CAD

CENTRO DE ATUALIZAO EM DIREITO

UNIVERSIDADE GAMA FILHO
CURSO DE PS-GRADUAO EM DIREITO PBLICO














PLANEJAMENTO TRIBUTRIO

Eliso e Evaso Fiscal



















Belo Horizonte
2012



SNIA LOPES GOMES















PLANEJAMENTO TRIBUTRIO









Monografia apresentada ao Curso
de Direito Pblico / Universidade
Gama Filho pela aluna Snia
Lopes Gomes como requisito para
a concluso da Ps-Graduao em
Direito Pblico.
Orientador: Prof. Paulo Adyr Dias
do Amaral











Belo Horizonte
2012




CAD
CENTRO DE ATUALIZAO EM DIREITO
UNIVERSIDADE GAMA FILHO












A monografia intitulada, Planejamento Tributrio: Eliso e Evaso Fiscal, elaborada por
Snia Lopes Gomes, foi avaliada como requisito parcial para a obteno do grau de
especialista em Direito Pblico, tendo sido atribuda __________________________.





_________________________________ _______________



________________________________ _______________


_________________________________ _______________







RESUMO



A relao de tributao entre Estado e pessoas sujeitas tributao uma relao jurdica,
objeto essencial do direito tributrio, ou seja, a obrigao tributria a relao jurdica em
virtude da qual o particular tem o dever de prestar dinheiro ao Estado, ou de fazer, no fazer
ou tolerar algo no interesse da arrecadao ou fiscalizao dos tributos, e o Estado tem o
direito de constituir contra o particular um crdito. No sculo XIV uns caadores que iam para
o mercado vender pele de animais, assim que chegavam na praa, ao invs de coloc-las no
cho, carregavam-nas nos braos e diziam: como no coloquei a pele no cho no devo
pagar a taxa, pois no usei o solo. Nos dias de hoje seria como se dissssemos no pratiquei
o fato gerador, assim no tenho que pagar a taxa. Tal fato pode ser visto atualmente como
planejamento tributrio, porque lcito carregar a pele nos braos ao invs de coloc-las no
cho, conduta que a grosso modo realizada antes do fato gerador e sem nenhum tipo de
engano, fraude ou simulao. O presente trabalho tem por objetivo analisar a aplicabilidade da
norma geral antielisiva no direito brasileiro, em face de fatores histricos e aos princpios
constitucionais tributrios.










SUMRIO

1 INTRODUO .................................................................................................................. 6
2 FATORES HISTRICOS .................................................................................................. 9
3 PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS ..................................................... 14
4 ELISO FISCAL X EVASO FISCAL .......................................................................... 20
5 PLANEJAMENTO TRIBUTRIO .................................................................................. 26
6 COMO FAZER O PLANEJAMENTO TRIBUTRIO.................................................... 29
7 CASO CONCRETO .......................................................................................................... 33
8 CONCLUSO .................................................................................................................. 43
9 REFERNCIAS ............................................................................................................... 44
6


1 INTRODUO


O planejamento tributrio consiste na organizao da atividade econmica com vistas
reduo dos custos com tributos. unnime na doutrina o reconhecimento da subsistncia
do direito a uma carga tributria menos onerosa, conquistada a cada fato gerador por iniciativa
do contribuinte. Minorar o nus tributrio pode-se dar das seguintes formas: ou o contribuinte
evita a ocorrncia do fato gerador ou trabalha para que este ocorra em menor extenso quanto
ao valor, ou, ainda atua depois da sua realizao. Agindo antecipadamente, estar abrigado da
eliso, sendo que a posteriori, ter cometido o ilcito chamado de evaso.

O planejamento tributrio utilizado como arma para proteger os contribuintes dos
inflexveis ataques do fisco. Nesse contexto, a doutrina jurdica diferencia dois importantes
conceitos: a evaso e a eliso fiscal.

Evaso fiscal seria o resultado de uma ao dolosa, ilcita, com o intuito de impedir ou
retardar o conhecimento da ocorrncia do fato gerador de um tributo. A eliso fiscal, ao
contrrio, a atividade lcita na qual se busca alternativas que levem a uma menor carga
tributria.

A edio da Lei Complementar 104/2001 (LC 104/01)
1
incluiu o pargrafo nico ao
art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN), como uma tentativa de barrar o planejamento
tributrio, obrigando os contribuintes a arcar com toda a carga tributria existente, sem
nenhuma forma de atenuar essa incidncia (CRUZ, 2003). Diz textualmente:

Art. 116 []
Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios
jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados
os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria. (Includo pela Lcp n 104,
de 10.1.2001)

Tal dispositivo introduz no ordenamento jurdico brasileiro a chamada norma geral
antielisiva.


1
VADE MECUM Universitrio de Direito. Acadmico-forense 8 ed.reform., ampl. e atual. So Paulo:
Editora Rideel, 2011.
7


Ressalta-se que a referida norma ainda est pendente de regulamentao. A prpria LC
104/01 prev a edio de uma lei ordinria como condio de sua aplicao.

Diversos autores trataram do planejamento tributrio em obras doutrinrias, artigos
jurdicos e pesquisas cientficas. Ricardo Amaral Pesce
2
, em artigo intitulado Planejamento
tributrio, define-o como construo de um conjunto de operaes, consubstanciadas em
negcios ou atos jurdicos ou situaes materiais que, em relao a outro conjunto de
operaes, com mesmo resultado econmico, representa carga tributria menor e, portanto,
resultado econmico maior.

Nilton Latorraca
3
, em seu livro Legislao tributria: uma introduo ao
planejamento tributrio sustenta que o planejamento tributrio uma atividade preventiva,
em que se projetam os atos e fatos administrativos com o objetivo de informar quais os nus
tributrios em cada uma das opes legais disponveis. O mesmo autor relata que o
planejamento busca a economia de impostos, buscando a escolha da opo legal menos
onerosa.

No artigo Exame e distines conceituais de figuras correlatas ao planejamento
tributrio, o autor Renan Coelho de Oliveira
4
, ao discorrer sobre o tema, menciona que o
planejamento tributrio comporta vrias formas para se alcanar a economia de impostos, com
busca do aproveitamento de campos de no-incidncia ou lacunas que possibilitem ao
contribuinte reduo, eliminao ou postergao de tributo.

Hugo de Brito Machado
5
, no livro Curso de Direito Tributrio, faz a diferenciao
entre eliso e evaso fiscal, e menciona a norma geral antieliso como uma diretriz
hermenutica, pois ela apenas aponta o caminho para o intrprete. O mesmo autor, no artigo
A norma antieliso e outras alteraes no CTN, faz meno ao pargrafo nico do art. 116
do CTN, que consubstancia a norma geral antieliso, sendo esta um instrumento de que se
utiliza o fisco para coibir a prtica da eliso fiscal, e assim aumentar a arrecadao. Essa

2
PESCE, Ricardo Amaral. Planejamento tributrio. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 553, 11 jan. 2005 .
Disponvel em: <http://jus.com.br/revista/texto/6016>. Acesso em: 2 maio 2012.
3
LATORRACA, Nilton , em seu livro Legislao tributria: uma introduo ao planejamento tributrio.
Editora Atlas, 1979.Original de Universidade do Texas.Digitalizado 10 mar. 2009
4
OLIVEIRA, Renan Coelho de. Exame e distines conceituais de figuras correlatas ao planejamento tributrio.
Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 595, 23 fev. 2005
5
MACHADO, Hugo de Brito. A norma antieliso e outras alteraes no CTN . Jus Navigandi, Teresina, ano 6,
n. 53, jan. 2002.
8


norma tem sido tema de muitos artigos e estudos, especialmente no que tange sua adequao
aos princpios que regem o ordenamento jurdico ptrio.

Sacha Calmon
6
discorre em seu livro Teoria da evaso e da eliso em matria
tributria. Planejamento fiscal teoria e prtica (1998) que:

tanto na evaso comissiva ilcita como na eliso fiscal existe uma ao do
contribuinte, intencional, com o objetivo de no pagar ou pagar tributo a menor. As
diferenas: (a)a natureza dos meios empregados. Na evaso ilcita os meios so
sempre ilcitos (haver fraude ou simulao de fato, documento ou ato jurdico.
Quando mais de um agente participar dar-se- o conluio). Na eliso os meios so
sempre lcitos porque no vedados pelo legislador; (b) tambm, o momento da
utilizao desses meios. Na evaso ilcita a distoro da realidade ocorre no
momento em que ocorre o fato jurgeno-tributrio (fato gerador) ou aps sua
ocorrncia. Na eliso, a utilizao dos meios ocorre antes da realizao do fato
jurgeno-tributrio, ou como aventa Sampaio Dria, antes que se exteriorize a
hiptese de incidncia tributaria, pois, opcionalmente, o negcio revestir a forma
jurdica alternativa no descrita na lei como pressuposto de incidncia ou pelo
menos revestir a forma menos onerosa.

A professora Misabel Drezi
7
, no seu livro intitulado A Desconsiderao dos Atos e
Negcios Jurdicos Dissimulatrios segundo a Lei Complementar n 104, de 10 de janeiro de
2001, o Planejamento Tributrio e a Lei Complementar 104 clarifica os institutos da
sonegao, fraude e simulao, explica que a simulao absoluta exprime ato jurdico
inexistente, fictcio. Ocorre no caso em que o contribuinte abate despesas inexistentes,
relativas a dvidas fictcias. Na monografia o tema ser amplamente explicitado.

Ainda com relao eliso e evaso fiscal, diversos so os trabalhos que tratam
delas como forma de reduo de custos tributrios, sendo que a diferena est em,
respectivamente, ser lcita ou ilcita a prtica realizada com tal finalidade.

O presente trabalho tem por objetivo analisar a aplicabilidade da norma geral
antielisiva no direito brasileiro, em face de fatores histricos e aos princpios constitucionais
tributrios.



6
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria da evaso e da eliso em matria tributria: planejamento fiscal
teoria e prtica. So Paulo: Dialtica, 1998.
7
DERZI, Mizabeu Abreu Machado. A desconsiderao dos atos e negcios jurdicos dissimulatrios segundo a
Lei Complementar n 104, de 10 de janeiro de 2001. O planejamento tributrio e a Lei Complementar 104. So
Paulo: Dialtica, 2001.
9


2 FATORES HISTRICOS


O tema principal da presente monografia o planejamento tributrio ou eliso,
tambm nomeada de evaso fiscal lcita. Todavia, antes de se passar anlise tcnica do que
seja tal figura interessante situar historicamente o processo de evoluo do pensamento
jurdico-tributrio. Primeiramente ser avaliada a diferena entre a sociedade antiga e a
sociedade moderna.

