia de meno expressa,
se cuida de lei ordinria. No assim to simples. No art. 150, VI, c,
in fine, cuida-se de imunidade "das instituies de educao e de
assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei"
(grifamos).
Que lei? A Constituio no explicita. Dir-se-, ento, bastante
a lei ordinria. Mas o art. 146, II, regra expressamente caber lei
complementar regular as limitaes constitucionais ao poder de tri-
butar. Imunidade limitao constitucional ao poder de tributar, as-
sim expressamente tratada pela Constituio, que delas cuida no art.
150, VI, em Seo intitulada "Das Limitaes ao Poder de Tributar".
A nosso ver, a lei complementar tem maior hierarquia que a lei
ordinria, porque formalmente diferenciada pela Constituio, com
processo legislativo com maiores exigncias. A matria s poder ser
regrada por lei complementar quando a Constituio assim dispuser
expressamente ou tal resultar de sua interpretao sistemtica (ento
ser invlida, por afrontar a Constituio, seu trato pela lei ordin-
ria). No ocorrendo essas hipteses, opo do legislador, a discipli-
na poder ser feita por lei complementar ou ordinria. Se o legislador
optar pela lei complementar, com maiores exigncias formais, esta
no poder ser modificada ou revogada por lei ordinria, para a qual
as exigncias formais so menos rgidas, do que decorre menor hie-
rarquia legislativa. A tese de que no sendo a matria expressamente
reservada, pela Constituio, lei complementar, eventual lei com-
plementar que sobre ela verse pode ser alterada por lei ordinria, no
tem supedneo na Constituio e gera grave instabilidade jurdica.
No razovel que lei complementar, para cuja aprovao se exige
129
maioria absoluta, possa ser alterada por lei ordinria, aprovada por
maioria simples.
O critrio da Constituio para diferenciar leis complementares
meramente formal: diferente qurum para aprovao e nada mais.
O Cdigo Tributrio Nacional tem eficcia de lei complementar.
O CTN foi votado e aprovado como lei ordinria. E a Lei n.
5.172, de 25 de outubro de 1966, que "dispe sobre o sistema tribu-
trio nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis
Unio, Estados e Municpios", e entrou em vigor em l
s
de janeiro
de 1967, como disps seu art. 218. A seguir, o art. 1- do Ato Comple-
mentar n. 36, de 13 de maro de 1967
1 5
, denominou a Lei n. 5.172 e
alteraes posteriores "Cdigo Tributrio Nacional".
A Constituio de 1967, por sua vez, que entrou em vigor em
15 de maro de 1967, disps no art. 19, l
s
: "Lei complementar
estabelecer normas gerais de direito tributrio, dispor sobre os con-
flitos de competncia tributria entre a Unio, os Estados, o Distrito
Federal e os Municpios, e regular as limitaes constitucionais do
poder tributrio". A regra, com alteraes apenas de redao, passou
1 5 . 0 pas vivia poca perodo de anomalia institucional que se estenderia,
no mnimo, at 31-12-1978, data da revogao dos Atos Institucionais. A ditadura
militar que se instalou expediu vrios Atos Institucionais para tentar "legalizar" o
regime. Na verdade, como golpe de estado fonte material de direito, positivou o
regime de ditadura, no mais que isso. Tais Atos Institucionais, expedidos pelo
Comando Supremo da Revoluo, pelo Presidente da Repblica ou mesmo Minis-
tros militares, sobrepunham-se prpria Constituio vigente o art. 33 do Ato
Institucional n. 2, por exemplo, dispunha que o mesmo sistema vigoraria "desde a
sua publicao at 15-3-1967, revogadas as disposies constitucionais ou legais
em contrrio" (grifamos). Os atos complementares eram baixados pelo Presidente
da Repblica para complementar os Atos Institucionais. Assim, o art. 30 do Ato
Institucional n. 2, com base no qual foi expedido o Ato Complementar n. 36, dis-
punha que "o Presidente da Repblica poder baixar atos complementares do pre-
sente, bem como decretos-leis sobre matria de segurana nacional". No quadro
de anmala prtica constitucional que perdurou por quase quinze anos, os Atos
Institucionais teriam nvel constitucional e os Atos Complementares a eles, porque
complementares a norma de nvel constitucional, como que estariam no nvel das
leis complementares.
130
para o art. 18, l
s
, da Emenda Constitucional n. 1/69
16
. Como o
CTN justamente "institui normas gerais de direito tributrio aplic-
veis Unio, Estados e Municpios", o que, quando de sua promul-
gao, podia ser validamente feito por lei ordinria, mas, a partir da
vigncia da Constituio de 1967, passou a ser matria reservada
lei complementar, o CTN foi recepcionado com eficcia de lei com-
plementar e s por lei complementar poder ser alterado, pois s ela
agora pode dispor sobre a matria por ele versada. Assim, torna-se
irrelevante e meramente terminolgica a discusso sobre se o CTN
"tornou-se" lei complementar ou no: o certo que tem eficcia de
lei complementar e s por lei complementar pode ser alterado.
A Constituio de 1988, por sua vez, tratou da matria no art.
146, nestes termos:
"Cabe lei complementar:
I dispor sobre conflitos de competncia, em matria tribut-
ria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios;
II regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar;
III estabelecer normas gerais em matria de legislao tribu-
tria, especialmente sobre:
a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em rela-
o aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos
fatos geradores, bases de clculo e contribuintes;
b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tri-
butrios;
c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado
pelas sociedades cooperativas;
d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as
microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regi-
mes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art.
16. "Lei complementar estabelecer normas gerais de direito tributrio, dis-
por sobre os conflitos de competncia nessa matria entre a Unio, os Estados, o
Distrito Federal e os Municpios e regular as limitaes constitucionais do poder
de tributar" (art. 18, I
a
, da EC n. 1/69).
131
155, II, das contribuies previstas no art. 195,1 e 12 e 13, e da
contribuio a que se refere o art. 239" (alnea d acrescentada pela
EC n. 42).
Assim, o CTN foi recepcionado, pela Constituio vigente, com
eficcia de lei complementar. E em face da regra expressa do inciso
III do art. 146 j no pode subsistir, a nosso ver, a interpretao
restritiva que parte da doutrina sustentava diante do texto do art. 18,
I
a
, da Carta de 1969. de que a lei complementar em questo deveria
se restringir a normas gerais que dispusessem sobre os conflitos de
competncia em matria tributria e regulassem as limitaes consti-
tucionais ao poder de tributar. No. A Constituio agora expressa
ao dizer que cabe lei complementar estabelecer normas gerais, es-
pecialmente (logo a enumerao que se segue exemplificativa e no
taxativa) definio de tributos e suas espcies, e em relao aos im-
postos discriminados na Constituio, a dos respectivos fatos gera-
dores, bases de clculo e contribuintes; obrigao, lanamento, cr-
dito, prescrio e decadncia tributrios; adequado tratamento tribu-
trio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas e
definio de tratamento diferenciado e favorecido para microempresas
e empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simpli-
ficados para ICMS, contribuies sociais previdencirias e PIS/PASEP
(as alneas a e h foram objeto de recepo do CTN, com eficcia de
lei complementar, no que dispe a respeito; a alnea d acrescida
pela EC n. 42 foi regulamentada pela Lei Complementar n. 123,
de 14-12-2006, que instituiu o Regime Especial de Arrecadao de
Tributos e Contribuies devidos pelas Microempresas e Empresas
de Pequeno Porte Simples Nacional, com as alteraes da Lei
Complementar n. 127, de 15-8-2007).
1.4. Leis ordinrias
O princpio da legalidade, pode-se dizer, perpassa todo o direito
tributrio. Tanto que a par da previso constitucional do princpio da
legalidade genrico ("ningum ser obrigado a fazer ou deixar de
fazer alguma coisa seno em virtude de lei" CF, art. 5
a
, II), em
matria tributria h o princpio da legalidade tributria especfica,
posto no art. 150, caput, I, da Constituio (a primeira das limitaes
132
constitucionais ao poder de tributar): "sem prejuzo de outras garantias
asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Dis-
trito Federal e aos Municpios exigir ou aumentar tributo sem lei que
o estabelea"
1 7
.
A lei a que se refere o texto a lei ordinria. Com efeito, quando
se fala em lei em sentido lato estamos nos referindo a qualquer ato
normativo (ou seja, a texto que edite norma geral e abstrata, a todos
colhendo generalidade mas a ningum ainda, no momento de
sua edio, produzindo efeitos concretos abstrao). Tal abrange
toda a hierarquia legislativa, da Constituio ao decreto regulamen-
tar. J quando tratamos da lei em sentido estrito, estamos nos referin-
do lei ordinria, ou seja, quele ato emanado do Poder Legislativo,
apto a criar direitos e obrigaes e, em matria tributria, instituir ou
aumentar tributo.
Com efeito, dispe o art. 97, caput, do Cdigo Tributrio Na-
cional:
"Somente a lei pode estabelecer:
I
a
instituio de tributos, ou a sua extino;
II
a
majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o dis-
posto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65;
III
a
definio do fato gerador da obrigao tributria princi-
pal, ressalvado o disposto no inciso do 3" do art. 52, e do seu
sujeito passivo;
IV a fixao da alquota do tributo e da soa base de clculo,
ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65;
V a cominao de penalidades para as aes ou omisses
contrrias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas;
VI as hipteses de excluso, suspenso e extino de crdi-
tos tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades".
A lei de que trata o art. 97 do Cdigo a lei ordinria e aqueles
atos normativos a ela equiparados, que, no direito positivo brasileiro
atual, so a lei delegada e a medida provisria, nos limites da matria
17. Exceo ao princpio da legalidade tributria: CF, art. 153, I
a
.
133
que por elas podem ser regradas, como veremos a seguir. Por fora
de disposio constitucional (art. 146, III, a, in fine), a definio de
fatos geradores, bases de clculo e contribuintes (no as alquotas)
dos impostos (no dos demais tributos) previstos na Constituio (isto
, aqueles previstos no caputos, arts. 153,155 e 156) deve ser objeto
de lei complementar. Quanto ao prazo para recolhimento de tributos,
no matria reservada lei, podendo ser regrada em ato infralegal
(decreto, regulamento, portaria etc.)
1 8
.
As leis ordinrias so aprovadas por maioria de votos (maioria
simples), present e a maioria absoluta dos membros da Casa
Legislativa, nos termos do art. 47 da Constituio.
Como, em nvel federal, nosso Poder Legislativo bicameral
(composto pela Cmara dos Deputados e pelo Senado Federal), o
projeto de lei ser apreciado inicialmente na Casa de origem: se de
iniciativa de deputado, na Cmara: se oferecido por senador, no
Senado.
Os projetos de iniciativa do Presidente da Repblica (normal-
mente, os mais importantes quer pela extensa matria em que a Cons-
tituio lhe confere iniciativa exclusiva art. 61, l
2
, quer pela
real preponderncia poltica do Poder Executivo), dos Tribunais, ou
da pouco utilizada iniciativa popular (art. 61, 2
a
) iniciam sua
tramitao na Cmara, o que acaba representando concentrao nes-
ta Casa dos debates sobre matria de maior relevncia poltica. Apro-
vado em uma Casa, ser o projeto apreciado pela outra. Aprovado
nesta, ser remetido sano; rejeitado, ser arquivado; se emenda-
do, retornar Casa de origem, para apreciao das emendas apostas
pela Casa revisora.
A Casa onde se concluir a votao enviar o projeto ao Presi-
dente da Repblica. Este, concordando com o projeto, o sancionar.
Se dele divergir, poder vet-lo por inconstitucional ou contrrio ao
interesse pblico (este ltimo, evidente juzo poltico).
18. STF, RE 182.971-SP, rei. Min. limar Galvo; STJ, 2
a
Turma, REsp 84.554-
SP, rei. Min. Pdua Ribeiro.
134
Nossa Constituio (ao contrrio da norte-americana, por exem-
plo) admite o veto parcial que, no entanto, dever incidir sobre o
texto integral de artigo, pargrafo, inciso ou alnea (art. 66, 2
a
).
O Presidente da Repblica tem o prazo de quinze dias teis para
sancionar ou vetar o projeto, no todo ou em parte.
Se nada fizer no prazo, o projeto dado por sancionado, ocor-
rendo a chamada "sano tcita" (art. 66, 3
2
).
Vetado, o projeto ser apreciado pelo Congresso Nacional, em
sesso conjunta da Cmara e do Senado. O veto ser rejeitado, se
assim deliberar a maioria absoluta (metade mais um do total de mem-
bros de ambas as Casas, pois a sesso conjunta), em votao secreta
(dispositivo que freqentemente objeto de crticas, por permitir ao
parlamentar furtar-se, na hiptese, responsabilidade poltica por seu
voto), nos termos do art. 66, 4
a
, da Constituio.
Derrubado o veto, o projeto enviado ao Presidente da Repbli-
ca para promulgao. Se o Presidente no promulgar a lei em quaren-
ta e oito horas, far tal o Presidente ou o Vice-Presidente do Senado
(art. 66, 7
a
).
Tais regras constitucionais aplicam-se tambm ao processo
legislativo para edio de leis complementares (que s difere quanto
exigncia de maioria absoluta para aprovao) e, em face do princ-
pio da simetria, ao processo de elaborao de leis estaduais, apenas
com as ressalvas decorrentes de no haver nos Estados Legislativo
bicameral, mas apenas uma Assemblia Legislativa.
1.5. Leis delegadas
As leis delegadas situam-se no mesmo plano que as leis ordin-
rias. A elas se equiparam, exceto quanto matria de que podem
tratar, mais restrita, pois lhes vedada aquela objeto do l
2
do art. 68
da Constituio.
Problema que tem freqentemente ocupado os cientistas polti-
cos como conciliar a exigncia de legitimidade e representao do
consenso social para elaborao das leis com a necessidade de agili-
dade do processo legislativo, no mundo em contnua e acelerada trans-
135
formao em que vivemos, com fatos polticos e sociais alcanando
cada vez maior rapidez e instabilidade, ou com a demanda de respos-
ta legislativa pronta, em situaes de crise. sabido que corpos
legislativos numerosos (nossa Cmara dos Deputados, exempli-
ficativamente, conta com 513 integrantes) tm dificuldade para se
reunir, alcanar qurum, deliberar, legislar eficientemente, em suma.
Por outro lado, a reduo drstica do nmero de representantes com-
prometeria a representatividade da Casa legislativa, em face das di-
versas correntes de pensamento, ainda que minoritrias, existentes
na sociedade. As dificuldades so ainda maiores em pases de vasto
territrio e populao, como o nosso, em que a representao dever
tambm ser fiel s diferenciaes e peculiaridades regionais.
No Congresso norte-americano, uma das solues encontra-
das tem sido a delegao legislativa a comisses do prprio Con-
gresso. Assim, a elaborao de determinada lei delegada da nu-
merosa totalidade da Casa, a Comisso da prpria Casa, preservan-
do a legitimidade que vem da representatividade democrtica, mas
acrescendo agilidade, mais facilmente obtida em colegiado menor,
com a vantagem ainda de nele poder se concentrarem os legisla-
dores mais afeitos ao tema.
Entre ns, as leis delegadas esto previstas no art. 68 da Cons-
tituio Federal. A delegao, porm, dada pelo Congresso Nacio-
nal ao Presidente da Repblica portanto a outro Poder por
solicitao deste (art. 68, caput). A delegao se far por Resoluo
do Congresso Nacional, que especificar seu contedo (matria de-
legada) e os termos de seu exerccio (prazo, limites et c) , bem como
se o projeto elaborado pelo Presidente da Repblica, no exerccio da
delegao, dever ser, ainda, apreciado pelo Congresso, ou no. Se a
Resoluo estabelecer reapreciao do projeto pelo Congresso, tal
se far em votao nica, em sesso conjunta (pois a Constituio
fala em apreciao pelo Congresso Nacional, o que abrange as duas
Casas) s podendo aprov-lo ou rejeit-lo, sem poder emend-lo (art.
