DERECHO TRIBUTARIO

Y DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL

MIGUEL DE POMAR SHIROTA




INTRODUCCION

El Derecho ha perseguido, desde sus
etapas ms incipientes, el mantenimiento
del orden y la regulacin de la conviven-
cia humana en sociedad, tratando de equi-
librar las desigualdades que se presentan
en las relaciones del hombre con sus se-
mejantes.

De otro lado, un fenmeno que se viene
acentuando desde la culminacin de la
Segunda Guerra Mundial, es la prolifera-
cin de las relaciones de intercambio en-
tre los diversos pases, as como la crea-
cin de organismos de carcter interna-
cional, que buscan la eliminacin progre-
siva de las diferencias y dificultades que
presentan los pueblos en sus relaciones
internacionales.

Bajo este contexto, el Derecho Tri-
butario, guiado por los Principios de So-
lidaridad e Integracin Internacional ha
planteado en el mbito que le es propio,
alternativas y soluciones a las dificultades
surgidas de las relaciones entre estados y
organismos internacionales. Esta parte
especfica del Derecho Tributario, es
denominada por la doctrina como Dere-
cho Tributario Internacional.

Histricamente el Derecho Tributario
Internacional ha tenido como uno de sus
objetivos bsicos, el procurar soluciones a
problemas de Doble Imposicin In-
ternacional, derivados de la intensi-
ficacin del intercambio comercial, y el
progreso habido en los medios de
comunicacin en las ltimas dcadas. En
la actualidad, sin embargo, el tema de
Doble Imposicin ha pasado a un segun-
do plano, toda vez que en el presente se
busca no solamente el logro de un
sistema tributario libre de efectos de
Doble Imposicin Internacional, sino
que se trata adems de alentar y orientar
las inversiones internacionales, hacia
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los pases que ms necesidad de ellas tie-
nen.

El presente trabajo est referido a los
problemas que surgen de las relaciones
entre diversos poderes tributarios interna-
cionales, el tratamiento que la doctrina les
ha dispensado, y las alternativas que
plantea el Derecho en lo relativo a meca-
nismos internos de cada pas y acuerdos
internacionales.

1. DERECHO TRIBUTARIO INTER-
NACIONAL

1.1 Aspectos Generales

Si bien bajo el estado actual de cosas
no podra afirmarse an que constituya
una rama autnoma del Derecho, el Dere-
cho Tributario Internacional tiene la par-
ticularidad de reunir bajo un mismo obje-
tivo, a dos ramas autnomas del Derecho:
El Derecho Tributario y el Derecho Inter-
nacional Pblico.

En este sentido, el Derecho Tributario
aporta alternativas y elementos de anli-
sis a problemas propiamente impositivos,
en base a su propia doctrina, estudios y
principios. (1)
Por su parte, el Derecho Internacional
Pblico regula y norma las relaciones en-
tre los diversos estados y entidades investi-
das de potestades tributarias. (2) A esta ra-
ma del Derecho pertenece el tema de la so-
berana de los estados, sus limitaciones, y
la potestad tributaria que de ella se deriva.

El Derecho Internacional Pblico apor-
ta los medios para lograr el entendimiento
y la conciliacin de los intereses contra-
puestos de los diversos sujetos de Derecho
Internacional, a travs de la celebracin
de tratados que armonicen intereses
particulares y fijen objetivos comunes.

1.2 Concepto de Derecho Tributario
Internacional (3)

Puede entenderse como el conjunto de
normas, que sobre la base de principios
objetivos de Derecho Tributario y Dere-
cho Internacional, regula las relaciones de
origen internacional en materia imposi-
tiva, y establece limitaciones a la libre
facultad de gravar que tienen los estados.
En rigor, el Derecho Tributario Inter-
nacional, tal como afirma Villegas, trata
de las relaciones jurdicas de naturaleza
tributaria en los casos en que ... diversas
soberanas entran en contacto.... (4)
(1) Es el caso de los Principios Impositivos que rigen la Tributacin, contenidos en el Artculo 139 de la
Constitucin Poltica del Per.
(2) Dentro de la doctrina se acepta que los estados no son los nicos que poseen la facultad jurdica de
exigir tributos. En efecto, han surgido en las ltimas dcadas, organizaciones supranacionales que
disponen de poderes muy extensos, dentro de los cuales est el de establecer y exigir coercitivamente
tributos a las empresas productoras que correspondan a su jurisdiccin.
A nuestro entender, si bien es innegable la existencia de tales organismos -como entidades diferenciables
de los estados- investidos de potestades tributarias, las facultades que ejercen los mismos son de carcter
indirecto, es decir son delegadas por sus estados miembros.
En tal sentido puede afirmarse que son los estados los nicos que se encuentran facultados para exigir
tributos en relacin a los bienes o personas que se encuentren en su jurisdiccin. Dichos estados, al deci-
dir delegar estas facultades en otras entidades, no hacen sino afirmar el carcter exclusivo y excluyente
de sus potestades impositivas, y corroborar la interrelacin tributaria que debe existir entre los estados.
(3) En relacin a los diferentes conceptos que establece la doctrina sobre el Derecho Tributario
Internacional Vid. MAZZ, Andy. Curso de Derecho Financiero y Finanzas. Tomo I, pgs. 333 y 334.
(4) VILLEGAS, Hctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Tomo I, pg. 375.
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En este orden de ideas, podra afirmar-
se que las Fuentes del Derecho Tributario
Internacional son las mismas del Derecho
Internacional recogidas en el Artculo 38
del Estatuto de la Corte Internacional de
Justicia. (5)

1.3 Origen y Fundamentos del Dere-
cho Tributario Internacional

Tal como seala De Juano, el origen y
fundamento del Derecho Tributario In-
ternacional debe hallarse ... en la nece-
sidad de impedir que la vigencia de los
sistemas tributarios de orden nacional,
conspire contra la estabilidad y el desa-
rrollo econmico de los pases unidos
bajo la consigna solidaria del bienestar
general.

