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Inicio de la depreciacin de activos fjos tangibles
En el presente Informe se abordar
respecto al momento en que debe ini-
ciarse la depreciacin de Activos Fijos
Tangibles en funcin a la Normativa
Contable, considerando su relevancia
en las organizaciones o empresas. Asi-
mismo, se efectuar el anlisis de la re-
gulacin tributaria dispuesta para este
concepto.
n
Introduccin
Uno de los rubros ms importantes y que
por lo comn toda empresa presenta dentro
del grupo de activos es el de Inmuebles, ma-
quinarias y equipos, concepto que engloba
una serie de bienes a los que suele identi-
fcarse con la denominacin de activos fjos
tangibles que se caracterizan por su destino
en el uso de las operaciones de la empresa y
su permanencia en un tiempo superior a un
ejercicio, en el que se espera preste sus servi-
cios a la empresa.
El clculo del importe depreciable a
provisionar en cada ejercicio, debe deter-
minarse en funcin a la normatividad con-
table, especfcamente la NIC 16: Propie-
dades, planta y equipo en adelante NIC
16, que atiende a la forma en la cual ser
empleado el bien mediante su uso a la ge-
neracin de benefcios, no siendo correc-
to que se calcule el importe depreciable
en funcin a la regulacin tributaria, dado
que, sta no toma en cuenta lo anterior y
slo fja lmites respecto al importe mximo
deducible
(1)
.

1. Conceptualizacin de la deprecia-
cin

La depreciacin es la asignacin siste-
mtica del costo u otra base de valuacin
de un activo depreciable durante la vida til
del mismo, teniendo como meta aplicar a los
ingresos de cada perodo una porcin ra-
zonable del costo del activo fjo que puede
imputarse a resultados u a otro activo. Cuan-
do nos referimos a depreciacin hacemos
alusin desde el punto de vista de las NII-
Fs a la paulatina expiracin del costo de un
activo fjo tangible a travs de su uso en las
operaciones de la empresa durante la vida en
que se estima estar en servicio o funciona-
miento, considerando todos los factores que
puedan incidir en el mismo como la obsoles-
cencia, mantenimiento, avance tecnolgico o
factores naturales.
La depreciacin es un proceso de pro-
rrateo basado en estimaciones sistemticas
y racionales que asigna a distintos ejercicios
el consumo de benefcios econmicos in-
corporados en un bien depreciable, y no un
proceso de valoracin en la medida que no
muestran lo que valen sino el benefcio que
falta consumir.
Con lo anterior, se quiere manifestar que
en los distintos ejercicios posteriores a la ad-
quisicin de un bien, se supone que el costo
menos la depreciacin acumulada al fnal de
dicho perodo representa el valor mnimo
para la empresa de los restantes servicios
que se obtendrn del activo fjo durante el
resto de su vida til
(2)
. Por consiguiente, no
se busca a travs de la depreciacin determi-
nar el valor del bien a un momento dado y
el valor neto deducida la depreciacin refeja
lo que se espera pueda emplearse del costo
incurrido.
Por tal razn, el prrafo 6 de la NIC 16 de-
fne a la Depreciacin de la forma siguiente: es
la distribucin sistemtica del importe depre-
ciable de un activo a lo largo de su vida til.
A mayor abundamiento, debemos agre-
gar otro aspecto sealado por autores como,
Lanny M. Solomn, Richard J. Vargo y Richard
G. Schroeder en Principios de Contabilidad,
para quienes, contablemente la deprecia-
cin es un mtodo de distribucin y no de
valuacin, dado que los activos clasifcados
dentro de la partida de inmuebles, maquina-
ria y equipo no muestran lo que valen sino el
benefcio que falta consumir.
La depreciacin, es un proceso de pro-
rrateo, de distribucin del costo u otro valor
del activo fjo tangible, que reconoce la parte
del costo que expira (disminucin de valor).
En este sentido, los cargos por depreciacin
no pretenden refejar la declinacin fsica ni
siquiera pretende reservar fondos necesarios
para reponer dichos activos.
