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Mdulo 3

Auditora sobre
estados contables
de Caja y Banco,
Crditos y Ventas,
Bienes de Cambio
y Costo de Ventas


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7. Caja y bancos

7.1 Descripcin de los componentes

Definicin

La Resolucin Tcnica N9 indica que incluye el dinero en efectivo en caja
y bancos del pas y del exterior, y otros valores de poder cancelatorio y
liquidez similar
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. Procederemos a continuacin a analizar esta definicin
esclareciendo determinadas condiciones que deben cumplirse:
1) El rubro incluye los fondos disponibles para ser utilizados
sin restricciones por lo tanto solo pueden incluirse en el rubro
caja y bancos aquellos tems que pueden ser utilizados en forma
inmediata para la compra de bienes y la cancelacin de cualquier
clase de pasivos. Lo importante a resaltar aqu es que esta
posibilidad de adquisicin de activos o cancelacin de pasivos debe
existir en forma genrica y no para determinadas compras o pagos.
Lo descripto en este punto impedira incluir en el rubro caja y
bancos, por ejemplo, a los bonos emitidos por los gobiernos
(informalmente conocidos como cuasi-monedas), nacionales y/o
provinciales, cuya denominacin ha variado segn la clase y el
gobierno que los emiti, y que han sido utilizados por los
emisores para el pago de salarios a empleados pblicos y para el
pago a proveedores LECOP (Letras de cancelacin de obligaciones
provinciales) emitidos por el Gobierno Nacional y LECOR (Letras de
Cancelacin de Crdoba) emitidos por el Gobierno Provincial de
Crdoba. Estos ttulos en poder de una empresa podran utilizarse
para pagar determinadas obligaciones como impuestos y sueldos,
pero no pueden usarse en forma genrica para la adquisicin de
bienes y cancelacin de pasivos y por ese motivo no forman parte
del rubro caja y bancos.


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Resolucin Tcnica 9 Normas Particulares de Exposicin Contable. Federacin Argentina
de Consejos Profesionales.


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2) Al momento de analizar la inclusin o no en el rubro de
cualquier activo que no se trate de dinero en efectivo en caja o
bancos deber considerarse que los dos requisitos requeridos por
la Resolucin Tcnica N 9 (igual poder cancelatorio y liquidez
similar) debern cumplirse de manera conjunta. Esto impide
incluir en el rubro, por ejemplo, los cheques de pago diferido
recibido de clientes, dado que al ser diferidos se deber esperar
un tiempo para convertirlos en efectivo, por lo cual, estos
instrumentos no poseen liquidez similar al dinero, no obstante lo
dicho surge el siguiente interrogante: qu pasara si la empresa
concurre a una entidad bancaria a descontar estos cheques de
pago diferido? En este caso, el instrumento tendra liquidez
inmediata, pero el banco aplicar una tasa de descuento para
adelantar el dinero y en tal caso no se cumple con el requisito de
igual poder cancelatorio. En sntesis: como los cheques de
pago diferido recibidos de clientes no pueden reunir
simultneamente los dos requisitos se trata de instrumentos que
no deben incluirse en el rubro caja y bancos.
3) El rubro debe presentar el monto disponible al cierre del
ejercicio por lo cual deben descontarse todos los gastos
desembolsados de los fondos fijos para gastos o de cualquier
cuenta de caja.
4) Cuando el uso de los fondos est restringido por alguna
razn, no deben incluirse en el rubro estos fondos sobre los
cuales pesa la restriccin. Estos debern ser reclasificados al
rubro otros crditos y aclarar la situacin en nota a los estados
contables (es lo que ocurre, por ejemplo, cuando en virtud de un
juicio que la empresa tiene en su contra se traban embargos
sobre fondos existentes en una cuenta bancaria).

Casos especiales a considerar (operaciones
especiales en las cuales deber considerarse la
intencin del ente)

a) Cheques emitidos a favor de los proveedores y no entregados:
dado que el rubro debe representar el monto disponible al cierre,
estos cheques, al no haber sido entregados, no deben ser
descontados de las existencias de fondos al cierre (en este caso, no
deben ser restados bajados- de la cuenta bancos) dado que al no


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haberse entregado el cheque a los proveedores no se ha configurado
el pago y los fondos siguen estando disponibles al cierre.

b) Cobranzas a disposicin no retiradas: por los mismos motivos
indicados en el inciso a) anterior, estas cobranzas no deben ser
agregadas a las existencias de fondos y debern considerarse un
crdito al cierre del ejercicio (no se ha configurado el cobro).
c) Cheques emitidos y vencidos: nos referimos aqu a cheques
entregados a proveedores y que habiendo transcurrido el plazo legal
establecido (30 das) no se han presentado al Banco para el cobro.
Estos cheques, que oportunamente han sido bajados (restados), de
las existencias de fondos no podrn ser cobrados por los beneficiarios
dado que el plazo legal para hacerlo ha expirado y en consecuencia
deber ser reversada la operacin por la cual oportunamente se
registr el pago; si bien en este caso es muy factible que el
proveedor reclame el pago, cuando se emita un nuevo cheque se
proceder a la nueva contabilizacin del pago (previamente se
debera analizar si corresponde cobrar gastos administrativos por
el hecho de que la inaccin del proveedor ha duplicado el proceso
administrativo de pago por parte de la empresa. Ntese que no
hablamos de la situacin inversa, en la cual la empresa auditada
tiene cheques en su poder que no cobra antes del plazo legal
establecido, dado que si bien el tratamiento contable sera el
mismo, estaramos en presencia de un grave problema de control
interno).
d) Cheques de pago diferido (dos casos: recibidos de clientes y
entregados a proveedores): el anlisis de esta situacin ya ha sido
realizada precedentemente. Estos conceptos por no poder reunir
simultneamente los dos requisitos de liquidez inmediata y poder
cancelatorio similar no debern incluirse en el rubro caja y bancos
sino en el rubro crditos por ventas los cheques de pago diferido
recibidos de clientes y junto con las obligaciones a pagar los cheques
de pago diferido entregados a los proveedores.
e) Cajas de ahorro (cuentas remuneradas): los fondos se mantienen
generalmente en estas cuentas con fines de tener liquidez con una
mnima retribucin, ms que con fines de obtener una renta en cuyo
caso seran una inversin. Por este motivo, usualmente si deben
formar parte del rubro caja y bancos.
f) Cheques a la vista: al reunir los requisitos de liquidez inmediata y
poder cancelatorio similar al dinero, s se incluyen en el rubro caja y


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bancos.
g) Cupones de tarjetas de crdito: en el caso de comercios
minoristas es muy comn recibir cobranzas por este medio de pago.
Como los mismos no pueden ser utilizados para comprar bienes o
cancelar obligaciones no forman parte del rubro caja y bancos sino
que deben incluirse como un crdito en el rubro crditos por ventas
(en este caso no con el cliente que realiz la compra sino con la
Administradora de la tarjeta de crdito).
h) Bonos (Lecop Lecor): ya hemos explicado precedentemente
que no deben formar parte del rubro caja y bancos no obstante lo
cual surge el interrogante de en qu rubro deben incluirse? Para
responder a esta pregunta debe considerarse el principio de
realidad econmica, analizando la intencin del ente. De este
anlisis podremos concluir que la sociedad ha recibido estos bonos
como producto de su actividad comercial (de una manera casi
compulsiva para poder vender ms que de una manera voluntaria
para obtener una renta). Lo anteriormente descripto nos est
indicando que no estamos en presencia de una inversin dado que,
como la RT N 9 establece, son las realizadas con el nimo de
obtener una renta (y en este caso no existi dicho nimo por parte
de la empresa sino que lo hizo como se dijo de una manera casi
compulsiva) y en consecuencia no forma parte ni del rubro caja y
bancos ni del rubro inversiones y estos bonos debern ser expuestos
en el rubro otros crditos.
i) Documentos descontados en el Banco: hasta tanto el dinero no
sea acreditado por el banco no forma parte del rubro caja y bancos
sino del rubro crditos por ventas.

7.2 Objetivos y riesgos de auditora
Los riesgos de auditora relacionados con las aseveraciones efectuadas en
los EECC son bajos debido a que por lo general no representan importes de
significacin (excluidos saldos en bancos que si pueden serlo). No
obstante, el riego es alto con respecto a las transacciones que pasan por
estas cuentas dado que por las mismas pasa todo el movimiento
financiero de la sociedad y por lo tanto existe un riesgo importante de
errores producidos por fallas en los controles interno, irregularidades o
malversaciones que pueden afectar el resto de las cuentas (cuentas por
cobrar, cuentas por pagar, y gastos). Esto se debe a dos motivos:


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a) Que por estas cuentas pasa todo el movimiento financiero de la
Ca.
b) Que se trata del rubro ms lquido de los EECC y ejerce atraccin
especial sobre las personas y por ello gran parte de los fraudes que
se cometen tienen relacin con los fondos. En este sentido debe
tenerse en cuenta que mientras ms lquido sea un rubro de los
EECC ms expuesto est a fraudes o malversaciones de empleados
o terceros.
Por tal motivo el auditor evaluar adecuadamente el sistema de control
interno de los circuitos de ingresos / cobranzas y compras/ pagos (dado
que estas son las reas de operaciones que generan los saldos) en funcin
del impacto que esto tendr en las pruebas sustantivas a aplicar en
crditos por ventas y cuentas por pagar. En sntesis, en Caja y Bancos
el riesgo principal es de existencia y generalmente se cubre haciendo un
arqueo al cierre de ejercicio y los saldos de los EECC no presentan mayores
riesgos, pero los fraudes que pueden cometerse con el dinero afectan otros
rubros (Crditos por ventas Cuentas por pagar Gastos) Tal como se
desarroll, la mayor parte de los fraudes o irregularidades se producen en
relacin con los fondos (ya sea que se trate de una sustraccin permanente
o transitoria) y por este motivo a continuacin abordaremos dicho tema.

7.3 Controles claves

Antes de comenzar a desarrollar los controles tpicos del rubro, es
necesario identificar los distintos fraudes o irregularidades vinculadas a los
fondos: Condiciones para que se produzca el fraude. Primera condicin:
Que se tenga acceso a los fondos en forma directa o indirecta. Segunda
condicin: Para que la irregularidad permanezca oculta es porque se oculta
adrede o porque hay fallas de control interno que hacen que no se detecte
la irregularidad aunque la misma est a la vista.


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Tipos de fraude o irregularidades que se pueden cometer en
relacin con el dinero









































Fuente: Elaboracin propia


1) Un miembro del personal que recibe dinero en la empresa antes
de que el mismo se registre como cobranzas puede retenerlos para
usarlo y encubrirlos mediante la omisin de registrar. Esto puede ser
realizado por cualquier persona que recibe dinero por primera vez en
la empresa (es decir que es la persona contacto con el cliente). Si
esta persona ha realizado la cobranza de un crdito y la ha retenido la
irregularidad puede ser descubierta cuando se reclame el pago al
deudor. Por este motivo la omisin de registrar es un ocultamiento
generalmente temporario aunque podra convertirse en permanente










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por la falta de procedimientos de control.

