UNIVERSIDADE DE SO PAULO

CURSO DE GRADUAO EM DIREITO

DEPARTAMENTO DE DIREITO ECONMICO E FINANCEIRO (DEF)
DISCIPLINA: TRIBUTOS E ESPCIES NA CONSTITUIO
PROFESSOR: ROBERTO QUIROGA MOSQUERA
2012/1
A!" #$ %1/0&/12 ' IPI ' "()*"+,$- #$ "!"
Ipi tem funo extrafiscal clara - hoje por exemplo foi anunciado o aumento do Ipi de
motos para 35% e diferentes razoes podem ser identificadas para esse aumento.
Trs caractersticas
- seleti!idade - diferenciar os produtos "ue sao mais essenciais e menos essenciais# por
exemplo# uma al"uota $nica de %% para todos os produtos poderia ser considera inconstitucional
por no o&ser!ar seleti!idade - por outro lado# os tri&unais entendem "ue a essencialidade no
pode ser discutida por "ue se trata de uma "uesto de poltica# mas al'uns doutrinadores
"uestionam essa postura dos tri&unais pois em principio e poss!el identificar e criticar os crit(rios
adotados pelo executi!o para definir as al"uotas.
)- no precisa o&ser!ar anterioridade 'eral mas tem "ue respeitar a anterioridade
nona'esimal e pode alterar al"uotas por decreto mas as al"uotas m*ximas precisam ser definidas
por lei.
3- respeita a no cumulati!idade
+* duas importantes imunidades do Ipi - li!ros# jornais# peri,dicos e li!ros destinados a
sua impresso e da exportao.
- um dos tri&utos mais anti'os e com le'islao sedimentada e continua sendo importante
para a arrecadao sendo o 5 ou . em arrecadao.
/uando se fala em reforma tri&utaria o Ipi sempre esta na lista de tri&utos para serem
alterados e um das propostas e reduzir para 5 ou . produtos com alta capacidade de arrecadao -
!eiculo# com&ust!el# ta&aco# &e&ida fria 0 cer!eja# por exemplo1.
2 Ipi no e receita &ruta e eu como industrial sou mero coletor# desta forma# se destaca o
!alor da nota para no confundir com a receita de !enda.
3ma caracterstica comum e "ue o Ipi e monof*sico - podendo ha!er cadeias plurifasicas.
4 'rande dificuldade do Ipi e o criterio material - identificar o "ue e industrializao.
-xemplos5 recauchuta'em de pneus 0 e ser!io ou industrializao1 e passa'em de ouro em p,
para &arra de ouro .
6rit(rio material - a1 transformao# &1 &eneficiamento# c1 monta'em# d1
acondicionamento e reacondicionamento# e1 reno!ao 6rit(rio temporal - sada do produto do
esta&elecimento# desem&arao aduaneiro 0 muito parecido com o icms 1 6rit(rio espacial -
territ,rio &rasileiro 7ase de calculo - !alor do produto 8ujeito ati!o - unio 8ujeito passi!o 9
industrial
Apostila Complementar
I. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
1. IPI: prei!"ra#$o %onstit"%ional
:e acordo com o arti'o 53# ;I# da 6onstituio# o Imposto so&re <rodutos
Industrializados ( de competncia da 3nio. 6omo se pode perce&er# diferentemente do "ue ocorre
com outros tri&utos# o constituinte foi so&remaneira 'en(rico e !a'o ao delinear o I<I. 4 despeito
da ausncia de dados constitucionais# a partir da denominao do imposto# pode-se apurar al'umas
informa=es. 6om efeito# pode-se concluir "ue se trata de um tri&uto no !inculado a uma
ati!idade estatal 0conceito de imposto1 e "ue incide so&re a industrializao de produtos.
4l(m disso# so& o especfico enfo"ue do texto constitucional# conclui-se "ue o I<I incide
somente so&re a industrializao# o "ue# conforme ser* adiante a&ordado# no corresponde > feio
le'al atual do tri&uto# pois o 6,di'o Tri&ut*rio ?acional traz outras hip,teses de incidncia deste
imposto.
&. O"tras re!ras %onstit"%ionais
4l(m de prefi'urar o tri&uto# a 6onstituio traz mais uma s(rie de re'ras relacionadas ao
I<I# "ue sero a&ordadas dora!ante.
&.1 Seleti'i(a(e
:e acordo com a 6onstituio# o I<I de!e o&edecer ao crit(rio da seleti!idade. <or
seleti!idade se entende a !ariao da incidncia tri&ut*ria em funo da essencialidade do produto
a ser tri&utado. /uanto mais essencial o produto# menor de!e ser a car'a tri&ut*ria de I<I a ele
imposta. 4 seleti!idade# portanto# re!ela-se como rele!ante instrumento em fa!or da capacidade
contributiva# haja !ista "ue imp=e @nus tri&ut*rio mais reduzido para os produtos consumidos por
toda a populao e mais ele!ado para a"ueles produtos "ue# por serem reputados sup(rfluos# so
ad"uiridos apenas pelos mais a&astados.
<ela re'ra da seleti!idade# portanto# a al"uota incidente so&re a !enda de produtos
essenciais como o arroz# por exemplo# de!e ser inferior > praticada para a !enda de outros
desnecess*rios como o ci'arro.
&.& N$o)%"m"lati'i(a(e
a* opera#+es re!"lares
2 Imposto so&re <rodutos Industrializados tem caracterstica plurif*sica. Isso si'nifica
"ue o imposto pode !ir a incidir em opera=es sucessi!as en!ol!endo o mesmo produto. ?o caso
do I<I# a incidncia# na mesma cadeia econ@mica# pode iniciar com um mero &eneficiamento da
mat(ria-prima e encerrar com o acondicionamento# em em&ala'em# do produto j* industrializado e
pronto para consumo.
-m caso de tri&utos plurif*sicos# como o I<I# a incidncia da exao a&strada dessa
caracterstica pode conduzir a efeitos econ@micos noci!os# haja !ista "ue# "uanto maior for a
cadeia econ@mica desse produto 0admitindo-se a premissa de "ue em todas elas incidir* o
imposto1# mais !ezes o imposto incidir*# pro!ocando# inexora!elmente# a majorao do custo a ser
praticado perante o consumidor final.
<ara e!itar essa agregao# acumulao de impostos em cascata# decorrente da incidncia
do imposto em uma operao# o conse"uente repasse desse @nus ao pr,ximo ad"uirente do produto
na cadeia econ@mica# no!a incidncia# no!o repasse etc.# criou-se t(cnica de tri&utao
denominada no-cumulatividade.
4 no-cumulati!idade se presta justamente a expur'ar esse efeito de acumulao
tri&ut*ria "ue decorreria da incidncia sucessi!a do mesmo tri&uto so&re o mesmo produto# a cada
!ez "ue ele fosse no!amente alienado em uma mesma cadeia econ@mica. -ssa no-cumulati!idade
pode ser atin'ida por di!ersas modalidades. ?a -uropa# a modalidade mais comum ( a da
tri&utao so&re o !alor a're'ado. ?o 7rasil# adotou-se a modalidade do desconto ou
compensao# "ue ser* analisada a se'uir.
:e acordo com a t(cnica esta&elecida pela le'islao &rasileira# o imposto incidente em
uma operao pode ser apropriado como crdito pelo ad"uirente do produto e utilizado# como se
moeda fosse# para o pa'amento do tri&uto "ue ser* de!ido justamente em funo da !enda de
produtos su&metidos ao I<I. Isso faz com "ue# em situa=es ordin*rias# a car'a tri&ut*ria do I<I
seja idntica independentemente da "uantidade de !ezes "ue o imposto !enha a incidir em uma
mesma cadeia econ@mica.
4 fim de ilustrar o "ue foi dito# fi'ure-se o exemplo a&aixo5
E,EMPLO 1: SITUA-.O RE/ULAR DE N.O)CUMULATI0IDADE
A vende para B
Valor: $ 100
IPI: 10
Valor IPI: $ 10
A paga $ 10 de IPI
B credita-se de $ 10
!otal de crdito admitido: $ 10
!otal de dbito de IPI: $ 10
B vende para "
Valor: $ 1#0
IPI: 10
Valor IPI: $ 1#
B deve $ 1# de IPI
B tin$a crdito de $ 10
B desembolsa $ #
" credita-se de $ 1#
!otal de crdito admitido: $ 1#
!otal de dbito de IPI: $ 1#
" vende para %
Valor: $ #00
IPI: 10
Valor IPI: $ #0
" deve $ #0 de IPI
" tin$a crdito de $ 1#
" desembolsa $ &
% credita-se de $ #0
!otal de crdito admitido: $ #0
!otal de dbito de IPI: $ #0
% vende para consumidor
'venda no tributada pelo IPI(
Valor: $ )00
IPI: 10
Valor IPI: $ )0
% deve $ )0 de IPI
% tin$a crdito de $ #0
% desembolsa $ *0
E no se credita
!otal de crdito admitido: $ 0
!otal de dbito de IPI: $ )0
A (esem1olso" 2 134 B5 2 &4 C5 2 64 e D5 2 73. Soma(o5 (esem1olsaram 2 835 9"e : ;e sempre tem 9"e ser em
sit"a#+es or(in<rias* o res"lta(o (a m"ltipli%a#$o (a 1ase (e %<l%"lo (a =ltima opera#$o tri1"ta(a pela al>9"ota.
4 concluso mais rele!ante para fins de compreenso da no-cumulati!idade consiste em
!isualizar "ue# se a $ltima operao tri&utada tinha como &ase de c*lculo A 5%% e como al"uota
%%# o !alor total somado do I<I de!ido por todos "ue participaram da cadeia de!e ser de A 5%.
B "ue# retomando a premissa antes esta&elecida# se a l,'ica da no-cumulati!idade (
justamente impedir "ue o tri&uto onere demais o produto "ue est* sendo circulado na cadeia# sua
principal funo ( e!itar "ue o @nus tri&ut*rio se ele!e na medida em "ue se prati"uem mais
opera=es tri&utadas com esse mesmo &em nessa mesma cadeia. 4ssim# se a premissa esti!er
correta# o total do @nus tri&ut*rio a incidir na cadeia em situa+es ordin,rias de!e ser sempre o
resultado da multiplicao da $ltima &ase de c*lculo praticada pela al"uota !i'ente.
Caz-se sempre a ressal!a de situa=es ordin*rias por"ue h* situa=es em "ue a t(cnica da
no-cumulati!idade no se mostra suficiente para e"uacionar a no incidncia do tri&uto em
cascata. Tal ocorre so&retudo nas hip,teses em "ue a operao de entrada ou de sada do tri&uto (
isenta# imune# sujeita a al"uota zero ou no sujeita a tri&utao# conforme se passa a demonstrar
nos t,picos se'uintes.
1* entra(a o" sa>(a isenta5 im"ne5 s"?eita a al>9"ota @ero o" (e pro("to n$o tri1"ta(o
<or !ezes# um determinado produto !em sendo sucessi!amente tri&utado pelo I<I at( "ue#
em uma determinada operao da cadeia# !enha a no ser tri&utado em razo da"uela especfica
operao ou de um especfico contri&uinte ser imune# ser isento# de o produto na"uela especfica
situao estar su&metido a al"uota zero

ou ser no-tri&utado. ?a pr,xima operao# a lei pre!

"ue o produto !olte a ser tri&utado.
?essa situao# a outor'a do cr(dito para o contri&uinte "ue se &eneficiar* da operao
sem tri&utao pro!ocaria a anulao inte'ral de todo o I<I incidente at( a"uele momento na
cadeia econ@micaD a !edao ao cr(dito# por outro lado# implica a a&soluta inefic*cia dessa
situao de no tri&utao 0iseno# imunidade# al"uota zero ou produto no tri&utado1# conforme
se infere dos exemplos a se'uir# em "ue o contri&uinte 6 ( imune > incidncia do I<I.