Para la determinacin de la depreciacin
nos basamos en ciertas estimaciones que
considera constantes o estticas durante el
tiempo de servicio del bien, tal como las si-
guientes:
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En vista de lo anterior, de forma peri-
dica se producir una asignacin que acorde
con el prrafo 48 de la NIC 16: Propiedades,
Planta y Equipo, se reconocer en el resulta-
do del periodo, salvo que deba incluirse en el
importe en libros de otro producto.
Base de Clculo, lo
que supone estimar
su Valor Residual.
otro activo de mejor efcacia y moderno.
(e) Lmites legales o restricciones al uso del
activo, est relacionado al vencimiento o
fecha de caducidad de los contratos rela-
cionados con el uso del activo.
Al calcular la vida til la empresa debe
tomar en cuenta todos los factores mencio-
nados, sin embargo, el peso que se le de a
cada uno depender del criterio adems de
las caractersticas particulares de la empresa,
pudiendo apoyarse en otros profesionales
como los ingenieros, asociaciones industria-
les, vendedor del activo, etc.
Dado que este perodo es una estima-
cin, deber revisarse la vida til como m-
nimo al trmino de cada perodo anual, para
determinar si las estimaciones efectuadas
inicialmente han cambiado. Cualquier mo-
difcacin signifcativa en estos elementos
requerir por parte de la empresa un ajuste
en los cargos que por depreciacin efecte,
califcndose como un cambio en la estima-
cin con efectos futuros
(3)
. Es decir, incidir
en el perodo corriente y en los perodos si-
guientes.

3. Inicio del cmputo
3.1. Regulacin Contable
El prrafo 55 de la NIC 16 regula que la
depreciacin comenzar cuando est
disponible para su uso, esto es, cuando
se encuentre en la ubicacin y en las
condiciones necesarias para ser capaz
de operar de la forma prevista por la
gerencia
(4)
.
Esta disposicin respecto al momento
en que se inicia el cmputo de la de-
preciacin, tiene plena correspondencia
con lo desarrollado en los numerales
anteriores respecto a la conceptualiza-
cin de la depreciacin y la estimacin
de la vida til.
En efecto, debe tenerse en cuenta, tal
como refere el prrafo 56 de la NIC
16 que si bien los benefcios econmi-
cos futuros incorporados a un activo,
se consumen, por parte de la entidad,
principalmente a travs de su utiliza-
cin. No obstante, otros factores, tales
como la obsolescencia tcnica o co-
mercial y el deterioro natural produci-
do por la falta de utilizacin del bien,
producen a menudo una disminucin
en la cuanta de los benefcios econ-
micos que cabra esperar de la utiliza-
cin del activo.
Por ello, la vida til no se estima en fun-
cin nicamente al uso esperado del
activo sino en funcin a otros factores,
tal como se ha plasmado en el numeral
2 anterior.
Modelo segn el cual
los benefcios sern
consumidos.
Obsolescencia tcnica y dete-
rioro natural, as como lmites
legales o restricciones similares
Estimaciones para
depreciar:
DEPRE-
CIACIN
Este es el caso de bienes que se aplican a
la produccin de otros activos: existencias
o activos fjos.
Sustento: NIC 2, NIC 16 Criterio jurispru-
dencial: RTF N 06784-1-2002.
Se reconoce
como parte
del costo de
otro bien.
EFECTOS DE LA DEPRECIACIN
2. Vida til
En este proceso de PRORRATEO un as-
pecto de suma importancia es el concepto de
vida til defnido como el tiempo durante
el cual se espera que el activo aporte utili-
dad (servicios) a la empresa, determinado en
funcin a los siguientes criterios:
a) El perodo durante el cual la empresa es-
pera utilizar el activo, o
b) El nmero de unidades de produccin o
similares que la empresa espera obtener
del activo.
De la defnicin de vida til podemos
inferir en primer lugar, que puede estar re-
lacionada con un lapso de tiempo prefjado
o puede relacionarse con la forma en que
se utiliza el bien (nmero de fotocopias, n-
mero de kilmetros recorridos, nmero de
horas mquinas, nmero de unidades pro-
ducidas).