2) La persona que en el punto 1) ha interceptado los fondos a
efectos de no ser descubierto tratar de manipular los registros a
efectos de encubrir el faltante. Por ejemplo: disminuyendo el saldo
de la cuenta caja con contrapartida en un gasto se encubre la
retencin o dando de baja como incobrables el saldo de un cliente.
Por este es MUY IMPORTANTE que quien maneja dinero no tenga
acceso a los registros contables.
3) Si quien hace la retencin no tiene acceso a los registros
contables y no puede modificarlos deber recurrir a la manipulacin
de documentos. Modificando un documento (nota de crdito o
registro) o generando uno espurio. La persona que hizo la retencin
lograr que quien procesa los documentos en los registros contables
haga difcil la deteccin del fraude (en definitiva si esto ocurriera,
quien maneja el dinero e hizo la retencin no maneja
directamente registros contables, pero si lo ha hecho
indirectamente a travs del manejo de la documentacin). Por ello
la segunda regla MUY IMPORTANTE A CONSIDERAR es que quien
maneja dinero no maneje documentacin.
4) Una ltima posibilidad de encubrir es evadir los procedimientos
de control, pero para esto es importante que el control no exista o
que el mismo no funcione adecuadamente. Si se logra que un
procedimiento de control no se ejecute entonces aunque la
irregularidad no se encubra de igual modo la misma permanece
oculta.
5) El traslapo consiste en utilizar fondos de la empresa cubriendo el
faltante inicial de una cobranza a un cliente, con cobranzas
posteriores (del mismo o de otro cliente). Este procedimiento
disminuye la posibilidad de ser descubierto dado que la deuda
nueva siempre es la que menor posibilidad tiene de ser reclamada
al deudor. La inconsistencia surgir en el hecho de que los valores
que se cobran no coinciden con los valores que se depositan. Un
procedimiento para descubrir el fraude es la comparacin de los
valores de los recibos con los valores que se depositan en el
banco. Otro procedimiento de utilidad es la confirmacin de saldos
de clientes y luego al recibir las respuestas investigar las diferencias
de tiempo que se detecten entre las fechas de contabilizacin de la
empresa y de los clientes.


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6) En este caso el fraude consiste en pagar dos veces la misma
factura y el segundo pago ser en beneficio de la persona de la
empresa que realiz el fraude bien de manera directa o bien en
una proporcin con el proveedor que entr en connivencia para
posibilitar el fraude.
7) En este caso el fraude es similar al del punto 6) solo que aqu no
se paga dos veces una factura sino una sola vez pero por un
servicio que la empresa no recibi. Esto es ms difcil de detectar
en los servicios, dada su naturaleza intangible.
8) En este caso se refiere al pago de servicios por precios superiores
a los autorizados por la direccin o bien pagos a proveedores que
en la compulsa de precios previa a la contratacin no ofrecieron las
mejores condiciones de contratacin.

Controles claves a implementar por la entidad

A continuacin se mencionan los controles claves que la sociedad puede
implementar a efectos de mantener bajo control las actividades
vinculadas al movimiento de fondos. En este sentido es muy importante
considerar que mientras mayor sea la cantidad de estos controles que
la sociedad tenga implantados y funcionando correctamente mayor
control tendr sobre las actividades vinculadas al movimiento de fondos
y consecuentemente sobre los saldos contables resultantes de estas
actividades. Esta circunstancia deber evaluarse cuando se considera el
costo beneficio de una auditora basada en la confianza o no en los
sistemas de control de los circuitos de cobranzas y pagos (es decir el
auditor deber evaluar el tiempo que ahorra en sus pruebas sustantivas
aplicables a cuentas por cobrar y cuentas por pagar en una empresa que
tiene implantados buenos controles en los circuitos de cobranzas y pagos).
Controles claves aplicables a cobranzas:
Control de las cobranzas que tericamente deberan efectivizarse con
las reales.
Limitar el acceso a las cobranzas [separacin de funciones]
Registracin inmediata de las cobranzas (emisin del recibo o ticket
segn corresponda).
Recibos requisitos que deben reunir
o Prenumerados de imprenta (integridad)


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o Inutilizacin y archivo de los anulados.
o Acceso limitado a los que los confeccionan
o Control externo a Caja de los talonarios en blanco (para evitar
usos incorrectos demorndose la deteccin de irregularidades)
o Control de la correlatividad numrica de los recibos rendidos.
o Control de la correlatividad numrica de los recibos procesados.
Endoso restrictivo de valores sea que:
o Se solicite a los clientes que se emitan con la restriccin (Ej.
Cheques con clusula no a la orden).
o Se lo haga en el momento de su recepcin
Depsito ntegro y diario de cobranzas (y utilizar fondo fijo para
gastos urgentes y pagos menores, y cheque para el resto)
Existencia de polticas definidas sobre monto y ocasin de los
descuentos (no dejarlo a consideracin de los vendedores).
Existencia de un rgimen de autorizacin (segn jerarquas) para
emitir Notas de Crditos y para dar de baja a incobrables.
Comprobacin del total depositado con los recibos emitidos.
Verificacin de la coincidencia entre los crditos a las cuentas de
clientes y a las cobranzas efectuadas en tal concepto (Recibos y Notas
de Crdito)

Controles claves aplicables a pagos
Limitacin del acceso a los pagos.
Cheques consideraciones
o Inutilizacin y archivo de los anulados.
o Acceso limitado al que los emite.
o Control externo al custodio de las chequeras en blanco.


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Proteccin del cheque al emitirlo.
o Escrituras no adulterables.
o Clusulas de uso restringido (no a la orden)



Lmites de importes disponibles en cuentas corrientes en entidades
financieras.
Lmite de autorizaciones para aprobar pagos y emitir cheques (a
mayor importe, mayor nivel jerrquico)
Revisin del pago por el firmante.
o Cheques emitidos en base a normas.
o La documentacin que lo respalda cumple las condiciones de: ser
autntica, corresponder a una transaccin del ente y tener evidencia
de autorizaciones y controles establecidos (no emitir cheques en
blanco)
o Cancelacin de la documentacin con el sello de pagado fechador
antes de la presentacin al que autoriza el pago, para evitar que sea
pagada ms de una vez (en este punto tambin cumplen los controles
a nivel de sistemas un rol importante).
Doble firma de cheques

Controles claves aplicables a cobranzas, pagos y custodia de fondos
Sistema de fondo fijo su funcionamiento debe asegurar que:
o Todas las cobranzas se depositan ntegras e intactas diariamente.
o Todos los pagos se efectan con cheque salvo los menores, que
se realizan con fondo fijo.
Arqueo diario de Caja y conciliacin con mayor o planillas de caja.
Conciliacin bancaria mensual.
Aclaracin de la discrepancia de las cuentas con clientes y
proveedores (analizar diferencias de fechas por posibles traslapos).


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Anlisis y justificaciones de las notas de dbito y crdito bancarias
Control de la documentacin que se genera en el movimiento de
fondos:
o Secuencia numrica.
o Integridad.
o Cumplimiento de lmites.
o Cumplimiento de autorizaciones.
o Cumplimiento de previos.
o Imputacin.
Control contable peridico.
o Estados contables mensuales.
o Anlisis de cuentas.
Seguimiento de crditos morosos y en gestin.
Disgregacin de funciones (es el rea en el cual el control por
oposicin de intereses es ms relevante y adems debe estar
complementado con rotacin del personal)
1) Separacin de funciones entre los que intervienen en el
movimiento de fondos y los que lo registran.
2) Separacin de funciones de los que custodian los fondos, de
los sectores contables.
3) Separacin de funciones de los que custodian de los que
autorizan transacciones.
4) Realizacin de los controles por personal ajeno al movimiento
y custodia de fondos (Auditora Interna y Auditora Externa).

En una primera auditora el auditor dedicar especial nfasis a relevar
y evaluar la existencia o no de los controles antes detallados mediante
mtodos de: i) descripcin narrativa, ii) cuestionarios o iii) cursogramas. A
partir de este relevamiento y evaluacin el auditor detectar puntos
fuertes de control y puntos dbiles y luego efectuar las pruebas de
cumplimiento sobre los controles fuertes para asegurarse que funcionan
de acuerdo a como lo relev el auditor. Las conclusiones de esta etapa


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influirn en la determinacin de la naturaleza, alcance y oportunidad de
las pruebas de sustentacin de saldos que ser el tema que
desarrollaremos ms adelante (punto 7.5.).


7.4 Vinculacin del rubro con
los flujos de operaciones.
Los flujos de operaciones que afectan al rubro caja y bancos son los
ingresos y egresos de fondos, lo que lo hace mantener una estrecha
relacin con la mayora de los sistemas existentes en la empresa. Esta
situacin genera una gran cantidad de variantes en cuanto al movimiento
de fondos con la consecuente necesidad de actividades de control en sus
distintas fases. Se mencionan a continuacin algunos
transacciones que originan ingresos y egresos de fondos.
ejemplos de
Transacciones que generan ingresos:

a) Cobranzas de crditos comerciales o financieros.

b) Venta de bienes de uso de contado.

c) Ventas al contado de mercaderas.

d) Cobranzas de documentos

Transacciones que generan egresos:

a) Pago a proveedores.

b) Pago de impuestos.

c) Pago de sueldos y jornales

d) Cancelacin de prstamos bancarios

e) Compra de bienes de uso o de inversiones.



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7.5 Pruebas de cumplimiento,
sustantivas y analticas
Los procedimientos que generalmente se aplican para la validacin del
rubro caja y bancos permiten la confeccin del siguiente programa de
trabajo estndar el cual siembre depender en lo referido a la naturaleza,
alcance y oportunidad de las pruebas, de la evaluacin que el auditor haga
del sistema de control interno de la entidad.


1- Para cubrir los
objetivos de existencia,
integridad y propiedad









2- Para cubrir el objetivo de valuacin: revisar la valuacin de los saldos de
caja y bancos en moneda extranjera.
3- Para cubrir el objetivo de presentacin: verificar el cumplimiento de las
normas contables profesionales de exposicin (RT N 8 y 9).
Desarrollaremos a continuacin las pruebas sustantivas ms importantes:
1- Arqueo de fondos:
Es el recuento fsico de la existencia de dinero, cheques y valores
asimilables existentes en caja. Tiene como objetivo verificar que los saldos
que resultan de los registros contables coincidan con la tenencia real de
dinero. La realizacin del arqueo deber considerar las siguientes premisas:
a) Debe comprender la totalidad de los fondos existentes bajo
responsabilidad de una persona para evitar que puedan existir
compensaciones entre fondos fijos, cobranzas o caja moneda extranjera.