E,EMPLO &: SITUA-.O DE APRO0EITAMENTO DO CRADITO
A vende para B
Valor: $ 100
IPI: 10
Valor IPI: $ 10
A paga $ 10 de IPI
B credita-se de $ 10
!otal de crdito admitido: $ 10
!otal de dbito de IPI: $ 10
B vende para "
Valor: $ 1#0
IPI: 10
Valor IPI: $ 1#
B deve $ 1# de IPI
B tin$a crdito de $ 10
B desembolsa $ #
" credita-se de $ 1#
!otal de crdito admitido: $ 1#
!otal de dbito de IPI: $ 1#
" vende para %
Valor: $ #00
IPI: 10
Valor IPI: $ #0
" no deve IPI
" tin$a crdito de $ 1#
" -.A/0A1 $ 1#
% credita-se de $ #0
!otal de crdito admitido: $ #0
!otal de dbito de IPI: $ 0
% vende para consumidor
'venda no tributada pelo IPI(
Valor: $ )00
IPI: 10
Valor IPI: $ )0
% deve $ )0 de IPI
% tin$a crdito de $ #0
% desembolsa $ *0
E no se credita
!otal de crdito admitido: $ 0
!otal de dbito de IPI: $ )0
E,EMPLO 7: SITUA-.O DE 0EDA-.O DO CRADITO
A vende para B
Valor: $ 100
IPI: 10
Valor IPI: $ 10
A paga $ 10 de IPI
B credita-se de $ 10
!otal de crdito admitido: $ 10
!otal de dbito de IPI: $ 10
B vende para "
Valor: $ 1#0
IPI: 10
Valor IPI: $ 1#
B deve $ 1# de IPI
B tin$a crdito de $ 10
B desembolsa $ #
" credita-se de $ 1#
!otal de crdito admitido: $ 1#
!otal de dbito de IPI: $ 1#
" vende para %
Valor: $ #00
IPI: 10
Valor IPI: $ #0
" no deve IPI
" tin$a crdito de $ 1#
" -.A/0A1 $ 1#
% no se credita
!otal de crdito admitido: $ 0
!otal de dbito de IPI: $ #0
% vende para consumidor
'venda no tributada pelo IPI(
Valor: $ )00
IPI: 10
Valor IPI: $ )0
% deve $ )0 de IPI
% no tem crdito
% desembolsa $ )0
E no se credita
!otal de crdito admitido: $ 0
!otal de dbito de IPI: $ )0
1
Eecordar "ue o I<I pressup=e al'uma transformao do produto para "ue ocorra a sua incidncia. Fustamente por
isso# ( poss!el "ue o produto# nas caractersticas o&tidas em uma determinada operao# no seja tri&utado na"uele
momento# mas seja# por ter outras caractersticas# antes ou depois.
A (esem1olso" 2 134 B5 2 &4 C /ANBOU 2 1&4 e D (esem1olso" 2 83. Soma(o5 (esem1olsaram 2 835 9"e : ?"stamente
9"anto in%i(e em "ma %a(eia re!"lar5 %om to(as as opera#+es tri1"ta(as. O eeito (a n$o in%i(Cn%ia (o imposto em
"ma opera#$o5 portanto5 s"mi"5 (esapare%e". O" se?a5 a n$o in%i(Cn%ia no %aso transormo")se em mero (ierimento5
?< 9"e os 2 &3 9"e C e%onomi@o" oram %o1ra(os a mais (o D5 9"e pa!o" 2 835 e n$o os 2 73 (o primeiro eDemplo.
A (esem1olso" 2 134 B5 2 &4 C /ANBOU 2 1&4 e D (esem1olso" 2 73. Soma(o5 (esem1olsaram 2 735 9"e : ?"stamente
o 'alor a!re!a(o E =ltima opera#$o ;o 1em a"mento" (e pre#o 2 733*. Portanto5 9"an(o : o"tor!a(o %r:(ito no meio
(a %a(eia e%onFmi%a e "ma (as opera#+es n$o : pass>'el (e in%i(Cn%ia (o tri1"to5 to(a a tri1"ta#$o o%orri(a at:
a9"ele momento ;e n$o apenas a9"ela opera#$o* : Gan"la(aH5 G%an%ela(aH5 %ai por terra.
4 !erdade ( "ue# pelo modelo &rasileiro de compensao do tri&uto pa'o na operao
anterior# a "uesto no tem soluo pr*tica simples. 4t( por isso# o 8TC# em um primeiro
momento# sinalizou "ue os contri&uintes teriam direito a se creditar re'ularmente nas opera=es de
cr(ditoD h* poucos anos# no entanto# alterou sua jurisprudncia para !edar o direito ao
creditamento. -m outras pala!ras# de acordo com a jurisprudncia hoje consolidada# a forma
correta de tri&utao do I<I ( a do $ltimo exemplo acima apontado.
4 ementa do leading case do entendimento primiti!o do 8upremo Tri&unal Cederal foi
assim !azada5
62?8TIT36I2?4G. TEI73THEI2. I<I. I8-?IJ2 I?6I:-?T- 827E-
I?83K28. :IE-IT2 :- 6EB:IT2. <EI?6L<I2 :4 ?J2
63K3G4TI;I:4:-. 2C-?84 ?J2 64E46T-EIM4:4. ?o ocorre ofensa
> 6C 0art. 53# N 3O# II1 "uando o contri&uinte do I<I credita-se do !alor do tri&uto
incidente so&re insumos ad"uiridos so& o re'ime de iseno. Eecurso no
conhecido.
0E- ))PQP# Eelator pR 4c,rdo Kin. ?elson Fo&im# Tri&unal <leno# jul'ado em
%5R%3RSSQ1
?a ocasio# o entendimento dominante# capitaneado pelo ento Kinistro ?elson Fo&im#
esta!a amparado na l,'ica de "ue a no-cumulati!idade pressuporia tri&utao pelo !alor a're'ado
e "ue# se tolhido o direito ao cr(dito em hip,teses como as ora examinadas# o imposto incidiria
so&re !alor al(m do "ue meramente se a're'a em cada operao.
F* o entendimento atual est* pautado nas se'uintes raz=es5
-K-?T45 IK<28T2 827E- <E2:3T28 I?:38TEI4GIM4:28 - I<I.
I?83K28 23 K4TBEI48 <EIK48 TEI73T4:28. 84L:4 I8-?T4 23
83F-IT4 T 4GL/32T4 M-E2. 4ET. 53# N 3O# I?6. II# :4 62?8TIT3IIJ2
:4 E-<U7GI64. 4ET. :4 G-I ?. S.VVSRSSS. <EI?6L<I2 :4 ?J2
63K3G4TI;I:4:-. :IE-IT2 42 6E-:IT4K-?T25 I?-WI8TX?6I4.
E-63E82 -WTE42E:I?HEI2 <E2;I:2. . :ireito ao creditamento do
montante de Imposto so&re <rodutos Industrializados pa'o na a"uisio de
insumos ou mat(rias primas tri&utados e utilizados na industrializao de
produtos cuja sada do esta&elecimento industrial ( isenta ou sujeita > al"uota
zero. ). 4 compensao pre!ista na 6onstituio da Eep$&lica# para fins da no
cumulati!idade# depende do cotejo de !alores apurados entre o "ue foi co&rado na
entrada e o "ue foi de!ido na sada5 o cr(dito do ad"uirente se dar* em funo do
montante co&rado do !endedor do insumo e o d(&ito do ad"uirente existir*
"uando o produto industrializado ( !endido a terceiro# dentro da cadeia produti!a.
3. -m&ora a iseno e a al"uota zero tenham naturezas jurdicas diferentes# a
conse"uncia ( a mesma# em razo da desonerao do tri&uto. P. 2 re'ime
constitucional do Imposto so&re <rodutos Industrializados determina a
compensao do "ue for de!ido em cada operao com o montante co&rado nas
opera=es anteriores# esta a su&stYncia jurdica do princpio da no
cumulati!idade# no aperfeioada "uando no hou!er produto onerado na sada#
pois o ciclo no se completa. 5. 6om o ad!ento do art. da Gei n. S.VVSRSSS (
"ue o re'ime jurdico do Imposto so&re <rodutos Industrializados se completou#
apenas a partir do incio de sua !i'ncia se tendo o direito ao cr(dito tri&ut*rio
decorrente da a"uisio de insumos ou mat(rias primas tri&utadas e utilizadas na
industrializao de produtos isentos ou su&metidos > al"uota zero. .. Eecurso
extraordin*rio pro!ido.
0E- PV555# Eelator pR 4c,rdo5 Kin. 6*rmen G$cia# Tri&unal <leno# jul'ado
em %.R%5R)%%S1
6onforme pontuado na pr,pria ementa transcrita acima# a $nica ressal!a decorre da
pre!iso do art. da Gei S.VVSRSS# o "ual tem a se'uinte redao5
4rt. . 2 saldo credor do Imposto so&re <rodutos Industrializados - I<I#
acumulado em cada trimestre-calend*rio# decorrente de a"uisio de mat(ria-
prima# produto intermedi*rio e material de em&ala'em# aplicados na
industrializao# inclusi!e de produto isento ou tri&utado > al"uota zero# "ue o
contri&uinte no puder compensar com o I<I de!ido na sada de outros produtos#
poder* ser utilizado de conformidade com o disposto nos arts. V3 e VP da Gei n
o
S.P3%# de )V de dezem&ro de SS.# o&ser!adas normas expedidas pela 8ecretaria
da Eeceita Cederal do Kinist(rio da Cazenda.
6onforme se infere da redao do preceito le'al acima referido# nas hip,teses de em "ue o
produto for isento ou tri&utado > al"uota zero na operao anterior# o contri&uinte ainda tem
direito ao apro!eitamento do cr(dito. 2u seja# em tais situa=es# aplica-se o se'undo exemplo
acima desen!ol!ido.
2 art. da Gei S.VVSRSS foi o&jeto de acesas contro!(rsias judiciais tanto no sentido de
se tentar emprestar a ele interpretao retroati!a "uanto para estender sua aplicao >s hip,teses de
opera=es sujeitas a imunidade ou a produtos no tri&utados. <re!aleceu na jurisprudncia a
interpretao mais literal e restrita poss!el# no sentido de "ue o cr(dito s, ( de!ido para produtos
isentos ou sujeitos a al"uota zero e a partir da !i'ncia da Gei S.VVSRSS.
B o "ue se infere do se'uinte precedente firmado pela 8eo de :ireito <$&lico do
8uperior Tri&unal de Fustia# firmado so& o re'ime dos recursos repetiti!os 0art. 5P3-6 do 6,di'o
de <rocesso 6i!il15
<E26-882 6I;IG. E-63E82 -8<-6I4G E-<E-8-?T4TI;2 :-
62?TE2;BE8I4. 4ETIZ2 5P3-6# :2 6<6. TEI73THEI2. 6E-:IT4K-?T2 :2
I<I. <EI?6L<I2 :4 ?J2-63K3G4TI;I:4:-. 4/3I8IIJ2 :- K4TBEI4-
<EIK4# <E2:3T2 I?T-EK-:IHEI2 - K4T-EI4G :- -K74G4Z-K
:-8TI?4:28 T I?:38TEI4GIM4IJ2 :- <E2:3T28 I8-?T28 23 83F-IT28
42 E-ZIK- :- 4GL/32T4 M-E2. G-I S.VVSRSS. ?2;-G F3EI8<E3:X?6I4 :2
83<E-K2 TEI73?4G C-:-E4G.
. 2 direito ao cr(dito de I<I# fundado no princpio da no-cumulati!idade# decorrente
da a"uisio de mat(ria-prima# produto intermedi*rio e material de em&ala'em
utilizados na fa&ricao de produtos isentos ou sujeitos ao re'ime de al"uota zero#
exsur'iu apenas com a !i'ncia da Gei S.VVSRSS# cujo arti'o esta&eleceu "ue5 [4rt.
. 2 saldo credor do Imposto so&re <rodutos Industrializados - I<I# acumulado em cada
trimestre-calend*rio# decorrente de a"uisio de mat(ria-prima# produto intermedi*rio e
material de em&ala'em# aplicados na industrializao# inclusi!e de produto isento ou
tri&utado > al"uota zero# "ue o contri&uinte no puder compensar com o I<I de!ido na
sada de outros produtos# poder* ser utilizado de conformidade com o disposto nos arts.
V3 e VP da Gei no S.P3%# de )V de dezem&ro de SS.# o&ser!adas normas expedidas pela
8ecretaria da Eeceita Cederal do Kinist(rio da Cazenda.[ ). [4 fico jurdica pre!ista
no arti'o # da Gei nO S.VVSRSS# no alcana situao re!eladora de iseno do Imposto
so&re <rodutos Industrializados - I<I "ue a antecedeu[ 0<recedentes do 8upremo
Tri&unal Cederal5 E- 5.).SQ%R86# Eel. Kinistro Eicardo Ge\ando\s]i# Eel. pR 4c,rdo
Kinistro Karco 4ur(lio# Tri&unal <leno# jul'ado em %..%5.)%%S# :Fe-.V :I;3GZ
%3.%S.)%%S <37GI6 %P.%S.)%%SD e E- P.%.VQ5RE8# Eel. Kinistro Karco 4ur(lio#
Tri&unal <leno# jul'ado em %..%5.)%%S# :Fe-V :I;3GZ %.%S.)%%S <37GI6
.%S.)%%S1.
3. In casu# cuida-se de esta&elecimento industrial "ue pretende o reconhecimento de
direito de apro!eitamento de cr(ditos de I<I decorrentes da a"uisio de mat(ria-prima#
material de em&ala'em e insumos destinados > industrializao de produto sujeito >
al"uota zero# apurados no perodo de janeiro de SS5 a dezem&ro de SSQ# razo pela
"ual merece reforma o ac,rdo re'ional "ue deferiu o creditamento.
P. Eecurso especial da Cazenda ?acional parcialmente pro!ido# restando prejudicadas as
pretens=es recursais encartadas nas aduzidas !iola=es dos arti'os .. e V%-4# do
6T?. 4c,rdo su&metido ao re'ime do arti'o 5P3-6# do 6<6# e da Eesoluo 8TF
%QR)%%Q.