La tributacin internacionalmente no
puede transformarse en un obstculo al
intercambio comercial a la circulacin de
la riqueza, a la creacin de fuentes de
trabajo, o al razonable ejercicio de los de-
rechos individuales. (6)

2. LA SOBERANIA DEL ESTADO Y
EL PODER TRIBUTARIO

Una de las formas en que se demuestra
la Soberana del estado, es en la potestad
de imponer gravmenes a aquellas perso-
nas que pueden encontrarse en algunas de
las siguientes circunstancias:

Ser nacionales de ese estado;

Residir en ese estado;

Poseer bienes patrimoniales, o realizar
alguna actividad econmica, suscepti-
ble de ser objeto de tributacin en di-
cho estado.

En tal sentido, se puede sealar que el
poder tributario es inherente a cada
estado, en ejercicio de su soberana. (7)

De acuerdo a la Doctrina de Derecho
Internacional predominante, existe con-
senso en el sentido que actualmente
resultara inconcebible la existencia de
un poder tributario sin ninguna clase
de restriccin. En definitiva, la con-
currencia de diversos estados con su
propia soberana, impone limitaciones a
la voluntad unilateral de los estados. Sal-
vo que un estado pretenda vivir aislada-
mente, no podr ejercer su soberana
en forma ilimitada, estableciendo a su
libre albedro normas impositivas que
respondan exclusivamente a su mbito in-
terno.

Cabe sealar que existe en la actua-
lidad una crisis derivada de la errnea
concepcin de soberana estatal, la cual
obstaculiza la integracin de las naciones.
Dicha crisis puede apreciarse ms
fcilmente en materia tributaria, en la
cual apelando a un criterio de soberana
estatal ilimitada se sobreponen los inte-
reses particulares de los estados sobre el
bien comn internacional.
(5) Al respecto, Mazz, sin llegar a afirmar que las fuentes del Derecho Internacional Pblico son plenamente
aplicables al Derecho Tributario Internacional, se refiere a ellas indirectamente al tratar el tema. Vid.
Mazz, Ob. Cit., pg. 336.
(6) DE JUANO, Manuel. Curso de Finanzas y Derecho Tributario. Tomo I, pg. 708.
(7) Histricamente, existieron otras entidades que se encontraron investidas de poder tributario, sin respon-
der stas a una concepcin de estado segn la forma en que la establece la Doctrina Internacionalista; tal
es el caso por ejemplo de la Iglesia.
73
3. LIMITACIONES AL PODER TRI-
BUTARIO

Es usual dentro de la actual comuni-
dad internacional, que los estados se abs-
tengan de ejercer sus facultades impositi-
vas territoriales bien sea por disposicio-
nes legales de carcter interno que res-
pondan a principios generales de Derecho
Tributario, o bien como consecuencia de
obligaciones de carcter contractual asu-
midas libremente. Estas limitaciones pue-
den adoptar en ciertos casos la forma de
exoneraciones tributarias, bien sean stas
parciales o totales, o importar simple-
mente una restriccin en el uso de la fa-
cultad de gravar del estado.

Las limitaciones en el ejercicio del
poder tributario, pueden originarse en cir-
cunstancias de tipo subjetivo u objetivo.
Son de carcter subjetivo, cuando las li-
mitaciones obedecen a la especial cua-
lidad del sujeto pasivo de la obligacin
tributaria. Por otra parte, limitaciones de
orden objetivo son las que se relacionan
con el hecho imponible del tributo.

A continuacin nos referiremos a las li-
mitaciones subjetivas y objetivas que se
producen como consecuencia de la relacin
del estado con la Comunidad Internacional:




LIMITACIONES INTERNACIONALES AL PODER TRIBUTARIO


ESTADOS Y ORGANISMOS
INTERNACIONALES
SUBJETIVAS

REPRESENTANTES
EXTRANJEROS


LIBERTAD DE TRANSITO-
DERECHO A LA
COMUNICACION

BIEN COMUN


COMERCIO INTERNACIONAL
IMPORTACION /
EXPORTACION DE BIENES
DOBLE IMPOSICION
INTERNACIONAL
OBJETIVAS
VINCULACION
CON OTROS
PODERES
TRIBUTARIO OBJETIVOS DE POLITICA
ECONOMICA - SOLIDARIDAD
MUNDIAL


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3.1 Limitaciones subjetivas

Por regla general se acostumbra no
gravar con tributos a los estados extranje-
ros. En la actualidad, con la creacin y
auge de los organismos de carcter inter-
nacional, la exclusin se ha ampliado
tambin a dichos entes o a sus funciona-
rios y representantes. La dispensa de los
tributos, se encuentra referida a las activi-
dades de ndole no lucrativa que realizan
los estados u organizaciones dentro del
territorio del estado que limita su facultad
impositiva.

Dentro de las limitaciones subjetivas
se encuentran las denominadas inmuni-
dades fiscales a los representantes diplo-
mticos, las cuales obedecen a cuestio-
nes de cortesa internacional, toda vez
que en principio no existe una disposicin
formalmente establecida que obligue a
cada estado a otorgar dicha concesin.

Dentro de estas categoras se encua-
dran tambin las dispensas de ciertos tri-
butos que se otorgan a determinados suje-
tos residentes en un estado, y del cual no
es nacional, en especial aquellos tributos
especiales que se crean en tiempos de
guerra. (8)

3.2 Limitaciones objetivas

3.2.1 La Libertad de Trnsito y el De-
recho a la Comunicacin

Las obligaciones generales del estado
comprenden la de asegurar y no perturbar
el paso libre a travs de sus territorios, de
personas o bienes que proceden y/o se di-
rigen al extranjero. Esta obligacin tiene
su origen en la prctica internacional de
la salvaguarda del Derecho a la Comuni-
cacin. Derecho que implica la libertad
de trnsito inocente por el mar territo-
rial, los ros internacionales, cursos de
agua, y espacio areo de los diversos es-
tados. (9)

En el mbito tributario esta limitacin
supone el reconocimiento tcito que el
mero trnsito por un determinado territo-
rio no puede originar imposicin alguna,
salvo que el estado por el cual se est
transitando, preste determinados servi-
cios, caso nico en el cual es justificable
el gravamen. El caso tpico es el de los
denominados peajes, tributos que se es-
tablecen con el fin de conservar y mejorar
las vas de comunicacin existentes al in-
terior del estado, y cuyo cobro se en-
cuentra justificado, en la utilizacin que
de ellas se realiza.