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b) El responsable de la caja debe estar presente durante el arqueo a
efectos de evitar malas interpretaciones o suspicacias (que en caso de un
faltante no sea involucrado el auditor).
c) Debera obtenerse una confirmacin escrita del responsable de la caja
respecto de que los fondos que se estn arqueando son todos los que
posee en su poder, que estuvo presente durante la realizacin del
arqueo y que le fueron devueltos ntegros e intactos sin que existan otros
fondos por los que sea responsable.
d) Un arqueo prev la ejecucin de 3 etapas:
d.1.) Planificacin: los procedimientos de esta etapa se realizan antes del
cierre del ejercicio y en ella el auditor decide: i) las cajas o fondos fijos
que sern parte del procedimiento, ii) los procedimientos que se llevarn
a cabo para mantener las cajas a arquear bajo control del auditor hasta
que sean recontadas, iii) El momento en que sea realizar el arqueo (el
auditor debiera evitar entorpecer las actividades operativas de su cliente
por lo cual usualmente se realizan antes del inicio de las actividades o al
finalizar la jornada), iv) la fecha en la cual se realizar el arqueo (en este
punto debe tenerse en cuenta que si el procedimiento se realiza al cierre
del ejercicio sirve como prueba sustantiva pero pierde el factor sorpresa
por lo cual si lo que se busca es supervisar los controles que existen
sobre el dinero los arqueos debieran ser efectuados en otro momento y
de manera sorpresiva), v) la cantidad de auditores de que ser necesario
disponer para llevar a cabo el procedimiento, vi) si se requiere alguna clase
de permiso por parte del personal jerrquico para obtener acceso a la
empresa, para llevar a cabo el procedimiento y vii) debe seleccionarse la
muestra a recontar cuando el auditor entienda que no necesita recontar
la totalidad de los valores.
d.2.) Ejecucin: esta etapa se realiza por lo general el da de cierre del
ejercicio e incluye: i) Recuento fsico del efectivo y los valores, ii) Efectuar
un detalle de los gastos a rendir, iii) Verificar el monto de cobranzas a
arquear a travs del relevamiento de recibos, iv) determina el resultado
del arqueo cotejando el recuento por el realizado con el saldo resultante
de registros contables, v) Efectuar el corte de documentacin de las
cobranzas (ltimo nmero de recibo emitido y factura o ticket de
contado) y de las rdenes de pago y cheques a travs de los cuales se
documentan las erogaciones de fondos, vi) verificar el cumplimiento de
las normas de control referidas a autorizaciones para egresos y custodias
y vii) Obtener la confirmacin escrita del cajero de la devolucin conforme
de los fondos.
d.3.) Limpieza o seguimiento del arqueo: esta etapa se realiza una vez


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que las sociedad tiene conciliados los registros contables (esto ocurre
por lo general dentro del mes/mes y medio posterior a la fecha de
cierre dado que durante todo ese tiempo el personal de la Ca. realiza
ajustes de saldos) y en la misma el auditor: i) comprueba que los
saldos que recont coincidan con los registros contables ajustados, ii)
verifica la contabilizacin en el da que corresponda de las operaciones
incluidas en el corte de documentacin, iii) verifica el depsito posterior
de los valores a depositar, iv) verifica la rendicin posterior de los
comprobantes de gastos incluidos en el arqueo, v) comprueba que la
reposicin del fondo fijo sea efectuada con un cheque de numeracin
posterior a la incluida en el corte de documentacin y vi) propone los
ajustes que considera pertinentes luego de verificar todo lo anterior
(principalmente los ajustes se generan por cheques emitidos pendientes
de retiro por los proveedores, gastos no contabilizados y cheques de
cobranzas rechazados).
2- Corte de documentacin:
Los objetivos de este procedimiento que se realiza en la etapa de ejecucin
del arqueo son: permitir el proceso posterior de comprobar: i) los valores
recontados con la contabilidad dado que difcilmente la contabilidad est
actualizada el da del arqueo, y ii) las correcta asignacin de ingresos y
gastos que corresponden al ejercicio.
3- Depsito posterior:
Debe verificarse el depsito posterior al cierre del ejercicio de las
cobranzas que el da del arqueo se encontraban pendientes de depositar
(sera el detalle de recibos respecto de los cuales los fondos percibidos no
se incluyen en boletas de depsito anteriores al cierre).

4- Confirmacin de saldos: EL auditor solicitar a la administracin de
la entidad que prepare cartas de requerimiento a las entidades bancarias
en la que se indique que la respuesta debe ser enviada al auditor de
manera directa para evitar cualquier manejo por parte del personal de la
sociedad. La solicitud no solo debe incluir los saldos en cuenta corriente
(este dato tambin se podra obtener solicitando a la sociedad auditada
los extractos bancarios) sino todas las operaciones concertadas con la
entidad financiera. La confirmacin con las entidades financieras es de
tipo ciega y a efectos de evitar rechazos el pedido debe estar firmado por
funcionarios con firma autorizada en los bancos. Una vez preparadas las
cartas, estas tienen que ser enviadas por el auditor para asegurarse que
son remitidas en su totalidad. En el caso de no recibirse contestacin en
un lapso razonable de tiempo, el pedido debe ser retirado. Si el


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inconveniente perdura se aconseja solicitar a los funcionarios de la
empresa que realicen las gestiones correspondientes para obtener la
respuesta, teniendo en cuenta de que siempre la misma tiene que ser
remitida de manera directa por el auditor. Una vez recibida la respuesta el
auditor deber cotejar los saldos segn la entidad bancaria con los
registros contables debiendo aclararse que en la mayora de los casos el
cotejo no podr efectuarse de manera directa por lo cual deber recurrirse
a la conciliacin bancaria. Si existen diferencias el auditor deber
solicitar las explicaciones al personal de la empresa analizando
cuidadosamente las explicaciones recibidas. Un dato importante a
considerar es que la importancia de este procedimiento no radica tanto
en la confirmacin de saldos en cuenta corriente como en los otros
saldos que la entidad mantiene con los bancos (en tal sentido es
importante considerar que este procedimiento es importante para
detectar prstamos omitidos, ttulos en custodia por inversiones
realizadas).

5- Revisin de conciliaciones bancarias:
Las conciliaciones bancarias son realizadas por la empresa y por tal motivo
el auditor no es responsable por su confeccin pero el auditor las evala
con dos finalidades diferentes:
5.1. Como prueba sustantiva: el auditor realiza los siguientes
procedimientos a efectos de verificar la razonabilidad de los saldos de las
cuenta bancos:
5.1.1. Verificar la correccin aritmtica de la conciliacin bancaria.
5.1.2. Verificar que el saldo segn el banco incluido en la conciliacin
bancaria es coincidente con el extracto bancario y la respuesta a la
confirmacin bancaria.
5.1.3. Verificar que el saldo segn la Compaa en la conciliacin
bancaria es coincidente con los registros contables.
5.1.4. Partidas pendientes de registrar por el banco (depsitos no
acreditados por el banco y cheques no debitados por el banco): se
deben verificar antigedad, importe y concepto y por otra parte se debe
verificar que con posterioridad al cierre el banco efecte el
correspondiente dbito o crdito bancario porque se trata en general de
diferencias transitorias que se arreglan con el transcurso del tiempo.
5.1.5. Partidas pendientes de registrar por la empresa (dbitos
bancarios no contabilizados y crditos bancarios no contabilizados): en
este caso lo que debe verificar el auditor es si la circunstancia obedece a


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un error del banco o a un error de la empresa. Se trata en general de
diferencias permanentes que se arreglan mediante el reclamo
efectuado al banco si este tuviera un error para que proceda a corregirlo o
bien contabilizando la empresa los movimientos pendientes (en caso de
crditos bancarios no contabilizados suele tratarse de cobranzas
efectuadas a clientes y en el caso de dbitos bancarios no contabilizados
suele tratarse de gastos bancarios no registrados).
5.2. Como prueba de control:
La conciliacin bancaria permite determinar la causa de las diferencias
entre los saldos segn registros contables y segn extractos bancarios.
Las conciliaciones bancarias representan un importante control para la
sociedad que le permite detectar errores u omisiones de contabilizacin e
inclusive en algunos casos puede permitir identificar irregularidades.
Para que estas conciliaciones puedan ser utilizadas por la sociedad como
elemento de control, deben reunirse las siguientes condiciones:
5.2.1. Que sean confeccionadas por personal ajeno al manejo de
fondos.
5.2.2. Los extractos bancarios no debieran ser recibidos por personal
responsable del manejo de fondos.
5.2.3. Deben ser confeccionados con periodicidad semanal o a lo sumo
mensual.
5.2.4. Las partidas pendientes deben ser investigadas y procederse a su
depuracin.
5.2.5. Las conciliacin y el proceso de anlisis y depuracin de partidas
pendientes debe ser supervisado por personal de rango superior al que
las confecciona.
5. Anlisis de valuacin de los saldos en moneda extranjera:
Deber verificarse que los mismos sean computados al tipo de cambio
comprador vigente al cierre del ejercicio.
6. Prueba de caja:
La prueba de caja es una prueba de cumplimiento de controles y no una
prueba sustantiva. La prueba de caja es efectuada por el auditor para
verificar que el control llevado a cabo por la empresa y denominado
conciliacin bancaria funciona adecuadamente. Desde el punto de
vista prctico la diferencia que tiene con una conciliacin bancaria es que
mientras esta concilia saldos contables la prueba de caja concilia los


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movimientos registrados por la empresa con los movimientos registrados
por el banco (de forma global). La principal utilidad de la prueba de caja
para el auditor es que adems de permitir verificar las conciliaciones
bancarias permitir identificar indicios de traslapos u otros fraudes, pero
en todos los casos se deber considerar que da indicios y no pruebas
absolutas por lo cual deber ser complementado con otras investigaciones
o indagaciones. Para mayores detalles de la confeccin de esta prueba
remitimos al Manual de Auditora y al material prctico de la materia.

7.6. Normas de valuacin
El rubro no presenta mayor complejidad al respecto dado que debe
valuarse a valor nominal. La nica cuestin a considerar es la valuacin de
existencia de dinero en caja o bancos en moneda extranjera la cual deber
valuarse al tipo de cambio comprador al cierre del ejercicio, sin considerar
fluctuaciones temporarias de acuerdo a lo indicado por las normas
contables profesionales vigentes.


20



8. Cuentas por cobras
y ventas


8.1 Descripcin de los componentes

Definicin

La Resolucin Tcnica N9 indica que

Son derechos que el ente posee contra terceros de recibir
sumas de dinero u otros bienes o servicios, siempre que no
respondan a las caractersticas de otro rubro del activo. Deben
discriminarse los crditos por ventas de los bienes y servicios
correspondientes a las actividades habituales del ente de los que
no tengan ese origen
2
.