0E-sp Q.%3.SR<-# Eel. Kinistro Guiz Cux# <rimeira 8eo# jul'ado em )5RR)%%S1
&.7 IPI x ISS
2s processos de &eneficiamento# "ue desencadeiam a incidncia do I<I# tm natureza de
ser!io em sua acepo cl*ssica# na medida em "ue en!ol!em esforo humano# uma o&ri'ao de
fazer. :iante disso# emer'e a d$!ida acerca do imposto a incidir no caso# se I88 ou I<I.
-m tais situa=es# de!e-se atentar ao moti!o "ue conduziu a industrializao5 se tratar-se
de encomenda especfica# indi!idualizada# est*-se diante de hip,tese de incidncia do I88D se# por
outro lado# esti!er-se diante de hip,tese de &eneficiamento de &ens para o fim de posterior
re!enda# ( o caso de incidncia de I<I.
&.I Tri1"ta#$o (os 1ens (e %apital e im"ni(a(e
:isp=e o art. 53# N 3O# I;# da 6onstituio# "ue o I<I -ter, redu2ido seu impacto sobre a
a3uisio de bens de capital pelo contribuinte do imposto4 na 5orma da lei1.
Trata-se de norma de natureza pro'ram*tica# haja !ista a impossi&ilidade de se extrair# na
medida em "ue expressa comando-!alor e tem como destinat*rio principal o le'islador.
4 despeito disso# tal como toda norma pro'ram*tica# tem efic*cia imediata mnima#
consistente na !edao de produo le'islati!a em sentido in!erso ao !etor !islum&rado pela
norma. 8endo assim# por fora da pre!iso acima transcrita# ser* inconstitucional "ual"uer
pre!iso le'al tendente a ele!ar o impacto do I<I so&re a a"uisio de &ens de capital.
<or fim# merece &re!e re'istro a re'ra do inciso III do mesmo dispositi!o constitucional#
o "ual esta&elece "ue o I<I -no incidir, sobre produtos industriali2ados destinados ao e6terior1.

&.8 ED%e#+es E anteriori(a(e e E le!ali(a(e
4 6onstituio excepcionou expressamente o I<I da re'ra da anterioridade do exerccio
para a criao ou majorao de tri&utos. <or outro lado# esta&eleceu "ue tal tri&uto est* sujeito >
anterioridade nona'esimal pre!ista pelo art. 5%# III# c.
F* no "ue tan'e > le'alidade# disp=e o art. 53# NO# da 6onstituio "ue ( facultado ao
<oder -xecuti!o# atendidas as condi=es e os limites esta&elecidos em lei# alterar as al"uotas do
I<I. Tais condi=es foram pre!istas no art. PO do :ecreto-Gei .SSRV# "ue autoriza o <oder
-xecuti!o a reduzir a al"uota a zero ou a major*-la em at( trinta pontos percentuais.
7. Pro("to In("striali@a(o
4ntes de adentrarmos no crit(rio material da re'ra matriz de incidncia do I<I# (
fundamental o esclarecimento do conceito de ^<roduto Industrializado_.
Inicialmente# produto seria "ual"uer &em m,!el e corp,reo# um &em tan'!el.
6om relao ao termo ^industrializado_# ante a ausncia de definio constitucional#
socorremo-nos do 6,di'o Tri&ut*rio ?acional# le'islador complementar "ue descre!e em seu
arti'o PV# par*'rafo $nico# como5 ^o produto 3ue ten$a sido submetido a 3ual3uer operao 3ue
l$e modi5i3ue a nature2a ou a 5inalidade4 ou o aper5eioe para o consumo._
4ssim# temos como definio de produto industrializado5 &em m,!el e corp,reo#
su&metido a operao "ue lhe modifi"ue a natureza# finalidade ou o aperfeioe para consumo.
7. 1. Pre'is+es le!ais (e in%i(Cn%ia
6onforme mencionado no inicio do texto# a despeito da denominao do imposto e de
suas respecti!as disposi=es constitucionais nos le!arem a crer "ue a incidncia do I<I ocorre
somente nas hip,teses de industrializao# referido imposto possui# conforme ser* a&aixo
mencionado# duas outras hip,teses de incidncia em seu crit(rio material.
7.1.1 In("striali@a#$o
:e acordo com o arti'o PO do Ee'ulamento do I<I 0^EI<I_1# "ual"uer operao "ue
modifi"ue a natureza# o funcionamento# o aca&amento# a apresentao ou a finalidade do produto#
ou aperfeioamento para consumo# caracteriza-se como industrializao e# portanto# enseja a
incidncia do I<I. 2 conceito de industrializao ( &astante a&ran'ente# podendo ser !erificado
com a ocorrncia de "ual"uer das hip,teses a&aixo5
Transorma#$o: exercida so&re mat(rias-primas ou produtos intermedi*rios e resulte a
o&teno de esp(cie no!aD
Benei%iamento: ato "ue importe em modificar# aperfeioar ou# de "ual"uer forma# alterar o
funcionamento# a utilizao# o aca&amento ou a aparncia do produtoD
Monta!em: ato "ue consista na reunio de produtos# peas ou partes e de "ue resulte um
no!o produto ou unidade aut@noma# ainda "ue so& a mesma classificao fiscalD
A%on(i%ionamento o" Rea%on(i%ionamento: ato "ue importe em alterar a apresentao do
produto# pela colocao da em&ala'em# ainda "ue em su&stituio da ori'inal# sal!o "uando a
em&ala'em colocada se destine apenas ao transporte da mercadoriaD ou
Reno'a#$o o" Re%on(i%ionamento: exercida so&re produto usado ou parte remanescente de
produto deteriorado ou inutilizado# reno!e ou restaure o produto para utilizao.
7.1.& Importa#$o
4l(m da industrializao# o I<I tam&(m incide no desem&arao aduaneiro de produtos de
ori'em estran'eira# ou seja# o I<I incide so&re a importao de &ens do exterior. Tal disposio
encontra-se no arti'o P.# I# do 6,di'o Tri&ut*rio ?acional# sendo "ue parte da doutrina aponta a
citada incidncia como inconstitucional.
-m suma# referida ale'ao tem como ar'umento precpuo o fato da 6onstituio Cederal
no trazer "ual"uer disposio acerca da incidncia do I<I na importao. 4ssim# ao dispor so&re a
incidncia do I<I so&re &ens do exterior# o le'islador infraconstitucional teria extrapolado sua
competncia# o "ue culminaria na inconstitucionalidade da citada norma.
7.1.7 Arremata#$o
6onforme preceitua o arti'o P.# III# do 6,di'o Tri&ut*rio ?acional# ha!er* a incidncia
do I<I "uando produto apreendido ou a&andonado for le!ado a leilo. ?a mesma linha do "uanto
trazido no caso do I<I-Importao# o I<I-4rrematao tam&(m ( o&jeto de discuss=es acerca de
sua inconstitucionalidade# haja !ista "ue o crit(rio material preconizado na Gei 6omplementar no
se coaduna com as disposi=es contidas na 6onstituio Cederal.
I. Base (e %<l%"lo
6omo !isto# so trs as hip,teses de incidncia do I<I# de maneira "ue cada uma possui#
conforme ser* a se'uir demonstrado# uma &ase de c*lculo distinta.
I.1 Importa#$o
?o caso de importao# a &ase de c*lculo do I<I ser* o !alor da mercadoria importada#
acrescido do Imposto de Importao e demais taxas co&radas por ocasio da entrada do &em
estran'eiro no <as.
I.& In("striali@a#$o
?a industrializao ou opera=es internas "ue ensejem a incidncia do I<I# a &ase de
c*lculo ser*# consoante disposto no arti'o PV# inciso II# do 6,di'o Tri&ut*rio ?acional# o !alor da
operao "ue decorrer a sada ou na ausncia deste# o preo corrente da mercadoria ou similar no
mercado atacadista da praa remetente. <or outras pala!ras# o !alor atri&udo pelo esta&elecimento
industrial na sada do produto# ser* > &ase de c*lculo para incidncia do I<I.
I.7 In%l"s$o (e rete5 (e (es%ontos in%on(i%ionais5 (e ?"ros em 'en(a inan%ia(a et%.
6onforme mencionamos# a &ase de c*lculo do I<I (# se'undo determinao do 6,di'o
Tri&ut*rio ?acional# o !alor da operao de sada do esta&elecimento "ue realizou a
industrializao.
-m decorrncia de alterao le'islati!a promo!ida pelo arti'o 5 da Gei V.VSQRQS# o frete
passou a compor o !alor da operao de sada para fins de c*lculo do I<I# &em como a deduo de
descontos concedidos pela empresa "ue promo!e a sada passou a ser !edada.
2corre "ue# para os contri&uintes# o art. 5 da Gei nO V.VSQRQS# extrapolou os contornos da
&ase de c*lculo do I<I pre!istos no art. PV do 6,di'o Tri&ut*rio ?acional# "ue foi recepcionado
pela 6onstituio de SQQ com o status de lei complementar.
Isto por"ue# nos termos do art. P.# III# da 6onstituio Cederal# ca&e > lei complementar
esta&elecer normas 'erais de direito tri&ut*rio# especialmente so&re a definio dos fatos
'eradores# &ases de c*lculos e contri&uintes dos impostos nela discriminados.
?o caso do I<I# por exemplo# o art. PV do 6,di'o Tri&ut*rio ?acional# ao pre!er a &ase de
c*lculo da"uele tri&uto# indicou exatamente a perspecti!a dimensional da sua hip,tese de
incidncia. 6om efeito# para mensurar o !alor econ@mico da `sada do produto industrializado do
esta&elecimentoa 0hip,tese de incidncia do I<I1# o le'islador complementar esta&eleceu "ue
de!eria ser utilizado o `!alor da operao da sada da mercadoriaa.
4ssim# a incluso do !alor do frete ou dos juros e a !edao a deduo de e!entual
desconto concedido# !iolariam a reser!a de competncia constitucional e o pr,prio arti'o PV do
6,di'o Tri&ut*rio ?acional.
-ssa discusso ainda no foi definida# haja !ista "ue os contri&uintes "ue foram a juzo
com o o&jeti!o de no recolher o I<I so&re o !alor do frete ou dos descontos concedidos ainda
a'uardam pronunciamentos dos tri&unais superiores so&re o tema.
8. Cr:(ito)prCmio IPI
:e acordo com o art. O do :ecreto-Gei nO PSR.S# [as empresas fa&ricantes e
exportadoras de produtos manufaturados 'ozaro# a ttulo de estmulo fiscal# cr(ditos tri&ut*rios
so&re suas !endas para o exterior# como ressarcimento de tri&utos pa'os internamente_. :e acordo
com o N O do referido dispositi!o# ^os cr(ditos tri&ut*rios acima mencionados sero deduzidos do
!alor do Imposto so&re <rodutos Industrializados incidente so&re as opera=es no mercado
interno_.
<osteriormente# no ano de SVS# foram editados trs :ecretos-Geis pelo <oder -xecuti!o#
introduzindo no!as normas para o cr(dito-prmio de I<I5
i1 :ecreto-Gei nO ..5Q# o "ual prop@s a reduo 'radual das al"uotas do &enefcio# -at
sua e6tino de5initiva a *0 de 7un$o de 18&*1D
ii1 :ecreto-Gei nO .V))# o "ual permitiu "ue o -xecuti!o esta&elecesse as condi=es e
prazos para a utilizao do incenti!o# o&ser!ando# ainda# os percentuais de reduo do
incenti!o pre!istos no :G nO .5QRVS# suprimindo-lhe# toda!ia# a expresso -at sua
e6tino de5initiva a *0 de 7un$o de 18&*1D e
iii1 :ecreto-Gei nO .V)P# "ue# finalmente# autoriza!a ao Kinistro do -stado da Cazenda a
aumentar# reduzir ou extin'uir os incenti!os >s exporta=es em comento.
:o confronto dos decretos# infere-se fla'rante contradio# na medida em "ue os dois
primeiros pre!iam sua reduo at( a extino poucos anos ap,s# ao passo "ue o $ltimo autoriza!a
o Kinistro da Cazenda inclusi!e a aumentar o &enefcio.
<osteriormente# a <ortaria nO V.RQP do Kinistro da Cazenda pre!iu a extino do cr(dito-
prmio em SQ5. Toda!ia# o 8TC considerou inconstitucional essa dele'ao de competncia ao
Kinistro da Cazenda para a extino do cr(dito-prmio.
:elineado tal cen*rio# os contri&uintes consideraram "ue o cr(dito-prmio de I<I teria
sido ^reintroduzido_ no ordenamento jurdico.
4l(m do o&st*culo consistente na sua poss!el extino na d(cada de SQ%# a !i'ncia do
cr(dito-prmio ainda encontra!a &arreira no art. P# N O# do 4to das :isposi=es 6onstitucionais
Transit,rias da 6onstituio# o "ual disp=e "ue ^considerar-se-o re!o'ados ap,s dois anos# a
partir da data da promul'ao da 6onstituio# os incenti!os "ue no forem confirmados por lei_.