Na Idade Mdia a sociedade era identificada pela nobreza, clero e pelo povo. Esta
caracterstica de uma sociedade formada por classes bem definidas no se altera de um dia
para outro, trata-se de um processo histrico de mudana que vai ao longo do tempo
acontecendo.

A caracterstica primria desta sociedade tradicional era possuir uma estrutura estvel
e bem definida, formada por classes distintas: o povo era o povo, clero era clero e nobreza era
nobreza. Cada um com interesses e prerrogativas bem definidas. Havia conjuntos de normas
especficas para regulamentar os interesses de cada categoria social. Assim, a constncia das
relaes produzia o Direito. A permanncia levava idia de que algo configurava uma
norma jurdica, ou seja, o costume seria o fato gerador, pois o essencial era a permanncia -
preceito imperativo a ser seguido. Conclui-se, nesse contexto, que norma a previso abstrata
de uma conduta que costumeiramente vinha sendo realizada. Isto significa dizer que aquilo
que no se modificou durante muito tempo que vai produzir a norma jurdica.

Esta caracterstica repercutir nas constituies, num primeiro momento no chamando
Estado Censitrio. Tal estado aquele em que a participao poltica das pessoas no decorre
exclusivamente da sua condio individual de ser uma pessoa, mas da sua condio
patrimonial, ou de pertencer a certa categoria econmica ou social. Sendo assim, na medida
em que existe um Estado cuja populao formada por categorias distintas nobreza, clero e
povo, quem sero seus representantes nos rgos legislativos? Com certeza um certo nmero
de integrantes da nobreza, outro do clero e outro do povo. Contudo, como seriam separados os
deputados e os senadores? Quais os critrios para dividi-los?

10


As Constituies brasileiras apresentaram em seu passado dispositivos interessantes.
Na Constituio do Imprio dois dispositivos vale apena ressaltar. No captulo Das eleies
estava previsto quem poderia ser eleito e quem poderia votar. Havia um percentual em valor
monetrio (100$) referente renda lquida para aqueles que ficariam impedidos de votar. Da
mesma forma, no podiam ser eleitos deputados e senadores aqueles que no tinham renda
lquida anual a 200$ por bens de raiz, indstria, comrcio ou emprego.

Tais previses constitucionais significavam que, a capacidade poltica de participar
das decises dos rgos que produziam as normas jurdicas regulamentavam o relacionamento
em sociedade e que a expresso de vontade do Estado estava na dependncia da aptido
econmica de ter uma renda lquida de 200$, ou de 400$ de bens de raiz, assim entendidos. A
idia de classe econmica bem estratificada estava retratada numa norma constitucional. Este
era o perfil do chamado Estado Censitrio. As demais constituies de 1891 (primeira
republicana), a de 1934, a de 1937, apresentavam normas que proibiam os mendigos de se
alistarem. Este no poderia se alistar, mas poderia votar. O Estado era estruturado em classes
econmicas bem definidas.

Neste contexto em que o corpo deliberativo do Estado formado apenas por
detentores de patrimnio ou renda, o tributo visto sempre como uma agresso. Ou seja, na
medida em que existe a necessidade de obter recursos financeiros parar manter o Estado, a
criao de tributos inevitvel. Todavia, aqueles que deliberam sobre tal criao so
exatamente aqueles que tm patrimnio ou renda suficiente para suport-los. Conclui-se que
as normas que compem o Direito Tributrio apresentam ntido carter protetivo dos
detentores de patrimnio, no sentido de limitar o poder de tributar.

Diante disso, o Direito Tributrio visto como o conjunto de regras que disciplinam o
exerccio do poder de tributar como instrumento de proteo do cidado contra o Estado. Tal
caracterstica ir influenciar o debate sobre os princpios constitucionais em matria tributria.

Os princpios da legalidade, anterioridade e irretroatividade foram considerados
princpios da tributao, mas na Constituio de 1988 so tratados de fato como limitaes
ao poder de tributar.

11


Continuando o estudo histrico qual , portanto, a diferena entre a sociedade moderna
em relao anterior? Qual a caracterstica da sociedade moderna?

Bem, atualmente a sociedade atual vive um Estado Pluriclasse, ou seja, hoje
complicado identificar categorias, bem definidas, dentro da sociedade. A pessoa que num
momento encontra-se na posio de prestador de servios, em outro momento, pode ser
consumidor.

Hoje, embora possa se identificar reas, setores ou grupos no so formados
estaticamente pelas mesmas pessoas. Os elementos da pluralidade so relevantes por
suportarem a manuteno de mais de um setor afetado por uma determinada realidade. O
prembulo da CR de 1988 consagra a idia de uma sociedade fragmentada, pluralista e sem
preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida com a soluo pacfica das
controvrsias.

A segunda caracterstica da sociedade moderna a modificao da fonte de poder de
legitimidade do poder. Hoje a legitimidade, ao menos no ocidente, est no povoe no mais na
religio. Este deslocamento foi trazido pela Revoluo Francesa que retirou a autoridade do
Rei coroado pelo Papa, para colocar a autoridade no povo. Isto trouxe grande mudana, pois
se a fonte de legitimidade de poder est no povo, as normas sero os preceitos que o povo
deliberar diretamente ou atares de seus representantes.

Dessa forma, surge a noo de positivao do Direito.Tem-se agora um Direito
posto e no mais sempre foi assim. Ele criado com base numa deciso popular, por seus
representantes, sobre determinada realidade que demanda uma escolha. A partir de ento,
passa-se a olhar para o futuro e no mais para o passado. Mas isso na significa que houve
supresso de valores protetivos que visam assegurar a constncia, mas sim que ao lado deles
existem valores ligados mudana que merecem prestgio.

A partir deste momento inicia-se a temtica da eliso tributria. As alteraes que
surgiram na sociedade a respeito da viso de tributo comeam a se estruturar. O tributo passa
a se visto como relao jurdica, disciplinada pelo Direito, como fruto de uma deciso feita
pelos representantes do povo. O tributo criado tem alguma finalidade.

12


Todo esse contexto histrico reflete diretamente em temas importantes de Teoria do
Direito. O primeiro tema afetado diz respeito chamada segurana e certeza do Direito.
Numa sociedade pluriclasse os valores como a certeza e a segurana do Direito deixam de ser
dados inexorveis para se tornarem objetivos a serem buscados. O ordenamento construdo
por decises concretas, todavia antes delas no era possvel afirmar qual seria o seu teor.

Uma observao a ser feita diz respeito ao surgimento de outros conceitos e
fenmenos, como por exemplo, interesses dos consumidores, dos proprietrios agrcolas, do
profissional liberal. Surge, portanto, uma multiplicidade de normas. Uma norma para
regulamentar cada um desses interesses e, portanto, ao coexistir tal multiplicidade, surge o
tema da coerncia do ordenamento.

Conseqentemente surgem no s conflitos de normas que podem ser resolvidos pelos
critrios clssicos de norma posterior, norma superior ou norma especial como tambm
situaes em que, muitas vezes, diante de tais normas difcil saber se elas so especiais ou
no considerando uma em relao outra.

O segundo ponto que deve ser analisado a clareza da disciplina. Os variados
interesses por vezes conflitantes e de normas s vezes incompatveis no plano da ao geram
uma dificuldade de identificar o interesse a ser protegido. Isto coloca em xeque um tema a ser
considerado tambm: qual a finalidade da norma? Qual o seu objetivo principal?

Neste contexto surge outro tema para se aprofundar no planejamento tributrio: a
lacuna. O ordenamento vai gerenciar a multiplicidade de casos e situaes novas que no
eram previsveis luz da norma antiga. Essa multiplicidade de casos novos fez com que a
legislao atual adotasse feies menos categricas e mais valorativas na disciplina das
situaes concretas.

Conclui-se tal histrico explicando qual a funo da norma jurdica. A norma pode ser
explicada como uma mera formulao lingstica, contudo deve-se entend-la pelo seu carter
normativo e instrumental cujos fins se destinam a uma realidade extrajurdica.

13


Para Kant
8
a norma jurdica seria um juzo hipottico. Esta se origina da distino de
imperativo categrico do hipottico. O primeiro impe dever sem qualquer condio (norma
moral), enquanto o hipottico condicional. O categrico ordena por ser necessrio, enquanto
no hipottico a conduta imposta meio para uma finalidade. Assim, o imperativo hipottico
estabelece condio para a produo de determinado efeito.

Kelsen
9
fez a mesma distino, considerando a norma jurdica um juzo hipottico por
dependerem as suas conseqncias da ocorrncia de uma condio: se ocorrer tal fato deve ser
aplicada uma sano. Conclui, portanto, que a estrutura da norma jurdica a seguinte: em
determinadas circunstncias, determinado sujeito deve observar determinada conduta e se no
a observar, outro sujeito, rgo do Estado, deve aplicar ao delinqente a sano.

Para se chegar um conceito de norma jurdica, segundo Maria Helena Diniz
10
,
necessrio chegar essncia, graas a uma intuio intelectual pura, ou seja, purificada de
elementos empricos. Ela afirma que uma vez apreendida, a essncia da norma jurdica,
possvel formular o conceito universal. Diz ainda que como s a inteligncia tem a aptido de
perceber em cada essncia as notas concretas de que essa essncia se pode compor, emprega-
se a intuio racional, que consiste em olhar para uma representao qualquer, prescindindo
de suas particularidades, de seu carter psicolgico, sociolgico, etc., para atingir aquilo que
tem de essencial ou de geral, aduz. Conclui explicitando que o conceito de norma jurdica
um objeto ideal que contm notas universais e necessrias, isto , encontradas, forosamente,
em qualquer norma de direito.

Norma jurdica seria, portanto, norma de conduta a guiar o comportamento das
pessoas, comunidades e demais no mbito do Estado cujo contedo gerar uma relao de
justia. Seriam de fato proposies que tem por finalidade disciplinar condutas e atos visando
sempre a garantir a ordem e a paz.