A continuacin, desarrollaremos ciertos aspectos de importancia en
relacin a este rubro:
1) La mayora de los crditos se derivan de la actividad habitual de la
Ca. Estos se exponen en el rubro CRDITOS POR VENTAS. No obstante
existen otros crditos como por ejemplo: i) prstamos a empleados, ii)
saldos no integrados de accionistas, iii) servicios y gastos pagados por
adelantado y iv) depsitos en garanta de alquileres, v) saldos fiscales a
favor, vi) etc. Estos otros crditos que no se derivan de la actividad o
actividades habituales del ente se exponen en el rubro OTROS
CRDITOS.
2) Los rubros y cuentas de los estados contables que se relacionan con
las ventas y los crditos por ventas son los siguientes: i) crditos por
ventas, ii) ventas, iii) comisiones por ventas, iv) deudores incobrables, v)
caja y bancos (por la contrapartida al momento de la cobranza) y vi)
costo de ventas (por el asiento complementario de la venta como
sacrificio econmico por dar de baja los bienes de cambio vendidos -este

2
Resolucin Tcnica 9 Normas Particulares de Exposicin Contable. Federacin Argentina
de Consejos Profesionales.


21



aspecto lo veremos en el apartado referido a bienes de cambio-).
3) Existen dos cuestiones bsicas que deberemos considerar a los efectos
de definir el tratamiento del rubro y el esquema de contabilizacin que son
las siguientes: i) Cundo reconocer una venta o ingreso? y ii) Por
cunto reconocerla? Abordaremos a continuacin estas dos cuestiones.
a) Cundo reconocer una venta o ingreso? Para responder a esta
pregunta existen 2 posibles respuestas, a saber: i) Cuando se realiza la
venta o se presta el servicio o ii) Cuando se cobra la venta o servicio. En
este sentido el principio de lo devengado nos indica que lo correcto es
contabilizar la venta y el consecuente crdito en el momento en el cual se
realiza la venta o se presta el servicio. Surge entonces un segundo
interrogante: Cundo se produce la venta? Existen diferentes formas de
contestarlo, pero la respuesta ms adecuada es afirmar que la venta se
materializa cuando se produce la transferencia de la propiedad
(tradicin de la cosa) de vendedor a comprador lo cual ocurrir cuando
los riesgos y beneficios de la cosa se transfieran a favor del comprador.
Para comprenderlo brindamos algunos ejemplos:
- Una sociedad argentina compra a otra sociedad holandesa una
mquina de producir fusibles. Durante el transporte de Holanda a
Argentina el barco sufre un problema y la maquinaria se golpea
deteriorndose. Quin se hace cargo de las prdidas consecuentes? Si la
venta ya se perfeccion, el comprador se hace cargos de los riesgos de
la cosa y en este caso se har cargo de las prdidas y el debi ser quien
asegur el cargamento. Si la venta no se hubiera perfeccionado el
vendedor debi enfrentar las prdidas.
- Una sociedad china compra a una sociedad argentina 1000 toneladas
de poroto de soja pagando el 50% del precio y queda adeudando el
otro 50%. Al momento de efectuar el pago del 50% remanente el valor
de la soja se ha incrementado. Debe el comprador pagar un diferencial
por esta suba del producto? Si la venta estaba perfeccionada no debe
pagar diferencial dado que los beneficios de la cosa ya son del comprador,
de igual manera si el precio hubiere bajado el precio a pagar por el
comprador hubiere sido el mismo dado que los riesgos de la cosa eran
tambin del comprador.
- Desde el punto de vista prctico vamos a identificar 4 condiciones
para identificar cuando se materializa una venta (existen ms pero en
esta materia trabajaremos con estas 4) las cuales siempre se deben
analizar a la luz del concepto de cuando se produce la transferencia de la
propiedad (transferencia de los riesgos y beneficios) de la cosa vendida
de vendedor a comprador. Estas 4 condiciones son:


22



Condicin destino: la transferencia de la propiedad se produce
cuando el vendedor entrega la mercadera al comprador en sus
instalaciones fabriles.
Condicin origen: en este caso la mercadera pasa a ser propiedad
del comprador cuando este la retira del depsito del vendedor.
Condicin FOB (libre a bordo o Free on board por sus siglas en Ingls)
clusula que se utiliza en operaciones de comercio exterior: en este caso la
mercadera es de propiedad del comprador una vez que se ha hecho
aduana en el pas del vendedor, es decir el pas de origen.
Condicin CIF (Costo, seguro y flete, o Cost, insurance and freight por sus
siglas en Ingls)- clusula que se utiliza en operaciones de comercio
exterior: en este caso la mercadera es de propiedad del comprador una
vez que se ha hecho aduana en el pas del comprador, es decir, el pas de
destino.
A los efectos de la resolucin de los ejercicios prcticos de la materia para
la dos primeras condiciones (condicin origen y destino) el documento
que nos indicar cundo se produce la transferencia de propiedad es el
remito por lo cual deberemos trabajar cuidadosamente en el
procedimiento de corte de este documento. Para las dos segundas
condiciones (condicin FOB y condicin CIF) el documento que nos
indicar cundo se produce la transferencia de propiedad es la carta de
porte (para flete terrestre) o conocimiento de embarque (para flete
martimo) por lo cual deberemos trabajar cuidadosamente en el
procedimiento de corte de estos documentos.
b) Por cunto reconocer una venta o ingreso? Para responder esta
consulta debemos considerar lo establecido en las normas contables
profesionales que establecen que una venta debe contabilizarse por su
valor de contado del momento de la venta. Esto se encuentra
estrechamente relacionado con el objetivo de uno de los estados contables
bsicos que es el estado de resultados; este muestra las causas que
generaron el resultado del ejercicio y a efectos de mostrar adecuadamente
las causas, las ventas deben reflejarse por su valor de contado dado
que cuando existe una venta financiada en realidad coexisten en una sola
transaccin dos operaciones (una operacin comercial que es la venta y
que debe reflejarse por su valor de contado y una operacin financiera
que es la financiacin otorgada al cliente para pagar la venta cuyo
resultado son intereses (sean estos implcitos o explcitos) y que debern
exponerse en el estado de resultados en otra lnea referida a Resultado
financiero y por tenencia por debajo del resultado operativo que es el
resultado de la actividad principal del ente.


23



8. 2 Objetivos y riesgos de auditora
El origen de los crditos se genera mayoritariamente en las operaciones de
intercambio propias de la actividad principal del ente. Como consecuencia
de ello los sistemas involucrados en la operatoria del rubro bsicamente
comprenden:

i) Operacin de ventas
ii) Concesin del crdito
iii) Gestin de cobranza
En funcin de estos sistemas en el punto siguiente estudiaremos las
actividades de control que se encuentran comprendidas en cada uno. En
relacin con los riesgos de auditora podemos decir que el rubro presenta
para el auditor externo los siguientes riesgos de auditora:
a) En relacin con el objetivo de existencia: cobranzas del ejercicio
registradas en el ejercicio siguiente por defecto en el corte de
operaciones.
b) En relacin con el objetivo de propiedad: mantenimiento en el
activo de cuentas a cobrar por derechos ya cedidos al cierre del
ejercicio.
c) En relacin con el objetivo de integridad: i) entrega de mercadera que
se encuentra pendiente de facturacin al cierre del ejercicio, ii)
facturacin por importes menores a los que corresponden, iii) servicios
pendientes de recibir contabilizados como gastos y iv) no facturacin de
operaciones.
d) En relacin con el objetivo de valuacin: i) incorrecta consideracin
de los componentes financieros implcitos, ii) incorrecta consideracin de
los riesgos de incobrabilidad y iii) devoluciones y descuentos
inadecuadamente considerados.
e) En relacin con el objetivo de exposicin: i) no identificacin de los
crditos documentados de los que no lo son, ii) no identificacin de los
saldos originados en operaciones con entes del grupo econmico al que
pertenece la sociedad (sociedades controlantes, controladas o sobre las
que se ejerce influencia significativa).


24



8.3 Controles claves
a) Relativos a las operaciones de venta

a.1.) Separacin de funciones de ventas de otorgamiento del crdito,
entrega al cliente, registraciones contables y custodia de dinero.
a.2.) Utilizacin de formularios prenumerados y control de correlatividad
(remitos, facturas, notas de crdito y notas de dbito).
a.3.) Existencia de un rgimen de autorizacin de facturas, notas de dbito
y notas de crdito.
a.4.) Existencia de comprobacin del despacho de las mercaderas y de su
recibimiento por el cliente.
a.5.) Existencia de un rgimen de autorizaciones para otorgar descuentos
y bonificaciones, aceptar devoluciones y bajas por incobrables.
a.6.) Conciliacin peridica de registros contables con subdiario de
clientes.
a.7.) Control peridico de la antigedad de los saldos a cobrar.
a.8.) Envo de resmenes de cuenta a clientes.
a.9.) Aclaraciones de las divergencias de las cuentas de clientes por
personal que no se encuentra afectado a cobranzas.
b) Relativos a la concesin del crdito

b.1.) Existencia de criterios precisos sobre los requisitos con los que se
debe contar para su otorgamiento.
b.2.) Existencia de un mximo de autorizaciones para otorgar crditos
para los distintos niveles del personal.
b.3.) Mantenimiento de informacin actualizada sobre la situacin
patrimonial de los clientes.
c) Relativos a la gestin de cobranza
c.1.) Control permanente de la antigedad de los saldos de los deudores.
c.2.) Existencia de una poltica definida para ejercitar acciones
destinadas al cobro de cuentas atrasadas.
c.3.) Envo peridico de resmenes de cuenta.


25



8.4 Vinculacin del rubro con los flujos
de operaciones
El rubro crditos se vincula principalmente con las siguientes operaciones:
Ventas
Devoluciones
Intereses por financiacin
Intereses por mora
Descuentos
Incobrabilidades
Cobros

8.5 Pruebas de cumplimiento,
sustantivas y analticas
Los procedimientos que generalmente se aplican para la validacin del
rubro crditos y ventas permiten la confeccin del siguiente programa de
trabajo estndar el cual siembre depender en lo referido a la naturaleza,
alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas de la evaluacin que el
auditor haga del sistema de control interno de la entidad.
1- Para cubrir los objetivos de existencia y propiedad: i) Arqueo de
documentos a cobrar y ii) pedido de confirmacin de saldos a clientes y
otros deudores.
2- Para cubrir el objetivo de integridad: realizar el procedimiento de corte
de operaciones de ventas y cobranzas.


26



3- Para cubrir el objetivo de valuacin: i) obtener carta de los abogados
referidos a saldos litigiosos donde estos opinen sobre la factibilidad de
recupero, ii) consideracin de incobrabilidades, descuentos y
devoluciones, iii) verificacin del correcto devengamiento de los
componentes financieros y iv) anlisis de la valuacin de los crditos en
moneda extranjera y correcta imputacin a resultados de las diferencias
de valuacin de moneda extranjera.
4- Para cubrir el objetivo de presentacin: verificar el cumplimiento de
las normas contables profesionales de exposicin (RT N 8 y 9).
Desarrollaremos a continuacin las pruebas sustantivas ms importantes.
1- Arqueo de documentos a cobrar:
Consiste en el recuento de todos los pagars, cheques de pago diferido y
documentos asimilables y su objetivo (asimilable al objetivo del arqueo de
caja) es comprobar que los saldos contables coinciden con la tenencia real
de documentos por parte de la empresa. Los aspectos a considerar son los
siguientes:
i) Debe abarcar la totalidad de los documentos existentes en el
lugar (aqu es importante aclarar que no necesariamente sern
todos los documentos que posee la empresa dado que como se
explicit en el mdulo 1 la auditora se basa generalmente en
muestras y no necesariamente el auditor realizar el procedimiento
de arqueo en todas las localizaciones donde la empresa tenga
documentos, pero una vez seleccionada la muestra de sucursales
deben arquearse la totalidad de documentos existentes en dicha
sucursal).
ii) El custodio debe estar presente en todo momento a efectos de
evitar malas interpretaciones y al finalizar el procedimiento el
auditor debe obtener una confirmacin escrita del custodio donde
le confirme que los documentos arqueados son todos los que posee
en su poder, que han sido recontados en su presencia y que le
fueron devueltos ntegros y exactos.
iii) Debe revisarse que los documentos estn adecuadamente
sellados (aforados) dado que se trata del elemento que permitir su
ejecutoriedad judicial en caso de una posible mora o incobrabilidad.