4 leitura do dispositi!o constitucional em tela permite# de imediato# distin'uir a existncia
de &enefcios fiscais setoriais e no setoriais ou 'erais# sendo "ue somente a"ueles "ue se
en"uadrassem na classe dos setoriais estariam re!o'ados em outu&ro de SS%# caso no fossem
confirmados por lei.
4ssim# para a definio do termo final de !i'ncia do cr(dito-prmio# era necess*rio#
ainda# definir se a ati!idade de exportao pode ser definida como um setor econ@mico# para fins
de en"uadramento na norma prescrita no art. P# N O# do 4to das :isposi=es 6onstitucionais
Transit,rias.
4p,s acesos de&ates# o 8uperior Tri&unal de Fustia parece ter pacificado sua
jurisprudncia acerca do tema no sentido de "ue o &enefcio foi extinto "uando do decurso do
prazo esta&elecido pelo art. P do 4:6T.
4 ementa a&aixo ( elucidati!a nesse sentido5
TEI73THEI2. I<I. 6EB:IT2-<EXKI2. :-6E-T2-G-I PSR.S 04ET. O1.
;IZX?6I4. <E4M2. -WTI?IJ2.
. Eelati!amente ao prazo de !i'ncia do estmulo fiscal pre!isto no art. O do :G
PSR.S 0cr(dito-prmio de I<I1# trs orienta=es foram defendidas na 8eo. 4 primeira#
no sentido de "ue o referido &enefcio foi extinto em 3%.%..Q3# por fora do art. O do
:ecreto-lei ..5QRVS# modificado pelo :ecreto-lei .V))RVS. -ntendeu-se "ue tal
dispositi!o# "ue esta&eleceu prazo para a extino do &enefcio# no foi re!o'ado por
norma posterior e nem foi atin'ido pela declarao de inconstitucionalidade#
reconhecida pelo 8TC# do art. O do :G .V)PRVS e do art. 3O do :G .QSPRQ# na parte
em "ue conferiram ao Kinistro da Cazenda poderes para alterar as condi=es e o prazo
de !i'ncia do incenti!o fiscal.
). 4 se'unda orientao sustenta "ue o art. O do :G PSR.S continua em !i'or#
su&sistindo inc,lume o &enefcio fiscal nele pre!isto. -ntendeu-se "ue tal incenti!o#
pre!isto para ser extinto em 3%.%..Q3# foi restaurado sem por prazo determinado pelo
:G .QSPRQ# e "ue# por no se caracterizar como incenti!o de natureza setorial# no foi
atin'ido pela norma de extino do art. P# N O do 4:6T. .
3. 4 terceira orientao ( no sentido de "ue o &enefcio fiscal foi extinto em %P.%.SS%#
por fora do art. P e N O do 4:6T# se'undo os "uais [os <oderes -xecuti!os da 3nio#
dos -stados# do :istrito Cederal e dos Kunicpios rea!aliaro todos os incenti!os fiscais
de natureza setorial ora em !i'or# propondo aos <oderes Ge'islati!os respecti!os as
medidas ca&!eis[# sendo "ue [considerar-se-o re!o'ados ap,s dois anos# a partir da
data da promul'ao da 6onstituio# os incenti!os fiscais "ue no forem confirmados
por lei[. -ntendeu-se "ue a Gei Q.P%)RS)# destinada a resta&elecer incenti!os fiscais#
confirmou# entre !*rios outros# o &enefcio do art. 5O do :ecreto-Gei PSR.S# mas no o
do seu arti'o O. 4ssim# tratando-se de incenti!o de natureza setorial 0j* "ue &eneficia
apenas o setor exportador e apenas determinados produtos de exportao1 e no tendo
sido confirmado por lei# o cr(dito-prmio em "uesto extin'uiu-se no prazo pre!isto no
4:6T.
P. <re!alncia do entendimento se'undo o "ual o cr(dito-prmio do I<I# pre!isto no art.
O do :G PSR.S# no se aplica >s !endas para o exterior realizadas ap,s %P.%.S%.
5. ?o caso concreto# a pretenso da inicial diz respeito a exporta=es realizadas ap,s
%P.%.S%# o "ue# nos termos do entendimento majorit*rio# determina a sua
improcedncia.
.. Eecurso especial a "ue se ne'a pro!imento.
0E-sp .5)3VSRE8# Eel. Kinistro Teori 4l&ino Ma!asc]i# <rimeira 8eo# jul'ado em
%QR%3R)%%.1
Eecentemente a "uesto !eio a ser apreciada pelo 8upremo Tri&unal Cederal. -m re'ime
de repercusso 'eral# o referido Tri&unal considerou "ue o cr(dito-prmio de I<I no mais existe
desde SS%# em razo do "ue disp=e o mencionado art. P# N O# do 4:6T. 4 ementa a&aixo ilustra
o entendimento firmado pela 6orte 6onstitucional5
62?8TIT36I2?4G - TEI73THEI2. I<I. 6EB:IT2-<EXKI2. :-6E-T2-G-I
PSRS.S. 4:6T# 4ET. P# NO. ?-6-88I:4:- :- 62?CIEK4IJ2 <2E G-I
83<-E;-?I-?T- T 62?8TIT3IIJ2 C-:-E4G. <E4M2 :- :2I8 4?28.
-WTI?IJ2 :2 7-?-CL6I2 -K SS%. . 2 <len*rio do 8upremo Tri&unal Cederal#
em 3.Q.)%%S# ao jul'ar os E- 5..PQ5RE8 e E- 5VV.3PQRE8# rel. Kin. Eicardo
Ge\ando\s]i# com repercusso 'eral reconhecida# concluiu "ue o incenti!o fiscal
0cr(dito-prmio1 deixou de !i'orar dois anos ap,s a promul'ao da 6onstituio
Cederal de SQQ# como determinou o art. P do 4to das :isposi=es 6onstitucionais
Transit,rias# pois no foi confirmado por lei# extin'uindo-se# desta forma# em SS%. ).
4'ra!o re'imental impro!ido.
04I .V.SP 4'E# Eelator Kin. -llen Zracie# 8e'unda Turma# jul'ado em %QR%SR)%%S1
A!" #$ %1/0&/12 ' ISS ' "()*"+,$- #$ "!"
Iss e um tri&uto residual 0por excluso1 - ou seja# se no esta no Ym&ito do icms# Ipi# etc
tri&uta pelo iss - tpico tri&uto so&re consumo e cumulati!o 0no compenso nada1.
8ua preponderYncia e fiscal 0arrecadao1 mas pode utilizar com caracterstica extrafiscal.
0 a uniformidade e aplic*!el apenas aos tri&utos federais1.
4 dificuldade do iss e identificar onde o ser!io e prestado e definir onde ele comea e
onde ele termina 0 por exemplo ser!ios intelectuais# financeiros# internet# etc1.
Todo ser!io e $til e necess*rio# !em da id(ia de utilidade e "ue tornasse necess*rio e de
fruio indi!idual so& o re'ime de direito pri!ado. <ara facilitar o le'islador criou uma lista com
os ser!ios sujeitos a tri&utao 0de maneira taxati!a1.
+* tam&(m iss so&re importao de ser!io 4specto temporal - "uando ocorre a prestao
de ser!io -spacial - municpio 7ase de calculo - preo do ser!io 4l"uota - de ) a 5%
Apostila Complementar
III. IMPOSTO SOBRE SER0I-OS
:e acordo com o art. 5.# III# da 6onstituio# compete aos municpios instituir imposto
so&re ser!ios de "ual"uer natureza# definidos em lei complementar# e no compreendidos no
Ym&ito de incidncia do I6K8.
4s linhas 'erais do tri&uto foram disciplinadas pela Gei 6omplementar .R%3. :e acordo
com o referido diploma le'al# o imposto no incide na hip,tese de exportao de ser!ios# mas
incide na sua importao.
4 "uesto nuclear relati!a a tal tri&uto# consistente no conceito de ser!ios# apresenta-se
hoje como a mais tormentosa.
1. O %on%eito (e ser'i#os
:e lon'a data# ser!io era conceituado como um esforo humano# decorrente de uma
obrigao de 5a2er# destinada a terceiro e com finalidade econ@mica. Tal conceito encontra!a
correspondncia no entendimento da doutrina especializada e foi re!er&erado pelo <len*rio do
8upremo Tri&unal Cederal em )%%%# no jul'amento do E- ..)R8<.
Eecentemente# entretanto# o 8upremo Tri&unal Cederal# no jul'amento do E- 5PV.)P5#
sinalizou entendimento di!erso<ara o relator do recurso# Kin. -ros Zrau# -$, servios4 para os
e5eitos do inciso III do artigo 1)9 da "onstituio4 3ue4 por serem de 3ual3uer nature2a4 no
consubstanciam t:picas obriga+es de 5a2er; <acioc:nio adverso a este condu2iria = a5irmao de
3ue $averia servio apenas nas presta+es de 5a2er4 nos termos do 3ue de5ine o direito privado;
/ote-se4 contudo4 3ue a5irmao como tal 5a2 tabula rasa da e6presso >de 3ual3uer nature2a?4
a5irmada do te6to da "onstituio; /o me e6cedo em lembrar 3ue toda atividade de dar
consubstancia tambm um 5a2er e $, in@meras atividades de 5a2er 3ue envolvem um dar1.
2 Kin. Foa"uim 7ar&osa se'uiu trilha semelhante5 -observo 3ue a r,pida evoluo
social tem levado = obsolescAncia de certos conceitos 7ur:dicos arraigados4 3ue no podem
permanecer imperme,veis a novas avalia+es 'ainda 3ue para con5irm,-los(; Idias como a
diviso das obriga+es em >dar? e >5a2er? desa5iam a caracteri2ao de opera+es nas 3uais a
distino dos meios de 5ormatao do negBcio 7ur:dico cede espao =s 5un+es econCmica e social
das opera+es e = postura dos su7eitos envolvidos 'e. '.4 soft\are as ser!ice4 distribuio de
conte@do de entretenimento por novas tecnologias(; "abe a3ui ponderar a in5luAncia do princ:pio
da neutralidade da tributao1.
2 !oto do Kin. 6ezar <eluso ( ainda mais contundente5 -as di5iculdades teBricas opostas
pelas teses contr,rias a todos os votos 7, pro5eridos vAm4 a meu ver4 de um erro 3ue eu no diria
apenas $istBrico4 mas um erro de perspectiva4 3ual se7a o de tentar interpretar no apenas a
comple6idade da economia do mundo atual4 mas sobretudo os instrumentos4 institutos e 5iguras
7ur:dico com 3ue o ordenamento regula tais atividades comple6as com a aplicao de concep+es
ade3uadas a certa simplicidade do mundo do imprio romano4 em 3ue certo n@mero de contratos
t:picos apresentavam obriga+es e6plic,veis com base na distino escol,stica entre obriga+es
de dar4 5a2er e no 5a2er1.
<ortanto# paira hoje si'nificati!a indefinio so&re o conceito de ser!ios# decorrente
desse recente mo!imento do 8upremo Tri&unal Cederal no sentido de des"ualificar o conceito
anti'o sem esclarecer "ual seria a no!a definio do instituto.
&. Lo%al (a in%i(Cn%ia
2 caput do art. 3O da Gei 6omplementar .R%3 esta&elece "ue# em regra# -o servio
considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou4 na 5alta do
estabelecimento4 no local do domic:lio do prestador1.
4 re'ra reproduz diretriz do anti'o art. ) do :G P%.R.Q# re!o'ado pelo ad!ento da G6
.R%3# o "ual dispunha "ue# -considera-se local da prestao do servio4 o do estabelecimento
prestador4 ou na4 5alta4 do domic:lio do prestador1.
Interpretando tal norma# o 8uperior Tri&unal de Fustia ha!ia assentado entendimento no
sentido de "ue DEmbora a lei considere o local da prestao de servio4 o do estabelecimento
prestado 'art; 1# do %F G09H9&(4 ela pretende 3ue o III pertena ao Junic:pio em cu7o territBrio
se reali2ou o 5ato gerador; K o local da prestao de servio 3ue indica o Junic:pio competente
para a imposio do tributo 'III(4 para 3ue se no vulnere o princ:pio constitucional impl:cito
3ue atribui =3uele 'munic:pio( o poder de tributar as presta+es ocorridas em meu territBrio; A lei
municipal no pode ser dotada de e6traterritorialidade4 de modo a irradiar e5eitos sobre um 5ato
ocorrido no territBrio de munic:pio onde no pode ter vogaD 0E-sp P.Q.VRE8# Eel. Kin.
:em,crito Eeinaldo# :F3 de P.P.SP1.
6onsiderando "ue a no!a pre!iso le'al nada ino!ou no trato da mat(ria# o 8uperior
Tri&unal de Fustia reiterou o entendimento anterior. ?as pala!ras do Kin. 6astro Keira# -a
alterao legislativa no trou6e inovao 3ue pudesse repercutir na 7urisprudAncia paci5icada
nesta "orte; Juito pelo contr,rio4 pois em seu artigo GL4 a Fei "omplementar 119H0* alarga o
conceito de estabelecimento para os 5ins de III M o 3ue serve a 7usti5icar a manuteno da
orientao 7, 5irmada1 04'E' no E-sp %..VVRE8# :F de %)R)R)%%Q1.