Haciendo un paralelo con el Derecho
de las Obligaciones podramos afirmar
que el estado es titular frente a sus seme-
jantes de una obligacin con prestacin de
no hacer, que se traduce en el deber de
abstenerse de ejercitar las facultades im-
positivas que le corresponden por regla
general.

Se encuentra comprendida dentro de
estas limitaciones, las disposiciones con-
tenidas en la Convencin de las Nacio-
nes Unidas sobre el Derecho del Mar de
10 de Diciembre de 1982, la cual esta-
blece el derecho de acceso al mar y libre
(8) Dicha imposicin se traduce por ejemplo, en la denominada leva sobre el capital, en la cual el Estado
crea un tributo que usualmente se recauda solamente una vez, pero que tiene una tasa tan elevada, que
por lo general supone un considerable desmedro patrimonial para los sujetos obligados al pago de la
prestacin tributaria.
(9) Libre paso que se encuentra limitado por razones de orden pblico interno o internacional, o en resguar-
do de la seguridad nacional
75
trnsito de los pases sin litoral, y la pro-
hibicin de imponer gravmenes internos
o aduaneros, con la excepcin de tasas
que se cobran en razn de servicios pres-
tados. (10)

En este grupo se encuentran asimismo,
las limitaciones originadas a fines del Si-
glo XIX con las denominadas Conven-
ciones Postales Universales, y que aos
mas tarde conllevara a la creacin de la
Unin Internacional de Telecomunicacio-
nes y de la Unin Postal Universal. (11)

3.2.2 Objetivos de bien comn

Limitacin del estado, en cuanto a tri-
butos internos y aduaneros relacionados
con determinados objetos, maquinarias,
etc. que son internados o exportados con
fines cientficos, culturales, de salud, o
fines anlogos.

3.2.3 Comercio Internacional, Impor-
tacin y Exportacin de bienes

La presente limitacin, as como las
referidas en los dos numerales siguientes,
se originan de la coexistencia de dos o
ms poderes tributarios que ejercen sus
facultades de manera concurrente.

En este caso, las facultades de imposi-
cin deben verse restringidas, no en vir-
tud de un tratado internacional, sino por
conveniencia propia del estado, a efectos
de poder tener acceso al mercado interna-
cional mediante la colocacin de produc-
tos y servicios con un costo competitivo.
Sobre el presente punto volveremos ms
adelante, al tratar especficamente los
problemas y situaciones que se presentan
cuando existe concurrencia de poderes
tributarios internacionales.

3.2.4 Doble imposicin internacional
(12)

La doble imposicin internacional,
tema central del presente trabajo, aparece
cuando uno de los elementos jurdicos de
la obligacin tributaria se sita fuera del
mbito territorial de un estado. En estos
casos, y en virtud de la desigualdad de
criterios atributivos de potestad tributaria
que coexisten simultneamente, se produ-
ce un doble o mltiple gravamen sobre un
mismo sujeto pasivo.

Ejemplos de doble o mltiple imposi-
cin:

Si el pas a tiene como criterio im-
positivo gravar con el Impuesto a la Ren-
ta a todas las personas, sin importar su
lugar de residencia o nacionalidad, siem-
pre que perciban rentas dentro del territo-
rio; y el pas b grava solamente a sus
nacionales, pero por cualquier renta que
obtengan, sean estas originadas dentro o
(10) Al respecto el Artculo 127 dispone que: El trfico en trnsito no estar sujeto a derechos de aduana,
impuestos u otros gravmenes, con excepcin de las tasas impuestas por servicios especficos prestados
en relacin con dicho trfico.
Los medios de transporte en trnsito y otros servicios proporcionados a los estados sin litoral y utilizados
por ellos, no estarn sujetos a impuestos o gravmenes ms elevados que los fijados para el uso de los
medios de transpone del Estado de Trnsito.
(11) Normada por la Convencin de Pars de 5 de julio de 1947.
(12) Cabe precisar que la doctrina clasifica la doble o mltiple imposicin en nacional e internacional. As se
dice que existe doble o mltiple imposicin nacional cuando coexisten dentro del territorio de un Estado,
dos o ms organismos facultados para imponer tributos que ejercen su potestad de manera autnoma y
no subordinada los unos de los otros. Es el caso de los Estados de organizacin federal como por
ejemplo Argentina, Mxico, o Estados Unidos de Norteamrica.
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fuera de su territorio; se producira un
caso de doble imposicin tributaria si un
nacional del estado b percibiese rentas
en el estado a, toda vez que dicho suje-
to deber pagar el mismo tributo sobre la
renta, en los dos estados.

El pas a tiene dentro de su sistema
impositivo un impuesto que grava el pa-
trimonio de las personas naturales resi-
dentes dentro de su territorio, indepen-
dientemente de la ubicacin territorial de
los bienes; el pas b posee un impuesto
similar sobre el patrimonio de las perso-
nas naturales, pero que slo afecta a sus
nacionales, se encuentren o no residiendo
en su territorio; adicionalmente, el pas
c tiene un impuesto sobre el patrimonio
que grava a aquellos bienes que se en-
cuentren dentro de su territorio, sin im-
portar la nacionalidad o lugar de residen-
cia de los contribuyentes. En este caso, se
producir un caso de mltiple imposicin
si un nacional del pas b posee bienes
gravables en el pas c, y reside en el
pas a. El contribuyente deber tributar,
en razn de un mismo patrimonio, y por
un mismo impuesto, ante tres sujetos di-
ferentes y autnomos.

Podemos notar, de los ejemplos antes
citados, los perjuicios que la doble impo-
sicin puede producir para alcanzar la in-
tegracin de los estados, y la conforma-
cin de una comunidad internacional ni-
ca.