8
KANT, Emmanuel Crtica da Razo Pura Edies e Publicaes Brasil Editora S.A.
9
KELSEN, Hans Teoria Pura do Direito. 6 Edio, traduo de Joo Baptista Machado, 1984.
10
DINIZ, Maria Helena. Compndio de introduo Cincia do Direito 6 Edio, Atual So Paulo: Saraiva,
1994
14


3 PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS



A relao de tributao uma relao jurdica e no apenas de poder, sendo que os
princpios tributrios previstos na Constituio Federal funcionam como mecanismos de
defesa para os contribuintes.

Para Alexandre de Morais
11
o texto constitucional criou regras bsicas para o Direito
Tributrio direcionadas proteo do contribuinte e limitao do poder de tributar. Esta
limitao constitucional ao exerccio estatal do poder de tributar fundamental para a garantia
da segurana jurdica e dos direitos individuais, em especial o de propriedade, evitando
abusos e arbitrariedades e permitindo uma relao respeitosa entre o fisco e o cidado.

Hugo de Brito Machado
12
explicita que tais princpios existem para proteger o cidado
contra abusos de poder tendo em vista o elemento teleolgico, sendo que o intrprete, que tem
conscincia dessa finalidade, buscar em tais princpios a efetiva proteo ao contribuinte.

Com essas finalidades, a Constituio da Repblica CR consagrou os seguintes
princpios:

3.1 Princpios da Legalidade ou Reserva Legal Tributria (art.150, I, CR)

O princpio da legalidade reflete o Estado Democrtico de Direito, pois tm como
funo primria a limitao de exigir e de aumentar tributos apenas atravs de dispositivos
legais.

Para o autor Luciano Amaro
13
, esse princpio foi consagrado na Inglaterra, na Magna
Carta de 1215, do Rei Joo Sem Terra, a qual dizia que nenhum tributo seria lanado sem o
consentimento do conselho geral do Reino, exceto para resgate deste ltimo, dentre outras
excees.


11
MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 19. Ed.So Paulo: Atlas, 2006.
12
MACHADO, Hugo de Brito. A norma antieliso e outras alteraes no CTN . Jus Navigandi, Teresina, ano 6,
n. 53, jan. 2002..
13
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 18. Saraiva Editora
15


A lei que exigir o tributo deve mencionar, segundo o artigo 146, III, a, Constituio
da Repblica:
a) o fato tributvel;
b) a base de clculo;
c) a alquota;
d) os critrios para a identificao do sujeito passivo da obrigao tributria;
e) o sujeito passivo.

O caput do art. 150 da CR e seu inciso I apresentam a seguinte redao: Sem prejuzo
de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea.

Esse princpio refora ainda o estabelecido no art.5, inciso II da CR, que explicita que
ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei. A
legalidade tributria cria uma garantia aos contribuintes e impe restries ao poder pblico.

3.2 Princpios da Anterioridade (Art. 150, III, b, CF/88).

Este princpio estabelece que os entes tributantes no podem exigir tributos no mesmo
exerccio financeiro em que estes foram criados ou majorados.

A anterioridade no respeitada, entretanto, nos seguintes casos:

a) Imposto de importao (II)
b) Imposto de exportao
c) Imposto sobre produtos industrializados (IPI)
d) Imposto sobre operaes financeiras (IOF)
e) CIDE petrleo
f) Emprstimo compulsrio para casos de calamidade pblica ou guerra externa
g) Imposto extraordinrio de guerra
h) Contribuies sociais, que obedecem anterioridade nonagesimal ou mitigada.

A Emenda Constitucional n. 42/03 introduziu ao artigo 150, III, CF, a letra c, que
exige que se respeite um perodo de 90 dias entre a data que criou ou aumentou o tributo e sua
efetiva cobrana. Excees a essa regra, so os emprstimos compulsrios para casos de
16


calamidade pblica ou guerra externa, imposto de importao, imposto de exportao,
imposto sobre operaes financeiras, imposto sobre a renda, imposto extraordinrio de guerra
e fixao da base de clculo do IPVA e do IPTU.


3.3 Princpios da Igualdade ou Isonomia Tributria (Art. 150, II, CF/88).

Os tributos federais, estaduais, distritais e municipais devero ser uniformes em toda a
circunscrio de sua incidncia, apresentando idntica base de clculo, vedando-se que
contribuintes na mesma situao recebam tratamento diferenciado por parte do Estado, sendo,
inclusive, vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios estabelecer diferena
tributria entre bens e servios, de qualquer natureza, em razo de sua procedncia ou destino.

Sendo assim, o princpio da igualdade tributria probe distines arbitrrias, entre
contribuintes que se encontrem em situaes semelhantes. Luciano Amaro relata que nem
pode o aplicador, diante da lei, discriminar, nem se autoriza o legislador, ao ditar a lei a fazer
discriminaes. Visa o princpio garantia do indivduo, evitando perseguies e
favoritismos.

Para contribuintes que esto em situaes distintas permitido tratamento tributrio
diferenciado, como ensina Hugo de Brito Machado
14


No fere o princpio da igualdade, antes o realiza com absoluta adequao, o imposto
progressivo. Realmente, aquele que tem maior capacidade contributiva deve pagar imposto
maior, pois s assim estar sendo igualmente tributado. A igualdade consiste, no caso, na
proporcionalidade da incidncia capacidade contributiva, em funo da utilidade marginal
da riqueza.

3.4 Princpios da Irretroatividade (Art. 150, III, a, CF).

De acordo com Ricardo Cunha Chimenti
15
, os fatos geradores ocorridos antes do
incio da vigncia da lei que houver institudo ou aumentados os tributos (estabelecida

14
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. Malheiros. 26 Edio. 2005
15
CHIMENTI, Ricardo Cunha. Sinopses Jurdicas: Direito Tributrio.Saraiva. 2007
17


hiptese de incidncia ou a alquota maior) no acarretam obrigaes. A lei nova no se aplica
aos fatos geradores j consumados (art.105 CTN).

O Cdigo tributrio nacional permite a retroatividade em seu artigo 106, quando a lei:

I- em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, ou
II- tratando-se de ato no definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infrao;
b) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente poca
do fato gerador ou da prtica do ato.

Trata-se da retroao benfica para multas tributrias, segundo lio de Eduardo de
Moraes Sabbag
16
.

Em sntese, vedada a incidncia de tributos sobre fatos geradores ocorridos antes da
vigncia da lei.

3.5 Princpios da Vinculabilidade da Tributao

O magistrio dominante inclina-se, segundo o ensino de Paulo de Barros Carvalho, por
entender que, nos confins da estncia tributria, ho de existir somente atos vinculados (e no
atos discricionrios) fundamento do princpio em tela.

3.6 Princpios da no Surpresa do Contribuinte (Anualidade, Anterioridade, Lapsos
Temporais Predefinidos)

Para Sacha Calmon Navarro Colho
17
, o princpio da no surpresa do contribuinte de
fundo axiolgico. valor nascido da aspirao dos povos de conhecerem com razovel
antecedncia o teor e o quantum dos tributos a que estariam sujeitos no futuro imediato, de
modo a poderem planejar as suas atividades levando em conta os referenciais da lei.






16
SABBAG, op .cit.p.185
17
NAVARRO, Sacha Calmon. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 7 Edio. Forense.2004
18


3.7 Princpios da Transparncia dos Impostos ou da Transparncia Fiscal

O artigo 150, 5, da Constituio da Repblica, reza que a lei determinar medidas
para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre
mercadorias e servios. As denominaes deste princpio so utilizadas, respectivamente,
pelos mestres Luciano Amaro e Ricardo Lobo Torres e Fbio Periandro.

3.8 Princpio da capacidade contributiva

A Constituio da Repblica estabelece, em seu art.145, 1, que, sempre que
possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade
econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e, nos termos da
lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.

3.9 Princpio da Progressividade (art.145, =1, 150, II, 153, 4, e 182, 4, II,
todos da Constituio Federal)

Este o princpio extenso do princpio da capacidade contributiva e permite que as
alquotas sejam graduadas de acordo com a capacidade econmica do contribuinte. Como
exemplo a alquota progressiva do imposto de renda e do IPTU.

A EC29/2000 autorizou o IPTU progressivo em razo do valor do imvel sem prejuzo
da progressividade no tempo em relao ao imvel urbano que no esteja adequadamente
aproveitado art.182, 4, II, da CR.

3.10 Princpios da Justia Fiscal

Em muitas obras o princpio da Justia Fiscal no mencionado. Em outras, ele est
referido no estudo relativo a outros princpios, tendo em vista sua ntima ligao com o
princpio da igualdade e da capacidade contributiva.

A tributao que o Estado exige de seus contribuintes uma das mais importantes
formas de arrecadao que possui. Deste modo, j que o Estado coercitivamente exige que o
cidado tenha que dispor de seus recursos para financiar seus gastos, necessrio se faz que
19


esta tributao ocorra de uma maneira justa, leal com seus contribuintes, de maneira que no
lhes faltem condies para proverem seu sustento, e at mesmo para continuar contribuindo
ao Errio Pblico.

Em busca de um conceito do que seja justia fiscal, Conti
18
ensina que:

A obteno de uma estrutura tributria ideal, sob o ponto de vista da igualdade, da
equidade e da justia fiscal, pode ocorrer por meio da aplicao de alguns princpios
consagrados entre os estudiosos da Cincia das Finanas. So eles o princpio do
benefcio e o princpio da capacidade contributiva.

Segundo o princpio do benefcio a tributao realizar-se- de modo que cada
contribuinte participe na arrecadao dos tributos na medida dos benefcios que tenha obtido
em funo dos gastos realizados com os recursos do Estado.

No princpio da capacidade contributiva os contribuintes devem colaborar para o
financiamento dos gastos do estado na proporo de sua capacidade de contribuio para estes
gastos, ou seja, o nus tributrio deve ser maior ou menor conforme seja maior ou menor,
respectivamente, a capacidade econmica deste contribuinte.

O mesmo autor faz duas crticas ao princpio do benefcio: primeiro, que h
dificuldade no momento de se determinar o montante que o contribuinte dever arcar, pois
teria que se ter conhecimento da preferncia dele por determinado servio ou obra pblica;
segundo, que tal princpio no contempla a redistribuio de renda entre os membros da
sociedade, mas apenas uma contraprestao direta daquilo que determinado cidado
contribuiu. De qualquer forma, vislumbra-se uma aplicao mais efetiva deste princpio nas
taxas e nas contribuies de melhoria, que, por sua natureza, tem carter de contraprestao.

