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CAPITULO I: Introduccin

1. Contabilidad de Costos:
Objetivos de la contabilidad de costos: La contabilidad de costos es una rama de
la contabilidad general que sintetiza y registra los costos de los centros fabriles, de
servicios y comerciales de una empresa con el fin de que puedan medirse,
controlarse e interpretarse los resultados de cada uno de ellos a travs de la
obtencin de costos unitarios y totales en progresivos grados de anlisis y
correlacin. Sus principales propsitos son: contribuir al control de las operaciones
y facilitar la toma de decisiones. Por tanto, ella no constituye un fin en s misma,
sino un medio para planear y conducir adecuadamente los negocios.
Campo de aplicacin de la contabilidad de costos: !iene aplicacin concreta en
establecimientos agrcola " ganaderos, bancos, #ospitales, compa$as de
aviacin, supermercados, industria de la construccin, etctera.
Caractersticas de la contabilidad de costos: %s analtica& plantea sobre segmentos
de una empresa y no sobre su total.
Predice el futuro, a la vez que registra los #ec#os ocurridos, ya que es parte
integrante de la contabilidad oficial.
%n los movimientos de sus cuentas principales interviene un elemento que
est ausente en la contabilidad general: las unidades.
Slo registra operaciones internas. La cuenta '(lmacn de )ateriales*, por
e+emplo, es debitada por las compras realizadas y acreditada en ocasin del
consumo, con dbito a 'Produccin en Proceso*. %laborado el artculo, esta ,ltima
cuenta se acredita con cargo a '(lmacn de Productos !erminados*, que a su vez
se cancela contra '-ostos de %ntregas* cuando se concreta la venta.
.efle+a la unin de una serie de elementos /materia prima, mano de
obra y cargas fabriles0 cuya amalgama da origen a artculos distintos de los que
iniciaron el proceso productivo. 1etermina el costo de los materiales usados por
los distintos sectores, el costo de la mercadera entregada y el de las e2istencias
sin obligar al relevamiento mensual de los inventarios, salvo el de los stoc3s en
proceso en el sistema de costos estndar. Sus perodos contables son ms
reducidos que los de la contabilidad general. %l trimestre o el a$o son
reemplazados por el mes.
Proveedores
(lmacn de )ateriales
)ano de 4bra -argas 5abriles

Produccin en Proceso
-ostos de %ntregas
1
(lmacn de P.
!erminados
2. Costo de Produccin:
Definicin: %s el valor del con+unto de bienes y esfuerzos en que se #a
incurrido o se va a incurrir, que deben consumir los centros fabriles para obtener
un producto terminado, en condiciones de ser entregado al sector comercial. %s la
e2presin cuantitativa monetaria de factores de produccin necesarios, que son
consumidos en un proceso y que, por razones tcnico " econmicas, deben ser
insumidos en el producto elaborado. %ste sector termina normalmente en la puerta
de entrada al almacn de productos terminados, donde comienza el rea
comercial.
Lmites del rea comercial: los gastos ocasionados por las diferentes
formas de despac#o que se producen en el departamento %2pedicin se incluyen
dentro de la cuenta 6astos de -omercializacin. %l lmite final del rea comercial
depende de la poltica que se siga con los gastos de despac#o. Si corren por
cuenta del cliente, se #alla en el departamento %2pedicin. Si estn a cargo del
vendedor, se encuentra en el domicilio del cliente.
Costo de venta: %s el importe resultante de sumar al costo de produccin
los gastos de comercializacin.
Elementos del costo de produccin: los elementos integrantes del costo de
produccin son: materia prima o materiales, mano de obra y cargas fabriles.
%l rubro 'materia prima* o 'material directo* agrupa todos aquellos
elementos fsicos que es imprescindible consumir durante el proceso de
elaboracin de un artculo, de sus accesorios y de su envase. %llo con la condicin
de que tal consumo quede refle+ado en el volumen de elementos empleados
mediante una relacin cierta y normalmente constante /directamente proporcional0
con el de la produccin obtenida cualquiera que sea la transformacin fsica o
qumica que sufran y formen parte integrante del artculo final o no. !odos aquellos
materiales que no cumplen el requisito de la relacin proporcional del consumo
anteriormente se$alado se engloban dentro del elemento 'cargas fabriles*.
(s, por e+emplo, en una fbrica de muebles la madera, los tornillos, los
#erra+es, la cola, etctera, utilizados para construir armarios, constituyen la materia
prima de stos, ya que los vol,menes utilizados de dic#os materiales guardarn
normalmente una relacin constante con la cantidad de armarios que se obtengan.
%n cambio, el tornillo que se use en una reparacin de instalaciones, la escoba
que se gaste para barrer el piso, etctera no pueden ser catalogados como
materia prima, ya que de su mayor o menor consumo no podr pretenderse que
resulte una mayor o menor produccin de armarios.
2
La 'mano de obra' representa el valor del traba+o realizado por los
operarios que contribuyen, directa o indirectamente, al proceso de transformacin
de la materia prima.
'-argas fabriles* /tambin se las designa con el nombre de 'costos
indirectos de fabricacin*0 son todos los costos en que necesita incurrir un centro
para el logro de sus fines, costos que no pueden ser ad+udicados e2actamente a
una orden de traba+o o a una unidad de producto, por lo que deben ser absorbidos
por la totalidad de la produccin del centro operativo con miras a una imputacin
final a aquellas.
Rubros integrantes del precio de venta neto: -omo se observa la reunin de
los costos de materia prima y de mano de obra directa constituye el costo primo, y
que la unin de este ,ltimo factor y las cargas fabriles forma el costo de
conversin.
)ateria )ano de -argas 6astos de -ostos 6anancias
Prima 4bra dir. 5abriles -omerc. 5inanc.

-osto Primo

-osto de -onversin
-osto de Produccin
-osto de 7enta
-osto !otal
Precio de 7enta 8eto


Costo y asto: -uando una empresa incurre en un compromiso monetario
lo #ace para obtener de l un ingreso futuro. Por ello, mientras ese compromiso
monetario se #alla registrado en su activo, constituye un 'costo*. Slo cuando ese
costo se consume o e2pira se convierte en gasto. Los gastos de comercializacin
fueron en un primer momento costos que se convierten en gastos al cancelarse
por esa cuenta de resultados. 1e all la +ustificacin de su denominacin, en lugar
de costos de comercializacin.
Costo e!acto: %l costo e2acto es una utopa. 8o e2iste ni aun en industrias
que elaboren un solo producto o procesen una sola orden de traba+o. .esulta
imposible calcular con e2actitud cuntos centavos del costo de una mquina, de
un edificio, de un mueble, etctera, le corresponden a cada unidad u orden
procesada, dado que no se conoce cuntos a$os de vida ,til podr llegar a tener
cada uno de esos bienes.
3
!ampoco es factible establecer la porcin equitativa de pagos por
enfermedad, vacaciones, seguros, sueldos, etctera, que debe absorber cada
artculo o cada orden de traba+o. Por todo esto no puede pretenderse que el costo
represente una verdad irrefutable, sino slo una imputacin +ustificable.
3. Ubicacin y f unciones del costo de produccin:
%2isten dos opiniones respecto del lugar donde #a de estar ubicado el
departamento de -ostos en el organigrama. 9na de ellas sostiene que es una
funcin contable:administrativa& la otra, que debe depender de la gerencia de
fbrica. La primera posicin ms divulgada que la segunda, es coincidente con
dos principios se$alados en temas anteriores&
: %s menester que la contabilidad de costos sea parte integrante de la
contabilidad general.
: La principal funcin del costo de produccin es el control de la eficiencia
operativa.
Las principales funciones del costo de produccin son:
: Servir de base para fi+ar precios de venta y para establecer polticas de
comercializacin.
: 5acilitar la toma de decisiones.
: Permitir la valuacin de inventarios. Los costos unitarios de produccin
#acen posible la correcta valuacin de la cuenta '(lmacn de Productos
!erminados* y de los artculos en proceso de fabricacin.
: -ontrolar la eficiencia de las operaciones /descubrir en el menor tiempo
posible los costos e2cesivos, sin esperar la terminacin de los balances anuales
que mostraban el mal cuando ya era demasiado tarde para remediarlo.
: -ontribuir al planeamiento y control de gestin de la empresa.
"unciones del contador de costos: en una compa$a de tama$o medio el contador
de costos asume todos los que#aceres conectados con la fbrica: controlar y
contabilizar los movimientos de los almacenes, dirigir la toma de inventarios,
proceder a la liquidacin de los +ornales, registrar la produccin, determinar los
costos de produccin, orientar la poltica de precios, controlar los resultados de la
actividad fabril, confeccionar estadsticas, preparar presupuestos, etctera.
Pero es en la gran empresa donde sus funciones adquieren un tono ms
especfico: estructurar y mantener actualizado el plan de cuentas de la
contabilidad de costos, dirigir la obtencin de costos estndares e #istricos de
todos los bienes elaborados por la fbrica, estimar, distribuir y comparar con las
cifras reales los presupuestos de las secciones de servicios indirectos, analizando
los desvos resultantes, controlar mensualmente el relevamiento del inventario de
las e2istencias en proceso de fabricacin. %stablecer las variaciones entre los
costos reales y los costos estndares de las reas fabriles e investigarlas,
efectuar reuniones con +efes de fbrica para analizar y discutir resultados,
etctera.
( los empleados de -ostos les 'incumbe #acer, por orden, el papel de
#istoriadores, agentes noticiosos y profetas. -omo #istoriadores, ser
cuidadosamente e2actos y diligentemente imparciales. -omo agentes noticiosos,
4
estar al da, ser selectivos y e2presivos. ; como profetas, tienen que combinar el
conocimiento y la e2periencia con la previsin y el cora+e.
8unca debe olvidarse que los que#aceres de costos tambin tienen su
costo y que no se +ustifica implantar mtodos de vigilancia onerosos cuando su
ndole no lo requiere.
-uentas principales de la contabilidad de costos:
#lan de cuentas: aun en dos compa$as que elaboren productos similares, la
conformacin del catlogo correspondiente al sector fabril suele ser totalmente
distinta. %s necesario disponer de cuentas apropiadas para registrar no slo las
e2istencias de materia prima, sino tambin las de artculos en proceso y las de
productos terminados.
(lmacn de )ateriales: el valor de todas las materias primas y de los artculos
generales que se compran ingresa como dbito en esta cuenta, que luego se
acredita contra 'Produccin en Proceso* o contra las que representan a otros
sectores de la empresa. %n las organizaciones importantes e2iste una buena
cantidad de almacenes ubicados seg,n lo aconse+en las e2igencias operativas.
Las venta+as que se obtienen son: facilitar el estudio de la rotacin de cada tipo
de material, racionalizar el relevamiento de los inventarios, permitir la
determinacin del capital invertido por lneas de productos, acrecentar el celo en el
control de los stoc3s de elevado valor o que constituyan fcil presa de #urto.
(lmacn de Productos !erminados: su saldo se$ala el costo de produccin de las
e2istencias en poder de una empresa. Si una industria elabora una gama de
distintas lneas de artculos, obliga a analizar esta cuenta del mayor general en
submayores au2iliares con un criterio que atienda primordialmente a la separacin
por lneas y no al lugar donde los artculos se almacenan.
Produccin en Proceso: es la cuenta del mayor general que representa al sector
productivo. La contabilidad general, por e+emplo, debe llenar una serie de
requisitos legales y someter su revisin a personas a+enas a la empresa. %n las
cuentas de costos, en cambio, no e2isten tales formalidades y es atribucin
estrictamente interna establecer la precisin y e2tensin con que #an de
desglosarse. Produccin en Proceso es la cuenta principal de la contabilidad de
costos. .epresenta 'la bolsa mgica en la cual se introducen ciertos materiales,
ms una cantidad de traba+o y de gastos, y de la que se e2traen otros elementos,
en los que se encuentran amalgamados todos aquellos*.
)ercaderas en !rnsito: es una cuenta transitoria que mantiene registrados en
suspenso los cargos provenientes de compras de materia prima, materiales y
mercaderas importadas que a,n no se recibieron, aunque legalmente pertenecen
a la firma adquirente: costos anticipados, comisiones, fletes, seguros martimos,
etctera. 9na vez lograda la tenencia de los bienes, esta cuenta se salda contra
'(lmacenes de )ateriales*.
5
)ercaderas en Poder de !erceros: en ocasiones, una industria, pro carecer de
ciertos equipos, o porque ellos no le resultan suficientes, recurre a un tercer para
que ste lleve a cabo ciertos traba+os. %ste tercer, #abitualmente denominado
faconnier, somete las mercaderas a un determinado proceso y las devuelve a su
propietario mediante el pago convenido del traba+o de conversin. %s conveniente
regular las operaciones mediante un contrato para evitar futuros problemas.
<ienes de 9so: 'son aquellos bienes tangibles que se utilizan en la actividad de la
empresa, que tengan una vida ,til superior a un a$o y que no estn destinados a
la venta*. Su incidencia en los costos tiene lugar mediante la cuenta
'(mortizaciones*. Se e2cept,an de esta cuenta los terrenos. .epresentan
realmente un cargo diferido, puesto que slo #an de quedar totalmente
incorporados a la produccin que facilitan en un lapso que e2cede en muc#o el
transcurso del e+ercicio anual en que se adquieren.
-ontra su saldo va actuando el crecimiento de la cuenta '(mortizaciones*, a
medida que su vida contable va avanzando, #asta lograr su total e2tincin.
=ntegran los bienes de uso de una empresa industrial los rubros: !errenos,
%dificios, )aquinarias, %quipos, (ccesorios, 5uerza )otriz, )uebles, %nseres y
7e#culos.
%s necesario analizar las erogaciones realizadas con los bienes de uso
para determinar cules sern directa e inmediatamente recuperadas, por la
produccin y qu porcin debe diferirse, es decir, capitalizarse.
Las primeras son costos que contribuyen a mantener los bienes de uso en
buen estado de funcionamiento, sin elevar sus eventuales capacidades
productivas ni prolongar su vida ,til. Son absorbidas por el costo de la produccin
de un mes. Las segundas se activan, con la condicin de que prolonguen la vida
,til de los bienes o incrementen su capacidad productiva #oraria.
4. Clasiicacin de los Costos:
Seg,n los perodos de contabilidad.
Seg,n la funcin que desempe$en.
Seg,n su naturaleza.
Seg,n sea su forma de imputacin a las unidades de producto.
Seg,n su tipo de variabilidad.
5orma de
Periodos de 5uncin que 8aturaleza imputacin a !ipos
de
-ontabilidad desempe$an las u de prod.
7ariab.
1. Costos ctes. 1. Sector Ind$ 1. Materiales 1. Directos 1.
Variab.
/f. motriz, +or >.centro prod: ). prima . ). prima
6
nales, suel: :ctro cost. ( ). prima S ?ornales 2.
!i"os
dos, etc.0. : ' cost.< ). prima ! .egalas
3.#e$
ii".
2. Costos prev. @.ctro de serv. 2. %ornales 2. Indirectos
/cargas soc. A1irectos: 5. motriz
peridicas0. )antenim, 3.Car&. !ab. Lubricantes
usina, cal: 5.motriz, lubri 1epreciac.
3. Costos difer. dera. -antes, de: Seguros
/seguros, alq, A=ndirectos: prec, seguros
costos de inic, (lmacenes sueldos, car:
depreciacin0 de mat, labo: gas sociales
torio, (dm.
2. #ector co$.

3. #ector in.
Clasificacin segn los perodos de contabilidad:
!iene en cuenta el 'principio de lo devengado*. %s sabido que ese principio
se aplica en la contabilidad general con dos propsitos&
: Bue cada e+ercicio soporte los costos o se beneficie con los ingresos que
le corresponden.
: Bue los estados contables de cierre, contemplen compromisos ciertos o
eventuales que reducen el patrimonio neto /provisiones o previsiones, por
e+emplo0 o que refle+en, incorporando al activo /aumentando por consiguiente el
patrimonio neto0, aquellos costos que favorecen los e+ercicios futuros /bienes
intangibles0.
%l propsito de la clasificacin seg,n los perodos de contabilidad es el de
ad+udicar a la produccin de un mes los costos que e2ige, sin cometer omisiones o
e2ageraciones y sin prestar consideracin alguna al momento en que se cancelen
los compromisos con terceros. 1e acuerdo con los perodos de relevamiento los
costos se clasifican en:
Corrientes: son aquellos en que se incurre durante el ciclo de
produccin al cual se asignan. 1ado que su absorcin es inmediata no crean
ning,n problema de imputacin. %+emplo: +ornales, sueldos, fuerza motriz,
etctera.
#revistos: se caracterizan por incorporarse a los costos con
anticipacin al momento que efectivamente se realiza el pago. Se insertan en este
grupo las provisiones o previsiones con cargo a la cuenta 'Produccin en
Proceso*, '1epartamento de Servicios* y '6astos de -omercializacin*. Son
e+emplos: sueldo anual complementario, vacaciones obreras, feriados pagos,
7
despido " y sus correspondientes cargas derivadas :, inactividad por accidentes y
previsin ley >>.C@D. 1ado que las cargas sociales incluidas en esta subcuentas
antes mencionadas, consideradas como tales, se las denomina 'cargas sociales
peridicas*.
Diferidos: <a+o este ttulo se engloban los rubros de aplicacin
diferida a los costos. Las erogaciones se efect,an, por tanto, antes de esa
aplicacin. %sta divisin ampara los costos abonados por adelantado& los costos
de iniciacin& los de desarrollo, estudio e investigacin y en un sentido amplio los
desembolsos de capital.
)ientras que los costos corrientes e2igen erogaciones que suelen ser
inmediatas, los restantes no implican una salida de dinero instantnea. Puede
ocurrir que ya #aya sido realizada o se efect,e en un futuro pr2imo o le+ano. Por
eso las empresas donde predominan los costos corrientes disponen de ms
facilidad para tomar decisiones rpidas que las que soportan una pesada carga de
rubros diferidos.
Clasificacin segn la fncin !e dese"pe#en:
9na manufactura consta de tres grandes segmentos: industrial, comercial y
financiero. La funcin financiera re,ne 'todas aquellas actividades encaminadas a
proveer a un negocio del capital necesario para el desenvolvimiento de sus
funciones*. 4tras opiniones agregan a los tres citados un cuarto grupo:
(dministracin.
%n un segundo grado de clasificacin cada uno de esos grupos contin,a
desglosndose.
%l mbito industrial se subdivide en centros productores y de servicios. Los
productores elaboran los artculos destinados a la venta. ( los centros de servicios
y su divisin en directos e indirectos se #abl en puntos anteriores. Los primeros
se asignan con precisin a los sectores servidos. Los segundos #ay que volcarlos
a las reas favorecidas en virtud de las bases que se estudian ms adelante.
4rigen imputacin ine2acta 9nidad Planta no

del costo de producto 'centrolizada*
4rigen imp ine2acta imp. imprec 9nidad Planta
del costo ctro. fabril de producto 'centrolizada*
4rig. imp e2acta imp. imprec. =mp. imprec 9nidad Planta

del costo ctro. serv. indir. -tro fabril de producto 'centrolizada*
8
%l desmenuzamiento de las cuentas 'Produccin en Proceso* y
'1epartamentos de Servicios* en centro de costos constituye el paso previo a la
implantacin de un sistema que permita alcanzar los tres propsitos citados al
inicio de este tema.
8o es factible imputar con absoluta correccin a cada unidad de producto o
a cada orden de traba+o los costos de depreciacin, seguros, papelera, sueldos
de supervisin, etctera, #ay que ad+udicarlos en forma apro2imada. La divisin de
la fbrica en centros beneficia esa apro2imacin.
%n el cuadro se aprecia cmo la centrolizacin /neologismo ms apropiado
que la departamentalizacin0 me+ora la precisin de los costos de produccin en
una industria que elabora diversidad de bienes.
1escartando la divisin en centros, el monto mensual de cargas fabriles
tendra que aplicarse arbitrariamente a cada artculo manufacturado en la planta
en ese lapso. -omo esas unidades suelen ser dismiles en su conte2tura,
requieren tiempos de elaboracin distintos y estn sometidas a procesos
realizados en equipos diferentes, el margen de error en que se incurrira sera
apreciable. '-entrolizando*, en cambio, la parte del trayecto comprendida entre el
'origen del costo* y su lugar de destino se cubre con e2actitud. -uanto ms
fraccionada se #alla una planta, ms fcil resulta controlarla.
Eay distintos tipos de centrolizacin para diferentes empresas&
Centroli%acin contable total: es el caso de la mediana o gran
industria donde los procesos son continuos.
Secc. ( <
de Serv
Sector
-omerc. - 1
%l rectngulo representa a la empresa, constituida por cuatro centros
productores " (, <, - y 1 : varias secciones de servicios y el sector comercial.
-ada una de las reas fabriles, integradas por grupos de mquinas #omogneas,
opera como una subempresa y tiene un responsable a su frente.
)ensualmente se debita a cada centro la mano de obra y las cargas
fabriles. %l ingreso de la produccin terminada al almacn respectivo, obliga a
computar las unidades despac#adas. %se riguroso control de la produccin de
cada rea permite conocer las variaciones en estndares del rubro 'materias
primas* por centro, y detectar los motivos que las originaron.
Centroli%acin de la mano de obra directa y de las cargas fabriles&
materia prima sin centroli%ar$ #roceso de secuencia ininterrumpida: es propio de
empresas peque$as que desean obviar la mayor tarea administrativa que requiere
el mtodo anterior. -ada centro de+a de ser una subempresa, dado que slo se le
imputa la mano de obra directa y las cargas fabriles. La materia prima entregada
por los almacenes a fbrica no se debita al rea receptora, sino que se cancela
contra una o ms subcuentas de 'Produccin en Proceso*.
9
Secc. ( <
de Serv
Sector
-omerc. - 1
Centroli%acin de la mano de obra directa y de las cargas fabriles& materia
prima sin centroli%ar$ #roceso de secuencia alternada: las fbricas de envases de
papel o cartn, las imprentas de cierta importancia, algunos talleres metal,rgicos,
etctera, se distinguen por operar en virtud de rdenes especiales de clientes. %llo
los obliga a disponer de una variedad de equipos para poder satisfacer aquellos
requerimientos, vista la #eterogeneidad de traba+os que deben realizar.

Secc. > F >@ >G
de serv.
H @ >I D
'ector
Comerc. C J G >>
8o siguen circuitos uniformes, sino que entrecruzan mquinas /stas, por
lo general, tienen costos #orarios de operacin muy diferentes entre s0. !odas
esas caractersticas fuerzan a considerar a cada mquina o a un grupo de
mquinas iguales como un centro de costos. La diagramacin de la cuenta
'Produccin en Proceso* es similar a la analizada en el caso anterior.
%l costo de conversin se agrega al valor de cada traba+o a medida que se
va desarrollando. %l grfico anterior distingue las distintas mquinas que integran
la fbrica. %l costo de operar el sistema suele ser alto por la cantidad de centros
que es necesario crear en pos de una mayor precisin en la asignacin de las
cargas fabriles a las rdenes de traba+o.
Centroli%acin terica: en apariencia el grfico es similar al anterior.
%s aplicable tanto en fbricas con procesos de secuencia ininterrumpida como
alternada. Su mbito es la peque$a industria que elabora varias lneas de
productos.
%n una planta de reducidas dimensiones con esa caracterstica no se
+ustifica el costo administrativo que demanda conocer lo gastado por cada centro.
Se acude entonces a desglosar la cuenta 'Produccin en Proceso* slo por la
naturaleza de las erogaciones " materia prima, mano de obra directa, fuerza
motriz, depreciacin, etc.: en el mismo mayor general.
Empresas monoproductoras: es propio de los establecimientos que
elaboran un solo artculo o varios si todos siguen idntico proceso industrial.
Secc.
de serv. Produccin en

10
Sector Proceso
-omercial
(l igual que la anterior, esta alternativa requiere desglosar la cuenta
'Produccin en Procesa* por naturaleza en el mismo mayor general. Sin esta
divisin sera imposible detectar en qu rubros se originan las variaciones y resulta
difcil analizar el comportamiento que tiene cada factor de costos ante oscilaciones
en el nivel de actividad.
La clasificacin funcional en los centros de servicios indirectos: el costo
mensual del rea fabril, ms la porcin de las cuentas de servicios que afecta a la
operacin, integran el valor global de la produccin. %ste importe, dividido por las
unidades manufacturadas en el perodo, permite conocer el costo unitario de la
fabricacin. Pero es difcil que este caso se d en la prctica. Por lo general ls
plantas producen una variedad de bienes su+etos a distintos procesos y que tienen
pocas caractersticas comunes entre s.
La necesidad de lograr costos ms e2actos y de instituir me+ores controles
que ayuden a detectar ms fcilmente las anormalidades obligan a crear los
centros fabriles. %sta divisin de la planta e2ige el prorrateo de esa serie de
costos comunes que engloban los servicios indirectos.
La imputacin del sueldo de un empleado de la seccin -ostos, por e+emplo,
tendra que desmenuzarse entre los sectors a los cuales dedica su esfuerzo. Sera
imperioso realizar igual tarea con los costos de edificios, con los sueldos de los
gerentes, con el consumo de luz elctrica, con los artculos de papelera, etctera.
!oda esta impractible labor se evita debitando esos conceptos a las
respectivas cuentas que agrupan tales costos con sentido de funcin, y volcando
sus importes mensuales entre los restantes centros una vez por mes.
Clasificacin segn la natrale$a de los costos:
%s complementaria de la agrupacin funcional y permite conocer la clase de
asignacin imputada a cada centro. %ste conocimiento brinda una eficaz ayuda
para:
: Presupuestar las cargas de cada rea productora /indispensable en costos
predeterminados0.
: Seleccionar la base de distribucin de las secciones de servicios indirectas
ms adecuada.
: %legir racionalmente, en cada centro productor, el mdulo de aplicacin de
las cargas fabriles a los productos ms precisos.
- 5acilitar la medicin de la eficiencia operativa: la divisin funcional de la
empresa, se se$alo, ayuda a localizar ms rpida y fcilmente las filtraciones y
anormalidades.
- Separar los costos seg,n su tipo de variabilidad y su forma de imputacin
a las unidades de producto.
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(ateria prima desglosada por naturale%a: %n algunos centros una subcuenta
se considera suficiente para agrupar los distintos tipos de materiales /Productos
Bumicos0. %n otros, en cambio, se +uzg prudente #abilitar varias, cada una de
las cuales ampara uno o ms materiales. Las subcuentas > y @ de Eilandera
/e+emplo de ?. -. 7zquez0 mostrarn mensualmente el cargo por un solo tipo de
material en cada una /algodn calidades K y L0. La subcuenta H /)ateriales de
%mpaque0 de !e+edura, al contrario re,ne una serie de elementos que se usan
para tal fin /papel, envases de cartn, #ilos, etiquetas, etctera0, dado que el
reducido monto de consumo mensual no +ustifica la tarea administrativa de
registrarlos por separado.
Cargas fabriles desglosadas por naturale%a: las subcuentas =mpuesto sobre
-onsumo de 5ibra, .egalas, (lmacenamiento, .etratamiento, !ransporte y 7apor,
son rubros asignables con precisin a las unidades de producto.
Las cargas fabriles se dividen en tres subcuentas& -argas 5abriles 7ariables,
-argas 5abriles 5i+as y -argas 5abriles Semifi+as. 9na sola no sera ilustrativa
como para poder analizar en profundidad la influencia que e+ercen sobre los
resultados las oscilaciones en el volumen de produccin.
(ano de obra desglosada por naturale%a: el concepto 'mano de obra* es de
por s una erogacin catalogada por naturaleza. Su divisin en directa e indirecta,
en cambio, responde a la clasificacin seg,n su forma de imputacin a los
productos.
Clasificacin segn la for"a de i"ptacin a las nidades de prodcto:
%s la menos significativa de las clasificaciones y consiste en individualizar los
costos directos e indirectos. %l ad+etivo 'directo* indica su relacin con una unidad
de producto. %n virtud de ello se denomina 'costo directo* al rubro cuya incidencia
monetaria en un artculo o en una orden de traba+o puede establecerse con
precisin.
'-osto indirecto*, en cambio, es aquel de naturaleza general que, por tanto,
#ay que ad+udicar a cada unidad fabricada en forma apro2imada.
-onvertir estos elementos en directos no es, pues, una tarea imposible. %llos
tambin pueden ser mensurados, pero resultara antieconmico #acerlo porque el
esfuerzo que demandara esa medicin podra ser mayor que la influencia que
tiene el material tasado en el costo unitario del bien afectado.
La cola empleada en una fbrica de muebles es un e+emplo tpico de material
indirecto. -onocer la cantidad e2acta que se utiliza en cada orden requerira un
costo tal vez mayor que el material ba+o control, dado que #abra que pesar el
recipiente que la contiene al comenzar y finalizar cada traba+o obteniendo, por
diferencia los gramos consumidos.
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Suele considerarse directa la labor que transforma la materia prima en
producto terminado e indirecta la retribucin de los operarios que contribuyen con
su esfuerzo a que el traba+ador directo realice una tarea ms eficaz y productiva.
%mpero, es ms correcto basar la clasificacin en la facilidad o imposibilidad
de imputar con e2actitud ese elemento al artculo.
%n materia de cargas fabriles la aplicacin al costo unitario del producto en
forma directa es algo que slo puede lograrse en muy contados casos. Por
e+emplo #ay enorme diferencia entre la cuestin de imputar al costo de una unidad
producida las cargas sociales derivadas de la mano de obra directa empleada en
su elaboracin, o los cargos de reparaciones del equipo utilizado. %n el primer
caso es posible medir con e2actitud y facilidad la porcin afectada a cada unidad
puesto que se trata de una unidad conocida. %n el segundo caso, en cambio,
determinar con rigurosidad la parte del cargo que debe integrar el costo unitario ya
no es tan sencillo ni accesible. %s que se trata de un rubro cuyo monto total, al
cabo de un mes, es aleatorio, aparte de que su incidencia en cada unidad
depender de la cantidad producida en dic#o mes.
CAPITULO II: 'ateriales
1. ( Circuito !)sico * Ad$inistrati+o:
Eay ciertos pasos que debe seguir el 1epartamento de -ompras y que son
de gran importancia para la empresa:
Bue se sigan en el proceso administrativo algunas reglas bsicas para que
ning,n sector de la empresa sufra inconvenientes:
: el departamento -ompras tiene que estar informado de todo cambio
imprevisto en los programas originales de produccin, para poder modificar o
adecuar el planeamiento de las compras y evitar e2istencias anormales.
13
: debe conocer las condiciones del mercado para saber dnde adquirir los
bienes que ms se adapten.
: tiene que advertir cualquier novedad que reduzca los costos o me+ore la
calidad de los productos.
: debe saber a quin compra. La confianza en el proveedor es fundamental.
Bue se requiera de los proveedores el cumplimiento de una serie de
requisitos:
: enviar la factura +unto con la mercadera para no tener problemas en el
registro del ingreso.
: adaptar las entregas a los das y #oras de recibo. %sta e2igencia es
esencial para disponer de resultados mensuales.
: colocar el n,mero de la orden de compra en remitos y facturas para no
entorpecer las tareas contables.
- reemplazar la denominacin del producto por un cdigo numrico cuando
se trate de compras de drogas componentes de frmulas qumicas. 1e esta
manera se mantiene reserva sobre ella.
Bue se enve copias de las rdenes de compra que se emiten a los
centros que controlarn la recepcin y a los que efectuarn los registros contables
y la liquidacin del pago a proveedores.
Bue se vigile el cumplimiento de las fec#as de entrega convenidas con el
proveedor.
Bue el sector -ompras se organice administrativamente de manera que
pueda suministrar informaciones relacionadas con sus funciones tanto al
departamento -ostos "precios de mercado, rdenes de compra pendientes,
etctera :, como a otras secciones de la compa$a.
)ratamiento de los costos del departamento Compras: #ay tres teoras
acerca del tratamiento que deben recibir los costos mensuales asignados al
departamento -ompras:
- -ancelar contra ganancias y prdidas.
- 1istribuirlos entre los sectores beneficiados por las gestiones de compras.
- =ncorporarlos en los costos de la mercadera recibida.
Saldan los costos por cuentas de resultados las empresas que usan costeo
variable.
La segunda alternativa es la que sigue la mayora de las industrias
argentinas porque entienden que -ompras constituye un servicio y, por tanto,
contablemente debe ser tratado como tal /capitalizar sus costos0.
La ,ltima teora incorpora los costos en cuestin al valor contado de los
bienes o servicios adquiridos. %sto e2ige presupuestar el monto de las compras de
un perodo " mensual, semestral o anual " y los costos del departamento
-ompras en igual lapso. %stos ,ltimos se relacionan con el monto de las compras
y se obtiene un porcenta+e que se aplica a cada factura de los proveedores.
%n la composicin de los cargos que soporta -ompras, los sueldo y cargas
sociales de su personal representan una apreciable proporcin del total.
14
Departamento Recepcin: son responsabilidades de este depto.:
- .ecibir slo las mercaderas autorizadas por la orden de compra, una
de cuyas copias debe obrar en su poder.
: -ontrolar que la cantidad entregada por el proveedor no supere la
solicitada /puede ser igual o menor, pero no mayor0.
: -onformar las entregas e iniciar los traba+os administrativos que le
corresponda realizar.
: !omar las medidas necesarias para que el departamento -ontrol de
-alidad apruebe el ingreso con la mayor brevedad.
: 1evolver los materiales al proveedor cuando as se dispusiera.
- =nformar sobre los bienes recibidos a las secciones interesadas&
-ompras /para mantener actualizado su arc#ivo de rdenes pendientes0, -ontrol
de -alidad /para aprobar la recepcin0, -ontadura /para contabilizar el ingreso y
proceder a la liquidacin de las facturas0.
Comprobante de recepcin: es un documento ,til porque contiene todos los
datos requeridos para efectuar las pertinentes contabilizaciones. 1e aqu la
mercadera ingresa en el (lmacn de )ateriales, donde queda ba+o la custodia y
responsabilidad de un encargado #asta el momento de despac#arlos para el
consumo
(lmacenes
.ecepcin -ompras
; -ontrol
Proveedor
-ontable
2. ( Al$acenes de 'ateriales:
Lograr mantener el flu+o productivo normal de una planta sin la necesidad de
disponer de almacenes es una meta ideal alcanzable en ciertos tipos de
organizaciones de pases ms industrializados. (l mismo ritmo con que la materia
prima entra en fbrica, va saliendo la produccin terminada. Las economas son
cuantiosas. Pero esa meta es a,n inalcanzable en la (rgentina y esto obliga a
lograr una adecuada organizacin de los almacenes.
Son funciones de los almacenes de materiales:
- -ontrolar y ubicar las partidas recibidas.
- 6uardarlas y cuidarlas.
- %fectuar entregas su+etas a la autorizacin pertinente.
15
Sus venta+as son m,ltiples:
- %vitan que los materiales se #allen diseminados por la fbrica, al alcance
de cualquier persona.
- -ontribuyen a una ms fcil localizacin de los artculos.
- (yudan a controlar las cantidades en e2istencia.
- %vitan el deterioro de la mercadera.
- 5acilitan la medicin del rendimiento de la materia prima.
- -onstituyen una valiosa ayuda para el sistema de costos estndares.
-omo este sistema requiere inventariar mensualmente las e2istencias en curso de
elaboracin #abra que recontar en ese lapso tales bienes.
*lmacenes nominales: en algunas industrias es costumbre recibir ciertas
materias primas de los proveedores a medida que lo requieren las necesidades
productivas. Si son pesadas y voluminosas se las suele entregar directamente a
las reas consumidoras. Se evita as el elevado costo que demanda el ingresarlas
fsicamente en almacenes para transferirlas de inmediato a fbrica.
( pesar de ese ingreso directo en un centro operativo conviene registrar el
movimiento en una cuenta de almacenes. %sto facilita la preparacin de
estadsticas y ayuda a localizar probables variaciones en estndares. (nte
situaciones de esta naturaleza se crean almacenes nominales.
+ales de salida de almacenes: el departamento (lmacenes entrega los
bienes que tiene en custodia mediante la recepcin de un documento que ampara
la salida. %ste documento se denomina 'vale de salida de almacenes*. 1ebe ser
llenado y firmado por el personal autorizado, en duplicado, n,mero y letras de
cantidades solicitadas.
3. ( T,cnicas de -aluacin:
%2isten distintos factores que inciden en la eleccin del mtodo de valuacin
ms adecuado:
!ipos de productores elaborados.
Sistema de costos empleado.
Poltica de .eposicin.
)eses de e2istencias normalmente disponibles.
5ormas de almacena+e.
8ecesidad de controlar el rendimiento de ciertos materiales.
6rado de inflacin o deflacin que sufra la economa.
-ontrol oficial de precios /o de costos0.
Situacin de la empresa en el mercado.
4bligacin de que el valor de los inventarios sea un fiel refle+o de la
realidad, evitando la sobrevaluacin o subvaluacin.
16
9n sistema puede ser adecuado para una industria y no serlo para otra. 9n
mtodo puede ser venta+oso en un momento dado de la vida de una compa$a y
en otro resultar contraproducente. ; una organizacin puede usar dos o ms
procedimientos de valuacin al mismo tiempo, pero en diferentes almacenes. Los
sistemas de valuacin ms conocidos son:
Costo especfico:
-onsiste en valorizar cada partida salida del almacn a su precio real de
entrada. Su aplicacin e2ige distinguir fsicamente los ingresos de un mismo
producto depositado en los almacenes. Los registros de e2istencias individualizan
las partidas y cada artculo presenta tantos saldos como cantidad de partidas
permanecen en el inventario. %sto da lugar a que los stoc3s queden tasados a sus
costos de compra.
%l sistema es un mtodo complicado y costoso, no slo en cuanto a las
registraciones contables, sino tambin en lo referente a los inventarios fsicos, los
cuales deben tambin computarse por partida.
Su utilidad prctica slo es reconocida en industrias donde la materia prima
se adquiere a distintos proveedores y el control de la relacin 'precio:rendimiento*
es esencial para detectar los ofrecimientos ms econmicos. %ste mtodo no se
aplica en nuestro pas.
% &ote "'s antigo(:
%ste mtodo se conoce con los nombres de *P.%.P.S.* o 'L.=.5.4.*. Supone
que las partidas en e2istencias se incorporan al proceso fabril en el mismo orden
en que ingresaron en almacenes, aunque en realidad no sea as.
%s que en este sistema no se realiza su separacin fsica. Por eso, si la
cantidad de unidades en inventario permanece estable, fluyen continuamente
#acia la cuenta 'Produccin en Proceso* las e2istencias ms antiguas, que en
perodos de inflacin se valorizan, por lo general, a un costo menor que el
promedio. %l stoc3 final, por consiguiente, refle+a la situacin de la plaza, pues los
precios son muy cercanos a los del mercado. (l apro2imarse ms a la moneda
corriente se actualiza la porcin de patrimonio correspondiente a materiales, lo
que posibilita un me+or anlisis financiero.
Si una requisicin #ec#a al almacn es menor que la e2istencia del lote ms
antiguo, las salidas sucesivas se van restando de igual entrada. Si la cantidad
solicitada es mayor que el primer ingreso, se resta el total de ste y la diferencia
se obtiene de la partida adquirida posteriormente. %n el caso que se produzcan
devoluciones de materiales a los almacenes stos deben incorporarse a los
inventarios a los mismos precios a que se despac#aron, dndoles salida en la
primera oportunidad que se presente.
% &ote "'s reciente(:
1enominado tambin: 'L.=.5.4.* o '9.%.P.S.*, consiste en valuar las salidas de
almacenes a los ,ltimos precios registrados en los mayores analticos, ya que se
supone, al no individualizarse las partidas en el depsito, que primero se retiran
los lotes ms recientes.
17
Su finalidad principal es que los ingresos producidos por precios de venta
actualizados se carguen con los costos que dieron origen a esos precios, no
de+ando bienes en inventarios a valores elevados para absorberlos en ciclos
posteriores. Por tanto, en este mtodo las e2istencias en almacenes figuran
e2presadas en un valor monetario ms ba+o que el actual que se considera, y esa
disminucin es mayor a medida que los stoc3s son ms antiguos. Para lograr este
propsito y aprovec#ar las mencionadas bondades del 'lote ms reciente* sera
conveniente que se repusieran permanentemente los despac#os, evitando
consumir materiales adquiridos en perodos le+anos, a menores valores. Por eso
en determinadas circunstancias #ay que operar con las compras, ingresando
cantidades cerca del fin del e+ercicio para afectar el costo de las entregas con
insumos elevados.
Las alternativas '5.=.5.4* y 'L.=.5.4.* tienen un punto de coincidencia: al
de+arse de emplear una materia prima, o al cesar sus actividades una empresa o
un sector de sta, ambos sistemas, al menos tericamente, dan resultados iguales
a largo plazo. 4tra coincidencia, pero de sentido distinto, es que la unidades y los
costos despac#ados en el mtodo 'P.%.P.S.* son equivalentes a los saldos del
criterio inverso.
%l del 'lote ms reciente* complica los registros contables, puesto que,
adems de los saldos por partida, resulta engorrosa la correccin de errores y la
contabilizacin de las devoluciones.
% &ote "'s barato(:
%ste mtodo valoriza las salidas al costo del lote en e2istencia ms barato.
!iene caractersticas, virtudes y defectos similares a los de la alternativa '5.=.5.4.*.
%&ote "'s caro(:
%l sistema del 'lote ms caro* invierte la definicin anterior y rinde beneficios
seme+antes al 'L.=.5.4*.
%)ro"edio ponderado(:
1enominado tambin 'media aritmtica*, o ms com,nmente 'trmino
medio*, es un sistema de apro2imacin que por su sencillez y aplicacin poco
engorrosa #a gozado de gran aceptacin. %s el menos sensible a las variaciones
de precios: si stos estn en alza, la valuacin de los materiales en el costo de la
mercadera entregada se efect,a a cifras inferiores a los de plaza. -on precios en
ba+a, se produce el caso inverso.
Se aprecia que su saldo no requiere la misma individualizacin por partidas
que los sistemas anteriores, puesto que el valor promedio de una salida de
almacenes surge de dividir el saldo monetario por el saldo en unidades. %ste
simple procedimiento facilita la valorizacin de los despac#os y mantiene armona
entre las e2istencias fsicas y sus costos.
)ientras no #aya una nueva compra, el precio promedio permanece sin
variaciones. ( diferencia de otros mtodos, permite una fcil correccin de los
errores y no presenta problemas en la valorizacin de las devoluciones al
almacn.
18
4. ( Contin&encias +arias:
La mercadera depositada en almacenes est e2puesta a un sinn,mero de
contingencias que pueden afectar las cifras de e2istencias. %ntre ellas merecen
destacarse:
Mer"as: algunos materiales sufren evaporaciones y prdidas de peso por el
slo #ec#o de estar depositados durante un perodo prolongados. %sta
disminucin de la cantidad no debe saldarse como diferencia de inventario. Su
destino #a de ser el centro o los centros consumidores. Las formas de liquidar las
mermas son varias. %n ciertas materias primas se agrega a la cantidad realmente
entregada un adicional adecuado en forma de porcenta+e, destinado a refle+ar la
prdida.
4tro procedimiento consiste en confeccionar cada mes un vale de salida
para salvar el faltante del almacn. (lgunas empresas las cancelan contra una
subcuenta de cargas fabriles del sector que emplea el material. -omo las cargas
fabriles afectan a cada uno de los artculos procesados en un centro, con esta
poltica se corre el riesgo de incurrir en errores, porque puede darse el caso de
que los bienes alcanzados por la contingencia no se usen en todos los productos,
sino slo en algunos.
*otras+ p,rdidas+ robos co"probados+ etc,tera: todas las prdidas de
esas clases ocurridas a los materiales depositados en almacenes tiene que
contabilizarse como tales, y no esperar el momento en que se realizan los
inventarios fsicos para saldarlas. %l responsable del almacn debe, ante esas
situaciones, confeccionar inmediatamente un vale de salida con dbito a una
cuenta de ganancias y prdidas, que debe ser firmado por su superior inmediato y
el auditor interno de la empresa.
Sobrantes: Eay casos de despac#os de materiales en los cuales el
requerimiento del consumo obliga al corte o fraccionamiento de una unidad
almacenada, y el remanente queda a la espera de un aprovec#amiento posterior.
%se aprovec#amiento a veces no es posible y el sobrante toma el camino de la
liquidacin de rezagos. %ste desperdicio lo #ubiera sufrido fbrica y no el almacn,
si se #ubiera despac#ado la unidad entera. %s lgico, entonces, que la prdida
emergente se debite al sector consumidor de ese artculo.
-uando en el proceso productivo se producen sobrantes de material que no
conservan el valor originario, la diferencia tambin #a de ser soportada por el
centro que lo utiliza.
Desperdicios: Son residuos obtenidos en el proceso de fabricacin, sin valor
contable, que no tienen posibilidad de ser recuperados /o que no conviene
#acerlo0. %n los sistemas de costos #istricos, tanto por rdenes como por
procesos, los desperdicios pasan inadvertidos, puesto que en las #o+as de costos
de cada orden o de cada artculo constan las cifras brutas consumidas de materia
prima /es decir los costos recuperan el desperdicio total0.
19
%n el sistema de costos estndares las especificaciones tcnicas de los
artculos a producir deben contener una clara indicacin del porcenta+e normal de
cada tipo de desperdicio que e2igir la transformacin de un material en cada fase
de su proceso de elaboracin /esto permite valuar correctamente las e2istencias
de artculos semielaborados0. !oda diferencia entre el porcenta+e de desperdicio
real y el normal surge como variacin y, sea sta positiva o negativa, se cancela
por una cuenta de resultados. 1e aqu se desprende que la materia prima o los
materiales engloban no slo el valor de los contenidos en aquellos bienes, sino
tambin el de los desperdicios en que se incurre durante el procesamiento.
Diferencias de inventario: las comprobaciones fsicas de las e2istencias
son absolutamente necesarias a,n en las empresas me+or organizadas ya que #ay
un sinn,mero d factores que pueden modificar el nivel fsico, sin que esto #aya
quedado refle+ado correlativamente en el nivel contable. %+emplo:
%rrores u omisiones en las cantidades asentadas en los documentos de
salida /vales0, originados en descuidos de quienes los e2tienden, en defectos del
elemento de medicin o en el descarte de decimales.
<a+as en el material por efectos atmosfricos: #idratacin, o2idacin, calor,
etctera, o tambin por el transcurso del tiempo, como precipitacin,
endurecimiento, descomposicin, etctera.
<a+as motivadas por el manipuleo inadecuado de los materiales, como
roturas, e2travos, despac#os equivocados en el artculo o en la cantidad o en
derrames causados por envases defectuosos.
Posibilidad de robos en cualquier escala, que siempre debe tenerse en
cuenta por razones de realismo, y sin que ello signifique pre+uzgar acerca del
personal encargado de los movimientos fsicos o contables.
La periodicidad con que se #a de verificarse un almacn se #alla en relacin
directa con la importancia de los artculos almacenados, con el monto de las
desviaciones que present en oportunidades anteriores, con el traba+o que
requiera el recuento y con el momento en que los stoc3s son menores.
.. /estin de #toc0s: 12istencias '32. ')n. de #e&uridad.
%s importante minimizar la inversin en inventarios, para lo que se establece
un sistema de control de inventario basado en una e2istencia mnima o de
seguridad, ms una cantidad que vara seg,n los pronsticos de venta.
"actores ,ue afectan el tama-o de inventarios:
: %2istencias bsicas deseadas para evitar el agotamiento.
: !ama$o de los pedidos de compra.
: !ama$o de los lotes de fabricacin procesados.
- 6eneralmente el inventario de mano de obra es la mitad del tama$o de la
orden de compra, mientras que el de productos terminados es la mitad del tama$o
de los lotes procesados en fbrica.