Eecentemente# entretanto# parte dos Kinistros "ue comp=em a 8eo de :ireito <$&lico
do 8uperior Tri&unal de Fustia# respons*!el pela an*lise da mat(ria# passaram a manifestar
entendimento di!erso. :e acordo com tais ma'istrados# sendo um deles o pr,prio Kin. 6astro
Keira# -%e acordo com os arts; *L e GL da F" 119H0*4 a municipalidade competente para reali2ar
a cobrana do III a do local do estabelecimento prestador dos servios; "onsidera-se como tal
a localidade em 3ue $, uma unidade econCmica ou pro5issional4 isto 4 onde a atividade
desenvolvida4 independentemente de ser 5ormalmente considerada como sede ou 5ilial da pessoa
7ur:dica; Isso signi5ica 3ue nem sempre a tributao ser, devida no local em 3ue o servio
prestado; N Ombito de validade territorial da lei municipal compreender,4 portanto4 a localidade
em 3ue estiver con5igurada uma organi2ao 'comple6o de bens( necess,ria ao e6erc:cio da
atividade empresarial ou pro5issional #; A5astar a aplicao das regras contidas na F" 119H0*
apenas seria poss:vel com a declarao de sua inconstitucionalidade4 o 3ue demandaria a
observOncia da cl,usula de reserva de plen,rio1 0E-sp .%)53RKZ# 8e'unda Turma# :F3 de
SR%QR)%%1.
;erifica-se# assim# panorama de indefinio "uanto ao sujeito ati!o da exao5 se o
municpio onde situado o esta&elecimento permanente ou a"uele em "ue o ser!io foi prestado.
7. ISS vs. IPI e ICMS
2 pr,prio art. 5.# III# da 6onstituio esta&elece "ue o I88 s, incidir* "uando no hou!e
hip,tese de exi'ncia de I6K8. :iante disso# resta identificar "ual a linha de interseco entre
am&os os tri&utos.
4 "uesto foi pacificada pelo 8upremo Tri&unal Cederal nos se'uintes termos5
TEI73THEI2. I6K8. 46bE:J2 :2 TEI73?4G :- F38TII4 :2 -8T4:2 :-
8J2 <43G2 /3- 62?8I:-E23 G-ZITIK4 4 -WIZX?6I4 :2 TEI73T2 ?4
2<-E4IJ2 :- C2E?-6IK-?T2 :- 4GIK-?T28 - 7-7I:48 62?83KI:48
?2 <Eb<EI2 -8T47-G-6IK-?T2 :2 62?TEI73I?T-# :- 62?C2EKI:4:-
62K 4 G-I ?. ..3VP# :- . :- K4E62 :- SQS. 4G-Z4:4 4CE2?T4 428
4ET8. 3P# <4E8. 5. e Q.# :2 4:6TRQQD P.# IIID 5%# ID 55# I# 7 - <4E. ).# IW - WIID
- 5.# I;# :2 T-WT2 <-EK4?-?T- :4 64ET4 :- SQQ.
4le'a=es improcedentes. 2s dispositi!os do inc. I# & e do par. ).# inc. IW# do art. 55 da
6CRQQ delimitam o campo de incidncia do I6K85 opera=es relati!as a circulao de
mercadorias# como tais tam&(m consideradas a"uelas em "ue mercadorias forem
fornecidas com ser!ios no compreendidos na competncia tri&utaria dos Kunicpios
0caso em "ue o tri&uto incidir* so&re o !alor total da operao1. F* o art. 5.# I;#
reser!ou a competncia dos Kunicpios o Imposto 8o&re 8er!ios de "ual"uer natureza
0I881# no compreendidos no art. 55# I# &# definidos em lei complementar.
6onse"uentemente# o I88 incidir* to-somente so&re ser!ios de "ual"uer natureza "ue
estejam relacionados na lei complementar# ao passo "ue o I6K8# al(m dos ser!ios de
transporte# interestadual e intermunicipal# e de comunica=es# ter* por o&jeto opera=es
relati!as a circulao de mercadorias# ainda "ue as mercadorias sejam acompanhadas de
prestao de ser!io# sal!o "uando o ser!io esteja relacionado em lei complementar
como sujeito a I88. 6rit(rio de separao de competncias "ue no apresenta ino!ao#
por"uanto j* se acha!a consa'rado no art. Q.# pars. . e ).# do :ecreto-lei n. P%.R.Q.
<recedente da )c Turma# no E- )S.QVV-P-8< def[ 08TC# <rimeira Turma# E- PPVS5#
Eel. Kin. Ilmar Zal!o# :F )..S31
2 entendimento ( se'uido pela 8eo de :ireito <$&lico do 8uperior Tri&unal de Fustia5
62?8TIT36I2?4G. TEI73THEI2. :-GIKIT4IJ2 :4 62K<-TX?6I4
TEI73THEI4 -?TE- -8T4:28 - K3?I6L<I28. I6K8 - I88/?. 6EITBEI28.
8-E;II28 :- 62K<28IIJ2 ZEHCI64. 8UK3G4 5. :2 8TF.
. 8e'undo decorre do sistema normati!o especfico 0art. 55# II# N )O# IW# & e 5.# III da
6C# art. )O# I;# da G6 QVRS. e art. O# N )O# da G6 .R%31# a delimitao dos campos de
competncia tri&ut*ria entre -stados e Kunicpios# relati!amente > incidncia de I6K8
e de I88/?# est* su&metida aos se'uintes crit(rios5 0a1 so&re opera=es de circulao de
mercadoria e so&re ser!ios de transporte interestadual e internacional e de
comunica=es incide I6K8D 0&1 so&re opera=es de prestao de ser!ios
compreendidos na lista de "ue trata a G6 .R%3 0"ue sucedeu ao :G P%.R.Q1# incide
I88/?D e 0c1 so&re opera=es mistas# assim entendidas as "ue a're'am mercadorias e
ser!ios# incide o I88/? sempre "ue o ser!io a're'ado esti!er compreendido na lista
de "ue trata a G6 .R%3 e incide I6K8 sempre "ue o ser!io a're'ado no esti!er
pre!isto na referida lista.
). 4s opera=es de composio 'r*fica# como no caso de impressos personalizados e so&
encomenda# so de natureza mista# sendo "ue os ser!ios a elas a're'ados esto
includos na Gista 4nexa ao :ecreto-Gei P%.R.Q 0item VV1 e > G6 .R%3 0item 3.%51.
6onse"uentemente# tais opera=es esto sujeitas > incidncia de I88/? 0e no de
I6K81. 6onfirma-se o entendimento da 8$mula 5.R8TF5 [4 prestao de ser!io de
composio 'r*fica# personalizada e so& encomenda# ainda "ue en!ol!a fornecimento de
mercadorias# est* sujeita# apenas# ao I88.[ <recedentes de am&as as Turmas da c 8eo.
3. Eecurso especial pro!ido. Eecurso sujeito ao re'ime do art. 5P3-6 do 6<6 e da
Eesoluo 8TF %QR%Q.
0E-sp %S))%.R8<# Eel. Kinistro Teori 4l&ino Ma!asc]i# <rimeira 8eo# :F3 de
)3R%3R)%%S1
-m&ora no !ersada expressamente no texto constitucional# est* implcita a re'ra de "ue o
I<I no pode incidir nas hip,teses em "ue de!ido o I88. 2 crit(rio distinti!o a"ui consiste em
di!isar as ati!idades prestadas em car*ter pessoal# em funo de encomenda# da"uelas ela&oradas
em s(rie e ser!is a "ual"uer consumidor# indistintamente.
?esse sentido a jurisprudncia5
TEI73THEI2. I<I. 647I?- 8IK<G-8 <4E4 647I?- :3<G4.
4 alterao de ca&ine simples para ca&ine dupla implica &eneficiamento. 2
&eneficiamento pode implicar tanto a incidncia do I<I# "uando realizado pela ind$stria
no seu interesse pr,prio e resultar na posterior sada do produto &eneficiado# como a
incidncia do I88# "uando realizado por prestador de ser!io a pedido de pessoa fsica
ou da ind$stria. ?o caso# tendo sido realizado &eneficiamento em fa!or dos propriet*rios
para o seu uso pessoal# no h* "ue se falar em incidncia e co&rana de I<I.
0TECP# Eel. Fuiz Cederal Geandro <aulsen# jul'ado em no!em&ro de )%%31
I. Os ser'i#os tri1"t<'eis: a lista e s"a interpreta#$o
;alendo-se da prerro'ati!a de definir o fato 'erador dos impostos mediante lei
complementar# a 3nio definiu# na G6 .R%3# todos os ser!ios pass!eis de tri&utao pelo I88.
4nexa > lei encontra-se lista discriminando todos esses ser!ios.
4 lista ( taxati!a# conforme entendimento unYnime e assim descrito pela jurisprudncia
do 8upremo Tri&unal Cederal5 -os servios e6clusivamente tribut,veis pelos munic:pios4 por
intermdio de III4 ac$am-se relacionados em lista cu7a ta6atividade constituindo natural
conse3uAncia do princ:pio da legalidade tribut,ria4 tem sido recon$ecida tanto pela doutrina
'<uP Barbosa /ogueira in <! &8H#&1Q Aliomar Baleeiro4 >%ireito !ribut,rio Brasileiro?4 p; #R04 &S
ed;4 18R94 Torense( 3uanto pela 7urisprudAncia do Iupremo !ribunal Tederal '<!U 9&H& M <!U
&8H#&1 M <!U 8RH*)R M <%A 11&H1))1 0E- 5..5.Q# jul'ado em no!em&ro de SS3# !oto do Kin.
6elso de Kello1.
4 taxati!idade# entretanto# no pode ser confundida com literalidade. B entendimento
assente "ue ( poss!el a interpretao extensi!a# dita $ori2ontal# de cada um dos itens com o
prop,sito de a&arcar ati!idades idAnticas >s descritas# mas no expressamente contempladas na
lista. 2 precedente a&aixo ( elucidati!o nesse sentido5
<E26-8834G 6I;IG. 4ZE4;2 E-ZIK-?T4G. E-63E82 -8<-6I4G.
TEI73THEI2. 4IJ2 4?3G4TbEI4 :- :B7IT2 CI864G. IK<28T2 827E-
8-E;II28 :- /34G/3-E ?4T3E-M4 - I88. I?8TIT3IIJ2 CI?4?6-IE4.
4TI;I:4:- <EI?6I<4G :- 4:KI?I8TE4IJ2 :- C3?:28 :-
I?;-8TIK-?T2 ?J2 64E46T-EIM4:28 62K2 KUT328
04:KI?I8TE4IJ2 :- ?-Zb6I28 :- T-E6-IE281. 8-E;II28 46-88bEI285
488-882EI4# -W<-:I-?T-# 62?TE2G- - <E26-884K-?T2 :- :4:28.
GI8T4 :- 8-E;II28 4?-W4 42 :-6E-T2-G-I ?O P%.R.Q. 4?4G2ZI4.
IK<288I7IGI:4:-. E-:I86388J2 :- K4TBEI4 CHTI62-<E274TbEI4.
8UK3G4 %V :2 8TF.
def ). 4 lista de ser!ios anexa ao :ecreto-lei n.O P%.R.Q# para fins de incidncia do I88
so&re ser!ios &anc*rios# ( taxati!a# admitindo-se# contudo# uma leitura extensi!a de
cada item# a fim de en"uadrar-se ser!ios idnticos aos expressamente pre!istos
0<recedentes do 8TC5 E- 3.Q)SREF# pu&licado no :F de )P.%).)%%.D e E- V5S5)R8<#
pu&licado no :F de %).%.SVP. <recedentes do 8TF5 4'E' no 4' VV%V%R86#
pu&licado no :F de )..%.)%%.D 4'E' no 4' 5VV%.QRZ2# pu&licado no :F de
)Q.%Q.)%%.D E-sp VV5QRZ2# desta relatoria# <rimeira Turma# pu&licado no :F de
)%.%3.)%%.D E-sp .SQ3R86# pu&licado no :F de )S.%Q.)%%5D e 4'E' no 4'
.3S%)SRKZ# pu&licado no :F de Q.%P.)%%51.