27



2- Pedido de confirmacin de saldos:
Este procedimiento de auditora es muy importante para demostrar la
existencia del crdito dado que es el propio deudor quien confirma que
un cliente adeuda a la sociedad. Generalmente se selecciona una muestra
de clientes en base al muestreo estadstico, a criterio o una combinacin
de ambos y dicha muestra debe ser representativa de la poblacin. Se
realiza a travs de una carta que se enva al cliente y este contesta
directamente al auditor. De este procedimiento deben considerarse los
siguientes aspectos:
i) La muestra seleccionada es representativa de la poblacin por lo
cual debe obtenerse evidencia de todos los clientes seleccionados y
no pueden reemplazarse por otros clientes si alguno de la muestra
inicial no contestara al pedido de confirmacin de saldos enviado
por el auditor.
ii) En funcin de lo anterior si no se recibiere respuesta deber
reiterarse la solicitud y en caso de falta de respuesta acudirse a los
procedimientos alternativos. Los citados procedimientos
alternativos (se denominan justamente as dado que recin se
aplicarn cuando el procedimiento principal que es el pedido de
confirmacin de saldos no tuvo xito) pueden consistir en: a)
revisin de cobros posteriores dado que la cobranza posterior al
cierre del ejercicio del crdito de parte del clientes es una prueba
fuerte de que el crdito exista o b) verificacin de factura y remito
de donde se pueda verificar que la recepcin de la mercadera por
parte del cliente elemento de juicio este que se obtiene del remito
conformado- ocurri con anterioridad al cierre del ejercicio (remito
conformado se refiere al documento donde consta la recepcin por
parte del cliente de lo vendido). De estos dos procedimientos
alternativos el auditor preferir aplicar preferentemente el indicado
en a) pero podra ocurrir que un determinado cliente no haya
pagado en el perodo de hechos posteriores al cierre en cuyo caso el
auditor deber necesariamente inclinarse por el procedimiento
indicado en el punto b).
Como conclusin final del procedimiento podemos encontrarnos que una
vez obtenida la evidencia de auditora se presenten las siguientes
situaciones:
1) El saldo informado por el cliente coincide con el de la empresa en cuyo
caso no habr que proponer ajustes de auditora.
2) El saldo informado por el cliente difiere del de la empresa en


28



cuyo caso habr que analizar si dicha diferencia obedece a un problema
del cliente (en cuyo caso NO generar ajustes de auditora) o de la
empresa (en cuyo caso S generar ajustes de auditora).

3- Confirmacin de abogados sobre saldos litigiosos:
Este procedimiento es muy til para verificar la cobrabilidad de los crditos
por parte del auditor y en funcin de ello proponer, en caso de
corresponder, los ajustes que correspondan a la previsin para deudores de
dudoso cobro constituida por la compaa. Como subproducto de este
pedido el auditor tambin puede obtener el informe de la suma adeudada
por honorarios al abogado a efectos de verificar si est registrada pero este
procedimiento de pasivos omitidos lo veremos al estudiar cmo se audita
el pasivo de la empresa en el Mdulo 4.
En el anlisis de la previsin para deudores incobrables el auditor
considerar la respuesta de los abogados lo cual complementar
adicionalmente con los siguientes elementos de juicio:
Situacin financiera del pas y la industria.
Incobrabilidad observada en perodos anteriores.
Antigedad de las facturas.
Antecedentes del cliente.
Existencia de garantas.
Posibilidad de compensar con saldos pasivos.
Estados contables de los clientes.
Informe de los abogados por cuentas en gestin.
4- Anlisis de valuacin de crditos en moneda extranjera:
Las normas contables profesionales en vigencia establecen que la valuacin
de crditos en moneda extranjera debe realizarse al tipo de cambio
comprador vigente al cierre del ejercicio, sin considerar fluctuaciones
temporarias. En este sentido deberemos evaluar entonces a qu se llama
fluctuacin temporaria, dado que si estuviramos en presencia de una de
ellas no debiera considerarse en la valuacin de los crditos. Existe una
fluctuacin temporaria cuando al cierre del ejercicio y por una cuestin
puntual generalmente de carcter poltico o especulativo no directamente


29



vinculados con variables econmicas el tipo de cambio se incrementa o
disminuye abruptamente y los primeros das del ao siguiente vuelva a
valores similares a la crisis. Para graficarlo mejor daremos un ejemplo:
El da 30.11.2001 la sociedad vende a un plazo de 180 una mquina en
U$S 1.000.000. (el vencimiento del crdito opera el 31.5.2002 y a esa
fecha el U$S cotiza a $ 3)
El 22.12.2001 el presidente de la Repblica renuncia con motivo de la
crisis del pas y las revueltas populares y al 31.12.2001 el U$S cotiza a $
10.
A partir de enero y con ciertas oscilaciones la cotizacin del U$S
empieza a bajar y se estabiliza aproximadamente a mediados de
febrero en torno a los U$S 3,20.
Pregunta: Al cierre del ejercicio, debemos en el caso planteado valuar el
crdito a un tipo de cambio de 1 U$S = $ 10 reconociendo la ganancia
derivada de esta valuacin? La respuesta es NO, porque estamos en
presencia de una fluctuacin temporaria; en estos casos la valuacin del
crdito en moneda extranjera se efectuar a la ltima cotizacin no
afectada por fluctuaciones temporarias.
5- Verificacin del correcto devengamiento de componentes financieros:
Este procedimiento persigue por objetivo verificar la correcta valuacin del
crdito y se basa en el concepto de que cuando se vende a crdito coexiste
con la operacin comercial de la venta una operacin financiera y por ende
esto trae implcito el concepto de intereses. Estos intereses podrn estar
explicitados en los documentos de la transaccin (contratos, facturas o
notas de dbito) o bien podrn estar implcitos formando parte del precio
de la operacin comercial en cuyo caso y a efectos del correcto
reconocimiento y exposicin de los resultados debern detraerse y en
cualquier de ambos casos (estn explcitos o implcitos debern devengarse
en funcin del tiempo transcurrido).


6- Anlisis de notas de crdito posteriores al cierre del ejercicio:
Este procedimiento persigue el objetivo de verificar la correcta valuacin
del activo de la entidad. Una nota de crdito anula los efectos de una
factura y consecuentemente deberemos analizar cmo se reconoce su
efecto contable. Para ello veremos un ejemplo:





La sociedad efecta una venta de mercaderas el 26.12.2009.
El da 5.1.2010 se emite nota de crdito dado que el cliente devolvi
parte de la mercadera por encontrarse deteriorada.
El auditor se encuentra auditando los estados contables al 31.12.2009 de la
sociedad y se le presenta el siguiente interrogante: Cundo debe
registrarse la nota de crdito emitida el 5.1.2010? Si bien a primera
instancia pareciera que debe registrarse en el ejercicio 2010 por ser un
documento de ese ao el concepto de que ningn activo puede valuarse
por encima de su valor recuperable nos impide dejar registrado ese crdito
al cierre del ejercicio 2009 porque no se va a cobrar. La conclusin
entonces es que las notas de crdito deben registrarse en el mismo
ejercicio de la factura cuyo efecto estn anulando.

8.6 Normas de valuacin
Presentaremos a continuacin un resumen de las principales normas de
valuacin aplicables al rubro crditos aclarando que el alumno deber
asimismo remitirse a los puntos indicados de las correspondientes
resoluciones tcnicas para un estudio detallado del tema en cuestin.
a) Normas de valuacin aplicables al registro inicial (al momento de su
ingreso al patrimonio) de los crditos.
Crditos en moneda originados en la venta de bienes y servicios:
Se los medir con base en los correspondientes precios de venta
para operaciones de contado, si existieran operaciones
efectivamente basadas en ellos. Si no se presentase esta ltima
condicin, el precio de contado ser reemplazado por una
estimacin basada en el valor descontado a la fecha de la
operacin del importe futuro a percibir. A este efecto, se
utilizar una tasa de inters que refleje las evaluaciones que el
mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos
especficos de la operacin, correspondiente al momento de la
medicin
3
.


3
Punto 4.5.1 Resolucin Tcnica 17 Normas Contables Profesionales: Desarrollo
de Cuestiones de Aplicacin General. Federacin Argentina de Consejos
Profesionales de Ciencias Econmicas.





Crditos en moneda originados en transacciones financieras:
Se medirn de acuerdo con la suma de dinero entregada. Cuando
un crdito entre partes independientes fuera sin inters, o con una
tasa de inters muy inferior a la de mercado, se medir sobre la
base de la mejor estimacin posible de la suma a cobrar,
descontada usando una tasa que refleje las evaluaciones del
mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos especficos
del activo
4
.
Crditos en moneda originados en refinanciaciones (incluye entre otros
reestructuracin de deuda financiera moratorias impositivas):
Cuando un crdito entre partes independientes, sea sustituido por
otro cuyas condiciones sean sustancialmente distintas de las
originales, se dar de baja la cuenta preexistente y se reconocer
un nuevo crdito, cuya medicin contable se har sobre la base de
la mejor estimacin posible de la suma a cobrar, descontada
usando una tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el
valor tiempo del dinero y los riesgos especficos del activo. Se
presume sin admitir prueba en contrario, que las condiciones son
sustancialmente distintas si el valor descontado del nuevo crdito
difiere al menos un diez por ciento del valor descontado del
crdito refinanciado
5
.
Otros crditos en moneda:
Se medirn sobre la base de la mejor estimacin posible de la
suma a cobrar, descontada usando una tasa que refleje las
evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los
riesgos especficos del activo.
Al estimar la suma a cobrar deben considerarse los hechos futuros
que puedan afectarla, en tanto exista evidencia objetiva de que
ellos ocurrirn.
Cuando no pueda determinarse objetivamente el momento en que
se cobrarn, se considerar el plazo ms probable, y si ninguna
estimacin de plazo es la ms probable, se tomar la de mayor
plazo
6
.



4
Punto 4.5.2 Resolucin Tcnica 17
5
Punto 4.5.3 Resolucin Tcnica 17
6
Punto 4.5.4 Resolucin Tcnica 17





Si las caractersticas del mercado financiero plantean dificultades para
encontrar una tasa que rena los requisitos indicados precedentemente
se admitir que la medicin se realice a valor nominal, detallando la
situacin por nota y los plazos en que se realizarn estos crditos.
Crditos en especie:
Se medirn de acuerdo con la medicin contable inicial que se les
asignara a los bienes a recibir
7
.

b) Normas de valuacin aplicables a la valuacin de los
crditos al cierre del ejercicio

Cuentas a cobrar en moneda originadas en la venta de bienes
y servicios
Se miden considerando su destino probable segn se indica a continuacin:
i) En general, a su medicin original ms los intereses devengados al
cierre (el clculo de los intereses devengados al cierre se debe calcular con
la TIR del momento de la medicin inicial).
ii) Se establece que:
Esta medicin podr obtenerse mediante el clculo del valor
descontado de los flujos de fondos que originar el activo,
utilizando la tasa interna de retorno determinada al momento de
la medicin inicial.
Cuando existieren la intencin y la factibilidad de negociarlos,
cederlos o transferirlos anticipadamente, se computarn a su valor
neto de realizacin.
La aplicacin de este criterio requiere:
a) la existencia de un mercado al cual el ente pueda acceder para la
realizacin anticipada del activo; y
b) que hechos anteriores o posteriores a la fecha de los estados
contables revelen su conducta o modalidad operativa en ese
sentido
8
.