68, 2
2
e 3
S
). No silncio da Resoluo, no haver apreciao do
texto pelo Congresso, s ocorrente no caso de disposio expressa
nesse sentido.
136
A lei delegada encontra-se, como dissemos, no mesmo nvel da
lei ordinria. Tem valor e fora de lei ordinria, mas a matria que
pode regrar mais restrita, pois nos termos do art. 68, l
2
, da CF,
no podem ser delegados os atos de competncia exclusiva do Con-
gresso Nacional, os de competncia privativa da Cmara dos Deputa-
dos ou do Senado Federal, a matria reservada lei complementar,
nem a legislao sobre organizao do Poder Judicirio e do Minist-
rio Pblico, carreira e garantia de seus membros, nacionalidade, ci-
dadania, direitos individuais, polticos e eleitorais e planos plurianuais,
diretrizes oramentrias e oramentos.
Como se v, no h restries delegao em matria tributria
(exceto no que reservado lei complementar), podendo a lei delega-
da inclusive instituir e aumentar tributos.
No obstante, tem sido escassssimo o emprego das leis dele-
gadas entre ns. Nossos fortssimos Poderes Executivos, sempre
tendo disposio instrumentos legislativos de muito fcil empre-
go antes os decretos-leis. hoje as medidas provisrias e po-
dendo, ainda, aumentar alguns impostos por decretos ou portarias
(CF. art. 153, I
a
) , no necessitam pedir ao Congresso Nacional
delegao ou se submeter s condies que por este seriam fixadas
para seu exerccio...
1.6. Medidas provisrias
O j referido problema de compatibilizao da exigncia de legi-
timidade democrtica da legislao com agilidade do processo
legislativo, principalmente em situaes de crise, foi objeto de inten-
sos debates durante o processo de elaborao constitucional de 1988.
A (m) soluo resultante foi a adoo das medidas provisrias, cuja
normatizao constitucional foi pior interpretada pelo Supremo Tribu-
nal Federal, ao permitir sua ilimitada reedio, o que gerou inmeros
abusos, s parcialmente afastados pela Emenda Constitucional n. 32.
No perodo ditatorial, o onipotente Poder Executivo contava com
o mecanismo dos decretos-leis, previstos no art. 58 da Constituio
de 1967 e no art. 55 da Emenda n. 1/69.
Dispunha este que o Presidente da Repblica, em casos de ur-
gncia ou de interesse pblico relevante, e desde que no houvesse
137
aumento de despesa, poderia expedir decretos-leis sobre segurana
nacional, finanas pblicas, inclusive normas tributrias, criao de
cargos pblicos e fixao de vencimentos. O texto tinha vigncia
imediata, cabendo ao Congresso, em sessenta dias, aprov-lo ou
rejeit-lo, no podendo emend-lo. No havendo deliberao no pra-
zo de sessenta dias, o texto era considerado aprovado
1 9
. Era a chama-
da aprovao por decurso de prazo, que ocorria com a imensa maio-
ria dos decretos-leis. Mesmo que rejeitado o decreto-lei, hiptese
rarssima, mantinham-se os efeitos dos atos praticados durante sua
vigncia (art. 55, 2
2
, da EC n. 1/69).
Era evidente a hipertrofia do Poder Executivo, que aambarcava
competncia do Poder Legislativo, legislando amplamente por de-
cretos-leis. Embora a Constituio indicasse as matrias sobre as
quais podia ser expedido decreto-lei, o conceito de "segurana na-
cional", especialmente, era em particular elstico. Acresce que o
Supremo Tribunal Federal reiteradamente decidiu que os conceitos
de urgncia e relevncia eram juzos polticos, privativos do Presi-
dente da Repblica e insuscetveis de apreciao judicial. Ainda,
iterativa a jurisprudncia da Corte Suprema, no perodo, de que o
decreto-lei era lei em sentido material, hbil a instituir e aumentar
tributos. Ademais, o art. 55, II, da Constituio ento vigente pre-
via expressamente a possibilidade de edio de decretos-leis sobre
"finanas pblicas, inclusive normas tributrias" (grifei). Assim,
exemplificativamente, por decretos-leis foram institudos novos im-
postos (Decreto-Lei n. 1.783, de 18-4-1980, criando novas hipte-
ses de incidncia do imposto sobre operaes de crdito, cmbio e
seguro e sobre operaes relativas a ttulos e valores mobilirios
IOF), contribuies sociais (Decreto-Lei n. 1.940, de 25-5-1982,
criando a contribuio para o FINSOCIAL, hoje sucedida pela
COFINS) e vrios emprstimos compulsrios (Decretos-Leis n.
19. J no processo de transio para a democracia, a regra do chamado "de-
curso de prazo" - art. 55, I
a
, da Carta de 1969 - foi parcialmente alterada- o
decreto-lei era includo em regime de urgncia em dez sesses consecutivas; se ao
final dessas no fosse apreciado, era tido por aprovado. De qualquer forma, restava
a possibilidade de aprovao sem deliberao legislativa.
138
1.782, de 16-4-1980, 1.790, de 9-6-1980, 2.047, de 20-7-1983
2 0
, e
2.288, de 23-7-1986).
Superada a ditadura militar, tratou-se de reconstitucionalizar o
pas, com a convocao de Assemblia Nacional Constituinte. Foi
momento de afirmao do Congresso, podendo a Constituinte legis-
lar ilimitadamente, como nsito a Poder Constituinte originrio, in-
dependente de qualquer ato do Poder Executivo. A discusso j men-
cionada foi intensa: como preservar o carter democrtico do proces-
so legislativo mas no atar as mos do Poder Executivo, permitindo-
lhe, em situaes excepcionais, a adoo pronta dos remdios
legislativos necessrios? No mbito da Comisso de Notveis, presi-
dida por Afonso Arinos, cogitou-se de facultar ao Governo a adoo
de Ordenaes, soluo inspirada no modelo francs, em sistema
parlamentar de governo.
Na Constituinte, prevaleceu a soluo das "medidas provis-
rias". A Constituio sobre elas disps muito resumidamente no
art. 62:
"Em caso de relevncia e urgncia, o Presidente da Repblica
poder adotar medidas provisrias, com fora de lei, devendo
submet-las de imediato ao Congresso Nacional, que, estando em
recesso, ser convocado extraordinariamente para se reunir no prazo
de cinco dias.
Pargrafo nico. As medidas provisrias perdero eficcia, des-
de a edio, se no forem convertidas em lei no prazo de trinta dias, a
partir de sua publicao, devendo o Congresso Nacional disciplinar
as relaes jurdicas delas decorrentes".
Como se v, a idia era de absoluta provisoriedade do texto,
tanto que, uma vez editada, o Congresso deveria ser convocado ex-
traordinariamente, se em recesso. De outro lado, se no convertida
em lei no prazo de trinta dias, a medida perdia eficcia desde a edio.
20. Este, afinal, declarado inconstitucional pelo STF (RE 111.954-3-PR)
por ferir princpio de irretroatividade, ao impor emprstimo sobre rendimentos
isentos, no tributveis, ou tributveis exclusivamente na fonte, auferidos em exer-
ccio anterior (1982) sua publicao (1983) e com execuo suspensa pela Reso-
luo n. 18, de 22-5-1995. do Senado Federal.
139
As intenes provavelmente foram boas, mas a prtica subse-
qente mostraria o pior resultado possvel. O Supremo Tribunal Fe-
deral passou a admitir, pacificamente, a reedio de medida provis-
ria que no tenha sido apreciada pelo Congresso Nacional no prazo
de trinta dias (desde que no tenha sido votada e rejeitada)
2 1
. A deci-
so e a diferenciao que inventou contrariam a letra expressa da
Constituio, que dispunha perderem eficcia as medidas provis-
rias "se no forem convertidas em lei" (o que ocorre se no for apre-
ciada no prazo) e no "se forem rejeitadas em trinta dias".
O resultado foi imenso abuso na reedio de medidas provis-
rias, algumas reeditadas por mais de setenta vezes e freqentemente
com alterao de texto, sem que o Congresso Nacional cumprisse
seu dever constitucional de apreci-las, em omisso de um Poder e
flagrante usurpao de competncia por parte de outro. Ademais,
com a infindvel reedio mensal das MPs, ainda mais com altera-
es de texto, gerou-se incrvel balbrdia legislativa, tornando ainda
mais irrita a fico de conhecimento da lei, j agora desconhecida
at dos tcnicos e operadores do direito. Adotou-se ento o mtodo
de numerar as medidas provisrias seguidas de hfen e dgitos que
indicam o nmero de reedies, pelo que a consulta a qualquer C-
digo permite verificar, em cada caso, as incontveis reedies, sem
qualquer exame pelo Poder constitucionalmente legitimado elabo-
rao das leis.
A isto se soma a total desconsiderao dos requisitos de ur-
gncia e relevncia previstos para sua adoo. certo que tais con-
ceitos so imprecisos, de contedo poltico, sendo razovel reco-
nhecer-se ao Presidente da Repblica certa discricionariedade na
sua apreciao. No se pode aceitar, todavia, que se faa tabula rasa
do pressuposto constitucional, com a indiscriminada edio e
reedio de medidas provisrias sobre qualquer matria (at mes-
mo normas processuais), mesmo na flagrante ausncia de tais re-
quisitos, como vinha ocorrendo. Parece-nos que tais requisitos sujei-
21. Nesse sentido: ADIn 293/DF, rei. Min. Celso de Mello; ADIn 1617-2,
rei. Min. limar Galvo; ADIn 1610-5, rei. Min. Sydney Sanches, todas decises do'
Plenrio.
140
tam-se tambm a controle judicial, devendo ser proclamada sua in-
constitucionalidade quando flagrantemente ausentes os requisitos de
urgncia e relevncia (como tem ocorrido em vrios casos); certo
que, em situao de dvida, deve prevalecer a discricionariedade do
juzo do Presidente da Repblica a respeito. O Supremo Tribunal
Federal, que poca dos decretos-leis decidira iterativamente ser a
questo poltica, sujeita ao juzo discricionrio do Presidente e do
Congresso e imune a controle judicial
2 2
, vinha sinalizando com a
possibilidade de controle judicial, embora sem enfrentar diretamente
a questo.
A possibilidade de instituir ou aumentar tributos por medida
provisria, sobre a qual havia alguma divergncia doutrinria, era
tranqila na jurisprudncia do STF, e acertadamente, de vez que me-
dida provisria tem fora de lei. nos termos do art. 62 da Constitui-
o; ainda, uma vez aprovada pelo Congresso, converte-se em lei
(ordinria). De outra banda, no podia ser regrada por medida provi-
sria matria para a qual a Constituio exige lei complementar (por
exemplo, a criao de emprstimo compulsrio), de vez que a medi-
da provisria tem fora de lei ordinria
2 3
. Por derradeiro, a jurispru-
dncia, especialmente do Supremo Tribunal Federal, vinha entendendo
que atendia ao princpio da anterioridade ser publicada a medida pro-
visria que aumentou tributo no exerccio anterior ao da sua exign-
cia, ainda que sua aprovao e converso em lei s ocorresse no exer-
ccio seguinte (por conseqncia, o prprio exerccio em que se exi-
ge o tributo majorado). Tal se deu com a Lei n. 8.981, de 20-1-1995,
que alterou significativamente a legislao do imposto de renda, pro-
duzindo efeitos no exerccio de 1995, resultante da converso em lei
22. Nesse sentido: RE 62.739-SP, Pleno, RTJ, 44/54; RE 62.731-GB, Pleno,
RTJ, 45/559; e RE 74.096/SP, Pleno. RTJ, 62/819.
23. Nesse sentido: Paulo de Barros Carvalho, Curso, cit., p. 28. Contra: Hugo
de Brito Machado, Curso, cit., p. 71: "Assim, se trata de matria reservada lei
complementar, basta que o Congresso Nacional, ao apreci-la, tenha em conside-
rao esse aspecto, e delibere com observncia do qurum exigido para aprovao
das leis complementares". A distino, todavia, no se encontrava no texto consti-
tucional, e a partir da vigncia da Emenda Constitucional n. 32 h regra expressa
em contrrio.
141
da Medida Provisoria n. 812, de 1994 (entendendo-se que, por isso,
atendeu ao princpio da anterioridade)
24
.
Como veremos, tais questes, a partir da Emenda Constitucio-
nal n. 32, de 11 de setembro de 2001, passaram a ter soluo expressa
no prprio texto constitucional. E que o abuso ocorrente, com a edi-
o e reedio indiscriminada de medidas provisrias, levou o Con-
gresso a aprovar emenda disciplinando-as mais detalhadamente, de
molde a evitar ou restringir a adoo indiscriminada de legislao,
por essa via, em verdadeira usurpao da funo legislativa. Assim,
no que mais releva, pela nova redao dada ao caput do art. 62 da
Constituio, "em caso de relevncia e urgncia, o Presidente da Re-
pblica poder adotar medidas provisrias, com fora de lei, deven-
do submet-las de imediato ao Congresso Nacional". No h mais
previso de convocao extraordinria do Congresso, se estiver em
recesso. As medidas provisrias perdem eficcia se no convertidas
em lei no prazo de sessenta dias, prorrogvel por uma s vez, por
mais sessenta dias, se no encerrada sua votao ( 3
a
e 7
a
), prazos
que se suspendem nos perodos de recesso do Congresso ( 4
a
). Se a
medida provisria no for apreciada no prazo de quarenta e cinco
dias, entra em regime de urgncia, subseqentemente, em cada uma
das Casas do Congresso, sobrestadas todas as demais matrias na
Casa em que estiver tramitando ( 6
a
). expressamente vedada, na
mesma sesso legislativa que anual, art. 57 , a reedio de
medida provisria rejeitada ou que tenha perdido sua eficcia por
decurso de prazo
25
. Por outro lado, o I
a
do art. 62 dispe sobre as
matrias vedadas medida provisria:
"o) nacionalidade, cidadania, direitos polticos, partidos polti-
cos e direito eleitoral;
b) direito penal, processual penal e processual civil;
24. Nesse sentido, por igual, a deciso do STF na ADIn 1 135-9/DF rei
Mm. Seplveda Pertence, e nos REs 197.760 e 181.664, rei. Min. limar Galvo. '
25. Nessa hiptese, como vimos, antes da EC n. 32/2001, o STF admitia a
reedio. Agora, expressamente vedada.
142
c) organizao do Poder Judicirio e do Ministrio Pblico, a
carreira e a garantia de seus membros;
d) planos plurianuais, diretrizes oramentrias, oramento e
crditos adicionais e suplementares, ressalvado o previsto no art.
167, 3
2
;
II que vise a deteno ou seqestro de bens, de poupana
popular ou qualquer outro ativo financeiro;
III reservada a lei complementar;
IV j disciplinada em projeto de lei aprovado pelo Congres-
so Nacional e pendente de sano ou veto do Presidente da Repblica".
V-se que, de forma geral, no podero ser objeto de medidas
provisrias as matrias que no podem ser disciplinadas por lei dele-
gada (art. 68, I
a
) , reservadas lei complementar, direito penai,
processual penal, processual civil, seqestro de bens, poupana ou
ativo financeiro ou disciplinadas em projeto de lei pendente de san-
o ou veto presidencial
2 6
.
Quanto matria reservada lei complementar, agora h norma
expressa, de que no pode ser disciplinada por medida provisria,
eliminando qualquer dvida acaso subsistente.