Costos -ant. ptima
20
-ostos combinados
-ostos de mantener inventarios
-ostos por pedir
Ta$a4o de Pedido
%l pedido en grandes cantidades introduce las economas por costo unitario,
ya que es posible distribuir los mismos costos de pedido e inicio de operaciones
entre un mayor n,mero de unidades. %ste procedimiento genera mayor niveles de
inventarios y se ve equilibrado por costos superiores para mantenerlos.
-ostos pertinentes 7aran con las ordenes: transporte, pedido, facturacin, etc
para determinar el de compra y los lotes
tama$o ptimo de
=nventario.
-ostos de mantener inventarios: seguros, impuestos, man
tenimiento de reg,etc
La administracin por lo general requerir que se mantenga un stoc3 de
seguridad para evitar posibles agotamientos de materiales. %ste stoc3 de
seguridad estar formado por una cantidad de unidades que surgirn de un
estudio que #aga la empresa, teniendo en cuenta: : el costo de mantenimiento.
: el costo de agotamiento.
9na vez que se #a establecido cual es el stoc3 mnimo a mantener y el lote
ptimo de pedido, la empresa puede adoptar dos mtodos para su
reaprovisionamiento:
>0 Lote ptimo
5
A
C
Stoc3 de seguridad
!iempo, meses
> @ F J
(, <, - son los reaprovisionamiento, se trata de reaprovisionamiento en
perodos constantes.
7enta+a: tengo predeterminadas las compras.
21
1esventa+a: puede tener ruptura de stoc3.
@0 Lote ptimo
Stoc3 de Seguridad o punto de repedido.

> @ F

%l pedido se #ace cada vez que llego al stoc3 mnimo /o en un punto de
repedido0, siempre compro la misma cantidad, no corro peligro de ruptura de
stoc3, pero no tengo predeterminadas las compras.
(quellos almacenes donde se depositan artculos de gran valor o donde
suelen producirse diferencias apreciables pueden inventariarse todos los meses,
mientras que los restantes se controlan trimestral, semestral o anualmente.
8o es necesario contar la totalidad de los bienes en un solo da, ya que esto
puede demandar un gran esfuerzo y restar seguridad a los resultados. %l
inventario puede comenzar con varios das de anticipacin a la fec#a prevista. Si
se dispones de un inventario permanente a cargo del almacn /que normalmente
slo se lleva en unidades0, a medida que se conocen los stoc3s reales se anotan
las unidades de cada artculo en las fic#as individuales y, a partir de ese
momento, se opera con el nuevo saldo, si el anterior fuera distinto. 5inalizado el
mes se establece la e2istencia fsica en virtud de ese inventario, considerando los
movimientos producidos a partir del recuento.
-onocidas las cantidades reales de cada artculo depositado en un almacn
inventariado se vuelcan las cifras a la planilla 'diferencias de inventario*, en la que
previamente se registr el 'stoc3 contable* y el costo de los bienes a la fec#a en
que se practica el inventario. Por ,ltimo, se determina el 'sobrante* y el 'faltante*
de cada material, anotando las diferencias correspondientes.
CAPITULO III: 'ano de Obra

1. Concepto * Clasiicacin:
.epresenta el valor de traba+o realizado por los operarios que, directa o
indirectamente contribuyen al proceso de transformacin de la materia prima. La
particularidad ms destacada de este elemento es su importancia decreciente en
el costo de produccin. La mano de obra se clasifica en directa o indirecta seg,n
22
intervenga en la transformacin de la materia prima y su monto sea cuantificable o
intervenga indirectamente en dic#a transformacin /e+emplo: personal de limpieza
de la planta productora0.
2. #iste$as de Pa&o:
%2isten dos mtodos principales para retribuir las tareas de los operarios.
Los dems sistemas no son sino combinaciones de ellos en proporciones
variables:
)rabajo a jornal: en este sistema el empresario 'compra* el tiempo del
obrero, quien recibe una remuneracin que es independiente del volumen de
produccin. La unidad de tiempo es, por lo general, la #ora o el da. %ste tipo de
retribucin proporciona al operario la seguridad de un salario conocido y
calculable.
(l empleador le a#orra e2pensas administrativas, ya que este mtodo tiene
la venta+a de ser relativamente barato y comprensible para el subordinado medio.
8o obstante, las desventa+as que presenta la remuneracin por unidad de tiempo
deben analizarse con muc#o cuidado. 8o proporciona verdaderos estmulos para
el desarrollo de un esfuerzo mayor o la e+ecucin de un traba+o ms penoso. 8o
ofrece recompensa adicional para quien e2cede la 'cuota* acostumbrada, ni
aliciente para operar con mayor celeridad que la correspondiente al ritmo tolerado
por el capataz. <a+o este sistema los operarios rinden slo un GIM de la
productividad que alcanzaran en el otro sistema.
Lo cierto es que a medida que la especializacin se eleva y es mayor el
volumen de operaciones en una fbrica, este mtodo se #ace cada vez menos
aplicable y el empresario prefiere 'comprar traba+o*.
)rabajo por pie%a o incentivado: en este sistema, el operario recibe una
retribucin diaria acorde con la cantidad de traba+o que realiza. Para concretar
esta forma de pago es necesario determinar cientficamente cul es la produccin
normal que puede realizar un traba+ador en un tiempo dado y seg,n un mtodo de
operacin establecido, premiar toda superacin que logre respecto de ese nivel
normal. Lo que pretenden estos sistemas de pago es lograr en una tarea manual
un mayor n,mero de unidades, o igual cantidad de una calidad superior.
La retribucin por pieza tiene un frtil campo de aplicacin en las plantas que
realizan traba+os estandarizados y donde los procesos se desarrollan en serie.
-uando la tarifa por pieza est establecida de com,n acuerdo entre el patrn y
sus obreros este mtodo de retribucin es el ideal, puesto que brinda al operario
idneo la oportunidad de asegurarse una compensacin acorde con su mayor
#abilidad o diligencia, sin desalentar por eso a los de eficiencia media.
%l salario incentivado presenta dos caractersticas:
: Produccin libre: el +ornalero permanece en la fbrica la totalidad de las
#oras del turno, acreditndosele la labor que realice durante ese lapso.
: Produccin limitada o tarea: se le ad+udica al traba+ador una produccin
determinada, y cuando la #a logrado puede retirarse del establecimiento. %n este
caso el incentivo reside en su menor tiempo en la planta, beneficindose con la
ganancia correspondiente al tiempo normal.
23
3. Ciclo de la 'ano de Obra6 $edicin7 control * pa&o. 'anteni$iento:
Departamento .ornales:
!oda industria dispone de un grupo de empleados encargados de organizar,
controlar, imputar, liquidar y pagar la mano de obra.
%n la peque$a empresa ese sector suele depender del +efe o del gerente de
personal, mientras que en la gran industria constituye el depto. ?ornales integrado
por:
: el personal de control de fbrica /apuntadores0: comprueban la actividad
cumplida por cada obrero. !raba+an dentro de las plantas de produccin.
: el personal administrativo: calcula las ganancias de los traba+adores, liquida
y contabiliza los salarios.
)rabajo a jornal: si los traba+adores son retribuidos con salarios #orarios, la
conocida tar+eta de relo+, donde registran la #ora de entrada y salida de la fbrica,
es el documento esencial para la liquidacin de sus ganancias. Se vuelcan las
#oras traba+adas en la planilla de #oras y esa misma informacin se traslada a las
tar+etas de pago.
'alario incentivado: para establecer el salario incentivado las empresas
deben tener informacin referente a la produccin, eficiencia y ganancias. %sos
informes se transmiten por medio de un boletn o parte diario, confeccionado uno
por turno, donde constan todos los datos necesarios para que el operario certifique
si la liquidacin de su traba+o se #a efectuado de manera correcta.
La diagramacin de estos boletines es una tarea com,n de los
departamentos ?ornales y %studios de !iempos. Los operarios se individualizan en
ellos mediante un n,mero que reemplaza a sus nombres. (simismo se detallan:
tiempo de labor incentivado, demoras, #oras de ausencia, motivos que las
originaron, etc. Los detalles fundamentales que contienen los partes diarios son
los siguientes:
: Produccin realizada: es la efectuada por un operario en una +ornada y se
registra en la misma unidad que sirve de base para liquidar sus ingresos.
: !arifa o valor en #oras: los proporciona el departamento %studio de !iempos
mediante sus registros de tarifas.
: 1emora: se denomina as al tiempo durante el cual un obrero de+ de
producir en forma parcial o total por causas que no le son imputables.
: 8,mero de operario: es un n,mero interno que lo distingue dentro del
centro en que traba+a.
: 6anancia: es la cifra a la que se #izo acreedor durante su +ornada de labor.
!ambin es norma asentar los distintos factores que pueden #acer variar la
tarifa tales como material traba+ado, tipo de mquina, velocidad, producto
obtenido, etctera. %stas observaciones son importantes porque si se alteran
Nrespecto de las condiciones normales afectan los beneficios del obrero y pueden
e2igir una actualizacin del estudio de mtodos y, por consiguiente, del estudio de
tiempo.
24
/ormas de #ago: en empresas de cierta importancia resulta necesario
dictar una serie de normas referentes a la liquidacin de +ornales que coadyuven a
mantener un criterio uniforme en toda la planta ante situaciones similares. %stas
normas que tienen su origen en las leyes o convenios de traba+o, se adaptan a las
caractersticas de cada industria e influyen en los costos de produccin.
Eay normas de pago que estipulan como se debe liquidar la ganancia de un
traba+ador incentivado cuando este realiza una operacin productiva& es un
e+emplo: la ganancia #oraria /similar salario diario0 se la utiliza para pagar al
traba+ador ante situaciones especiales con reemplazo, accidentes, suspensin por
orden mdica, aprendiza+e, ausencia por motivos gremiales, etc.
!odo operario, adems de sus retribuciones normales, puede percibir otras
asignaciones en virtud de algunas situaciones o condiciones de traba+o especial.
%sta asignacin puede ser de carcter legal, convencional o graciable. (lgunos de
ellos se incluyen en los costos de mano de obra, otros en cargas sociales y
algunos se cancelan por cuentas de resultado& estas alternativas dependen de los
motivos que las originaron. %ntre ellos:
: <onificacin por que#acer nocturno: /traba+o entre las @>:II #s. y las G:II
#s.0 bonificacin del FIM si es permanente y del @IM si es rotativo se incluyen el
en costo de mano de obra.
: <onificacin por traba+o despus del Sbado a las >F:II #s: HIM sobre su
salario #abitual, se incorpora a los costos unitarios si es un #ec#o normal.
: <onificacin por traba+ar en das domingos o feriados obligatorios: se
retribuye con una bonificacin del >IIM /dem caso anterior0.
: <onificacin por incapacidad parcial debido a un accidente: es una
gratificacin convencional que beneficia a los obreros que, #abiendo sido dados
de alta despus de un accidente, quedaran con incapacidad parcial comprobada y
no pudieran seguir desempe$ndose eficientemente en su operacin #abitual.
: <onificacin por tareas insalubres: esta bonificacin se recupera en los
costos de manos de obra.
: <onificacin por #oras suplementarias: son las que superan las:
D #oras diurnas&
C #oras en +ornadas nocturnas&
JO #oras semanales en los turnos diurnos&
J@ #oras semanales en el turno nocturno.
)arjetas de #ago: es un documento que se entrega quincenalmente a
cada dependiente, con anterioridad al momento del pago, para que certifique si el
importe a percibir es correcto. La tar+eta contiene los datos personales del
traba+ador, la seccin a la que pertenece, n,mero que le corresponde, salario de
operario, bonificacin por antigPedad. (dems figuran las #oras traba+adas en los
turnos diurnos y nocturnos, los que se bonifican y el total que #an de acreditarle
por labor efectiva, por enfermedad, o por cualquier otro concepto. La suma de las
#oras operadas en los tres turnos, ms el tiempo a que se #a #ec#o merecedor
por bonificaciones motivadas por #oras suplementarias, por e2cedente de JO
#oras semanales, y por traba+ar el sbado por la tarde, todo eso representa el total
de las #oras pagadas que se vuelcan en la tar+eta.
25
Estudio de )iempo: ba+o el ttulo %studio de !iempo se engloban dos
tcnicas: el %studio de )todos y el %studio de !iempo /!aylor0.
>0 %studio de )todos: llamado simplificacin del traba+o, es un sistema
analtico utilizado para me+orar los procedimientos de labor e2istentes. -onsiste en
la divisin de un proceso mecnico de sus componentes, para realizar luego un
anlisis y e2amen crtico y sistemtico de cada uno con el propsito de proceder a
eliminar los econmicamente innecesarios, los tiempos improductivos y me+orar
aquella parte crtica.
%l estudio de mtodos consta de una serie de etapas que deben seguirse en
cierto orden /sin omitir ninguna0. La primera etapa consiste en seleccionar el
traba+o que va a ser estudiado y se procede a registrar todos los detalles
importantes del mtodo en vigencia por medio de la observacin directa, en
cursogramas. -onstruido el cursograma, comienza la segunda etapa, el
especialista efect,a un anlisis crtico de cada fase del proceso tratando de #allar
la respuesta adecuada a una serie de autopreguntas que tienden a eliminar
consignas, ordenar de nuevo o simplificar el traba+o en estudio. Las autopreguntas
se refieren /con todas sus variantes0a: QPor qu se #aceR Q1nde se #aceR
Q-moR QBuin lo #aceR Q-on qu medioR.
5inalizado el paso anterior, comienza la tercera etapa, el tcnico procede a
desarrollar el mtodo me+orado, teniendo en cuenta todas las contingencias
posibles y las limitaciones que puedan presentarse para su aplicacin.
9na vez #allado el me+or mtodo para encarar una labor, se realiza un
estudio para comprobar si se +ustifica su adopcin. Si las cifras son favorables el
sistema se discute con los interesados: supervisores y operarios. %sta tarea suele
presentar algunos problemas puesto que es necesario contar con la buena
voluntad de los obreros para poder implementarlo se redactan instrucciones
acerca de cmo se deber traba+ar en adelante, entrenando adecuadamente al
personal afectado. Slo resta en el futuro revisar de vez en cuando el nuevo
mtodo para que no se lo abandone.
@0 %studio de tiempos: es la tcnica que permite observar y establecer el
tiempo normal requerido para e+ecutar cada uno de las fases o ciclos que
constituyen una operacin, de acuerdo con un mtodo preestablecido, se entiende
por mtodo normal: el que demanda una operacin a un obrero tipo, conocedor
del traba+o y #abituado a l& que se toma los descansos necesarios /y sin
incentivo0. ; por obrero tipo: al operario que tiene la buena coordinacin de
movimientos, buen conocimiento del equipo, etctera.
%l estudio de tiempos es el complemento o la continuacin del estudio de
mtodos, ya que no se +ustifica establecer el tiempo que requiere una tarea si no
se #a estudiado previamente la me+or manera de #acerla.
<idau2 fue el primero en aclarar que en la metodologa del traba+o
intervienen dos elementos principales: el tiempo propiamente dic#o y la eficiencia
son con los que se realiza una tarea. %l tiempo se mide generalmente con
cronmetro y la eficiencia es valorada por el toma tiempo quien compara el ritmo
de operario observado con su propio ideal de velocidad, eficiencia y ritmo
nominales. Para que el toma tiempo llegue a adquirir perfecta nocin de lo que
26
representa el ritmo normal se lo entrena adecuadamente y por lapsos
prolongados.
4. Trata$iento de los costos adicionales de la $ano de obra:
Car&as sociales:
%s todo lo que debe pagar el empleador, pero que el empleado no #a
producido dentro de la fbrica, lo debe pagar por una cuestin legal.
%n primer lugar podemos #acer el siguiente listado:
: (porte patronal +ubilatorio.
: (signacin familiar.
: 4bra social sindical.
: 5ondo 8acional de la 7ivienda.
: Sueldo anual complementario.
: 7acaciones anuales.
: 5eriados pagos.
: 1espido /preaviso e indemnizacin0.
: Licencia por enlace.
: Licencia por fallecimiento.
: %nfermedad.
9n anlisis de las cargas sociales permite distinguir un grupo de ellas cuya
incidencia en el costo guarda una vinculacin directa y precisa con los +ornales
pagados, o con otra clase de beneficios percibidos por el traba+ador, ya que se
devengan por esos motivos. %sa proporcin directa surge de aplicar una serie de
porcenta+es, /cuya obligatoriedad est determinada por leyes o decretos oficiales0,
a los variados tipos de remuneraciones a que puede #acerse acreedor el
traba+ador. ( estas cargas sociales se las suele denominar cargas sociales
derivadas /o ciertas0. %+emplo: aporte patronal +ubilatorio />GM0, asignaciones
familiares /C,HM0, obra social sindical /empresa HM, traba+ador @,CM0, fondo
nacional de la vivienda /HM0, (.8.S.S.(.L /empresa I,GM, traba+ador @,FM0,
=.8.S.S.?yP. /empresa HM, traba+ador FM0.
%stos rubros afectan no slo a la m.o.d. y a la m.o.i., sino a otras cargas
sociales: preaviso por despido, vacaciones anuales, feriados pagos, enfermedad,
licencia por fallecimiento, licencia por matrimonio.
Por el s.a.c. se #ace provisin, la cual se cancelar /o usar0 cuando se
pague este concepto.
8espido * sus car&as sociales deri+adas:
%ste rubro incluye el preaviso, sus cargas sociales derivadas y la
indemnizacin por despido. Si el traba+ador es despedido sin preaviso debe
abonrsele una compensacin que no va acompa$ada de cargas sociales
derivadas. %lla equivale al salario de un mes si el obrero tiene una antigPedad
menor de cinco a$os y de dos meses si supera ese lmite. %l clculo se realiza
seg,n los +ornales vigentes. La indemnizacin por antigPedad o despido se liquida
a razn de un mes de salario por cada a$o o fraccin mayor de tres meses de
servicios.
27
%2iste ms de un procedimiento para registrar esta subcuenta en la
contabilidad y el ms #abitual consiste en presupuestar a comienzos del e+ercicio
cunto se pagar a nivel empresa. %ste presupuesto se debe #acer en base a lo
acontecido en a$os anteriores y tambin contemplando probables circunstancias
futuras /cierre de centros, reduccin del volumen de capacidad, etctera0.
%fectuado el clculo de la cantidad de personas que se #a de despedir, se estima
cul es el costo de la decisin al cual se lo divide en doce meses. -ada mes se
distribuye una de ellas ente todos los centros, en proporcin con la cantidad de
individuos que traba+en en cada uno. La cifra mensual se acredita en la cuenta
'Previsin por 1espido*, la cual se va a ir debitando a medida que se paguen tales
erogaciones.
%l importe de la previsin mensual no es una cifra esttica puesto que #ay
que adecuarla a las alteraciones que sufran los salarios.
%n cuanto al preaviso y sus cargas sociales derivadas, #ay dos mtodos:
: lo asignan directamente a los sectores afectados en el momento en que se
produce la erogacin.
: #acen previsiones anuales para que los cargos mensuales resulten
nivelados y no originen variaciones importantes cuando se produce el
desembolso.
-acaciones obreras * sus car&as deri+adas:
!iene derec#o al cobro de vacaciones todo operario que tenga por lo menos
un a$o de antigPedad al F> de diciembre y #aya percibido +ornales productivos,
por enfermedad o accidente, la mitad de los das #biles del a$o, no considerados
como tales los domingos, feriados pagos, feriados otorgados por la empresa,
suspensiones y ausencias no autorizadas. !ambin lo tienen los obreros que
tengan menos de un a$o de antigPedad, pero a razn de un da de vacaciones por
cada veinte en que #ayan percibido #aberes.
La licencia anual comienza un da lunes, y seg,n la antigPedad computada al
F> de diciembre de cada a$o, la escala de vacaciones es la siguiente:
1e > a H a$os: >J das
1e H a >I ' : @> das
1e >I a @I ' : @Odas
)s de @I ' : FH das
Se calculan los das:#ombre de vacaciones que le corresponden al
traba+ador seg,n su antigPedad, se multiplica por el +ornal diario y se le suman
todas las cargas sociales derivadas. -on ello obtenemos el costo de vacaciones&
lo dividimos por los meses traba+ados y con ello constituyo la provisin normal
mensual. La misma su usar cuando se otorguen las vacaciones obreras.
Por e+emplo: OIH das:#ombre a S>I por da SO.IHI
-argas sociales derivadas FD,CJM SF.@II