3. 4c,rdo re'ional "ue assentou "ue5 [/uanto > tri&utao# por incluso no item P3 da
Gista de 8er!ios# da ati!idade relati!a > administrao de outras esp(cies de fundos de
in!estimentos# descaracterizados como [m$tuos[# &em como da co&rana relati!a aos
ser!ios acess,rios pre!istos nos itens ))# )P e )S da Gista de 8er!ios# a autora no
con!ence em seus ar'umentos. ?o demonstra# com eficincia# a inocorrncia da
[administrao de ne',cios de terceiros[# nem# tampouco a identificao dos demais
fundos de in!estimentos com a"ueles a&ran'idos pela re'ra excepti!a do item PP# cuja
administrao ( expressamente excluda da incidncia do imposto da competncia
municipal. -xpressi!a jurisprudncia da 8uprema 6orte# tem orientado "ue a lista de
ser!ios ( taxati!a e exausti!a# sendo !edada a ampliao das ati!idades ali indicadas#
mas seus itens comportam interpretao ampla e anal,'ica para a compreenso das
nomenclaturas# seu sentido e alcance# posto "ue uma ati!idade 0esp(cie1 poderia estar
contida em outra 0'nero1# e!itando-se com isso# "ue os efeitos tri&ut*rios de um ato
jurdico se prendessem exclusi!amente > forma ou nomen 7uris "ue o contri&uinte
confira a seus ne',cios ou atos jurdicos# propiciando um canal li!re > e!aso fiscal.
In$meras so as hip,teses em "ue a di!ersidade terminol,'ica no altera a su&stYncia da
ati!idade desen!ol!ida# a ponto de desautorizar sua excluso do campo de a&ran'ncia
da ati!idade especificada em determinado item da Gista de 8er!ios. In casu# a co&rana
recai so&re di!ersas taxas de prestao de ser!ios e comiss=es co&radas pela instituio
financeira# especificadas em di!ersos itens da lista como pass!eis de tri&utao e a
autora se"uer se incum&iu de demonstrar "ue tais ati!idades pudessem constituir fato
'erador ou inte'rar a &ase do imposto de competncia da 3nio Cederal a su'erir
&itri&utao e ensejar sua excluso da tri&utao municipal. :o relat,rio fiscal
!inculado ao T;C n.O PV5Q# extrai-se "ue as ati!idades tri&utadas tm caractersticas de
ser!ios por descrio do pr,prio autuado# eis "ue a &ase de apurao da receita
tri&ut*!el foram os demonstrati!os de c*lculo de taxa de administrao ela&orados pelo
autor# onde restaram especificadas as receitas pro!enientes dos ser!ios de assessoria#
expediente# controle# processamento de dados e administrao de outras esp(cies de
fundos de in!estimentos. 2&!iamente tais ser!ios constituem ati!idades auxiliares e
acess,rias !inculadas a um ser!io principal# mas o "ue se tri&uta na esp(cie so as
taxas ou comiss=es "ue no inte'ram as opera=es &anc*rias propriamente ditas# pelo
"ue no h* ,&ices > tri&utao.[
def 04'E' no E-sp V.3.S5QRKZ# Eel. Kin. Guiz Cux# :F3 de 3.%5.)%%V1.
Eeferido entendimento encontra respaldo no texto le'al. :e acordo com o N PO do art. O
da Gei 6omplementar .R%3# -a incidAncia do imposto no depende da denominao dada ao
servio prestado1# o "ue# na pr*tica# ( traduzido justamente pela interpretao anal,'ica extensi!a
presti'iada pela jurisprudncia.
8. Base (e %<l%"lo e al>9"otas
2 tri&uto em foco de!e incidir so&re o !alor do ser!io prestado. ;ia de re'ra# o !alor do
ser!io corresponder* > "uantia desem&olsada pelo seu contratante.
-m tese# nem sempre o !alor exi'ido do contratante mensurar* o ser!io prestado.
Ci'ure-se# por exemplo# a hip,tese de ser!ios de empreitada com contratao de su&empreitada.
-!identemente o !alor pa'o pela empreitada a&ran'e o da su&empreitada# a "ual# por sua !ez#
tam&(m ser* o&jeto de incidncia do I88. -m tais situa=es# era de ri'or "ue a &ase de c*lculo do
tri&uto no "ue se refere > empreitada fosse deduzida da "uantia correspondente > contratao da
su&empreitada. 2 8uperior Tri&unal de Fustia# no entanto# esta&eleceu entendimento di!erso5
<E26-8834G 6I;IG - TEI73THEI2. 4ZE4;2 E-ZIK-?T4G ?2 4ZE4;2 :-
I?8TE3K-?T2. ;I2G4IJ2 42 4ET. 535 :2 6<6 ?J2 62?CIZ3E4:4. I88.
8-E;II28 :- -?Z-?+4EI4 - 84?-4K-?T2 7H8I62. 748- :- 6HG63G2.
<E-I2 :2 8-E;II2. :-:3IJ2 :28 K4T-EI4I8 -K<E-Z4:28.
IK<288I7IGI:4:-.
46bE:J2 -K 62?82?g?6I4 62K 4 F3EI8<E3:X?6I4 :2 8TF.
I?6I:X?6I4 :4 8UK3G4 Q3R8TF.
. 4 jurisprudncia do 8TF pacificou o entendimento de "ue# em se tratando de empresas
do ramo de construo ci!il# a &ase de c*lculo do I88 ( o custo inte'ral do ser!io# no
sendo admitida a deduo do montante relati!o >s su&empreitadas e aos materiais
utilizados na o&ra. <recedentes5 4'E' no E-sp .%Q5.PV5R<E# 8e'unda Turma# :Fe
VR3R)%%SD E-sp S)..33SR8<# 8e'unda Turma# :F R5R)%%VD E-sp SVP.).5RE8#
<rimeira Turma# :Fe ).RQR)%%S.
). 4'ra!o re'imental no pro!ido.
04'E' no 4' )5V)Q.RE8# Eel. Kinistro 7enedito Zonal!es# <rimeira Turma# :F3 de
%QR%.R)%%1
4 fim de atenuar 'uerra fiscal entre municpios# o art. QQ do 4to das :isposi=es
6onstitucionais Transit,rias disp@s "ue# en"uanto lei complementar no !ersar so&re o assunto# a
al"uota mnima do tri&uto ser* de )%. 4 Gei 6omplementar .R%3 nada disp@s so&re a mat(ria#
do "ue se infere "ue tal piso est* em !i'orD por outro lado esta&eleceu "ue teto de 5% para a
incidncia do tri&uto. -m suma# portanto# a al"uota do I88 !ariar* dentro do inter!alo de )% a
5%.
-m&ora seja intuiti!o "ue a &ase de c*lculo do tri&uto de!a corresponder ao !alor do
ser!io prestado# remanescendo apenas discepta=es "uanto > mensurao desse !alor# h* uma
hip,tese em "ue tal re'ra no se aplica. Trata-se do imposto de!ido pelas sociedades profissionais
e pelos profissionais aut@nomos. :e acordo com os NN O e 3O do art. SO do :ecreto-Gei P%.R.Q# -o
imposto ser, calculado4 por meio de al:3uotas 5i6as ou vari,veis4 em 5uno da nature2a do
servio ou de outros 5atores pertinentes4 nestes no compreendida a importOncia paga a t:tulo de
remunerao do prBprio trabal$o1.
4preciando a constitucionalidade de tal pre!iso# o 8upremo Tri&unal Cederal a
considerou constitucional# conforme sintetizado na 8$mula ..3# a "ual tem a se'uinte redao5
-os VV 1L e *L do art; 8L do %F G09H9& 5oram recebidos pela "onstituio1.
4 no!a ordem le'islati!a !i'ente para o tri&uto# !azada na Gei 6omplementar .R%3#
re!o'ou "uase toda a disciplina anterior do I88# mas mante!e inc,lume o re'ime de tri&utao
desses ser!ios prestados so& a forma de tra&alho pessoal do pr,prio contri&uinte. :iante disso#
remanesce !*lida a tri&utao de tais profissionais com &ase em !alores fixos.
III. IMPOSTO SOBRE OPERA-JES RELATI0AS K CIRCULA-.O DE
MERCADORIAS E SOBRE PRESTA-JES DE SER0I-OS DE TRANSPORTE
INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICA-.O
:e acordo com o art. 55# II# da 6onstituio# os -stados e o :istrito Cederal podem
instituir imposto so&re opera=es relati!as > circulao de mercadorias e so&re presta=es de
ser!ios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao.
4ssim como ocorre com outros impostos pre!istos no texto constitucional# o I6K8
a&ran'e# na realidade# di!ersas materialidades distintas. 4 primeira corresponde > incidncia so&re
opera=es relati!as > circulao de mercadorias# a se'unda diz respeito >s presta=es de ser!ios
de transporte interestadual e intermunicipal e a terceira ( a relati!a aos ser!ios de comunicao.
1. O imposto so1re a %ir%"la#$o
4 compreenso da exata dimenso desse imposto demanda# em um primeiro momento# a
inteleco de certos conceitos.
Npera+es nada mais so do "ue negBcios 7ur:dicos.
"irculao# por sua !ez# si'nifica a transferncia de propriedade de mercadorias.
4 aluso do texto constitucional a circulao j* ( o &astante para afastar a incidncia do
tri&uto em determinadas ocasi=es. -xemplo not,rio disso ( o entendimento !ersado na 8$mula ..
do 8uperior Tri&unal de Fustia# no sentido de "ue -no constitui 5ato gerador do I"JI o simples
deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte1. 2ra# se a
mercadoria foi transferida entre esta&elecimentos de uma mesma pessoa jurdica# no h* alterao
de titularidade de sua propriedade# razo pela "ual o imposto no ( de!ido.
Jercadoria ( o &em corp,reo o&jeto de ati!idade mercantil. 4 aluso a mercadoria afasta
da incidncia do I6K8 a !enda de &ens "uando no esti!er confi'urada a ha&itualidade do
!endedor.
-m razo disso# a alienao de um &em do ati!o permanente# como um carro por uma
pessoa jurdica prestadora de ser!ios# por exemplo# no d* mar'em > exi'ncia do tri&uto. ?esse
sentido# a jurisprudncia do 8upremo Tri&unal Cederal# ilustrada pela ementa a&aixo5
E-63E82 -WTE42E:I?HEI2. 62?8TIT36I2?4G. TEI73THEI2. I6K8.
I?6I:X?6I4 827E- 4 ;-?:4 :- 7-?8 :2 4TI;2 CIW2. IG-ZITIKI:4:- :4
627E4?I4.
. 4 alienao espor*dica e moti!ada pelas circunstYncias de &ens do ati!o fixo da
empresa no confi'ura o fato 'erador do imposto.
). 4 sada ocasional de mercadoria no se en"uadra no conceito de com(rcio ha&itual#
capaz de 'erar a o&ri'ao tri&ut*ria. <recedentes. Eecurso extraordin*rio conhecido e
pro!ido.
0E- Q).V)# Eel. Kin. Kaurcio 6orra1
<elo mesmo moti!o no incide o imposto "uando da alterao da titularidade de &ens em
razo de operao societ*ria de ciso# fuso ou incorporao# conforme j* pontuou a
jurisprudncia do 8uperior Tri&unal de Fustia5
TEI73THEI2 9 I6K8 9 62K-E6I4G 9 826I-:4:- 62K-E6I4G 9
TE4?8C2EK4642 9 I?62E<2E4IJ2 9 C38J2 9 6I8J2 9 C4T2 Z-E4:2E 9
I?-WI8TX?6I4.
I 9 Transformao# incorporao# fuso e ciso constituem !*rias facetas de um s,
instituto5 a transformao das sociedades. Todos eles so fen@menos de natureza ci!il#
en!ol!endo apenas as sociedades o&jeto da metamorfose e os respecti!os donos de cotas
ou a=es. -m todo o encadeamento da transformao no ocorre "ual"uer operao
comercial.
II 9 4 sociedade comercial 9 pessoa jurdica corporati!a pode ser considerada um
condomnio de patrim@nios ao "ual a ordem jurdica confere direitos e o&ri'a=es
diferentes da"ueles relati!os aos cond@minos 0helsen1.
III 9 2s cotistas de sociedade comercial no so# necessariamente# comerciantes. <or
i'ual# o relacionamento entre a sociedade e seus cotistas ( de natureza ci!il.
I; 9 4 transformao em "ual"uer de suas facetas das sociedades no ( fato 'erador de
I6K8.
0c Turma# Eel. para o ac,rdo Kin. +um&erto Zomes de 7arros1
&. O imposto so1re o transporte
6onforme ser* !isto com mais !a'ar "uando se a&ordar o I88# ser!io corresponde ao
ne',cio jurdico caracterizado pela assuno de uma obrigao de dar por um dos contratantes. 8e
pressup=e a existncia de um ne',cio jurdico# no se pode co'itar da incidncia do imposto na
hip,tese do "ue impropriamente se denomina autoservio.
?a hip,tese de I6K8 incidente so&re as ati!idades de transporte interestadual# o imposto
( de!ido ao -stado de ori'emD j* "uando se trata de transporte internacional# a lei pre! a
competncia do -stado de destino da mercadoria. ?o h* incidncia so&re o transporte
internacional iniciado no 7rasil.
4 &ase de c*lculo no I6K8 em tal caso corresponde ao !alor do ser!io de transporte.
7. O imposto so1re %om"ni%a#$o
2 I6K8 incide tam&(m so&re a prestao de ser!ios de comunicao. <ara "ue haja
comunicao ( imperati!o "ue haja um a'ente emissor# um a'ente receptor e uma mensa'em.