Importante o exame do 2
Q
do art. 62 da Constituio, acresci-
do pela Emenda Constitucional n. 32/2001:
"Medida provisria que implique instituio ou majorao de
impostos, exceto os previstos nos arts. 153,1, II, IV, V, e 154, II, s
produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido con-
vertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada".
Portanto, h agora norma expressa, da qual decorre: a) poss-
vel a majorao de impostos por medida provisria; b) criou-se, po-
rm, nova exigncia: a medida provisria s produzir efeitos no exer-
ccio seguinte se convertida em lei at o ltimo dia daquele em que
26. No poder faz-lo enquanto o projeto pender de sano ou veto; mas
poder vet-lo e, a seguir, editar medida provisria a respeito do tema, o que, alis,
j ocorreu no episdio da correo da tabela do Imposto de Renda das pessoas
fsicas, com o veto do projeto de origem parlamentar e a edio da Medida Provi-
sria n. 22, de 8-1-2002, que afinal resultou na Lei n. 10.451, de 10-5-2002.
143
foi editada. No basta mais, pois, a sua simples edio no exerccio
anterior; como admitia, anteriormente Emenda Constitucional n.
32/2001, o STF; necessria tambm sua aprovao e converso em
lei no exerccio anterior quele em que for exigida a majorao. A
exceo so os impostos de que tratam os arts. 153,1. II. IV. V (im-
portao, exportao, IPI e IOF) e 154, II (extraordinrios de guerra):
nesses casos no ser necessria a converso da medida em lei no
exerccio anterior ao da exigncia do imposto majorado, pois tais
impostos j esto excepcionados do princpio da anterioridade (CF,
art. 150, l
2
) .
O texto refere "medida provisria que implique instituio ou
majorao de impostos" (grifei).
Aqui, trs observaes.
Primeiro, pouco provvel que medida provisria v instituir novo
imposto. De notar que todos os impostos deferidos pela Constituio
competncia impositiva privativa da Unio j foram institudos,
exceto sobre grandes fortunas, que exige lei complementar para sua
instituio, o que o art. 62, l
2
, III, com a redao da EC n. 32,
expressamente veda medida provisria. Mesmo os impostos da com-
petncia residual exigem lei complementar para sua instituio (art.
154,1). Restaria, apenas, a possibilidade de instituio, por medida
provisria, de impostos extraordinrios de guerra, previstos no art.
154, II, da CF. Ou, se no futuro vier a ser emendada a CF (o que,
afina!, no absolutamente infreqente), atribuindo-se mais algum
imposto Unio, em tese, poder ser utilizada medida provisria para
institu-lo. Claro que a hiptese mais comum (porque instituio, como
vimos, depende de guerra ou alterao constitucional) ser o uso do
instituto para majorao de impostos j existentes.
Segundo, como o texto se refere instituio ou majorao de
impostos, pode ser utilizada medida provisria para criar ou aumen-
tar outros tributos (taxas, contribuies de melhoria, outras contri-
buies)? A resposta, a nosso ver, afirmativa, pois a medida provi-
sria tem fora de lei, como j reconhecia amplamente a jurisprudn-
cia antes da norma expressa (sobre impostos) da EC n. 32. E se o
princpio da legalidade igual para impostos e outros tributos, no
144
faz qualquer sentido admiti-la para criar ou agravar impostos e no
para taxas e contribuio de melhoria, por exemplo. Note-se que,
aqui, h amplo campo inclusive para a instituio, por esse instru-
mento legal, de tais tributos, de vez que quanto a impostos h enume-
rao taxativa na Constituio (exceto quanto competncia residu-
al, prevista no art. 154, I), enquanto as demais exaes podem ser
institudas sempre que houver servio pblico especfico, obra pbli-
ca etc. Note-se, todavia, que por medida provisria no pode ser ins-
titudo emprstimo compulsrio, de vez que a Constituio exige lei
complementar para tal (art. 148).
Terceiro, no caso de instituio ou majorao de outros tributos,
que no impostos, por medida provisria, aplica-se a exigncia, cria-
da pela EC n. 32, de que a medida provisria seja convertida em lei (e
no simplesmente editada) no exerccio anterior, de vez que o 2
2
do
art. 62, com redao da EC n. 32, s fala em impostos, e jurispru-
dncia anterior bastava a edio no exerccio anterior? Cremos que
sim, para harmonia do sistema. Agora h norma legal expressa, ainda
que restrita a impostos, e os princpios de legalidade e anterioridade
no diferenciam impostos de outras exaes: so igualmente aplic-
veis a todos os tributos. Melhor teria feito a Emenda n. 32, todavia, se
fizesse referncia instituio ou majorao de tributos e no apenas
de impostos.
O art. 246 da Constituio, acrescido pela EC n. 6, de 15 de
agosto de 1995, dispunha ser vedada a adoo de medida provisria
na regulamentao de artigo da Constituio cuja redao tenha sido
alterada por emenda promul gada a partir de 1995. Visava-se
precipuamente a impedir a regulamentao por medida provisria dos
processos de privatizao dos servios de gs, energia, transporte, co-
municao e explorao de petrleo, minrios e minerais nucleares,
objeto das Emendas Constitucionais n. 5, 6, 7, 8 e 9, todas de 1995. A
Emenda n. 32 deu nova redao ao art. 246, nos seguintes termos: "
vedada a adoo de medida provisria na regulamentao de artigo da
Constituio cuja redao tenha sido alterada por meio de emenda
promulgada entre l
2
de janeiro de 1995 at a promulgao desta emen-
da, inclusive". Portanto, limitou-se temporalmente a vedao e altera-
es posteriores EC n. 32 podero ser regulamentadas por medida
provisria, exceto nas hipteses em que exigida lei complementar,
145
por disposio expressa ou por interpretao sistemtica do texto cons-
titucional (ver n. 1.3, supra, neste Captulo).
Por derradeiro, o art. 2
a
da Emenda n. 32 determinou que as me-
didas provisrias editadas em data anterior publicao da emenda
constitucional continuam em vigor at que "medida provisria ulterior
as revogue explicitamente ou at deliberao definitiva do Congresso
Nacional". Cremos que tal no afasta a possibilidade de revogao t-
cita, nos termos das duas ltimas hipteses previstas no art. 2
a
, I
a
, da
Lei de Introduo ao Cdigo Civil (quando seja incompatvel com a lei
anterior ou quando regule inteiramente a matria de que tratava a lei
anterior), por medida provisria ou por lei posterior
27
. Sem dvida,
melhor seria a disposio excluir a expresso "explicitamente" (at
porque a doutrina refere-se a revogao expressa ou tcita, no explci-
ta ou implcita) e a limitao ao instrumento da medida provisria. De
qualquer sorte, todas as medidas provisrias anteriores EC n. 32 es-
to, por assim dizer, "convalidadas" sem exame congressual e continu-
aro (inclusive no poucas disposies teratolgicas) em vigor at que
sejam revogadas ou examinadas pelo Congresso.
1.7. Resolues e decretos legislativos
Por resolues e decretos legislativos o Congresso Nacional (ou
cada uma de suas Casas, Cmara e Senado) pratica os atos de sua
competncia exclusiva, como os previstos nos arts. 49, 51 e 52 da
Constituio Federal, isto , atos que no necessitam de sano do
Presidente da Repblica. Assim, o art. 49 lista os atos da competn-
cia exclusiva do Congresso Nacional (ou seja, das duas Casas, em
conjunto), entre os quais ressalta, em nossa matria, aprovar (ou no)
tratados ou convenes internacionais, que acarretem encargos ou
compromissos gravosos ao patrimnio nacional (inc. I) e sustar os
atos normativos do Poder Executivo que exorbitarem do poder regu-
lamentar ou dos limites da delegao legislativa inciso V (exempli-
27. No h como excluir a possibilidade de revogao por lei (ou por outra
norma de maior hierarquia) posterior. A revogao poder se dar exclusivamente
por medida provisria no faz sentido nenhum.
146
ficativamente, se um decreto dispuser sobre matria reservada lei).
O art. 51 refere os atos privativos da Cmara dos Deputados, isolada-
mente (por exemplo, autorizar, por qurum qualificado de dois ter-
os, a instaurao de processo de impeachment do Presidente da Re-
pblica, Vice-Presidente e ministros de Estado inc. I) e o art. 52 os
de competncia privativa do Senado Federal (v. g. suspender a execu-
o de lei declarada inconstitucional por deciso definitiva do Supre-
mo Tribunal Federal inc. VIII).
Matria tributria de interesse de mais de um Estado normal-
mente atribuda competncia do Senado e disciplinada por resolu-
o deste. que o Senado representa os Estados
2 8
, tendo todos eles
naquela Casa a mesma representao (trs senadores), independente
de sua populao. Assim, a Constituio atribui ao Senado fixar as
alquotas mximas do Imposto de Transmisso Causa Mortis e Doa-
o ITCD art. 155, I
a
, IV
2 9
; as alquotas do Imposto sobre
Circulao de Mercadorias e Servios de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicao ICMS nas operaes e pres-
taes interestaduais art. 155, 2
a
, IV
3 0
; as alquotas mnimas do
ICMS nas operaes internas (por operaes internas entendem-se
operaes dentro dos respectivos Estados) e, para resolver conflito
28. A Constituio estatui que "a Cmara dos Deputados compe-se de re-
presentantes do povo"... (art. 45, caput) e "o Senado Federal compe-se de repre-
sentantes dos Estados e do Distrito Federal"... (art. 46, caput). Por isso, o nmero
de Deputados, em princpio, proporcional populao de cada Estado e o nme-
ro de Senadores igual para todos os Estados. O sistema tem origem na Constitui-
o dos Estados Unidos da Amrica, onde foi estabelecido como uma salvaguarda
em favor dos Estados menores, receosos da possibilidade de sua subordinao po-
ltica aos Estados mais populosos. Hoje, h srias dvidas sobre a convenincia da
manuteno do sistema bicameral, em Federao com forte tendncia centraliza-
o, como a brasileira.
29. A Resoluo n. 9/92 do Senado Federal fixa-a em 8%.
30. Quanto s operaes e prestaes de exportao restou sem objeto a
previso do art. 155, 2
2
, IV, da CF de fixao de alquotas pelo Senado, pois o art.
3
2
, II, da Lei Complementar n. 87/96, com supedneo constitucional no art. 155,
2
2
, XIII, e, da CF, j dispusera que o imposto no incidia nesses casos, e o art. 155.
2
a
, X, a, com a redao da EC n. 42, tornou-as imunes.
147
especfico que envolva interesse dos Estados, as alquotas mximas
nessas mesmas operaes (art. 155, 2
a
, V, a e b).
Os termos resoluo e decreto legislativo so usados, s vezes,
indistintamente, com atecnia, pela prpria Constituio. Em princ-
pio, resoluo seria o instrumento de veiculao das deliberaes de
uma das Casas (Cmara ou Senado) isoladamente e decreto legislativo
o daqueles atos atribudos competncia do Congresso (as duas Ca-
sas, conjuntamente). No obstante, a Constituio se refere, por exem-
plo, a resoluo do Congresso Nacional para delegao ao Presidente
da Repblica da elaborao de lei delegada (art. 68, 2
a
).
1.8. Decretos regulamentares
Abaixo das leis ordinrias e atos equivalentes (medidas provi-
srias e leis delegadas) encontram-se os decretos regulamentares.
H dois tipos de decretos: os de efeitos concretos, pelos quais o
chefe do Poder Executivo pratica atos administrativos (v. g., nomear
ministros ou secretrios de Estado, ministros de Tribunais Superio-
res, embaixadores, conceder penses especiais etc.) e os decretos re-
gulamentares, expedidos pelo Presidente da Repblica (governado-
res e prefeitos, no caso de Estados e Municpios), para fiel execuo
das leis (CF, art. 84, IV, infine).
Estes ltimos, por constiturem normas com carter de genera-
lidade, constituem fonte de direito tributrio. Mas fonte hierarquica-
mente inferior lei.
Dispe o art. 99 do CTN que "o contedo e o alcance dos decre-
tos restringem-se aos das leis em funo das quais sejam expedidos,
det ermi nados com observnci a das regras de i nt erpret ao
estabelecidas" no prprio CTN. A norma decorre do prprio sistema
jurdico. E basilar ao direito tributrio o princpio da legalidade. E
decreto, ato do Poder Executivo, no lei, que ato do Poder
Legislativo
3 1
. Assim, o decreto jamais poder: a) dispor contraria-
31. As Medidas Provisrias, conquanto expedidas pelo Poder Executivo, tm
fora de lei, por norma constitucional expressa (art. 62, caput). Mas tm de ser
convertidas em lei pelo Poder Legislativo.
148
mente lei ou alm das previses da lei que est a regulamentar; ou
b) pretender dispor sobre matria reservada lei (por exemplo, aque-
la prevista no art. 97 do CTN: instituir tributos, major-los aqui h
excees, previstas no art. 153, I
a
, da CF , definir fato gerador,
fixar alquotas, bases de clculo et c) . No primeiro caso (a), se o fizer,
incidir em invalidade, por contrariar norma de maior hierarquia, o
que se sujeita a controle judicial, inclusive sem necessidade de decla-
rar inconstitucionalidade do decreto (o que, ao menos nos tribunais,
demanda procedimento especial CPC, arts. 480 a 482); o juiz apli-
car a lei, norma de maior hierarquia, e conseqentemente deixar de
aplicar o decreto no que a contrariar. No segundo caso (b), incidir
em inconstitucionalidade por dispor por decreto de matria constitu-
cionalmente reservada lei.
Cabe, porm, validamente ao decreto minudenciar as disposi-
es legais, explicit-las e prever normas para viabilizar ou facilitar
sua execuo. Exemplificativamente, o art. 3
a
da Lei Complementar
Municipal n. 285/92 do Municpio de Porto Alegre criou iseno de
IPTU para aposentados, inativos ou pensionistas, com renda at trs
salrios mnimos, proprietrios de um nico imvel no Municpio,
utilizado como residncia. O Decreto Municipal n. 10.515/93, por
sua vez, determinou que o requerimento respectivo fosse instrudo
com declarao e prova da renda e declarao de propriedade de um
nico imvel, utilizado como residncia (art. I
a
, I). Note-se que po-
deria exigir certido dos registros de imveis comprobatria de no
possuir outro imvel; optou por bastar a declarao. Este o campo
legtimo de normao do decreto.
O regulamento no indispensvel. A lei pode j conter todos
os elementos indispensveis para sua pronta aplicao. Nada dispon-
do a respeito, pode ser expedido regulamento para sua execuo, den-
tro dos limites j apontados, admitidos a este, ou no ser expedido
regulamento. Todavia, se a lei fizer expressa meno a que o Poder
Executivo baixar decreto para sua regulamentao, tal dever ser
feito. No obstante, se no o fizer o Executivo no prazo fixado, os
interessados no ficaro impedidos de invocar as disposies da lei
para formular suas pretenses.
Por decreto do Poder Executivo costuma-se reunir (consolidar)
a legislao existente sobre determinados tributos, de forma a facili-
149
tar seu conhecimento e consulta. Assim, o Decreto n. 3.000, de 26 de
maro de 1999, Regulamento do Imposto de Renda (RIR), consolida
a legislao sobre o Imposto de Renda, e o Decreto n. 4.544, de 26 de
dezembro de 2002, Regulamento do Imposto sobre Produtos Indus-
trializados (RIPI), faz o mesmo com relao legislao deste tribu-
to. No entanto, no vem sendo atendida pelos Poderes Executivos a
norma, de evidente valia prtica, do art. 212 do CTN, que manda aos
Poderes Executivos Federal, estaduais e municipais expedir por de-
creto, anualmente, consolidao da legislao vigente de cada tributo.