Por otra parte, al margen de considera-
ciones jurdicas, en el plano de los he-
chos, un sistema tributario que no prevea
mecanismos que eviten o atenen el fen-
meno de la doble imposicin, slo es en-
tendible dentro de una poltica de com-
pleto aislamiento, en donde las relaciones
comerciales no traspasen las fronteras, lo
cual presupone que el pas pueda autoa-
bastecerse en todas sus necesidades y re-
querimientos.

3.2.5 Objetivos de poltica econmica y
solidaridad mundial

Consideraciones referidas a la poltica
econmica adoptada o a razones de soli-
daridad mundial pueden originar restric-
ciones en el obrar de los estados.

En este supuesto, las restricciones ope-
ran principalmente para los estados desa-
rrollados, en razn a ciertos derechos de
carcter universal, como el Derecho al
Desarrollo, comn a todos los pueblos,
obligndolos no slo a evitar la doble
imposicin, sino a emplear la tributacin
como un medio de ayuda e incentivar el
desarrollo y progreso de las naciones me-
nos favorecidas. Estas limitaciones po-
seen la peculiaridad que solamente pue-
den ser establecidas a travs de tratados,
sean estos bilaterales o multilaterales.

4. LIMITACIONES EN RAZON DE
CONCURRENCIA DE PODERES
IMPOSITIVOS

Segn se sealaba en los prrafos an-
teriores, existen limitaciones en las facul-
tades impositivas de los estados, origina-
das por la concurrencia de poderes impo-
sitivos internacionales. A continuacin
nos referiremos a dichas limitaciones, las
mismas que comprenden las dispuestas
unilateralmente para favorecer la comer-
cializacin de productos y servicios, las
que buscan atenuar o evitar la doble im-
posicin, y las que obedecen a principios
de solidaridad e integracin internacional.

4.1 El Comercio Internacional

En las ltimas dcadas, resulta innega-
ble la proliferacin del intercambio co-
77
mercial entre los pases, debido a una se-
rie de factores como por ejemplo la espe-
cializacin y la mejora de los medios de
comunicacin. En este sentido, se presen-
ta a nivel de mercado internacional, la
necesidad de colocar los productos y ser-
vicios que oferta cada estado a un precio
que pueda ser competitivo con otros de
similar especie y calidad. La competitivi-
dad se ve influenciada adems por la tri-
butacin, al incrementar los costos del
producto o servicio exportado. En estos
casos, y para favorecer el comercio, la
tendencia de los estados es de limpiar de
todo gravamen a los productos que se
destinen a la exportacin, toda vez que de
no hacerlo, seran objeto de una nueva
imposicin al momento de ingresar en el
comercio de otro estado -el estado im-
portador-.

En estos supuestos, no suele estable-
cerse acuerdos entre los pases con el fin
de uniformizar los criterios de imposicin,
puesto que en la generalidad de casos se
encuentra en el pas exportador el
problema y la solucin a la desgravacin
y reduccin de costos de naturaleza im-
positiva sobre el bien o servicio comer-
cializado. Si bien la doble imposicin no
se produce, ocurre sin embargo que los
tributos que gravan el bien o servicio
afectan su precio final.

Tributariamente se han establecido
dos criterios para evitar los mayores cos-
tos impositivos en el mercado internacio-
nal.

Uno de ellos, es el criterio de gravar
los bienes en el pas en donde vayan a ser
finalmente destinados. Mtodo que es ge-
neralmente aceptado, y que es el adopta-
do por ejemplo en los pases de la Comu-
nidad Econmica Europea. En estos ca-
sos, el pas exportador limita en parte su
facultad impositiva, en razn de benefi-
cios que la actividad comercial le puedan
significar.

El segundo criterio es el que propugna
gravar los bienes en el pas de origen, y
no en el pas de destino. Vale decir, el
bien es exportado con los gravmenes in-
cluidos, sobre los cuales el estado expor-
tador ha ejercido plenamente su potestad
impositiva. Corresponde al pas de desti-
no o estado importador, limitar su potes-
tad fiscal, y abstenerse de gravar dichos
productos, o adecuar su sistema impositi-
vo de forma tal, que los bienes exporta-
dos, y los nacionales, soporten una misma
carga tributaria.

Esta ltima solucin, slo puede darse
en los casos de integracin econmica
regional, puesto que de lo contrario se
producira una renuncia de potestades tri-
butarias. (13)

Conexo a este tema se encuentra el de
la supresin de fronteras tributarias, el
cual se plantea como cuestin fundamen-
tal para la formacin de Mercados Comu-
nes. (14)

4.2 Doble Imposicin Internacional

4.2.1 Concepto

La doble imposicin internacional,
como fenmeno que es objeto de regula-
cin tanto por el Derecho Tributario,
como por el Derecho Internacional Pbli-
(13) Renuncia que slo seria aceptable por razones de subordinacin poltica.
(14) Al respecto Vid. Matamala Palacio, Angel. El Sistema Tributario Espaol en relacin con el Mercado
Comn.
78
co, puede ser definido ... como el resul-
tado de la percepcin de impuestos seme-
jantes en dos (o varios) estados, de un
mismo contribuyente, sobre la misma
materia imponible y por el mismo pero-
do de tiempo. (15)

La doble imposicin se produce siem-
pre que una persona sea gravada por la
misma renta o por el mismo patrimonio,
en ms de un estado.

Al respecto, la doctrina tributaria esta-
blece una serie de elementos que, de con-
currir simultneamente, producirn doble
o mltiple imposicin:

Unidad de sujeto pasivo.- Vale decir,
un mismo sujeto debe encontrarse obliga-
do al pago de una prestacin de carcter
tributario, en virtud de dos obligaciones
independientes y ante dos sujetos activos.

Coexistencia de dos o ms autorida-
des.- Slo en la medida en que existan
dos o ms autoridades investidas de fa-
cultades tributarias autnomas, podemos
hablar de doble o mltiple imposicin.
De tal modo, no se produce doble imposi-
cin cuando dos autoridades que mantie-
nen entre s una relacin de subordina-
cin la una respecto de la otra, deciden
imponer tributos a un mismo sujeto. En
este caso no existe ms que una divisin
de la potestad tributaria mediante una de-
legacin de facultades.