A justia fiscal exige que, alm de o contribuinte-cidado participar do processo de
confeco da autorizao fiscal e ter conhecimento da invaso que a comunidade far sobre
seu patrimnio, ele deve contribuir para essa mesma comunidade no montante da sua
participao na produo da riqueza dela e conforme suas necessidades.

18
CONTI, Jos Maurcio. Princpios tributrios da capacidade contributiva e da progressividade. So Paulo:
Dialtica, 1997.
20


4 ELISO FISCAL X EVASO FISCAL

Ao se fazer meno a planejamento, o foco se volta para a conduta de algum, aqui
no caso seria a do contribuinte. Quando se menciona eliso a viso o efeito da conduta em
relao incidncia e cobrana do tributo. Sendo assim, estando diante de um caso concreto
qualificado como uma hiptese de planejamento/eliso este ter proteo do ordenamento
jurdico positivo. Ressalta-se, porm que, se o caso concreto no pertencer ao conjunto de
hipteses que configuram planejamento/eliso no quer dizer que no esteja protegido pelo
ordenamento jurdico. Ele pode ter ou no proteo, depender da hiptese especfica que for
identificada e da categoria a que pertencer.

Para tornar mais compreensvel o estudo, cumpre, desde logo, fazer meno ao
conjunto de situaes que no configuram nem planejamento, nem eliso. So elas:

a) condutas repelidas;
b) condutas desejadas e
c) condutas positivamente autorizadas pelo ordenamento.

As condutas repelidas so aquelas que configuram ilcitos. As condutas desejadas ou
induzidas so aquelas que configuram a utilizao do tributo com finalidade extrafiscal. E as
condutas positivamente autorizadas pelo ordenamento denominam-se opes fiscais. Ressalta-
se, porm que no se pode excluir, por exemplo, uma opo fiscal expressamente
contemplada na legislao e sobre a qual no paire nenhuma dvida quanto proteo dada
pelo ordenamento.

O planejamento tributrio tem por objetivo a diminuio legal da carga tributria a ser
paga pelo contribuinte. Os tributos (impostos, taxas e contribuies) representam importante
parcela dos custos das empresas, seno a maior. Com a globalizao da economia, tornou-se
questo de sobrevivncia empresarial a correta administrao do nus tributrio.

Trs so as finalidades do planejamento tributrio:
1) Evitar a incidncia do fato gerador do tributo.
2) Reduzir o montante do tributo, sua alquota ou reduzir a base de clculo do tributo.
21


3) Retardar o pagamento do tributo, adiando sua incidncia, sem a ocorrncia da
multa.

O planejamento implica na eliso ou na evaso fiscal. A norma geral antielisiva uma
tentativa do poder pblico de impedir tal procedimento pelo contribuinte, mesmo que este se
utilize de atos lcitos.

O pargrafo nico introduzido no artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional pela Lei
Complementar n 104, de 10 de janeiro de 2001, tem a seguinte redao:

Art. 116 []

Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios
jurdicos com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a
natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria.

Este dispositivo vem sendo muito criticado pela doutrina positivista formalista. Os
adeptos desta linha doutrinria consideram o preceito ofensivo ao princpio da legalidade e da
isonomia e lesivo segurana jurdica.

Outros autores, porm afirmam a absoluta inutilidade da norma contida no pargrafo
nico do art. 116 do CTN, uma vez que o conceito de dissimulao traduziria uma conduta
ilcita, idntica noo de simulao prevista no Direito Civil, cujos efeitos tributrios j
constavam do artigo 149 do CTN.

Outros alegam que no redigiu bem o legislador, pois este no explicitou o que deve se
entender por dissimulao, deixando a tarefa aos intrpretes do direito. Segundo Ricardo Lodi
Ribeiro (2002), a dissimulao um conceito que abriga no os atos ilcitos, como o dolo, a
fraude e a simulao, mas todas as condutas que, embora sejam formalmente lcitas, revelem
o exerccio abusivo do ato, revelado pelo descompasso entre a sua motivao econmica e os
efeitos por ele produzidos, com o intuito nico ou preponderante de obter uma economia de
imposto, em violao isonomia e capacidade contributiva.

Todavia, h outra dissidncia de autores que justificam ser a norma antielisiva um
instrumento posto disposio do Fisco para ser utilizado em condies definidas em lei e de
22


acordo com os procedimentos legalmente previstos. No representaria, portanto, um fator de
insegurana jurdica. Alegam que a Lei Complementar n 104/2001 permitiu, simplesmente, a
desconsiderao de atos ou negcios jurdicos com a finalidade de dissimular a ocorrncia do
fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria.

Retomando as figuras que no configuram nem planejamento, nem eliso tem-se a
prtica de ilcitos. Excluir do campo do planejamento os atos ilcitos um pensamento quase
que unnime na doutrina ptria. Praticamente todos sustentam que praticar ilcitos contamina
o planejamento, descaracterizando-o, ou seja, toda operao que tenha por efeito minimizar a
carga tributria mediante pratica de ato ilcito est fora de anlise. Deve-se entender, neste
momento, ilcito como violao a preceitos do ordenamento que configurem infraes, no
sentido de descumprimento de um dever jurdico ou violao de um direito atribudo a
outrem. Para exemplificar temos a hiptese do ilcito penal (crime tributrio ou at mesmo
falsidade, apropriao indbita, etc), em que a conduta examinada no caso concreto era ilcita
penalmente, excluindo-se assim o planejamento tributrio. Tem-se tambm o ilcito tributrio
propriamente dito no sentido de infrao a preceitos especificamente tributrios. Embora a lei
tributria no regule o negcio sem si, mas sim os efeitos fiscais que dele decorrem (art. 109
CTN) ou ento certos eventos do plano ftico que a lei fiscal reputa, o ordenamento tributrio
est sendo ferido por determinada conduta e no h como sustentar que essa mesma conduta
seja protegida pelo ordenamento tributrio. Enfim, toda ilicitude est fora do planejamento.

Um aspecto importante a ser tratado ainda referente ilicitude diz respeito ao grau que
o elemento funcional ir contaminar a conduta do contribuinte. Bem, no contaminam o
planejamento as condutas que forem alcanadas pelo denominado princpio da
insignificncia. Diante de tal principio conclui-se que se a gravidade que apresentar tiver to
pouca insignificncia da perspectiva do ordenamento sancionador no seria adequado dizer
que houve contaminao. Insignificncia dever ser aferida no apenas no tipo e no grau da
infrao, mas tambm no efeito obtido. Se o resultado da conduta do contribuinte no for
significativo em sua dimenso ou em seu impacto na aplicao ou eficcia da norma tributria
no deve-ser falar em contaminao.

Outro fator importante saber se a ilicitude est situada em um elemento relevante
dentro do contexto em que o caso for examinado. O elemento seria afetado a tal ponto que
23


alteraria a natureza da conseqncia. Como exemplo seria deixar de haver reduo de base de
calculo para haver retardamento da incidncia.

Um terceiro fator a ser considerado seria se tal ilicitude atingisse os meios e
conseqentemente os resultados. Se o resultado foi mais vantajoso e obtido mediante a
utilizao de um meio que dependeu da prtica de uma infrao, conclui-se que o efeito no
surgiria se a conduta permanecesse dentro da esfera da licitude.

A partir deste momento cabe explicitar o que seria a evaso fiscal.

Evaso define-se como as formas e os meios ilcitos ou formas e os meios usados aps
a ocorrncia do fato gerado, na tentativa de livrar-se do pagamento do tributo ou reduzir seus
efeitos econmicos. A evaso no chega a ser sonegao, posto que esta uma evaso
qualificada por um tipo penal.

A fraude ou sonegao fiscal consiste em utilizar procedimentos que violem
diretamente a lei fiscal ou o regulamento fiscal e caracteriza-se pela ao do contribuinte em
se opor conscientemente lei. Deste modo, sonegao um ato voluntrio, consciente, em
que o contribuinte busca omitir-se de imposto devido.

Diante de tais condutas tm-se os crimes contra a ordem tributria que se constituem
como atos praticados por particulares, visando suprimir ou reduzir tributo ou contribuio
social e qualquer acessrio, atravs da prtica das condutas definidas nos artigos 1 e 2 da Lei
8.137/1990:

Art. 1. Constitui crime contra a ordem tributria suprimir ou reduzir tributo, ou
contribuio social e qualquer acessrio, mediante as seguintes condutas:

I - omitir informao, ou prestar declarao falsa s autoridades fazendrias;

II - fraudar a fiscalizao tributria, inserindo elementos inexatos, ou omitindo
operao de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;

III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou
qualquer outro documento relativo operao tributvel;

IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou
deva saber falso ou inexato;

24


V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatrio, nota fiscal ou documento
equivalente, relativa venda de mercadoria ou prestao de servio, efetivamente
realizada, ou fornec-la em desacordo com a legislao.

Pena - recluso de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

Pargrafo nico. A falta de atendimento da exigncia da autoridade, no prazo
de 10 (dez) dias, que poder ser convertido em horas em razo da maior ou menor
complexidade da matria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigncia,
caracteriza a infrao prevista no inciso V.

Art. 2 Constitui crime da mesma natureza:

I - fazer declarao falsa ou omitir declarao sobre rendas, bens ou fatos, ou
empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de
tributo;

II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuio
social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigao e que
deveria recolher aos cofres pblicos;

III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficirio,
qualquer percentagem sobre a parcela dedutvel ou deduzida de imposto ou de
contribuio como incentivo fiscal;

IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatudo, incentivo
fiscal ou parcelas de imposto liberadas por rgo ou entidade de desenvolvimento;

V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao
sujeito passivo da obrigao tributria possuir informao contbil diversa daquela
que , por lei, fornecida Fazenda Pblica.

So considerados crimes os atos praticados por funcionrios pblicos, no exerccio de
funo ou cargo, pelas condutas definidas no artigo 3 da Lei 8.137/1990:

Constitui crime funcional contra a ordem tributria, alm dos previstos no Decreto-
Lei n 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Cdigo Penal (Ttulo XI, Captulo I):

I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha
a guarda em razo da funo; soneg-lo, ou inutiliz-lo, total ou parcialmente,
acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuio social;

II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente,
ainda que fora da funo ou antes de iniciar seu exerccio, mas em razo dela,
vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de lanar ou
cobrar tributo ou contribuio social, ou cobr-los parcialmente. Pena - recluso, de
3 (trs) a 8 (oito) anos, e multa.