2. TRATADOS E CONVENES INTERNACIONAIS
E cada vez maior a importncia, em matria tributria, dos tra-
tados e convenes internacionais, principalmente visando a evitar a
bitributao em matria de imposto de renda e disciplinar relaes
comerciais, no mundo atual, em que cada vez menos relevam as fron-
teiras dos Estados Nacionais. Assim os tratados da Unio Europia e
outros de que o Brasil participa como os do Mercosul, da ALALC, o
GATT etc.
A disposio do art. 98 do Cdigo Tributrio Nacional verda-
deira vexata quaestio de nossa disciplina. Diz ele: "Os tratados e as
convenes internacionais revogam ou modificam a legislao tribu-
tria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha".
Na verdade no so os tratados e convenes que revogam ou
modificam a legislao interna, mas sim o decreto legislativo que os
aprova. S a ingressam em nosso direito positivo, pois o art. 49, 1, da
CF diz ser da competncia privativa do Congresso "resolver definiti-
vamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais...". H duas
alternativas possveis ao legislador constituinte: na monista (Kelsen),
os tratados e convenes, uma vez a eles o pas adira, ingressam au-
tomaticamente no direito interno; na dualista (Triepel), nele s se
inserem mediante regra prpria que os incorpore. Este o sistema da
Constituio brasileira: os tratados e convenes internacionais s se
inserem em nosso direito, uma vez aprovados pelo Congresso, o que
feito por decreto legislativo. Este, como vimos, fonte de direito e
este instrumento (o decreto legislativo) que ingressa no direito in-
terno e revoga legislao anterior com ele incompatvel.
150
O problema maior, todavia, encontra-se na interpretao da par-
te final do art. 98: sero observados pela (legislao interna) que lhes
sobrevenha.
A interpretao literal e isolada do dispositivo levaria a concluir
que o tratado (na verdade, o decreto legislativo que o aprova) est em
plano superior lei interna do pas, que dever observ-lo, no po-
dendo revog-lo ou dispor contrariamente a ele.
Modus in rebus.
Devem-se distinguir duas situaes. A primeira se a legislao
interna regra hiptese geral e o tratado cuida de hiptese especial.
Nesse caso, no h dificuldades, pois ambas as normas convivero,
uma disciplinando as hipteses gerais e outra a especial, como convi-
vem lei geral e especial, sem que uma revogue a outra (Lei de Intro-
duo ao Cdigo Civil LICC, art. 2
a
, 2
a
). Por exemplo, se a
legislao interna fixar uma alquota de imposto de renda incidente
sobre as remessas de lucro para o exterior e um tratado com determi-
nado pas estabelecer alquota mxima inferior aplicvel s remessas
efetuadas por nacionais ou empresas daquele pas, para estes aplicar-
se- a alquota mxima prevista no tratado (inferior) e para os demais
a alquota prevista na legislao interna (superior). A norma geral
disciplina as situaes gerais e a norma especial a situao especial;
ambas convivem e no h revogao de uma pela outra. Se for
revogada por norma superveniente a regra especial (por exemplo, se
for denunciado o tratado), continuando a vigorar a regra geral, tam-
bm por ela ser disciplinada a situao especial (no exemplo dado,
tambm as remessas efetuadas pelos nacionais do pas com o qual se
mantinha o tratado, agora denunciado, sero tributadas pela alquota
prevista na lei interna, agora tambm aplicvel quela situao, em
face da revogao do tratado).
A segunda situao algo mais complexo. Se a lei interna
superveniente dispuser de forma contrria ao tratado, no podendo
ser compatibilizada com este, qual prevalecer? Pela interpretao
literal do art. 98 do CTN prevalecer o tratado, que teria, pois, maior
hierarquia do que a lei ordinria nacional. Seria o postulado do pri-
mado dos tratados e convenes internacionais sobre a legislao in-
terna. E o CTN aparentemente assim disps porque essa era a po-
151
sio prevalente no Supremo Tribunal Federal, quando da sua elabo-
rao
3 2
, pretendendo firmar definitivamente tal entendimento, como
nos d notcia Gilberto de Ulha Canto
3 3
. Ocorre que, posteriormen-
te, tal orientao se alterou no prprio Supremo Tribunal Federal,
especialmente a partir do julgamento do Recurso Extraordinrio n.
80004-SE
3 4
. Neste, elucidativo o seguinte excerto do voto do Minis-
tro Cordeiro Guerra:
"Ainda, portanto, na hiptese de que o Estado d s disposies
de um tratado a fora obrigatria que constitui atributo da sua legisla-
o interna, os tribunais, na hiptese de ser editada nova lei em con-
tradio com as obrigaes assumidas no tratado, aplicaro de prefe-
rncia a este a lei derrogatria de norma de direito internacional
(Verdross, Vlkerrecht, pp. 68-69).
A conseqncia da violao do tratado pela legislao do Esta-
do que a celebrou e ratificou ser de direito internacional e no de
direito interno: no plano do direito interno obrigatria para a Jus-
tia a aplicao da norma interna editada posteriormente ratifica-
o do tratado (at aqui citando parecer de Francisco Campos, in
R.D.A. 47, pp. 456-457).
Argumenta-se com o art. 98 do Cdigo Tributrio Nacional,
para concluir pela irrevogabilidade dos tratados por legislao tribu-
tria interna que lhes sobrevenha. Mas, como bem observou o ilustre
32. "Todavia... parece-me que o Estado, vinculado, por Tratado, no pode
criar lei alguma que contrariasse esse tratado. Enquanto no fizer a sua denncia
no pode ser descumprido o tratado e a obrigatoriedade de sua observncia, a no
ser que se use desse meio especfico, acarreta a conseqncia de que o Estado
continua preso ao tratado" (voto do Min. Orozimbo Nonato na AC 8.332 de 7-7-
1944, Dirio da Justia de 7-12-1944, p. 5688).
33. Legislao tributria, sua vigncia, sua eficcia, sua aplicao, interpre-
tao e integrao, RF, 267/27.
34. RTJ, 83/809. Nele se discute sobre a validade do Decreto-Lei n. 427, de
22-1-1969, que exigia o registro de notas promissrias (j revogado) em confronto
com a Conveno de Genebra para a adoo de uma Lei Uniforme sobre Letras de
Cmbio e Notas Promissrias, mas, como se ver nos debates aprofundados que
tiveram lugar naquele julgamento, examinaram os ministros a interpretao a ser
dada ao art. 98 do CTN, alterando a posio da Corte a respeito da possibilidade de
revogao dos tratados pela lei interna posterior.
152
Ministro Cunha Peixoto, sob pena de inconstitucionalidade deve ser
compreendido como limitado aos acordos contratuais de tarifas,
durante a vigncia destes".
Com efeito, a jurisprudncia vem distinguindo os tratados e con-
venes internacionais em normativos e contratuais. Normativos so
os que traam normas gerais, a ser incorporadas pelas legislaes dos
respectivos pases; contratuais so os que criam direitos subjetivos
em favor de pessoas determinadas
3 5
. S estes ltimos (tratados
contratuais) no podem ser alterados pela legislao superveniente,
por gerar direitos subjetivos. Os tratados normativos, que tm por
objeto a obrigao dos Estados de incorporar determinadas normas
ao seu direito interno, podem ser modificados pela legislao interna
superveniente
3 6
.
35. "Isto porque os tratados podem ser normativos, ou contratuais. Os pri-
meiros traam regras sobre pontos de interesse geral, empenhando o futuro pela
admisso de princpio abstrato, no dizer de Tito Fulgncio. Contratuais so acor-
dos entre governantes acerca de qualquer assunto. O contratual , pois, ttulo de
direito subjetivo" (voto do Min. Cunha Peixoto no RE 80.004, RTJ, 83/823-4).
36. Nesse sentido: "A eficcia dos tratados, na ordem internacional, subor-
dina-se a formas prprias de criao e revogao, distintas das que operam na
ordem interna. Uma vez integradas ordem interna (CF, arts. 49, 1, e 84, VIII), as
normas internacionais esto sujeitas revogao seguindo a forma estabelecida no
art. 2
a
da Lei de Introduo ao Cdigo Civil. A parte final do art. 98 do CTN deve
ser compreendida, pena de inconstitucionalidade, como aplicvel to-somente aos
tratados contratuais" (TRF 4
a
Regio, 2
a
Turma, REO 90.04.23921 -9/PR, rei. Teori
Albino Zavaschi, j. 31-10-1991, Revista do TRF 4
S
Regio, n. 8, p. 264). Ou "o
mandamento contido no art. 98 do CTN no atribui ascendncia s normas de
direito internacional em detrimento do direito positivo interno, mas. ao revs,
posiciona-as em nvel idntico, conferindo-lhes efeitos semelhantes. O art. 98 do
CTN, ao preceituar que tratado ou conveno no so revogados por lei ordinria
interna, refere-se aos acordos firmados pelo Brasil a propsito de assuntos espec-
ficos e s aplicvel aos tratados de natureza contratual. Se o ato internacional no
estabelecer, de forma expressa, a desobrigao de contribuies para interveno
no domnio econmico, inexiste iseno pertinente ao AFRMM (Adicional de Fre-
te para Renovao da Marinha Mercante). Recurso a que se nega provimento. De-
ciso i ndi screpant e" (STJ, l
Turma,
rei. Min. Eliana Calmon, assim ementado: "TRIBUTRIO RESPONSABILI-
DADE DO SUCESSOR MULTA MORATRIA art. 132 do CTN. 1. Doutri-
nariamente, discutvel a eliso da multa punitiva de responsabilidade do sucessor.
2. Sem discrepncia jurisprudencial, impe-se ao sucessor a multa moratria. 3.
Recurso conhecido, mas imprvido" (DJU de 20-3-2000).
46. Eliana Calmon et al., Cdigo Tributrio Nacional comentado (coord.
Vladimir Passos de Freitas), So Paulo, Revista dos Tribunais, 1999, p. 527.
254
4. SOLIDARIEDADE
O conceito de solidariedade est expresso no Cdigo Civil: "H
solidariedade, quando na mesma obrigao concorre mais de um cre-
dor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado
dvida toda" (CC, art. 264).
A solidariedade pode ser ativa (quando h vrios credores soli-
drios, cada um podendo, independentemente dos outros, exigir do
devedor a totalidade da dvida) ou passiva (quando h vrios devedo-
res solidrios, podendo o credor exigir de qualquer deles a totalidade
da obrigao).
Em direito tributrio, a solidariedade s pode ser passiva.
A solidariedade no se presume; resulta da lei ou da vontade
das partes (CC, art. 265).
No direito tributrio, no h obrigaes decorrentes da vontade
das partes (as obrigaes tributrias no so contratuais, mas ex lege).
A solidariedade, em matria tributria, resulta sempre de lei.
Os casos de solidariedade tributria esto postos no art. 124,1 e
II, do CTN: abrangem as pessoas que tenham interesse comum na
situao que constitua o fato gerador da obrigao principal (inc. I
"solidariedade de fato") e as pessoas expressamente designadas por
lei (inc. II "solidariedade de direito").
A solidariedade de direito est bem clara: s ocorre quando a lei
expressamente designar aquelas pessoas como solidrias (por exem-
plo, o transportador de mercadoria desacompanhada de documento
fiscal idneo Lei Estadual/RS n. 8.820/89, art. 7
2
, III, b). J na
solidariedade de fato, a hiptese est definida de forma imprecisa. A
lei no define o que o "interesse comum", o que deixa amplo cam-
po discricionariedade do intrprete. Paulo de Barros Carvalho aponta
que "a expresso empregada, sobre ser vaga, no um roteiro seguro
para a identificao do nexo que se estabelece entre os devedores da
prestao tributria" e conclui que, se houver "presena de pessoas,
em posies contrapostas, com objetivos antagnicos, a solidarieda-
de vai instalar-se entre os sujeitos que estiveram no mesmo plo da
relao" em que a lei eleger o contribuinte. "E o que se d no imposto
de transmisso de imveis, quando dois ou mais so os compradores;
255
no ICMS, sempre que dois ou mais forem os comerciantes vendedo-
res; no ISS, toda vez que dois ou mais sujeitos prestarem um nico
servio ao mesmo tomador"
4 7
. H deciso de que a empresa partici-
pante do capital de outra fica, em princpio, responsvel pela regula-
ridade fiscal desta
4 8
, o que, embora a ressalva representada pela ex-
presso "em princpio", parece-nos demasiadamente amplo.
A solidariedade tributria, tal como em direito civil (CC, art.
828, II: CTN, art. 124, pargrafo nico), no comporta benefcio da
ordem.
J os efeitos da solidariedade esto disciplinados no art. 125: o
pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais.
Assim, se um dos devedores solidrios pagou a dvida, os demais
ficam desobrigados perante o credor (no nosso caso, o fisco). O que
pagou, porm, tem direito de regresso contra os demais pelas respec-
tivas cotas-partes (CC, art. 283).
A iseno ou remisso (perdo) de crditos exonera os obriga-
dos, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse
caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo. Assim, se havia
quatro devedores solidrios por um crdito de RS 4.000,00 e a ura
deles concedida (ter de s-lo por lei) iseno ou remisso pessoal
(por suas condies pessoais
4 9
), restar a responsabilidade dos de-
mais pelo crdito de RS 3.000,00 (excluda a cota-parte de RS 1.000,00
do devedor solidrio a quem foi concedida iseno ou remisso
pessoal).
Finalmente, a interrupo da prescrio, em favor ou contra um
dos obrigados, favorece ou prejudica os demais. De interrupo de
prescrio a favor de devedores solidrios pode-se cogitar, em se tra-
t ando de repet i o de i ndbi t o (devol uo de t ri but o pago
indevidamente). Assim, se dois devedores pagaram conjuntamente
47. Curso, cit., p. 219-20.
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F
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A
M S
94.04.062.22/RS, r d. J U 1 Z Volkmer d e
Castilho, DJU de 4-5-1994, p. 20685.
49. Ver, quanto remisso, art. 172, IV, do CTN e, adiante, Captulo VIII
(Credito tributrio), n. 4.4 (remisso) e 5.1 (iseno).
256
tributo indevido, a propositura da ao de repetio, com a citao do
fisco, por um deles, interromper a prescrio, beneficiando tambm
o outro.
5. CAPACIDADE
A capacidade tributria independe da capacidade civil (CTN,
art. 126,1). Mesmo que a pessoa seja civilmente incapaz (por exem-
plo, os menores e os deficientes mentais), se praticar ato que faa
ocorrer o fato imponvel, ter capacidade tributria passiva e estar
obrigada ao pagamento do tributo.
A norma compatibiliza-se com os princpios de nosso sistema
jurdico: a incapacidade de tais pessoas decorre de no poderem ex-
primir validamente sua vontade; mas a vontade das partes, como vi-
mos, irrelevante em direito tributrio.
Igualmente, independe a capacidade tributria de achar-se a pes-
soa fsica sujeita a medidas que importam privao ou limitao do
exerccio de atividades civis, comerciais ou profissionais ou de admi-
nistrao de seus bens ou negcios (inc. II). Assim, se estiver a pes-
soa interdita (o que ocorre em casos em que perde a capacidade ci-
vil), no lhe faltar capacidade tributria passiva, respondendo pelos
tributos decorrentes dos fatos geradores a que se vincular. Igualmen-
te, se um advogado, mdico ou outro profissional, embora suspenso
ou impedido legalmente de exercer a profisso, vier a exerc-la ile-
galmente, estar obrigado ao pagamento do imposto sobre servios.
Isto. alis, decorre do art. 118 j estudado (non olet).