Identidad de impuestos.- Como es
lgico, slo puede existir doble o mlti-
ple imposicin si el sujeto obligado o
contribuyente, debe soportar una doble o
mltiple carga impositiva en razn del
mismo concepto. En tal sentido, es nece-
saria la concurrencia de dos o ms im-
puestos, con la condicin que todos ellos
graven el mismo hecho. Esto ltimo su-
pone que la duplicidad o multiplicidad de
tributos afectan una misma manifestacin
de riqueza, la cual manifiesta capacidad
contributiva susceptible de ser gravada.

4.2.2 Causa

La doble imposicin tiene como causa
la coexistencia de distintos criterios de
imposicin, o en la diversa concepcin
que de cada uno de ellos posea cada esta-
do. Para aclarar estas afirmaciones, es ne-
cesario sealar que se reconocen bsica-
mente los siguientes criterios de imposi-
cin:

Criterio de la residencia o domici-
lio.- Bajo este criterio, la potestad tributa-
ria abarca a todos los domiciliados o resi-
dentes en el pas, por los ingresos que
obtengan en el mismo o en otro lugar.
Este criterio se relaciona con la nocin de
Renta Mundial, en virtud de la cual, toda
la renta percibida por una persona domi-
ciliada en un territorio determinado, debe
tributar en dicho pas, independientemen-
te del lugar en que las rentas se han origi-
nado.

Criterio de la nacionalidad.- Segn
este criterio, todos los sbditos de un
estado se encuentran obligados en razn
de su nacionalidad, a tributar por todas
sus rentas y patrimonio, se encuentren o
no residiendo en el estado del cual es na-
cional.

En virtud a este criterio, resulta
irrelevante el carcter de domiciliado o
no domiciliado del sujeto pasivo, puesto
(15) FUNDACION GETULIO VARGAS. Documentos de trabajo: Proyecto de Convenio de la Organizacin
de Cooperacin y Desarrollo Econmico..., pg. 3.
79
que, se parte del principio que las obliga-
ciones tributarias de una persona son par-
te de los deberes inherentes que tiene
frente al estado, y del cual es nacional.

Criterio de la fuente.- Los estados
que acogen este criterio de imposicin,
gravan el patrimonio que se encuentra
ubicado dentro de su territorio, o las ren-
tas que se originen o produzcan en su in-
terior. Usualmente, el criterio de gravar la
riqueza en el lugar donde sta se genera,
o se encuentra ubicada, ha recibido gran
acogida dentro de los pases subdesarro-
llados o en vas de desarrollo.

Criterio del establecimiento perma-
nente.- Este criterio se relaciona con la
sede de los negocios. Usado en aquellos
casos en que el lugar donde se ubica la
actividad econmica del contribuyente,
difiere del lugar en que se encuentra el
titular de dicha actividad, constituyendo
un criterio adoptado frecuentemente por
los pases importadores de capitales.

Por lo general el criterio del estableci-
miento permanente, debido a su carcter,
es empleado en concurrencia con otros
criterios impositivos. En la determinacin
de la amplitud del criterio de estableci-
miento permanente, se han establecido
dos concepciones con tendencias opues-
tas. As, los pases desarrollados atribu-
yen al criterio de establecimiento perma-
nente un mbito de aplicacin reducido,
toda vez que mientras mayor amplitud se
otorgue a su definicin, mayor ser la ri-
queza objeto de gravamen, lo cual resulta
contraproducente para estos pases, en la
medida en que por lo general emplean el
criterio de domicilio o residencia. Por
otra parte, los pases subdesarrollados
admiten una definicin amplia del crite-
rio, con el fin de incrementar su base de
contribuyentes.
4.2.3 Antecedentes

Los problemas de doble o mltiple
imposicin, si bien resultan tan antiguos
como la propia aparicin del comercio in-
ternacional, son estudiados seriamente a
partir de la Primera Guerra Mundial, en la
cual el fenmeno se vuelve ms signi-
ficativo.

Fueron varias las causas que conflu-
yeron en el agravamiento del proble-
ma, tales como la insuficiencia de re-
cursos fiscales y las necesidades que de-
ban ser cubiertas, que ocasionaron la
creacin de infinidad de tributos, alcan-
zando muchos de ellos niveles confisca-
torios.

Por otro lado, las transformaciones te-
rritoriales ocurridas en la Europa Central
condujeron a nuevas separaciones de ju-
risdicciones tributarias, interponindose
nuevas fronteras polticas entre el domici-
lio de los propietarios de bienes, o benefi-
ciarios de rentas, y el lugar de situacin o
procedencia de estos ltimos. Adems,
como las transformaciones territoriales
descansaron sobre la base de las nacio-
nalidades, ocurri a menudo que
regiones separadas polticamente, man-
tenan su vinculacin econmica inalte-
rable, con lo cual una misma actividad
econmica poda encontrarse bajo la ju-
risdiccin impositiva de dos o ms esta-
dos.

4.2.4 Fundamentos en contra de la do-
ble imposicin

Fundamentos Jurdicos.- Si bien parte
de la doctrina afirma que el fenmeno de
la doble imposicin no puede ser con-
siderado per se como lcito o ilcito, salvo
que su prohibicin se encuentre recogida a
nivel de un texto legal o constitucional,
80
(16) a nuestro entender, la doble imposi-
cin tributaria resulta abiertamente viola-
toria de los derechos individuales, toda
vez que desvirta la actividad impositiva -
entendida como aquella que ejecuta el es-
tado con arreglo al Derecho- convirtin-
dola en una confiscatoria. As, puede
ocurrir que en ocasiones, ante manifesta-
ciones de riqueza similares se apliquen
cargas tributarias diferentes, o que sujetos
con igual capacidad de contribuir obten-
gan un trato diferencial no justificado.