-osto de 7acaciones S>>.@HI
-uota mensual: S>>.@HI : >>.F> meses T SDDH
28
La cuota de SDDH se debita al centro durante los >> meses no afectados por
las vacaciones y la fraccin de I,F>, al perodo en que se otorga la licencia, con
crdito en la cuenta 'Provisin para 7acaciones 4breras*, que puede incluir o no
las cargas sociales derivadas.
!eriados pa&os * sus car&as sociales deri+adas:
La imputacin de esta subcuenta se #ace por medio de una provisin. %l
estimado anual se establece por sector, computando la cantidad de operarios de
cada uno, el +ornal diario medio, y la cifra de das feriados a pagar, adicionando al
importe resultante el porcenta+e de cargas sociales derivadas. %l monto as
calculado se divide en >@ perodos mensuales, con crdito a la respectiva
provisin. ( fin del e+ercicio se a+ustan por ganancias y prdidas las diferencias
entre las estimaciones y los pagos reales. !ambin aqu #ay que modificar la
provisin cuando se corrigen los salarios.
5eriados pagos: %nero >, 7iernes Santo, mayo >, mayo @H, +unio >I, +unio @I,
+ulio D, agosto >C, octubre >@, diciembre @H: !otal >I
JI obreros 2 >I das cada uno T JII das:#ombre
JII das:#ombre a S>I por da SJ.III
-argas sociales derivadas FD,CJ S>.HDI
S H.HDI
-uota mensual: SH.HDI : >@ meses T SJGG
Podra calcularse la provisin aplicando un porcenta+e que resulte de dividir
das feriados sobre das probables de traba+o, pero es muy probable, que ante
cualquier contingencia /#uelga, paro de maquinarias, etctera0 la provisin
acumulada en el e+ercicio sea insuficiente para #acer frente a los compromisos.
1ner$edad:
Solo se abonan los ausentismos producidos en das #biles. Se cancelan por
medio de la tar+eta de pago. (lgunos contadores son partidarios de crear reservas
globales por este concepto y debitar a los centros las cifras resultantes de
estimaciones de ausentismos promedios. %ste procedimiento no es conveniente y
atenta contra la precisin de los costos.
(nalizando las tasas de ausentismo de los distintos sectores de una industria
se puede verificar la influencia que el medio, el se2o del dependiente, su edad y la
personalidad de la supervisin e+ercen sobre este tipo de falta. ; estas
condiciones no slo afectan a esta subcuenta sino tambin a pagos por
accidentes.
Licencia por enlace:
Se contabiliza de la misma manera que el rubro anterior.
Licencia por alleci$iento:
29
%stas ausencias se pagan en ocasin del fallecimiento de un familiar directos
o de un traba+ador #i+o, cnyuge, padre o #ermano. -omo en el caso de
enfermedad, el importe a abonar se asienta en la tar+eta de pago y en el recibo de
#aberes. !ambin el registro contable del rubro es similar al de esa subcuenta.
Transerencias interseccionales de personal:
1ebe #aber una perfecta sincronizacin entre los departamentos -ostos y
?ornales para lograr que las imputaciones de mano de obra se realicen
correctamente.
%s un #ec#o normal que un operario sea trasladado, transitoria o
definitivamente, de un centro a otro. La e2periencia se$ala que si ambos tienen
distinto responsable las normas de transferencia por lo general se cumplen, pero
que no ocurre lo mismo si dependen de un mismo supervisor. %s misin del
departamento ?ornales controlar que los traslados se contabilicen como
corresponda.
Se realiza un formulario para registrar el movimiento del personal prestado.
Lo prepara el centro al que pertenece el obrero y se enva diariamente a ?ornales.
%sta seccin registra la transferencia provisional en los partes diarios o planillas
de #oras de ambos sectores y toma los recaudos necesarios para contabilizar los
prstamos producidos en cada quincena.
.. 9otacin de la $ano de obra: costos :ue inter+ienen6 $,todos de
e+aluacin
%2isten dos mtodos generales para determinar el costo de la rotacin de la
mano de obra&
01(2todo de la separacin y reempla%o:
Se acumulan los costos especficos a los traba+adores que salen de la
empresa y a sus reembolsos. %s ms usado en %.%.9.9..
31 (2todo de la renuncia a las utilidades:
Se compara la utilidad real del perodo con la utilidad estimada que se #aba
obtenido de no #aber ocurrido la rotacin de mano de obra: la diferencia
representa las utilidades perdidas a consecuencia de la rotacin de mano de obra
/se usa en =nglaterra0.
-oeficiente de rotacin de mano de obra: son ,tiles para dirigir la atencin a
situaciones laborales difciles. 9na formula com,n
S T segregacin
..). T S 2 >II 8 T n,mero promedio de empleados
8y
30
Los coeficientes de rotacin tambin pueden calcularse de acuerdo al se2o,
edad, etctera.
Costos :ue inter+ienen:
-ostos de separacin y reemplazo: muc#as empresas tienen un
procedimiento formal de entrevistas a los empleados que se retiran para que den
las razones de sus renuncias. 1ebe abonarse indemnizacin por antigPedad.
-ostos de reclutamiento: esta dado por los costos de los anuncios para
conseguir personal. !ambin se visitan universidades para buscar a estudiantes a
punto de graduarse y e2isten costos de via+e, el tiempo del entrevistador. -uando
requieren personal tcnico o especializado utilizan los servicios de una agencia de
empleo.
-ostos de seleccin: adems de la cantidad de entrevistas y la duracin de
cada una #ay que sumarle el costo de verificacin /llamadas telefnicas,
correspondencia0. !ambin e2iste el costo del e2amen mdico.
-ostos de entrenamiento: puede que e2ista una escuela en la planta o bien
ofrezcan capacitacin en prctica /el costo es el tiempo del instructor0. 8o todo el
tiempo e improductivo, #ay una curva de aprendiza+e y al adquirir e2periencia,
aumenta su productividad.
Rotacin de mano de obra
"actores e!ternos "actores internos
: el clima : tasas de remuneracin
( las fuerzas sindicales : condiciones de traba+o
: las condiciones de vida de la comunidad. : tipo de supervisin
: programa de capacitacin
%stn fuera del control de la empresa 8o siempre se precisan con
facilidad
T,cnicas para deter$inar las causas de la rotacin:
%ntrevistas, sistemas de sugerencias de los empleados, pruebas
psicolgicas. La accin correctiva debe evaluarse comparando los desembolsos
de costos requeridos con el reembolso esperado de utilidades.
31
CAPITULO I-: Car&a !abril
1. Concepto6 ele$entos inte&rantes6 clasiicacin. 9e&istracin
contable.
Son todos los costos en que necesita incurrir un centro para el logro de sus
fines y que salvo algunas e2cepciones, no pueden ser ad+udicados e2actamente a
una orden de traba+o o a una unidad de producto, por lo que deben ser absorbidos
por la totalidad de la produccin del centro operativo con una imputacin final a
aquellas.
Los gastos indirectos de fabricacin /cargas fabriles0 pueden ser clasificados
con costos indirectos ba+o tres grupos bsicos: : materiales indirectos.
: mano de obra indirecta.
: otros costos indirectos.
%l concepto de 'otros costos indirectos* puede ser dividido en los siguientes
grupos adicionales& >0 mantenimiento, @0 cargos fi+os, F0 energa elctrica,
calefaccin y luz, J0 costos del departamento de servicios especiales, y H0 costos
indirectos varios.
La carga fabril o gastos indirectos de fabricacin tambin #an sido
clasificados como fi+os, variables y semifi+os. Los costos totales de fabricacin
permanecen ms o menos constantes en su importe, sin tomar en cuenta el
volumen de la produccin. Los costos variables totales fluct,an con, y de igual
manera que, el volumen de la produccin, mientras que los costos semivariables
fluct,an con el volumen de la produccin, pero no en la misma forma.
%l costo por unidad de los gastos indirectos fi+os disminuye en determinado
perodo. Son pocas las cargas fabriles que son fi+as por completo o >IIM
variables, muc#as de ellas se encuentran en un punto intermedio.
-omo carga fabril fi+a tenemos por e+emplo: alquiler de edificio, impuestos,
depreciacin, seguro contra incendio, etctera.
-omo carga fabril variable: seguro para indemnizaciones, calefaccin, luz y
energa elctrica, suministros, reparaciones, desperdicios, fletes, etctera y como
carga fabril semifi+a: alquiler de equipos, supervisin, seguros, inspecciones,
etctera.
( la carga fabril la debo asignar a la unidad de producto, pero para ello
debemos distinguir entre& a0 una empresa con sistema de costo por orden sin
departamentalizar& y b0 una empresa departamentalizada.
a- Empresa sin departamentali%ar: toda la empresa es considerada como un
solo departamento y entonces slo puedo utilizar una sola base para la
32
asignacin. %2isten varias bases de distribucin que se pueden aplicar, pero para
no elegir una de ellas arbitrariamente& lo me+or que se puede #acer es aplicar
varias de ellas y #acer la siguiente relacin:
Promedio costos unitarios seg,n las T bases
cantidad de bases empleadas
%ste resultado lo voy a usar para comparar con las distintas bases y
entonces voy a elegir la base que ms se acerque a este resultado.
b- Empresa Centroli%ada: ac lo ms importante es que vamos a tener dos
tipos de centros&
>0 centros o departamentos de servicio: estos centros consumen materiales,
ocupan personal, e incurren en otros costos, pero su produccin no consiste en un
artculo destinado a la venta o a la reelaboracin en otro sector, sino en un servicio
que las dems reas utilizan para poder funcionar. Los costos del departamento
de servicios se pueden clasificar en directos e indirectos seg,n la forma en que
unos y otros afectan a la produccin y a la comercializacin. %ntonces cuando
pueden atribuirse estos costos 'directamente* a una divisin productiva es posible
#acer una distribucin directa de los costos. Sin embargo, algunos costos que son
comunes de toda la planta o a ms de un departamento se re,nen a una
acumulacin de costos, de donde despus se distribuyen entre los departamentos
usuarios. 9na acumulacin de costos com,n es la ocupacin de los edificios, que
luego se cargan a los departamentos beneficiados de acuerdo con alguna base
lgica /e+emplo: rea ocupada0.
Primero, entonces se debe llevar a cabo una distribucin preliminar de los
costos a los departamentos de servicio y de produccin, a esto generalmente se lo
llama distribucin primaria.
@0 centros de produccin: representan una subunidad de la compa$a donde
se lleva a cabo la actividad de fabricacin. Los centros productores pueden estar
integrados por una o varias mquinas. =nclusive se da el caso de reas que
produccin en las que el traba+o se e+ecuta e2clusivamente a mano.
2. 8istribucin7 concentracin * aplicacin: por la naturale;a del
insu$o7 por su &rado de +ariabilidad * por su uncin departa$ental.
8istribucin pri$aria:
( pesar de que las bases de distribucin para las cargas fabriles pueden
variar de una empresa a otra, algunas de las bases que se utilizan con mayor
frecuencia para los distintos costos son:
-ostos <ase
4cupacin de edificios metros cuadrados
%nerga elctrica 3Utz usados o nV de #s. )q.
33
.eparacin de maquinaria #s:mq& nV de mq, etctera.
)ane+o de materiales utilizacin de materias primas.
%tctera.
9na vez que los centros de servicios tienen acumulados las cargas fabriles,
stas se deben redistribuir entre los departamentos productivos, para luego
asignarlos a los productos u rdenes de traba+o. ( esto se lo conoce como
distribucin secundaria y #ay tres formas de #acerlo:
8istribucin secundaria directa:
Los costos pueden ser cargados directamente de los departamentos de
servicios a los departamentos productivos. Sin embargo, si un departamento de
servicios emplea los servicios de otro depto. de servicios, la utilizacin recproca,
no se toma en cuenta, es decir que cada depto de servicio asigna sus costos y
queda en cero, es decir, no vuelve a recibir costos.
1epto de Servicios 1epto de Pccin.
> @ F ( < -
Distribucin con base 4no recproca*: con el fin de superar las dificultades de
la distribucin secundaria directa, se desarrollo este mtodo& con este enfoque, los
costos de los centros de servicios se distribuyen a los de produccin y a otros
centros de servicios.
%l primer paso es distribuir los costos del centro de servicio que preste
servicio al mayor n,mero de deptos de servicios y produccin& ya que una vez que
un depto de servicio distribuye sus costos, no vuelve a recibir los de otro centro.
Distribucin con base 4recproca5: el mtodo con base no recproca no toma
en cuenta regresar distribuciones a otros centros de servicios. Seg,n este mtodo
cada depto de servicio presta servicio al resto pero tambin se presta servicio a s
mismo. Los departamentos de servicio nunca quedan en saldo cero, llega un
momento en que #ay que #acer una distribucin directa.
La seleccin del mtodo que va a utilizarse, para #acer la distribucin
secundaria depende de las necesidades de la (dministracin.
8istribucin Terciaria:
34
9na vez #ec#a la distribucin secundaria se cargan las cargas fabriles de los
centros productivos a los productos, de acuerdo a una base de distribucin lgica.
3. Centroli;acin de la !3brica. 'dulo <nico7 $i2to * co$binados.
',todos de Costeo basado en las Acti+idades.
Centroli;acin de la Planta:
-onsiste en la divisionalidad de la planta en distintos centros a fin de poder
asignar con mayor precisin la carga fabril a cada uno de los bienes procesados
en cada centro. (ntes #ay que tener en cuenta que:
: -ada sector de una planta tiene cargas fabriles propias, distintas por su
ndole y magnitud de las que originan los otros centros, y que estn
estrec#amente vinculadas con el gnero de equipos que utilice, con el espacio de
edificio que ocupe, con su dotacin de operarios, etctera.
: -uanto ms amplia sea la centrolizacin, ms precisos sern los costos,
ms fcilmente se localizarn las anomalas, #abr ms posibilidades de reducir
los costos operativos.
: Los factores que deben influir en la divisin de la planta no son los mismos
que sirven de apoyo para planear el organigrama. %l ob+etivo de ste propsito es
el de delimitar las funciones y responsabilidades de cada depto& en cambio, el
propsito de la centrolizacin /fraccionalizacin contable0 es el de lograr una
correcta asignacin de las cargas fabriles a los distintos sectores de la fbrica para
luego obtener mayor equidad en la imputacin de ese elemento a los bienes que
se procesan en cada rea.
: %s aventurado criticar el mdulo de aplicacin de las cargas fabriles que
emplea una empresa sin estar interiorizado con la forma en que est centrolizado.
Re,uisitos para centroli%ar la planta:
>0 posibilidad de computar la produccin mediante:
- 1isponibilidad del personal encargado del control y del registro.
- 1isponibilidad de elementos de medicin de e2actitud aceptable.
@0 posibilidad de registrar los consumos /m.o., materiales, etctera0
necesarios para el funcionamiento del sector que constituye un centro.
F0 similitud, a travs de todos los costos de los artculos o tareas efectuadas
en el centro a crear, de la relacin que dentro de los costos permite el importe de
las cargas fabriles con el de la )41, la #omogeneidad en el costo #ora : mquina
u #ora " #ombre de los distintos equipos que lo constituyen. Para que se cumpla
este requisito #ay que verificar si concurren o no:
: la similitud de itinerario o secuencia del proceso para los bienes producidos
en el centro.
: la similitud de equipos utilizados y de tareas efectuadas.
35
Las dos primeras e2igencias implican el monta+e de una sectorizacin
contable adecuada, aunque algo costosa. Si bien #ay peque$as industrias que no
tienen en cuenta estas condiciones, el beneficio de la centrolizacin se limita a
aspectos de imputacin y control.
La tercera e2igencia es fundamental y tiene que prevalecer con cualquier
otra consideracin, cuando se decida dividir contablemente un establecimiento.
"actores ,ue 6ay ,ue tener en cuenta para proceder a centroli%ar una planta:
>0 %s imprescindible que todo centro resulte formado por una porcin del
establecimiento que est a cargo de un solo responsable bien definido, a quin se
considera due$o y gerente de un sector y que tiene la suficiente autoridad para
comprar los insumos y para vender la produccin.
@0 1ebe estudiarse si corresponde dividir aquellos lugares de la planta donde
se elaboran varios artculos, pro con la particularidad de que algunos pasan por
todas las fases del proceso y otros en cambio, solo por algunas.
F0 .espetar estrictamente el principio anterior podra tener como
consecuencia una 'centrolizacin* demasiado frondosa, con su secuela de
elevados costos administrativos.
J0 La posicin que ocupan en el mercado sus productos influye en la
centrolizacin de una empresa. Si la empresa tiene problemas en la colocacin de
algunas mercancas a precios remunerativos y la que+a de los funcionarios
comerciales abruman al contador de costos, #ay que revisar bien la
'centrolizacin* para tener la certeza de que esos tropiezos no provienen de una
participacin deficiente.
H0 8unca se debe copiar la 'centrolizacin* de otra compa$a, aunque
pertenezca al mismo ramo, ya que cada empresa tiene sus particularidades.
G0 -uando se implanta un sistema de costos en una empresa es
aconse+able comenzar con una 'centrolizacin abundante* para proceder luego a
acortarla racionalmente una vez que se tenga suficiente e2periencia con las
cargas fabriles asignadas a cada sector. Siempre es ms fcil unir que desglosar.
C0 La amplitud de la centrolizacin est ntimamente vinculada con la base
que se utilice para la aplicacin de las cargas fabriles. %l mdulo #oras "
mquinas e2ige la creacin de muc#os ms centros que el de #oras " #ombres,
dado que no se pueden agrupar en un sector mquinas dismiles.
O0 8o es el tama$o de la industria, ni el volumen de produccin, ni el monto
de sus ventas el que determina la cantidad de centros fabriles, sino que es
consecuencia de la comple+idad de su estructura productora, de la diversidad de
lneas que lanza al mercado.
'dulos de Aplicacin:
Los mdulos basados en la velocidad de fabricacin, son de una solidez
inob+etable, adolecen del inconveniente de que se #ace necesario computarlos
con el ,nico que de asignar las cargas fabriles, sin brindar otra utilidad adicional.
8o resulta tan libre de ob+eciones el #ec#o de adoptar con base de aplicacin el
valor de los materiales directos empleados en cada artculo.
36
%2iste un mdulo que tiene una solidez aceptable y no requiere una
elaboracin especial, y que es el de la mano de obra directa.
a= (dulo 7nidades #roducidas: es uno de los mtodos ms sencillos, la
frmula: carga fabril mensual
unidades procesadas en el mes
!iene aplicacin en aquellos centros donde slo se elabora un artculo, sin
variante alguna de tipo, tama$o, color, calidad o en aquellos donde si bien se
fabrican varios productos, stos requieren igual tiempo de procedimiento.

b= (dulo 4costos de material directo*:
carga fabril mensual
costo del material consumido
!iene aplicacin en empresas donde todos los artculos que fabrican
emplean materiales de valor apro2imadamente igual o tambin en empresas
donde la cantidad de material utilizado por #ora tiene valor uniforme, lo que ocurre
en industrias cuya produccin est controlada por mquinas automticas.
%s una base bastante barata donde el punto de vista del costo administrativo,
pero conduce a graves errores.
c= (dulo 8oras 9 6ombre: carga fabril mensual
Es : #ombre de personal directo
La informacin se encuentra fcilmente disponible.
d= (dulo 8oras 9 (,uina: cargas fabriles mensuales
#s " mq operadas
Se la considera la base ms precisa y cientfica, con todo en la medida en
que se #aya logrado su aplicacin diferenciado por grupos de mquinas de
carcter, velocidades, y costos de operacin #omogneo, aplicados a operaciones
y procesos tambin #omogneos.
!ambin se puede nombra a otros mdulos ')41* y '-osto Primo*.
'dulos 'i2tos:
Significa, por e+emplo, usar la clave *#oras " mquina* para aplicar la carga
fabril derivada de la mquina, '+ornales directos* para recuperar las que son
consecuencias del empleo de personal operario y 'costo de la materia prima* para
los resultantes de este elemento.
Llevan a una mayor e2actitud en los costos unitarios. %s #abitual su uso en
empresas de pases avanzados industrialmente.
4. Cuotas de aplicacin predeter$inada. #obre * subaplicacin.
37
La mayor parte de las compa$as asignan los costos de cargas fabriles a los
productos, sobre la base de una cuota predeterminada, la cual se calcula al
comienzo del perodo de costo de acuerdo con la actividad productiva que se
espera realizar y el total de costos por gastos indirectos que se estiman para toda
la empresa o para cada depto. %sta cuota se usa despus para determinar, en
forma apro2imada, la parte proporcional de la carga fabril que le corresponder a
cada depto.
Para calcular la cuota predeterminada de gastos indirectos, el contador
primero tiene que determinar si debiera e2istir una sola cuota que cubra a todos
los departamentos o si tienen que e2istir cuotas separadas para cada uno de ellos.
La cuota predeterminada se calcula:
-arga fabril presupuestada
8ivel de actividad presupuestada
( pesar de que el mtodo parece sencillo, la efectividad depende de la carga
fabril y el nivel de actividad, ambos difciles de estimar.
%2isten tres conceptos de capacidad de planta:
>0 -apacidad terica: la m2ima capacidad instalada >IIM
@0 -apacidad prctica: la produccin probable cuando los traba+adores
traba+an el turno con las posibles contingencias.
F0 -apacidad real esperada: la estimada por un perodo en funcin de la
realidad.
-uando el contador calcula la cuota predeterminada puede calcular el nivel
de actividad, basndose en cualquiera de ellas, siendo la 'tercera* la me+or /la que
producir las menores diferencias0.
.. Trata$iento de la car&a abril en los distintos siste$as de costos.
Capacidad no utili;ada. Costos de reprocesos.
La primera parte de este punto se ve en los captulos 7=, 7== y 7===.
Capacidad no utili;ada: #ay una serie de motivos que impiden a las
empresas e2plotar sus bienes de uso en forma constante y a un nivel que se
acerque al m2imo. (lgunos obedecen a causas especiales y circunstanciales.
4tros son consecuencia de la actividad diaria, donde muc#as veces se traba+o
ineficientemente debido a negligencias en la labor productora de los bienes o
equipos.
%n la organizacin industrial, un depto tcnico se ocupa de diagramar las
actividades para que la produccin se efect,e de manera eficiente. -ualquier
interrupcin significa que buena parte de los traba+adores y de las mquinas
permanezcan inactivos. ( un buen administrador le tienen que interesar estas
ociosidades.
9n centro opera a escala normal cuando traba+a el tiempo previsto y con el
ritmo de produccin esperado. Si un industrial logra que estos dos factores
coordinen adecuadamente lograr obtener el m2imo rendimiento de sus
38
inversiones fi+as. -uando la produccin real difiere de la normal, las cargas fabriles
se comportan de diferentes maneras, por e+emplo: se modificar los costos de
lubricantes, repuestos, fuerza motriz, )4=, mientras que no sern afectados la
depreciacin de maquinarias, alquiler, los servicios indirectos, etctera.
Costos de 9eproceso:
%s un #ec#o com,n en algunas industrias que parte de la produccin cumpla
los requisitos establecidos de calidad.
%sta produccin deficiente puede 'arreglarse* o venderse en el estado en
que se encuentra. %n el primer caso da lugar a una serie de costos que deben ser
imputados al rea culpable del defecto, la cual tiene que recuperarlas en sus
costos, siempre que la cantidad de productos deficientes se #alle dentro del
margen de tolerancia autorizado.
39
Cap)tulo -: -ariabilidad de los Costos
1. >i+el de produccin nor$al:
!odava #ay industrias que usan 'costos por absorcin*, lo que significa que
aplican la totalidad de sus cargas fabriles mensuales a la produccin realizada en
ese lapso. Se da as la parado+a de que tienen costos elevados en perodos de
ba+o volumen y costos reducidos en meses de alta produccin. %se procedimiento
es errneo, porque las empresas que as proceden confunden dos cosas: costo de
produccin y costos de ociosidad.
-uando un especialista en la materia quiere determinar los costos unitarios
de los artculos procesados en un rea que traba+a por deba+o de su volumen no
vierte las cargas fabriles mensuales sobre producciones restringidas. Lo que #ace
es repartirlas sobre el nivel normal de actividad del centro en cuestin. %se nivel
de produccin normal es el resultado de computar tres factores:
!iempo de traba+o, que representa el promedio de das /o de turnos0 que
funciona cada centro en un mes.
Eoras de labor normales diarias.
7olumen #orario normal.
4perar con el nivel de produccin normal ofrece las siguientes venta+as:
%vita cambios capric#osos en los costos unitarios, producto de absorber
ociosidad.
5aculta tasar la capacidad ociosa, que es la distancia entre el volumen
normal y el realizado.
Si el volumen normal surge de traba+ar tres turnos, posibilita conocer la
diferencia entre la capacidad de fabricar y la de vender.
Permite calcular precios orientativos de venta a corto y mediano plazo.
(yuda a planear las ventas y la produccin y a establecer un adecuado
equilibrio en las operaciones fabriles.
-oadyuva a diagramar los estados de resultados por lneas de productos de
una manera ms comprensible para los empresarios.
1ifcilmente las reas operativas concreten en la prctica sus vol,menes
normales de produccin. Las diferencias entre ellos y los efectivos pueden
40
deberse a que el tiempo real difiri del presupuestado& a variaciones en la
eficiencia, etctera.
2. Unidad de Costo para $edir el +olu$en:
Para elegir la unidad de actividad de un centro fabril #ay que tener en cuenta
las siguientes consideraciones:
La unidad seleccionada debe permitir medir las fluctuaciones en el nivel de
actividad. %sto significa que si en un centro se elige el mdulo #oras:#ombre por
e+emplo, se est admitiendo que e2iste una proporcionalidad directa entre el
volumen de produccin alcanzado y las #oras:#ombre traba+ada.
La unidad de medicin 'costos de materia prima* no es vlida para medir el
grado de actividad /slo puede serlo e2cepcionalmente, en el caso de que un
sector emplee una sola materia prima y las comparaciones entre la produccin
realizada y la normal se basen en el estndar absorbido, y no en los cargos reales
mensuales.
%s aconse+able no utilizar la unidad 'pesos* para medir la productividad de
los centros operativos cuando en esos 'pesos* pueda incidir alg,n factor e2tra$o
como la inflacin, salvo que se cuente con coeficientes correctores adecuados.
La unidad seleccionada tiene que resultarle comprensible y familiar a los
empresarios. Por eso en el mbito fabril conviene decidirse por '#oras:mquina*,
'#oras:#ombre* o 'mano de obra directa*. Pero cuando se las usa, deben
representar cifras normalizadas y no reales, para evitar distorsiones propias de
stas. Por e+emplo, tanto las '#oras:#ombre* como la 'mano de obra directa*
estn afectadas por la eficiencia en el traba+o, y no siempre ms #oras significan
un mayor volumen.
3. #obreabsorcin * subabsorcin de costos:
-omo di+imos anteriormente, el nivel de produccin normal difcilmente se
cristalizo, es decir que la produccin real lo sobrepasa o no lo alcanza. %n el
primer caso los costos no proporcionales se absorben en e2ceso. %n el segundo,
en defecto. La sobreabsorcin tiene la propiedad de una ganancia& la
subabsorcin de una prdida.
%+emplo: supongamos que la produccin normal vale >I.III /F>,@H u. por
#ora A >G #s. 2 +ornada 2 @I das al mes0.
Si la produccin real fue de O.III unidades #ay subabsorcin por @.III
unidades debido a la menor produccin.
Si la produccin real fue de >@.III unidades #ay sobreabsorcin.
41

-ostos sobreabsorbidos
-ostos totales a absorber
7olumen normal
-ostos subabsorbidos
-ostos fi+os
-ostos totales absorbidos
4tra forma
-ostos variables absorbidos
-ostos fi+os absorbidos
-ostos sobreabsorbidos
!anto la sobreabsorcin, como la subabsorcin deben cancelarse por
cuentas de resultados porque /si bien no #ay unanimidad de opinin0, los costos
no absorbidos no son ac#acables a los artculos producidos, sino a los n
producidos, por eso debe ir a prdidas y ganancias.
8ota: en las empresas que fabrican artculos estacionales las sobre y
subabsorcin no se saldan por cuentas de resultados, sino que se difieren. .ecin
se practica tal cancelacin cuando finaliza un ciclo anual.
4. Tipo de -ariabilidad: +ariables7 i"os * se$ii"os.
Costos variables "ensales: o *costos proporcionales* son aquellos que
aumentan o disminuyen con ritmo constante, o sea en forma directamente
proporcional al volumen de produccin. -ada unidad adicional que se elabora
origina un incremento en los costos totales en una cantidad igual al valor del costo
variable unitario del bien fabricado. Los costos variables tienen dos caractersticas
que los distinguen:
42
: Se generan como consecuencia de una actividad. Si un centro no opera
durante un mes no recibe cargos en concepto de costos proporcionales.
- !ienen una relacin de causa a efecto: volumen y costo. Por eso no
originan variaciones por sobreabsorcin o subabsorcin.
Costos fi.os "ensales: son los que, salvo e2cepcionales " modificacin en
los #orarios de traba+o, en el espacio ocupado, en los equipos, etctera: se
mantienen inalterados ante fluctuaciones en el nivel de actividad. Son, pues, fi+os
en trminos acumulativos.
%n contraste con los costos variables, que son consecuencia de una
actividad, los fi+os se generan en funcin del tiempo y de otros factores, tales como
el #ec#o de poseer una planta y la necesidad de satisfacer un mercado a largo
plazo. Su denominacin proviene de su carcter constante y de su independencia
respecto del comportamiento del volumen.
Los costos fi+os se dividen en las siguientes clases:
- -ostos de operacin: se incurre en ellos durante la operacin fabril o
comercial. (grupan los costos de iluminacin, calefaccin, seguros de e2istencias
en proceso, mantenimiento, sueldos, etctera. Sus partidas pueden ser reguladas
por la direccin para adecuarlas al nivel real de actividad. -uando una planta
opera al m2imo de su capacidad, as como cualquier elevacin de ella requiere
una e2pansin de sus medios productivos, con el consiguiente aumento de los
costos fi+os, una importante y prolongada ba+a los disminuye.
- -ostos de capacidad: son los que proveen a una industria de una aptitud
de produccin determinada. (fectan tanto ala funcin fabril como a la
administrativa y la comercial. %stn ntimamente vinculados con el valor de los
bienes de uso y los componen rubros como depreciacin, seguros, impuestos,
alquileres, etctera. %sta categora de costos se caracteriza por su e2trema fi+eza.
%sta llega a e2tremos tales que ellos contin,an repitindose aunque una fbrica
permanezca inactiva. 9n activo se sigue amortizando aunque la produccin est
suspendida.
%n general los costos de capacidad constituyen erogaciones originadas por
actos pasados, lo que impide controlarlos y disminuirlos a corto plazo. (lgunos
costos de capacidad son iguales aunque la empresa traba+e uno, dos o tres turnos
/seguros de bienes de uso, impuestos de edificios, alquileres, etctera0.
: -ostos programados: tienen su origen en decisiones y polticas gerenciales
tendientes a me+orar la situacin econmica del negocio que administra por
e+emplo: costos de e2perimentos e investigaciones, promociones de venta,
ampliacin de la capacidad fabril, etc.
8ota: el administrador de una empresa debe dedicar preferente atencin a
los costos fi+os que deben repartirse sobre vol,menes de produccin normales,
liquidando la porcin no absorbida por una cuenta de ganancias y prdidas.
Costos #e$ii"os: (grupa a todos los costos que re,nen dos condiciones
simultneamente:
>0 7aran cuando el volumen de produccin aumenta o disminuye con
consecuencia de alteraciones en el tiempo de traba+o.
43
@0 Permanecen constantes cuando ese volumen se modifica debido a cambio
en la velocidad del flu+o productivo.
%s decir que los costos semifi+os fluct,an con uno solo de los dos elementos
que definen la magnitud de la produccin: el tiempo de labor.
%+emplo: las ganancias mensuales de los operarios de limpieza varan en
relacin con el tiempo de traba+o: SG@> en @I,C das& SGDI en @F das y SCHD en
@H,F das.
Pero permanecen inalterados ante oscilaciones en el volumen originadas por
el factor eficiencia& esto significa que los operarios percibirn SFI por +ornada ya
sea que en ese lapso #ayan producido > o >HI unidades. 6rficamente:
%n un mes se gasta, en concepto de costos semifi+os, un importe que surge
de multiplicar los das laborables por el monto de costos semifi+os diarios /ya que
los costos semifi+os se generan cada da laborable0.
Si en un mes se fabrica una sola unidad se gasta /en costos semifi+os0 una
cantidad que no va a depender de cunto tiempo se tard para elaborar esa
unidad& un da S>II.III, dos das S@II.III, etctera.
Los costos semifi+os /al igual que los costos fi+os y a diferencia de los costos
variables0 originan subabsorcin o sobreabsorcin.
Supngase que el volumen de produccin normal de un sector es:
@I das 2 >G #s diarias 2 I,F>@H unidades por da T >II unidades y que la
produccin real fue de:
>G das 2 >G #s diarias 2 I,F>@H T OI unidades
@I das 2 >G #s diarias 2 I,@HII T OI unidades
@I das 2 >@,O #s diarias 2 I,F>@HT OI unidades no originan variac en los c.
Semifi+os.
-on frecuencia se suele escuc#ar que 'a mayor volumen de produccin,
menores costos unitarios*. %sta afirmacin, si bien es cierta para los costos fi+os,
puede no serla para los semifi+os, ya para la mayor incidencia unitaria de estos
,ltimos puede superar a los menores costos fi+os unitarios. %+emplo:
>V mes T -5 S@H.III -5 unit. S@H.IIIT @CC,CC
-S5S>.HII por da, >G das, DI u. DI
-S5 ' S>.HII2>GT @GG,GG
@V mes T -5S@H.III DI .44744
-S5S>.HII por da, @I das, >II u.
44
-5 unit. S@H.IIIT @HI,II
>II
-S5 *S>.HII2 @IT FII,II
>II ..?7??
.. -ariabilidad de cada ele$ento del costo de produccin:
a= 'ateria Pri$a: es el ,nico elemento del costo fabril ntidamente variable.
Los cargos siempre guardan una relacin directa con el nivel de produccin. (
veces deficiencias tericas alteran esa relacin& mermas, desperdicios anormales,
calidad deficiente de los materiales, etc., pero stas obedecen a causas
circunstanciales y no a la conducta normal de este factor.
b= Car&as !abriles: catalogar cada concepto de este elemento como
variable, fi+o o semifi+o es una tarea dificultosa que requiere:
: un conocimiento aceptable de la organizacin interna de la empresa
donde se practica el estudio, puesto que un rubro fi+o en un centro, puede no serlo
en otros.
: un estudio minucioso de las partidas que integran las subcuentas que
agrupan conceptos variados& ,tiles de papelera, aceites y lubricantes, repuestos,
varios, etctera. %+emplo: en ,tiles de papeleras se pueden incluir: recibos,
lpices, etc.
Los recibos son un rubro fi+o, en tanto los lpices es semifi+o& se gastan
cuando se traba+a. %ntonces es muy difcil catalogar a la cuenta ,tiles de
papelera.
La determinacin previa del ob+etivo que se persigue al efectuar la
clasificacin y la agrupacin es distinta seg,n se pretenda:
: conocer los costos que quedan en absorber por el cierre de un centro
operativo.
- conocer el aumento de costos mensuales que originara una ampliacin
de un centro fabril.
- valorizar el impacto econmico de una #uelga.
: el impacto en los costos por el tiempo a desgano.
c= 'ano de Obra: las reacciones de la )41 ante alteraciones en el volumen
no tiene un patrn uniforme sino que son variadas. 1epende, sobre todo, del
sistema de pago que se utilice para liquidar las ganancias de los traba+adores.
-omo e2isten muc#os procedimientos para alcanzar igual fin, la relacin +ornales
directos " produccin realizada no slo vara entre empresas, sino tambin entre
sectores de una misma industria.
Los procedimientos utilizados para liquidar los +ornales de los operarios
directos pueden reunirse en F grupos:
01 Destajo libre: es el sistema por el cual el traba+ador percibe ganancias
proporcionales a las unidades que produce. %s un mtodo de pago que perturba la
45
salud del obrero, por eso se lo #a descartado en pases socialmente avanzados.
La mano de obra directa es un costo netamente variable.
31 'alario 6orario: el operario recibe una retribucin #oraria desvinculado de
la actividad que desarrolla en ese lapso. La mano de obra directa es un rubro
semifi+o.
:1 'alario incentivado: se origina por el deseo de los empresarios de lograr
que la )41 sea un concepto ms variable sin llegar al e2tremo del desta+o libre.
Eay gran variedad de planes de incentivos& el ms utilizado es el mtodo
'<edau2*: el asalariado tiene garantizada una ganancia #oraria mnima que suele
coincidir con el salario bsico estipulado en el convenio de traba+o en vigencia& el
premio lo percibe al superar cierto rendimiento fi+ado.
(lgunas industrias emplean un sistema derivado del sistema <edau2 que
congela los beneficios de los traba+adores una vez alcanzado determinado nivel de
produccin. Su propsito consiste en evitar sobrecargas de traba+o que atentan
contra el bienestar del traba+ador y desme+oran la calidad de los artculos
producidos.
Sistema <edau2
6anancia #oraria
Sistema derivado
6anancia por unidad
FI unidades
5actores que inciden en el tipo de variabilidad de la )41:
Los +ornales directos adquieren mayor fi+eza si ante una disminucin de las
ventas se decide no suspender a la proporcin del personal desocupado, ya sea
porque se trata de gente capacitada, por no generar problemas gremiales o por los
costos de despido.
(lgunas industrias automotrices adecuan diariamente la dotacin de sus
reas fabriles a los programas de produccin. !ransforman as los +ornales
directos en un rubro variable.
-uando se clausura definitivamente una planta se plantean dos opciones
con su personal: despedirlo, o transferirlo a otro lugar. %n relacin con el cerrado
los costos de )41 son variables en ambos casos.
@. Costos re&resi+os * pro&resi+os * su e+entual des&lose en
+ariables * i"os.
%n sentido estricto, no es legtimo, en todos los casos, #ablar de costos
variables, fi+os y semifi+os de un modo absoluto. %sos costos son F conceptos
lmites, cuya concrecin no siempre se alcanza en los #ec#os.
-asi todos los costos varan en funcin del volumen, pero algunos lo #acen
ante peque$as oscilaciones /la materia prima cuando se fabrica una unidad ms0 y
otros a saltos ms grandes /cuando se pasa de un cierto rango de actividad a
46
otro0. (lguna de las formas en que se conducen realmente los costos ante
modificaciones en el nivel de actividad son:
Costos mi!tos: en la primera etapa de la produccin contienen una porcin
fi+a fcilmente identificable y, a partir de cierto nivel, otra variable que fluct,a en
relacin directa con la cantidad de unidades de volumen producidas.
(s, se comporta la fuerza motriz adquirida a compa$as proveedoras donde
se asigna el pago mensual de un importe constante de cierta importancia, adems
del precio por WU# consumido.
W
9
Costos escalonados: son constantes #asta un nivel, pasado el cual se
incrementan #asta alcanzar un segundo nivel que se puede e2tender a un tercero,
y as sucesivamente. %+emplo: los sueldos de los supervisores de un centro fabril&
si opera un solo turno puede disponer de tres capataces& si traba+a dos turnos es
probable que la dotacin se duplique y si produce las @J #oras el plantel puede
llegar a nueve capataces.
W
9
Costos errticos: estos costos no tienen la ms absoluta vinculacin con
la actividad industrial o comercial. %+emplo: los intereses, las multas, etctera.
Costos especiales: en este grupo se engloban factores de costos con
comportamientos propios, que se identifican con el nombre que distingue a la
naturaleza del desembolso. %l pago del consumo de agua en algunas ciudades
est integrado por una porcin fi+a y por una cantidad oscilante por metro c,bico,
que va disminuyendo a medida que el volumen e2perimenta incrementos. 4tro
e+emplo son las regalas, el tiempo ocioso.
Costos regresivos y progresivos: la mayor parte de los costos recin
mencionados estn compuestos por partes variables y fi+as. Para simplificar su
anlisis& cuando el propsito es medir eficiencia fabril, se los encasilla en la
+erarqua de variables, fi+os o semifi+os. (#ora bien, como sus cargos mensuales
tiene cierta relacin con la produccin, aunque esa relacin no es directamente
proporcional, se acostumbra a agruparlos en dos categoras e2tracontables&
regresivos y progresivos.
Los primeros son menores que proporcionales al volumen, los segundos
mayores que proporcionales.
Los costos regresivos y progresivos suelen ser denominados
'semivariables* para destacar su caracterstica de proporcionales pero a diferente
escala que los variables.
47
8es&lose de los costos re&resi+os * pro&resi+os en !i"os * -ariables
1= (2todo del #unto alto y bajo:
%ste mtodo consiste en tomar dos e2tremos de las cargas efectuadas /a
una subcuenta0, una alta y una ba+a, presumiendo un comportamiento linealmente
entre ellos.
Se confecciona en primer lugar un listado de los costos actualizados en que
se #a incurrido durante un perodo determinado y otro del volumen de produccin
alcanzado en ese lapso /e2presado en unidades fsicas0.
)es #oras:mquina -ostos
4ctubre >I.>II S @.D@H
8oviembre D.HII S @.C@H
1iciembre O.JII S @.HII
Se relacionan los datos de @ meses e2tremos:
-osto (lto " -osto <a+o T @.D@H " @.HII T SI,@H por #ora " mquina.
Es:)q.alta " Es:)q.ba+a >I.>II " O.JII
Porcin variable: >I.>II 2 I,@H T @.H@H O.JII 2 I.@H T @.>II
Porcin fi+a: @.D@H " @.H@H T JII @.HII " @.>II T JII
%ste sistema es simple pero de utilizacin limitada. Pueden esperarse
resultados aceptables slo cuando se aplica a niveles poco distanciados entre s o
a rubros que contienen partes variables y fi+as claramente identificables.
2= (2todo rfico:
1enominado tambin 'diagrama de dispersin* consiste en una simple
correlacin de observaciones en lnea e2tradas de informacin #istricas y
traslado a grficos.
%s el procedimiento ms #abitual para apartar los costos variables y fi+os.
. .
. . . .. .
.
%stas observaciones se asientan en un grfico en el cual la abscisa muestra
las #oras:mquina y la ordenada el costo total. Se obtiene as una nube de
localizaciones que representan la frecuencia y los costos de cada mes. %ntre ellas
se traza visualmente una recta de tendencia que tenga igual cantidad de puntos
de cada lado. %l punto de interseccin de esa lnea con la ordenada indica la parte
fi+a del costo. %sa cifra no significa la porcin que persistira si la actividad fuere
48
nula, sino que destaca la parte no variable del cargo dentro del nivel normal de
produccin.
%l mtodo grfico es un procedimiento de segregacin simple y fcil de
sorprender, que no requiere el uso de frmulas matemticas ni e2ige clculos
complicados si bien es superior al sistema del Punto (lto y <a+o, produce
distorsiones si se utiliza en forma descuidada.
7a a depender del criterio del analizador y de la pendiente de la recta va a
variar seg,n como la tracemos.
3= (2todo de los cuadrados mnimos:
Se recomienda usarlo slo para verificar los stoc3s de procedimiento grfico:
este mtodo supone que la recta superior est bien adecuada a los puntos
informativos cuando la suma del cuadrado de las desviaciones, con respecto a la
lnea de puntos observados, es menor que la que #aba para cualquier recta que
pudiera trazarse.
Eace uso de la ecuacin de la lnea recta ; T a N b2
;T nivel de costos para determinado volumen de 2
aT porcin fi+a del costo
bT costo proporcional /variable0 por unidad de volumen
2T nivel de actividad.
1atos mes Es:#ombre costo 1esvo prom. 1esvo 2@ K.;
Eoras. )41 costo ;
.eemplazamos en la frmula y tenemos: ; T a N K;. K
2@
%ste mtodo es un procedimiento ms refinado que los anteriores porque
elimina las apreciaciones personales o las ine2actitudes que se presentan cuando
la lnea de tendencia se establece visualmente. Sin embargo, cabe preguntarse si
el tiempo y el esfuerzo gastados en preparar las ecuaciones se +ustifican. %s
cumplido en los presupuestos fle2ibles.
4= (2todo de Estimacin:
Por su simplicidad es aceptado y preferido por muc#os contadores. Para
separar los componentes proporcionales y constantes es necesario contar con la
cooperacin de los +efes de los centros fabriles. %l responsable del depto -ostos
analiza con ellos la relacin 'costos " nivel de actividad* de cada uno de esos
rubros, estimndose cmo se modificara el monto del cargo ante distintas
alternativas de volumen y qu porcin subsistira si las reas investigadas
permanecieran inactivas durante un mes. ( esta ,ltima porcin se la considera fi+a
y al importe resultante variable. %+emplo:
6rado de actividad IM @HM HIM CHM >IIM
Lubricantes S HII F.III H.CII O.@II >I.FII
5uerza motriz S >.@II >I.III >D.HII @D.III JI.III
49
CAPITULO -I: Costos por Ordenes
1. Caracter)sticas del siste$a. Clases: de produccin7 de ensa$ble7
de $e"oras de capital7 per$anentes. Pro&ra$acin de las rdenes.
%n este sistema de contabilidad de costos, los gastos o costos se acumulan
por rdenes o lotes. %l mtodo de costeo por rdenes de traba+o se usa, por lo
general, por los fabricantes que producen por orden de clientes, o por pedidos
especiales de clientes /como impresoras, fabricantes de barcos y otras industrias
similares de productos especializados0.
9na caracterstica es que por lo general: >0 las unidades se fabrican en
grupos o lotes, @0 y los productos pueden ser iniciados y terminados en distintos
momentos a lo largo del perodo fiscal /contable0. (dems F0 las unidades
producidas en un lote pueden diferir, y de #ec#o difieren, en cuanto a estilos,
terminaciones y otras caractersticas de las unidades producidas en otros lotes J0
iguales rdenes fabriles pueden tener distintos costos.
Los sistemas de costos por rdenes pertenecen al sistema de costos por
absorcin y dentro de este a un sistema #istrico. %ntonces este sistema es
utilizado en aquellos casos en los que el proceso productivo no es repetitivo o en
los que el producto se puede diferenciar de acuerdo a las caractersticas que
solicite el cliente.
.equiere un inventario permanente de materiales y no es requisito
indispensable que este departamentalizada la fbrica.
Clases de rdenes:
Ordenes de #roduccin: son las rdenes dedicadas a la elaboracin de
alg,n producto o a la realizacin, prestacin de un servicio.
Ordenes de (ejora: son las dedicadas a acumular los insumos de
construccin de <ienes de 9so, instalacin de bienes de uso, y otras obras de
capital.
Ordenes de Ensamble: utilizada en la organizacin cuyo proceso
productivo consiste en ensamblar partes que forman un subensamble, ensamblar
subensmbles que forman el producto terminado. %+emplo: empresa automotriz.
Ordenes #ermanentes: se utiliza para identificar la utilizacin de los
distintos insumos porque los n,meros con que se identifican estos insumos
presentan el siguiente mecanismo: durante el perodo acumulan importes, al final
del perodo se cancelan contra la produccin y en el perodo siguiente se vuelve a
reabrir.
#rocedimiento:
50
Las operaciones de fabricacin comienzan con la orden de produccin que
autoriza el capataz de la fbrica para comenzar la fabricacin de un lote
determinado de artculo. %stas rdenes pueden estar destinadas a surtir el
almacn o para cumplir con el pedido #ec#o por un cliente.
9na vez emitida la orden de produccin, el depto de contabilidad de costos
prepara una forma de resumen del costo conocido como 'Eo+a de costos por
orden de traba+o*, las que a los efectos del control se enumeran correlativamente,
para identificar cada tarea o lote. Luego de esto, comienzan a acumularse los
costos de cada elemento del costo de cada orden en esa '#o+a de costos*:
4rden de Produccin y Eo+a de -ostos por rdenes especficas
4rden 8V 22222
5ec#a: 2X22X22
-osto )ateriales -ostos )4 -osto -. 5abriles .esumen
5ec#a =mporte 5ec#a =mporte 5ec#a =mporte %lemento del costo = =mporte
-osto materiales
-osto )4
-osto -.5
!otal
K2222222222222
22 222222222
!otal !otal !otal
%stn +unto la orden de produccin y la #o+a de costo. La parte referida a la
orden de produccin en la que se detalla el nV de orden, el cliente que la solicito,
fec#a para la venta, principalmente la clase de producto solicitado, etctera.
8V de <ono
1etalle: HI unidades 4rden nV
-omienzo:
5ec#a )ateriales )ano de 4bra -. 5abriles Subtotal !otal
51
%n esta #o+a se anota el nV de traba+o, la orden, otras especificaciones tales
como las que aparecen en la orden de produccin. %2isten columnas separadas
en las que se registra el costo de los materiales, los cargos por )41 y la cantidad
estimada de los gastos indirectos de fabricacin aplicados a traba+os especficos.
%l dise$o de la #o+a y caractersticas es adaptable seg,n las necesidades de las
operaciones de produccin de negocio.
Lo esencial es que la agrupacin de los tres elementos del costo se realiza
por separado en tres columnas separadas.
Por lo general, la #o+a incluir espacios para #allar el costo total del costo y
de la orden. %l uso de estos totales permite comparar los costos reales con los
que fueron estimados para un traba+o en particular y valuar las variaciones que se
producen.
(dems cuando se incluyen datos sobre la #o+a de costos, se puede
preparar con facilidad la informacin que muestra a la gerencia la redituabilidad de
los traba+os.
Acu$ulacin de 'ateriales:
Los materiales que se usan en la fabricacin de un producto se clasifican
como materiales directos y materiales indirectos /o suministro de fbrica0. Los
primeros se cargan directamente al traba+o en que se cumplen y los segundos
forman parte de la carga fabril y son aplicados a los distintos traba+os de rdenes.
%l depto de planeacin, suministros y programacin es el encargado de
planear, suministrar y programar lo que se va a #acer, incluido el suministro y
entrega de materiales para la produccin de la orden y emitir el bono de materiales
o solicitud de materiales al almacn, el que contendr: cantidad y caractersticas
del material solicitado, cdigo, nV de orden a la que ser cargado, etc., el costo
unitario y total.
%sta forma de acumular el costo de materiales se llama solicitud individual de
materiales. Puede tambin realizarse a travs de una lista estndar de materiales
seg,n la cual slo los materiales que se necesitan /seg,n especificaciones previas
por estudios realizados0 para el traba+o son entregados en el rea de produccin.
Si estos materiales fueron insuficientes y se necesitarn otros adicionales
/desperdicios, errores de produccin en otras causas0 se prepara una solicitud
especial. (l controlar a stos ,ltimos la gerencia puede controlar me+or la entrega
de materiales y las causas de las variaciones.
-ualquiera sea la forma adoptada, se utiliza un n,mero de tres copias de
cada forma de solicitud /bono de material o lista estndar0 una se entrega a
almacenes para que respalde sus registros de material entregado, otra la conserva
el depto que autoriza la entrega /el que solicita a Planeamiento, Suministro y
Programacin0 y otra es enviada a contabilidad para que realice la acumulacin y
registro en la #o+a " resumen de -ontabilidad de -ostos.
%l encargado del almacn llevar registros que permitan registrar cules
fueron los materiales entregados y su cantidad y precio. %l depto de -ontabilidad
52
generalmente cada mes /o depende en cada caso0 recopila la solicitud de
materiales a su disposicin y las agrupa seg,n la orden de produccin
correspondiente, realiza una Eo+a de .ecapitulacin.
Solicitud orden nVCG@ orden CGF
>.IO>
>.IO@
Acu$ulacin de 'ano de Obra:
La mano de obra puede ser directa, que son los salarios pagados si quienes
se encuentran realizando traba+os de fabricacin, o indirecta, que representa todos
los dems costos de )4 de la fbrica.
%l costo de la )41 en una orden especfica /o en varias0 se va asegurando
a sta o stas en funcin de varios sistemas que constituyen las fic#as de tiempo
de traba+o. %stas fic#as de tiempo pueden ser:
1= #or operario: en cuyo caso la fic#a estar encabezada por la identificacin
del operario, el depto, el n,mero de orden en la que traba+, el tiempo de iniciacin
y de terminacin de su traba+o en ella, tiempo, costo #orario /cuota0 y el +ornal
total. Si el empleado traba+o en ms de un #orario es conveniente que le operario
tenga una fic#a de tiempo por cada orden de fabricacin.