Da mesma forma, independe a capacidade tributria passiva de
estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que confi-
gure uma unidade econmica ou profissional (inc. III). Assim, se no
for a pessoa jurdica constituda na forma legal (no houver contrato
social, registro no rgo competente, inscrio fiscal), mas existir de
fato, tal no excluir a obrigao de pagar os tributos devidos. Ape-
nas que, como nesse caso a pessoa jurdica no ter existncia legal,
a responsabilidade recair sobre os scios, que sero pessoal e ilimi-
tadamente responsveis.
257
6. DOMICLIO
A regra geral da eleio, pelo contribuinte, de seu domiclio
tributrio. Assim o faz quando ape o endereo para tal fim na decla-
rao de imposto de renda ou quando faz sua inscrio fiscal, nas
hipteses previstas em lei.
Portanto, em princpio, o contribuinte escolhe seu domicilio tri-
butrio, ou seja, o local onde responder por suas obrigaes fiscais.
A legislao referente a alguns tributos, todavia, limita a possi-
bilidade de escolha pelo contribuinte. o caso do ICMS, que consi-
dera cada estabelecimento como um contribuinte autnomo, com
domicilio no local em que instalado o estabelecimento, sem possibi-
lidade de diversa eleio.
Fora dessas hipteses, prevalecer a eleio pelo contribuinte.
Se este no a fizer, incidiro as normas supletivas do art. 127 do C-
digo, considerando-se domicilio das pessoas fsicas sua residncia
habitual ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de
sua atividade; das pessoas jurdicas de direito privado ou firmas indi-
viduais, a sua sede, ou em relao aos atos ou fatos que derem ori-
gem obrigao, o de cada estabelecimento, e quanto s pessoas
jurdicas de direito pblico (Unio, Estados, Distrito Federal, Muni-
cpios e autarquias), qualquer de suas reparties no territrio da en-
tidade tributante.
Quando no for possvel a aplicao de tais regras, ser consi-
derado domicilio o lugar da situao dos bens ou da ocorrncia dos
fatos que deram origem obrigao tributria.
Por fim, a autoridade tributria pode recusar o domiclio eleito
pelo contribuinte, quando dificulte ou impossibilite a arrecadao ou
fiscalizao do tributo (art. 127, 2
2
). Dever faz-lo em deciso
fundamentada, explicitando as razes pelas quais aquela escolha de
domicilio, pelo sujeito passivo, dificulta a arrecadao ou fiscaliza-
o. Seria o caso da eleio de local de difcil acesso, em zona con-
flagrada, ou fora do territrio da entidade tributante. Nesse caso, ser
considerado domiclio o lugar da situao dos bens ou da ocorrncia
dos fatos que deram origem obrigao tributria.
258
7. CONVENES PARTICULARES/DIREITO DE
REGRESSO
Nos termos do art. 123 do CTN, "salvo disposio de lei em
contrrio, as convenes particulares, relativas responsabilidade pelo
pagamento de tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica,
para modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes
tributrias correspondentes".
Tais convenes so vlidas entre os particulares, mas so inefi-
cazes em relao ao fisco.
Assim, comum, em contratos de locao, estipular que o IPTU
incidente sobre o imvel ser de responsabilidade do inquilino. Entre
os particulares a clusula vlida; mas inoponvel ao fisco. O pro-
prietrio permanecer responsvel, se o inquilino no fizer o paga-
mento. O fisco ir exigir o tributo do contribuinte (proprietrio) e no
do inquilino. Mas como a clusula vlida entre as partes, o propri-
etrio que fizer o pagamento poder acionar o inquilino para haver o
que dispendeu. Todavia, no poder denunciar lide o obrigado
contratual na execuo fiscal que o fisco mover contra si
5 0
. O direito
de regresso ter de ser pleiteado em ao prpria.
Quanto ao direito de regresso, tem-no o substituto tributrio, o
responsvel em sentido estrito e o sucessor? Ou seja, uma vez pagan-
do o tributo pelo contribuinte, podem exigir deste o reembolso do
valor dispendido?
Quanto ao substituto, a resposta negativa, pois a lei exclui da
relao tributria o contribuinte e, ademais, normalmente o substi-
50. "No processo clere da execuo fiscal e nos embargos do executado
que lhe seguem a sorte (Lei 6.830/80. arts. 16 e 17), no cabvel a denunciao
lide, mormente, quando se trata de execuo de dvida ativa de natureza tributria,
como no caso, em que as convenes particulares no podem ser opostas Fazen-
da Pblica (CTN, art. 123)..." (TFR, 5
3
Turma, Ag. 45620/SP. rei. Min. Geraldo
Sobral, Ementrio de jurisprudncia, n. 5, p. 220). Alis, predomina o entendi-
mento do no-cabimento de denunciao lide nos embargos execuo em ge-
ral: RSTJ, 24/280; Julgados TARGS, 95/245; RT, 717/164.
259
C R DI T O T RI BUT RI O
CAPTULO VI I I
1. NOO
A expresso "crdito" vem do latim creditum, que significa con-
fiana.
Como noo inicial, poderamos indicar que crdito o direito
que tem o sujeito ativo de exigir do sujeito passivo uma determinada
prestao.
Adaptando tal noo ao crdito tributrio, possvel conceitu-
lo como a importncia em dinheiro, objeto de obrigao tributria,
que o sujeito ativo (fisco) tem o direito de exigir do sujeito passivo,
no cumprimento de obrigao criada pela ocorrncia do fato que
hiptese de incidncia da lei tributria.
A natureza jurdica do crdito tributrio, diz o art. 139 do CTN,
a mesma da obrigao tributria, que relao jurdica de direito
pblico, como j vimos.
O crdito tributrio, por sua vez, aps ser regularmente constitudo,
somente se modifica ou extingue ou tem sua exigibilidade excluda ou
suspensa nas hipteses previstas em lei (art. 141). Fora disso, no podem
ser dispensadas sua efetivao e garantias, sob pena de responsabilidade
funcional do agente pblico que assim proceder. Tal decorrncia do prin-
cpio da indisponibilidade dos bens pblicos: nenhum servidor ou agente
poltico pode dispor de quaisquer bens pblicos, a includo o crdito p-
blico de qualquer natureza (tributria ou no-tributria).
2. CONSTITUIO (LANAMENTO)
No sistema do Cdigo, a constituio do crdito tributrio se
faz pelo lanamento.
260
261
Souto Maior Borges, em alentada monografia sobre o tema, apon-
ta que "o conceito doutrinrio amplo de lanamento est superado
pela construo do CTN, que estruturou o lanamento em termos de
soluo autoritria de direito positivo. O conceito doutrinrio
latssimo abrange no s os atos autnomos de aplicao da lei
tributria material pela administrao pblica, mas tambm os atos e
fatos, psicolgicos, materiais e jurdicos praticados pelos particula-
res, ou com maior propriedade, pelo sujeito passivo"
1
. E completa
que a definio dada pelo art. 142, caput, do CTN no corresponde,
pois, a uma categoria lgico-jurdica, seno a um conceito jurdico-
positivo, relativo to-s ao direito brasileiro
2
.
Com efeito, conceito de lanamento est posto no art. 142 do
CTN, nos seguintes termos:
"Compete privativamente autoridade administrativa constituir
o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimen-
to administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da
obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso,
propor a aplicao da penalidade cabvel".
Vemos que nessa definio de lanamento esto englobadas cinco
operaes:
1) verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao corres-
pondente. No lanamento, verifica-se em primeiro lugar se ocorreu o
fato hipoteticamente descrito na norma como apto a criar a obrigao
tributria. Em verificando-se que ocorreu, passa-se a:
2) determinar a matria tributvel, ou seja, identificar a base de
clculo aplicvel (ou base calculada, na terminologia de Aires
Barreto
3
);
3) calcular o montante do tributo devido, o que ordinariamente
se faz pela aplicao da alquota sobre a base de clculo;
1. Jos Souto Maior Borges, Lanamento tributrio, Rio de Janeiro Foren-
se, 1981, p. 457.
2. Jos Souto Maior Borges, Lanamento, cit., p. 73.
3. Ver Captulo VI (Fato gerador), n. 3.4 (Elemento material).
262
4) identificar o sujeito passivo, com o que se individualiza o
plo passivo da relao jurdico-tributria; e
5) propor, se for o caso, a aplicao da penalidade cabvel. Se
("sendo o caso") tiver ocorrido infrao (casos em que o lanamento
normalmente se faz por auto de infrao).
Alguns autores fazem inmeras crticas definio legal. Apon-
tam impropriedade das expresses "procedimento" administrativo (o
lanamento seria um ato administrativo) e "tendente", carter exces-
sivamente descritivo do conceito, quanto ao "propor a aplicao da
penalidade cabvel" e por afirmar competir exclusivamente autori-
dade tributria constituir o crdito tributrio, o que seria desmentido
logo a seguir nos casos de lanamento por homologao
4
.
A nosso ver, o lanamento tanto pode consistir em ato adminis-
trativo como em procedimento. A diferena que o ato um s,
enquanto o procedimento uma srie de atos concatenados. No lan-
amento direto do IPTU, realizado a partir de dados cadastrais, nor-
malmente h um s ato. J em lanamento realizado em funo de
atividade fiscalizatria (a mal denominada "ao fiscal") have-
r o t ermo de incio, di l i gnci as, auto de infrao, eventual
impugnao, julgamento administrativo. Como o lanamento sem-
pre pode demandar mais de um ato, no vemos inconveniente em o
Cdigo defini-lo como procedimento.
A expresso "tendente" usada no art. 142 realmente inadequa-
da. O procedimento no tendente a realizar as operaes descritas,
que so o prprio lanamento, mas sim as realiza efetivamente. Se
no as realizar, no haver lanamento. A expresso bem poderia ser
retirada do conceito legal, que nenhuma falta faria e o deixaria mais
preciso.
Embora o verbo "propor" talvez no seja o mais tcnico (no
lanamento j se impe penalidade), o conceito legal guarda coern-
cia com a disposio do Cdigo (art. 113, l
2
) , que considera obri-
gao principal a de pagar tributo ou penalidade pecuniria.
4. Celso Ribeiro Bastos, Curso, cit., p. 208, e Luciano Amaro, Direito, cit.,
p. 322-4.
263
A crtica ao conceito legai, por no se adequar modalidade de
lanamento por declarao ou homologao, absolutamente perti-
nente. Na verdade, quando o art. 142 diz que "compete privativa-
mente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo
lanamento*" est limitando a definio ao lanamento direto ou de
ofcio, pois os demais no so efetuados privativamente (de forma
exclusiva) pela autoridade administrativa, mas neles h necessaria-
mente, alm de atos de autoridade, atos do contribuinte ou de terceiro.
Um pouco extenso, mas exato, o conceito de lanamento de
Alfredo Augusto Becker:
"O lanamento (' accertamento' ) tributrio consiste na srie de
atos psicolgicos e materiais ou jurdicos praticados pelo sujeito
passivo (contribuinte), ou pelo sujeito ativo (Estado) da relao jur-
dica tributria, ou por ambos, ou por um terceiro, com a finalidade
de, investigando e analisando fatos pretritos:
a) constatar a realizao da hiptese de incidncia e a incidn-
cia infalvel (automtica) da regra jurdica tributria, que ocorreu no
momento em que aquela sua hiptese de incidncia se realizou:
b) captar o fato que realizou o ncleo (base de clculo) daquela
hiptese de incidncia e que j estava predeterminado pela regra jur-
dica ao indicar a base de clculo do tributo;
c) proceder a transfigurao daquele ncleo (base de clculo)
em uma cifra aritmtica, mediante a aplicao do mtodo de conver-
so (peso, medida ou valor) j preestabelecido pela regra jurdica:
d) calcular a quantidade aritmtica do tributo, mediante a apli-
cao da alquota (que fora prefixada pela regra jurdica) sobre o
ncleo da hiptese de incidncia (base de clculo) agora j transfi-
gurado numa cifra aritmtica*".
5. Teoria, cit., p. 359, grifos do origina!. Souto Maior Borges considera esse
conceito "superado pela construo do CTN" (Lanamento, cit., p. 457). Entende-
mos que no. O conceito difere do conceito de lanamento do art. 142 do CTN
(mas no misso da lei fornecer definies e, no caso, aquela que fornece tem
imprecises j apontadas), mas se ajusta perfeitamente disciplina legal do lana-
mento no direito brasileiro. Portanto, um conceito em consonncia com nosso
direito positivo. Ressalvamos, apenas, que a nosso ver o ncleo da hiptese de
264
De forma mais sinttica, cremos poder definir o lanamento
como a srie de atos praticados pelo sujeito ativo, passivo ou por
terceiros para verificar a ocorrncia do fato imponvel, quantificar a
base de clculo e o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo e impor eventual penalidade, tornando exigvel a obrigao
tributria.
Grande polmica reinou na doutrina, especialmente italiana,
sobre o cart er decl arat ri o ou const i t ut i vo do l anament o
(accertamento em italiano). Explicando: para os que sustentam o
carter meramente declaratrio do lanamento (corrente declara-
tivista), a obrigao tributria nasce da ocorrncia de fato gerador
(imponvel), s cabendo ao lanamento declarar o surgimento dessa
obrigao e quantific-la. Para a corrente constitutivista, com a ocor-
rncia do fato imponvel s surge o direito da Administrao proce-
der ao lanamento, e s o exerccio desse direito, com a realizao
do ato de lanamento, faz nascer a obrigao tributria. Na Itlia,
sustentavam a eficcia declaratria do lanamento, entre outros, A.
D. Giannini, Giorgio Tesoro e Mario Pugliese; pela constitutividade,
Antonio Beriri e Enrico Allorio, principalmente. A doutrina alem
se inclina pela eficcia declaratria (assim, Wilhelm Merk, Albert
Hensel, Ernest Max Widmer e outros). No Brasil, predomina nitida-
mente na doutrina a tese da eficcia declaratria: Geraldo Ataliba,
Ruy Barbosa Nogueira, Aliomar Baleeiro, Amlcar Falco, Fbio
Fanucchi
6
.
O CTN fez opo pela corrente declarativista, ao dispor, no seu
art. 113, l
2
, que a obrigao tributria "surge com a ocorrncia do
fato gerador". E, ainda, o art. 144, caput, afirma que "o lanamento
reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se
incidncia no se limita base de clculo, mas inclui o tipo e a alquota (cf. Cap-
tulo VI Fato gerador, n. 3.4 elemento material). A meno a atos psicolgi-
cos elemento colateral na definio e vem, antes, do estilo do autor. certo que
h elemento intencional (volitivo) nos atos praticados, por exemplo, pelo sujeito
passivo: efetuar pagamento antecipado no lanamento por homologao, prestar
declarao etc.
6. Para ampla recenso da doutrina a respeito, ver Amlcar Falco, Fato ge-
rador, cit., p. 51-3, nota 3.
265
pela lei ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou
revogada". Justamente porque a obrigao tributria surge com a ocor-
rncia do fato imponvel e o lanamento apenas declara tal e no cria
(constitui) a obrigao que se observar a lei vigente no momento
da ocorrncia do fato imponvel e no do lanamento, se acaso modi-
ficada no perodo
7
.
Porm, o art. 142 do CTN diz que "compete privativamente
autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lana-
mento" (grifo nosso). Em tal dispositivo, teria o Cdigo optado pela
tese segundo a qual tem o lanamento efeito constitutivo?
Na verdade, a se pretendeu fazer uma distino que Rubens Go-
mes de Sousa (relator da comisso que elaborou o Anteprojeto do C-
digo) apontara: tratar-se de ato declaratrio quanto obrigao tribut-
ria e constitutivo do crdito tributrio
8
. Antes, porm, o prprio Gomes
de Sousa fora muito claro quanto declaratividade do ato de lana-
mento: "O lanamento um ato declaratrio: com efeito, j sabemos,
que o nascimento da obrigao tributria decorre do fato gerador (
23 e 25): o lanamento apenas faz a constatao e a valorao desse
fato. O elemento constitutivo da obrigao tributria portanto o fato
gerador e o lanamento o seu elemento declaratrio"
9
.