Los tributos, y en general, los sistemas
tributarios, deben ser estructurados sobre
la base de la capacidad contributiva del
sujeto obligado. Asimismo, la aprecia-
cin de la capacidad contributiva es efec-
tuada dentro de cada sistema tributario en
particular. En consecuencia, al producirse
la concurrencia de dos o ms gravmenes
similares, pertenecientes a sistemas dife-
rentes pero que afectan a un mismo hecho
econmico, se estara desconociendo el
criterio de la capacidad contributiva.

Fundamentos tico-jurdicos.- El de-
nominado Derecho Tributario Internacio-
nal, no puede ser ajeno al fin que orienta y
determina el desarrollo jurdico, es decir,
al establecimiento de una sociedad justa
en donde el hombre como ser humano,
alcance el sitial que realmente le co-
rresponde. En tal sentido, el tributo,
como acto unilateral del estado realizado
en ejercicio de su Ius Imperium, debe res-
ponder a las necesidades econmicas de
los estados, y a las posibilidades contri-
butivas de los sujetos gravados, toda vez
que, de no contemplarse los efectos que
una tributacin indiscriminada pueda pro-
ducir, se estara ocasionando un acto de
arbitrariedad contrario a toda nocin de
derecho y justicia.

Fundamentos econmico-financie-
ros.- Estos son los que generalmente se
argumentan para condenar a la doble
imposicin internacional. Se dice que la
doble imposicin no permite el intercam-
bio de inversiones y la cooperacin eco-
nmica internacional, porque resulta una
seria limitacin para las personas o
pases que pretendan realizar inversiones
en el extranjero. De igual forma, la
doble tributacin limita el intercambio de
tecnologa, y la especializacin en la pro-
duccin, en la medida en que se impone
una suerte de barrera alrededor de cada
estado, limitando o muchas veces su-
primiendo las relaciones interestatales,
lo cual en nuestros das resulta inacepta-
ble.

4.3 Objetivos de poltica econmica y
solidaridad mundial

Sin lugar a dudas, una de las mayores
preocupaciones de nuestro tiempo, en el
mbito internacional, es la referida al
desarrollo econmico-social y al progreso
de los pases menos favorecidos. Dentro
de este marco, la tributacin debe servir
como un instrumento al servicio de los
pueblos subdesarrollados y en vas de
desarrollo, mediante la formulacin de
polticas de incentivo al flujo de capitales
y de nueva tecnologa.
(16) Al respecto seala Jarach que ... la doble imposicin... es un efecto econmico del fenmeno jurdico
de la imposicin, en cuya definicin entran s elementos jurdicos para individualizar las causas que la
producen, pero no para indicar su disciplina, esto es, para considerarla como fenmeno lcito o ilcito
(subrayado nuestro)... el fenmeno de la doble imposicin puede ser considerado como fenmeno ilcito
por expresa voluntad del legislador como en Suiza, o por decisin de la jurisprudencia como pas con
Estados Unidos, pero en ste caso la prohibicin de la doble imposicin es una limitacin de orden
constitucional al legislador: es pues, una norma de Derecho Constitucional Tributario... (Subrayado
nuestro) JARACH, Dino. El Hecho Imponible, pgs. 215 y 216.
81
Para poder emplear la tributacin
como instrumento que dirija las inversio-
nes internacionales, es necesaria la impo-
sicin de limitaciones al poder tributario
de los estados, bajo una doble direccin:
Para los pases exportadores de capitales,
las restricciones se traducen en la cele-
bracin de tratados bilaterales o mul-
tilaterales que limiten su potestad im-
positiva, y establezcan incentivos para la
inversin de capitales en determinados
territorios. Dichos tratados suponen para
el estado exportador de capitales, un
cierto sacrificio respecto al nivel de re-
caudacin interna, el mismo que es plena-
mente justificable, por la responsabili-
dad solidaria de los estados ms desarro-
llados de fomentar el crecimiento y
buscar el bienestar de todas las naciones
del mundo. Por otra parte, los pases im-
portadores de capitales, deben, en razn
de la necesidad de captar recursos
econmicos extranjeros y tecnologa
moderna, limitar su potestad tributaria,
dejando de gravar, y concediendo bene-
ficios fiscales a las inversiones y apor-
tes realizados en el mbito de su jurisdic-
cin.

5. ALTERNATIVAS PARA EVITAR O
ATENUAR LA DOBLE IMPOSI-
CION INTERNACIONAL

Como veremos a continuacin, se
plantean diversas alternativas para evitar
o en su caso atenuar la doble imposicin
internacional. Dichas alternativas pueden
ser adoptadas como mecanismos unilate-
rales, o mediante mecanismos bilaterales
o multilaterales.

5.1 Exencin

El estado que adopta este mtodo no
grava las rentas o el patrimonio que per-
ciba el contribuyente fuera de su mbito
territorial. En este caso, las cantidades
percibidas en el exterior no son tomadas
en cuenta para el clculo de la base del
impuesto, vale decir, el monto sobre el
cual va a aplicarse la tasa del impuesto,
no incluye las rentas o el patrimonio sito
en el exterior.

El mtodo presenta dos variantes:

5.1.1 Exencin ntegra

Bajo esta modalidad, se prescinde
completamente de la renta que en prin-
cipio debi gravarse. El estado no
toma en cuenta los montos que corres-
pondan a rentas o bienes situados fuera
de su territorio. Esta modalidad comparte
el criterio de imposicin de gravar los
bienes y las rentas en el pas de la fuente.
Los pases que emplean esta modali-
dad favorecen la exportacin de sus
capitales.

5.1.2 Exencin con progresividad

En el caso de la exencin con progre-
sividad, la renta o el patrimonio originado
o situado en el exterior no es tomado en
cuenta para el clculo de la base imponi-
ble. Sin embargo, s es considerado para
la determinacin de la tasa impositiva
aplicable al sujeto obligado por sus bie-
nes o rentas situados o producidos dentro
del territorio. La adopcin de este mtodo
requiere que paralelamente exista un sis-
tema de tasas progresivas acumulativas,
el cual establezca tasas impositivas ma-
yores, de acuerdo al incremento de la ri-
queza imponible.