4perador 8V
1atos:
!raba+o 1a %ntrada/#ora0 Salida /#ora0 !iempo -uota 2 #ora
!otales
-ada da se revisan estas fic#as del operario al depto de costos
/contabilidad0 donde se clasifican los boletos por traba+os, se #allan los totales que
luego se registran en la Eo+a de -ostos.
2= #or orden de fabricacin: en cuyo caso el tiempo del traba+o realizado por
todos los operarios que intervienen en una orden determinada quedan registrados
en la fic#a. Eabr tantas fic#as como rdenes de fabricacin e2istan.
53

4rden nV
4perario %ntrada Salida !iempo
3= La informacin puede obtenerse tambin a travs de tomadores de
tiempo. %n un sistema de costos por rdenes de traba+o se #acen dos tipos de
asientos para registrar los costos de )41:
: los asientos de la contabilidad financiera que representan el clculo de los
ingresos menos las deducciones requeridas por la ley o autorizados por los
empleados.
: los asientos para distribuir los costos de )41 determinados en el inciso
anterior a las diversas rdenes de fabricacin.
Asi&nacin de los costos de abricacin:
%l trmino carga fabril incluye costos o gastos de fabricacin que no pueden
ser identificados con una orden de fabricacin especfica /o con deptos o procesos
determinados0.
La asignacin de los materiales y )41 a las Eo+as de costos puede
efectuarse diariamente. Pero no sucede lo mismo con los costos de fabricacin
pues stos no fluyen en la corriente de los costos con tanta fle2ibilidad. (lgunos de
sus rubros se generan diariamente, otros con frecuencia mensual, y unos pocos
se desembolsan una o algunas veces al a$o, por lo que deben contabilizarse las
correspondiente cuotas mensuales que faculten su total absorcin.
1= Partiendo del supuesto de que la dimensin del sector de la produccin n
+ustifica su divisin en deptos para determinar el monto de gastos o costos en el
que #a de imputarse a cada orden es necesario ir reunindolos en mayores
au2iliares, planillas especiales. (s, por e+emplo, se podr saber a cuanto
ascender en el mes lo gastado en concepto de fuerza motriz, depreciacin,
seguros, sueldos, etctera.
-onocido el gasto total sobreviene la tarea de distribuirlo entre los traba+os
realizados en proporcin a un factor que resulte com,n a ellos como ser )41,
materiales, #oras:#ombre, #oras:mquina, etc. La aseguracin de este elemento
del costo no se realiza con la misma precisin que los dos anteriores.
Pero la realidad muestra, que el total del costo de estos elementos /-.5.0 no
se conoce #asta tiempo despus de que el ,ltimo no #a sido contabilizado,
bastante despus de terminado el perodo de las operaciones.
Se #ace necesario entonces, calcular con anticipacin la -5 de un perodo
para aplicar parte de ello a cada producto que sale de fbrica. Para ello se
prepara un estimado de -5 o presupuestado de lo que la empresa espera sern
estos costos indirectos.
%ste presupuesto mostrar los costos de materiales indirectos que se
esperan, los de )4= incluyendo suspensin y los otros gastos de fbrica como
alquiler seguros sobre fbrica, impuestos, amortizaciones, etctera. !ambin se
#ace necesario para cumplir con el ob+etivo de la distribucin de la -5, estimar el
54
volumen de produccin que se espera para el perodo considerado. %ste volumen
puede ser e2presado en base a: unidades de producto /si la empresa produce un
,nico producto0, #oras de )41, #oras:mquina, o S )41.
La relacin entre la -5 total presupuestada y el volumen de produccin
estimado e2presado en funcin de alguna base dar como resultado una cota
predeter"inada de gastos indirectos de fabricacin que se utilizar para cargar a
cada orden de fabricacin una parte de la -5. %stos costos indirectos cargados a
las rdenes en base a la cuota predeterminada se conocen en el nombre de -5 o
gastos indirectos de fabricacin aplicados.
-uota predeterminada: -5 Presupuestada
8ivel de actividad estimado /en #s. )41, #s:mq, etc.0
Luego la cuota se aplica a la base elegida para su calcula que presenta cada
orden de fabricacin. %s decir, si la cuota es >II.III T HI
@.III #s:#ombre
Luego 45> )at: SF
)41 SH
)41 @ Es.
-5: @ Es. 2 HI T S>II as es la asignacin.
Los costos as determinados correspondientes a la -5 se asignan a las
Eo+as de costos completndose el traba+o.
-uando los resultados reales de -5 difieren de los estimados entonces los
-=5 cargados a la produccin variarn de la cantidad real /aplicada T real sub
o sobreabsorcin0.
%stas variaciones pueden ser analizadas para ver si se produ+eron por
cambios en el elemento. -5 por cambios en el volumen de produccin estimada:
7ariacin gastos o presupuesto T -5 presupuestada " -5 real
7ariacin volumen o capacidad T /Es reales " #s presup0 2 -(P.
2= %n una empresa en la que se #alla practicada la divisin departamental el
costo #istrico por orden se desarrolla por centro. -ada uno de los que intervienen
en el proceso de la orden de fabricacin que se costea se debita entonces, por los
materiales, salarios y gastos que le corresponda absorber.
La asignacin de la -5 cuando se trata de una fbrica departamentalizada
me+ora en su e2actitud pues, es posible que esto sea asignado en cada depto en
funcin de una base distinta por la mayor concurrencia y aceptabilidad de cada
caso.
!erminada una orden y determinado su costo total se acredita la cuenta
'Productos en proceso* con dbitos a la cuenta 'Productos !erminados*.
2. ( -aluacin * contabili;acin de los Productos en Proceso * de los
Productos Ter$inados:
55
%n los costos #istricos por rdenes la valuacin de las e2istencias en
fabricacin es muy simple. Las sumas que diaria, semanal o mensualmente se
acumulan en las rdenes la se$alan con precisin / ya que los cargos a la orden
se realizan con datos reales0.
9na vez terminados la orden, los costos acumulados correspondientes a la
misma son traspasados a la cuenta Productos !erminados.
8ota: -uando la -5 se presupuesta y se aplica la valuacin de los productos
llega a su e2actitud cuando se obtienen los datos reales se corrigen las
diferencias.
56
CAPITULO -II: Costos por Procesos
1. Caracter)sticas del siste$a. Tipo de produccin: secuencial7
paralela * $e;cla:
La contabilidad de costos por procesos se utiliza en empresas que
fabrican productos mediante un flu+o ms o menos continuo /proceso continuo0.
Se pone nfasis en la produccin de un perodo determinado /mes,
semana, da0.
La naturaleza continua de la produccin por lo general implica, la
e2istencia de inventarios de productos en proceso al inicio y al final del perodo
determinado /esto da lugar a la necesidad de considerar la produccin
equivalente0.
La naturaleza continua de la produccin significa que los costos unitarios
son en realidad costos promedios diarios, semanales y mensuales.
1ada esa continuidad en la produccin, sta produccin por lo general es
para e2istencias de almacenes y no para clientes especficos.
Las empresas en las que puede aplicarse este sistema varan
ampliamente en elementos tales como: el nV de productos, la duracin del ciclo de
produccin, el nV de operarios o deptos involucrados, el nV de deptos en los que
tienen que a$adirse materiales y si estos materiales aumentan el nV de unidades
que se producen, o si slo alteran las unidades ya en produccin, el monto de la
disminucin o merma y si al finalizar el perodo e2isten productos en proceso.
%stos elementos determinan la comple+idad de los procedimientos.
%l sistema de contabilidad de costos por procesos es muy usada en las
empresas te2tiles, azucareras y panaderas, refineras de petrleo e industrias
qumicas. (dems por fabricantes que utilizan lneas de monta+e de produccin
como fabricantes de electrodomsticos y utensilios plsticos.
Las industrias de flu+o continuo pueden producir uno o ms artculos. %sto a
fin de la contabilidad de costos da lugar a la clasificacin en:
>0 %mpresas que producen un producto
@0 %mpresas que producen ms de un producto.
>0 %n la empresa que produce un producto se pueden dar las siguientes
alternativas:
57
: los materiales se introducen solamente en el primer depto y los deptos
posteriores slo agregan )4 y gastos de fabricacin /costos de conversin: todos
los necesarios para transformar la materia prima0
: en los deptos posteriores al primer depto pueden a$adirse materiales
adicionales, los cuales pueden elevar o no e nV de unidades que se estn
produciendo.
: no e2isten inventarios de produccin en proceso al final del perodo.
%n este caso es necesario cuantificar tales unidades a efectos de #allar el
costo unitario, y para ello las unidades en proceso se traducen en unidades
equivalentes o produccin equivalente de unidades.
@0 %n las empresas que fabrican ms de un producto se pueden presentar
alguno de los siguientes casos:
: se producen artculos por separado en cada depto, los cuales no guardan
ninguna relacin entre s: /produccin paralela0. ( Producto !erminado
< Producto !erminado
- Producto !erminado
: el producto terminado del primer depto constituye materia prima del
segundo /siguiente0 y as sucesivamente #asta obtener el producto final
/produccin secuencial0.

( < - Producto !erminado.
: la produccin de cada depto puede venderse en ese estado, entonces se la
considera producto terminado o sino se puede servir de materia prima para el
depto siguiente /produccin mezcla0. ( Producto !erminado

< Producto !erminado
- Producto !erminado
2. Procedi$iento: docu$entacin6 Ao"a de costos7 apropiacin de los
ele$entos del costo: $ateria pri$a7 'O * car&as abril Aistrica o
predeter$inada7 con o sin di+isin en centros de costos:
Procedi$ientos de costos ba"o siste$a de costos por proceso:
(qu, a diferencia del sistema de contabilidad por rdenes de fabricacin, la
atencin del esfuerzo de acumulacin de costos est dirigida #acia los deptos o
centros de costos que #acia rdenes especficas.
Los costos de materiales son pedidos a la zona de almacenamiento central
por los departamentos, en base a un uso estimado para un determinado perodo
de tiempo. Se efect,an asientos de resumen cada da, mes o sobre otras bases
peridicas con el fin de registrar los materiales usados por cada depto.
58
Produccin en Proceso
a 1epto ( mat. 1irectos
a 1epto < mat. 1irectos
-arga 5abril
a 1epto ( mat. =ndirectos
a 1epto < mat. =ndirectos
Se establecen 'informes de consumo* en vez de solicitudes de materiales, ya
que los deptos utilizan siempre iguales materiales.
Los materiales directos e indirectos van cargados a la produccin sobre una
base departamental y por lo general la cuenta de carga fabril /-=50 se llevan sobre
una base departamental para separar los gastos indirectos que se #an incurrido en
cada depto.
Los costos de )4 son cargados en la produccin sobre bases similares y al
registrar el tiempo de mano de obra no es necesario llevar fic#as de tiempo. Sin
embargo, si los empleados realizan funciones en distintos deptos, entonces deben
llevarse registros que muestren la distribucin real del tiempo del empleado. %sto
permitir asignar a cada depto la correspondiente porcin de )4 que le
corresponde:
Produccin en Proceso
1epto ( )41
1epto < )41
-arga 5abril
1epto ( )4=
1epto ( )4(
1epto < )4=
1epto < )4(
1epto < tiempos ociosos
1epto < etctera
Por lo general los gastos indirectos de fabricacin /-50 son cargados a los
deptos individuales. %ste prorrateo se debe efectuar sobre la base de la capacidad
normal de produccin.
%l registro au2iliar de los costos indirectos de 5brica aplicados para cada
depto se mantiene de modo de que sea posible la comparacin entre los -=5
reales y los aplicados. La produccin de cada depto se analiza en:
a0 9nidades terminadas y traspasadas al depto siguiente.
b0 9nidades terminadas pero que a,n permanecen en el depto.
c0 9nidades a,n en proceso, para las cuales es necesario determinar el
grado de terminacin o avance que poseen.
59
( partir de este anlisis se pueden determinar los costos por unidad.
Traspaso de costos a los deptos si&uientes:
%n la contabilidad de costos por procesos, los costos de las unidades
terminadas se trasponen sobre la base del costo total de produccin de unidades
mientras que las unidades que permanecen en el inventario departamental de
produccin en proceso, se costean sobre la base de los costos acumulados #asta
la fec#a /de los que les fueron incorporados0.
Los costos se distribuyen de acuerdo al nV equivalente de unidades de
producto o produccin equivalente /que se define como el n,mero de unidades
completas que #ubieran podido ser producidas durante el perodo0. Las unidades
parcialmente terminadas son atendidas a las unidades terminadas por completo
sobre la base del porcenta+e de terminacin de las primeras.
Por e+emplo: si un proceso qumico necesita H #oras de cerrado por cada
producto, una unidad que #aya permanecido slo @ #oras se considerar que est
terminada en un JIM /@XH T I,JI0. %n el proceso >.III unidades fueron cerradas
H #oras y >.III slo a @ #oras, entonces la produccin equivalente total ser de
O.JII unidades.
9na vez que se #an determinado las unidades equivalentes es posible
averiguar los costos en que #a incurrido el depto a su inventario final y a las
mercaderas que fueron traspasadas al depto siguiente o a P.!. La distribucin de
los costos se realiza de acuerdo con las unidades equivalentes traspasadas que
permanezcan en el depto. %stos costos totales se registran para los materiales
directos y para los costos de conversin. Los costos totales se dividen entre las
unidades equivalentes producidas para obtener el costo por unidad.
9esu$en:
%l mtodo de acumulacin de costos por procesos puede resumirse as:
>0 1istribuir los costos a los deptos: los costos de )P y )41 se cargan
directamente a cada depto, mientras que los gastos indirectos de fabricacin por
lo general se aplican en base a una cuota predeterminada /luego el depto a sus
productos aplicar una base de distribucin que ms le convenga0.
@0 1eterminar los costos totales que tienen que ser considerados: es el total
del costo del inventario inicial y los costos que en la actualidad #an sido
distribuidos a los departamentos /paso anterior0.
F0 Seguir el flu+o fsico de la produccin: este paso requiere considerar todas
las unidades que pasaron a ser parte de la responsabilidad del depto en ese
perodo /que son los que tena el inventario inicial ms las iniciadas en el perodo
a que les transfiri el depto anterior0. %l total de esta unidad debe asignarse al
siguiente depto, al inventario final o a unidades prdidas o da$ados.
J0 -alcular las unidades equivalentes: se realiza tomando el total de
unidades traspasadas a otro depto y del traba+o equivalente llevado a cabo en las
unidades perdidas y en el inventario final . Se necesitan clculos por separado de
los costos recibidos por traspaso, los materiales directos y los costos de
conversin.
60
H0 1istribuir los costos totales: esta distribucin se realiza sobre la base de la
proporcin de las unidades equivalentes que #an sido traspasadas al siguiente
depto, las prdidas o que permanecen en el inventario final.
G0 Preparar los escritos para transferir los costos: por lo general el total
recibido por materiales directos y costos de conversin se combinan en el cargo al
siguiente depto.
8ocu$entacin: Bo"a de Costos:
Las caractersticas de este informe son:
-ubre el costo de los materiales y los costos de )4 y gastos de
fabricacin durante un perodo de tiempo determinado.
Presenta los elementos del costo sobre una base departamental.
!iene que presentar en el informe propiamente dic#o o en uno
suplementario: la cantidad o n,mero de unidades puestas en fabricacin, las
trasladadas y percibidas en cada depto.
%l costo unitario puede determinarse para cada depto.
%n la contabilidad de costos por proceso, se cargan los materiales, )4 y
gastos de fabricacin a los deptos en los cuales se usan. %l saldo en cada cuenta
departamental representa los productos en proceso en ese depto.
!or$a sencilla del inor$e del costo de produccin:
Pueden utilizarlo empresas que fabriquen un solo producto.
(l final del perodo quedan pocos o ning,n producto en proceso /e+emplo:
pan, papel, etctera0.
%s en realidad, resumen estadstico de la produccin durante un perodo
determinado de tiempo.
Los asientos son muy sencillos.
!or$a $3s co$plicada del inor$e:
Las condiciones para usar este informe son:
Eay un gran n,mero de deptos en los que e2isten al final del perodo
traba+os sin terminar y en los que el grado de terminacin no es necesariamente el
mismo.
1e las operaciones de fabricacin resulta ms de un producto.
%ste informe e2pondr: los costos totales y unitarios por deptos y por
elementos del costo, las cifras que indiquen cantidad de unidades puestas en
produccin, terminadas, en proceso, perdidas.
3. Produccin 1:ui+alente. ',todos para la deter$inacin de las
unidades procesadas.
61
La produccin equivalente ya fue tratada en parte en el captulo ==. %l
problema principal al querer determinar la produccin equivalente /o sea el
n,mero de unidades que se #ubiera obtenido /terminado0 si el costo incurrido
durante el perodo se #ubiera aplicado solamente a unidades completamente
terminadas0. Se plantea al calcular el grado de terminacin al que se encuentra la
produccin en proceso. %ste clculo es apro2imado.
La prctica corriente impone que los productos en proceso se encuentran en
un HIM terminados /otros usan un @HM0. Por lo tanto, los costos unitarios
resultantes slo pueden ser cifras apro2imadas por no utilizarse un porcenta+e de
terminacin para el depto.
La equivalencia la determinan los deptos tcnicos y en el caso de los
materiales, seg,n las caractersticas del proceso productivo. Si el proceso define
que los materiales se incorporan al inicio en el 1epto >, eso quiere decir que las
unidades en proceso ya tienen incorporado en >IIM de materiales.
Si el comienzo del perodo #ubiera un inventario inicial su producto en
proceso, se promedian los costos y las unidades iniciales con los costos y las
unidades puestas en la produccin durante el perodo.
%l ob+etivo de la produccin equivalente es calcular costos unitarios cuando
se fabrica un solo producto y este se mueve de un depto a otro. -uando la
produccin equivalente para cada elemento del costo no es la misma entonces se
deben calcular costos unitarios para cada elemento del costo y sumar estos para
averiguar los costos unitarios del depto.
8eter$inacin de los costos unitarios a tra+,s de los cinco pasos:
>0 1eterminar el volumen al inicio: e2istencia inicial de Produccin en
Proceso N unidades que se inician en el perodo.
@0 1eterminar el volumen de produccin: al momento del informe de costo
#abr unidades terminadas, unidades en proceso lasque debern identificarse en
qu grado de avance de los distintos elementos del costo en porcenta+e de
produccin equivalente y adems e2isten mermas.
F0 1eterminar el volumen en S de la totalidad consumida en el perodo: total
de S del inventario inicial, S de materiales incorporados en el perodo y S de costo
de conversin /totales0.
J0 1eterminacin de los costos unitarios de )ateriales y costos de
conversin.
H0 7alorizar inventarios finales.
4. ( Trata$iento de las $er$as nor$ales * e2traordinarias. 'ateriales
a&re&ados. In+entarios de Productos en Proceso.
Si se pierden unidades por mermas o desperdicios en el primer
departamento, el costo de esas unidades perdidas, tienen que aumentar los
costos unitarios de las unidades buenas producidas. Por consiguiente en el depto
inicial el costo, por el traba+o e+ecutado en las unidades perdidas o absorbidas
automticamente por las dems unidades que quedan de la produccin de ese
producto o metiendo las unidades perdidas en el clculo de la produccin
equivalente, sta es slo para el depto inicial.
62
%2isten dos tipos de mermas: las normales y las anormales o e2traordinarias
/ormales:
: unidades que se pierden por las caractersticas propias del proceso
productivo, por e+emplo cuando se empieza a utilizar una mquina las primeras
unidades son defectuosas. Puede originarse por operacin, por e+emplo procesos
con altas temperaturas.
: estas normas estn preestablecidas en los manuales operativos de la
empresa.
- al final de cada perodo de costos stas valen cero y el valor de las
mismas incrementa el valor de la produccin restante.
- (normales o %2traordinarias:
- Se producen por una eventualidad en el proceso productivo /mala tarea
de un operario, siniestros, etctera0. ( fin de no afectar el costo del resto de la
produccin, a estas mermas se les asigno el mismo valor que las unidades
determinadas y dic#o importe se traslado al cuadro de resultados.
- %n el volumen de produccin al finalizar el perodo #aba Productos
!erminados, Productos en Proceso y )ermas anormales.
'ateriales A&re&ados:
Procedimiento: cuando se agrupan materiales en un depto posterior al
primero: con muc#as empresas los materiales necesarios son a$adidos en el
primer depto de produccin y slo #ay que agregar )4 y -5 en los deptos
restantes entonces no son necesarios materiales en los deptos posteriores.
-uando se incorporan materiales pueden presentarse dos posibles
situaciones:
>0 que los materiales adicionales solo cambien la naturaleza del producto
pero no aumentarn el n,mero de unidades que se estn produciendo. Por
e+emplo fbrica de +uguetes.
@0 los materiales que se adicionan, elevan el n,mero de unidades que se
estn produciendo.
Si la adicin de materiales aumenta el n,mero de unidades de los deptos
siguientes, los costos unitarios correspondientes a los costos percibidos como
traspasos deben ser aumentados, para refle+ar las incorporaciones, los costos
totales recibidos por traspasos permanecen iguales sino que a#ora deben ser
distribuidos entre un n,mero mayor de unidades.
Efectos de las unidades perdidas: las unidades perdidas o da$adas se
producen en algunas industrias por concentraciones, las operaciones o traba+os
defectuosos. Las unidades perdidas o da$adas no afectan los costos totales de
produccin durante un perodo determinado, pero s elevan los costos unitarios.
%l problema de estas unidades consiste en dos fases:
a0 el costo del traba+o realizado en las unidades perdidas, en el depto donde
ocurren las prdidas.
b0 el costo de los traba+os realizados en los deptos anteriores a las unidades
perdidas.
63
%n el caso a0, es lo que e2plique anteriormente de mermas: el costo del
traba+o de las unidades perdidas es absorbido por la produccin buena restante
del depto /se disminuye la produccin equivalente0, obteniendo un costo unitario
ms alto para cada elemento.
%n el caso b0 se calcula de la siguiente manera:
>V0 se determina el costo transferido del traba+o anterior a ste, incluyendo
los que despus se perdieran por mermas o da$os.
@V0 se olvida este costo entre las unidades restantes /luego de disminuir las
prdidas0. %sto da el costo por unidad corregida por los departamentos anteriores.
FV0 La diferencia entre este ,ltimo y el primero da el costo por unidad perdida.
-osto por unidad perdida T costo corregido " costo unitario que se recibe como traspaso
-uando #ay un inventario de produccin en proceso al inicio del perodo, no
es posible determinar si las unidades perdidas provenan de este inventario o de
las unidades recibidas por el depto durante el perodo.
Por lo tanto, todas las unidades deben ser tomadas por el clculo del costo
de unidades perdidas. %sto representa calcular un costo promedio por unidad por
el traba+o realizado en los deptos anteriores, antes de calcular el costo por unidad
perdida.
In+entarios de Productos en Proceso:
-ada depto incorpora los costos de materiales directos, )41 y costos
indirectos que en este depto se agregan, luego se incorpora el costo de los
productos que le fueron transferidos por el depto anterior /y el inventario inicial si
tuviera0.
%l saldo de la cuenta departamental de productos en proceso de fabricacin
debe representar el inventario de productos en proceso de ese depto.
%sta cifra se debe verificar aumentando las siguientes partidas para ese
depto: costo de los materiales de los P.!. pero no trasladados
N materiales en produccin en proceso
)o en produccin en proceso
-5 en produccin en proceso
!otal de productos en proceso para ese departamento
%sto porque en inventario de Produccin en Proceso estn los P! no
trasladados. Para m #abra que diferenciar el inventario final de cada depto
con+unto por los P! de aquellos que estn en proceso.
.. ( -aluacin * contabili;acin de los Productos en Proceso * de los
Productos Ter$inados:
%s posible registrar la produccin puesta en proceso cargando las cuentas
usuales de produccin en proceso:
)ateriales " Produccin en Proceso
64
)4 " Produccin en Proceso
-5 " Produccin en Proceso
Sin tener en cuenta los deptos.
La informacin departamental aparecer slo en los informes
departamentales. Pero tambin en posibles registros, los costos una cuenta de
Produccin en Proceso, para cada depto de produccin. %s el proceso ms com,n
y ms fcil.
Los productos terminados en un depto sucesivo por medio de asientos
diarios:
Productos en Proceso " 1epto (
)ateriales
-osto de -onversin
Productos en Proceso " 1epto <
a Produccin en Proceso " 1epto (
a -ostos de -onversin
los costos de )P, )4 y -5 se traspasan directamente con cada P! al final
del perodo de contabilizacin.
-aluacin cuando e2isten unidades de 12istencia inicial:
>0 Sistema de valuacin del promedio ponderado: se suman a los costos del
perodos los costos del inventario inicial y se determina un solo costo unitario para
las unidades terminadas y en proceso.
@0 Sistema P%PS: aqu al finalizar el perodo de costos se tendrn a costos
diferentes ya que las unidades terminadas sean del inventario inicial o sean las
iniciadas en el perodo.
)todo P%PS: para costear inventario inicial: e2isten tres tipos de situacin
con probabilidades prcticas de usar este mtodo.
a0 %l lote de produccin, representado por produccin en proceso al inicio se
mantienen por separado durante las operaciones de fabricacin siempre, no
cuando en el depto en que est localizado sino en el traspaso de un depto a otro.
%s prctico solo si no se agregan materiales en los deptos posteriores al
primer y si no #ay unidades perdidas en ellos.
Podra llamarse 'P%PS* puro por la separacin de cada costo de inventario
inicial.
b0 -uando #ay unidades perdidas en deptos posteriores al primero, se debe
seguir un procedimiento 'P%PS modificado*, los costos del depto anterior deben
promediarse entre los del inventario inicial y los recibidos por aquel a pesar de que
estn por separado, para #allar luego el costo por unidad vendida.
65
F0 -uando e2isten materiales agregados en un depto posterior al primero y
cuyo material incorporado aumenta el n,mero de unidades, es aconse+able usar el
procedimiento e2plicado en @0.
%s decir que con P%PS es necesario mantener costos por unidad por
separado para el inventario inicial y para la produccin actual. Por lo tanto la
produccin equivalente para el perodo actual tiene que ser definida e2cluyendo lo
siguiente:
a0 %l traba+o o materiales que se necesiten para terminar el inventario inicial.
b0 Los materiales y costos de conversin en que se #a incurrido para el
inventario final.
c0 ; los costos incurridos para las unidades fabricadas por completo durante
el perodo.
@. Productos con"untos o cone2os: deinicin6 industrias donde se
presenta6 caracter)sticas6 +aluacin * contabili;acin. Costos in+ersos.
Produccin con"unta: productos cone2os o coproductos o productos
m,ltiples son productos obtenidos a partir de la misma materia prima a travs de
uno o varios procesos, en proporcin tal que ninguno de ellos puede ser
considerado como principal. (l citar en este tema la palabra 'producto*, se #ace
referencia a aquellos bienes que re,nen las siguientes caractersticas:
- su venta origina la porcin ms significativa de los ingresos&
- su produccin origina la porcin ms significativa de los costos&
- su comercializacin es el ob+eto de la empresa, o de uno o de algunos de
sus centros de costos.
Producto blanco
)ateria Prima Proceso con+unto Producto azul
Producto negro
Industrias donde se presenta la produccin con"unta: la produccin
con+unta ocurre en procesos de desintegracin, la mayor parte de los cuales se
generan por el tratamiento de materias primas bsicas procedentes de actividades
e2tractivas o primarias, como tambin en industrias qumicas farmacoqumicas.
Los tipos de industrias en que se presenta la produccin con+unta son:
- %2tractivas: mineras, petroleras, forestales, etctera.
- (grcolas& carnes, lec#e, az,car, etctera.
- Bumicas: colorantes, solventes, fertilizantes.
Caracter)sticas de la produccin con"unta: del proceso con+unto no slo
se obtienen coproductos sino tambin subproductos y desperdicios.
)41 -argas 5abriles
Producto K
)ateriaXs PrimaXs Proceso con+unto
Producto ;
66
SubproductoXs
1esperdicioXs
Para poder afirmar que tal esquema es propio de la produccin m,ltiple #ay
que saber si como resultado de la operatoria fabril se obtiene ms de un producto
principal.
(lgunos autores e2tran+eros opinan que la determinacin del costo de la
produccin con+unta se realiza en el llamado 'punto de separacin*. (lgunos
centros pueden ser fraccionados en 'operaciones* en cada una de las cuales debe
realizarse, por lo menos, una operacin, que es la unidad productiva mnima en
condiciones de recibir los cargos que origina.
%l punto de separacin no es ms que el lmite de una operacin& es el lugar
donde se verifica el fraccionamiento de la materia prima que da origen a la
aparicin de la produccin con+unta.
%n una industria farmacoqumica nacional ocurre lo siguiente:
: )ediante la mezcla y el calentamiento de dos materias primas /sustancias
orgnicas y enzimas0, se obtienen tres productos: droga, protena y grasa.
: %l proceso se realiza en un solo equipo que mezcla ambas materias primas
durante algunas #oras. Luego, al aplicarle un golpe de calor, provoca una reaccin
qumica que separa los tres elementos. La droga se precipita al fondo del
recipiente& la protena queda en suspensin en el lquido formado& la grasa crea
una capa en su superficie.
%ncuadrando este e+emplo con el caso de la relacin entre centro de costos y
punto de separacin se nota que al centro lo forma el equipo& que e2iste una
operacin /aplicar un golpe de calor0 donde se obtiene la produccin con+unta,
operacin que constituye el punto de separacin. Pero el centro no
necesariamente termina en el punto de separacin. Su mbito puede continuar a
partir de all.
Si bien en teora es posible determinar los costos en el punto de separacin
mediante alg,n mecanismo como puede ser la departamentalizacin terica, en la
prctica lograr ese ob+etivo es comple+o, porque la operacin se realiza en una
mquina que es indivisible y de ella se obtiene tanta produccin con+unta como
produccin simple.
-aluacin de la produccin con"unta: 9n peque$o empresario
norteamericano amas fortuna fraccionando #uevos y vendiendo, por separado,
las claras y las yemas. Supngase un precio de compra de S>,@I la docena de
#uevos y que pretende ganar el @HM sobre el costo de esa materia prima.
La primera idea que se le puede ocurrir al lector es realizar el siguiente
razonamiento: 'si cada #uevo cuesta SI,>I y de l se obtiene una clara y una
yema, lo lgico es asignarle la mitad a cada uno. Por tanto, el costo de una clara
ser igual al de una yema /SI,IH0 y el precio de venta de ambos equivaldr a
SI,IG@H /SI,IH N @HM0.
4tro e+emplo ilustra sobre el particular. Si los frigorficos emplearan el criterio
de las unidades fsicas para determinar los costos de sus derivados y utilizan
67
estos guarismos para fi+ar los precios de venta, un 3ilo de lomo costara lo mismo
que uno de #ueso de carac,.
.etomando el e+emplo de los #uevos, supngase que por alguna causa
comience a acrecentarse el ritmo de ventas de las yemas y que, a la inversa,
disminuya el de las claras. %n funcin de la teora econmica aparece un segundo
criterio que permite asignar los costos a cada derivado: basarse en el precio de
mercado de cada coproducto.
%sta metodologa parte del supuesto de que la relacin 'ingresos totales :
costos totales* de la produccin con+unta es vlida para cada producto
independiente.
%l mtodo del precio de mercado es superior al de las unidades fsicas, ya
que disipa el peligro de que el costo de un producto m,ltiple supere su valor de
mercado. -er libro CCostosD de %uan Carlos -3;:ue; p3&ina 2EE
Se analizaron #asta el momento los dos mtodos ms usuales para valuar
los productos cone2os: el de las unidades fsicas y el que se basa en los precios
de mercado. .estan otros tantos, de utilizacin ms restringida.
%n la industria farmacoqumica se emplea, en algunos casos, 'el ndice de
utilidad tcnica*. La obtencin de derivados orgnicos, como por e+emplo la
#eparina " anticoagulante :, tiene las siguientes caractersticas: del intestino
vacuno, mediante un proceso con+unto, se e2trae e2clusivamente #eparina en
distintas calidades dadas por la cantidad de unidades internacionales /9.=.0 de
#eparina por miligramo de producto. La 9.=. es la unidad de compra, de venta y de
utilizacin del producto, tal como sucede en otros, como las vitaminas.
4tro mtodo, #abitualmente denominado 'inverso*. -uando el producto
m,ltiple se vende despus del punto de separacin su costos unitario slo incluye,
obviamente, la porcin del valor que se le #a asignado. Si se procesa luego de ese
punto contiene esa parte y tambin los costos de los insumos agregados en el
proceso adicional.
1ebido a esto puede suceder que no #aya un precio de mercado en el punto
de separacin. %ntonces #ay que establecerlo partiendo del precio de venta del
artculo, menos los costos de los procesos posteriores al punto de separacin, los
gastos de comercializacin y la eventual porcin proporcional de la utilidad
correspondiente a los procesos posteriores. Se deduce as, en teora, el valor de
mercado de cada uno de los productos m,ltiples.
Para finalizar con este tema es ,til #acer tres aclaraciones:
- %l proceso con+unto incluye los tres elementos del costo de fabricacin.
- Los costos de la produccin con+unta pueden ser #istricos o estndares.
- -uando una empresa adopta un mtodo, salvo causas especiales, le
conviene continuar con l.
E. #ubproductos: control7 +aluacin * contabili;acin.
#ubproductos: Producto incidental obtenido durante el proceso del producto
principal, por el cual se #a logrado un valor relativo de venta en el mercado.
Por e+emplo, las desmotadoras de algodn, cuya limpieza da origen a
semillas, alimento para ganado, etctera& en las #ilanderas de algodn, de donde
se e2traen diversos subproductos que se usan en la fabricacin de trapos de piso&
68
en la industria azucarera, donde el bagazo de la ca$a se emplea como materia
prima del papel.
Control de los desperdicios * de los subproductos: 9na industria
argentina " usa costos estndares " dispone de un depto. -ontrol de
.endimientos que no slo realiza aquellas tareas, sino que mensualmente informa
a -ostos de los rendimientos de las ms importantes materias primas que utiliza
la empresa.
!oda modificacin de un porcenta+e de desperdicios o de subproductos
estndar, como consecuencia de la repeticin de esos estudios, consecuencia de
la repeticin de esos estudios, debe tener la previa aprobacin del +efe del centro
afectado. %s com,n que se produzcan discrepancias respecto del rendimiento real
de una materia prima, dado que el responsable de la fabricacin se esforzar por
lograr oficializar las cifras que lo pongan a cubierto de probables ineficiencias y
que, al mismo tiempo, brinden resultados positivos cuando los procedimientos se
efect,en normalmente.
-aluacin de subproductos: )uc#as veces se usan alternativas arbitrarias,
sea porque los subproductos tienen poca significacin econmica, o porque los
inventarios de subproductos son normalmente ba+os o se menoscaba su
importancia, o porque podrn ser comercializados o porque se quiere evitar
complicaciones administrativas.
0$; El subproductos no afecta el costo de produccin del artculo del cual deriva y& por ende&
de la lnea de productos por la ,ue se comerciali%a& puesto ,ue su resultado se registra en una
lnea especial$
Lnea (: S
%ntregas: OI.III unidades a S@ >GI.III
-osto de entregas: O.III u. a S>,HI >@I.III
6astos de comercializacin >G.III
6anancia neta S@J.III
Lnea K /Subproducto0: S
%ntregas: @I.III u. a SI,J@ O.JII
6astos de comercializacin JII
6anancia neta O.III
La ganancia de ambas suma SF@.III.
(sientos contables:
S S
(lmacn de Productos !erminados >HI.III
a Produccin en Proceso >HI.III
-osto de %ntregas >@I.III
a (lmacn de Productos !erm >@I.III
Saldo de la cuenta '(lmacn de Productos !erminados*:
(rtculo lnea (: @I.III unidades a S>,HI T SFI.III
%l saldo de H.III unidades del subproducto K no se contabiliza, por lo que no requiere
asiento alguno.
69
3$ ; El subproducto no afecta el costo de produccin del artculo del cual deriva& pero el
monto de su facturacin se agrega al de entregas de la lnea por la ,ue se comerciali%a el producto
principal y sus gastos de comerciali%acin se a-aden tambi2n a los del artculo principal$
Lnea (: S S
%ntregas: OI.III unidades a S@ >GI.III >GO.JII
@I.III unidades a SI,J@ O.JII
-osto de entregas: OI.II a S>,HI >@I.III
6astos de comercializacin >G.JII
6anancia neta F@.III
(siento contables: coinciden con el mtodo >.
Saldo de la cuenta: '(lmacn de Productos !erminados*: coincide con el mtodo >.
%l saldo de H.III unidades de los subproductos K no se contabiliza, por lo que no requiere
asiento alguno.
0$ 9 El subproducto no afecta el costo de produccin del artculo del cual deriva& pero el
resultado neto de su entrega se deduce del costo de entregas de lnea por la cual se comerciali%a
el artculo el artculo principal$
Lnea (: S S
%ntregas: OI.III unidades a S@ >GI.III
-osto de entregas: OI.III unidades a S>,HI >@I.III >>>.GII
@I.III unidades a SI,J@ :O.JII
6astos de -omercializacin >G.JII
6anancia neta F@.III
(sientos contables: a los dos se$alados en el mtodo >, se agrega:
-uentas a -obrar OI.III
a -osto de %ntregas OI.III
Saldo de la cuenta '(lmacn de Productos !erminados*: coincide con el mtodo >.
%l saldo de H.III unidades del subproducto K no se contabiliza, por lo que no requiere
asiento alguno.
-omo puede comprobarse, las diferencias entre los mtodos analizados #asta a#ora son
ms formales que sustantivas, puesto que los beneficios netos no se ven afectados por el criterio
de valorizacin aplicado al subproducto.
<$ 9 El precio de mercado neto del subproducto se deduce del costo de produccin del
artculo principal creando una subcuenta especial en el centro productor$
-osto del artculo (: S
)ateria Prima >,@H
)ano de obra directa I,>I
-argas fabriles I,>H
.ecuperacin del subproducto :I,>I
>,JI
Lnea (: S
%ntregas: OI.III unidades a S@ >GI.III
-osto de entregas: OI.III a S>,JI >>@.III
6astos de comercializacin >G.III
70
6anancia neta F@.III
Lnea K: S
%ntregas: @I.III unidades a SI,J@ O.JII
-osto de entregas: @I.III u. a SI,JI O.III
6astos de comercializacin JII
6anancia neta I
Si bien el resultado del subproducto " lnea K " no muestra ganancia ni prdida, stas
suelen aparecer y generalmente se deben a que el valor de mercado considerado para +ustipreciar
el subproducto es una estimacin predeterminada que luego no se concreto en la prctica.
=$ 9 El precio de mercado neto del subproducto se deduce de la subcuenta (ateria #rima
del artculo principal$
-osto del artculo (: S S
)ateria prima >,@H >,>H
.ecuperacin del subproducto :I,>I
)ano de obra directa I,>I
-argas fabriles I,>H
>,JI
Lnea (: S
%ntregas: OI.III unidades a S@ >GI.III
-osto de entregas: OI.III u a S >,JI >>@.III
6astos de comercializacin >G.III