Pero adicionalmente se puede despren-
der que la vida til de un activo es diferente
a la vida econmica del mismo; es decir, la
vida til est relacionada adicionalmente a
la poltica econmica de la empresa, por la
cual independientemente del hecho que un
bien pueda estar en condiciones fsicas de
seguir siendo usado, puede dejarse de em-
plear por razones econmicas tales como la
obsolescencia y la aparicin de nuevos bie-
nes que surgen por adelantos tecnolgicos,
consideraciones ecolgicas, competencia,
seguridad, cambios en el mercado, entre
otros.
El prrafo 56 de la NIC 16, prescribe
que para determinar la vida til de un ac-
tivo se debe tener en cuenta los siguientes
factores:
(a) El uso esperado del activo por parte de la
empresa, viene a ser el lapso de tiempo
durante el cual la empresa estima que va
a emplear al activo para la realizacin de
sus actividades.
(b) El desgaste fsico esperado, es el deterio-
ro fsico tambin llamado uso o desgaste
que sufren los activos depreciables de la
empresa como consecuencia de su uso en
el curso normal de las operaciones de la
empresa.
(c) Las mejoras, reparaciones y mantenimien-
to que efectu la empresa a los activos in-
fuyen en la determinacin de la vida.
(d) La obsolescencia tcnica, es un fenmeno
tecnolgico, los avances tecnolgicos ha-
cen que la vida de los activos se vea dis-
minuida antes de su vida fsica por con-
siderarse anticuado ante la existencia de
En los dems casos.
Para fnes tributarios le resulta de aplica-
cin lo dispuesto por el inciso f) del ar-
tculo 37 y artculos 38 al 41 LIR.
Se reconoce
como gasto del
perodo.
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INFORME ESPECIAL
Complementariamente a lo expuesto,
debe advertirse que el inicio del cm-
puto de la depreciacin se vincula con
la disponibilidad del uso del activo, para
lo cual se requiere conocer cuales son
las condiciones establecidas por la ge-
rencia para que se concrete ello y que
corresponden a ubicacin y condiciones
necesarias para operar.
En tal sentido, el inicio del cmputo de
la depreciacin posee una regulacin
contable a observar en forma obliga-
toria por toda empresa u organizacin;
no obstante no procede que en funcin
a ello se deriven criterios de aplicacin
generalizada. As sera incorrecto referir
como un supuesto general que la de-
preciacin se debe iniciar en la oportu-
nidad en que se recepciona fsicamente
el bien.
Finalmente, resulta importante que la
Direccin fje las polticas contables vin-
culadas al rubro de Activos Fijos alinea-
das con las NIIFs.
3.2. Regulacin Tributaria
Desde un punto de vista tributario, el
artculo 38 del TUO de la LIR seala
claramente que la depreciacin debe
computarse anualmente y que cuando
se afecten parcialmente a la produccin
de rentas, las depreciaciones se efectua-
rn en la proporcin correspondiente.
Sobre el tema que nos ocupa del inicio
del cmputo, la disposicin pertinen-
te se encuentra en su Reglamento, tal
como se muestra a continuacin:

D.S. N 122-94-EF (21.09.94)
Vigente desde el 22.09.94 a la fecha
Literal c) del Artculo 22
Las depreciaciones que resulten por aplicacin
de lo dispuesto en los incisos anteriores se com-
putarn a partir del mes en que los bienes sean
utilizados en la generacin de rentas gravadas.
Se aprecia con claridad, que tributaria-
mente la depreciacin inicia su cmputo
a partir del momento en que son utiliza-
dos o explotados en las actividades de
la empresa generadoras de rentas gra-
vadas.
Esta situacin como se comprender
generar diferencias temporales respec-
to al tratamiento contable, originando,
en principio, se repare (va agregado en
la Declaracin Jurada) la depreciacin
que corresponda al perodo en el cul
los bienes depreciables no se encontra-
ban en uso todava.