7
Punto 4.5.5 Resolucin Tcnica 17
8
Punto 5.2 Resolucin Tcnica 17





Este valor neto de realizacin debe ser calculado como el valor
descontado del crdito, utilizando una tasa de mercado (considerando
costo dinero y riesgo de la operacin) al momento de la medicin menos
los gastos relacionados con la negociacin, cesin o transferencia.
Asimismo en la valuacin de estos crditos debern considerarse los
siguientes aspectos:
Incluir resultados financieros devengados al cierre (la forma de
devengamiento depender segn se dijo precedentemente del destino
probable).
Considerar riesgo de incobrabilidad.
Para cuentas en moneda extranjera considerar la variacin del tipo de
cambio, sin considerar fluctuaciones temporarias.
Intereses implcitos con tasa de inters que refleje las evaluaciones
que el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos
especficos de la operacin, correspondiente al momento de la medicin
9
.
Considerar bonificaciones y devoluciones

Otros crditos en moneda
Tambin se considera su destino probable:
Cuando existieren la intencin y la factibilidad de negociarlos,
cederlos o transferirlos anticipadamente, se computarn a su valor neto de
realizacin
10
, con iguales requisitos que los crditos por venta de bienes
y servicios precedentemente detallados.
En los restantes casos: Segn la suma a cobrar descontada
utilizando la tasa del momento de la medicin inicial. Cuando no pueda
determinarse objetivamente el momento en que se cobrarn, se
considerar el plazo ms probable, y si ninguna estimacin de plazo es la
ms probable, se tomar la de mayor plazo
11
. Si las caractersticas del
mercado financiero plantean dificultades para encontrar una tasa de
mercado se admitir que la medicin se realice a valor nominal,
detallando la situacin por nota y los plazos en que se realizarn.
Los activos surgidos por la aplicacin del mtodo del impuesto

9
Punto 4.5.1 Resolucin Tcnica 17
10
Punto 4.5.3 Resolucin Tcnica 17
11
Punto 5.3 Resolucin Tcnica 17





diferido se valuarn a valor nominal (en entes que no estn en
rgimen de oferta pblico es optativo utilizar valor nominal o valor
actual).

Crditos no cancelables en dinero (derechos a recibir bienes o servicios)
Se valan en base a la medicin de los bienes o servicios a recibir.





























9. Bienes de cambio y
costo de ventas

9.1 Descripcin de los componentes

Definicin
La Resolucin Tcnica N 9 indica que
Son los bienes destinados a la venta en el curso normal de las
actividades del ente o que se encuentran en proceso de
produccin para dicha venta o que resultan generalmente
consumidos en la produccin de los bienes o servicios que se
destinan a la venta, as como los anticipos a proveedores por la
compra de estos bienes
12
.
A continuacin desarrollaremos ciertos aspectos de importancia en
relacin a este rubro:
1) El rubro bienes de cambio as como el costo de ventas suelen ser
de importancia significativa en los EECC y por ello el auditor les debe
prestar especial atencin. Adicionalmente, el hecho de que bienes de
cambio es el rubro a travs del cual el ente desarrolla su objeto social
requiere un conocimiento especfico por parte del auditor dado que la
composicin del rubro ser muy distinta entre una empresa y otra.
2) La diversidad de actividades existentes (manufactureras comerciales
agrcolas extractivas) genera que exista un variado nmero de
afirmaciones posibles formando parte del rubro bienes de cambio.
3) Al margen de lo indicado en el punto siguiente y atendiendo a la
tarea del auditor en funcin de su complejidad es posible clasificar a los
bienes de cambio segn incluyen a no costos de conversin (mano de
obra y gastos indirectos de fabricacin) y en funcin de esto tenemos la
siguiente clasificacin:

12
Resolucin Tcnica 9 Normas Particulares de Exposicin Contable. Federacin
Argentina de Consejos Profesionales.







Bienes de cambio que no incluyen costos de
conversin
Materias primas
Mercadera de reventa y costo de ventas de
mercadera de reventa
Bienes de cambio que incluyen costos de
conversin
Productos en proceso
Productos terminados y costo de ventas
Fuente: Lattuca A. y Cayetano, M. (2001). Manual de Auditora. Capital Federal:
Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas


La clasificacin precedentemente indicada es de fundamental importancia
dado que cuando los bienes de cambio incluyen costos de conversin la
auditora del rubro conlleva mayores dificultades dado que se presentan
entre otros los siguientes aspectos a considerar: i) activacin de mano de
obra, ii) activacin de gastos indirectos, iii) tratamiento a dispensar a
improductividades y ociosidades y iv) activacin de costos financieros.
4) Bienes de cambio son: i) los adquiridos o producidos para su
posterior venta, ii) los que se encuentran en proceso de produccin y los
que sern consumidos en dicho proceso.
5) Teniendo en cuenta lo indicado en el punto 4) anterior surge la
siguiente pregunta: son los materiales bienes de cambio? La respuesta
es que los que sern consumidos en el proceso productivo (cajas de cartn
- cintas de embalar) son bienes de cambio mientras que los que no son
consumidos en el proceso productivo (resmas de papel, afiches
publicitarios) deben incluirse en el rubro otros activos.
6) Mercaderas en trnsito: siguiendo el mismo criterio que estudiamos
en el captulo de crditos por ventas cuando se produce la transferencia
de la propiedad (es decir los riesgos y beneficios son de la empresa) a
pesar de que no se haya recibido el bien en las instalaciones de la
empresa deben incluirse en el rubro bajo el subrubro de mercaderas en
trnsito (sera el caso, por ejemplo, de las mercaderas compradas bajo
condicin origen).
7) Anticipos a proveedores por compra de bienes de cambio: en este
caso la tipificacin jurdica de la operacin como un crdito en especie no
obsta que a la luz de la realidad econmica se exponga en el rubro
bienes de cambio dado que se trata del pago de una parte o todo un bien
de cambio con lo cual a la luz de la transaccin final los anticipos a
proveedores para compra de BC debe exponerse en el rubro bienes de





cambio.


9.2 Objetivos y riesgo de auditora
En relacin con los riesgos de auditora podemos decir que el rubro bajo
examen presenta para el auditor externo los siguientes riesgos de auditora
clasificados segn el objetivo de auditora que afectan dichos riesgos:

a) En relacin con el objetivo de existencia: i) faltantes de inventarios
no contabilizados y ii) error en el corte de operaciones de compras y
ventas (si la Ca. registra compras en exceso o ventas con su
correspondiente costo de ventas - en defecto tendr un problema que
afecta el objetivo de existencia de los bienes de cambio).
b) En relacin con el objetivo de integridad: i) existencias de
mercaderas no registradas y ii) error en el corte de operaciones de
compras y ventas (si la Ca. registra compras en defecto o ventas con su
correspondiente costo de ventas - en exceso tendr un problema que
afecta el objetivo de integridad de los bienes de cambio).
c) En relacin con el objetivo de propiedad: existencia de mercadera de
terceros registrada como propia.
d) En relacin con el objetivo de valuacin: i) errores en la
determinacin del costo de reposicin al cierre del ejercicio, ii) inadecuada
consideracin de obsolescencias, iii) exceso del costo sobre el VNR, iv)
incorrecta eliminacin de Resultados no trascendidos a terceros (esto
afecta a los bienes de cambio en los estados contables consolidados), v)
errores en la determinacin de los conceptos activables al momento de la
compra de los bienes de cambio.
e) En relacin con el objetivo de exposicin: i) incorrecta apertura entre
el activo corriente y no corriente y ii) omisin de informar en nota a los
estados contables los bienes gravados o con restricciones para su
utilizacin (salvo excepciones esto no es muy comn dado que en
funcin de la naturaleza de los bienes estos necesitan ser vendidos)








9.3 Controles claves
Dado que la operatoria del rubro bienes de cambio comprende el ciclo de
conversin (entre el momento en que se obtienen los insumos y el
momento en que son comercializados) identificaremos los siguientes
subsistemas en la operatoria del rubro a efectos de describir los controles
claves a implementar por la entidad:
I. Relativos a ingreso, custodia y salida de materias primas.
a) Control de los envos de proveedores con notificaciones previas
(orden de compra o similar), del rea de abastecimientos.
b) Provisin de informacin contable referida al ingreso de las
materias primas (emisin de nota de recepcin o equivalente).
c) Las mercaderas se recuentan o pesan antes de su aceptacin.
d) Normas sobre control de calidad (inmediato o diferido).
e) Provisin de informacin contable de retiros de depsitos para
sectores productivos y/o terceros participantes en el proceso de
produccin.
f) Control de las devoluciones a proveedores con el conforme de la
recepcin respectiva.
g) Separacin de funciones entre: i) recepcin y almacenes (para
evitar emisin tarda de Vales de Entrada para cubrir faltantes de
inventarios), ii) Almacenes y Contabilidad (para evitar que se
puedan encubrir faltantes manipulando registros) y iii) Ingreso y
Egreso de bienes de cambio (para no facilitar el ocultamiento de
irregularidades mediante la compensacin de movimientos).
II. Relativos a produccin.
a) Control de requerimientos de vales de consumo de materias
primas con rdenes de produccin vigentes.
b) Rgimen de aplicacin de boletas de tiempo de mano de obra
con rdenes de produccin vigentes.
c) Normas sobre almacenamientos intermedios.

d) Proceso de transmisin entre sectores de los productos en
elaboracin.





e) Normas sobre control de calidad.
f) Provisin de informacin contable referida a la entrega de los
productos elaborados a almacenes de productos terminados
(emisin de orden de produccin por cada lote de PT).
g) Criterios para la aplicacin de los gastos indirectos de produccin
y para la determinacin del costo de productos terminados (entre
otros tratamiento que se les da a las
improductividades/obsolescencias/costos estndares).
III. Relativos a ingreso, custodia y salida de productos terminados.

a) Provisin de informacin contable referida al ingreso de
productos terminados (el sistema de informacin debe generar un
vale de entrada que debe coincidir con la orden de produccin que
marca la salida de la planta fabril).
b) Normas sobre estiba y almacenamiento (evitar deterioros Ej.:
Cmaras de fro).
c) Provisin de informacin contable referida a la salida por venta
de productos terminados (remito que se confecciona en el momento
del despacho).
d) Control de entrega a clientes con el conforme de la recepcin
respectiva (remito conformado / ver vnculo con fletero).
e) Rgimen de registracin de los costos de bienes transferidos por
venta u otro concepto (muestra, donacin, venta).
f) Autorizacin de reingreso de productos terminados devueltos
por clientes.
g) Emisin de remito interno para transferencias de productos
entre diferentes depsitos del ente.
IV. Relativos en forma comn a los indicados en I. y III.

a) Separacin de las actividades de produccin del sector
responsable de los registros contables.
b) Mantenimiento de registros de existencias (valorizados/no
valorizados).
c) Realizacin de recuentos fsicos peridicos por el personal
ajeno a las custodias y registros.
d) Conciliacin peridica de los registros del ente referida a bienes





en poder de terceros, por personal ajeno a la operatoria.
e) Adecuadas medidas de seguridad y cobertura de siniestros.
f) Existencia de una matriz de autorizaciones para el movimiento
de inventarios.
g) Polticas definidas en cuanto al tratamiento de productos
obsoletos y residuos de produccin.
h) Acceso restringido a los depsitos y almacenes para evitar
salidas de mercaderas no autorizadas.
i) Normas precisas sobre procedimientos contables de valuacin.
j) Emisin y anlisis peridico de los informes de produccin, en
relacin a los insumos utilizados (este anlisis usualmente se
denomina balance de masa).
k) Comprobacin por el sector contable de la correlatividad de
formularios, autorizaciones, consistencia de la informacin contenida
y correcta imputacin.
l) Anlisis de cuentas peridicos.
m) Comprobacin y conciliacin de los registros de inventarios
analticos con registros contables.