6anancia neta F@.III
Lnea K: S
%ntregas: @I.III u. a SI,J@ O.JII
-osto de entregas: @I.III u. a SI,JI O.III
6astos de comercializacin JII
6anancia neta I
(sientos contables: coinciden con el mtodo anterior.
Saldo de la cuenta '(lmacn de Productos !erminados*: coincide con el mtodo anterior.
Si las H.III unidades de subproducto quedaran en poder del centro fabril, sin transferirse al
almacn de productos terminados, #ay que incluirlas en sus e2istencias en proceso, subcuenta
)ateria Prima. %l siguiente e+emplo condensa y balancea los movimientos del mes:
%2istencias en proceso finales: S
Subproducto K: H.III unidades a SI,JI @.III
Produccin terminada y transferida:
(rtculo (: >II.III unidades a S>,>H >>H.III
>>C.III
-argos del mes: S
)ateria prima: >@H.III unidades a S> >@H.III
-rdito por la transferencia del subpro:
ducto: @I.III unidades a S I,JI :O.III
>>C.III
71
-omo se se$al al principio del subtema, ste es el mtodo usado por importantes empresas
argentinas. 8o #ay duda de que es el ms racional.
>$ 9 El subproducto es sometido a un proceso adicional antes de su comerciali%acin$
( veces, para llegar a su condicin de producto comercial, los subproductos deben
someterse a una operacin fabril previa.
Supngase que el subproducto K lleva un proceso adicional que obliga a incurrir en costos
de mano de obra directa y de cargas fabriles, y que no origina desperdicios. %sa operacin tiene un
costo de +ornales directos de SI,I@ y de cargas fabriles de SI,IF por unidad. Los gastos de
comercializacin no se alteran y el precio de venta del bien procesado es SI,HI por unidad.
%n virtud de la alternativa anterior los resultados son:
-osto del artculo (: coincide con el mtodo anterior.
-osto del subproducto K: S
)ateria prima I,JI
)ano de obra directa I,I@
-argas fabriles I.IF
I,JH
Lnea (: S
%ntregas: OI.III unidades a S@ >GI.III
-ostos de entregas: OI.III unidades a S>,JI >>@.III
6astos de comercializacin >G.III
6anancia neta F@.III
Lnea K: S
%ntregas: @I.III unidades a SI,HI >I.III
-osto de entregas: @I.III unidades a SI,JH D.III
6astos de comercializacin JII
6anancia neta GII
(sientos contables: S S
(lmacn de productos terminados >H>.@HI
a Produccin en proceso >H>.@HI
-osto de entregas >@>.III
a (lmacn de productos terminados >@>.III
Saldo de la cuenta '(lmacn de Productos !erminados*:
(rtculo /lnea (0: @I.III unidades a S>,JI T S@O.III
Subproducto /lnea K0: H.III unidades a SI,JH T S @.@HI
72
CAPITULO -III: Costos Predeter$inados
1. Costos esti$ados o presupuestos. Caracter)stica del siste$a.
Industrias :ue lo aplican. 9e:uisitos para su i$ple$entacin.
Predeter$inacin de los ele$entos del costo. Procedi$iento. 8eter$inacin
* trata$iento de las +ariaciones.
Los costos estimados son conocidos como costos predeterminados, pues el
costo de cada uno de los elementos /mat., m.o., c.f.0 es estimado y calculado
antes de empezar las operaciones de fabricacin.
=ndustrias que lo aplican: los fabricantes de ropa #ec#a, de calzado y
muebles pueden usar costos estimados.
Los contratistas que se ocupan de traba+os de construccin e ingeniera
tambin emplean una forma de costos estimados.
( veces los costos estimados son conocidos como costos de frmula,
especialmente en las empresas que se dedican a la fabricacin de productos
qumicos, medicinas patentadas.
Eay dos razones fundamentales para tener costos estimados:
>0 la naturaleza de la operacin de fabricacin y venta requiere la
determinacin de los precios de venta con un tiempo de anticipacin a la
fabricacin real.
Las rdenes de compra de tra+es de #ombres o zapatos, por e+emplo, son
recibidas con meses de anticipacin a la produccin y embarques, entonces para
fi+ar los precios de venta, tienen que prepararse costos estimados.
@0 el uso de un sistema de contabilidad de -ostos reduce el gasto del
traba+ado de oficina, debido a que se elimina la mayora de las solicitudes de
materiales y de las fic#as de tiempo de los traba+adores.
Su principal propsito es el de aprovec#ar las estimaciones previas de costos
que se formulan en determinadas empresas con el fin de cotizar precios de venta,
73
para que, a medida o cuando ya est un traba+o terminado, los dirigentes
conozcan en qu medida se a+ustaron a la realidad.
%l costo de cada artculo, cada orden o cada servicio descansa en
previsiones de insumos que son administradas por un funcionario o un organismo
tcnico o la contadura.
!ales previsiones no deben confundirse con las de los costos estndares.
Por lo general, los datos representativos de los requerimientos " de
materiales y mano de obra " surgen del buen +uicio de quien los prepara. Pero
establecerlos se basa en e2periencia anterior de la empresa en estrec#a relacin
a los medios de fabricacin y equipos disponibles. %stos precios, se valorizan a los
precios presentes o a los futuros probables.
Los costos presupuestos o estimados pueden aplicarse o utilizarse en @ tipos
de industrias:
>0 en aquellas que operan en virtud de rdenes especiales de clientes y que
se caracterizan por realizar tareas de tal importancia que el cumplimiento de cada
una e2ige un trmino considerable. Por tal motivo las cantidades de rdenes que
se e+ecutan en el perodo contable reducido.
@0 en las plantas que traba+an por procesos. La produccin repetitiva no
permite efectuar estimaciones unitarias para cada artculo distinto que se elabora.
%sas dos empresas tan diferentes entre s, otorgan caractersticas especiales
a este sistema y obligan a dividirlo en:
>: -ostos presupuestos por rdenes
@: -ostos presupuestos por procesos
(mbos mtodos son totalmente diferentes tanto para recopilar los
desembolsos, redes, como tambin en los mecanismos de comparacin entre
costos y las estimaciones.
1= Costos presupuestos por rdenes:
%n la industria de la construccin, en astilleros, en ciertos talleres
metal,rgicos, etctera, y en general en plantas que operan en virtud de pedidos de
clientes que se caracterizan por su importancia es #abitual que stos /los clientes0
requieran conocer el precio de un traba+o antes de concretar el negocio. %sto
obliga a los fabricantes o constructores a presupuestar con proli+idad el precio de
la probable orden para no incurrir en peligrosos errores. La cantidad del pedido
aconse+a comparar los desembolsos en los que se va incurriendo con las
estimaciones efectuadas para poder detectar cualquier variacin significativa y
eventualmente /si ni se convino con el cliente0 rectificar las presupuestaciones y
precios convenidos.
.equisitos para su implementacin:
>: 1epartamentalizar contablemente la empresa.
@: -lasificar los desembolsos de cada depto.
F: 8umerar cada traba+o para identificar cada presupuestacin y para
recuperar ba+o ese n,mero los insumos resultantes, si es que aqul se
efectiviza.
J: Presupuestar en forma analtica cada pedido de cotizacin.
74
H: 1ebitar a cada seccin los cargos que #a originado en concepto de
materiales, mod y c.f., incluyendo dentro de stos las porciones de costos
de los servicios que le corresponde absorber a cada rea productiva.
G: (signar a las rdenes procesadas en cada sector fabril lo que cada una
#a demandado en concepto de materiales, mod y c.f..
C: (rmar dispositivos de registros instantneos para lograr que una orden a
medida que pasa de un centro a otro, el costo que se #a acumulado en
secciones anteriores se vaya transfiriendo a los siguientes.
O: (creditar a cada seccin de fbrica el costo #istrico mensual de las
rdenes terminadas y transferidas.
D: 1eterminar, e2tracontablemente las variaciones entre los costos
estimados y los reales de cada orden.
>I:=nvestigar las causas que las originaron.
>>: 1ar cuenta a la 1ireccin de los desvos e2perimentados en los costos
abundando en detalles ,tiles.
>@:-alcular la influencia que tales variaciones tuvieron en los resultados
previstos.
Trata$iento de los ele$entos del costo:
)ateriales: el primer paso consiste en establecer la especie, cantidad y
calidad de los materiales y mano de obra indispensables para cada una de las
operaciones a realizar. %sta tarea est a cargo del capataz o +efe del taller que es
quien posee los conocimientos necesarios. La estimacin la realizar en funcin
de registraciones de costos anteriores, e2periencias pasadas y del estudio del
traba+o solicitado.
!ambin la segunda etapa es de carcter administrativo y consiste en tasar
los diferentes elementos estimados y suministrar su monto con la serie de factores
que integran el precio presupuestado.
La valuacin de la subcuenta )ateriales ofrece algunas alternativas:
Si se llevan registros de sus inventarios en unidades y valores, pueden ser
calculadas a precios de e2istencia, empleando cualquiera de los mtodos
conocidos: P%PS, PPP, 9%PS, etctera. Si el responsable del negocio desea
evitar las eventuales variaciones del precio que se podran producir entre el da
que se val,an los materiales presupuestados y el da que se efectiviza el retiro de
ellos del almacn& puede optar por ordenar su reservacin.
4tra alternativa consiste en +ustipreciar los materiales a precios de
reposicin que se presume regularmente el da que se proyecta utilizarlos.
Si no se +ustifica llevar registros de e2istencias de inventarios es com,n que
se val,en a los precios de las ,ltimas compras o el precio de mercado.
).4.1.: para su presupuestacin es suficiente con multiplicar los tiempos
estimados para cada operacin con los +ornales respectivos.
-argas 5abriles: para su estimacin puede establecerse la relacin 'carga
fabril " )od*. Para ello se debern:
- estimar proli+amente los gastos mensuales.
75
- Presupuestar la mod para el mes, en funcin del nivel de actividad
presunta para cada operacin.
5i+acin de los precios de venta:
Se estima basado en el costo presupuestado o estimado de la produccin.
Los gastos esenciales y la ganancia se e2presan en forma de porcenta+e sobre el
precio:
-otizacin
)ateriales S
)41 S
6astos: M )41 S
-osto de Pccin. S
6astos de comercializacin:
Sobre M precio presupuesto S
6anancia: M sobre precio presupuesto S
Precio presupuestado S
-omparacin de costos presupuestos y resultantes:
Las cifras de los costos presupuestados deben compararse con los
resultados reales que se obtienen por el sistema de costos por rdenes #istricos,
y se procede a establecer las diferencias que pueden provenir de:
- La utilizacin de materiales diferentes a los previstos.
- 7ariaciones entre los precios presupuestados y los reales.
- 9tilizacin en e2ceso o defecto de cada elemento del costo.
- =ncidencia de los gastos fi+os en una proporcin distinta a la prevista.
Lograr tal informacin permite tomar conocimiento sobre las causas de las
diferencias o variaciones resultantes y la identificacin del responsable de la
anomala.
-ancelacin de las variaciones:
%n el sistema de costos presupuestos por rdenes tanto los dbitos como los
crditos a Produccin en Proceso se registran por los costos resultantes /es decir,
por los reales0.
%n algunas empresas cabe la posibilidad de calcular el valor de la produccin
realizada en base a los costos presupuestados para lograr que los cuadros de
resultados internos muestren las desviaciones. %s poca su aplicacin.
7aluacin de las e2istencias en proceso:
-omo el mtodo requiere su complementado por el sistema de costos
#istricos por rdenes, la determinacin del valor de la e2istencia ese proceso no
ofrece dificultades pues surge de las #o+as de costos.
)ecanismos de contabilizacin:
76
!odos los movimientos se calculan a valores #istricos, puesto que el
sistema de costos presupuestos por rdenes se emplea slo en forma
e2tracontable, a efectos de comparacin ,nicamente.
1 Produccin en Proceso E 1 Productos !erm. E 1 -osto de %ntregas E
)ateriales -.E. P. !erm. -.E. P. !erm. -.E. -osto de -osto de
)41 -.E. %ntregas -.E. %ntregas -.E.
1iferencias con costos estndares:
Si bien ambos mtodos son predeterminados, el tipo de empresas donde
tienen aplicacin es diferente. Los costos estndares se usan o son aplicables en
empresas con produccin repetitiva, en cambio los costos presupuestos #allan
aplicacin en empresas que operan con pedidos especficos de clientes
caracterizados por su importancia.
8o es aconse+able utilizar costos presupuestos por rdenes en empresas
que cumplen una gran caudal de rdenes, en un mismo perodo contable, dado lo
oneroso que resulta este sistema. %n tanto el sistema de costos estndares es
ideal en industrias manufactureras que elaboran grandes pedidos de productos
diferentes.
%l sistema de costos presupuestos por rdenes supone la duplicacin de
esfuerzos que requiere el clculo de @ costos por cada orden, para posibilitar la
determinacin de las variaciones. %n el estndar se alude uno de los clculos
porque el control se practica por depto y no por artculos.
La meta principal del sistema del costo presupuesto por rdenes es la de
obtener una cifra que sirva para utilizar el precio de venta de un traba+o de
realizacin probable, pero incierta /el cliente puede decir que no0 y el control de la
variacin tiene importancia secundaria. %n cambio en costos estndares es ms
realista en cuanto a la concrecin de la tarea, y su ob+etivo principal es el de
determinar las anormalidades.
Los costos presupuestos descansan en estimaciones empricas,
considerando normales, aquellos #ec#os que si lo son repetitivos. %l
procedimiento se asienta en vlidas razones cientficas.
2= Costos presupuestos por procesos:
Los costos presupuestos por proceso son los precursores de los costos
estndares y tienen aplicacin en empresas que operan con procesos de
produccin repetitivas /continuas0.
.equisitos para su implementacin:
>: 1epartamentalizacin contable de la empresa.
@: -lasificar los desembolsos de cada depto.
F: -ontar con especificaciones de materias primas por artculos, tiempos de
mano de obra por operaciones.
77
J: %stablecer el nivel de produccin de cada centro que servir de base para
la distribucin de los costos fi+os /en el mes0.
H: 1eterminar el costo estimado de cada producto procesado en cada
seccin desglosado por subcuentas, al comenzar el perodo de costos.
G: 1ebitar a cada seccin los cargos mensuales que origin en concepto de
mat, mod y c.f. incluyendo la porcin de los costos de los departamentos
de servicios que le corresponde absorber a cada rea fabril.
C: .egistrar la produccin mensual de cada centro determinando las
cantidades de artculos elaborados.
O: (decuar esa produccin a los valores de costos presupuestados.
D: =nventariar las e2istencias en proceso de fabricacin al fin de cada
perodo mensual y valuarlas igual que a la produccin terminada y
transferirlas.
>I:(rmar dispositivos de registros #istricos que permitan que a medida que
un artculo pasa de un centro a otro, los costos que #a acumulado en
secciones anteriores se vayan transfiriendo a las siguientes.
>>: (creditar a cada seccin la produccin mensual terminada y transferida.
>@:1eterminar mensualmente las variaciones entre las erogaciones reales y
el valor de la produccin realizada.
>F:=nvestigar las causas que las originaron, para subsanar por medio de
a+ustes contables los errores que provengan de costos o registros, o las
que deriven de circunstancias estacionales /que pueden definirse0.
>J:-ancelar las restantes diferencias por alguna cuenta de resultados.
>H:1ar cuenta a la 1ireccin de las desviaciones.
Procedimiento: dem al costo por presupuesto por rdenes.
!ratamiento de cada elemento del -osto:
=gual que el mtodo de costos presupuestado por rdenes un tcnico
/capataz, etctera0 determina las especificaciones de materiales en cuanto a
cantidad, calidad, especie, etctera para cada artculo /por cada unidad de
producto0& el tiempo de )41 y el salario promedio de los operarios que traba+an
en ese producto /este costo se lleva en planilla complementaria0.
1ado que la vigencia de los costos abarca por lo com,n varios perodos
contables, el mtodo de valuacin de la materia prima deber amoldarse a las
contingencias.
La cuota de c.f. se establece seg,n el mdulo que ms se adecue.
-ontrol de las operaciones:
9na vez concluido el perodo mensual y disponiendo de la cifra de
produccin acumulada por artculo se la multiplica por los respectivos costos
presupuestados, desglosndose el importe por cada elemento. Los resultados de
esto indican cules deberan #aber sido los valores de produccin si se #ubieran
dado las condiciones previstas. (qu las desviaciones se determinan por deptos y
no por productos /como el costo presupuestado por rdenes0.
78
Las desviaciones o variaciones resultan de comparar este costo
presupuestado por procesos con los costos reales, que se obtienen de los
mayores au2iliares.
-ontabilizacin:
La produccin terminada ingresa al almacn a costo presupuestado /-P0.
Las diferencias se saldan con la cuenta 'variacin en costos de produccin* que
es de ganancia o prdida.
)ientras que en el sistema de costos presupuestado por rdenes los
inventarios permanecen valuados a costos #istricos, aqu estn a costos
presupuestados. 8o cabe otro camino pues es imposible ad+udicar con precisin a
cada unidad las desviaciones por cuenta de los centros fabriles donde se procesa
slo es posible operar con inventarios #istricos en plantas que elaboran un solo
producto.
1 Pccin en Proceso E 1 Productos !erm E 1 -osto de %ntregas E 1 7ariac. -ostos E
P. inicial -.P P.term -P P. !erm -P -osto de %ntregas -P Pccin en
)at -E Proc. 5inal -P entregas -P Proceso
)41 -E 7ariac. en
-5 -E costos de prod
7enta+as y limitaciones de los costos presupuestados por proceso:
+entajas:
>: %s de reducido costo por su simplicidad.
@: Permite cotizar precios de venta por anticipado con el aceptable margen
de seguridad para brindar las cifras de costos.
F: (ct,a como #erramienta de control, facilitando la comparacin de costos
previstos con reales.
J: -onstituye la puerta de acceso a la adopcin de estndares.
Desventajas:
>: Las especificaciones de materias primas y mod son a menudo
preparadas por el mismo funcionario cuya responsabilidad consiste en
supervisar la e+ecucin de las operaciones fabriles. La que disminuye el
significado de esta #erramienta como sistema de control.
Seme+anzas y diferencias con sistema estndar:
'emejan%as:
>: Son predeterminados y su empleo alcanza me+or aptitud en industrias
donde la produccin es repetitiva.
@: .equiere casi idnticos procedimientos contables.
F: %2igen un relevamiento peridico de las e2istencias en produccin en
proceso.
J: %l computo de los valores de inventario tiene lugar sobre costos
estimados.
H: Los perodos de vigencia abarcan en general varios meses.
G: 5acilitan el ordenado anlisis de las variaciones, las que en ambos casos
se cancelan contra resultados.
79
C: Se propone se$alar cual debe ser el costo de cada producto.