7. Note-se, todavia, que qualquer ato jurdico cumula vrias cargas (no caso.
constitutiva e declaratria). A classificao se far pela carga preponderante (nes-
se sentido, Souto Maior Borges, Lanamento, cit., p. 535-6, com crticas dicotomia
entre carter declaratrio e constitutivo do lanamento). conhecida a equao de
cinco variveis de constante 15 proposta por Pontes de Miranda para representar
as diversas cargas que se apresentam cumulativamente nas sentenas (condenatria,
constitutiva, declaratria, mandamental e executiva lato sensu), representando-se
a carga preponderante pela grandeza 5 e as demais, ainda em ordem de preponde-
rncia, por 4, 3, 2, 1. Resultam cinco variveis (5, 4, 3, 2 e 1) a representar a intensi-
dade de cada uma das cargas (todas sempre presentes), resultando sua soma
(5+4+3+2+1=15) sempre igual a 15 (chamada "constante") (Pontes de Miranda,
Tratado das aes, Campinas, Bookseller, 1998, t. 1, p. 136-44).
8. Prelees de direito tributrio, 1957 (texto mimeografado de curso minis-
trado em 1955 na Faculdade de Direito da Universidade de So Paulo), p. 108 e
109, citado por Amlcar Falco, Fato gerador, cit., p. 53. No mesmo sentido: "0
lanamento, portanto, constitutivo do crdito tributrio, e apenas declaratrio da
obrigao correspondente" (Hugo de Brito Machado, Curso, cit., p. 143).
9. Compndio, cit., p. 105.
266
A distino buscada entre crdito e obrigao tributria artifi-
cial. O crdito um dos elementos (prestao) da obrigao tribut-
ria. O Cdigo optou pela tese da eficcia declaratria do lanamento,
ao dispor que a obrigao tributria nasce com o fato gerador
(imponvel). A meno constituio do crdito tributrio no art.
142 simples impropriedade, pois se funda em uma distino que
no se sustenta ontologicamente.
O lanamento ato administrativo. autoridade administrativa
compete lanar, com ou sem a coadjuvao de atos do contribuinte
(ou de terceiro) tais atos ocorrem nos lanamentos por declarao
e homologao. No cabe, pois, ao juiz substituir a autoridade admi-
nistrativa, procedendo a "lanamentos" para eventualmente corrigir
lanamento incorreto ou efetu-lo se no realizado. Se o lanamento
foi errneo, o Judicirio tem o poder-dever de anul-lo. No efetuar
o juiz outro lanamento, nos moldes da deciso que proferir. S a
autoridade administrativa poder faz-lo (lanamento ato adminis-
trativo, repete-se), obviamente se no houver ocorrido, no caso con-
creto, decadncia do direito de efetuar o lanamento
1 0
.
A atividade administrativa de lanamento vinculada e obriga-
tria, sob pena de responsabilidade funcional, nos termos do art. 142,
pargrafo nico, do CTN. O lanamento ato (ou srie de atos) vin-
culado: seu contedo inteiramente determinado por lei. No resta
campo para escolha poltica ou administrativa da autoridade compe-
tente para realizar o lanamento. Tal decorre j do conceito de tribu-
to, que a lei diz "cobrado mediante atividade administrativa plena-
mente vinculada". Em sendo a atividade de lanamento vinculada,
evidentemente obrigatria. A repetio ("vinculada e obrigatria")
pleonasmo: o ato vinculado, a lei manda realiz-lo: s pode ser
obrigatrio. A autoridade fiscal no tem a faculdade de lanar ou no
o contribuinte ou escolher o momento mais adequado para lanar.
Tem de lanar, sob pena de no o fazendo incorrer em responsabili-
dade funcional (administrativa), sujeitando-se s penalizaes pre-
vistas no estatuto prprio (do funcionalismo respectivo).
10. TRF, 4
a
Regio, 2
a
Turma, AgRgAgI 96.06.62061-4/RS, rei. Juza Tnia
Escobar.
267
essencial a notificao do lanamento ao sujeito passivo. S
com ela se completa o procedimento do lanamento. A notificao
obrigatria, pois s atravs dela o sujeito passivo tem conhecimento
do lanamento contra si efetuado pela autoridade administrativa: s
com a notificao o crdito passa a ser exigvel
1 1
. Se no notificado
ao sujeito passivo, o dbito no pode ser inscrito em dvida ativa ou
ajuizada a execuo fiscal. Mas o juiz no pode conhecer tal matria
de ofcio, pois o dbito regularmente inscrito goza de presuno de
liquidez e certeza. Como tal presuno relativa, incumbe ao contri-
buinte, nos embargos execuo, alegar e provar (at por requeri-
mento de exibio do processo administrativo) a falta de notificao
do lanamento
1 2
.
A notificao do lanamento pode ser feita pessoalmente ao su-
jeito passivo, seu mandatrio ou preposto; por via postal, telegrfica
ou por qualquer outro meio ou via, com prova de recebimento no
domiclio tributrio eleito pelo sujeito passivo. Nesse caso, basta a
entrega no endereo, sendo vlida se feita a familiar, empregado, in-
clusive domstico, porteiro de edifcio, desde que no endereo indi-
cado pelo contribuinte, bem como em endereo eletrnico (e-mail)
ou nmero de fax por ele fornecido, para fins cadastrais, repartio
fiscal (art. 23, 4
2
, do Decreto n. 70.235/72, acrescido pela Lei n.
9.532, de 10-12-1997). Se no for possvel a intimao pessoal ou
postal, ou por via eletrnica, esta se far por edital, publicado na
imprensa oficial, ou afixado em dependncia com acesso ao pblico
da repartio fiscal. Tais regras decorrem do art. 23 do Decreto n.
70.235.
Nos termos do art. 145 do CTN, uma vez regularmente notificado
ao sujeito passivo, o lanamento s pode ser alterado nos casos de
impugnao do sujeito passivo, recurso de ofcio ou, por iniciativa de
ofcio de autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149.
U. '"Ainda que constitudo, na forma devida, o crdito tributrio, pelo lan-
amento (CTN, art. 142), seus efeitos somente se produzem para o sujeito passivo
quando este regularmente notificado (CTN, art. 145)" (TFR, 5
a
Turma ApMS
92.797/RJ, rei. Min. Geraldo Sobral, DJU de 29-9-1983).
12. Nesse sentido: TJRS, I
a
Grupo Cvel, Uniformizao de Jurisprudncia
n. 599377157, Tramanda, rei. Des. Arno Werlang, por maioria, RJTJRS, 197/228
268
a chamada eficcia preclusiva do lanamento. Regularmente
notificado, em princpio inaltervel. S pode ser modificado nos
casos expressamente previstos em lei.
O pri mei ro deles a i mpugnao do sujeito passivo. A
impugnao a forma pela qual o contribuinte contesta o lanamen-
to, ou seja, exerce sua defesa administrativa (Decreto n. 70.235, de 6-
3-1972, arts. 14 a 16). Acolhida a impugnao do contribuinte, o lan-
amento ser modificado.
Mas o fazendo em determinados casos (art. 35 do Decreto n.
70.235/72), a autoridade julgadora de primeiro grau administrativo
(que, no plano federal, so as Delegacias da Receita Federal de Jul-
gamento) dever recorrer, de ofcio, aos rgos de segundo grau (Con-
selhos de Contribuintes do Ministrio da Fazenda). Ento, o lana-
mento poder ser modificado em razo de recurso de ofcio (CTN,
art. 145. II). Por bvio, tambm poder ser modificado atravs de
recurso voluntrio do contribuinte, previsto no art. 33 do Decreto n.
70.235. O recurso voluntrio, todavia, pressupe prvia impugnao
(j prevista no inc. I do art. 145) no acolhida, ao menos em parte.
Finalmente, o lanamento efetuado ou revisto por iniciativa
de ofcio da autoridade administrativa, nos casos previstos no art.
149 do CTN, a saber:
"I quando a lei assim o determine;
II quando a declarao no seja prestada, por quem de direi-
to, no prazo e na forma da legislao tributria;
III quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha pres-
tado declarao nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no
prazo e na forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento
formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou
no o preste satisfatoriamente, ajuzo daquela autoridade:
IV quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a
qualquer elemento definido na legislao tributria como sendo de
declarao obrigatria;
e Smula 19 do TJRS: "Descabe ao juiz extinguir de ofcio execuo fiscal ajuiza-
da com certido de dvida ativa".
269
V quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da
pessoa legalmente obrigada, no exerccio da atividade a que se refere
o artigo seguinte;
VI quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo,
ou de terceiro legalmente obrigado, que d lugar aplicao de pena-
lidade pecuniria;
VII quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro
em benefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao;
VIII quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no
provado por ocasio do lanamento anterior;
IX quando se comprove que, no lanamento anterior, ocor-
reu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omis-
so, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial".
So, em sntese, alm das hipteses expressamente previstas em
lei (lei ordinria da pessoa jurdica competente para instituir o tributo
inc. I), situao de falta ou irregularidade de declarao (incs. II a
IV); falta ou insuficincia de recolhimento antecipado nos casos de
lanamento por homologao (inc. V); fato que determine a imposi-
o de penalidade (inc. VI); ou fato no provado ou conhecido por
ocasio do lanamento (inc. VIII); ou ainda dolo, fraude ou simulao
do sujeito passivo, de terceiro ou da autoridade fiscal (incs. VII e IX).
A enumerao do art. 149 taxativa, mas o inciso I permite ao
legislador ordinrio (no ao intrprete, porm) criar quaisquer outras
hipteses de reviso do lanamento.
Passamos ao estudo das modalidades de lanamento.
2.1. Lanamento direto
Lanamento direto, ou de ofcio, ou ex officio aquele em que
todos os atos e operaes so efetuados pela autoridade administrati-
va, sem qualquer participao do contribuinte.
a modalidade mais tradicional de lanamento, mas que vem
crescentemente sendo substituda por lanamentos por declarao e,
especialmente, por homologao, sensvel tendncia da legislao
de, no interesse da arrecadao, atribuir mais atos e deveres adminis-
trativos (no dizer do Cdigo, obrigaes acessrias) ao contribuinte.
270
A escolha da forma de lanamento cabe lei. Tem a o legisla-
dor ampla discrio, podendo alter-la, ao seu alvedrio. O art. 149,1,
do CTN determina a feitura do lanamento direto "quando a lei o
determinar". Ocorre que o legislador normalmente informado por
critrios de comodidade e efetividade da arrecadao, prestando-se
ento tal modalidade de lanamento, na generalidade dos casos, a
impostos lanados a partir de dados cadastrais, em poder da Admi-
nistrao, como so os impostos sobre o patrimnio. Normalmente,
assim so lanados o IPTU, o IPVA et c, bem como as taxas e contri-
buies de melhoria.
2.2. Lanamento por declarao
Lanamento por declarao, ou misto, aquele em que: a) o
contribuinte, ou terceiro, presta autoridade declarao com infor-
maes sobre a matria de fato; b) a autoridade, com base nessa de-
clarao, efetua o lanamento; e c) notifica-o ao contribuinte.
Portanto, no lanamento por declarao h atos tanto da autori-
dade quanto do contribuinte. O contribuinte (ou terceiro) presta de-
clarao; com base nesta, a autoridade efetua o lanamento.
A retificao da declarao pelo contribuinte, quando vise a re-
duzir ou excluir tributo, demanda comprovao do erro e s poss-
vel antes de notificado o lanamento (CTN, art. 147, I
a
) , o que
outra hiptese a caracterizar a relevncia da notificao do lanamento.
Como se disse, a escolha de uma das modalidades de lanamen-
to para cada tributo no da essncia do tributo, mas simples opo
do legislador, altervel por lei superveniente. Assim, o exemplo cls-
sico de lanamento por declarao era o imposto de renda. No
mais, pois a legislao passou a atribuir o dever tanto pessoa fsica
(art. 17, caput, da Lei n. 8.383, de 30-12-1991) quanto pessoa jur-
dica (arts. 2
2
, caput, e 5
2
da Lei n. 9.430, de 7-12-1996) de efetuar o
pagamento, independente de exame da declarao pela autoridade e
sem que esta efetue qualquer lanamento ou notfique-o ao contribu-
inte. Portanto, o imposto de renda no mais objeto de lanamento
por declarao, mas por homologao.
A nosso ver, podem ser citados como exemplo de lanamentos
por declarao os impostos de transmisso inter vivos e causa mortis
271
(ITIV, municipal, e ITCD, estadual). Com base na declarao prest;.
da pelo contribuinte sobre o valor do bem transmitido (podendo
retific-la se a considerar incorreta), a autoridade lana o tributo.
2.3. Lanamento por homologao
Do l anament o por homol ogao (chamado por alguns
doutrinadores de autolanamento). cuida o art. 150 do CTN. Nessa
modalidade de lanamento, a legislao atribui ao sujeito passivo o
dever de realizar o pagamento independente de qualquer ato da auto-
ridade administrativa ("sem prvio exame da autoridade administrati-
va"). Ou seja: o contribuinte apura o imposto, informa ao fisco o valor
apurado, por declarao, guia, informao ou outra forma determina-
da em lei e efetua o pagamento, nos prazos fixados em lei ou regula-
mento
1 3
, independente de qualquer ato da autoridade: esta no precisa
examinar a declarao, efetuar lanamento ou notificar o sujeito pas-
sivo. O sujeito passivo que tem o dever legal de efetuar o pagamento
no prazo fixado, independente de qualquer providncia do fisco.
Ainda segundo o art. 150, caput, o lanamento se opera pelo ato
em que a autoridade, tomando conhecimento da atividade do contri-
buinte (apurao do valor do tributo e seu pagamento independente
de qualquer ato do fisco), expressamente a homologa. Ento, a auto-
ridade tomaria conhecimento dos atos do contribuinte e lanaria um
despacho, homologando-os. A teria se operado o lanamento. Por
isso, sua denominao: lanamento por homologao.
Mas isso no o que ordinariamente ocorre. Homologao ex-
pressa de lanamento pela autoridade hiptese que se pode dizer
inexistente. O contribuinte, na verdade, pratica todas as operaes
prprias do lanamento (identifica a ocorrncia do fato gerador,
quantifica a base de clculo, aplica a alquota, calcula o montante do
tributo devido e at eventual multa moratria, identifica o sujeito pas-
sivo ele prprio) e efetua o pagamento e a autoridade nada faz,
13. A questo de prazos de pagamento no reservada lei, podendo ser
fixados ou alterados por decreto ou outro ato infralegal. A jurisprudncia nesse
sentido reiterada, por exemplo. STF, AgRgAgI 178.273/SP, rei. Min. Maurcio
Correa, e STJ, 2
a
Turma, REsp 84554/SP, rei. Min. Antnio de Pdua Ribeiro.
272
nem sequer homologar expressamente aquela atividade, como pre-
visto no art. 150, caput. Queda-se absolutamente inerte. Aplica-se,
ento, o disposto no 4
2
do art. 150: "Se a lei no fixar prazo
homologao, ser ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrncia do
fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha
pronunciado, considera-se homologado o lanamento e definitiva-
mente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo,
fraude ou simulao".
Chama-se tal de "homologao tcita" do lanamento. Decorri-
dos cinco anos do fato gerador, sem que nada tenha feito a autorida-
de, considera-se que o lanamento foi tacitamente "homologado".