9.4 Vinculacin del rubro con
los flujos de operaciones
La definicin de los procedimientos de auditora a aplicar para cubrir los
riesgos de este rubro debe considerar la estrecha relacin con el resto de
las cuentas como son:
Compras y cuentas por pagar: por materias primas o mercadera
de reventa.
Ventas y cuentas por cobrar: por productos terminados o
mercadera de reventa.
Costos: de conversin (entre otros mano de obra, amortizaciones y
gastos de fabricacin indirectos).





En virtud de ello, al analizar el rubro Bienes de Cambio es importante
vincularlo con las conclusiones de auditora sobre los rubros Crditos por
ventas y Cuentas por pagar.

9.5 Pruebas de cumplimiento,
sustantivas y analticas
Los procedimientos que generalmente se aplican para la validacin del
rubro bienes de cambio y costo de venas permiten la confeccin del
siguiente programa de trabajo estndar el cual siembre depender en lo
referido a la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas
de la evaluacin que el auditor haga del sistema de control interno de la
entidad.

1- Para cubrir los objetivos de existencia e integridad: i) inspeccin
ocular, (inventarios) ii) confirmar existencias en poder de terceros, iii)
verificar el corte de operaciones y iv) comprobar compras y ventas de
registros auxiliares con comprobantes (existencia) y comprobar compras
y ventas desde los comprobantes a los registros auxiliares (integridad).
2- Para cubrir el objetivo de propiedad: i) Confirmar las existencias
fsicas en poder de terceros y ii) comprobar compras y ventas de
registros auxiliares con comprobantes.

3- Para cubrir el objetivo de valuacin: i) verificacin de la
determinacin del costo de ventas (verificar la imputacin de los
resultados por tenencia), ii) verificar clculos y procedimientos utilizados
por la sociedad para obtener costos de reposicin y valor neto de
realizacin, iii) verificar consistencia de valuacin con documentacin
respaldatoria, iv) efectuar cotejo de valor contable con VNR, v) durante el
inventario fsico observar la existencia de bienes daados u obsoletos, vi)
verificar correcta eliminacin de RNT en compras a Cas. del Grupo
Econmico.
4- Para cubrir el objetivo de exposicin: i) Revisar la correcta
clasificacin de los bienes de cambio entre activo corriente y no
corriente y ii) revisar nota de los estados contables con bases de
valuacin y notas especiales referidas a bienes gravados.






Estos procedimientos son usualmente aplicados para auditar las existencias
de bienes de cambio al cierre del ejercicio. No obstante, deberemos
considerar que en la primera auditora ser necesario aplicar los mismos
tambin para auditar las existencias iniciales dado que un error en las
existencias iniciales por ser esas utilizadas en la determinacin del costo
de ventas podra implicar la incorrecta determinacin del costo de ventas
(traslacin de resultados entre un ejercicio y otro). Tambin deber
analizar la forma en que la empresa determina el costo de ventas y de
produccin prestando especial atencin a los criterios de valuacin y al
tratamiento entre otros conceptos de capacidad ociosa,
improductividades y costos financieros). Adicionalmente en la primera
auditora el auditor destinar un tiempo importante al relevamiento de los
controles claves que posee en la empresa o que debiera poseer la empresa
de acuerdo a lo detallado en el punto 10.3. precedente.

Desarrollaremos, a continuacin, las pruebas sustantivas ms
importantes:
1- Presenciar recuentos fsicos:
Este procedimiento persigue los siguientes objetivos: i) Comprobar
existencia y no propiedad (lo cual requiere efectuar compulsas de
documentacin relacionada con compras y ventas) y ii) identificar bienes
obsoletos, deteriorados o inservibles a efectos de analizar la necesidad de
constituir previsiones por obsolescencia (valuacin). El inventario fsico es
un procedimiento obligatorio exigido por la RT N 7 que de no ser
efectuado requerir que el auditor justifique por qu no lo practic y de
qu manera obtuvo elementos de juicio vlidos y suficientes. Para el
auditor el procedimiento consta de 3 etapas:
a) Planificacin: El auditor evala el sistema de control relacionado con
los movimientos fsicos de stocks y su custodia (para ver si es factible
reducir la muestra o anticipar el procedimiento) y el procedimiento de
toma de inventario que llevar a cabo la empresa lo que implica verificar: i)
si existirn instrucciones por escrito, ii) cuantos equipos de conteo
participarn y si al menos uno es independiente del sector involucrado en
la operatoria, iii) la cantidad de conteos que se realizar por parte de la
empresa y iv) la forma en que se registrar el inventario por parte de la
empresa (utilizacin de tarjetas de inventarios o marbetes). Luego de esta
evaluacin el auditor en esta etapa de planificacin determina la muestra a
recontar por l y su equipo de trabajo la cual se determinar en funcin de
la importancia relativa del rubro y la confianza que al auditor le merezca el
sistema de control interno vigente en la empresa y el procedimiento de





inventario fsico que realizar la empresa.
b) Presencia del recuento fsico: Durante esta etapa el auditor realiza
lo siguiente: i) Recorrida inicial para verificar entre otras cosas que el
depsito est ordenado de manera que no se dificulte el recuento y que
cada ubicacin fsica tenga adherida la tarjeta de inventario para registrar
los resultados, ii) tomar el corte de documentacin de los documentos que
mueven stocks (generalmente son informes de recepcin, remitos, rdenes
de produccin), iii) tomar datos de tarjetas de inventario emitidas,
utilizadas, anuladas y en blanco, i) verificar que se cumplan las
instrucciones emitidas por la sociedad en la etapa de planificacin, v)
practicar sus propios recuentos segn la muestra seleccionada y efectuar
pesajes al azar, vi) prestar atencin en tems por su condicin fsica podran
indicar deterioros u obsolescencias, vii) efectuar una recorrida final al
depsito a fin de asegurarse que todo est contado y viii) cotejar sus
recuentos con los de la empresa y analizar diferencias.
Cuando el auditor se retira de las instalaciones de la empresa debe estar
seguro de que el resultado del inventario es definitivo y por ello debe
obtener una conformidad escrita del Gerente de Planta y Administrativo
por lo cual si se efectuaron dos conteos (que es lo recomendable)
debieran estar conciliadas y depuradas las diferencias en caso de existir.
c) Seguimiento del recuento: en esta etapa el auditor realiza las
siguientes tareas: i) verificacin de sus muestras con la planilla de
inventarios definitiva, ii) verificacin del corte de tarjetas para ver que se
incluyeron todas las que formaron parte del procedimiento, iii)
verificacin del corte de documentacin y iv) seguimiento de cul fue el
tratamiento dado a los bienes que se identificaron como inservibles,
deteriorados y obsoletos. Es muy importante tener claro que, como
resultado de este paso, el auditor debe asegurarse que las cantidades
computadas en los inventarios valorizados que conforman el saldo de
bienes de cambio de los estados contables sean coincidentes con los
resultados del inventario fsico realizado.

POSIBLES PROBLEMAS:

Durante la realizacin del procedimiento pueden presentarse al auditor los
siguientes problemas:
Si la empresa no toma inventarios, el auditor deber tratar de
cubrir este procedimiento mediante sus propios recuentos (el alcance
ser alto porque ya estamos en presencia de un problema de control
interno por el solo hecho de que la empresa no toma inventarios





fsicos).
Si no pudo presenciar el inventario tomado por la empresa (por
haber sido designado con posterioridad por ejemplo), deber tomar
muestras y retrotraer los movimientos cotejando con documentacin de
respaldo. La factibilidad de hacer esto depender de la confianza que
el auditor pueda depositar en el sistema de control interno de la
entidad dado que si no puede apoyarse en la confianza en el sistema de
control interno en este caso el auditor se encontrar con una limitacin
al alcance de su tarea que deber detallar en su informe de auditora.
Si la empresa toma inventarios rotativos o con anterioridad al
cierre y no existen buenos controles el auditor deber realizar sus
propios recuentos al cierre del ejercicio.
Calidad de productos: en el caso de industrias especficas deber el
auditor contratar un especialista (ejemplo: Gelogo para minas y canteras,
Ingeniero electrnico para tecnologa de computadoras y repuestos de las
mismas, especialista en Obras de arte o joyas) pero son excepciones y en
la mayora de los casos el auditor se basa en su juicio crtico y en el
conocimiento del negocio de su cliente.
2- Corte de movimientos de inventarios:
Este procedimiento conocido comnmente como corte de compras y de
ventas tiene por objetivo la no inclusin o exclusin de existencias en
forma errnea, lo que traera aparejado consecuencias en el activo, pasivo
y los resultados. La aplicacin del criterio de lo devengado lleva a relacionar
con los ingresos generados solo a los costos que le dieron origen; en tal
sentido no sera correcto:
Incluir en el costo de ventas, costos que no generaron ingresos.
Incluir en el activo costos que deben ser absorbidos en resultados.
Complementariamente incluir ingresos no imputables al perodo.
Operativamente el procedimiento se lleva a cabo verificando movimientos
anteriores y posteriores al cierre y poniendo nfasis en contabilizacin
versus tradicin de la cosa (recepcin de las materias primas de los
proveedores o entrega de productos terminados a los clientes).
3- Solicitud de confirmacin a depositarios de stocks:
Se realiza para cubrir el objetivo de existencia y es mejor enviar una
circularizacin en ciego (solicitud de informacin). Si el stock es
significativo se debe tomar inventarios fsicos por parte del auditor.





4- Verificar el costo de reposicin/reproduccin con documentacin
de respaldo: Analizar costos unitarios con facturas de compra, rdenes
de compras, gastos necesarios (fletes, seguros, etc.), verificar frmulas y
criterios para activar mano de obra y gastos indirectos de fabricacin,
analizar el costo estndar y cotejo con costo real.
5- Verificar la clasificacin en los EECC y la informacin a exponer
(existencia): Tener en cuenta la duracin del ciclo productivo, el perodo
estimado de comercializacin y el plazo de financiacin otorgado al cliente
a efectos de la correcta clasificacin entre activo corriente y no corriente y
efectuar una lectura reflexiva de los estados contables para asegurarse que
las notas contienen toda la informacin relevante en relacin con el rubro
(por ejemplo: bienes gravados, criterios de valuacin o afectacin en
garanta).