Pero los ob+etivos que persiguen son distintos. Los costos presupuestos
intentan predecir los costos reales /que se suponen son correctos0 y se
determinan con el fin de que sirvan de orientacin a la cotizacin de precio.
-omo su precisin estriba en su coincidencia con los costos #istricos e2igen
esa similitud no se logr, si los modifica para los perodos futuros con el fin de
cumplir esa meta. Por ello e2igen ser revisados con mayor frecuencia que un
estndar, quienes intentan medir el rendimiento fabril lo que e2ige emplear cifras
unitarias ms acorde con lo que deberan ser los costos normales. %stas cifras
slo son actualizadas cuando varan los precios, tiempos, mtodos de elaboracin,
etctera.
Los costos presupuestos por procesos descansan en estimaciones con poco
fundamento, no as los estndares, que realizan estudios ms cientficos. Sin
embargo, estas limitaciones no impiden que sea considerado de fcil aplicabilidad,
lo consideran un mtodo apto para Pymes.
2. Costos est3ndares. Caracter)sticas del siste$a. Industrias :ue lo
aplican. 9e:uisitos para su i$ple$entacin. 1st3ndares ideales. Babitual o
Corriente7 >or$al * 53sico. 1st3ndares )sicos * $onetarios.
Su creacin fue consecuencia de J problemas que afrontaban los dirigentes
industriales en las primeras dcadas de este siglo:
>: Les sorprenda el #ec#o de que un mismo producto tuviese costos
unitarios distintos cada mes, a pesa de que los precios y el rendimiento de la
materia prima y de la mano de obra #aban sido constantes.
@: 8o conceban que sus contadores necesitaran tanto tiempo para concluir
con los balances y estados de resultados mensuales.
F: !ambin los inquietaba el alto costo de los sistemas en vigencia.
Pretendan eludir las tareas burocrticas y los gastos superfluos.
J: 8o +ustificaban invertir dinero en un mtodo de costeo que les
proporcionaba tan pocos beneficios.
%sas crticas abrumaban a los contadores y entonces se comenzaron a usar
los estimados, #asta perfeccionarse y llega al sistema de costos estndar.
8einicin: %l sistema de costos estndar consiste en establecer /con los
requisitos, cuidados y especial atencin0 los costos unitarios de los artculos
procesados en cada centro previamente a la fabricacin, basndose en los
mtodos ms eficientes de elaboracin y relacionndolos con un volumen dado de
produccin mensualmente por medio de la comparacin de los costos reales en
que se incurre en cada centro fabril y los costos nominales absorbidos por la
produccin realizada en cada uno de ellos /produccin efectiva 2 costos
estndares0 se determina la eficiencia con que oper la planta.
La finalidad particular del sistema no es la de conocer la magnitud de las
variaciones sino la de analizarlas e investigarlas, es funcin del contador de costos
#acer notar a los empresarios y a los +efes de fbrica, por medio de informes,
80
dnde y qu fase del proceso requiere accin correctiva por #aberse apartado de
las metas previstas.
%l sistema tiene por finalidad, una vez implementado, medir, informar y #acer
cumplir #asta el m2imo posible los guarismos que coinciden con las pautas
aprobadas y que implican la normalizacin de todas las operaciones fabriles. %sta
medicin y vigilancia es el ob+etivo principal del costo estndar, esta funcin es la
que lo convierte en un termmetro de la eficiencia.
Para poder calcular costos unitarios de ese tipo, que cumplan con la finalidad
de control, es necesario combinar los conocimientos de algunos tipos de
profesiones: la de ingeniero industrial o qumico y la de contador o administrador
de empresas. %sto es as porque el sistema es la amalgama de dos tipos de
estndares&
>0 )sicos: desembocan inevitablemente en la estandarizacin de todos los
procedimientos de traba+o, abarcan la especificacin de la calidad y cantidad de
materia prima por unidad de producto, el rendimiento de los materiales, estudio de
mtodos y tiempo, etctera. %+emplo 3Uts consumidos, metros, etctera.
@0 $onetarios: se aplican a los fsicos& pueden alterarse cuando se estime
necesario.
%l costo estndar es una #erramienta cuyo uso ofrece diferentes tipos de
informacin: permite evaluar inventarios, conocer los resultado reales por lneas
de producto, implementar un sistema de planeamiento econmico " financiero,
efectuar estudios de inventarios en los usos y cantidad de traba+o, etctera.
Tipos de e$presas donde se puede aplicar:
8o slo puede utilizarse en cualquier industria, inclusive en aquellas que
producen de acuerdo con pedidos especiales de clientes, sino que #asta se lo
empleo en una institucin bancaria de capital e2tran+ero en este pas.
( pesar de ello, el mbito ms adecuado para su uso se #alla en las plantas
de proceso continuo donde aparte de las funciones de control, el sistema produce
importantes economas en los gastos administrativos. %n empresas que traba+an
por rdenes el costo estndar puede resultar oneroso.
4tro error es suponer que se puede implementar en cualquier fbrica que
opere por procesos, sin embargo esto no es as porque el costo estndar tiene
que apoyarse en una organizacin tcnica perfectamente desarrollada, en virtud
de la cual pueda disponerse de especificaciones completas de cada producto en
cuanto a tipo de materiales, rendimiento de la mano de obra, capacidad
productiva, etctera.
%n cuanto a la aplicacin del sistema en una industria, se debe aclarar que si
bien se puede utilizar en varias de sus secciones, es en el sector de fabricacin
donde ms se lo emplea por los beneficios que brinda.
Principios bsicos del costo estndar:
4perar el sistema de costos estndares en una planta industrial implica:
-onsiderar cada centro fabril como una empresa individual.
81
)edir mensualmente la eficiencia de cada rea puesto que en la
contabilidad de costos los e+ercicios tienen menor duracin.
1eterminar el costo unitario normal de cada artculo elaborado por el
centro, para lo cual es necesario disponer de especificaciones y de precio de la
materia prima, conocer los tiempos y el valor #orario de la mano de obra,
presupuestar las cargas fabriles mensuales, seleccionar un mdulo de aplicacin
de ellas al producto.
1ebitar a cada rea operativa los costos reales que origin en el mes.
%stablecer la cantidad de unidades producidas y transferidas para cada
centro, individualizndolos por producto.
-alcular el valor estndar de la produccin transferida.
!ener en cuenta que los cargos reales del mes fueron originaron por la
produccin realizada en ese lapso y no slo por la produccin terminada y
transferida.
=nventariar las e2istencias en proceso del fin de cada perodo valundolas a
costos estndares.
1eterminar cada mes las diferencias producidas entre los costos reales y la
produccin realizada calculada a costo estndar.
=nvestigar minuciosamente las causas de las desviaciones, informar sobre
ellas y tomar decisiones tendientes a evitar su repeticin.
9e:uisitos para su i$ple$entacin:
1- Centroli%acin de la empresa: cada centro act,a como una empresa
individual, contrae obligaciones por toda adquisicin que realiza y tiene que ser
acreditado por toda transferencia que #aga. %n todos los casos estos movimientos
tienen que estar respaldados por documentos debidamente formados y
autorizados.
/- Creacin de un plan de cuentas analtico: mayores au2iliares deben
mostrar mensualmente cunto gast cada centro los de sus costos.
0- Eleccin del sistema a utili%ar: e2isten distintos tipos de costos estndares.
Eay dos procedimientos principales para calcular costos estndares. %n uno de
ellos el costo se emplea como meta ideal y se los denomina 'costo estndar ideal*&
en el otro en el costo se usa como unidad de medida de comparacin, y se lo
llama 'costo estndar bsico*.
Los costos bsicos no se utilizan en nuestro pas, se establecen en el
momento en que se implanta el sistema de costo o cuando se producen cambios
radicales en los mtodos de fabricacin.
Costo 1st3ndar Ideal:
%2isten tres posibilidades para determinar un costo estndar ideal:
a1 Estndar real o 6abitual: son los costos que se presume alcanzar en un
perodo y que se basan en los precios que se espera pagar por sus diferentes
elementos, en la eficacia que se confa obtener de sus empleos y en el nivel de
produccin que se piensa conseguir. %s el ms cercano al costo resultante.
.epresenta la meta y fcil de alcanzar por los centros de fabricacin, puesto que
82
se basa en los resultados que se espera lograr en un perodo cercano. Son
consecuencia de vol,menes de produccin presupuestados por el sector
comercial acordes con las e2pectativas de venta y de los rendimientos de la
materia prima y de la mano de obra.
Son empleados en empresas cuyos funcionarios +uzgan que lo ms
aconse+able es adoptar estndares a los que se puede llegar fcilmente. Se
considera a este tipo de estndares que como el ms vlido para fi+ar precios de
venta, ello es as en pocas de control de precios.
b1 Estndar normal: costos posibles de concretar si todos aquellos factores
se operan en condiciones normales.
%s el costo estndar cuyo procedimiento goza de las preferencias de la
mayora de los contadores industriales. .efle+a metas que pueden ser alcanzada y
mantenida en condiciones normales de operacin. %sto tiene la virtud de eliminar
las fluctuaciones errticas del mtodo anterior.
%ste estndar incluye concesiones por prdidas predecibles y admisibles
fundadas en el #ec#o de que la eficiencia perfecta es imposible, pero a la vez
motivan a la supervisin de fbrica cuya actuacin +uzgan.
Si bien las variaciones que com,nmente se producen en este mtodo son
negativas, se espera que en una industria bien organizada los sucesos reales se
apro2imen bastante a los estndares.
(unque no se e2cluye totalmente su uso para la determinacin de precios
orientativos de venta, no siempre es posible usarlos, ya que por lo general sus
cifras representan el costo resultante.
d0 Estndar ptimo: costo basado en el me+or funcionamiento posible&
representa el m2imo de produccin al mnimo costo. %s el estndar cabal y se
usa e2clusivamente para tasar el rendimiento operativo.
%s una concepcin terica del traba+o perfecto que genera los mnimos
costos que se pueden lograr con los recursos disponibles.
Simbolizan a la planta operando al >IIM de eficiencia, con los equipos en el
me+or estado de funcionamiento y con muy pocas concesiones a los desperdicios
de materias primas y mano de obra directa.
Se usaron en los primeros tiempos del costo estndar.
1- Determinacin de los estndares fsicos: para calcular los costos unitarios
de materias primas es necesario disponer de un formulario conocido con el
nombre de 'especificaciones* /determinar con claridad una cosa0 que constituye
una recopilacin de datos, medidas, condiciones fsicas y qumicas, que sirvan
para establecer las normas a las que se debe a+ustar la fabricacin de un artculo.
Por lo general estn referidas a la unidad de producto y no slo destacan su
composicin fsica, sino tambin la ineficiencia que sobre su estado e+ercen
factores como la temperatura, la #umedad, la presin, etctera. !ambin toman en
cuenta los porcenta+es de desperdicios y des#ec#os. !ambin, si el producto lo
requiere, contendr la frmula qumica y los ingredientes que lo integran. .edactar
las especificaciones implica valuar la materia prima que se va a usar, estudiar la
posibilidad de sustituirlas, fi+ar mrgenes de tolerancia, estandarizar operaciones,
definir correctamente el proceso fabril y los equipos para evitar desperdicios, entre
otros. %sto se suele lograr a travs de pruebas pilotos.
83
Las especificaciones deben ser claras, concisas, completas y deben ser
aprobadas previamente por el +efe de fbrica. La redaccin est a cargo de un
depto tcnico, capacitado en ingeniera industrial, independientemente de la
funcin productora, generalmente se lo llama 1epto de %specificaciones. %ste
depto tiene a su cargo el estudio de productos& pero debe contar con el apoyo de
los dems sectores y traba+ar en con+unto con -ompras, 5brica, -ostos, 7entas,
etctera.
-ambios en las especificaciones: la necesidad de mantener los costos
actualizados +ustifica la rectificacin de una especificacin cada vez que se
modifica la estructura de un producto. !odo cambio #a de tener un +ustificativo y
requiere de la conformidad de todos los sectores afectados. 9na variacin en la
especificacin de un producto puede obedecer a distintos motivos& me+ora de la
calidad, abaratamiento del costo, carencia de materia prima, etctera, que le tiene
que informar a %specificaciones, para que ste comience los trmites para ver si
dic#a modificacin puede ser aprobada.
Las empresas disponen de tres tipos de especificaciones:
>: Permanentes: aquellas que #an sido definitivamente adoptadas como
estndares.
@: Provisorias: son las que se establecen por un perodo de e2perimentacin,
anterior al establecimiento de la definitiva.
F: !emporarias: se emiten para autorizar una alteracin temporaria de las
especificaciones permanentes y deben tener una vigencia limitada, e2presamente
fi+ada.
!ambin e2iste la especificacin estimada: aquella cuyos datos de
elaboracin son relativos, porque el producto no se #a fabricado, ni siquiera en
etapa e2perimental.
2- "ijacin del volumen de produccin estndar: 9no se los aspecto
importantes de la contabilidad de costos es la determinacin de la capacidad fabril
de cada centro y sus problemas consecuentes: aprovec#amiento de dic#a
capacidad y los #ec#os econmicos que se derivan de ese nivel real de actividad.
5actores para calcular el nivel de produccin estndar de cada centro fabril:
- %l tiempo de traba+o mensual.
- Las #oras de labor diaria.
- La cantidad de unidades producibles en una #ora de traba+o.
Sobre este volumen deben repartirse las cargas fabriles. La caracterstica de
nuestro calendario gregoriano es la de ser desuniforme respecto de las +ornadas
laborables& lo cual le crea al contador de costos una serie de inconvenientes dado
que si se traba+a semanalmente H Y das, #ay meses de @> das y otros que llegan
a @J das.
%+emplo: el centro %nsambles tiene un presupuesto de costos fi+os de
S>II.III por mes y tiene un desvo negativo de SJ.FII en mayo y uno positivo de
SO.CHI en +unio, con consecuencia de #aber traba+ado @@ y @H das
respectivamente, siendo el estndar de @F das.
Los contadores #an tratado de #allar soluciones& ellas son:
84
: %l costeo variable: que e2cluye de los costos de produccin a los costos
fi+os, ,nico rubro afectado por las variaciones en el tiempo de traba+o.
: %l a$o de >F perodos: divide al a$o en >F perodos de J semanas de C
das cada uno. %l principal inconveniente es que requiere un cierre contable ms.
- %l trimestre J " J " H :: es el mtodo ms difundido en %%99. %l primer y
el segundo perodo tienen J semanas y el tercero H semanas.
- %l a$o de diez perodos: de acuerdo con el calendario de >F perodos en
cuanto a sus beneficios pero en desacuerdo con el mayor traba+o administrativo
entonces dividen al a$o en >I perodos& G en @J das y J con @H das.
-rtica: la reduccin en la frecuencia de los informes.
- %l mes de @> das, etc.:
Las soluciones e2puestas a,n se consideran atrevidas en nuestro pas, por
eso #an sido descartados y los contadores se #an preocupado por #allar otros
ms simples& por e+emplo: debitar los costos fi+os a los centros sobre la base de
das laborables de cada mes.
-apacidad productiva #oraria: %2isten tres teoras&
01 Capacidad m!ima terica: representa el volumen de produccin #oraria
que podra alcanzar un centro fabril si traba+ara sin ninguna restriccin.
Slo se lo modificara si se agregaran, retiraran o sustituyeran equipos. %s un
concepto puramente fsico: slo se refiere a los equipos y mquinas& no tiene en
cuenta los elementos tcnicos, financieros, econmicos, #umanos, etctera.
31 Capacidad m!ima prctica: tiene en cuenta tolerancias razonables en
concepto de reparaciones, mantenimiento, descanso de los obreros, etctera.
8o es un estado de actividad e2cesiva sino el punto ms alto a que puede
traba+ar un centro con las facilidades disponibles, sin someter a un esfuerzo
e2cesivo a los operarios y equipos. .epresenta entre el CHM y el DIM de la
capacidad terica.
:1 #roduccin esperada: surge de la produccin #oraria que se piensa lograr.
2. ',todos de re&istracin: parcial7 unior$e * co$binado.
In+entario * +alori;acin de la Produccin en Proceso. Plan de
Cuentas anal)tico6 eleccin del tipo de siste$a.
In+entario * +alori;acin de la Produccin en Proceso:
-ada mes los centros no slo deben responder por lo que adquirieron en ese
lapso, sino tambin por lo que recibieron del perodo anterior en forma de stoc3s
en proceso.
Eay empresas que nunca tienen e2istencias de Produccin en Proceso, ya
que en ellas los productos se #allan en estado de materiales o de productos
terminados /e+emplo: azufre, panadera, e2plotacin de petrleo, etctera0.
%l recuento de las e2istencias en proceso es una traba+o arduo, que no es
posible llevar a cabo si no se tiene un adecuado conocimiento de las funciones
que cumple el sector, la forma en que recibe mercaderas de otro sector o la forma
en que la transfiere. Para este traba+o se deben diagramar formularios especiales
85
en los que quedarn claramente establecidas algunas reglas para este traba+o,
entre ellas:
: %l inventario siempre se tiene que #acer a la misma #ora, y en lo posible lo
ms cercano posible al fin de la +ornada.
: La supervisin de los sectores productivos debe cooperar.
: Los centros de fbrica #an de tomar las previsiones necesarias para tener
en el momento del balance la menor cantidad posible cantidad de mercaderas.
: %s importante el ordenamiento correcto de los stoc3s.
: Eay que organizar el traba+o para evitar la doble contabilizacin, etctera.
',todos de re&istracin:
01 (2todo uniforme:
-uando es usado este mtodo, la cuenta materiales es mantenida al costo
estndar. La cuenta Produccin en Proceso )ateriales tambin es llevada a
costos estndares. %l procedimiento se resume as:
>: -uando los materiales son comprados, se carga a la cuenta )ateriales el
costo estndar de los materiales y la diferencia entre los costos estndares y los
costos reales se carga a la cuenta 7ariacin precio de )ateriales.
)ateriales
a 7ariacin precio
a Proveedores
@: -uando los materiales son usados, se cargan a la cuenta Produccin en
Proceso )ateriales, la cantidad estndar al precio estndar y la cantidad real
usada al costo estndar es cargada a la cuenta 7ariacin -antidad de )ateriales.
Produccin en Proceso )at.
7ariacin -ant. )at.
a )ateriales
)ano de obra: en el momento del consumo de la mano de obra se acredita la
cuenta Sueldos y ?ornales a Pagar por las #oras reales traba+adas al salario real y
se debita la cuenta Produccin en Proceso )ano de 4bra por las #oras
estndares a la tarifa estndar. La diferencia se distribuir entre una 7ariacin y
!arifa y una 7ariacin %ficiencia.
-arga 5abril: se acredita la cuenta c.f. por la c.f. real y se debita la cuenta
Produccin en Proceso -.5. por la cantidad estndar al precio estndar. La
diferencia corresponder a una 7ariacin presupuesto, a una variacin volumen y
a una variacin eficiencia.
Produccin en Proceso -.5.
a Produccin en Proceso
a -arga 5abril
; por ,ltimo se registra la produccin terminada /cantidad real 2 costo
estndar0. Productos !erminados
a Produccin en Proceso )ateriales
a Produccin en Proceso )4
a Produccin en Proceso -.5.
31(2todo Registro #arcial:
86
%n este mtodo tanto la compra de )ateriales como el consumo de los tres
elementos del costo se registran a valores reales, luego se #ace el asiento de P.
!erminados a costo estndar y recin despus se calculan las valuaciones en los
)ateriales, )41 y -.5.
:1 (2todo Registro Combinado:
La cuenta Produccin en Proceso se debita a precios reales y estndares,
acreditando los stoc3s de proceso y los artculos terminados a costos resultantes y
estndares.
8o tiene aplicacin en nuestro pas, porque es propio del costo estndar
bsico. Las empresas e2tran+eras que los usan a menudo recurren a algunos de
los mtodos anteriores para medir eficiencia.
4. 8eter$inacin * trata$iento de las +ariaciones. 'edicin de la
1iciencia. Inor$es sobre Costos.
Las -ariaciones:
1e )ateriales& *precio: son el resultado de pagar por los materiales
comprados ms o menos de lo que se previ cuando se determino el estndar.
Las causas d estas variaciones pueden ser: contratos de compras favorables o
desfavorables, cambios imprevistos en los precios de los productos, variacin en
los costos de entregas, etc.
%sta determinada variacin se determina de la siguiente manera:
/Produccin real " Precio estndar0 2 cantidad real comprada Sistema 9niforme
/Precio real " Precio estndar0 2 cantidad real consumida Sistema Parcial
Si el precio real es Z al estndar& entonces la variacin es desfavorable.
1e -antidades: son el resultado de usar ms o menos materiales en las
distintas rdenes de fabricacin que los que fueron estimados& y estas pueden ser
atribuidas a: usar en materiales diferentes o sustitutos& me+or o peor control de los
desperdicios, variacin en el rendimiento de los materiales, etc.
5rmula T /-antidad real " -antidad estndar0 2 precio estndar.
Si la cantidad real es Z que la cantidad estndar entonces la variacin es
negativa.
1e )ano de 4bra:
: 7ariacin !arifa: /tarifa real " tarifa estndar0 2 cantidad real. Si la tarifa real es Z
que la tarifa estndar entonces la variacin es negativa.
: 7ariacin %ficiencia: /#oras reales " #oras estndar0 2 tarifa estndar. %sta variacin
surge de la cantidad de )4 que #a de ser usada para producir una cantidad
87
determinada, indicando as la eficiencia de la mano de obra. Si las #oras reales
son Z que las estndares, la variacin es considerada desfavorable.
1e -argas 5abriles:
: 7ariacin Presupuesto: son variaciones del costo de la -.5. y se deben
primeramente a que el costo de c.f. de toda la planta era ms alto o ms ba+o que
el estimado. Presupuesto: -.5. presupuestado " -.5. real. Si -5r es Z que -5p entonces
la variacin es desfavorable.
: 7ariacin 7olumen: /#s. reales " #oras presupuestadas0 2 cuota de aplicacin. Si las
#oras reales son Z que las presupuestadas la variacin es favorable porque la
capacidad productiva #a aumentado.
: 7ariacin %ficiencia: /#s reales " #oras estndar0 2 cuota de aplicacin. Si las #oras
reales son Z que las presupuestadas la variacin es negativa o desfavorable.
Trata$iento de las +ariaciones:
9na vez conocidas las variaciones de un centro fabril se debe #acer una
investigacin detallada para conocer las causas que las originaron y los sectores
responsables. Slo as es posible aprovec#ar la principal venta+a del sistema de
costos estndares& eliminar las ineficiencias.
La b,squeda de las anomalas que dieron origen a las variaciones le
corresponde al contador de costos& para lo cual requiere de informacin cierta y
oportuna, de la cooperacin de los dems sectores etctera.
%s bastante com,n que las variaciones positivas sean 'bien vistas* pero igual
#ay que analizarlas porque pueden provenir del uso de )P de inferior calidad, o
de un menor uso de )P, etctera.
%l buen +uicio y e2periencia del contador le ayudarn a distinguir cules son
las anormalidades que debe prestar especial atencin. Por regla general se
comienza por aquellas de cifra negativa y que pueden deberse a fraude o dolo&
luego los negativos de Z valor y luego los de porcenta+e ms elevado.
-ancelacin de las variaciones: e2isten distintas posibilidades para saldar las
variaciones:
>: -ancelarlas por una o ms cuentas de resultados en el momento que se
producen. %s la teora ms sensata. %sta teora est +ustificada por el #ec#o de
que el ,nico costo racional y verdadero es el estndar& siempre y cuando el
estndar est actualizado.
@: .epartirlas entre el -)7 y las e2istencias en proceso y terminadas.
1ifundido por aquellos consideran que el estndar sea el verdadero costo.
Buienes as proceden desec#an el sistema de costo estndar y adoptan el
#istrico.
F: Saldarlas provisionalmente contra una cuenta transitoria: sostienen que lo
equitativo es diferir las variaciones, porque argumentan que con el tiempo las
prdidas y las ganancias tienden a computarse.
J: 1el tratamiento de las variaciones depende su importancia cuantitativa.
88
(lgunos contadores norteamericanos entienden que las desviaciones importantes
deben capitalizarse, mientras las insignificantes tienen que saldarse por ganancias
y prdidas. La pregunta es Q es importante respecto de quR.
H: %l tratamiento de las variaciones depende de su signo positivo o negativo.
(lgunos profesionales sostienen la conveniencia de saldar los quebrantos por
cuentas de resultados y capitalizar las utilidades.
G: %l tratamiento de las variaciones depende de la responsabilidad interna o
e2terna en su aparicin. La teora supone que aquellas variaciones que surgen de
fuerzas e2ternas que act,an en el resultado y que estn fuera del control de la
empresa se deben incorporar al costo de ventas, las restantes se cancelan por
cuentas de resultado.
1e todas la ms correcta es la primera. %n los estados de resultados la
cuenta 6anancias y Prdidas e2ternas, las variaciones se tienen que incluir en el
-)7, ya que no #ay por qu divulgar entre terceras ineficiencias o anormalidades
de los procesos productivos.
'edicin de la 1iciencia:
%l sistema de costos estndares brinda una gran solucin o ayuda para esta
tarea, ya que resulta de la combinacin de dos tipos de estndares& los fsicos y
los monetarios.
+entajas del sistema de costo estndar:
: Permite medir y vigilar la eficiencia de la fbrica, revelando los
funcionamientos anormales y se$alando a los responsables. Los informes
mensuales sobre el tema inducen a los empresarios a tomar decisiones
conducentes a mantener los procesos dentro de los lmites se$alados por el
sistema si esas decisiones no se producen, la #erramienta es in,til.
: -uando la produccin se efect,a en escala importante son ms
econmicos que los #istricos.
: Se logra mayor rapidez en su concepcin, lo que permite conocer el stoc3
del perodo de costo en los primeros das del mes siguiente.
: -ontribuyen a la disminucin del costo, al permitir un minucioso estudio
de las operaciones fabriles.
- =ndica la capacidad productiva no utilizada y las prdidas mensuales que
sta ocasiona, dando de esa manera oportunidad al contador de costos de
mantener avisados a los empresarios sobre ese peligro.
- Permite conocer lo que cuesta cada artculo en cada fase de su proceso
de fabricacin.
- Se conoce el costo de cada artculo antes de que est terminado.
- 1estaca las operaciones anormales y entonces disminuye el traba+o de la
1ireccin.
- 4torgan gran e2actitud a los costos unitarios, ya que los estndares se
calculan cientficamente.
- 5acilita la preparacin del presupuesto.
- Promueve la cooperacin, coordinacin y responsabilidad.
89
Limitaciones:
- %l sistema no es adaptable a cualquier tipo de industria.
- 8o se +ustifica su utilizacin en peque$as industrias.
- Slo es aplicable en compa$as racionalmente organizadas.
- Las variaciones siempre muestran #ec#os pasados.
- Slo es vlido para el control de la eficiencia operativa.
- .equiere inventariar mensualmente las e2istencias en Proceso.
CAPITULO IF: Costos * Presupuestos
1. Planes7 Presupuestos * Pro&ra$as: Plan estrat,&ico7 Plan t3ctico *
Plan operati+o.
1ado el conte2to en el cual deben operar #oy nuestras empresas, es
vitalmente necesario que puedan predecir el futuro, y para ello la direccin de la
empresa cuenta con un instrumento muy importante llamado presupuesto.
%l presupuesto es una rese$a total del plan de operaciones de una empresa
para un tiempo futuro y e2presado en trminos monetarios. %ste concepto lleva
implcito tres elementos bsicos:
>0 8ocin de totalidad: se considera a la empresa como un todo.
@0 8ocin de tiempo: se elabora para un tiempo futuro y predeterminado.
F0 8ocin de unidad de comparacin: se elabora en moneda S.
(dems el presupuesto supone J puntos esenciales:
>: Planificacin general previa: implica determinar la poltica y los ob+etivos
generales de la 1ireccin.
@: %laboracin de programas: consiste en transformar los ob+etivos en
ob+etivos operativos.
F: -uantificacin en S de las polticas operativas.
J: -ontrol de los planes operativos presupuestados con lo realmente
acontecido.
9na vez que el presupuesto #a sido aprobado e implementado, se convierte
en un ob+etivo a alcanzar y a cumplir QPor quR.
Porque se trata de un plan operativo elaborado y estructurado en funcin de
los ob+etivos de la 1ireccin y, por lo tanto, si se cumple entonces tambin se
90
cumplirn dic#os ob+etivos. 8o es un mero instrumento de informacin que le dice
a la 1ireccin lo que puede ocurrir el pr2imo a$o.
Porque se lo elabora considerando a la empresa como un todo, y entonces
introducir modificaciones en los programas de un sector, implica repercusiones
distorsionadas en el resto.
Porque se trata de un con+unto de rdenes anticipadas que se deben
cumplir, salvo rea+ustes.
Porque mide la eficiencia de cada uno de los e+ecutivos responsables.
+entajas:
>: La 1ireccin cuenta en todo momento con el cuadro esperado de
operaciones y resultados, por lo cual le permite prever situaciones y tomar
decisiones ms acertadas.
@: Permite que el traba+o de la empresa se desarrolle en funcin de un plan
general y gerencial coordinado.
F: Permite adoptar medidas y tomar decisiones con anticipacin.
J: (yuda al mane+o financiero de la empresa.
H: Permite medir la eficiencia de los e+ecutivos responsables.
G: Permite una mayor participacin en la programacin entonces me+ora
resultados.
C: =mpone a los e+ecutivos dos tipos de responsabilidades:
A.esponsabilidad operativa: llevar adelante el sector.
A.esponsabilidad financiera: interesarse por los costos y desperdicios que
ocasionan.
Limitaciones:
>: Los datos en l incluidos se basan en estimaciones y pronsticos su+etos
a error.
@: 8o se puede implementar de improviso.
F: .equiere el esfuerzo con+unto y coordinado de todos los e+ecutivos.
J: Slo es ,til si est dise$ado e implementado eficientemente.
H: 8o reemplaza a la 1ireccin sino que es su me+or au2ilio.
Las funciones gerenciales bsicas son: planificar, coordinar y controlar y el
presupuesto es una #erramienta que ayuda a desarrollar estas funciones.
#lanificar: el presupuesto es una #erramienta que se elabora a partir de los
ob+etivos generales de la 1ireccin, y por lo tanto implica la planificacin de las
operatoria futura de la empresa.
Coordinar: una empresa es un todo formado por muc#as partes, y para lograr
los resultados finales son esenciales la delegacin y coordinacin. ( travs del
presupuesto, se establecen las actividades y programas de cada sector y los
responsables& por lo tanto permite la coordinacin al evitar la superposicin de
actividades o responsabilidades.
Control: una de las funciones esenciales de toda direccin es el control. %l
presupuesto es una #erramienta que nos permite controlar los presupuestados
91
con los realmente consumidos& a su vez podemos controlar la eficiencia de los
responsables.
?mplantacin de un #resupuesto:
La implantacin de un presupuesto implica ense$ar, asesorar, controlar e
informar. Se debe ense$ar a las personas que traba+arn en contacto con el
sistema de presupuesto, su funcionamiento, caractersticas, sus venta+as y
limitaciones, etctera& se los debe asesorar sobre la manera en cuanto a las
dificultades& se les debe solucionar problemas #umanos, etctera. !odo es
importante, controlar la implantacin y una vez que est en funcionamiento,
informar a la 1ireccin de la eficiencia del mismo.
La implantacin es tan importante como el dise$o. Luego la consistencia al
cambio.
%l dise$o de la implantacin del presupuesto, slo puede ser realizado con
2ito por un profesional, y para ello la empresa tiene dos alternativas.
>: -ontratar a un ,nico profesional que se dedique full time al sistema de la
empresa.
@: -ontratar los servicios especializados de consultores de 1ireccin.
Las venta+as y desventa+as de cada uno de ellos se deben analizar a la luz
de los costos y beneficios. La e2periencia dice que la opcin @ es me+or.
.equisitos para su implantacin:
Re,uisitos de carcter subjetivo A%l respaldo de la 1ireccin.
ABue los e+ecutivos conozcan
los conceptos bsicos de presup.
ABue cada e+ecutivo asuma su
responsabilidad.
Re,uisitos de carcter material A1elimitar el campo de accin de cada e+ecutivo,
(utoridad, responsabilidad y +erarqua.
A8ecesidad de informes contables y e2traconta:
bles /e+emplo: plan de ctas, caractersticas de
los informes, etctera0
)anual de Presupuesto:
%s el e+e sobre el cual se organiza y desarrolla un sistema de control
presupuestario& en el se inician los medios tcnicos que permiten organizar el
sistema. Por e+emplo el manual de presupuestos detalla:
>: -uales son los presupuestos que debe llevar la empresa&
@: Bue tipo de informacin se debe e2poner en cada uno de ellos&
F: %l formato de presentacin de cada uno&
J: %n donde se debe buscar la informacin para su elaboracin y control&
H: Buien es el responsable de la elaboracin del costo y de la aprobacin de
cada uno de ellos.
G: -uanto tiempo se debe confeccionar y controlar, etctera.
92
%l manual de presupuesto debe responder a las siguientes preguntas:
> QBu debe #acerseR =nstrumentos tcnicos: formularios, diagramas secuenciales, etc.
@ Q-mo debe #acerseR =nstrucciones.
F QBuin debe #acerloR 4rganigramas, manuales de descripcin de puestos.
J Q -undo debe #acerseR -ronogramas.
5unciones de la Presupuestacin:
01 Ejecucin y coordinacin: la responsabilidad de la e+ecucin y
coordinacin del sistema de presupuesto real en el rea de 5inanzas y -ontrol&
siendo su gerente el ,nico responsable ante direccin.
-ada las necesidades de delegacin, el gerente puede #acer recaer sus
tareas, en el contador general, quien responde ante el gerente, pero ste ,ltimo
sigue siendo responsable ante la 1ireccin.
31 *probacin: esta funcin est a cargo de la mesa %+ecutiva, quien tendr
la misin de verificar y aprobar los presupuestos de la empresa y controlar su
cumplimiento y marc#a.
:1 )oma de decisiones: cada e+ecutivo debe a+ustar su toma de decisiones
al plan de operacin aprobado& de no ser posible por #aber cambiado las
situaciones iniciales, se debe solicitar una revisin al superior +errquico o
contador general.
Si es necesario una modificacin del presupuesto, el contador general
presentar la situacin a la )esa %+ecutiva, que tendr que aprobarla.
<1 'uministro de datos: se deben detallar cada uno de los responsables del
suministro de datos para cada presupuesto.
=1 Ejecucin: una vez aprobado, los ,nicos responsables de la e+ecucin del
presupuesto son los gerentes, +efes de presupuesto y todos aquellos cuya accin
decisin deba a+ustarse al presupuesto.
%l contador general y la )esa %+ecutiva tienen como ob+etivo prestar ayuda y
asesoramiento, controlar, proponer modificaciones, etctera.
=1 Control: el control del cumplimiento est a cargo de los e+ecutivos
responsables. Luego tiene lugar el control que #ace el contador general, quien
recibe los informes, los estudia, analiza y #ace un dictamen. La )esa %+ecutiva es
la que #ace el control definitivo.
(#ora se mencionarn los presupuestos particulares, que amalgamados
darn lugar al Presupuesto general global de la empresa, ellos son:
Presupuesto de -entas: Elaboracin del presupuesto@
6erente 6ral. elabora -ontador 6ral. estudia dictamen )esa %+ecutiva