Na verdade, o que ocorre a decadncia do direito do fisco efetuar
lanamento direto. Note-se que se o fisco revisa o lanamento por
declarao efetuado com base na declarao do sujeito passivo, ou
no concorda com o valor informado e pago pelo contribuinte em
caso de lanamento por homologao, ou, ainda, nessa modalidade,
se o sujeito passivo no realizar o pagamento independente de provi-
dncias da autoridade, para exigir o tributo, ter o fisco de efetuar
lanamento, que, nesse caso, ser lanamento ex officio, pois se rea-
lizar exclusivamente por atos da autoridade fiscal, independente de
qualquer atividade do contribuinte. Ento, decorridos cinco anos ex-
tingue-se o direito do fisco de realizar o lanamento ex officio, no
sendo necessrio recorrer fico da "homologao tcita".
A parte final do 4
2
do art. 150 ressalva os casos em que 'com-
provada a ocorrncia de dolo. fraude ou simulao". A possibilidade
de realizar lanamento ex officio em substituio ao por homologa-
o extingue-se em cinco anos da data do fato imponvel. salvo casos
de dolo. fraude ou simulao. Nessas situaes, no haveria prazo
para a Fazenda Pblica realizar o lanamento ex officiol O direito
deve ser interpretado de forma sistemtica, e repugna ao senso jurdi-
co a existncia de direitos eternos, imunes a qualquer prazo para seu
exerccio. A soluo dada pelo prprio CTN, cujo art. 173.1, estatui
que o direito da Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio (pelo
lanamento, na linguagem do Cdigo) extingue-se aps cinco anos,
contados do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o
lanamento poderia ter sido efetuado.
273
Portanto, para o lanamento por homologao h uma regra es-
pecial: a decadncia (do direito de efetuar lanamento ex officio,
substitutivo ao por homologao) ocorre em cinco anos contados do
fato gerador, salvo dolo, fraude ou simulao. Nesses casos, no se
aplica a regra especial do art. 150, 4
a
(porque dela expressamente
excludos), aplicando-se, ento, a regra geral do art. 173,1: a deca-
dncia ocorre em cinco anos contados do primeiro dia do exerccio
seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado, ou
seja, primeiro dia do ano seguinte ocorrncia do fato gerador, for-
ma de contagem que implica alguma extenso do prazo
1 4
.
O l
2
do art. 150 dispe que "o pagamento antecipado pelo
obrigado nos termos deste artigo extingue o crdito, sob condio
resolutoria da ulterior homologao do lanamento". Na verdade no
se trata de pagamento antecipado (a mesma impropriedade h no
caput), pois se faz no prazo estabelecido em lei ou regulamento c no
antes. O que ocorre pagamento antes da homologao (mas no
antecipado em relao ao prazo de pagamento). E a homologao
no condio resolutoria: no se desfaz a extino do crdito pela
homologao do lanamento. Esta, confirma-a. A o-homologao
(ou seja, recusa expressa de homologao e conseqente lanamento
ex officio) que seria condio resolutoria, desfazendo os efeitos da
extino do crdito operada pelo anterior pagamento.
O 2
2
diz no influrem sobre a obrigao tributria quaisquer
atos anteriores homologao, praticados pelo sujeito passivo ou por
terceiro, visando extino total ou parcial do crdito. Mas tais atos
sero considerados na apurao do saldo porventura devido e, sendo
14. Nesse sentido: Luciano da Silva Amaro, Direito, cit., p. 382-6, e Lana-
mento por homologao e decadncia, So Paulo, Resenha Tributria, 1975, Se-
o 1.3 Imposto sobre a Renda Comentrio. Contra: Carlos Mrio da Silva
Velloso, Decadnci a e prescri o do crdi t o tributrio as contribuies
previdencirias a Lei 6.830 de 22-9-1980: disposies inovadoras, Revista de
Direito Tributrio, n. 9/10, So Paulo, Revista dos Tribunais, 1979, sustentando
que o prazo de cinco anos deve se contar do primeiro dia do exerccio seguinte ao
trmino dos cinco anos contados do fato gerador; e Souto Maior Borges, Lana-
mento, cit., p. 475-80, sugerindo a aplicao do art. 177 do Cdigo Civil de 1916.
ento vigente (prazo de vinte anos, reduzido para dez anos, pelo art. 205 do novo
Cdigo Civil).
274
o caso, na imposio de penalidade ou sua graduao. Em suma: even-
tuais atos praticados pelo sujeito passivo, especialmente pagamentos
parciais, no extinguiro a obrigao se no houver a homologao,
mas sero abatidos do valor devido, se for o caso, e considerados na
hiptese de aplicao de penalidades para sua imposio (ou no) e
graduao.
O lanamento por homologao tambm chamado de auto-
lanamento, o que recebe crticas de boa parte da doutrina
1 5
e que,
realmente, no nos parece adequado, pois em nosso direito o lana-
mento em questo s se completa com sua homologao ato da
autoridade ainda que este se d na generalidade dos casos na for-
ma tcita, pelo mero decurso do tempo.
Os exemplos clssicos de lanamento por homologao so o
ICMS e o IPI. Ocorre que a lei vem ampliando o nmero de tributos
sujeitos a esse tipo de lanamento, criando novas situaes em que
o contribuinte deve realizar o pagamento do valor por ele apurado
independentemente de prvio exame da autoridade administrativa.
Assim, hoje tambm caso de lanamento por homologao o im-
posto de renda tanto das pessoas fsicas quanto jurdicas, pois o
contribuinte apura o valor devido e j inicia o pagamento das quo-
tas respectivas, independente de qualquer ato da autoridade. O im-
posto de renda era caso de lanamento por declarao (lanamento
efetuado pela autoridade com base em declarao do contribuinte):
quando este fazia a entrega da declarao, a autoridade a processa-
va, efetuava o lanamento, notificava o contribuinte e s a este
fazia o pagamento. Hoje, o contribuinte entrega a declarao e j no
ato de entrega (se este for no ltimo dia do prazo) deve pagar o
imposto devido ou a primeira quota. O lanamento por homolo-
gao, pois o pagamento feito antes e independente de qualquer
ato da autoridade administrativa. A declarao visa apenas a fins de
controle e fiscalizao, no a permitir a realizao do lanamento
pela autoridade.
15. Alberto Xavier, Do lanamento tributrio, teoria geral do ato, do proce-
dimento e do processo tributrio, Rio de Janeiro, Forense, 1999, p. 55 e s.; e Jos
Souto Maior Borges, Lanamento, cit., p. 427-36.
275
Igualmente, o ITR passou a ser objeto de lanamento por ho-
mologao, em face do disposto no art. 10, caput, da Lei n. 9.393, de
19 de dezembro de 1996: "A apurao e o pagamento do ITR sero
efetuados pelo contribuinte, independentemente de prvio procedi-
mento da administrao tributria, nos prazos e condies estabele-
cidos pela Secretaria da Receita Federal, sujeitando-se a homologa-
o posterior".
2.4. Tributos sem lanamento
E possvel a exigncia de tributos sem lanamento? O Cdigo
Tributrio Nacional prev as trs modalidades de lanamento j es-
tudadas: direto, por declarao e por homologao. Poderia a lei
ordinria (federal, estadual ou municipal) prever a exigncia de um
tributo sem ato formal de lanamento por qualquer das trs modali-
dades?
Souto Maior Borges responde afirmativamente, pois as modali-
dades de lanamento estabelecidas no CTN correspondem apenas a
normas gerais de direito tributrio, no impedindo a adoo de ou-
tros modelos para exigncia de tributos
1 6
. E cita como exemplo o
pedgio, exigido sem algo que se assemelhe ao lanamento. E tal tem
sido previsto pelas legislaes estaduais relativas ao ICMS. No caso
do Rio Grande do Sul, a Lei Estadual n. 10.768, de 17 de abril de
1996, que modificou disposies da Lei n. 6.537/73 (que trata do
procedimento tributrio administrativo), dispensou o lanamento de
"ICMS devido e declarado em guia informativa no anual", determi-
nando que, no pago o dbito informado, seja imediatamente inscrito
em dvida ativa, independente da realizao de lanamento de ofcio
e da notificao deste ao contribuinte.
3. SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE
O crdito tributrio que, para o Cdigo, exigvel a partir do
lanamento, pode ter a exigibilidade suspensa, nos casos previstos
em lei. Neles, a autoridade tributria fica impedida, temporariamente,
16. Lanamento, cit., p. 491.
276
de promover medidas administrativas ou judiciais para a cobrana do
crdito, at que cesse a causa suspensiva.
As hipteses de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio
esto postas nos incisos I a VI (os ltimos dois acrescidos pela Lei
Complementar n. 104, de 10-1-2001) do art. 151 do CTN e so a
moratria; o depsito de seu montante integral: as reclamaes e os
recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio ad-
ministrativo; a concesso de medida liminar em mandado de segu-
rana: a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em
outras espcies de ao judicial; e o parcelamento.
A suspenso de exigibilidade do crdito tributrio no dispensa
o cumprimento das obrigaes acessrias dependentes da obrigao
principal cujo crdito se encontra suspenso (art. 151, pargrafo ni-
co). As obrigaes acessrias (que, em verdade, so deveres admi-
nistrativos do contribuinte) no so afetadas, pois, pelas causas que
suspendem a exigibilidade (paralisam temporariamente a cobrana)
do crdito tributrio.
Passemos ao exame das vrias causas de suspenso da
exigibilidade do crdito tributrio previstas pelo Cdigo.
3.1. Moratria
Moratria a dilao (ampliao) do prazo de pagamento da
dvida, concedida pelo credor. Em direito tributrio, presente o prin-
cpio de legalidade e de vinculao dos atos administrativos para
exigncia de tributo, a moratria s pode ser concedida por lei. Sua
utilizao, por certo, ocorrer em situaes econmicas particular-
mente graves, caracterizadas por crise aguda, a inviabilizar o adim-
plemento das obrigaes nos respectivos prazos. Pode ser concedida
em carter geral ou individual. No primeiro caso, decorrer direta-
mente da lei. Esta dir: prorrogado at determinada data o prazo
para recolhimento dos seguintes tributos, ou frmula equivalente. A
produo dos efeitos da norma concessiva de moratria em carter
geral prescinde de qualquer ato administrativo. No segundo caso (con-
cesso em carter individual), a lei estabelecer as condies para
concesso do benefcio, podendo restringi-la a determinada parte do
territrio do ente pblico que a conceder ou a determinada categoria
277
de sujeitos passivos. Nesses casos, o benefcio ser reconhecido por
deciso da autoridade administrativa. Esta, porm, limitar-se- a ve-
rificar a ocorrncia das condies previstas em lei para a concesso
do benefcio e, se presentes, reconhecer tal na deciso administra-
tiva que deve proferir. Ainda aqui, no h ato discricionrio, mas
vinculado: se presentes as condies previstas em lei para a obten-
o da moratria, a autoridade administrativa deve (tem a obriga-
o de) conced-la, pois a moratria passa a ser direito subjetivo do
sujeito passivo, no dependente de qualquer juzo discricionrio da
autoridade. Se no esto presentes todas as condies exigidas pela
lei para sua obteno, a autoridade no pode conceder, presente
que a atividade administrativa de lanamento vinculada (art. 142,
pargrafo nico).
A deciso administrativa que reconhece o direito moratria
(no caso da lei exigir deciso administrativa que reconhea preenchi-
das as condies que impe para concesso do benefcio) no gera
direito adquirido. Verificado que o contribuinte no atendia ou dei-
xou de atender aos requisitos previstos em lei para sua concesso, a
autoridade administrativa lanar nova deciso, necessariamente fun-
damentada, declarando tal circunstncia, e exigir o tributo com os
acrscimos legais, inclusive penalidades, se tiver havido dolo ou si-
mulao do sujeito passivo ou de terceiro em benefcio deste (art.
155). No se trata de revogao, como diz o referido art. 155 (esta se
d por juzo de convenincia da Administrao, diante de ato legal e
deve respeitar direito adquirido), mas de anulao (desfazimento de
ato ilegal da Administrao, por ela prpria), por se verificar que o
beneficiado no preenchia as condies exigidas pela lei para a con-
cesso da moratria.
A moratria em carter geral pode ser concedida por lei da pes-
soa jurdica de direito pblico competente para instituir o tributo (a
Unio, quanto aos tributos federais; o Estado, aos estaduais; o Mu-
nicpio, aos municipais). Nos termos do art. 152.1, b, do CTN, tam-
bm pode ser concedida pela Unio, por lei federal, quanto a tribu-
tos dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, quando con-
cedida simultaneamente quanto aos tributos de competncia federal
e s obrigaes de direito privado. Suscitam-se dvidas quanto
recepo desse dispositivo pelo regime constitucional de 1988, por
278
contrrio ao regime federativo e em face das disposies dos arts.
150, 6
2
, e 151, III, da CF, que vedam Unio conceder subsdio,
iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito presumi-
do, anistia ou remisso de tributos estaduais e municipais. Como se
v, a concesso de moratria no est expressamente prevista na
matria vedada Unio, e a generalidade da medida, que certamente
decorrer de situao gravssima, estendendo-se a todas as obriga-
es de direito pblico e privado do pas, parece justific-la, no se
vislumbrando clara incompatibilidade com os textos constitucionais.
Por derradeiro, a menos que a lei concessiva disponha contrari-
amente, a moratria abrange apenas os crditos que j tenham sido
objeto de lanamento data da lei respectiva ou deciso administra-
tiva que a reconhecer, ou cujo lanamento j tenha sido iniciado nes-
sa data por ato de que o sujeito passivo tenha sido notificado, e no se
aplica em favor de quem tenha agido ou se beneficiado de dolo, frau-
de ou simulao (CTN, art. 154).
3.2. Depsito do montante integral
Tambm suspende a exigibilidade do crdito tributrio o dep-
sito de seu montante integral (ou seja, do total exigido pelo fisco e
no s de eventual parte incontroversa) e em dinheiro, nos termos da
Smula 112 do STJ
1 7
.
Havendo uma determinada exigncia fiscal, considerada
inconstitucional ou ilegal pelo contribuinte, poder este, pretenden-
do discuti-la no mbito administrativo ou judicial, optar pela realiza-
o do depsito, para suspender a exigibilidade do crdito tributrio,
enquanto pende a discusso. O depsito no obrigatrio para discu-
tir a exigncia fiscal, mas se feito, suspende o crdito e impede que o
fisco adote providncias executrias (inscrio em dvida ativa,
ajuizamento da execuo fiscal, penhora etc.) e garante ao contribu-
inte o fornecimento de certido negativa de dbito (ou, mais precisa-
mente, de certido positiva com efeitos de negativa, nos termos do
17. Smula 112: "O depsito somente suspende a exigibilidade do crdito
tributrio se for integral e em dinheiro".
279
art. 206, infine, do CTN), necessria, por exemplo, para participar de
licitaes.
O depsito pode ser administrativo ou judicial, consoante seja
para discusso do dbito na esfera administrativa ou judicial. Na pr-
tica, o depsito administrativo rarssimo (ressalva-se que o depsi-
to previsto na Lei n. 10.522, de 19-7-2002 ser examinado adiante),
porque as impugnaes e recursos administrativos, por si s, j sus-
pendem a exigibilidade do crdito tributrio, independente do dep-
sito. Assim, este, na via administrativa, s teria o efeito de evitar a
fluncia de correo monetria e juros de mora. Como estes so mui-
to inferiores ao custo do dinheiro no pas, especialmente na rede ban-
cria, no interessante ao contribuinte sua realizao; e como fa-
culdade e no obrigao deste, na prtica, no h por que o efetuar.