Esta alternativa no favorece la inver-
sin en el exterior, toda vez que las ga-
nancias o bienes posedos fuera del terri-
torio repercuten sobre el tramo o escala
del impuesto que se deber pagar.
82
5.2 Imputacin (Tax Credit)

De acuerdo a este criterio, el pas gra-
va la totalidad de las rentas obtenidas en
su territorio y en el extranjero, pero des-
cuenta del monto del impuesto que deba
pagar el contribuyente, el impuesto que
haya abonado en el extranjero. En esta
forma, el pas que adopta este sistema,
otorga un crdito contra el impuesto a
pagar. La diferencia entre este mtodo, y
el de exencin radica en que en ste lti-
mo, la disminucin opera sobre la base
del impuesto, mientras que, en el sistema
de imputacin, la disminucin opera sobre
el monto del impuesto calculado. El m-
todo de imputacin, presenta a su vez dos
modalidades:

5.2.1 Imputacin Ordinaria

Segn esta modalidad, el estado sola-
mente acepta como crdito, el impuesto
que corresponde a las rentas o bienes pro-
cedentes del exterior. Vale decir, el con-
tribuyente que posee bienes u obtiene
rentas en el exterior, tributa sin ninguna
reduccin el impuesto determinado en
funcin a sus bienes o rentas ubicados o
producidos dentro del territorio, y goza
de una reduccin en el impuesto determi-
nado en funcin a los bienes o rentas si-
tuados o producidos en el exterior, la cual
equivale al impuesto que pag en el ex-
tranjero por los mismos conceptos.

5.2.2 Imputacin ntegra

A diferencia de la modalidad anterior,
en este supuesto el Estado permite aplicar
el crdito correspondiente al impuesto
pagado en el exterior contra el impuesto
que le corresponde pagar al contribuyente
por sus bienes o rentas situados o produ-
cidos en el territorio o en el exterior.

5.2.3 El Impuesto a la Renta del Per

En el caso peruano, la Ley del Im-
puesto a la Renta (17) grava la renta de
fuente mundial. Sin embargo, de acuerdo
al Artculo 92 de dicha norma, los contri-
buyentes que perciban rentas de fuente
extranjera tienen derecho a un crdito
contra el Impuesto a la Renta, equivalente
al impuesto efectivamente abonado en el
exterior. En todo caso, el monto del cr-
dito no podr exceder del importe que re-
sulte de aplicar la tasa media del contri-
buyente sobre las rentas obtenidas en el
extranjero.

Como puede apreciarse, se emplea el
criterio de la imputacin o crdito fiscal
sobre la totalidad de las rentas del con-
tribuyente, a similitud del mtodo de im-
putacin ntegra, pero con un lmite esta-
blecido por el impuesto que segn las
normas de la Ley peruana le corresponde-
ra tributar a las rentas de fuente extranje-
ra.

El mtodo de imputacin es usualmen-
te empleado por los pases desarrollados,
sin embargo, es el menos favorable para el
flujo de capitales hacia el exterior, toda
vez que el impuesto que no se paga en el
pas en el cual se realiza la inversin, en
virtud a los incentivos que el pas impor-
tador de capitales pueda conceder, se ter-
minar pagando en el pas exportador. En
este sentido, ms que una reduccin en la
carga impositiva del contribuyente que
invierte en el exterior, se convierte en una
mera postergacin en el pago del impues-
to.
(17) Cuyo texto ha sido aprobado por Ley 25381.
83
Este mtodo supone, en los casos en
que los pases importadores de capitales
otorguen incentivos y beneficios a la in-
versin extranjera, una injustificada re-
nuncia de sus potestades impositivas.

5.3 Tax Sparing (Crdito por impues-
tos exonerados)

Este es un mtodo que incentiva las
inversiones en el extranjero o exportacin
de capitales. Segn el mtodo del Tax
Sparing o Crdito por Impuestos Exone-
rados, el pas que lo adopta grava la tota-
lidad de las rentas obtenidas en su territo-
rio y en el extranjero, y permite aplicar co-
mo un crdito contra el impuesto, los
impuestos correspondientes a las rentas o
bienes producidos o ubicados fuera del te-
rritorio, bien se trate de impuestos real-
mente pagados o de impuestos exonerados.

De acuerdo a este supuesto, no intere-
sar si el pas importador de capitales ha
otorgado o no incentivos, toda vez que
siempre se conceder el beneficio del cr-
dito. Uno de los efectos primordiales de
esta modalidad es que no anula los incen-
tivos que los pases otorgan a las inver-
siones extranjeras.

La aplicacin de este mtodo requiere
como condicin, que el estado que recibe
la inversin extranjera -en el cual se ubi-
can los bienes o se genera la renta- se
encuentre en condiciones de informar efi-
cientemente al pas que aplica este siste-
ma -pas del inversionista-, respecto del
impuesto que el contribuyente debi pa-
gar en caso de no existir beneficio tribu-
tario alguno.

5.4 Crdito por inversin en el exte-
rior

Este sistema busca incentivar las in-
versiones en los pases en desarrollo. (18)
En efecto, las inversiones efectuadas en
un pas subdesarrollado o en vas de desa-
rrollo, otorgan la posibilidad de deducir
de los impuestos que correspondan pagar,
un porcentaje establecido sobre la base
del monto invertido. Bajo esta modalidad,
la reduccin del impuesto se produce en
forma independiente a la obtencin de
ingresos o la posesin de bienes en el ex-
terior. El crdito o beneficio surge tan
pronto se realice la inversin.

Bajo este sistema, el inversionista ob-
tiene una ventaja real e inmediata, toda
vez que goza del crdito fiscal en su pro-
pio pas, y adicionalmente se beneficia
con los incentivos y exoneraciones que
pueda otorgar el pas que capta la inver-
sin extranjera.