<ara "ue haja a incidncia do imposto ( imperati!o "ue o ser!io prestado tenha natureza
onerosa. -m razo disso# no se co'ita da incidncia do tri&uto em razo da prestao de ser!ios
de comunicao praticada de recepo 'ratuita# conforme# ali*s# didaticamente disp=e o art. 55# N
)O# W# d# do pr,prio texto constitucional.
2 imposto incide apenas so&re o ser!io de comunicao# o "ue exclu a sua exi'ncia
so&re todos os atos perif(ricos e preparat,rios para a prestao de tal ser!io# tais como o cadastro#
a ha&ilitao# a instalao etc.
?esse sentido# jurisprudncia consolidada no Ym&ito do 8uperior Tri&unal de Fustia5
<E26-8834G 6I;IG. TEI73THEI2. E-63E82 -8<-6I4G E-<E-8-?T4TI;2
:- 62?TE2;BE8I4. 4ET. 5P3-6# :2 6<6. I6K8 827E- +47IGIT4IJ2#
G264IJ2 :- 4<4E-G+28 6-G3G4E-8 - 488I?4T3E4 0-?/34?T2
62?TE4T4IJ2 :2 8-E;II21. 8-E;II28 83<G-K-?T4E-8 42 8-E;II2 :-
62K3?I64IJ2. 4TI;I:4:--K-I2. ?J2 I?6I:X?6I4. <E-6-:-?T-8
F3EI8<E3:-?6I4I8. [C46IGI:4:-8 4:I6I2?4I8[ :- T-G-C2?I4 Kb;-G
6-G3G4E. 8UK3G4 %V :2 8TF. 4ET. ;I2G4IJ2 :2 4ET. 535 :2 6<6.
I?262EEX?6I4.
. 2s ser!ios de ha&ilitao# instalao# disponi&ilidade# assinatura 0en"uanto sin@nimo
de contratao do ser!io de comunicao1# cadastro de usu*rio e e"uipamento# entre
outros ser!ios# "ue confi'urem ati!idade-meio ou ser!ios suplementares# no sofrem a
incidncia do I6K8. 0<recedentes5 E-sp SP5%3VR4K# Eel. Kinistro Guiz Cux# :Fe
%3R%QR)%%SD E-sp .....VSRKT# Eel. Kinistro Teori Ma!asc]i# :Fe VR)R)%%QD E-sp
S%S.SS5REF# Eel. Kinistra -liana 6almon# :Fe )5RR)%%QD E-sp %)))5VRE8# Eel.
Kinistro 6astro Keira# :Fe VR%3R)%%Q1 E-sp V%3.S5 R <E# Eel. Kin. Guiz Cux# :F
)%R%SR)%%5D E-sp .)))%Q R EF# Eel. Kin. 6astro Keira# :F VR%5R)%%.D E-sp PQ5SP R
<E# Eel. Kin. Teori Ma!asc]i# :F )R%3R)%%5D EK8 3.Q - KT# Eelator Kinistro
Crancisco Calco# :F %SR%)R)%%51.
). [-ste 8uperior Tri&unal de Fustia# ao analisar o 6on!nio .S# de S...SSQ# concluiu#
em sntese# "ue5 0a1 a interpretao conjunta dos arts. )O# III# e )# ;I# da Gei
6omplementar QVRS. 0Gei handir1 le!a ao entendimento de "ue o I6K8 somente pode
incidir so&re os ser!ios de comunicao propriamente ditos# no momento em "ue so
prestados# ou seja# apenas pode incidir so&re a ati!idade-fim# "ue ( o ser!io de
comunicao# e no so&re a ati!idade-meio ou intermedi*ria# "ue (# por exemplo# a
ha&ilitao# a instalao# a disponi&ilidade# a assinatura# o cadastro de usu*rio e de
e"uipamento# entre outros ser!ios. Isso por"ue# nesse caso# o ser!io ( considerado
preparat,rio para a consumao do ato de comunicao.[
def 0E-sp Q..5)R<I# Eel. Kinistro Guiz Cux# <rimeira 8eo# jul'ado em %QR%SR)%%1
Tam&(m no pode incidir o imposto so&re os ser!ios prestados por pro!edor de Internet.
?essa hip,tese# entende-se "ue os pro!edores no ofertam o ser!io de comunicao em si# mas
apenas propiciam aos consumidores acesso > rede mundial de computadores. 2 professor <aulo de
7arros 6ar!alho faz interessante paralelo da situao da Internet com a de transporte de
mercadorias. :iz o referido jurista "ue a ati!idade do pro!edor se assimila a da"uele "ue preenche
um caminho de mudanas com m,!eis. Tal pessoa no presta o ser!io de transporteD antes
apenas permite "ue esse ser!io seja prestado ao or'anizar a"uilo "ue ser* o&jeto de locomoo.
2 leading case da mat(ria no 8uperior Tri&unal de Fustia traz ementa &astante
elucidati!a5
-K74EZ28 :- :I;-EZX?6I4. E-63E82 -8<-6I4G. TEI73THEI2. 8-E;II2
<E-8T4:2 <-G28 <E2;-:2E-8 :- 46-882 T I?T-E?-T. 4ETIZ28 55# II#
:4 62?8TIT3IIJ2 C-:-E4G# - )O# II# :4 G6 ?. QVRS.. 8-E;II2 :- ;4G2E
4:I6I2?4:2. 4ETIZ2 . :4 G-I ?. S.PV)RSV 0G-I Z-E4G :-
T-G-62K3?I64Ii-81. ?2EK4 ?. %%PRS5 :2 KI?I8TBEI2 :48
62K3?I64Ii-8. <E2<28T4 :- E-Z3G4K-?T2 <4E4 2 382 :- 8-E;II28
- E-:-8 :- T-G-62K3?I64Ii-8 ?2 46-882 4 8-E;II28 I?T-E?-T# :4
4?4T-G. 4ETIZ2 )# WI# :4 62?8TIT3IIJ2 C-:-E4G. ?J2-I?6I:X?6I4 :-
I6K8.
:a leitura dos arti'os 55# inciso II# da 6onstituio Cederal# e )O# inciso III# da Gei
6omplementar n. QVRS.# !erifica-se "ue ca&e aos -stados e ao :istrito Cederal tri&utar a
prestao onerosa de ser!ios de comunicao. :essa forma# o ser!io "ue no for
prestado de forma onerosa e "ue no for considerado pela le'islao pertinente como
ser!io de comunicao no pode sofrer a incidncia de I6K8# em respeito ao princpio
da estrita le'alidade tri&ut*ria.
8e'undo informa=es da 4'ncia ?acional de Telecomunica=es 9 4?4T-G# [a
Internet ( um conjunto de redes e computadores "ue se interli'am em n!el mundial# por
meio de redes e ser!ios de telecomunica=es# utilizando no seu processo de
comunicao protocolos padronizados. 2s usu*rios tm acesso ao am&iente Internet por
meio de <ro!edores de 4cesso a 8er!ios Internet. 2 acesso aos pro!edores pode se dar
utilizando ser!ios de telecomunica=es dedicados a esse fim ou fazendo uso de outros
ser!ios de telecomunica=es# como o 8er!io Telef@nico Cixo 6omutado[ 0[4cesso a
8er!ios Internet[# Eesultado da 6onsulta <$&lica 3V) - 4?4T-G1.
4 <roposta de Ee'ulamento para o 3so de 8er!ios e Eedes de Telecomunica=es no
4cesso a 8er!ios Internet# da 4?4T-G# define# em seu arti'o PO# como <ro!edor de
4cesso a 8er!ios Internet 9 <48I# [o conjunto de ati!idades "ue permite# dentre outras
utilidades# a autenticao ou reconhecimento de um usu*rio para acesso a 8er!ios
Internet[. -m seu arti'o .O determina# ainda# "ue [o <ro!imento de 4cesso a 8er!ios
Internet no constitui ser!io de telecomunica=es# classificando-se seu pro!edor e seus
clientes como usu*rios dos ser!ios de telecomunica=es "ue lhe d* suporte[.
<or outro lado# a Gei Cederal n. S.PV)RSV# denominada Gei Zeral de Telecomunica=es 9
GZT# no N O de seu arti'o .# disp=e "ue o ser!io de !alor adicionado [no constitui
ser!io de telecomunica=es# classificando-se seu pro!edor como usu*rio do ser!io de
telecomunica=es "ue lhe d* suporte# com os direitos e de!eres inerentes a essa
condio[. 2 caput do mencionado arti'o define o referido ser!io como [a ati!idade
"ue acrescenta# a um ser!io de telecomunica=es "ue lhe d* suporte e com o "ual no
se confunde# no!as utilidades relacionadas ao acesso# armazenamento# apresentao#
mo!imentao ou recuperao de informa=es.[ 2 ser!io prestado pelo pro!edor de
acesso > Internet no se caracteriza como ser!io de telecomunicao# por"ue no
necessita de autorizao# permisso ou concesso da 3nio# conforme determina o
arti'o )# WI# da 6onstituio Cederal.
?o oferece# tampouco# presta=es onerosas de ser!ios de comunicao 0art. )O# III# da
G6 n. QVRS.1# de forma a incidir o I6K8# por"ue no fornece as condi=es e meios para
"ue a comunicao ocorra# sendo um simples usu*rio dos ser!ios prestados pelas
empresas de telecomunica=es.
?a lio de hijoshi +arada# [o pro!edor de acesso > internet li&era espao !irtual para
comunicao entre duas pessoas# por(m# "uem presta o ser!io de comunicao ( a
concession*ria de ser!ios de telecomunica=es# j* tri&utada pelo I6K8. 2 pro!edor (
tomador de ser!ios prestados pelas concession*rias. Gimita-se a executar ser!io de
!alor adicionado# isto (# ser!ios de monitoramento do acesso do usu*rio > rede#
colocando > sua disposio e"uipamentos e soft\ares com !istas > eficiente na!e'ao.[
2 ser!io prestado pelos pro!edores de acesso > Internet cuida# portanto# de mero
ser!io de !alor adicionado# uma !ez "ue o prestador se utiliza da rede de
telecomunica=es "ue lhe d* suporte para !ia&ilizar o acesso do usu*rio final > Internet#
por meio de uma linha telef@nica.
6onforme pontifica 8acha 6almon# [o ser!io prestado pelos pro!edores de acesso >
Internet ( um 8er!io de ;alor 4dicionado# no se en"uadrando como ser!io de
comunicao# tampouco ser!io de telecomunicao. -ste ser!io apenas oferece aos
pro!edores de 4cesso > Internet o suporte necess*rio para "ue o 8er!io de ;alor
4dicionado seja prestado# ou seja# o primeiro ( um dos componentes no processo de
produo do $ltimo.[ ?essa !ereda# o insi'ne Kinistro <eanha Kartins# ao proferir
!oto-!ista no jul'amento do recurso especial em&ar'ado# sustentou "ue a pro!edoria !ia
Internet ( ser!io de !alor adicionado# pois [acrescenta informa=es atra!(s das
telecomunica=es. 4 chamada comunicao eletr@nica# entre computadores# somente
ocorre atra!(s das chamadas linhas telef@nicas de "ual"uer natureza# ou seja# a ca&o ou
!ia sat(lite. 8em a !ia telef@nica imposs!el o&ter acesso > Internet. 6uida-se# pois# de
um ser!io adicionado >s telecomunica=es# como definiu o le'islador. 2 pro!edor (
usu*rio do ser!io de telecomunica=es. 4ssim o diz a lei.[ 6onclui-se# portanto# "ue#
nos termos do arti'o % do 6,di'o Tri&ut*rio ?acional# no podem os -stados ou o
:istrito Cederal alterar a definio# o conte$do e o alcance do conceito de prestao de
ser!ios de conexo > Internet# para# mediante 6on!nios -staduais# tri&ut*-la por meio
do I6K8.
6omo a prestao de ser!ios de conexo > Internet no cuida de prestao onerosa de
ser!ios de comunicao ou de ser!ios de telecomunicao# mas de ser!ios de !alor
adicionado# em face dos princpios da le'alidade e da tipicidade fechada# inerentes ao
ramo do direito tri&ut*rio# de!e ser afastada a aplicao do I6K8 pela inexistncia na
esp(cie do fato impon!el.
8e'undo salientou a douta Kinistra -liana 6almon# "uando do jul'amento do recurso
especial ora em&ar'ado# [independentemente de ha!er entre o usu*rio e o pro!edor ato
ne'ocial# a tipicidade fechada do :ireito Tri&ut*rio no permite a incidncia do I6K8[.
-m&ar'os de di!er'ncia impro!idos.
0-E-sp P5...5%R<E# Eel. pR 4c,rdo Kinistro Cranciulli ?etto# <rimeira 8eo# jul'ado
em R%5R)%%51
I. O"tras %ara%ter>sti%as
2utrossim# assim como pre!isto para o I<I# o I6K8 tam&(m se sujeita > sistem*tica no-
cumulati!a. 4o contr*rio do "ue ocorre com o imposto federal# no entanto# o pr,prio texto
constitucional ocupa-se em esclarecer "ue# no I6K8# a iseno ou no-incidncia# sal!o
determinao em contr*rio da le'islao no implicar* cr(dito para compensao com o montante
de!ido nas opera=es ou presta=es se'uintes e acarretar* a anulao do cr(dito relati!o >s
opera=es anteriores.