(naliza y recomienda (naliza y aprueba
93
%l gerente comercial y el gerente general son los encargados de recabar los
datos necesarios y luego realizarn la estimacin de ventas para el a$o a
presupuestar& en unidades y en S, mensualmente.
%stos gerentes entregarn las cifras estimativas al contador general quien las
estudiar y dictaminar y enviar todo a la )esa %+ecutiva. %sta estudiar el
proyecto y las observaciones #ec#as por el contador, y #ar las recomendaciones
que crea necesarias /en caso de observaciones se enva otra vez a la gerencia
general para que #aga las modificaciones0 luego aprobar la estimacin.
9na vez que estn aprobadas las estimaciones bsicas, se comienza a
elaborar las estimaciones bsicas, se comienza a elaborar el presupuesto
definitivo. Se enva el presupuesto definitivo al contador general quien lo estudia y
dictamina, y lo pasa a la )esa %+ecutiva quien recomienda modificaciones yXo lo
aprueba.
Luego el contador general manda una copia del Presupuesto definitivo a
cada gerencia de la empresa.
Control: se #ace mensualmente
6erente 6ral. recaban inf. -ontador dictamen )esa aconse+a cambios
y 6erente -cial. 6ral. %+ecutiva
aprueba
%l control del Presupuesto de ventas se #ar mensualmente. %l gerente
comercial y general recabarn informacin sobre lo realmente acontecido y
confeccionarn un formulario de control /donde se compara lo presupuestado con
lo real0 y en caso de desvos muy significativos tomarn medidas correctivas.
%nviarn dic#o informe al contador general, quien dictaminar y enviar todo a la
)esa %+ecutiva, quien la estudia, aconse+a cambios de polticas o decisiones para
corregir las anomalas y aprueba.
-ontrol de Presupuesto de 7entas:
Producto 7entas Presupuestadas 7entas .eales M7ariacin
Prod. >
Prod. @
Presupuesto de 7enta:
.efle+a la cifra de ventas que tiene ms posibilidades de su realizada en el
perodo presupuestado.
Para elaborar las estimaciones de venta se deben tener en cuenta una serie
de factores que tienen una gran influencia en ellas& como por e+emplo:
- mezcla de productos a vender.
- )todos de distribucin.
- Situacin de la empresa en el sector y en el mercado.
- La posicin del producto en el mercado.
- La porcin del mercado atendido por la empresa, etctera.
Por lo tanto, para la estimacin de las ventas /que se puede #acer por
producto, por zona, por vendedor, etc.0 se requiere responder J incgnitas:
94
>. Productos a ser vendidos: es necesario conocer el producto que se
vende, el posicionamiento que tiene y grado de aceptacin.
@. )todo para la venta: conocer y establecer los canales de distribucin y
la organizacin de las ventas.
F. Precios: #ay que determinar el precio, lo cual tambin depende de una
serie de factores como: elasticidad de la demanda, posicionamiento del producto,
la competencia, el margen de ganancia deseado, etctera.
J. -antidad a vender: se necesita un estudio de la cantidad que se puede
vender, de la que debe vender y de la que se podra vender.
Producto 9nidades PesosX9nidad !otal
Prod. >
Prod. @
Presupuesto de Produccin: es el regulador de la actividad industrial de la
empresa y se basa en las cuentas presupuestadas y un nivel de inventario
deseado. %stima el volumen de produccin requerido para un tiempo futuro
determinado.
<a+o el ttulo de Presupuesto de Produccin se comprende a los siguientes
presupuestos:
- presupuesto de produccin e inventario
- presupuesto de materiales e inventario
- presupuesto de mano de obra
- presupuesto de gastos indirectos.
4b+etivos del Presupuesto de Produccin:
- .esponder a las preguntas QBuR Q-undoR y Q-untoR #ay que
producir.
- .evisar si la capacidad productiva instalada es suficiente para la cantidad
a producir y para lograr las ventas se$aladas.
- %stablecer los requerimientos de materiales.
- %stablecer los requerimientos de mano de obra.
- -ontrolar la imputacin de la carga fabril.
- Permite un me+or mane+o financiero y operativo de la empresa.
- 7al,a la eficacia de los distintos deptos de produccin.
- Previene atrasos.
- 1eterminar el nivel ptimo de =nventario.
#resupuesto de produccin e inventario: consiste en la cuantificacin del
programa industrial y se basar en las ventas presupuestadas y el nivel de
inventario deseado /analizando el stoc3 mnimo necesario y el stoc3 m2imo a
mantener0.
%l gerente de fbrica es el encargado de elaborar este presupuesto, y por lo
tanto confeccionar un formulario detallando por producto la cantidad de
produccin necesaria por mes. %n este formulario e2pondr:
95
- Las ventas en unidades, que surgen del precio de venta.
- %l nivel de =nventario deseado.
- La e2istencia inicial.
- La produccin necesaria que surgir de ventas N inventario deseado " e2istencia
final.
9na vez que el gerente de fbrica #a elaborado el presupuesto lo enva al
contador general quien lo analizar, comparar con el de a$os anteriores y
confeccionara un dictamen con las observaciones necesarias. %nva todo a la
)esa %+ecutiva quien, si es necesario, #ace sugerencias de modificaciones
/vuelve a gerencia de fbrica0 y por ,ltimo lo aprueba.
9na vez aprobado el Presupuesto de Produccin, el contador general
autoriza al gerente de fbrica a confeccionar los restantes presupuestos.
La gerencia de fbrica deber confeccionar los Presupuestos de )ateriales e
=nventarios& para ello necesita saber cunto material por unidad necesito, el precio
que se conseguir y el inventario de materiales a mantener, para todo esto
necesitar de la colaboracin del gerente de compras.
#resupuesto de mano de obra: debe presupuestar y determinar las #oras
de mano de obra que llevar la produccin presupuestada y su valor, para la
elaboracin de este presupuesto contar con la ayuda del gerente de Personal.
#resupuesto de la Carga "abril: deber presupuestar todos los gastos
indirectos de fabricacin para lo cual requerir de la informacin que le provean
los dems gerentes.
9na vez elaborados todos estos presupuestos el gerente de fbrica los
enva al contador general quien los estudia y #ace un dictamen sobre las
observaciones. %nva todo a la )esa %+ecutiva quien #ace sugerencias yXo lo
aprueba.
9na vez aprobado tanto el presupuesto de Produccin como los dems son
repartidos a los gerentes de toda la empresa.
Control: se #ar mensualmente y consistir en comparar lo presupuestado
con lo real. %l gerente de fbrica, +unto con los gerentes que corresponda en cada
caso, elaborar un formulario de control para cada presupuesto y en caso de
variaciones, aclarar las causas, y los enviar al contador general quien
dictaminar y enviar a la )esa %+ecutiva quien #ace recomendaciones, propone
a+uste y lo aprueba.
Presupuesto de /astos de Co$erciali;acin: consiste en la estimacin
de todos las erogaciones a realizarse en el perodo a presupuestar desde la
puesta en almacn de los productos terminados #asta la entrega al cliente.
%stos gastos estn ntimamente ligados a las ventas, por lo tanto, se
confeccionar tomando como base:
>. Las ventas presupuestadas.
@. Los mtodos para llevar a cabo las ventas.
F. La e2periencia de a$os anteriores.
96
J. Los costos de mantener los productos terminados, etctera.
La elaboracin de este presupuesto corresponde al gerente general con el
gerente comercial, quienes elaborarn un formulario detallando todos los gastos
de comercializacin que se estiman para el perodo y los separarn en fi+os y
variables, luego se enva al contador general quien lo estudia y dictamina,
#aciendo las observaciones que considera pertinentes y lo enva a la )esa
%+ecutiva, quien modifica yXo lo aprueba. 9na vez aprobado, el contador general
enviar copias del mismo al gerente general, gerente comercial y encargados de
secciones que realizan estas erogaciones.
Presupuestos de /astos Ad$inistrati+os * Otros: consiste en la
estimacin de todos aquellos gastos en que tiene que incurrir la empresa y que no
son gastos de produccin ni de comercializacin. /=ncluye: 1ireccin, -ontadura,
-ompras, 5inanzas, etctera0.
La elaboracin est a cargo del contador general y ser el gerente general
quien los e2amine y dictamine y los curse a la )esa %+ecutiva& quien sugiere yXo
aprueba.
Control: el gerente general presenta mensualmente un informe comparativo y
un anlisis de las causas de las variaciones. Se enva una copia al contador
general y luego a la )esa %+ecutiva.
Presupuesto de in+entario de Capital: los inventarios pueden ser:
- 1e mantenimiento o sustitucin de equipos.
- 1e e2pansin.
Preparar este presupuesto implica estudiar la necesidad de inventarios, el
momento oportuno para #acerlo y los fondos disponibles.
La propuesta de proyectos de inventarios est a cargo de cualquiera de los
gerentes de la empresa& el que desee presentar un presupuesto de inventario,
donde no slo se debe mencionar en que consiste sino tambin la necesidad de la
misma, la urgencia, o conveniencia, tiempo de recupero, perodo a los que
beneficia, etctera. %l contador general analiza los proyectos, dictamina y pasa a
la )esa %+ecutiva.
Control: se #ar semestralmente, los formularios comparativos lo #arn los
gerentes correspondientes y analizarn las causas de las variaciones. Se enva al
contador general, quien #ace el dictamen y enva a la )esa %+ecutiva, quien
sugiere rea+uste, o lo aprueba.
Presupuesto de Ca"a: muestra la posicin financiera que se estima para
el perodo a presupuestar& tiene como finalidad prevenir desequilibrios financieros,
es decir que los egresos esperados de fondos no superen a los ingresos
esperados.
Para confeccionarlo, se debern analizar todos las posibles entradas de
fondos y todas las posibles salidas. -omo entrada /ventas, cobro de cuentas,
97
crditos recibidos, aportes de capital0. -omo salidas todos los compromisos
contrados y los que #an de incurrirse.
La elaboracin corresponde al contador financiero, lo enviar al contador
general quien dictaminar y lo pasar a la )esa %+ecutiva, quien modificar yXo
aprobar.
Control: contador financiero, luego el contador general, y por ,ltimo la )esa
%+ecutiva.
#lan de ganancias: refle+a el resultado que se espera que generar la
empresa en funcin a las operaciones presupuestadas.
La estimacin de las cifras de ganancias surge de los presupuestos de venta,
produccin y gastos, o sea&
7entas Presupuestadas
( -osto de Produccin Presupuestada
<eneficio industrial Presupuestado
: 6astos -omerciales
: 6astos (dministrativos y 4tros
<eneficio 8eto Presupuestado
%l plan de ganancias es elaborado por el contador general, en base a los
presupuestos que le #an sido presentados. Lo eleva a la )esa %+ecutiva, quien
modifica o aprueba. Ser necesario modificar el Plan de 6anancias cada vez que
se modifique algunos de los presupuestos individuales.
Control: %s llevado a cabo por el contador de costos, quien lo eleva
mensualmente a la )esa %+ecutiva.
2. Presupuestos: concepto7 +enta"as. Per)odos presupuestarios.
Presupuestos r)&idos * le2ibles. Crono&ra$a * etapas de coneccin.
'oneda a considerar.
Presupuestos 9)&idos * !le2ibles:
%l presupuesto fi+o se basa en un solo volumen esperado de actividad,
mientras que el presupuesto fle2ible se basa en una serie de posibles vol,menes,
todos considerados dentro del alcance de la probabilidad.
Por lo tanto, el presupuesto fi+o se prepara a partir de un grupo de cifras
bastante constantes, usando informacin para las ventas y los gastos para un solo
volumen definido, estimado. Por supuesto que estas cifras sern presentadas en
detalle para cada perodo /un mes por lo general0 de modo que se pueda e+ercer
el m2imo control por parte de la fbrica, estableciendo comparaciones con las
cifras reales de operacin.
Los presupuestos fle2ibles son una serie de presupuestos comparables
preparados para distintos niveles de vol,menes, uno de los cuales es el
presupuesto esperado y los dems se basan en M del presupuesto esperado.
Son F las principales venta+as de usar presupuestos fle2ibles:
98
>. %l empleo de presupuestos fle2ibles simplifica la tarea de preparar el
presupuesto para un perodo particular /e+emplo s establezco que -5 de gastos
de (dministracin: S>I.III y -7 de gastos de (dministracin: SI,HI por #ora "
mquina y el presupuesto se arma este mes para HI.III #oras: mquina
entonces -7 T S@H.III.
@. Puede dar como resultado la preparacin de presupuestos ms e2actos&
ya que al #acer presupuestos para distintos niveles va a considerar el
comportamiento de los diferentes costos& ya que algunos aumentan o disminuyen
con un aumento en el volumen.
F. 1a como resultado una comparacin ms significativa entre la
informacin real y la presupuestada por ser informacin ms comparable.
%l proceso para preparar un presupuesto vara muc#o de una organizacin a
otra debido al estilo de administracin, ob+etivos de la organizacin, estructura de
la competencia, etctera. Sin embargo e2isten una serie de pautas:
- 4btener informacin en cada sector de la empresa sobre los estimados
de venta, niveles de produccin, costos esperados y disponibilidades de recursos.
%s ac donde, se pide la colaboracin de todos los e+ecutivos responsables.
- -oordinar la informacin de cada sector de acuerdo con los ob+etivos de
la 1ireccin.
- (probacin de presupuesto: a cargo de la )esa %+ecutiva, quien despus
de revisar el presupuesto, y #acer los comentarios y sugerencias que le parezca
oportuno, aprueba el presupuesto /tambin controlar su cumplimiento y marc#a0.
- -omunicacin del Presupuesto a los e+ecutivos responsables& stos
tendrn la responsabilidad de llevarlos a cabo y debern a+ustar sus decisiones al
plan de operacin aprobado, de no ser posible, porque #an cambiado las
situaciones iniciales, se deber pedir la revisin al contador general o superior
+errquico.
- Puesta en marc#a.
- -ontrol: el control de cumplimiento de las operaciones est a cargo de los
e+ecutivos. Luego tambin tiene lugar el control #ec#o por el contador general,
quien recibe los informes o res,menes de los e+ecutivos, los analiza y #ace un
dictamen que enva a la )esa %+ecutiva quien #ace el control definitivo.
Perodo de Presupuesto: puede ser&
0$ * largo pla%o: o sea, que abarque varios a$os. 9n presupuesto as
a+ustara la poltica de e2pansin de la empresa en relacin con nuevos productos
y la necesidad de invertir en nuevas plantas.
3$ #ara un perodo contable fiscal: por lo general cubre un perodo de un
a$o. =ncluye todas las reas del negocio y coordina las funciones de venta,
produccin, distribucin, finanzas.
:$ 'obre una base mensual: da los detalles por meses. %s el ms efectivo
para el control de los costos, ventas, y gastos debido a lo breve del perodo.
'oneda a Considerar:
Los presupuestos mensuales deben ser actualizados mes a mes utilizando
los ndices econmicos que miden la variacin en el poder adquisitivo de la
99
moneda/=P)860. 1e este modo los presupuestos son comparables a los registros
contables mes a mes, porque se encuentran e2presados en una moneda
#omognea.
%l presupuesto se divide en ; y %, debe considerar:
Para ingresos por ventas Locales =P)86
%2plotacin tipo de cambio vigente
Para egresos& La )P seg,n ndices especficos
Los Sueldos seg,n ndices de sueldos
Los 6astos =P)86
-on los indicadores se transforma el presupuesto anual como los resultados
de cada mes que se cote+an con los e2presados sean e2presados en moneda de
valor uniforme.
1os )todos !raba+ar con valores constantes
!raba+ar con valores corrientes
%n el primero se usa una unidad de medida estable, por e+emplo 9Ss. Los
valores se deterioran si se desvaloriza el S respecto del 9Ss Qy s, pero la inflacin
dlarR.
Seg,n el segundo mtodo se usa la base que me+or represente el valor
interno de los bienes y deudas, en lugar de usar una base com,n.
3. Presupuestos Operati+o * !inanciero. Presupuestacin de 5ienes
de Ca$bio.
Presupuestos operati+os * inancieros:
%l presupuesto normalmente est dividido por dos grande grupos. 9n
presupuesto operativo u econmico que incluye los presupuestos de produccin,
ventas, costos y gastos de produccin y venta, etctera y que se mane+a en el
criterio de lo devengado.
%ste grupo termina con el cuadro de situacin y de resultados y un
presupuesto financiero que se mane+a con el criterio de lo percibido y se denomina
estado de origen y aplicacin de fondos /o flu+o de fondos0.
%l presupuesto operativo es ms conveniente que el financiero: se realiza
diariamente de modo que se conozca la situacin de liquidez de la empresa para
#acer frente a las obligaciones de cortsimo plazo.
Si se esperan dficit de ca+a, nace la consecuente necesidad de
financiamiento que en el muy corto plazo podra consistir en el uso de
alargamiento de vencimientos de pago, realizacin de inventarios transitorios, o
uso de descubiertos bancarios. %ste presupuesto compete al gerente de finanzas.
La esencia del presupuesto financiero surge de la informacin generada por
el presupuesto de operacin.
%l presupuesto financiero est formado por el proceso de ca+a, el de
inventario, y el balance de situacin financiera proyectado.
100
Las amortizaciones son un concepto distintivo entre presupuesto econmico
y presupuesto financiero. %n el segundo caso stas no son consideradas pues no
generan una salida efectiva de fondos.
4. Control presupuestario. An3lisis de las -ariaciones
Para medir el cumplimiento de las metas fi+adas en el presupuesto y
establecer las variaciones y sus causas es necesario preparar mensualmente una
serie de estados comparativos entre la situacin planeada y la real.
%l concepto de controlar implica tomar medidas para que los resultados que
se obtengan coincidan con los buscados.
Los elementos bsicos del control son la prevencin y la accin. %l
responsable del plan de ganancias, en estrec#o contacto con los responsables de
los centros de costos debe analizar la significatividad de las desviaciones aislando
aquellos que refle+en problemas futuros importantes. Porque los desvos se
determinan a nivel de cada centro de responsabilidades al cual le fueron
asignados recursos.
-uando las desviaciones sean de envergadura, debe investigarse sus
causas /se trate de desvos favorables o desfavorables0.
%stado comparativo de resultados: confrontan los resultados reales con los
presupuestados. =ncluye el acumulado del e+ercicio anterior.
-omparacin del presupuesto financiero: o cas# floU& incluye:
- 7ariacin en el capital de traba+o.
- .esultado patrimonial comparable.
-ariacin del 1stado de 9esultados:
-ausas /desviaciones en entregas o ventas0&
>. 7ariacin de precios: resultan de multiplicar las unidades vendidas por la
diferencia entre el precio real y el presupuestado.
@. 7ariaciones por volumen: se debe repartir el volumen de unidades
vendidas entre los diferentes artculos y se compara con relacin con la mezcla
presupuestada. Luego se establece la diferencia en unidades. Los productos se
val,an seg,n precios presupuestados.
F. 7ariacin por mezcla: se obtienen multiplicando los precios
presupuestados por la distancia entre unidades reales y sta misma distribuidas
en porcin de la mezcla presupuestada.
De variaciones en los descuentos
a0 7ariacin en los porcenta+es: indica la diferencia que se produce en el
monto de los descuentos por #aber variado el porcenta+e de descuento
presupuestado. La variacin se establece multiplicando las ventas reales por la
diferencia entre el porcenta+e real y el presupuestado.
b0 7ariacin de los precios: se$ala el importe en el cual variarn los
descuentos por variaciones en los precios de los productos vendidos. Se obtiene
multiplicando la tasa presupuestada por la diferencia de los desvos de precio.
101
c0 7ariacin pro volumen: muestra la magnitud en la que se alteraron los
descuentos por oscilaciones del volumen de venta.
Se obtiene multiplicando la tasa de descuento presupuestado por la
diferencia de vol,menes.
d0 7ariacin por mezcla: se obtiene la tasa presupuestada por las variaciones
de entregas por mezcla.
De variaciones en los costos variables de fbrica:
- 7ariacin por costos.
- 7ariacin por volumen.
- 7ariacin pro mezcla.

De variaciones en los gastos variables de comerciali%acin:
: 7ariacin de los porcenta+es: se obtiene multiplicando la diferencia de
porcenta+e de gastos de comercializacin reales y presupuestados con las ventas
reales.
: 7ariacin por precios: muestra el efecto de las desviaciones de precios en
los gastos variables de comercializacin.
: 7ariacin por vol,menes: se$alan la incidencia que la desviacin en el
volumen tiene en los gastos variables de comercializacin.
: 7ariacin por mezcla: dem anterior.
-ariaciones del capital de traba"o:
!ienen por ob+eto analizar las desviaciones producidas en sus rubros ms
importantes como crditos por ventas, bienes de cambio, deudas comerciales,
etctera. Para #acer un anlisis es menester conocer el perodo medio de pago
concedido, de cobranza y de vencimiento de deudas, as como la rotacin de
inventarios /en das0. Las causas de variacin en este caso pueden ser porque:
: Se concedieron crditos a plazos superiores a los presupuestados. /o
inferiores.
: Se mantuvieron en ms o en menos inventarios de )P y P! que los
previstos/por disminucin de ventas o por aumento de ellas0.
102
CAPITULO F: /astos de 8istribucin
1. Concepto7 ele$entos inte&rantes7 clasiicacin: por uncin7
naturale;a * +ariabilidad.
(grupa a todos los desembolsos que realiza una empresa desde el momento
que los productos terminados ingresaron al almacn #asta que salen con destino
al cliente o llegan a su poder, incluyendo la gestin de cobranza pertinente.
%l inters por el estudio de estos gastos comienza cuando los empresarios
advierten que el mercado #aba cambiado, las actividades del sector comercial ya
no era vender a cualquier precio, sino que deba lograr la satisfaccin del cliente y
el posicionamiento de la empresa en el mercado. (l mismo tiempo advirtieron que
estos gastos cada vez tenan una participacin en el precio de venta, pero
reducirlos implicaba no #acer publicidad, no vender a crdito, no #acer desvos a
domicilio, etctera.
Por otro lado las empresas tuvieron que entender que si lo que deseaban era
mantenerse en el mercado, los gastos de distribucin no dependan slo de
factores internos sino que se vean influenciados por una serie de factores
e2ternos: la poltica de los competidores, las necesidades de los consumidores,
los canales de distribucin, etc.
Los gastos de distribucin incluyen 6astos de empaque y envo.
6astos de venta.
103
6astos administrativos y financieros.
8ierencias con los costos de produccin:
>. %n una industria e2iste una ,nica forma de producir un producto, sin
embargo, e2isten varias formas de comercializarlo, y de ello dependern los
gastos de distribucin.
@. La imposibilidad de aplicarlos a las unidades, entonces para e2aminarlos y
controlarlos, los valores unitarios se reemplazarn por una serie de anlisis y se
los clasificar para que queden agrupados y puedan e2aminarse desde distintos
ngulos.
F. )ientras que el costo industrial permite ma2imizar la eficiencia, no es
posible #acerlo con los gastos de distribucin, ya que es difcil determinar por qu
un pronstico de venta no se cumpli, por qu una promocin de venta fue un
fracaso.
J. )ientras que siempre es bueno reducir el costo de produccin no sucede
lo mismo con los gastos de distribucin, ya que puede implicar disminuciones de
utilidades, prdida de participacin en el mercado, etctera.
H. %n el costo de produccin se produce un diferimiento de algunas partidas
a perodos posteriores, e+emplo los costos de Produccin en Proceso y de
Productos !erminados no vendidos, sin embargo todos los gastos de distribucin
son gastos del perodo, salvo publicidad y materiales de empaque, a veces.
G. -uando se fi+ase precios orientativos de venta, el costo de produccin est
representado por una cifra cierta, mientras que los gastos de distribucin se
e2presan en forma de M sobre el precio buscado.
Clasiicaciones:
Se los puede clasificar en directos e indirectos para diferenciar entre aquellos
gastos de distribucin que pueden ser asignados directamente a una lnea de
producto, a una zona, a las ventas, a la (dministracin, etctera y aquellos que
deben ser distribuidos. %sta clasificacin es muy importante para la concentracin
de gastos distribuidos que nos permita luego el anlisis.
Segn s variabilidad: se clasifican en fi+os y variables para que varen
con la venta /comisiones de unidades0 o se mantengan constantes /alquiler de
=nstalaciones0
Segn s fncin: el sector comercial esta dividido en diferentes
sectores y donde al frente de cada uno #ay un responsable que responde por las
diferencias entre las erogaciones reales y las presupuestadas.
Seg,n la clasificacin por funcin podemos distinguir entre:
6astos de e2plotacin y concrecin de ventas: incluye todas las tareas
relacionadas con el cliente.
6astos de preparar las entregas: incluye los gastos que se incurren en
tramitaciones, embala+es, almacn de materiales, etctera.
6astos de concrecin de entregas: fletes, gastos de facturacin de
entregas.
6astos de cobranzas: se incluyen todos las erogaciones en las que se
incurre por la gestin de crditos.
104
6astos generales: regalas, capacitacin de vendedores, etc.
( los gastos clasificados por funcin, luego se los puede analizar por zonas,
por lneas de producto, por vendedores, por canales de distribucin, etctera.
%s importante conocer la relacin normal y real que #ay entre los centros y
las distintas unidades de actividades /zonas, vendedores, lneas de producto, etc.0
porque ayuda a la concentracin y distribucin de gastos y al anlisis y toma de
decisiones.
Segn s 3atrale$a: seg,n su naturaleza, los gastos pueden
clasificarse en:
>. .etribucin al personal /salarios, cargas sociales0.
@. )ovilidad y gastos de via+e /via+e, pasa+e, alquiler de autos0.
F. -omunicaciones /telfono, fa20.
J. 6astos administrativos.
H. 6astos de distribucin
G. Publicidad.
C. Servicios.
O. 6enerales.
An3lisis del costo de distribucin:
%l anlisis del costo de distribucin le tiene que permitir a la empresa
responder las siguientes preguntas:
- QBu cuenta de l producen utilidadesR
- QBu producto resulta ms redituable venderR
- Q%n qu zona se #acen las ventas que producen ms utilidadesR
- Q-ules son los mtodos de distribucin ms redituablesR
- QBu vendedores realizan las ventas ms redituablesR
La empresa tiene que decidir sobre que bases #ar el anlisis y si ste ser
peridico o continuo. Para facilitar el anlisis los costos de distribucin pueden ser
clasificados en:
>. Costo de Distribucin por producto o lnea de producto: seg,n la
naturaleza de la empresa, el anlisis se podr #acer en base a producto /igual
cuando la empresa tiene pocos productos0 o en base a lneas de producto, que
sostienen bienes de dise$o parecido, sometidos a proceso fabril casi idntico y
que generan costos e ingresos propios.
%l primer paso consistira en una dosificacin de los gastos de distribucin
por naturaleza o funcin, mostrando el monto total de cada uno. Luego se debe
proceder a la distribucin de estos gastos de administracin, tambin se puede
clasificar en directos e indirectos. Los directos son aquellos que se pueden cargar
directamente al producto o zona, en tanto que a los indirectos #ay que
prorratearlos.
%+emplo: Producto >: 7enta total S>HI.III <ase de Prorrateo T 6to 1ist. T F@.III
Producto @: 7enta total SHII.III 7ta. !otal GHI.III
SGHI.III T I,IH
I,IIH 2 >HI.III T CHII productos y I,IH 2 HII.III T @H.III
105
1e esta forma es posible asignar cada gasto de distribucin entre los
distintos productos o lneas de producto.
La base a usar pueden ser distintas para los diferentes tipos de gastos, por
e+emplo: Publicidad puede ser directa a cada uno o en base a los resultados.
(lmacenes. en base al volumen de venta.
6tos de -rd. ; -ob en base al n,mero de pedidos.
6tos de vta, transporte en base a S por venta.
%l asiento a registrar sera:
6tos de dist Prod >
6tos de dist Prod @
a Publicidad
a (lmacenes
a -rditos y cobros
%sta clasificacin es la ms importante ya que:
- 7igila la rentabilidad de cada lnea de producto.
- (naliza las venta+as econmicas de un plan de publicidad.
- Permite tomar decisiones sobre suprimir o ampliar una lnea.
/astos de distribucin por ;onas: el procedimiento de distribucin y
anlisis es igual que para Lneas de Producto. %s muy ,til para aquellas empresas
que comercializan sus productos en diferentes zonas, e+emplo: el precio de venta
ser igual en todo el pas, el costo de produccin no cambiar, entonces los
gastos de distribucin afectarn notablemente la rentabilidad de cada zona
/principalmente por las distancias0.
%sta clasificacin permite detectar regiones no lucrativas y atender a
aquellas zonas ms redituables.
/astos de distribucin por canales de distribucin:
Se trata de un anlisis e2tracontable que ayuda a la administracin y a la
toma de decisiones, y generalmente por su comple+idad se #ace > o @ veces por
a$o. (lgunos de los canales o mtodos de distribucin son:
- 7entas a mayoristas.
- 7entas a minoristas.
- 7entas a menudeo o consumidor final.
%l ob+etivo de esta clasificacin es el de #allar el canal de distribucin que
rinda mayores beneficios. La mayora de las empresas no le dan muc#a
importancia a ste anlisis y por lo general usan los canales de distribucin por
costumbre y #asta llegan a lanzar un producto nuevo por el canal, sin analizar si
es el ms conveniente.
/astos de distribucin por clientes:
Se pueden distribuir los gastos de distribucin entre clientes, seg,n el
tama$o de la venta, es decir que se pueden agrupar las ventas de la siguiente
manera:
1e S> a SHI
1e SH> a S>II
106
1e S>I> a S@II, etctera.
Se puede analizarlos clasificndolos a los clientes por zonas, por e+emplo: en
clientes urbanos y rurales, nacionales y e2tran+eros, etctera.
%ste anlisis permite conocer a los clientes ms redituables, tomar
decisiones sobre atencin, descuentos, etctera.
/astos de distribucin por ta$a4o de pedido:
-onsiste en clasificar, distribuir los gastos de distribucin en funcin a los
tama$os de pedido. %ste anlisis nos indica cuntos son los de cada tama$o de
pedido, si nos conviene o no realizar alg,n tipo de venta. Eay que tener en cuenta
que a veces es por enganc#e.
Publicidad: se parte de un presupuesto anual e2presamente aprobado por la
direccin con e2presa indicacin de las lneas de producto beneficiadas. %l
presupuesto desglosado por grupos de artculos, se relaciona con el monto de
ventas presupuestado de cada una obtenindose as un porcenta+e. %ste
porcenta+e aplicado a las entregas reales o presupuestadas de cada lnea arro+a
un importe que se arro+a debito a la cuenta 'gastos de comercializacin*. -uando
se trata de una publicidad institucional, el presupuesto mencionar lneas de
producto a las que beneficia, entonces se distribuye el total del importe en funcin
de las ventas presupuestadas para cada lnea.
Para que pueda asignarse a canales o zonas, debera e2plicitar el
presupuesto si la publicidad estar orientada al comercio al por mayor, al por
menor o al consumidor final. Sino no queda otra que distribuir por las ventas.
!acturacin:
1eben analizarse las facturas comprendidas en un perodo determinado para
saber cuntos renglones impresos contienen, qu lnea de producto comparan, y a
qu zonas, cantidad y tipo de clientela a la que fueron entregadas. La unidad de
actividad de las secciones es entonces '.englones impresos*, dado que cuanto
mayor sea la cantidad de ellos, mayor tiempo demanda su confeccin.
Cr,ditos * Cobran;as:
Por ser un sector administrativo, tienen una preponderancia los cargos por
remuneraciones y gastos derivados. %l elemento bsico para repartir sus gastos
es la factura. 1e ella se e2traen las zonas, condiciones y magnitud de compras
individuales.
Ad$inistracin de -entas:
Sus dbitos ms significativos son las remuneraciones y cargas sociales. Lo
ideal es ubicar su sector conforme a 'ta2is*. Si no fuera posible, la unidad de
actividad puede ser el costo de entregas o monto de entregas.
=mpuestos: como se trata de un gasto directo, pueden imputarse a cada
segmento en funcin de su facturacin.
107
%n general los gastos de distribucin requieren su prorrateacin entre las
distintas lneas, zonas, canales o clientes. Pueden utilizarse las bases de prorrateo
que ms convengan en cada caso.
2. Concentracin de los &astos de co$erciali;acin7 ad$inistracin *
inanciacin.
Los gastos en que incurre cada seccin se #allan asociados con productos,
zonas y clientes. (nalizar la relacin normal y real entre los gastos de cada rea y
esas unidades de actividades ayudan a medir la eficiencia operativa.
La seleccin de las unidades de actividad debe ser cuidadosa. -uando se las
utiliza como base para la distribucin de los gastos de distribucin no brindan
ning,n beneficio cuando los gastos pueden imputarse con precisin a los distintos
segmentos de ventas /e+emplo: publicidad0. Para otras cuentas es necesario
prorratear.
(nlisis de funciones. Sugerencias de unidades de actividad, bases de
distribucin para cada una:
.efe de productos: como en estas funciones los cargos tienen mayor relacin
en sueldos y cargas sociales, debe encontrarse un mdulo de aplicacin vinculado
con el tiempo que estos funcionarios destinan a cada producto, zona, canal y tipo
de clientela, seg,n importancia en relacin de sus pedidos. La solucin ms
prctica es usar la base '!a2i* que consiste en preguntar a cada funcionario qu
proporcin de su tiempo dedica a cada clasificacin. 4tra forma es que entre
funcionario registre el tiempo y tareas que realizan diariamente.
?nvestigacin de mercado: las principales erogaciones de este centro son las
remuneraciones de su personal y los #onorarios a agencias de investigaciones.
Las remuneraciones igual que la anterior y respecto a los #onorarios generalmente
es posible asignarlos a una lnea de productos y zonas.
-uando las investigaciones a que se refiere corresponden a lneas de
productos que no #an salido a la venta, deben diferirse.
3. 'etodolo&)a para su an3lisis. Unidad de costeo.
[dem: anlisis del costo de distribucin /visto en este mismo captulo0.
4. Aplicacin a: ;onas7 productos7 l)neas de productos7 canales de
distribucin7 ta$a4o de los pedidos +endedores. Cuotas nor$ales.
Clasiicacin por ;ona:
La divisin de los gastos de distribucin por zonas o agencias de ventas,
permite a la empresa identificar aquellas zonas o regiones ms rentables, permite
conocer entonces la rentabilidad de cada regin.
Se puede asimilar a cada zona como un centro de resultado pues genera
utilidades /ingresos0 y costos y est ba+o la supervisin de un funcionario
responsable.
108
5acilita conocer la rentabilidad que brindan las regiones del pas.
6eneralmente las empresas comercializan sus productos a los mismos precios en
todo el pas y sus costos de produccin no se ven afectados por factores a+enos a
los puramente fabriles, es fcil comprender la influencia que los gastos
comerciales tienen en la rentabilidad de las distintas regiones.
Los fletes son mayores cuando la mercadera se enva a provincias ms
le+anas, las comisiones de venta son ms altas en las zonas de ba+a densidad.
%n este segmento la aplicacin de los gastos es e2tracontable y los
resultados se obtienen mensualmente.
%sta clasificacin contribuye a:
- =dentificar zonas no lucrativas.
: 1irigir los esfuerzos comerciales a lugares geogrficos ms rentables o
provisorios.
Clasiicacin por l)neas de producto:
9na lnea debe reunir bienes de dise$o parecido, sometidos a idntico
proceso fabril y e2puestos a similares problemas de competencia.
La lnea de producto es una realidad de una especie de centro de resultado
puesto que tiene costos o ingresos propios y esta ba+o un responsable. Para eso
son seme+antes a centros de costos fabriles. Las lneas dependen de la variedad
de artculos de la empresa.
9na vez definidas y codificadas las distintas lneas #ay que ad+udicarles las
imputaciones de gastos comerciales que deben solventar. %sta clasificacin y la
por zonas son e2tracontables, los resultados se establecen todos los meses.
%stos resultados se determinan en virtud de cargos fi+os reales, pero
empleando como base para el posterior prorrateo de los cargos fi+os, las unidades
de actividad calculadas una vez por a$o.
1entro de los variados tipos de funciones comerciales #ay sectores que son
directos respecto a lneas y otros que #ay que asignar por prorrateos.
%sta clasificacin es la ms importante ya que:
- 7igila la rentabilidad de cada lnea
- (naliza las venta+as econmicas de un plan de publicidad.
- (signa racionalmente aquellos gastos a los estados de resultados
internos por lnea de producto.
- %fectuar estudios para ampliaciones, etc.
Clasiicacin por canal de distribucin:
%l ob+etivo de esta clasificacin es el de #allar el canal de comercializacin
que rinde el m2imo beneficio.
La mayora de las empresas no le dan importancia y disponen de un
esquema esttico y tambin lanzan por a#, los nuevos. %n los e2tremos de la
distribucin estn la selectiva /tractores0 y las e2tensivas /silos0.
(lgunas compa$as utilizan canales mi2tos, venden a minoristas porque sus
compras son grandes y estn concentrados y en otros tienen relaciones con los
mayoristas.
1ada la difcil tarea que representa el asignar mensualmente a cada canal la
distribucin los gastos correspondientes al esfuerzo comercial que origina /puesto
109
que la mayora son rubros indirectos0 y la circunstancia de que los cambios en la
mezcla de clientes no son tan permanentes como para requerir tanta
minuciosidad, la mayora de las industrias establece %stado de .esultados por
canales slo una o dos veces por a$o, sobre la base de las informaciones que
surgen del presupuesto anual.
Ta$a4o de los pedidos:
%sta clasificacin de los gastos de comercializacin se$ala cual es el costo
de mane+ar pedidos de diversos tama$os.
%l conocimiento de este costo ayuda a decidir #asta que punto en
determinado volumen de compra merece ser atendido por un fabricante.
Eay veces que e2isten razones de poltica comercial que #arn aconse+able
atender los pedidos peque$os aunque su rentabilidad es negativa.
(lgunos problemas se pueden corregir poniendo un lmite mnimo de venta y
reduciendo la asiduidad de los clientes de vendedores a los clientes que compran
en peque$as cantidades, evitndole que le #agan por telfono.
La mayor parte de las empresas slo registran contablemente las tres
primeras clasificaciones. Las restantes las analiza e2tracontablemente, algunas
con periodicidad mensual y otras anual o cuando las circunstancias lo e2i+an.
CAPITULO FI: Inor$acin para la /estin
1. Costos incre$entales * decre$entales. Cuantiicacin.
Costos dierenciales:
Son aquellos aumentos o disminuciones en el costo total o cambio en el
elemento del costo, generado por una variacin en la operacin de la empresa.
%stos costos son importantes para la toma de decisiones, ya que son ellos
quienes mostrarn los cambios o movimientos sufridos en las utilidades de la
empresa ante un cambio en la operacin, el lanzamiento de un nuevo producto, la
supresin de una lnea de producto, etctera. Se los puede definir como:
01 Decrementales: cuando los costos diferenciales son generados por
disminucin en el volumen de operacin, e+emplo: los costos que se generan al
eliminar una lnea de produccin.
31 ?ncrementales: son aquellos en que se incurre cuando las variaciones son
ocasionadas por un aumento en la actividad u operaciones de las empresas.
Lo opuesto a los costos diferenciales son los costos sumergidos& o sea,
aquellos que cualquiera sea el nivel de actividad elegido no se alteran, por e+emplo
la depreciacin.
2. Costos * Precios dierenciales.
Precios dierenciales:
110
Eoy la mayora de las empresas aplican algunos sistemas de diferenciacin
de precios y para ello se basen en la idea de que los clientes pueden dividirse en
clases, a los cuales #ay que atender de distinta forma.
Los precios diferenciales se pueden incorporar a la estructura de precios de
la empresa a travs de descuentos o recargos, sobre los pedidos, las entregas.
Pero tambin pueden consistir en servicios, por e+emplo& servicio de entrega, de
colocacin, de reparacin, de comunicacin, etctera. Para implantar este tipo de
precios, la empresa necesita #acer un estudio de costos.
3. 8ia&ra$a de punto de e:uilibrio: 9elacin costo +olu$en
utilidad.
La planeacin de utilidades, el control de costos y la toma de decisiones
requieren una comprensin de las caractersticas de costos y su comportamiento
ante los diferentes niveles de operacin.
Las tendencias de los costos generalmente siguen una trayectoria
suficientemente regular como para servir de base ,til en la planeacin de
utilidades, el control de los costos y la toma de decisiones administrativas.
%l modelo costo " volumen " utilidad esta elaborado para servir de apoyo
fundamental en la planeacin es decir, dise$ar las acciones a fin de lograr el
desarrollo integral de la empresa.
%n el proceso de planear, toda la empresa debe estar consciente de que
tiene tres elementos para encarar sus estimaciones: costos, vol,menes y precios.
Lo importante es la capacidad para analizar cunto aumentaron o disminuyeron
las utilidades ante un cambio en cualquiera de estas tres variables.
1ado el conte2to en el que #oy deben desenvolverse las empresas& donde lo
,nico permanente es el cambio, las empresas deben planear sus operaciones
futuras& para aprovec#ar las oportunidades y prever las amenazas.
La manera ms frecuente de medir el 2ito de un negocio es a partir de su
ganancia sobre utilidad, la cual depende de F factores totalmente dependientes
entre s:
>. Precio de venta.
@. -ostos de produccin y distribucin.
F. 7olumen de ventas.
Lo importante al usar este modelo es la capacidad para analizar cunto
aumentaron o disminuyeron las utilidades ante cambios en cualquiera de estos
tres factores.
Lo primero que tenemos que #acer para aplicar este mtodo es segregarlos
de acuerdo a su variabilidad, o sea, en fi+os y variables& y entonces se puede
aplicar este mtodo desde un enfoque grfico o desde un enfoque matemtico.
%nfoque grfico: S =. !otal
-. !otal
-. 7.
-! T =! Pto. %quil
111
-.5


9nidades
>IIM -apacidad
%nfoque matemtico:
%l Pto. %quilibrio se alcanza cuando:
=! T -!
p 2 q T -5 N -7 2 q
/p 2 q0 " /-7u 2 q0 T -5
q /p " -7u0 T -5 q T -5
P " -7un.
%l modelo de -.7.u. tiene algunas limitaciones:
- Bue las ventas reales sean iguales a las presupuestadas.
- Los precios de venta permanecen constantes cualquiera sea el nivel de
actividad.
- La capacidad de planta se mantiene relativamente constante.
- Los costos variables son perfectamente variables.
- Bue la eficiencia de la planta sea igual a la pronosticada.
- (s por problemas inflacionarios, alguna de las variables que interact,an en
el modelo cambia, y deben recalcularse los resultados especficos.
(#ora supongamos que ya no e2isten estas condiciones estticas, sino que
estamos frente a condiciones cambiantes para el futuro.
S: >. -ambios en los costos variables.
@. -ambio en el precio de venta.
F. (umento en el volumen.
Se analizan todos esto planes futuros, la empresa debe tener en cuenta el
riesgo de cada curso de accin, ya que generalmente aquel plan que ofrece
mayores utilidades tambin es el ms e2puesto a prdidas.
4. 12pansin de Planta. Cierre de Planta.
Para tomar ciertas decisiones debe #acerse una diferencia entre los costos
desembolsables y los costos no desembolsables. Los costos variables en general
pueden considerarse como desembolsables. Los costos fi+os pueden
considerarse:
: 1esembolsables aunque no varan con la produccin representa
gastos en efectivo, por e+emplo: alquileres.
: 8o desembolsables representan gastos en erogaciones previamente
efectuadas y de las cuales se pueden obtener beneficios, por e+emplo
amortizaciones.
Si los costos desembolsables e2ceden los ingresos sern aconse+able cerrar
la lnea. %n este tipo de decisin entran otras consideraciones como son los
costos especiales de iniciacin incluyendo el readiestramiento de traba+adores.
8ecisiones respecto a la e2pansin de planta:
112
%n el grfico tambin se muestra el efecto de una propuesta e2pansin de
planta sobre los costos, el volumen y las utilidades.
%n una decisin de inversin de capital, como sta, debe considerarse la
utilidad estimada sobre la inversin adicional.
S =!
@
> -.!.
-.5.