Complementariamente, debe tenerse
en cuenta las disposiciones siguientes
fjadas en el TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta y su reglamento.
Los activos deben destinarse a la generacin de rentas gravadas.
No existe una vida til expresamente defnida.
No se dispone ni prohbe respecto al mtodo de depreciacin a emplear.
Se fja un porcentaje mximo de depreciacin anual permitido, ello implica que se
admitir la depreciacin contable inferior o hasta dicho importe. Debiendo repararse
el importe registrado contablemente como gasto que excede a dicho parmetro y que
se tratar como una diferencia temporal.
Debe encontrarse registrada contablemente en el ejercicio en que se imputar como
deducible.
Para el caso especifco de Edifcios y Construcciones, el porcentaje de depreciacin
es fjo (5%), es decir slo en este supuesto corresponder efectuar una deduccin
adicional va declaracin jurada anual, en caso la depreciacin registrada conta-
blemente haya resultado inferior.
No se aceptan depreciaciones que correspondan a ejercicios anteriores, ni ajustes
a depreciaciones de ejercicios anteriores.
Condiciones
o Requisitos
4. Clculo de la depreciacin al mes
completo ms prximo
Sin perjuicio del anlisis antes realizado,
consideramos relevante analizar el asunto
planteado en el epgrafe.
En efecto, la difcultad surge para deter-
minar el clculo de la depreciacin, cuando
el activo se encuentra disponible para su uso
durante el transcurso de un determinado mes,
aspecto no contemplado en la NIC 16. Meigs,
Williams, Haka y Bettner
(5)
sealan que no es
necesario calcular el gasto por depreciacin
al da o a la semana siguiente, de hecho, un
clculo como ese dara una impresin en-
gaosa de gran precisin dado que, como
ellos mismos afrman la depreciacin es slo
una aproximacin. Al respecto un mtodo
ampliamente utilizado es aproximar el clcu-
lo al mes completo ms cercano (prximo),
tal como a continuacin se seala:
Fecha en que se Meses hasta la
encuentra disponible conclusin del
para su uso perodo
4 de abril 9 meses (se considera
todo abril)
25 de abril 8 meses (se inicia el
cmputo a partir de mayo)
Ral Nio y Jos de Jess Montoya
(6)
nos
ponen el ejemplo de un bien adquirido el 9
de noviembre y que se encuentra disponible
para su uso a partir de dicha fecha, respec-
to del cul para que culmine el ejercicio falta
1mes y 21 das. Al respecto sealan el cl-
culo de la depreciacin nunca es riguroso, se
acostumbra considerar el mes completo ().
De la misma manera Meigs, Williams, Haka y
Bettner en su caso de herramientas y equipos
adquiridas con fecha 17 de noviembre seala
que no se calcula depreciacin por el mes de
noviembre toda vez que la empresa oper
solamente durante parte del mes.
Considerando lo dispuesto por el literal c)
del artculo 22 del Reglamento del Impuesto
a la Renta, la aplicacin del criterio del mes
completo ms cercano no sera opuesto a lo
sealado por dicha norma, en consecuencia
no habra diferencia respecto al tratamiento
tributario; siendo aceptado incluso para fnes
fscales dada la razonabilidad del mismo.
5. Bienes adquiridos a traves de
arrendamiento fnanciero
Es frecuente, advertir que en forma recu-
rrente surge la inquietud o duda entre los pro-
fesionales contables, respecto a la oportunidad
en que debe iniciar el cmputo de la deprecia-
cin de Activos adquiridos a travs de Arren-
damiento Financiero, considerando que por lo
general se presentan los momentos siguientes,
sin perjuicio que en ciertos casos pueda ocurrir
en simultneo alguno o algunos de ellos.