A doutrina e a jurisprudncia proclamam em unssono que o
depsito direito do contribuinte. Ou seja, se o contribuinte se pro-
pe a faz-lo para suspender o crdito e discutir o dbito, no pode o
juiz recus-lo. Nesse sentido, a Smula 2 do Tribunal Regional Fede-
ral da 3
a
Regio: "E direito do contribuinte, em ao cautelar, fazer o
depsito integral de quantia em dinheiro para suspender a exigibilidade
de crdito tributrio". Alis, hoje a jurisprudncia bastante tranqi-
la no sentido de que desnecessrio o ajuizamento de ao cautelar,
podendo os depsitos ser realizados nos autos do processo em que se
discute a exigncia fiscal. Se a parte optar por ajuizar ao cautelar e
esta no for de pronto coartada (porque, a rigor, no haveria interesse
na sua propositura, se desnecessria, e o interesse uma das condi-
es da ao), no haver condenao do fisco nas conseqncias da
sucumbncia (custas e honorrios de advogado). Por outro lado. re-
gistram-se decises no sentido de que a parte no necessita sequer
requerer ao juiz autorizao para efetuar os depsitos no processo,
bastando comunicar nos autos sua realizao. Isso conseqncia
lgica da posio francamente prevalente de que o juiz no pode in-
deferir o depsito; se no h como negar sua realizao, no faz sen-
tido mesmo que pressuponha autorizao judicial, se esta jamais pode
ser negada; basta depositar e comunicar.
Embora seja quase unssono que o juiz no pode indeferir o.
depsito, a experincia judicial leva-nos a pensar que devesse se per-
280
mitir controle judicial no quanto realizao, mas quanto ao efeito
de suspender a exigibilidade do crdito, quando notoriamente impro-
cedente ou contrria jurisprudncia consolidada a tese na qual o
contribuinte assenta sua inconformidade com a exigncia fiscal. Nes-
ses casos, o juiz indeferiria a suspenso do crdito pelo depsito.
Obvio que, na dvida, ou seja, se a pretenso do contribuinte tivesse
um mnimo de viabilidade, admitiria o depsito como hbil sus-
penso.
Tal entendimento, que a nosso ver decorre do art. 5
a
, XXXV, da
CF. no encontra guarida na doutrina e nos tribunais, a proclamarem
que o depsito direito absoluto do contribuinte e o juiz no pode
neg-lo, independente da razo ou desrazo de sua resistncia pre-
tenso fiscal. O resultado so, por longos anos, valores indisponveis
ao errio, durante a tramitao, inclusive de numerosos recursos, em
vrias aes, sem qualquer perquirio sobre sua viabilidade jurdica
ou no. E a "soluo" encontrada pelo legislador, a instncias de au-
toridades fazendrias, foi a pior possvel. Assim, a Lei Federal n.
9.703, de 17 de novembro de 1998, determinou no art. I
a
, 2
a
, que os
depsitos relativos a tributos e contribuies federais "sero repassa-
dos pela Caixa Econmica Federal para a Conta nica do Tesouro
Nacional, independentemente de qualquer formalidade, no mesmo
prazo fixado para recolhimento dos tributos e das contribuies fede-
rais". Findo o processo, por ordem judicial, o valor ser devolvido ao
depositante, em 24 horas, quando este for vencedor no processo, ou
transformado em pagamento definitivo, se a sentena for favorvel
Fazenda. Na mesma esteira, quanto aos depsitos de tributos esta-
duais, dispuseram leis estaduais, como exemplo a Lei n. 11.686, de
8 de novembro de 2001, do Estado do Rio Grande do Sul
1 8
, e a Lei
Federal n. 10.819, de 16-12-2003, que permitiu aos Municpios de
pronto levantar 70% dos depsitos judiciais referentes a seus tribu-
tos, desde que instituam fundo de reserva destinado a garantir sua
" 18. Em sede de deciso cautelar, na ADIn 1933-DF, rei. Min. Nelson Jobim,
Pleno, j. 30-5-2001, o STF considerou constitucional a Lei Federal n. 9.703/98,
indeferindo pedido de suspenso cautelar de alguns de seus dispositivos.
281
restituio, nos termos do art. 2
2
da lei referida, regramento estendi-
do aos Estados pela Lei Federal n. 11.429, de 26-12-2006.
Na verdade, tais leis descaracterizaram o instituto do depsito.
Transformaram-no em simples pagamento em favor do fisco, com
promessa de devoluo privilegiada.
Discutia-se se efetuado o depsito podia o contribuinte posteri-
ormente levant-lo, cessando a suspenso da exigibilidade do crdi-
to. Predominava a posio negativa, pois, efetuado o depsito, este
passava a ter funo de garantia do pagamento do tributo e ficava
vinculado deciso que transitar em julgado. Assim, a Smula 18 do
Tribunal Regional Federal da 4
Regi o, 1 Turma, Agi 2007. 04. 00. 021873- 5/ RS, rei. Clu-
dia Cri st i na Cristofani, unni me, j . 12-9-2007, DJ de 26- 9- 2007. No mesmo
sent i do, Agi 2007. 04. 00. 026095- 8/ RS, Agi 2007. 04. 00. 013866- 1/ PR Agi
2007. 04. 00. 030693- 4/ SC e Agi 2007. 04. 00. 028746- 0/ PR, entre outros. '
358
ais futuros, no praticados em face da extino da execuo. Mas o
devedor que embargou tem direito a honorrios de advogado e ao
reembolso das custas que despendeu. A matria foi inclusive sumulada
pelo Superior Tribunal de Justia: "A desistncia da execuo fiscal,
aps o oferecimento dos embargos, no exime o exequente dos en-
cargos da sucumbncia" (Smula 153).
No cabe apelao, mas apenas recurso de embargos infringentes,
dirigido ao prprio juiz prolator da sentena, nas sentenas proferi-
das em embargos execuo fiscal, de valor inferior, na data do
ajuizamento, a 50 OTNs (Obrigaes do Tesouro Nacional), indexador
j extinto, que correspondia a 283,43 UFIR. Em face da extino,
tambm, da UFIR (a partir de outubro de 2000, pelo art. 29, 3
a
, da
Medida Provisria n. 2.176, de 23-8-2001, convertida na Lei n. 10.522,
de 19-7-2002), s resta tomar o valor correspondente (R$ 301,59, em
outubro de 2000) e a partir da corrigi-lo pelos ndices utilizados para
correo monetria (para o STJ, INPC apurado pelo IBGE). Nessas
execues e nos respectivos embargos no cabe agravo, salvo se ver-
sar sobre valor da causa ou admissibilidade de recurso (Smula 259
do TFR), nem recurso especial (pois no se trata de deciso de tribu-
nal, como exige o art. 105, III, da CF), mas cabe recurso extraordin-
rio, nos casos constitucionalmente previstos (CF, art. 102, III). Em
face da regra do 2
a
do art. 475 do CPC, acrescido pela Lei n. 10.352,
de 26 de dezembro de 2001, no h mais reexame necessrio no caso
de procedncia de embargos de devedor em execuo fiscal de valor
no excedente a sessenta salrios mnimos.
O art. 38 da Lei n. 6.830, por seu turno, estatui que "a discusso
judicial da Dvida Ativa da Fazenda Pblica s admissvel em exe-
cuo, na forma desta Lei, salvo as hipteses de mandado de segu-
rana, ao de repetio do indbito ou ao anulatria do ato decla-
rativo da dvida, esta precedida do depsito preparatrio do valor do
dbito, monetariamente corrigido e acrescido dos juros e multa de
mora e demais encargos".
Novamente aqui a interpretao literal do texto causaria contra-
riedade com a regra constitucional de que a lei no pode excluir da
apreciao do Poder Judicirio nenhuma leso ou ameaa a direito
(CF, art. 5
a
, XXXV).
359
Assim, em primeiro lugar, a par de irrelevante o nome dado a
ao, podem-se utilizar tambm outras aes (como, por exemplo, a
declaratria de inexistncia de dbito se no houve ainda lana-
mento, que o pressuposto da ao anulatria, ou as diversas aes
cautelares) para combater judicialmente exigncias tributrias repu-
tadas ilegais, alm daquelas nominadas no dispositivo em questo.
Ademais, mesmo para propor ao anulatria (ao que visa a anular
crdito de que j foi efetuado lanamento), no indispensvel o
depsito da quantia objeto da controvrsia. O depsito faculdade
(no obrigao) do contribuinte. Se o efetua, fica suspensa a
exigibilidade do crdito tributrio (CTN, art. 151. II). No fazendo o
depsito, pode propor a ao anulatria (chamada, na prtica do foro,
de ao anulatria de dbito fiscal), que seguir normalmente seu
curso, mas, sem depsito, no impedir o fisco de inscrever o dbito
em dvida ativa, ajuizar execuo fiscal e proceder penhora
8
. Na
prtica, aps a penhora, viro os embargos, que sero apensados
ao anulatria, para julgamento conjunto. Nesse sentido, a Smula
247 do antigo Tribunal Federal de Recursos: "No constitui pressu-
posto da ao anulatria do dbito fiscal o depsito de que cuida o
art. 38 da Lei n. 6.830, de 1980".
O art. 40 da Lei n. 6.830 j foi objeto de anlise quando do
estudo das causas suspensivas da prescrio (Captulo VIII Crdi-
to tributrio, n. 4.5 Prescrio e decadncia).
Por fim, desnecessria interveno do Ministrio Pblico nas
execues fiscais (Smula 189 do STJ).
3. CERTIDES
A lei pode exigir que a prova de quitao do tributo seja feita
por certido negativa, expedida pela repartio fiscal competente,
vista de requerimento do interessado, que fornea os dados necess-
rios a sua identificao e indique o perodo a que se refere (CTN, art.
205, caput). Freqentemente, a lei assim faz: exige a apresentao
8. S o depsito impede o fisco de tomar tais providncias; mas a sua falta
no bice propositura, pelo contribuinte, da ao anulatria.
360
das chamadas "negativas fiscais" para participao em licitao p-
blica (Lei n. 8.666/93, art. 29, III), para excluir a responsabilidade do
adquirente de imvel por tributos incidentes sobre o bem anterior-
mente transmisso (CTN, art. 130, caput), como condio ao julga-
mento da partilha, nos inventrios e arrolamentos (CPC, arts. 1.026 e
1.036, 5
2
), para obter a concesso de recuperao judicial (art. 57
da Lei n. 11.101/2005) etc.
Diante do requerimento do interessado, dever a Fazenda P-
blica respectiva expedir a certido nos termos em que requerida (se
efetivamente no houver dvidas pendentes no perodo). A lei fixa o
prazo de dez dias, a partir da entrada do requerimento, para a sua
concesso. A Receita Federal, hoje, j fornece tais certides pela
Internet, em tempo real solicitao, via eletrnica, pelo interessado.
O art. 206 codificado trata da chamada "certido positiva com
efeitos de negativa": tem os mesmos efeitos da certido negativa aquela
de que conste a existncia de crditos no vencidos, em curso de
cobrana executiva em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja
exigibilidade esteja suspensa.
Crditos no vencidos no so exigveis; aqui, a certido a ex-
pedir a negativa.
Pode ocorrer, porm, que o dbito j seja objeto de execuo
fiscal, mas j tenha ocorrido a penhora (independente de embargada
ou no a execuo). Pode ainda a exigibilidade do crdito estar sus-
pensa. J vimos (Captulo VIII Crdito tributrio, n. 3 Suspen-
so da exigibilidade) que as causas de suspenso so a moratria
(inclusive o parcelamento), o depsito de seu montante integral, as
impugnaes e recursos administrativos, as medidas liminares e an-
tecipaes de tutela (CTN, art. 151). Nesses casos, a certido a expe-
dir ser positiva, pois h dbito com o fisco, em tese, mas ter os
mesmos efeitos e servir para todos os fins em que a lei exigir a
apresentao de certido negativa.
dispensada a apresentao de certido negativa (ou positiva
com efeitos de negativa), independente de autorizao legal expres-
sa, para a prtica de ato indispensvel para evitar a caducidade de
direito. So os casos de decadncia e prescrio e todos os demais
em que haja prazo legal a partir do qual j no pode a parte praticar o
361
ato, ou valer-se de faculdade ou desincumbir-se de nus. Nesse caso,
em face da disposio do art. 207 do CTN e independente de autori-
zao em lei ordinria, dispensada a prova de quitao de tributos,
mas todos os participantes do ato tornam-se responsveis pelo paga-
mento dos tributos, juros de mora e penalidades, exceto as relativas a
infraes cuja responsabilidade seja pessoal ao infrator (aquelas de-
finidas no art. 137 do Cdigo). A responsabilidade, embora a lei no
faa meno expressa, estende-se correo monetria (que aces-
sria ao principal tributo devido e segue sua sorte).
A lei considerou a situao de ocorrer alguma demora na expe-
dio da certido, o que era a regra geral quando da promulgao do
Cdigo, que inclusive previa o prazo de dez dias para seu forneci-
mento (art. 205, pargrafo nico). Em breve, provavelmente se gene-
ralizar a expedio de certido eletrnica, via Internet, de forma
imediata ao pedido. A hiptese de sua dispensa por no poder ser
obtida no prazo para a prtica do ato tornar-se- exceo. Porm, o
sistema, j adotado no mbito federal, ainda no se generalizou nos
Estados e Municpios e sempre pode haver situao especial ou falha
do servio que impea o fornecimento imediato pela via eletrnica,
situaes que restaro normadas pelo art. 207.
Nos termos do art. 208, o servidor pblico que expedir certido
negativa (ou positiva com efeitos de negativa) com dolo ou fraude,
ou que contenha erro contra a Fazenda, torna-se responsvel pelo
crdito tributrio e juros de mora, sem prejuzo da responsabilidade
administrativa ou criminal em que incorrer.
Embora a lei fale que tal "responsabiliza pessoalmente" o fun-
cionrio, trata-se de responsabilidade solidria, pois no exclui a obri-
gao do sujeito passivo, beneficirio do dolo, fraude ou erro na ex-
pedio da certido.
Ainda, a responsabilidade do funcionrio no objetiva. Depen-
de de dolo ou culpa. No caso de dolo ou fraude (que modalidade de
dolo), a primeira das hipteses est tautologicamente presente. J no
caso de erro contra a Fazenda, demanda prova de que o servidor agiu
culposamente. No haver responsabilidade deste, por exemplo, se
expedir certido que contenha erro contra a Fazenda decorrente de in-
formaes incorretas constantes nos cadastros respectivos, cuja elabo-
362
rao no de sua responsabilidade, se no concorreu para o equvoco
nos registros cadastrais em que se baseou para expedir a certido.
A certido fornecida por erro, uma vez identificado este, no
exclui a responsabilidade do sujeito passivo. Contra este, identifica-
do e provado o erro na certificao, sempre poder a Fazenda exigir o
crdito devido (at porque tributo cobrado mediante atividade ad-
ministrativa plenamente vinculada). No assim com relao aos ter-
ceiros que, de boa-f, confiando no documento oficial, estabelece-
ram negcios com o sujeito passivo, em favor de quem foi expedida a
certido
9
. Tambm no so oponveis a terceiros (mas s ao sujeito
passivo) as ressalvas que o fisco expressamente faz sempre constar
de tais certides, de que podem ser exigidos crditos ainda no cons-
titudos. sabido que o fisco no expede certides sem tais ressal-
vas. Se terceiro de boa-f se acautela por documento oficial, na nica
forma pela qual fornecido, materialmente impossvel dele exigir
mais. E, por imperativo de segurana jurdica, deve ter sua situao
salvaguardada. Resta ao fisco exigir eventual crdito, apurado poste-
riormente, do sujeito passivo, com relao a quem eficaz a ressalva.
9. Nesse sentido: TFR, 5
a
Turma, AC 51447/PR, rei. Min. Sebastio Reis
(DJU de 26-2-1981).
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