Esta alternativa ha sido rechazada
enrgicamente por el autor uruguayo Val-
ds Costa, quien afirma que, de implantar
un mtodo de esta naturaleza, se estara
produciendo una violacin al derecho del
pas beneficiado de establecer su propia
poltica fiscal. (19)
(18) El presente mtodo ha sido utilizado a partir de 1962 por los Estados Unidos de Norteamrica, y de 1968
por Alemania. El sistema tuvo su origen en un crdito que otorg el Gobierno de los Estados Unidos de
Norteamrica del 7 por ciento sobre el monto de las inversiones que se hiciesen dentro de su territorio, y
que con posterioridad, mediante diversos tratados, se proyect mantener, por ejemplo, para inversiones
efectuadas en ciertas zonas de Brasil, Tailandia, etc. Cabe sealar que los tratados no llegaron a ser
ratificados, cayendo el sistema en desuso.
(19) Al respecto seala que ... el crdito por inversiones es un mecanismo que funciona totalmente al margen de
las decisiones polticas y legislativas de los pases en desarrollo,... y, por lo tanto, debe ser considerada
como inaceptable por los pases en desarrollo que tienen el derecho privativo de fijar su propia poltica.
Vid. VALDES COSTA, Ramn. Estudios de Derecho Tributario Internacional, pgs. 28 y 29.
84
Sobre el particular creemos acertado lo
sealado por Garca Belsunce, quien
seala que: "... si bien es innegable que
los pases en desarrollo tienen el legitimo
derecho de fijar su propia poltica en ma-
teria de incentivos, nadie puede negar que
tambin los pases desarrollados tienen el
derecho de alentar sus inversiones en el
exterior cuando as conviene a su coyun-
tura econmica y que, en tales casos, es-
tn resolviendo un problema propio y no
fijando nuestra poltica. Adems, es negar
la solidaridad internacional y la interde-
pendencia de intereses que existe entre los
pases, al rechazar la promocin al
desarrollo que pueda surgir de una medi-
da unilateral de un pas exportador de ca-
pitales. Vid. GARCIA BELSUNCE,
Horacio. Ob. Cit. pg. 189.

5.5 Tax Deferral

Segn este criterio, las rentas o bienes
situados fuera del territorio del pas del
inversionista sern gravados nicamente
en el momento en que sean repatriados,
esto es, cuando reingresen al pas del
contribuyente que realiza la inversin.

Se plantea esta alternativa como una
forma de incentivar las inversiones y so-
bre todo las reinversiones de capital en el
exterior. Sin embargo, considerando que
el contribuyente que invierte tiene dere-
cho a decidir entre reinvertir o repatriar
sus inversiones, y que esta eleccin se
puede ver limitada por la aplicacin del
Tax Deferral, el presente mtodo puede
originar que el inversionista opte por no
exportar sus capitales.

6. MECANISMOS PARA LA APLI-
CACION

Como sealramos anteriormente,
existen bsicamente dos mecanismos a
travs de los cuales se busca eliminar o
atenuar los efectos de la doble imposicin
internacional, y en tal sentido, fomentar
la importacin y exportacin de capitales
entre los pases: Las decisiones unilatera-
les de los estados, y los Tratados Interna-
cionales -mecanismo tpico del Derecho
Internacional-. En ambos supuestos, se
emplear alguno de los mtodos antes re-
feridos, o se buscar, en su caso, la armo-
nizacin de distintos criterios.

6.1 Decisiones unilaterales de los esta-
dos

No obstante que la nica alternativa
efectiva -en cuanto a la eliminacin del
fenmeno de doble imposicin y al tema
del fomento de las inversiones- se da a
nivel de tratados internacionales, existen
un buen nmero de pases que slo es-
tablecen mecanismos de carcter unilate-
ral.

Si bien la adopcin unilateral de uno u
otro mtodo puede en ciertos casos elimi-
nar o atenuar el problema de la doble im-
posicin, no representa un mecanismo
eficaz para incentivar el flujo de capita-
les.

En los supuestos en que se establezcan
polticas de incentivo unilaterales, sea en
el pas importador de capitales y tecnolo-
ga extranjera, o en el pas exportador de
capitales, los incentivos pueden no pro-
ducir los efectos deseados, o pueden verse
anulados por la adopcin de mtodos
distintos.

6.2 Mecanismos Bilaterales o Multila-
terales

No existe duda en cuanto a que los
tratados internacionales constituyen el
mayor aporte que el Derecho Internacio-
85
nal ha dado en favor de la armonizacin
de sistemas tributarios.

Los tratados, en funcin a los objeti-
vos que persiguen, pueden clasificarse en
dos categoras:

Por una parte se encuentran aquellos
que buscan principalmente evitar la
doble o mltiple imposicin interna-
cional, y que son celebrados por pases
que se encuentran en una etapa de similar
desarrollo econmico, y que tienen por
finalidad eliminar toda clase de barreras
al libre trfico de capitales, que podran
surgir a partir de sistemas tributarios que
empleen diferentes criterios de atribu-
cin.

De otro lado, se encuentran aquellos
convenios celebrados entre pases desa-
rrollados y pases ms necesitados, en los
cuales se busca no slo atenuar o eliminar
la doble imposicin, sino, tambin, incen-
tivar y orientar el flujo de capitales y tec-
nologas extranjeras a los estados menos
favorecidos.

7. MECANISMOS ADOPTADOS POR
EL PERU

Adems del sistema de crdito fiscal
establecido por la Ley del Impuesto a la
Renta, el Per ha celebrado un convenio
con Suecia, (20) para evitar la doble impo-
sicin, respecto a los Impuestos a la Ren-
ta y a las Ganancias de Capital. Asimis-
mo, se rige por la Decisin 40 del Acuer-
do de Cartagena, norma que aprueba el
convenio para evitar la doble imposicin
entre los pases del Grupo Andino, y el
convenio tipo al cual deben ceirse di-
chos pases, para la celebracin de trata-
dos con terceros pases.

Lima, junio de 1992.

(20) Resolucin Legislativa 16777 de 2 de enero de 1968. El canje de ratificaciones fue efectuado con fecha
18 de junio de 1968.
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