(i) Oportunidad en que se celebra el contrato
(ii) Fecha en que se recepcionan o entregan
los bienes
(iii) Fecha en que el activo queda disponible
para su uso
(iv) Fecha en que el activo se empieza a utilizar
5.1. Anlisis contable
Sobre el particular, procede observar de
acuerdo a lo que seala la NIC 17 Arren-
damientos, que un Arrendamiento Fi-
nanciero, es un tipo de arrendamiento
en el que se transferen sustancialmente
todos los riesgos y ventajas inherentes
a la propiedad del activo. Asimismo, el
comienzo del plazo del arrendamiento
se da a partir de la fecha en la cual el
arrendatario tiene el derecho de utilizar
el activo arrendado, es decir, es a partir
de ese momento en que se deber de
reconocer el activo y pasivo vinculado,
as como si correspondiese ingresos o
gastos derivados del mismo.
Relvese el hecho que el comienzo del
plazo del arrendamiento no se relaciona
propiamente con la frma del contrato,
sino se vincula a la oportunidad en que
el arrendatario tiene el derecho a utilizar
el activo arrendado. No obstante, ello
no implica que necesariamente el activo
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ya se encuentre disponible para su uso
en la forma prevista por la direccin. As
por ejemplo, en el caso que una empre-
sa celebre un Contrato de Arrendamien-
to Financiero de una Maquinaria con
una Institucin Financiera, puede ocurrir
que sta tenga ya expedito el derecho
a utilizarla, no obstante dicho bien re-
quiere un proceso complementario de
instalacin especializada que deman-
dar aproximadamente un mes, en este
supuesto cabra concluir que para la
empresa arrendataria el bien no se en-
cuentra an disponible para su uso.
Cabe mencionar, que para la medicin
del activo bajo arrendamiento fnancie-
ro, el prrafo 27 de la NIC 17, prescribe
que la poltica de depreciacin ser co-
herente con la seguida para el resto de
activos depreciables que el arrendatario
posea, y la depreciacin contabilizada se
calcular en funcin a lo que establece
la NIC 16. Es decir el importe deprecia-
ble se distribuir de forma sistemtica a
lo largo de su vida til en la medida que
exista certeza razonable que el arrenda-
tario obtendr la propiedad al fnalizar
el plazo de arrendamiento
(7)
.
Por lo tanto, la depreciacin de los activos
adquiridos bajo Arrendamiento Financie-
ro se deber iniciar tambin en la fecha
que el activo queda disponible para su
uso, en la forma prevista por la gerencia.
5.2. Regulacin Tributaria
Tributariamente, los bienes objetos de
arrendamiento fnanciero se consideran
activo fjo del arrendatario y se registran
contablemente de acuerdo a las Normas
Internacionales de Informacin Financiera.
Respecto al desgaste o agotamiento
(depreciacin) que sufran los bienes del
activo fjo, se depreciarn a razn del
cinco por ciento (5%) anual, tratndose
de edifcios y construcciones, los dems
bienes afectados a la produccin de
rentas gravadas se depreciarn en fun-
cin a lo regulado en el artculo 22 del
Reglamento de la LIR.
As, se dispone en dicho artculo que en
ningn caso se podr aplicar porcenta-
jes de depreciacin mayores a los con-
templados en el literal b) del artculo 22
precitado.
Sin perjuicio de ello, de conformidad con
el segundo prrafo del artculo 18 del
Decreto Legislativo N 299, modifcado
por el artculo 6 del Decreto Legislati-
vo N 299 (30.12.2000) se podr aplicar
como tasa de depreciacin mxima anual
aquella que se determine de manera li-
neal en funcin a la cantidad de aos que
comprende el contrato, siempre que ste
rena las siguientes caractersticas:
NOTA
(1) Aplicar los porcentajes mximos tributarios permitidos puede generar que la informacin que se pre-
sente no muestre la realidad patrimonial del ente y que se deba advertir que no se aplican las normas
internacionales de reporte (o informacin) fnanciero, al no observarse los lineamientos de la NIC 16.
(2) Defnicin sugerida por el Comit del Instituto Norteamericano de Contadores Pblicos, de acuer-
do con lo sealado por Eldon Hendriksen en su Libro Teora de la Contabilidad (Editorial Uteha
S.A. Mxico. 1,974. Pgina 445)
(3) Ello en virtud al prrafo 36 de la NIC 8: Polticas contables, cambios en estimaciones contables y errores.