-.7

Pe. Pe@
> 9tilidad con capacidad actual.
@ 9tilidad con nueva capacidad.
(nlisis de equilibrio y rentabilidad del producto: en la figura se muestran los
datos de costo " volumen " utilidad para cada lnea de producto, a un nivel de
presupuesto.
-omo puede observarse, los mrgenes de contribucin difieren entre las
lneas. Los costos fi+os no se aplican en forma equitativa, ya que una lnea de
producto puede depender en mayor medida de maquinaria y otra no. 8ormalmente
la depreciacin de maquinaria sera un costo fi+o directo, mientras que la
depreciacin del edificio de la planta es un costo fi+o indirecto que no debe
incluirse para calcular las utilidades de una lnea de producto.
9tilidad
7entas
Lnea <
Lnea (
Lnea 1
Lnea -
Prdida
Presupuesto -apacidad 4ciosa
%n la figura el e+e vertical indica las utilidades o prdidas para cada una de las
lneas de producto en distintos niveles de ventas. 1onde se corta con el e+e
#orizontal indicar los costos fi+os de cada una.
113
Las lneas llenas indican las utilidades o prdidas o la capacidad e2istente de
la lnea de productos. %l rea entre ambas lneas representa las utilidades
perdidas resultantes de no aprovec#ar las facilidades disponibles
Cierre de Planta:
6eneralmente cuando una empresa est traba+ando con prdidas, lo primero
que se dice es que debe cerrar. Sin embargo en este caso tambin #ay que
analizar los costos diferenciales de ambas alternativas y slo ser ms
conveniente cerrar la planta si la prdida es de operar la planta es mayor a la
prdida por cerrarla.
%+emplo: -ostos fi+os si la planta opera T S>HI.III
-ostos fi+os si la planta cierra T S>II.III
8ivel de actividad actual /ventas0 T JI.III unidades.
Precio T SJG
-.7.unitario 2 u T JI
Si la planta cierra, la prdida por los -5 T S>II.III
Si la planta sigue operando:
7entas /JI.III u 2 JG0 JGI.III
-.7.u />I.III u 2 JI0 /JII.III0
GI.III
-.5. />HI.III0
Prdida /DI.III0
8o le es conveniente cerrar la planta, porque la prdida es menor si continua
operando, adems as puede conservar la fuerza laboral capacitada.
=!
-!
-.7.
Punto Sobrante
-.5.
JI.III unidades.
.. #eleccin de los art)culos $3s rentables en cada l)nea de
productos.
QBu lnea de producto conviene ms promoverR
: %n el futuro inmediato: entendindose como aquel perodo durante el cual
podemos operar sin tener que reemplazar las facilidades e2istentes. La ms
conveniente es la 1 /ver grfico de e2pansin de fbrica0, tiene la pendiente ms
marcada y por tanto el margen de contribucin ms elevado. Si bien es la que a
corto plazo nos genera mayores ingresos en efectivo, est operando a un nivel
muy pr2imo a su capacidad m2ima.
114
: ( largo plazo: cuando sea necesario considerar la reposicin de la
maquinaria e2istente, la me+or alternativa es la (, puesto que divide la utilidad
m2ima por unidad de inversin de capital directo.
@. #upresin de l)neas de productos.
La lnea - /siguiendo con el grfico de e2pansin de fbrica0 a,n en su
m2ima capacidad arro+a prdidas pero debemos retenerla siempre y cuando el
espacio e instalaciones que requiere no pueda emplearse de manera ms
venta+osa.
4 sea que los ingresos brutos superen los costos evitables /-7 N -5 0
%l anlisis - " 7 " 9 " es similar al llamado anlisis de sensibilidad el cual
permite conocer los resultados de las distintas acciones que deben tomarse antes
de que sean realizadas, dando as un buen banco de datos que servir de apoyo
para propiciar el ambiente ptimo de la empresa en el pr2imo perodo.
E. !abricar o co$prar7 utili;ar ser+icios propios o de terceros.
%l #ec#o que una empresa #aga o compre materiales, piezas o productos
terminados, es un tipo de decisin com,n en los negocios.
Si se requiere poca o ninguna inversin de capital para #acer una actividad
es relativamente sencillo, #acer la conclusin de #acer por comprar, e
inversamente.
-onsideraciones de costo y consideraciones cualitativas: los que
generalmente son afectados por la decisin de #acer un producto son los costos
fi+os /gastos administrativos0.
Se e2ige personal adicional para la supervisin, con respecto a los costos
sumergidos, deber decidirse si el espacio e instalaciones disponibles podrn ser
utilizados por la compa$a para otros fines internos, si podrn ser arrendados o
empleados de otra manera y en caso afirmativo, que valor tienen.
Los costos imputables por intereses tambin son importantes en esta
decisin, particularmente cuando se necesitan tan importantes inversiones en
instalaciones e inventarios.
La determinacin del costo de comprar generalmente presenta menos
problemas que determinar el costo de fabricacin.
-osto de compra:
Precio anticipado N 5letes N -osto incremento por
del suministro neto manipulacin.
-osto de fabricar:
Para la proyeccin del costo de ).4. deben tenerse en cuenta las
condiciones del mercado laboral, la disponibilidad del tipo de traba+ador que se
necesita, prdidas debido a la ine2periencia.
Para la proyeccin de materias primas: tipo y cantidad de materia prima
requerida, disponibilidad de proveedores confiables, costos de fletes, m2imos y
mnimos de inventarios, etctera.
115
%n el caso de costos indirectos debe evitarse el error de emplear los
coeficientes ya e2istentes y que stos se basan en costos establecidos o niveles
de planta no pertinentes a la propuesta ba+o consideracin.
(lgunos de los factores comunes independientes del costo:
* favor de 6acer: * favor de Comprar:
=nestabilidad del suministro. : 5alta de capital.
-alidad deficiente del mismo. : !raspaso del riesgo al proveed.
1eseo de mantener el proceso : 5alta de e2periencia.
en secreto. : Produccin dispare+a de produc
-onsideraciones fiscales. tos finales.
=nstalaciones sin uso. : Seleccin ms amplia.
)antenimiento de la fuerza
laboral.
G. Uso de 'aterias Pri$as alternati+as.
9n tipo com,n de decisin administrativa, es el que se relaciona con la
eleccin entre dos o ms materias primas, cuando ello no afecta la calidad del
producto terminado. Las variables que pueden influir sobre la eleccin son:
- %l precio de compra.
- Los costos de procesamiento.
- .endimiento de productos terminados.
Opti$i;acin de la $e;cla de produccin:
La economa se ocupa en gran parte de los usos opcionales de los recursos
limitados. -uando el n,mero de posibles combinaciones es tan grande, la
ma2imizacin de utilidades puede lograrse ,nicamente con el uso de las
matemticas: programacin lineal.
7enta o procesamiento adicional:
4tro tipo de opcin administrativa que se presenta frecuentemente es el
problema de vender un artculo en una etapa intermedia o continuar procesndolo.
9na empresa te2til integrada puede vender #ilo o te+erlo para #acer telas, puede
vender las telas o convertirlas en vestimenta. Si el procedimiento adicional implica
facilidades adicionales, se afronta una decisin de inversin de capital. Si
suponemos que las instalaciones ya e2isten, la decisin depende de una
comparacin entre el ingreso adicional o incremental que puede obtenerse y de
los costos en que tiene que incurrirse. Los costos del procesamiento adicional se
llaman incrementales.
%liminacin de un producto:
9na de las tcnicas ms adecuadas para llevar a cabo un crecimiento sano y
que a la vez ma2imice el valor de la empresa es la desinversin. Eay muc#as
empresas que se resisten a eliminar ciertas lneas ms por motivos sentimentales
que racionales.
9n empresario para eliminar un producto, no puede tomar la decisin
,nicamente sobre la base de datos que arro+a el estado de resultados. 8o se
116
puede tomar una decisin l,cida si se mezclan datos relevantes con irrelevantes.
%s necesario utilizar el an3lisis $ar&inal, el cual compara los costos que son
directamente identificables con la produccin y las ventas del producto del cual se
esta estudiando la posibilidad de eliminar, con aquellos costos que son indirectos y
comunes a la produccin y venta de todos los productos.
Si se analizan las partidas de costos generalmente se da:
>. %l material directo es variable para todo producto.
@. La mano de obra es fi+a.
F. Eay que dividir a los gastos de fabricacin en fi+os y variables.
J. La misma distincin #ay que #acer con los gastos de venta y
administracin.
H. Los costos y gastos fi+os no cambiarn si se elimina el producto, porque
no tiene relacin con el volumen de produccin o de venta, sino con una
capacidad instalada determinada.
9n %stado de .esultado ba+o el sistema marginal, o sea ba+o costeo variable:
L=8%( ( < - !otal
7entas

)enos: -ostos variables A )ateriales
A 6astos indirectos
A 6astos de 7enta.
-ontribucin )arginal
>I.III >D.HII GJ.III H3..??
)enos: -ostos fi+os A )ano de obra.
A6astos indirectos. !otal -.f. C@.HII
A6astos adm y venta.
21.???
( pesar de que el producto ( con su margen de contribucin no recupera los
costos fi+os asignados a l /dato que surge del cuadro de resultados por lnea de
producto0, retribuye todos sus costos variables y contribuye a cubrir parte de los
costos fi+os de la empresa.
Los ingresos incrementales e2cedieron en S>I.III a sus costos marginales,
de tal forma que si se elimina al producto (, se obtiene una utilidad neta de
S>>.III en lugar de S@>.III. -onviene no eliminar (.
%l (nlisis )arginal toma en cuenta los cambios ocurridos en los ingresos y
en los costos comparando dic#os cambios y calculando el a#orro neto para tomar
la decisin ms conveniente.
117
!ambin #ay que tener en cuenta si la eliminacin de determinado producto
afectar al mercado de otras lneas& si el traslado del personal dedicado a la
produccin de cierto producto a otra rea repercute en la eficiencia de la
produccin en la moral del grupo, etctera.
H. !i"acin de precios orientati+os de +enta.
Para determinar el precio de los productos #ay que tener en cuenta una serie
de factores, aunque es importante el costo no es el ,nico, #ay otros como ser la
naturaleza de la industria, el grado de competencia con otras industrias y dentro
de ellas, la elasticidad de la demanda, las condiciones econmicas, las
caractersticas del producto, los patrones institucionales, el nivel de actividad, las
restricciones del gobierno.
Si la empresa se enfrenta con una estructura de precios ya e2istente, la
relacin costo " precio es inversa ya que los costos no me sirven para la
determinacin del precio, sino para evaluar la conveniencia de aceptar o rec#azar
un negocio al nivel de precios que prevalece.
La poltica de determinacin de precios puede darse como ob+etivos:
-recer a largo plazo.
Eacer frente a la competencia.
Penetrar en nuevos mercados.
4btener un rendimiento +usto de la inversin, etc.
%sto presupone la e2istencia de polticas claramente definidas.
La teora de la economa clsica se basa sobre el concepto de la
competencia perfecta, donde el precio de mercado de equilibrio se logra cuando la
oferta T demanda.
Seg,n los economistas contemporneos es conveniente simplificar el
anlisis de los precios, pero no #ay razn para que esto se pueda alcanzar en el
mundo real.
!anto los costos como la competencia perfecta son importantes en la
determinacin de precios. !odas las decisiones se refieren al futuro. Para la toma
de decisiones los costos tienen que ser ms anticipados que retrospectivos. Los
precios deben recuperar los costos en que se espera incurrir durante el perodo
para el cual se #an determinado los precios.
1eterminacin de precio sobre la base del costo total:
La determinacin de precios por costo total tiene mayor aplicabilidad para los
productos menos competitivos que para los ms competitivos.
La principal venta+a de este mtodo es que asegura la total recuperacin de
los costos y la obtencin de un margen de utilidad planeado. !iende a introducir en
el mercado un cierto grado de estabilidad en el precio.
1esventa+as:
- 8o toma en cuenta la elasticidad de la demanda.
- 8o le da la debida importancia a la competencia.
- 8o distingue entre costos variables y fi+os.
118
- 8o tiene en cuenta que no todos los productos pueden generar utilidades
en la misma proporcin.
1eterminacin de precio sobre la base de costos de conversin:
Los partidarios de este mtodo sostienen que las utilidades deberan basarse
solamente sobre el valor aumentado por el costo de fabricacin, es decir los
costos de conversin y que los materiales comprados no deberan generar
ninguna utilidad.
1?. Precios de transerencias internas.
%n una empresa que tiene varias plantas o varios deptos, es com,n trasladar
los productos de un sector a otro. %l precio a que se trasladan afecta las utilidades
tanto de la unidad que recibe como de la que remite el producto en cuestin.
1e aqu la importancia de los precios de traslado interno. %2isten varios
mtodos para determinar y +ustificar los traslados internos de manera contable:

A-osto por absorcin.
A-osto variable.
)todos A-osto ms margen de aumento.
APrecio de mercado.
APrecio convenido.
-osto por absorcin: para evaluar el rendimiento no es satisfactorio ya que
no refle+a el potencial de ingresos brutos de los productos trasladados. Lo que
generalmente pasa es que los ingresos del depto remitente aparecen inferiores a
lo que son y los del receptor aparecen aumentados.
-osto variable: se obtiene informacin ,til para la toma de decisiones a corto
plazo. Para evaluar el rendimiento es poco equitativo para el depto que remite el
producto. 8o solo no proporciona una utilidad sino que no recupera los costos fi+os
del que traslada. (dems, ste mtodo implicara un a+uste en los inventarios del
traba+o en proceso y de productos terminados para el rengln de gastos indirectos
de fabricacin fi+os e2cluidos del precio de traslado /a menos que se est
aplicando el mtodo de costeo directo0.
-osto ms margen de aumento: cuando no e2iste un precio determinado
para un producto de traslado interno este precio puede simularse agregando un
margen para aumento, ya sea el costo variable /incluye recuperacin de los costos
fi+os N utilidades0 o el coto total /solamente margen de utilidad0.
1esventa+as: la receptora puede ob+etar los costos del proveedor. !ambin es
difcil determinar qu cantidad constituye un margen de utilidad +usto.
La venta+a es que esto garantiza al proveedor, al menos en lo que se refiere
a traslados internos, una utilidad o rendimiento determinado sobre el capital.
Precio de mercado: dic#o precio generalmente constituye la base ms
conveniente, al menos desde el punto de vista de la evaluacin del rendimiento.
8o e2iste un precio peridico de mercado, en especial, los productos son
e2clusivos para la compa$a. (,n cuando e2ista rara vez puede aplicarse sin
a+ustar.
119
1ebe descontarse los descuentos por vol,menes de compra, aquellos costos
de recuperacin por publicidad, promocin de ventas, e2tensin del crdito y otros
que no se incurren en relacin con los traslados dentro de la compa$a.
Precios convenidos a negociar: esto es como si se estuvieren administrando
empresas independientes. %ste mtodo se basa en la suposicin de que las
negociaciones independientes entre los gerentes internos producen resultados
benficos para la compa$a en general. Pueden presentarse situaciones en las
cuales los intereses de un depto entran en conflicto con los de la compa$a,
especialmente si se permite comprar fuera de ella productos que fabrica
internamente.
CAPITULO FII: Costeo -ariable
1. Clasiicacin de los costos.
Se trat por primera vez en (rgentina en >DHG /implicancias desde >DH@0.
Problemas que supera el costo variable: debido a la e2istencia de costos fi+os, un
artculo puede tener tantos costos unitarios diferentes como unidades se pueden
fabricar en un mes. Por eso primero debe definirse el volumen de produccin al
cual se lo puede referir. %ste volumen depende del tiempo de traba+o y de la
capacidad productiva diaria de cada centro fabril /volumen normal0. Para
solucionar este problema la novedad ms reciente es la que crea el costeo
variable /en =nglaterra: costeo marginal0.
Definicin: el mtodo de costeo variable ubica todas las erogaciones en slo
dos clases de categoras /las proporcionales o variables y las de estructura o
fi+as0. %ste sistema el grado de variabilidad cuando obedece a su relacin con la
cantidad de unidades, que se producen y comercializan.
Por tanto, todo rubro capaz de aumentar o disminuir cada vez, que,
correlativamente, se eleva o reba+a el volumen de produccin o de ventas,
120
tambin variable. (l contrario, es fi+o todo aquel cuyo importe resulte indiferente a
las fluctuaciones de dic#o volumen.
%n este mtodo se asignan a los productos slo los costos que varan con la
actividad, quedan e2cluidas aquellas que son consecuencia del tiempo, los que se
debitan a ganancias y prdidas sin interferir en el clculo de los guarismos
unitarios conforme con eso tanto los inventarios de las e2istencias en proceso,
como de productos terminados y por ende el -)7, permanecen valorizados,
seg,n los ms ardientes defensores del sistema, a costeo variable.
Seg,n algunos autores: ' %l costeo variable en una tcnica basada en el
#ec#o de que algunos desembolsos constituyen el costo de estar en el negocio en
tanto que otros son costos de #acer negocios. %l costeo variable slo contempla la
porcin de #acer negocios*.
'Los costos variables son los ,nicos que pueden imputarse al producto
porque son los ,nicos que e2isten si e2iste el producto, desaparecern s este
desapareciera.
%l costeo variable difiere del costeo integral en dos reas:
- La forma de prestacin del estado de resultados por lneas de artculos.
- ; la e2clusin de los gastos de estructura de los stoc3s /y por ende del
-)70.
-osteo variable T costeo integral " costos fi+os
4riginalmente se llam 'costeo directo* pero por conse+o del =nstituto
(rgentino de Profesionales 9niversitarios de -ostos se lo llama costeo variable.
%s que el costeo directo suele confundirse con costeo directo, o sea como los
rubros que se asignan con precisin a los artculos procesados y en el costeo
variable, e2isten subcuentas que normalmente no re,nen esa condicin por
e+emplo: fuerza motriz. Por otra parte en empresas que producen un ,nico
producto los costos fi+os son directos de las unidades que se procesan.
Se prefiere desterrar la e2presin 'costeo por absorcin* utilizada para llamar
por algunos 'costeo integral*. La palabra 'costeo por absorcin* puede dar lugar a
entender que en el mtodo integral los gastos de estructura fabriles quedan en
todos los casos, absorbidos por la produccin realizada en un perodo.
%sto ocurra en los primeros tiempos de la contabilidad de costos puede
repetirse #oy en algunas empresas que utilicen sistemas de costos deficientes.
Pero #oy no es aceptable que la totalidad de las cargas fabriles sean
absorbida por la produccin obtenida en un perodo, sino que deben absorberse
por el volumen normal, y los costos de ociosidad se cancelan por cuentas de
resultados.
Clasiicacin de partidas por el siste$a de costeo +ariable:
Para la toma de decisiones slo e2isten dos clasificacin por tipo de
variabilidad:
- -ostos variables
- -ostos fi+os
-ostos variables: aquellos rubros que guardan una relacin directamente
proporcional con el nivel real de actividad. Son los que se erogan al producir y
comercializar una unidad de producto.
121
-ostos fi+os: aquellos que no muestran tal comportamiento y se pueden
agrupar en alguna de las siguientes categoras&
- -ostos que se mantienen invariables ante cualquier contingencia de
volumen salvo que se produzca una ampliacin o supresin de las facilidades
fabriles, comerciales o financieras /costos de edificio, seguros de maquinarias,
etctera0.
- -ostos que se conservan estticos dentro del rango normal de actividad de
los costos a los que se imputan /supervisin, +ornales indirectos, etctera0.
- -ostos que guardan alguna proporcionalidad con el nivel de produccin o
de entrega /repuesto, mantenimiento, etc.0.
Partidas variables:
- %n el sector fabril: )ateria prima, mano de obra, cargas sociales, fuerza
motriz /si es provista por terceros0, costo de reprocesos.
- %n el sector comercial: impuestos a la facturacin, comisiones /si se pagan
en relacin con el monto de las ventas, etc.0.
Se considera que un rubro que tiene parte variable y parte fi+a #ay que
encasillarlo en una de las dos clasificaciones seg,n la importancia de cada uno
sobre el total.
Costos variables de produccin estndar:
La determinacin de los costos unitarios estndares y el consiguiente control
de la eficiencia fabril es ms simple en el mtodo variable que en el mtodo
integral.
QPor quR. Porque la incertidumbre que genera la eleccin del mdulo de
aplicacin de las cargas fabriles a los bienes procesados en cada sector,
desaparece. Se pueden usar slo dos: +ornales directos y #oras #ombre.
La fi+acin del volumen de produccin estndar tampoco es un problema
pues es suficiente con una estimacin del tiempo de traba+o mensual y del
volumen de produccin diaria /estimacin que puede realizarse en funcin de
antecedentes #istricos0. %stas simples, son consecuencia de la e2clusin de las
cargas fabriles constantes del costo de produccin.
%n el costeo variable se #abilitan subcuentas para registrar las )P, )41 y
-.5. proporcionales /cargas sociales0, ,nicos elementos que se capitalizan.
.especto de los rubros fi+os directos es aconse+able #abilitar una cuenta de
gastos de estructura en la que se debitan:
- -5 directos de los sectores productivos.
- -5 directos de los departamentos de servicios directos.
- -5 totales de los deptos de servicios indirectos.
/Los -7 de los deptos de servicios directos se asignan a cada sector
productivo en funcin del volumen de produccin, si estos -7 no fluct,an con el
nivel de produccin de los centros productivos, se los trata como costos fi+os0.
1eterminacin del costo variable unitario: se le asignan a cada unidad de
producto los costos variables de produccin /)P, )41, -570.
122
%2istencias en proceso y mecanismo de contabilizacin: para determinar la
variaciones es necesario computar los mismos elementos que en el mtodo
integral:
- =nventariar y contabilizar a costo estndar variable las e2istencias en
proceso al inicio y al cierre de cada perodo mensual.
- .egistrar y contabilizar la produccin terminada en el mes.
- 1ebitar a cada centro productivo, los cargos directos variables en que #a
incurrido en el mismo lapso.
%ntonces en el costeo variable el sector cuyos costos se estudian recibe los
cargos de )P, )41 y -57 que constituyen la porcin de los deptos de servicios
que son variables en el costo del producto. Las restantes -5, incluida la porcin
de los deptos de servicios se saldan por la cuenta de resultados 'gastos de
estructura*.
%ntonces costeo integral:
)P )41 -.5.1irectas 1eptos de Ss 1eptos de Ss
directos indirectos
-ostos -.7 fi+os y semifi+os -ostos semifi+os
7ariables


(lmacn de Productos !erminados
-osto del Producto
-osteo 7ariable:
)P )41 -57 -55i+ 1eptos de Ss.

-ostos variables
-entro productor
123
(lmacn P. !erm. 6astos de %structura
6anancias y Prdidas
-osto del Producto. -osto del perodo.
7ariaciones en estndares: la planilla de variacin en estndares general no
contiene los desvos por tiempo, eficiencia y presupuesto.
Las cuestiones que las desviaciones en estndares presentan al contador
industrial son similares a los del costeo integral.
Presupuesto fle2ible: si bien en el costeo variable las cargas de estructura se
verifican mediante el presupuesto fle2ible /y es una estimacin que vigila lo
gastado por cada centro fabril, se$alando cunto debe erogar en cada rubro,
operndose a ms rangos de actividad.
%+emplo: 8ivel de actividad M HI GI CI OI
Lubricantes S @II @@I @HI @DI
.epuestos S >.III >.FII >.CII @.III
Sueldos S >I.III >I.III >@.III >@.III
1epreciacin S H.III H.III H.III H.III
Costeo variable 9 ?nventarios:
)ientras el sistema variable niega la influencia que tiene sobre los costos la
forma en que se utiliza la capacidad instalada, el mtodo integral reconoce esa
instancia, y slo cuando una planta traba+a por deba+o de su nivel normal, vierte
los gastos de estructura como prdidas del perodo.
Los defensores del costeo integral sostienen que es imposible elaborar un
artculo sin incurrir en gastos estructurales y que cada unidad, por lo tanto, debe
soportar una parte proporcional de tales erogaciones. (dems las normas
contables /informe >>, .! >I0 avalan el costeo integral.
1efensa del costeo variable: los defensores de l aluden que los ingresos de
un perodo deben ser cargados con los costos que estn razonablemente
asociados con los productos que originaron esos ingreso, y aluden que los gastos
de estructura no son causados por fabricacin sino por el #ec#o de mantener la
planta en condiciones de alcanzar una produccin dada, cualquiera sea el grado
de aprovec#amiento que se #aga de esa capacidad.
(lgunos sostienen adems que el costeo integral presume una venta futura
ya que cuando no e2ista venta, los costos constantes fabriles permanecen
activados #asta la venta futura del producto, mientras que los costos constantes
de comercializacin son considerados prdidas del perodo por no #aberse
vendido. QPor qu este desigual tratamiento si ambos son costos de estructuraR
!ercera alternativa: 'algunos contadores sostenan que la clasificacin en
variables y fi+os de los costos no es suficiente para resolver su tratamiento, y que
el verdadero criterio para decidir si un costo puede diferirse o no, es su
significacin econmica y sta es independiente del comportamiento del costo*. %s
decir que el punto es definir si los gastos de estructura son o no un activo.
124
4l costeo variable: el 4stado de *esltados: seg,n el costeo variable se
obtiene un estado de resultados que presenta:
%ntregas /7entas0
-osto 7ariable de produccin /estndar0
-osto 8ormal 7ariable de -omercializacin
7ariaciones de -ostos /variables0
- Produccin
- -omercializacin
-ontribucin )arginal
-ostos fi+os
: Produccin son reales incluyendo las variaciones
: -omercializacin en gastos de estructura
6anancia /Prdidas0 8etas.
(ntes de determinar la contribucin marginal #ay que asignar las variaciones
atribuibles a los costos variables. 4btenido la contribucin marginal se deducen de
ella los rubros fi+os de produccin y comercializacin reales, lo que significa que
incluyen las 'variaciones en costos* correspondientes a los gastos de estructura.
Las unidades en e2istencia al final del perodo se val,an a costo variable.
-osto variable /estndar0 de produccin
9nidades en e2istencia
-uando la empresa produce ms de un artculo, debe acudirse al empleo de
un mdulo de aplicacin de la cargas fabriles para poder medir la relacin entre la
actividad cumplida y el volumen estndar.
1iferencias entre ambos mtodos:
La diferencia entre los resultados netos que producen los sistemas variable e
integral es equivalente a los costos fi+os contenidos en la variacin entre las
e2istencias iniciales y las finales.
%n el costeo variable la frmula para #allar resulta es:
68-7 T % " /-7P. " -7%= " -7%50 : -58
1onde
68-7: ganancia neta con costeo variable.
%: entregas.
-7P.: costeo variable de la produccin realizada.
-7%5: costeo variable de la e2istencia inicial.
-7%=: costeo variable de la e2istencia final.
-58: costeo fi+os normales.
%l costeo integral usa la siguiente frmula:
68-= T % " /-7P. N -7%= N -7%50 " /-5(P. N -5%= " -5%50 " /-58 " -5(P.0.
68-= T % " /-7P. N -7%= " -7%50 " -58 " /-5(P. N -5%= " -5%50 N -5(P..
68-= T 68-7 " -5%= N -5%5.
1onde:
68-=: ganancia neta costeo integral
-5(P.: costeo fi+os absorbidos por produccin realizada.
Puede afirmarse que la variacin entre la utilidad neta de ambos costeos es
igual a: 68-7 " 68-= T -5%= " -5%5
68-7 " 687= T /unidades vendidas " unidades producidas0 2 (
125
1onde ( T costos fi+os normales
Produccin normal
-uando se comienza el a$o sin e2istencia y durante el e+ercicio se vende
todo lo que se produce, ambos mtodos arro+an idntico resultados.
4tro forma de e2poner los estados del resultado es:
-osteo 7ariable -osteo =ntegral
>0 %ntregas >0 %ntregas
Produccin realizada Produccin realizada
N e2istencia inicial N e2istencia inicial
: e2istencia final : e2istencia final
@0 -osto de entregas @0 -osto de entregas
>:@0 -ontribucin )g. >:@0 6anancia <ruta
-ostos fi+os -ostos fi+os sobreabsorbidos o subabsorbidos
6anancia 8eta 6anancia 8eta
-uando el volumen de ventas es estable, pero el de fabricacin sufre
oscilaciones, el costeo variable, sin alterar el monto de los -5, arro+a una cifra
constante de utilidad ya que no es afectada por los cambios en las e2istencias.
%l costo tradicional, en cambio, establezca la ganancia bruta pero no los
beneficios netos, que fluct,an seg,n el importe de los costos sobre y
subabsorcin.
-uando los inventarios se incrementan, los beneficios son mayores en el
sistema tradicional porque re,nen porciones del gasto de estructura, que en el
variable, son cancelados contra resultados.
1l costeo +ariable * los precios de +enta:
-uando se deben fi+ar precios de venta, una empresa puede definir stas en
dos condiciones:
>. %n el primer caso usa costeo integral: lo que le permite calcular un valor
orientativo.
@. %n el segundo caso usa costeo variable: lo que le impide lograr ese
ob+etivo a pesar de que algunos rubros fi+os puedan ser asignados a la lnea que
ampara el bien en cuestin.
Si el mercado determina un precio, e+emplo: SJI, el costeo integral, permite
conocer la ganancia neta mientras que el variable slo ilustra sobre la contribucin
marginal.
%l costeo integral brinda una base slida y segura para determinar precios a
corto y largo plazo, pues si no se resigna una porcin de ellos por razones de
mercado, aseguran una recuperacin de los costos constantes.
9na encuesta en %%99 en >DOF formul que el GFM de las empresas fi+an
sus precios en virtud del costeo integral.
%l #ec#o de que la creciente competencia obligue en la actualidad a operar
con precios diferenciales, no es suficiente para que el empresario se despreocupe
de la influencia de los gastos de estructura en los costos unitarios.
126
Los defensores del costeo variables que los precios los fi+a el mercado y que
por ende es un error creer que para su determinacin son necesarios de conocer
los costos integrales.
Eay que ser cautos en la utilizacin del costeo variable para la fi+acin de
precios porque:
>: es cierto el #ec#o de que ciertos productos no absorban su porcin de
costos fi+os.
@: .esulta enga$oso si los artculos manufacturados requieren diferentes
elementos de la planta y equipos o los utilizan con distinta intensidad.
F: Permite conocer el precio mnimo pero no el racional /racional seg,n
4ctover 6elinur que dice: 'los precios se calculan en produccin de los costos
completos, provisionales y normalizados, esto es:
Completos: deben incluir una cuotaparte de los -5 correspondientes a los
recursos usados por los productos.
#rovisionales: pueden ser estimados basndose en una estimacin futura /la
diferencia con lo real se e2pone en desviaciones0.
8ormalizados: que no refle+en anomalas #istricas, sino que se computen
sobre la base de una tasacin de actividad, estndar y en condiciones normales0.
J: =mpide medir la relativa capacidad rendidora de las ganancias de cada
producto.
-enta"as del costeo +ariable:
>0 (yuda a los empresarios a comprender que no es el proceso industrial el
que genera las utilidades, sino que provienen de las ventas.
@0 Los estados de resultados internos por lneas de productos son ms
fciles de entender por los gerentes al no estar comple+izados por los costos sobre
y subabsorbidos y pudiendo concentrar la atencin del lector sobre los aspectos
controlables del negocio.
F0 %l familiariza a los empresarios con el punto de equilibrio plantendole
interrogantes como: Qqu volumen adicional es necesario para autorizar una
reba+a de >IM en los precios de venta, sin alterar las utilidadesR Qen qu monto
de ventas se entra en la zona de prdidasR, etc.
J0 )uestra cuando un artculo de+a de ser remunerativo, si importa seguir
operndolo aunque #aya de+ado de serlo, si cierto repuesto es para consumo
propio conviene fabricarlo o comprarlo, y sobre todo el asesoramiento que presta
a la #ora de tomar decisiones conducentes al incremento de las utilidades.
%sta funcin la cumple eficientemente puesto que dentro de cualquier escala
de volumen en la cual los gastos de estructura se mantengan fi+os, la contribucin
marginal por unidad tiende a permanecer constante. %ntonces, si se determina el
M de contribucin es posible pronosticar, con bastante e2actitud, la elevacin de la
ganancia neta que resultar de cualquier aumento especfico de volumen. %ste se
obtiene de: =ncremento estimado de entregas 2 -ontribucin )arginal.
H0 %n el costeo variable se piensa que todo reparto de los costos fi+os
/especialmente de los servicios indirectos0 que se funde en coeficientes, fruto de
una situacin anterior o estableciendo a priori por una posicin terica, es
artificioso y debe proscribirse. %vita el sabor amargo de la ine2actitud de la
distribucin de los gastos de los servicios indirectos a los centros fabriles.
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G0 %s ms fcil de implementar que el integral, y su economicidad no ofrece
dudas. 8o requiere de prorrateos.
C0 Se adecua perfectamente a las tareas de planificacin y control de
gestin. Sus guarismos refle+an el flu+o de fondos de una empresa dado que el
valor de los inventarios slo representa el dinero salido e2presamente de ca+a para
concretarlos. %n el mtodo integral en cambio esto no se logra, pues se incluyen
las amortizaciones dentro de los costos.
O0 La comparacin costo o mercado, el que fuera menor se evita pues
difcilmente los precios de mercado sean inferiores a los costos variables de los
bienes en e2istencia.
Li$itaciones:
>0 %l valor de los inventarios de e2istencias en proceso y el de productos
terminados no es representativo del patrimonio real de un negocio. -on el costeo
variable se asiste a una aparente evaporacin del W invertido& los inventarios se
ven subvaluados. %sta subvaluacin puede acarrear inconvenientes en la
obtencin de crditos, en estudios comparativos con otras empresas, si entre ellas
emplean distintos mtodos de valuacin, etctera.
@0 %n pocas de control de precios, las industrias necesitan conocer el costo
unitarios integral.
Puesto que los funcionarios oficiales que realizan el control ponen nfasis en
los conceptos que forman parte de precios y que no son los costos de produccin
/e+emplo: costos de deptos de servicios indirectos que a veces conviene guardar
reserva, por e+emplo: sueldos del personal superior0.
F0 9na sociedad que cotiza en bolsa, si utiliza costeo variable puede no ser
+usta en la distribucin de dividendos. %sto porque si finaliza el e+ercicio con
muc#as e2istencias de P! y al a$o siguiente los stoc3s se normalizan, los
resultados del a$o siguiente los stoc3s se normalizan, los resultados del segundo
e+ercicio sern muc#o me+ores, debido a la influencia de las -5 no diferidos a
travs de los inventarios y los accionistas pueden no ser los mismos.
J0 9no de los problemas bsicos que plantea la instalacin de costeo
variable es la determinacin del punto que separa los costos fi+os de los nombres
con certeza y ecuanimidad.
H0 %ste mtodo impide determinar el monto de costos sobreabsorbidos y
subabsorbidos originado por un volumen de produccin distinto del normal.
G0 !ambin entorpece el clculo del costo de ociosidad y de iniciacin.
C0 %n el caso de empresas que producen artculos estacionales, si no toman
ciertas precauciones contables, ganan e2cesivamente en algunos meses /cuando
venden y no producen0 y tienen prdidas elevadas en otros /cuando producen y no
venden0. Pero en el ,ltimo caso rendimiento no pierden pero los productos en
stoc3s tienen un valor venal de mercado distinto al que consta en las cuentas de
e2istencia. Las precauciones contables consisten en diferir las cargas fabriles fi+as
no recuperadas en los perodos de ba+a produccin para compensarla en los
meses de intensa actividad.
O0 Eay quienes opinan que el costo variable tendr cada vez menor
representatividad dentro del costo total puesto que la )41 que se considera
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variable y que en realidad no lo es, #ar que el ,nico costo real variable sea la )P.
(dems de que la )41 ser reemplazado cada vez ms por la tecnologa.
D0 %n decisiones de largo plazo es necesario conocer los costos tradicionales
de produccin, ya que para que una decisin probable resulte rentable los futuros
ingresos deben superar a los desembolsos variables y los fi+os resultantes.
>I0 %l costeo variable, que tanto se identifica con el diagrama del punto de
equilibrio, slo permite confeccionar este grfico cuando se lo refiere a los
resultados globales de un negocio.
!ipos de empresas en las que rinde beneficios el costeo variable
: %mpresas donde se fabrica un ,nico producto, o pocos productos de
caractersticas similares, sometidos a un proceso fabril casi #omogneo, no se
presentan grandes inconvenientes.
: %n industrias donde los costos de )P representan un alto porcenta+e del
precio de venta, e+emplo: bebidas sin alco#ol.
Sistema de -ostos ms adaptable a cada tipo de empresa:
)omento
Sist Eistrico Presupuesto %stndar 5orma de operar
de -ostos
=ntegral conveniente conveniente 84 4rdenes
abs. I I conveniente Proceso

7ariable 84 84 84 4rdenes
1irecto I I conveniente Proceso
I T en caso de no poder aplicar costos estndar.
-onclusin: las diferencias entre ambos se aprecian en :
- valuacin de inventarios
- estado de resultados
- toma de decisiones
- fi+acin de precios de venta.
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