III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a
administrao fazendria, valendo-se da qualidade de funcionrio pblico. Pena -
recluso, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa.

Pena - deteno, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.


25


No se deve confundir tambm a evaso fiscal, sonegao e a fraude fiscal. Se os atos
praticados pelo contribuinte, para evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo, foram
praticados pelo contribuinte depois da ocorrncia do respectivo fato gerador, para este se
livrar do pagamento do tributo ou reduzir seus efeitos econmicos, trata-se de evaso. A
evaso no chega a ser sonegao e sim uma evaso qualificada por um tipo penal. A
sonegao torna-se um ato voluntrio, consciente em que o contribuinte busca omitir-se de
imposto devido. A fraude ocorre quando se utiliza procedimentos que violem diretamente a
lei fiscal ou o regulamento fiscal. flagrante e caracteriza-se pela ao do contribuinte em
que se opor conscientemente lei.

Cabe destacar a diferena entre sonegao e eliso fiscal, tambm chamada de
planejamento tributrio.

A eliso fiscal reconhecida como tal, quando um contribuinte recorre a uma
combinao engenhosa ou que ele efetua uma operao particular se baseando sobre
uma conveno no atingida pela legislao fiscal em vigor. Ele usa o texto legal
sem o violar: ele sabe utilizar habilmente uma brecha do arsenal fiscal" (Andr
Margairaz in La Fraude Fiscale et Ses Sucdans).

Em princpio, esta forma de eliso escapa s sanes legais, decorrente do fato que ela
sucednea de uma regra jurdica centenria segundo a qual os contribuintes que dispem de
vrios meios para chegar a um resultado idntico escolhem aquele que lhes permite pagar o
menor imposto possvel.












26


5 PLANEJAMENTO TRIBUTRIO


Novamente, cabe reiterar que planejamento tributrio um conjunto de sistemas legais
que visam diminuir o pagamento de tributos, ou seja, o objetivo diminuir a entrega de
dinheiro ao governo.

Um ponto fundamental a respeito do planejamento tributrio/eliso fiscal consiste em
saber se os efeitos jurdicos que o contribuinte dela pretende extrair so oponveis ao Fisco.
Ressalta-se que o Fisco deve suportar os efeitos que resultam dos atos ou negcios jurdicos
celebrados. Ou se, ao contrrio o Fisco recusar a aceitar todos ou alguns dos efeitos
pretendidos pelo contribuinte, vale dizer, se determinados atos ou negcios jurdicos so
imponveis ao fisco no sentido de no produzirem a reduo da carga tributria ou no
afastarem a incidncia da norma tributria que deles decorreriam.

A eliso fiscal constitui em uma prtica anterior incidncia tributria de modo a
obter-se a legtima economia de tributos, seja impedindo o acontecimento do fato gerador,
seja excluindo-se o contribuinte do mbito de abrangncia da norma ou simplesmente
reduzindo-se o montante de tributo a pagar. Infere-se, porm, a existncia de dois critrios
sobre os quais se ampara a doutrina para diferenciao dos institutos, a saber:

- Critrio cronolgico: a eliso ocorre sempre antes da realizao concreta da
hiptese de incidncia tributria. J na prtica da evaso se d juntamente com a ocorrncia
do fato gerador, ou aps esta. Como a obrigao de pagar tributo ex lege, o crdito tributrio
a favor do Estado surge to-somente coma a ocorrncia do fato gerador.

- Licitude dos meios utilizados: juntamente com o aspecto temporal deve-se analisar a
acordncia ou no dos atos praticados pelo contribuinte com o ordenamento jurdico vigente.
Na eliso fiscal so utilizados meios sempre lcitos, ao passo que na evaso empregam-se
meios ilegtimos, como a fraude, sonegao e simulao.

Ser lcita toda conduta que busque a economia de impostos, desde que no vedada
pelo legislador.

27


Alm desses requisitos clssicos, cronologia, licitude e sem simulao, outros aspectos
tambm merecem anlise. O primeiro diz respeito eficcia perante o Fisco, uma vez que o
mesmo ato pode gerar efeitos em muitas direes e em relao a vrias pessoas. Tal fato
significa dizer que o tema do planejamento tributrio est focado apenas na perspectiva
atinente ao Fisco o que no exclui as demais e no implica transferncia automtica para o
mbito fiscal da proteo que o ato possuir em outro campo da disciplina jurdica.

Depreende-se do exposto que a partir da juno desses critrios que ser
efetivamente realizada a distino entre os atos que correspondem eliso fiscal e aqueles que
traduzem uma prtica ilcita.

Humberto Bonavides
19
menciona que:
A natureza ou essncia do Planejamento Fiscal ou Tributrio consiste em
organizar os empreendimentos econmico-mercantis da empresa, mediante o
emprego de estruturas e formas jurdicas capazes de bloquear a concretizao da
hiptese de incidncia tributria ou, ento, de fazer com que sua materialidade
ocorra na medida ou no tempo que lhe sejam mais propcios. Trata-se assim de um
comportamento tcnico-funcional, adotado no universo dos negcios, que visa
excluir, reduzir ou adiar os respectivos encargos tributrios.

Conforme Zanluca
20
, o planejamento tributrio tem por objetivo a economia regular do
valor a ser pago ao governo, visando impedir a incidncia do fato gerador do tributo; reduzir o
montante do tributo, sua alquota ou a base de clculo; ou retardar o pagamento do tributo,
adiando o seu pagamento sem a ocorrncia de multa.

De acordo com Vieira
21
, em artigo disponvel no site da Fundao Escola Superior de
Planejamento Tributrio, o planejamento tributrio: formado por um conjunto de medidas
permanentes que objetivam a economia de tributos, de maneira legal, levando-se em conta as
possveis mudanas rpidas e eficazes, na hiptese do fisco alterar as regras. Diversos
especialistas apontam como sinnimos a eliso fiscal e tambm a economia legal.

Vieira, referindo-se ao tributarista Admir da Silva Oliveira, lembra que o
planejamento antecipado um instrumento para que a empresa procure a melhor forma de

19
BORGES, Humberto Bonavides. Gerncia de impostos: IPI, ICMS e ISS. 3. ed. So Paulo:Atlas, 2000.
20
ZALUNCA, Jlio Csar. Artigos e temas tributrio. Planejamento Tributrio: todos ns precisamos dele!
Disponvel em: http://www.portaltributario.com.br/artigos/planejamento.htm. Acesso em: 05 out. 2006.
21
VIEIRA, Cristiano. Alternativa para deixar o Leo com fome. Fundao Escola Superior de Direito Tributrio.
Disponvel em: <http://www.fesdt.org.br/noticias-det.php?id=1629>.Acesso em : 10 set. 2006
28


enquadramento dentro da legislao, para pagar a menor carga tributria possvel, porque
alm de excessiva a carga tributria brasileira muda freqentemente. um exerccio
preventivo que possibilita, segundo o tributarista Ademir da Silva Oliveira, o planejamento de
investimentos futuros, evitando gastos excessivos ao mesmo tempo em que procura melhorar
o faturamento.





























29


6 COMO FAZER O PLANEJAMENTO TRIBUTRIO

Fazer o planejamento tributrio no apenas um direito garantido na Constituio
Federal, mas tambm um dever legal determinado pelo artigo 153 da Lei n 6.404/76. Quando
o contribuinte identificar uma situao em que possa reduzir seus custos com tributos, o
legislador poder modificar a lei e eliminar possibilidades por meio de Decretolei. De acordo
com um estudo realizado pela bacharela em Cincias Contbeis Ana Valdvia Ferreira de
Limo
22
, o planejamento tributrio dever ser iniciado com reviso fiscal, onde o profissional
deve aplicar os seguintes procedimentos:

1. Fazer o levantamento histrico da empresa, identificando a origem de todas as
transaes efetuadas, e escolher a ao menos onerosa para os fatos futuros;
2. Verificar a ocorrncia de todos os fatos geradores dos tributos pagos e analisar se
houver cobrana indevida ou recolhimento maior;
3. Verificar se houver ao fiscal sobre fatos geradores decados, pois os crditos
constitudos aps cinco anos so indevidos;
4. Analisar, anualmente, qual a melhor forma de tributao do Imposto de Renda e
da contribuio sobre o lucro, calculando de que forma (simples, real ou presumido) a
empresa pagar menos tributo;
5. Levantar o montante dos tributos pagos nos ltimos dez anos, para identificar se
existem crditos fiscais no aproveitados pela empresa;
6. Analisar os casos de incentivos fiscais existentes, tais como isenes, reduo de
alquotas etc.;
7. Analisar qual a melhor forma de aproveitamento dos crditos existentes
(compensao ou restituio). Lembrando que outros procedimentos podem se adotados pelo
profissional do planejamento do trabalho, quando surgir necessidade de utilizaroutros que
sejam considerados importantes.

O planejamento , portanto, uma ferramenta tcnica que se prope a avaliar
situaes de forma sistemtica (de maneira continua e dinmica) com propsito de elaborar
estrutura organizada para todo processo.

22
http://pt.scribd.com/doc/69265933/7/Como-fazer-o-Planejamento-Tributario

30


Para fechar o ciclo relativo ao planejamento tributrio, cujo objetivo diminuir o
pagamento de tributos, faz-se necessrio fazer breve meno ao Lanamento Tributrio, que
um ato administrativo pelo qual a pessoa jurdica de direito pblico (ou seja, vinculada ao
Estado) constitui o crdito tributrio, identificando os seguintes elementos: fato gerador, a
matria tributria, o montante (valor) do tributo devido, o sujeito passivo (o contribuinte ou
responsvel) eventual penalidade cabvel caso o contribuinte no cumpra a sua
responsabilidade tributria.

Art. 113. A obrigao tributaria ou acessria. 1 A obrigao principal surge com a
ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade
pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente.

Sendo assim, para que tal crdito se torne exigvel necessrio por parte da
autoridade administrativa "a prtica de um especfico ato jurdico, que se reflete num escrito
formal". atravs deste ato que o fisco "deve dar cincia ao sujeito passivo, a fim de que este
fique adstrito a, no prazo assinalado, satisfazer o direito do credor, sob pena de serem
desencadeados os procedimentos tendentes cobrana judicial.
23


Este ato que se faz necessrio o lanamento tributrio, cuja definio est no artigo
142 do Cdigo Tributrio Nacional - CTN, lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, pelo art. 7 do
Ato Complementar n 36, de 13.3.1967, que o dispe da seguinte maneira:

Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito
tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente
a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a
matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.

Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria,
sob pena de responsabilidade funcional.

Sendo Luciano Amaro
24
"tributos cujo pagamento seja exigido pela lei,
independentemente de qualquer providencia do sujeito ativo", seu lanamento " sempre
necessrio, ainda que se opere por omisso da autoridade encarregada de pratic-lo.

O lanamento pode ser feito por declarao, o qual disciplinado pelo artigo 147 do
CTN,

23
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 14 ed. So Paulo: Saraiva, 2007
24
______________. Direito Tributrio Brasileiro. 14 ed. So Paulo: Saraiva, 2007

31



Art. 147. O lanamento efetuado com base na declarao do sujeito passivo ou de
terceiro, quando um ou outro, na forma da legislao tributria, presta autoridade
administrativa informaes sobre matria de fato, indispensveis sua efetivao.

1 A retificao da declarao por iniciativa do prprio declarante, quando vise a
reduzir ou a excluir tributo, s admissvel mediante comprovao do erro em que
se funde, e antes de notificado o lanamento.

2 Os erros contidos na declarao e apurveis pelo seu exame sero retificados de
ofcio pela autoridade administrativa a que competir a reviso daquela.


O lanamento feito por declarao fornecida pelo contribuinte ou por terceiro, ocorre
quando um ou outro presta autoridade administrativa informaes quanto matria de fato
indispensvel sua efetivao.

O lanamento pode ser de ofcio ou direto, segundo Sacha Calmon Navarro
Coelho
25
:
Por definio, o lanamento tributrio e oficio privativo da Administrao. Ao
contribuinte, ao juiz, ao legislador e vedado lanar. Quem aplica a lei tributaria,
mediante atos de lanamento, e a Administrao, privativamente. Todo lanamento e
de oficio. No ha escapatria.


Tem-se tambm o lanamento por Homologao ou Autolanamento que est
disposto no art. 150 do Cdigo Tributrio Nacional.

Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio
exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade,
tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a
homologa.

1 O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o
crdito, sob condio resolutria da ulterior homologao ao lanamento.

2 No influem sobre a obrigao tributria quaisquer atos anteriores
homologao, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando extino
total ou parcial do crdito.

3 Os atos a que se refere o pargrafo anterior sero, porm, considerados na
apurao do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposio de penalidade,
ou sua graduao.

25
COELHO, Sasha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense,
2004.

32



4 Se a lei no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, a contar da
ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha
pronunciado, considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto o
crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.

O lanamento por homologao ocorre quando a Administrao Fazendria
concorda com o clculo da exao efetuada pelo contribuinte. O sujeito passivo declara o
valor devido e o fisco o homologa. No lanamento por homologao dever do contribuinte
apurar o montante devido e realizar seu pagamento sem interveno da Administrao
Fazendria. uma forma que de transferir a responsabilidade para o sujeito passivo sem que o
Fisco intervenha no lanamento. O contribuinte passa a calcular por conta da lei a exao
devida.

Quando a homologao se d de forma tcita, no h qualquer atividade do fisco
para o nascimento nem extino da obrigao, e do crdito tributrio, inexistindo, portanto, o
lanamento propriamente dito.



















33


7 CASO CONCRETO


O presente julgado explicita um caso concreto de evaso fiscal. Ao longo do acrdo
os desembargadores fazem meno a jurisprudncias e julgam improcedente o pedido inicial
justificando que a ocorrncia do fato gerador funciona como o divisor de guas na
conceituao da eliso e da fraude fiscal.

Nmero do processo: 1.0145.09.562367-7/004(1)
Nmerao nica: 5623677-26.2009.8.13.0145
Relator: Des.(a) ANTNIO SRVULO

Relator do Acrdo: Des.(a) ANTNIO SRVULO
Data do Julgamento: 16/08/2011
Data da Publicao: 23/08/2011
Inteiro Teor:

EMENTA: REEXAME NECESSRIO E APELAO CVEL - AO
ANULATRIA DE DBITO FISCAL - GRUPO EMPRESARIAL
DISSIMULADO FORMALMENTE EM PEQUENAS EMPRESAS, COM O
NICO OBJETIVO DE AFERIR ILICITAMENTE TRATAMENTO
TRIBUTRIO PRIVILEGIADO E DIFERENCIADO RESERVADO
PEQUENAS EMPRESAS -- AUSNCIA DE PROVAS DE OBJETIVO
ECONMICO OU NEGOCIAL DA FRAGMENTAO EMPRESARIAL -
FRAUDE FISCAL - AUTORIZAO LEGAL PARA ATUAO FISCAL
MESMO ANTES DO ADVENTO DA LC 104/2001, BASEADA NO ART. 149,
VII, DO CTN - EVASO DEMONSTRADA - MANUTENO DA AUTUAO
FISCAL - SENTENA REFORMADA EM REEXAME NECESSRIO, PARA
JULGAR IMPROCEDENTE O PEDIDO INICIAL - PREJUDICADO RECURSO
VOLUNTRIO.

- Mesmo antes da LC 104/01, que alterou o art. 116, do CTN, O ordenamento jurdico
brasileiro, j autorizava a desconsiderao de negcios jurdicos dissimulados, a exemplo do
disposto no art. 149, VII, do Cdigo Tributrio Nacional.
- Demonstrao, pelo Fisco, que a autora faz parte de uma s sociedade empresria,
dissimulada, formalmente, em diversas empresas de pequeno porte, para fins de aferir
ilicitamente o tratamento tributrio diferenciado e privilegiado dado s pequenas empresas.
- Ausncia de provas de qualquer finalidade econmica ou negocial na fragmentao
empresarial. Demonstrao de objetivo nico de reduo da carga tributria.
- Responsabilidade tributria da autora, na medida em que usufruiu indevidamente do favor
fiscal decorrente da fragmentao dissimulada.
- Evaso fiscal demonstrada. Manuteno da autuao fiscal. (grifo nosso)
34


Norma de antieliso possui carter material e, como tal, no pode abranger fatos pretritos,
salvo quando conferir benefcios ao contribuinte.
Deve o fisco socorrer-se de procedimentos adequados para a apurao de fraudes.
A ocorrncia do fato gerador funcionar como o divisor de guas na conceituao da eliso e
da fraude fiscal. A eliso tem atuao quando lei posterior vem definir a respeito do fato
gerador; a fraude se d em momento posterior, quando o ordenamento jurdico j prev
determinada conduta a ser observada pelo contribuinte, mas este a descumpre.

AP CVEL/REEX NECESSRIO N 1.0145.09.562367-7/004
COMARCA JUIZ DE FORA
JD V FAZ PUB AUTARQUIAS ESTADUAIS
COMARCA JUIZ FORA REMETENTE
FAZENDA PBLICA ESTADO MINAS GERAIS APELANTE(S)
BETA CALCADOS LTDA APELADO(A)(S)

A C R D O

Vistos etc., acorda, em Turma, a 6 CMARA CVEL do Tribunal de Justia do Estado de
Minas Gerais, na conformidade da ata dos julgamentos, maioria, Em reexame necessrio,
reformar a sentena, para julgar improcedente o pedido inicial, prejudicado o recurso
voluntrio, vencido o relator. (grifo nosso)
Belo Horizonte, 16 de agosto de 2011.

DES. ANTNIO SRVULO,
RELATOR.
DES. ANTNIO SRVULO (RELATOR)

RELATRIO

Trata-se de reexame necessrio e recurso de apelao, este interposto pela FAZENDA
PBLICA DO ESTADO DE MINAS GERAIS nos autos da ao anulatria de lanamento
tributrio c/c pedido de tutela antecipada ajuizada por BETA CALADOS LTDA. em
desfavor do ora apelante voluntrio, consubstanciada no pedido de declarao de nulidade do
lanamento tributrio constitudo atravs do PTA n. 01.000148463-21.
A sentena de primeiro grau julgou o pedido parcialmente procedente, declarando a nulidade
do lanamento tributrio constitudo atravs do PTA n. 01.000148463-21, e negar a suscitada
inconstitucionalidade do art. 17, V, da LC n. 123/2006.
35


Condenou a requerida no pagamento dos honorrios advocatcios, arbitrando-os no valor de
R$ 6.000,00 (seis mil reais).
Razes recursais s fls. 990/1004. O recorrente apia-se na tese de que a empresa apelada
integrante de um conglomerado de empresas que pertenciam a uma nica rede de lojas de
calados, sendo que tais empresas se valiam de meios fraudulentos para o aproveitamento
indevido dos benefcios concedidos s ME e EPP, no havendo que se falar em aplicabilidade
da norma de antieliso constante do art. 116, do CTN, mesmo porque anteriormente a
vigncia do pargrafo nico deste elemento normativo, j era possvel a desconsiderao de
atos ou negcios jurdicos praticados pelo contribuinte ou responsvel, com abuso de direito,
forma e/ou fraude lei, no intuito de dissimular a ocorrncia do fato gerador ou sua real
capacidade contributiva.
Nestes termos, requer sejam aplicados os artigos 144 e 149, do CTN, considerando que o
sujeito passivo responsvel pelo dbito fiscal foi devidamente apontado na autuao ora
discutida, no existindo, portanto, afronta a lei material.
Eventualmente, requer o prequestionamento dos artigos 144, 149, VII e 116, pargrafo nico,
todos do CTN e artigos 170, IV e 173, 4, da CF, devendo a interpretao ser dada conforme
o entendimento esposado em casos anlagos pelo colendo STJ e STF.
Juntou farta jurisprudncia.
Resposta ao recurso s fls. 1091/1103. Bate-se pela manuteno da r. deciso de primeiro em
sua integralidade.
o relatrio.
douta reviso.
Belo Horizonte, 08 de junho de 2011.

V O T O
No juzo de admissibilidade, conheo do recurso.
Noticiam os autos que no que dia 24/11/2004, a apelada foi autuada pela Secretaria de Estado
da Fazenda de Minas Gerais, atravs do Auto de Infrao n. 01.0001.484.632-1, tendo por
fundamento o art. 205, 1 e 2 da Lei 6.763/75 e art. 55-A, do Dec. N. 23.780/84, visto
que, fazendo parte de um conglomerado de empresas pertencentes a uma rede de lojas de
calados teria ultrapassado os limites da receita bruta previstos na legislao de regncia e,
para tanto, foram considerados todos os faturamentos da suposta rede de lojas para fins de
desenquadramento.