9.6 Normas de valuacin
Presentaremos a continuacin un resumen de las principales normas de
valuacin aplicables al rubro bienes de cambio aclarando que el alumno
deber asimismo remitirse a los puntos indicados de las correspondientes
resoluciones tcnicas para un estudio detallado de cada tema en cuestin.
a) Normas de valuacin aplicables al registro inicial (al momento de su
ingreso al patrimonio) de los bienes de cambio.

Reglas generales (cabe aclarar que estas normas son aplicables
tambin a otros rubros pero en este caso las estudiamos aplicadas al
rubro bienes de cambio).
En general, la medicin de los bienes de cambio incorporados se
practicar sobre la base de su costo. El costo de un bien de
cambio es el necesario para ponerlo en condiciones de ser
vendido o utilizado (materias primas), lo que corresponda en
funcin de su destino. Por lo tanto, incluye la porcin asignable
de los costos de los servicios externos e internos necesarios
para ello (por ejemplo: fletes, seguros, costos de la funcin de
compras, costos del sector de produccin), adems de los
materiales o insumos directos e indirectos requeridos para su
elaboracin, preparacin o montaje. Las asignaciones de los
costos indirectos deben practicarse sobre bases razonables que
consideren la naturaleza del servicio adquirido o producido y la
forma en que sus costos se han generado. En general, se adopta
el modelo de costeo completo, que considera costos
necesarios tanto a los provenientes de los factores de





comportamiento variable como a los provenientes de los factores
de comportamiento fijo que intervienen en la produccin
13
.
Bienes o servicios adquiridos
El costo de un bien o servicio adquirido es la suma del precio que
debe pagarse por su adquisicin al contado (en caso de existir
compras de bienes en moneda extranjera se tomara el precio de
contado en moneda extranjera y se convertir al tipo de cambio
vendedor del momento de la compra) y de la pertinente porcin
asignable de los costos de compras y control de calidad. Si no se
conociere el precio de contado o no existieren operaciones
efectivamente basadas en l, se lo reemplazar por una estimacin
basada en el valor descontado (a la fecha de adquisicin) del pago
futuro a efectuar al proveedor (excluyendo los conceptos que sean
recuperables, tales como ciertos impuestos). A este efecto, se
utilizar una tasa de inters que refleje las evaluaciones que el
mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos
especficos de la operacin, correspondiente al momento de la
medicin. Los componentes financieros implcitos que, con motivo
de la aplicacin de las normas anteriores, se segreguen de los
precios correspondientes a operaciones a plazo son costos
financieros que deben ser tratados de acuerdo con las normas de
la seccin 4.2.7 (Costos financieros)
14
.

Bienes incorporados por aportes y donaciones
La medicin original de estos bienes se efectuar a sus valores
corrientes a la fecha de incorporacin
15
.

Bienes incorporados por trueques
Excepto en el caso indicado en el prrafo siguiente, la medicin
original de estos bienes se efectuar a su costo de reposicin a la
fecha de incorporacin, de acuerdo con la seccin 4.3.3
(Determinacin de costos de reposicin), reconociendo el
correspondiente resultado por tenencia del activo entregado.
Cuando se truequen bienes de uso que tengan una utilizacin
similar en una misma actividad y sus costos de reposicin sean
similares, no se reconocern resultados y la medicin original de
los bienes incorporados se har al importe de la medicin contable

13
Punto 4.2.1 Resolucin Tcnica 17
14
Punto 4.2.2 Resolucin Tcnica 17
15
Punto 4.2.3 Resolucin Tcnica 17





del activo entregado
16
.

Bienes producidos
El costo de un bien producido es la suma de:
los costos de los materiales e insumos necesarios para su
produccin;
sus costos de conversin (mano de obra, servicios y otras cargas),
tanto variables como fijos;
los costos financieros que puedan asignrseles de acuerdo con las
normas de la seccin 4.2.7 (Costos financieros).
El costo de los bienes producidos no debe incluir la porcin de los
costos ocasionados por: a) improductividades fsicas o ineficiencias
en el uso de los factores en general (vinculado a los factores
variables de la produccin) y b) la ociosidad producida por la falta
de aprovechamiento de los factores fijos originada en la no
utilizacin de la capacidad de planta a su nivel de actividad
normal (vinculado a los factores fijos de la produccin).
Los importes correspondientes a cantidades anormales de
materiales, mano de obra u otros costos de conversin
desperdiciados, razonablemente determinables y que distorsionen
el costo de los bienes producidos, no participarn en la
determinacin del costo y deben ser reconocidas como resultados
del ejercicio.
El "nivel de actividad normal" es el que corresponde a la
produccin que se espera alcanzar como promedio de varios
perodos bajo las circunstancias previstas, de modo que est por
debajo de la capacidad total y debe considerarse como un
indicador realista y no como un objetivo ideal
17
.

Costos financieros
Para el estudio de este apartado se le sugiere al Alumno remitirse a la
Lectura anexa Costos Financieros (presente en el apartado de lecturas
anexas del presente mdulo), donde tambin se detalla el tratamiento
preferible y el tratamiento alternativo permitido.

16
Punto 4.2.4 Resolucin Tcnica 17
17
Punto 4.2.6 Resolucin Tcnica 17





Finalmente, es importante aclarar que la norma admite la activacin de
costos financieros provenientes de la financiacin con capital propio para
los entes que no estn en el rgimen de oferta pblico (ver requisitos en el
ltimo prrafo del punto 4.2.7. de la RT 17).
Precedentemente se detallaron los principales conceptos referidos a la
valuacin de los bienes de cambio que prescribe la Resolucin Tcnica N
17 emitida por la Federacin Argentina de Consejos Profesional es
de Cienci as Econmicas (FACPCE). En relacin a los puntos 4.3. y 4.4.
de la Resolucin Tcnica N 17 se aclara que si bien no existe en los
prrafos precedentes un desarrollo especfico para los mismos los
principales aspectos contemplados en estos puntos estn incluidos
formando parte de otros puntos donde resultan de aplicacin, no
obstante el alumno deber remitirse al estudio completo de todos los
puntos de la mencionada resolucin tcnica que se enuncian en este
apartado 9.6. referido a Normas de Valuacin.

b) Normas de valuacin aplicables a la valuacin de los bienes de cambio
al cierre del ejercicio.

Bienes de cambio fungibles, con mercado transparente y que puedan ser
comercializados sin esfuerzo significativo.
Se los medir al valor neto de realizacin [precio de contado - gastos
directos + ingresos adicionales no atribuibles a financiacin], determinado
de acuerdo con las normas de la Seccin 4.3.2 (Determinacin de valores
netos de realizacin)
18
. E jemplos: soja, petrleo, maz, ganado en pie.
Bienes de cambio sobre los que se hayan recibido anticipos que fijan
precio y las condiciones contractuales de la operacin aseguren la
efectiva concrecin de la venta y de la ganancia.
Se los medir al valor neto de realizacin [precio de contado - gastos
directos + ingresos adicionales no atribuibles a financiacin], determinado
de acuerdo con las normas de la seccin 4.3.2 (Determinacin de valores
netos de realizacin)
19
. Ejemplos: una empresa que produce muebles
para una entidad pblica y los cobra por anticipado.
Bienes de cambio en produccin o construccin mediante un proceso
prolongado.

18
Punto 5.5.1 Resolucin Tcnica 17
19
Punto 5.5.2 Resolucin Tcnica 17





La medicin contable de estos activos se efectuar a su valor
neto de realizacin proporcionado de acuerdo con el grado de
avance de la produccin o construccin y del correspondiente
proceso de generacin de resultados, cuando:
a) se hayan recibido anticipos que fijan precio;
b) las condiciones contractuales de la operacin aseguren la
efectiva concrecin de la venta;
c) el ente tenga la capacidad financiera para finalizar la obra;
y
d) exista certidumbre respecto de la concrecin de la
ganancia.

En los restantes casos, se utilizar el costo de reposicin de los
bienes con similar grado de avance de la produccin o
construccin, tomado de un mercado activo (ejemplo:
Departamentos en Nueva Crdoba) o, si esto no fuera posible,
su costo de reproduccin, para cuya determinacin se
considerarn:
a) Las normas enunciadas en la seccin 4.2.6 (Bienes
producidos) y
b) los mtodos habitualmente seguidos por el ente para
aplicarlas.
Si la obtencin del costo de reproduccin fuera imposible o
impracticable, se utilizar el costo original
20
.

Ejemplo: este punto de la RT17 es aplicable, por ejemplo, a una
empresa constructora que est construyendo una ruta o un puente para el
estado y va recibiendo anticipos a cuenta del precio de la obra.
Presentaremos a continuacin un ejemplo sencillo. Supongamos que se
trata de una empresa constructora que se encuentra desarrollando una
obra para el Estado:




20
Punto 5.5.3 Resolucin Tcnica 17





Vtas. totales presupuestadas para todo el
proyecto 1.000
Costos totales presupuestados para todo el
proyecto (700)
Utilidad bruta estimada del proyecto 300
% de utilidad sobre ventas 30%
Estado de resultados acumulados al 31.12.2009 (ejercicios
2008 + 2009)
Ventas acumuladas 200 (segn facturacin)
Costo de ventas acumulados (300) (segn
costos incurridos)
Utilidad bruta acumulada (100) (segn estado de
resultados antes del ajuste)
Determinacin del grado de avance de costos
Costos acumulados 300
42,85% (es el grado de avance de la obra es decir que ya
insum un 42,85% de los costos)
Costos totales estimados 700

Como consecuencia de lo anterior, si se reconocieron el
42,85% de los costos, deben tambin reconocerse el 42,85%
de los ingresos segn se expone a continuacin:

Ventas totales presupuestadas 1.000
Aplicacin de grado de avance 42,85%
Ventas ajustadas s/grado avance 428,50
Ventas acumuladas s/contabilidad 200,00
Ajuste

Asiento a contabilizar
228,50
Bienes de cambio - Obras en curso 228,55
A Ventas 228,55





Bienes de cambio en general.
Para los restantes bienes de cambio se tomar su costo de reposicin a
la fecha de los estados contables. Si la obtencin de ste fuera imposible
o impracticable, se usar el costo original
21
.
Cabe destacar que en esta categora de bienes de cambio se encuadra
la mayora de los bienes de cambio excepto los que renen las
particularidades detalladas en los puntos 5.5.1., 5.5.2. y 5.5.3.
Si los costos estuvieran expresados en moneda extranjera sus importes se
convertirn a moneda argentina utilizando el tipo de cambio del momento
de la medicin (en este caso se utiliza el tipo de cambio vendedor a efectos
de la conversin, dado que es el que permitir determinar el costo de
reposicin del bien adquirido).

















21
Punto 5.5.4 Resolucin Tcnica 17





Bibliografa Lectura 3


Lattuca A. y Cayetano, M. (2001). Manual de Auditora. Capital Federal:
Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas

Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Econmicas (2006). Compendio de Resoluciones Tcnicas. Cuarta
Edicin. Buenos Aires: Federacin Argentina de Consejos Profesionales
de Ciencias Econmicas.