(4) De esta forma se uniformiza el momento a partir del cul se consumen los benefcios con los
Activos Intangibles regulados en la NIC 38.
(5) En su libro Contabilidad: La base para decisiones gerenciales. Mc Graw Hill Interamericana S.A.
Colombia. 2000. Undcima Edicin. Pg. 378.
(6) En su libro Contabilidad Intermedia II. Editorial Trillas. Mxico. 7 edicin (2001). Pg. 86.
(7) En caso contrario se depreciar a lo largo de su vida til o en el plazo del arrendamiento segn
el que sea menor.
(8) En el Informe se alude a Inmuebles dado que las consultas se plantearon sobre dicho bien; sin
embargo entendemos que similar criterio se aplicara para otros bienes del activo fjo, conside-
rando el anlisis efectuado por SUNAT en dicho Informe.
1. El objeto exclusivo debe consistir en la
cesin en uso de bienes muebles o in-
muebles y cumplan con el requisito de
ser considerados costo o gasto para
efectos del Impuesto a la Renta.
2. El arrendatario debe utilizar los bienes
arrendados exclusivamente en el desa-
rrollo de su actividad empresarial.
3. Su duracin mnima ha de ser:
Dos (2) aos bienes muebles
Cinco (5) aos bienes inmuebles
Este plazo puede ser variado por Decreto
Supremo.
4. La opcin de compra slo podr ser ejer-
citada al trmino del contrato.
En relacin con el cumplimiento del re-
quisito del plazo mximo del Contrato
de Arrendamiento Financiero, es que se
generan dudas entre los contribuyentes
respecto a la oportunidad en que deben
iniciar el cmputo de la depreciacin,
justamente cuando los actos ocurren
en momentos diferenciados, como sera
la celebracin del Contrato de arrenda-
miento fnanciero y la oportunidad en
que el activo empieza a utilizarse.
Al respecto, corresponde considerar que
la opcin para depreciar en forma ace-
lerada los bienes bajo arrendamiento
fnanciero, se supedita o condiciona a la
cantidad de aos que comprende el con-
trato, determinndose as la tasa de de-
preciacin mxima anual, sin embargo no
prescribe una regulacin sobre cundo
se dara inicio al cmputo de la deprecia-
cin, materia que se encuentra regulada
en la legislacin del Impuesto a la Renta.
La SUNAT se ha pronunciado a travs del
Informe N 219-2007-SUNAT/2B0000
y cuyas conclusiones transcribimos a
continuacin:
1. Corresponde depreciar un bien in-
mueble
(8)
dado en arrendamiento fnan-
ciero desde que el mismo es utilizado
por la empresa arrendataria, indepen-
dientemente de que el contrato haya
iniciado su vigencia en fecha anterior a
dicha situacin.
2. En caso de ejercerse la opcin con-
templada en el segundo prrafo del art-
culo 18 del Decreto Legislativo N 299,
el bien inmueble materia del contrato de
arrendamiento fnanciero deber depre-
ciarse ntegramente considerando como
tasa de depreciacin mxima anual a la
que se establezca linealmente en rela-
cin con el nmero de aos de duracin
del contrato, aun cuando la vigencia de
ste cese antes de que termine de com-
putarse la depreciacin del inmueble.
A fn de comprender los alcances de las
conclusiones arribas por SUNAT mos-
tramos su aplicacin grfca.
Activo Fijo (bien mueble) adquirido en arrendamiento fnanciero bajo un contrato a 3 aos
2011 2012 2013 2014 2014
Nov.
Dic. Ene-Dic
Ene-Dic Ene-Oct Nov-dic
Inicio
del
contrato
Inicio
del Uso
Fin
del
contrato
Fin de
Depreciacin
acelerada
Depreciacin acelerada:
Tres (3) aos
Tiempo del contrato:
3 aos