<ara am&os os impostos em foco esta&eleceu-se noo restrita de no-cumulati!idade#
pela "ual s, d* direito a cr(dito o dispndio tri&ut*rio com &ens diretamente empre'ados no
processo produti!o# conforme se infere da se'uinte ementa de precedente do 8upremo Tri&unal
Cederal5
IK<28T2 :- 6IE63G4IJ2 :- K-E64:2EI48 - 8-E;II28 - <EI?6L<I2 :4
?J2-63K3G4TI;I:4:- - 27F-T2. 2 princpio da no- cumulati!idade !isa a
afastar o recolhimento duplo do tri&uto# alcanando hip,tese de a"uisio de mat(ria-
prima e outros elementos relati!os ao fen@meno produti!o. 4 e!ocao ( impr,pria em
se tratando de o&teno de peas de m*"uinas# aparelhos# e"uipamentos industriais e
material para a manuteno.
0E- S5QSP# Eelator Kin. Karco 4ur(lio# 8e'unda Turma# jul'ado em PRR)%%%1
B nesse contexto "ue de!e ser compreendida a pre!iso le'al de autorizao de
apropriao de cr(dito escritural de I6K8 so&re a a"uisio de &ens destinados ao ati!o
permanente# ou seja# &ens "ue sero incorporados pela pessoa jurdica sem Ynimo de posterior
re!enda para fins mercantis. :e acordo com a lei# pode o contri&uinte se apropriar de tal cr(dito na
razo de RPQ a!os por ms do imposto incidente so&re a a"uisio do &em. 6onsiderando "ue os
&ens destinados ao ati!o fixo no esto associados diretamente ao processo produti!o# a outor'a de
tal cr(dito de!e ser encarada como !erdadeiro &enefcio fiscal e o ritmo de sua apropriao# lento e
paulatino# no ( pass!el de "uestionamento consistente perante o <oder Fudici*rio.
:a mesma forma h* dificuldades para afastar a !edao de apropriao do cr(dito so&re o
I6K8 incidente na a"uisio de mercadorias destinadas ao uso ou ao consumo de esta&elecimento.
+* anos a Gei 6omplementar QVRS. cont(m pre!iso dispondo "ue em um futuro pr,ximo tais
dispndios daro direito a cr(dito. 8empre "ue o final do perodo de carncia est* em !ias de
ocorrer h* alterao le'islati!a poster'ando a data inicial em "ue a apropriao de tais cr(ditos
ser* autorizada. Tal fen@meno ocorreu em SSS# )%%)# )%%. e no final de )%%. 4tualmente# a lei
pre! "ue tais cr(ditos sero autorizados para a"uisi=es de &ens a partir de )%)%.
Kais uma !ez se aproximando do I<I# no h* direito# no I6K8# de atualizao monet*ria
do cr(dito escritural do contri&uinte# ressal!ada e!entual pre!iso nesse sentido na le'islao
estadual. ?esse sentido# precedente a&aixo transcrito5
-K-?T45 TEI73THEI2. I6K8. -8T4:2 :2 EI2 ZE4?:- :2 83G.
<E-T-?:I:4 62EE-IJ2 :28 6EB:IT28 463K3G4:28# -K +2K-?4Z-K
428 <EI?6L<I28 :4 I82?2KI4 - :4 ?J2-63K3G4TI;I:4:-. 2 sistema de
cr(ditos e d(&itos# por meio do "ual se apura o I6K8 de!ido# tem por &ase !alores
certos# correspondentes ao tri&uto incidente so&re as di!ersas opera=es mercantis#
ati!as e passi!as realizadas no perodo considerado# razo pela "ual tais !alores#
justamente com !ista > o&ser!Yncia do princpio da no-cumulati!idade# so
insuscet!eis de alterao em face de "uais"uer fatores econ@micos ou financeiros. :e
ter-se em conta# ainda# "ue no h* falar# no caso# em aplicao do princpio da isonomia#
posto no confi'urar o&ri'ao do -stado# muito menos sujeita a efeitos morat,rios#
e!entual saldo escritural fa!or*!el ao contri&uinte# situao re!eladora# to-somente# de
ausncia de d(&ito fiscal# este sim sujeito a juros e correo monet*ria# em caso de no
recolhimento no prazo esta&elecido. Eecurso no conhecido.
0E- S5.P3# Eelator Kin. Ilmar Zal!o# <rimeira Turma# jul'ado em )PR%PRSSQ1
:e acordo com o inciso III do art. 55# N )O# da 6onstituio# o I6K8 poder* ser seleti!o
em funo da essencialidade das mercadorias e dos ser!ios. 2 car*ter facultati!o da norma
contrap=e-se > o&ri'atoriedade pre!ista para o I<I.
4 6onstituio esta&elece# ainda# imunidade para a incidncia do I6K8 so&re opera=es
"ue destinem ao exterior# &em como so&re ser!ios prestados a destinat*rios no exterior#
asse'urada a manuteno do imposto co&rado nas opera=es e presta=es anteriores.
2 car*ter federati!o do I6K8 imp=e# ainda# re'ramento peculiar "uanto ao
esta&elecimento de isen=es ou de &enefcios fiscais. 6onsiderando "ue a outor'a de &enesses por
um ente federati!o impacta diretamente nas finanas de seus pares# na medida em "ue pode
representar fator rele!ante para a fu'a de in!estimentos e de capitais# "ual"uer medida nesse
sentido s, tem !alia se apro!ada por unanimidade por todos os estados mem&ros e pelo :istrito
Cederal em ,r'o denominado 6onselho ?acional de <oltica Cazend*ria 062?C4M1# conforme
pre!isto 0art. 55# N )O# WII# da 6onstituio1.
4 exi'ncia de consenso entre todos os entes federati!os competentes para a exi'ncia do
I6K8 "uanto > concesso de isen=es# incenti!os e &enefcios fiscais torna praticamente in!i*!el
tais polticas e in!ia&ilizam a pretenso dos estados mem&ros de adotar tais medidas. <or isso# hoje
( pr*tica comum a pre!iso# 'rosseiramente inconstitucional# por di!ersos entes federati!os# de
&enefcios fiscais concedidos de forma unilateral. -m&ora irre'ulares# h* si'nificati!a dificuldades
para os estados interessados derru&arem tal &enefcio# j* "ue tal in!estida demanda ajuizamento de
ao perante o 8upremo Tri&unal Cederal. -sse contexto "ue d* mar'em > adoo de pr*ticas
deli&eradamente inconstitucionais com !istas a atrair in!estimentos ( conhecido por guerra 5iscal.
<or fim# ( &astante comum no I6K8 o esta&elecimento de re'ras de su&stituio tri&ut*ria
para frente# "ue consiste na exi'ncia do I6K8# em determinada etapa da cadeia econ@mica#
considerando no apenas a operao recentemente praticada# mas tam&(m todas as demais "ue
potencialmente !iro a ocorrer. 2 fen@meno da su&stituio tri&ut*ria adota a l,'ica das pautas
fiscais# "ue consiste na fixao de estimati!a# pelas Cazendas <$&licas estaduais# do preo final de
determinados produtos. -stima-se# por exemplo# o !alor m(dio co&rado do consumidor para a
a"uisio de 'asolina e co&ra-se do distri&uidor de com&ust!eis o I6K8 incidente no so&re o
!alor da !enda da 'asolina por ele para o posto de 'asolina# mas so&re !alor superior#
correspondente a esse preo final. 6om isso simplifica-se a fiscalizao e reduz-se a sone'ao#
por ser poss!el reduzir exponencialmente o n$mero de opera=es mercantis a se controlar.
6onsiderando "ue a &ase de c*lculo do tri&uto nessas hip,teses dificilmente
corresponder* ao !alor da !enda ao consumidor final# seria poss!el co'itar de direito do $ltimo
contri&uinte a apropriao de cr(dito de I6K8 caso o !alor da pauta supere o da !enda.
-ntretanto# o 8upremo Tri&unal Cederal consolidou entendimento no sentido de "ue s, h*
direito a restituio caso o fato 'erador no se concretizeD se o !alor da !enda for inferior ao da
pauta fiscal# portanto# no h* "ual"uer direito ao contri&uinte a apropriao de cr(dito.
?esse sentido# 4:I Q5# Eelator Kin. Ilmar Zal!o# Tri&unal <leno# jul'ado em
%QR%5R)%%)5
TEI73THEI2. I6K8. 8378TIT3IIJ2 TEI73THEI4. 6GH383G4 8-Z3?:4 :2
62?;X?I2 3RSV - NN ..O - V.O :2 4ET. PSQ :2 :-6. ?.O 35.)P5RS 0E-:4IJ2
:2 4ET. .O :2 :-6. ?.O 3V.P%.RSQ1# :2 -8T4:2 :- 4G4Z248. 4G-Z4:4
2C-?84 42 N V.O :2 4ET. 5% :4 6C 0E-:4IJ2 :4 -6 3RS31 - 42 :IE-IT2
:- <-TIIJ2 - :- 46-882 42 F3:I6IHEI2. 6on!nio "ue o&jeti!ou pre!enir
'uerra fiscal resultante de e!entual concesso do &enefcio tri&ut*rio representado pela
restituio do I6K8 co&rado a maior "uando a operao final for de !alor inferior ao do
fato 'erador presumido. Irrele!ante "ue no tenha sido su&scrito por todos os -stados#
se no se cuida de concesso de &enefcio 0G6 )PRV5# art. ).O# I?6. ).O1. Impossi&ilidade
de exame# nesta ao# do decreto# "ue tem natureza re'ulamentar. 4 -6 n.O %3RS3# ao
introduzir no art. 5% da 6CRQQ o N V.O# aperfeioou o instituto# j* pre!isto em nosso
sistema jurdico-tri&ut*rio# ao delinear a fi'ura do fato 'erador presumido e ao
esta&elecer a 'arantia de reem&olso preferencial e imediato do tri&uto pa'o "uando no
!erificado o mesmo fato a final. 4 circunstYncia de ser presumido o fato 'erador no
constitui ,&ice > exi'ncia antecipada do tri&uto# dado tratar-se de sistema institudo
pela pr,pria 6onstituio# encontrando-se re'ulamentado por lei complementar "ue#
para definir-lhe a &ase de c*lculo# se !aleu de crit(rio de estimati!a "ue a aproxima o
mais poss!el da realidade. 4 lei complementar# por i'ual# definiu o aspecto temporal do
fato 'erador presumido como sendo a sada da mercadoria do esta&elecimento do
contri&uinte su&stituto# no deixando mar'em para co'itar-se de momento di!erso# no
futuro# na conformidade# ali*s# do pre!isto no art. P do 6T?# "ue tem o fato 'erador
da o&ri'ao principal como a situao definida em lei como necess*ria e suficiente >
sua ocorrncia. 2 fato 'erador presumido# por isso mesmo# no ( pro!is,rio# mas
definiti!o# no dando ensejo a restituio ou complementao do imposto pa'o# seno#
no primeiro caso# na hip,tese de sua no-realizao final. 4dmitir o contr*rio !aleria por
despojar-se o instituto das !anta'ens "ue determinaram a sua concepo e adoo# como
a reduo# a um s, tempo# da m*"uina-fiscal e da e!aso fiscal a dimens=es mnimas#
propiciando# portanto# maior comodidade# economia# eficincia e celeridade >s
ati!idades de tri&utao e arrecadao. 4o conhecida apenas em parte e# nessa parte#
jul'ada improcedente.
6om a consolidao da jurisprudncia nesse sentido# os pr,prios estados mem&ros "ue
pre!iam direito do contri&uinte a apropriao de !alores na hip,tese de !enda final em !alor
inferior ao da pauta fiscal "uestionaram judicialmente# mediante ajuizamento de 4:Is# o &enefcio
por eles outor'ado. 4tualmente# o 8upremo Tri&unal Cederal !em apreciando tais postula=es na
4:I ).VVV# ajuizada pelo -stado de 8o <aulo.
4s ati!idades h&ridas# "ue en!ol!em tanto prestao de ser!ios "uanto !enda de
mercadorias# demandam an*lise mais cuidadosa. -m tais casos# de!e-se definir se incide o I6K8
ou o I88. 4 re'ra !i'ente nesta hip,tese ( a !ersada no art. O# N )O# da Gei 6omplementar .R%3#
a "ual disp=e "ue -ressalvadas as e6ce+es e6pressas na lista ane6a4 os servios nela
mencionados no 5icam su7eitos ao Imposto Iobre Npera+es <elativas = "irculao de
Jercadorias e Presta+es de Iervios de !ransporte Interestadual e Intermunicipal e de
"omunicao M I"JI4 ainda 3ue sua prestao envolva 5ornecimento de mercadorias1.