36


A questo pontual a ser analisada reside na legitimidade da autuao fiscal ao desconsiderar a
personalidade jurdica da empresa apelada, com base na LC n. 104, de 10 de janeiro de 2001,
que incluiu o pargrafo nico ao art. 116, do CTN, autorizando o Fisco a promover a
mencionada desconsiderao com a finalidade de dissimular o fato gerador da exao.
Aspecto relevante a ser novamente considerado que a questo posta nos autos desta ao
ordinria, da qual se originou o presente recurso, foi discutida nos autos do Mandado de
Segurana autuado sob o n. 1.0145.06.352.266-1, julgado pela 6 Cmara Cvel deste egrgio
Tribunal, sob minha relatoria, sede em que a Turma julgadora esposou a tese de que a
discusso no poderia se dar na via estreita do 'mandamus', em acrdo assim ementado,
'verbis':
"MANDADO DE SEGURANA - MATRIA DISCUTIDA - PRODUO DE
PROVAS - VIA IMPRPRIA. Toda a matria discutida no presente feito demanda
produo de provas, incabvel em sede de mandado de segurana." (TJMG -
Processo n. 1.0145.06.352266-1/003; Rel. p/ o acrdo Desemb. Ernane Fidlis;
DJMG 14.11.08)

Entretanto e, conforme se infere da prpria ementa acima transcrita, observa-se que a deciso
limitou-se a decidir que a discusso no poderia ser implementada na via estreita do Mandado
de Segurana, salvaguardando-se, contudo, a possibilidade de discusso nas vias ordinrias,
conforme se infere da norma do art. 18 da Lei n. 12.016/09, verbis:

"A sentena ou acrdo que denegar mandado de segurana, sem decidir o mrito,
no impedir que o requerente, por ao prpria, pleiteie os seus direitos e os
respectivos efeitos patrimoniais."

Alis, bastante oportuno registrar que naquela oportunidade do julgamento do Mandado de
Segurana deixei consignado que existem vrias formas de o contribuinte omitir-se em
relao sua obrigao de pagar tributos diante de seus atos de comrcio, como por exemplo,
eliso, evaso, dentre outros.
O Fisco implementou atos fiscalizatrios na empresa apelada, e chegou a concluso de que
elas formam um conglomerado de empresas e, como tal, no podem se valer dos tratamentos
benficos destinados s empresas de pequeno porte.
Por via reflexa, desconsiderou a personalidade jurdica das empresas, autuou-as e inscreveu
dbitos tributrios em dvidas ativas.
Ao contrrio da tese defendida pelo fisco, a norma de antieliso, prevista no pargrafo nico
do art. 116, CTN, possui carter material, e no procedimental, no se aplicando a fatos
pretritos.
37


Em 10 de janeiro de 2001, foi publicada a Lei Complementar n 104, alterando o Cdigo
Tributrio Nacional em vrios dispositivos, dentre eles o artigo 116, criando no
Ordenamento Tributrio Nacional a chamada norma antielisiva geral. Tal dispositivo
vem gerando enormes controvrsias na doutrina e algumas especulaes sobre o implemento
definitivo da interpretao econmica do fato gerador no direito tributrio brasileiro. Em face
do novel instituto, mister que o julgador no deixe de observar determinados princpios
constitucionais informadores da tributao.
Vlida a lio de Hugo de Brito Machado:
"Parece-nos que inicio da vigncia da lei no pode ser, em hiptese nenhuma,
anterior data da respectiva publicao. A no ser assim, a segurana jurdica estaria
inteiramente destruda." (in Curso de Direito Tributrio, 26 ed., pgina 278)

E ainda:
"A propsito da irretroatividade das leis tributrias, de grande importncia a
questo de saber se o fato gerador do tributo, j iniciado, pode ser alcanado por
uma lei nova. J nos manifestamos afirmativamente, com fundamento no art.105 do
Cdigo Tributrio Nacional. Entretanto, meditando sobre o tema, chegamos
concluso de que aquele dispositivo legal, editado com fundamento na Emenda
Constitucional n. 16, de 1965, no se compatibiliza com a vigente constituio, e
portanto, no foi ela recepcionado".

Acrescentando fundamentao lio acima transcrita, consigno que admitir a retroatividade
significaria mitigar o princpio constitucional da segurana jurdica, do qual decorre a garantia
da no surpresa do contribuinte.
Alm dessas consideraes, acrescento que a atividade fiscalizatria que ensejou o PTA foi
exercida nos anos de 2002 e 2003, ou seja, posteriormente entrada em vigor do referido
pargrafo nico do art. 116 do CTN, introduzido pela Lei Complementar n. 116/01.
Entretanto, tal circunstncia no altera o panorama aqui traado, tendo em vista que,
conforme se infere da norma do pargrafo nico do art. 116 do CTN, os procedimentos para a
autoridade administrativa proceder desconsiderao dos atos ou negcios jurdicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador devem ser
regulamentados em lei ordinria.
No mbito do Estado de Minas Gerais, foi editada a Lei n. 14.699/03, prevendo, em seu art.
205, a possibilidade de a autoridade fiscal desconsiderar ato ou negcio jurdico praticado
com a finalidade de descaracterizar a ocorrncia de fato gerador, dispositivo regulamentado
pela norma do art. 55 - A da CLTA, introduzido pelo Decreto n. 43.784/04, vigente a partir
da publicao, ocorrida em 16.04.2004, ou seja, aps os atos fiscalizatrios que ensejaram o
PTA.
38


Com efeito, no merece respaldo a tese de que tanto o Superior Tribunal de Justia, quanto o
Supremo Tribunal Federal j decidiram questes anlogas, autorizando a desconsiderao,
pois vigente poca do fato gerador a norma de antieliso (CTN/art. 116), sendo esta eficaz e
aplicvel ao caso em comento, devendo seguir, sem dvida, o princpio da irretroatividade,
alm de que o direito tributrio no trabalha com analogia.
Isto porque, a ocorrncia do fato gerador funcionar como o divisor de guas na conceituao
da eliso e da fraude fiscal. A eliso tem atuao quando lei posterior vem definir a respeito
do fato gerador; a fraude se d em momento posterior, quando o ordenamento jurdico j
prev determinada conduta a ser observada pelo contribuinte.
Lado outro, as assertivas relativas ao desequilbrio concorrencial, ante a afronta aos artigos
170, IV e 173, 4, da CF/88 no interfere no resultado do julgamento, pois tais fatos no
forram suficientemente demonstrados nos autos, alm do que cumpriria ao Fisco indicar todas
as empresas que supostamente vem maculando a forma de incidncia do tributo, bem como a
rede de lojas de calados, em obedincia inexorvel dos princpios do contraditrio e da
ampla defesa.
Mesmo porque, trabalha-se tambm com o princpio da legalidade tributria e legalidade
fechada, que determina a reserva absoluta de lei formal na definio em abstrato de todos os
elementos necessrios tributao. Isto possibilita, de uma forma segura e confivel, a
identificao de quem est sujeito ao pagamento do tributo, forma de incidncia, qual o seu
montante, e principalmente, se o sujeito praticou, 'in concreto', o fato previsto, 'in abstrato', na
norma.
Toda conduta da Administrao Tributria e os critrios objetivos na identificao do sujeito
passivo, o valor do montante apurado e as penalidades cabveis devem ser tipificados de
forma fechada na lei. ela que dever descrever as hipteses de incidncia. No deixa
brechas ao aplicador da lei, especialmente a Administrao Pblica, para uma interpretao
extensiva, e mais, para o uso da analogia.
Assim, se o Fisco deseja alcanar a real capacidade econmica da empresa que supostamente
se encontra fora do campo de incidncia fiscal, ante a personalizao, previsto no art. 145, da
CF, jungido s condies pessoais do contribuinte, deve fornecer elementos contundentes para
tal fim. Assevere-se, ainda, que o recurso de apelao no meio idneo para o
prequestionamento de matrias, devendo o recorrente se valer de procedimento adequado.
Sem custas recursais.


39


DESA. SANDRA FONSECA (REVISORA)
V O T O

Compulsando os autos da presente apelao, cheguei concluso diversa da do e. Relator,
com a devida vnia. Primeiramente, h que se ressaltar que, a simples circunstncia de que a
regulamentao de lei complementar antielisiva ter surgido depois dos atos fiscalizatrios no
poderia impedir a apurao de fraude fiscal, at porque a doutrina dominante j admitia,
mesmo antes do advento da LC 116/01, a possibilidade do Fisco, desde que atravs de regular
procedimento administrativo, desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados pelo
contribuinte ou responsvel, no intuito de dissimular a ocorrncia do fato gerador ou da real
capacidade contributiva, com base no art. 149, VII, do CTN, que dispe:
Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade administrativa
nos seguintes casos:
...
VII - quando se comprove que o sujeito passivo ou terceiro em benefcio daquele,
agiu com dolo, fraude ou simulao

Neste sentido, a lio de PAULO DE BARROS CARVALHO:
O ordenamento jurdico brasileiro, a meu ver, j autorizava a desconsiderao de
negcios jurdicos dissimulados, a exemplo do disposto no art. 149, VII, do Cdigo
Tributrio Nacional. O dispositivo comentado veio apenas ratificar a regra existente
no sistema em vigor. Por isso mesmo, assiste razo a Heleno Torres, ao asseverar
que a referida alterao to-s aperfeioa o que j se encontrava previsto, de modo
genrico, afastando quaisquer dvidas concernentes possibilidade de
Administrao desconsiderar os negcios fictcios ou dissimulados" (Curso de
Direito Tributrio, 14 Edio, Saraiva, pg. 271).

Nesta esteira, considerando que a Administrao Fiscal estava legalmente autorizada a
realizar a investigao de possvel fraude, no h qualquer empecilho formal a autuao
fiscal, como alega o autor.

Noutro giro, tenho que o Fisco, atravs de regular procedimento fiscal, logrou demonstrar que
o procedimento do autor, excedeu em muito a simples eliso fiscal lcita, esta entendida como
a faculdade que tem o contribuinte de planejar seus negcios de forma a pagar menos tributos,
extrapolando o campo da licitude, e alcanando contornos de verdadeira fraude.
O conceito de fraude fiscal dado pelo art.72, da Lei 4.502/64, que assim a define, in verbis:
Art . 72. Fraude tda ao ou omisso dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria principal, ou a
excluir ou modificar as suas caractersticas essenciais, de modo a reduzir o montante
do impsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.

40


A fraude, por outro lado, considerada forma de evaso fiscal, como se depreende da lio de
Hermes Marcelo Huck:
A fraude a lei, de forma genrica, est includa nas hipteses de evaso, e sua prtica
consiste em evitar ardilosa, consciente e dolosamente, o surgimento do fato gerador
do tributo (Evaso e eliso: notas nacionais e internacionais: So Paulo, Saraiva,
1997, pg. 327).

O mesmo doutrinador disserta com propriedade sobre a diferena entre eliso e evaso fiscal,
que se aplica hiptese dos autos:
Nada deve impedir o indivduo de, dentro dos limites da lei, planejar adequadamente
seus negcios, ordenando-os de forma a pagar menos impostos. No lhe probe a lei,
nem tampouco se lhe opem razes de ordem social ou patritica. Entretanto, essa
frmula de liberdade no pode ser levada ao paroxismo, permitindo-se a simulao
ou o abuso de direito. A eliso abusiva deve ser coibida, pois o uso de formas
jurdicas com a nica finalidade de fugir ao imposto ofende o sistema criado sobre
as bases constitucionais da capacidade contributiva e da isonomia tributria (...) uma
relao jurdica sem qualquer objetivo econmico, cuja finalidade seja de natureza
tributria, no pode ser considerada como comportamento lcito. Seria fechar os
olhos realidade e desconsiderar a presena do fato econmico na racionalidade da
norma tributria. Uma interpretao jurdica atenta realidade econmica subjacente
ao fato ou negcio jurdico, para efeitos de tributao, a resposta justa, equitativa e
pragmtica (...) Pases definitivamente comprometidos com as liberdades
individuais, como os Estados Unidos e a Frana, no toleram a eliso abusiva,
reprimindo-a severamente. Espanha e Alemanha editaram normas genricas, que
autorizam o Estado desconsiderar forma jurdica para ir buscar o objetivo
econmico do ato ou negcio, e, se for o caso, sujeit-lo tributao. Nem abuso de
direito, pelo contribuinte nem abuso de poder pelo Fisco a resposta moderna que
oferece o direito comparado. (Evaso e eliso: notas nacionais e internacionais: So
Paulo, Saraiva, 1997, pg. 328/329 e 331).

No caso dos autos, bem de ver que o procedimento fiscal, atravs da farta documentao
colacionada, demonstrou mais do que indcios de fraude, e sim verdadeira prova de que o
grupo de empresas de calados, do qual faz parte a autora, constitui-se, na verdade, em um
nico grupo econmico, fragmentado, somente formalmente, em vrias pessoas jurdicas
distintas, e que o objetivo de tal fragmentao a reduo do faturamento total do grupo, de
modo que o faturamento individual de cada uma das pessoas jurdicas no ultrapasse o limite
legal permitido para a fruio do sistema de recolhimento fiscal denominado SIMPLES.
Com efeito, o Fisco logrou demonstrar que o grupo de empresas interligado, constituindo-
se, na verdade, em um s organismo, e no em uma associao de empresas que visam o
objetivo comum de se auxiliar nos negcios, como quer fazer crer a autora.
obvio, por outro lado, que no poderia se esperar uma documentao contbil e fiscal
regular de tal situao. Neste caso, se estaria assumindo a condio de rede de lojas, e seria de
todo dispensvel a atuao do Fisco. A dissimulao consiste, na verdade, numa escrita
oficial, preparada para no se deixar indcios de interligao das firmas.
41


Todavia, basta uma leitura da atuao fiscal, e dos documentos a ela acostados, para se ter
clara esta interligao.
O primeiro ponto em comum em relao aos scios, que, como apurou o Fisco, so cinco
pessoas fsicas, todas da mesma famlia, que fazem, ou fizeram parte do quadro societrio das
empresas envolvidas, como no caso do Sr. Francisco Jos Corra, atualmente formalmente
scio da empresa Calados Kelly Ltda., mas foi scio fundador e gerente de outras onze
empresas, inclusive da autora (Relatrio Fiscal, fls. 193).
Tambm a Sr. Maria da Luz Soares Corra, esposa do irmo de Francisco Jos Corra,
participou de onze sociedades, inclusive a autora, tendo transferido suas cotas para seu filho,
Fernando Moreira Corra, enquanto o marido, Jorge Roberto Corra, participou de sete das
empresas, inclusive a autora (fls.194/195, do Relatrio Fiscal).
Outro irmo do Sr. Francisco Jos Corra, o Sr. Jos Francisco Corra, foi scio da autora, e
de diversas outras empresas do grupo.
Mas no apenas na composio do quadro societrio se pode verificar a interligao das
empresas, outro elementos materiais tambm a comprovam, como os contratos de locao, em
que as mesmas pessoas fsicas acima relacionadas ora figuram como locadoras, locatrias, ou
fiadoras, e o fato de todas as empresas possurem o mesmo contador, que exclusivo delas.
Outros aspectos que chamam ateno o uso do mesmo nome de fantasia "Selber Calados",
pela autora, e por outras nove empresas do grupo (fls.197), alm do nmero de telefone
encontrado em notas fiscais apreendidas da autora "32157676", que exatamente o mesmo
encontrado em notas fiscais de outras nove pessoas jurdicas, que usam, como se disse acima,
o mesmo nome de fantasia.
Alm disto, existem listas de ramais coincidentes, que fazem referncia a outras empresas do
mesmo grupo, alm de usarem todas as lojas os servios das mesmas firmas de publicidade,
informtica, alm do mesmo tipo de documentao contbil e fiscal, carimbos, embalagens,
panfletos, etc., tudo conforme apurado em buscas e apreenses realizadas nas empresas
(fls.202 e seguintes do Relatrio Fiscal), e comprovado por farta documentao acostada ao
trabalho da fiscalizao.
Neste ponto, importante ressaltar que no restou demonstrado pela autora qualquer
finalidade econmica ou negocial na fragmentao empresarial.
Com efeito, o substancioso trabalho fiscal, apurou, atravs dos dados cadastrais da empresa
(fls.209 e seguintes), bem como dos anexos fotogrficos (fls.279 e seguintes), que chegam a
existir at cinco lojas do mesmo grupo em uma mesma rua, como o caso da autora, e das
42


sociedades CONDOR, TAB, CARCAR e ROCAL CALADOS, todas situadas na Avenida
Getlio Vargas, bairro Centro, na cidade de Juiz de Fora.
A proximidade dos endereos indica que no h sequer a preocupao de se evitar a
concorrncia entre as diversas pessoas jurdicas, do mesmo ramo de comrcio, instaladas
proximamente, o que demonstra, mais uma vez, que o faturamento, apesar de pulverizado em
diversas empresas, e destinado atividade comercial de um s organismo, dissimuladamente
fragmentado, com o fim nico de reduzir a carga tributria de cada uma das empresas
componentes do grupo, no qual se inclui a autora.
Por fim, no h que se falar em ausncia de delimitao do responsvel tributrio, da forma de
pagamento do tributo, e de seu montante, j que a autuao fiscal os delimitou (fls.164/166),
na medida em que demonstrou que a autora do presente feito, faz parte de uma s sociedade
empresria, dissimulada, formalmente, em diversas empresas de pequeno porte, para fins de
aferir ilicitamente dos favores fiscais reservados s pequenas empresas.
Nesta esteira, nada mais fez o Fisco do que tributar o contribuinte na forma como caberia o
recolhimento, sem o benefcio, razo, pela qual deve a autuao fiscal prevalecer com o
julgamento de improcedncia do pedido inicial da presente ao anulatria.
Com estas consideraes, pedindo, mais uma vez, vnia ao e. Relator, em reexame necessrio,
reformo a sentena, para julgar improcedente o pedido inicial, prejudicado o recurso
voluntrio.
como voto.

DES. EDIVALDO GEORGE DOS SANTOS

V O T O
De acordo com a revisora.

- SMULA: "EM REEXAME NECESSRIO, REFORMARAM A SENTENA, PARA
JULGAR IMPROCEDENTE O PEDIDO INICIAL, PREJUDICADO O RECURSO
VOLUNTRIO, VENCIDO O RELATOR".





43


8 CONCLUSO

As empresas brasileiras encaram o fisco como algo voraz crescente, que, algumas
vezes acaba por prejudicar seus planos de expanso. Quando os princpios constitucionais que
estabelecem limitaes ao poder de tributar so violados, no resta outro caminho s empresas
seno discutir judicialmente, para tentar reaver aquilo que foi pago indevidamente. Ocorre
que, muitas vezes, os tribunais so tendenciosos a decidir a favor do governo, ou seja, apesar
de estar amparado juridicamente, muitas vezes o contribuinte perde a questo para o governo.

Neste contexto, o planejamento tributrio tem-se mostrado como uma ferramenta
adequada na economia de impostos, tanto por se tratar de procedimento legal, quanto pelos
resultados imediatos que apresenta. Necessrio, portanto, distinguir os conceitos de evaso e
eliso fiscal. A primeira constitui forma ilcita, portanto pode ser enquadrada como
sonegao, e sonegao crime. J a eliso, constitui em forma lcita de buscar economia
tributria, direito dos contribuintes procurarem, atravs de sua consultoria jurdico-tributria,
formas legais de reduzir a carga tributria.

A Lei Complementar n104/01 que entre vrias inovaes, fez acrescer um pargrafo
no artigo 116 do CTN. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios
jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo
ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria. Tal pargrafo nico acrescentado ao
art. 116 do CTN atribuiu um enorme poder autoridade administrativa. Porm, para que a
autoridade administrativa possa agir, faz-se necessrio que lei ordinria posterior defina
claramente o modo e as condies a serem seguidas pela autoridade fiscal. Essa liberdade
excessiva dada autoridade administrativa pode resultar em insegurana jurdica ao
contribuinte.

O presente trabalho permeou pela origem dos tributos, passando pelos princpios
constitucionais tributrios, pela Lei Complementar n104/01 e eclodindo na diferena entre
eliso e evaso fiscal. Enfim, o trabalho tentou demonstrar que apesar da legislao ser um
tanto quanto imperativa, o contribuinte poder continuar a se utilizar do planejamento
tributrio, pois a norma no foi clara o suficiente para ved-la e mesmo que o fosse no
poderia impedir uma pratica baseada na legalidade.
44


9 REFERNCIAS

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