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Qu hago si la orden de pago emitida por la Sunat
desconoce la deuda determinada en la declaracin jurada?
Resolucin del Tribunal Fiscal N 04840-1-2011 (24/03/2011)
JURISPRUDENCIA COMENTADA
Nuestra opinin
Mery Bahamonde Quinteros
(*)
I. CONTROVERSIA
La controversia se centra en determi-
nar si la orden de pago emitida por la
Sunat, en la que se desconoce lo decla-
rado por la recurrente ha sido emitida
conforme a Ley y si es que es posible
presentar una declaracin rectificatoria
que determina menor tributo luego de
una fiscalizacin.
II. ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE
La recurrente presenta recurso de ape-
lacin contra la resolucin ficta dene-
gatoria de su recurso de reclamacin,
toda vez que han transcurrido ms
de seis meses y la Administracin no
ha emitido pronunciamiento sobre su
reclamacin interpuesta.
La recurrente seala que se le inici un
procedimiento de fiscalizacin por el
Impuesto a la Renta e Impuesto General
a las Ventas del ejercicio 2004, por lo
que present declaraciones rectificato-
rias inducida por la Sunat en la que se
repar conceptos en la determinacin
del Impuesto General a las Ventas e Im-
puesto a la Renta.
Asimismo sostiene que las rdenes de
pago emitidas por el Impuesto General
a las Ventas no han sido emitidas con
base en lo previsto por el numeral 1 del
artculo 78 del Cdigo Tributario, toda
vez que la Administracin desconoci
el monto de percepciones del periodo
declaradas en las rectificatorias mencio-
nadas; desconocimiento que lleva a la
emisin de resoluciones de determina-
cin y no de rdenes de pago.
Finalmente, sostiene que posteriormen-
te verific la determinacin del Impuesto
a la Renta del 2004 en el que evidenci
errores, por lo que present una nueva
declaracin rectificatoria por dicho con-
cepto determinando una menor obliga-
cin tributaria, la que no fue merituada
por la Administracin Tributaria.
Cabe precisar, que en el presente caso,
al haber rectificado el contribuyen-
te los reparos determinados antes de
culminar el procedimiento de fiscaliza-
cin, La Administracin Tributaria no
emiti requerimiento alguno en aplica-
cin del artculo 75 del Cdigo Tributa-
rio y asimismo no emiti resoluciones
de determinacin.
III. CRITERIO JURISPRUDENCIAL
El Tribunal Fiscal seala que de la revi-
sin de las declaraciones juradas se ad-
vierte que la Administracin desconoci
los importes consignados como percep-
ciones del periodo y emiti las rdenes
de pago por el Impuesto General a las
Ventas impugnadas, lo que acredita
que estas no se emitieran con base en
lo autoliquidado por la recurrente se-
gn lo dispuesto por el citado numeral
1 del artculo 78 del Cdigo Tributario,
por lo que en aplicacin de lo previsto
en el numeral 2 del artculo 109 del ci-
tado cdigo se declaran nulas.
De otro lado, seala el rgano colegia-
do que en referencia a la primera decla-
racin jurada rectificatoria del Impuesto
a la Renta presentada durante el proce-
dimiento de fiscalizacin en la que se
determina mayor obligacin tributaria,
la Administracin est obligada a emitir
una orden de pago sin que ella conclu-
ya con el procedimiento de fiscaliza-
cin; en ese sentido nada impide para
que el recurrente pueda presentar una
nueva declaracin rectificatoria.
Agrega el Tribunal que en estos casos,
en virtud de la Resolucin de Obser-
vancia Obligatoria N 14157-3-2008,
el plazo de sesenta das sealado en
el artculo 88 del Cdigo Tributario es
de aplicacin cuando se presenta una
segunda declaracin jurada rectificato-
ria luego de haberse presentado una
primera declaracin jurada rectifica-
toria (antes del plazo otorgado por el
artculo 75 del Cdigo Tributario) que
increment y sobre cuya base, la Ad-
ministracin emiti la correspondiente
orden de pago.
El Tribunal deja sin efecto las rdenes
de pago emitidas por el Impuesto a la
Renta, toda vez que ha surtido efecto la
declaracin jurada rectificatoria con la
que determin menor deuda tributaria.
Recurrentemente la Sunat emite rde-
nes de pago en las que desconoce la
deuda tributaria determinada por los
contribuyentes en sus declaraciones
juradas; en la resolucin materia de
comentario, el Tribunal Fiscal seala
que dichas rdenes de pago son nulas;
asimismo, analiza la procedencia de la
presentacin posterior al trmino de
una fiscalizacin de una segunda decla-
racin jurada rectificatoria en la que se
determina menor tributo.
I. CUNDO SE EMITEN LAS R-
DENES DE PAGO?
De acuerdo al artculo 78 del Cdigo
Tributario, la orden de pago es el acto
administrativo en virtud del cual la Ad-
ministracin exige al deudor tributario
la cancelacin de la deuda tributaria, en
los siguientes supuestos:
Por tributos autoliquidados por el
deudor tributario.
Por tributos derivados de errores
materiales de redaccin o de clcu-
lo en las declaraciones, comunica-
ciones o documentos de pago.
El citado artculo seala que para deter-
minar el monto de la orden de pago,
la Sunat deber considerar la base im-
ponible del periodo, los saldos a favor
o crditos declarados en periodos ante-
riores y los pagos a cuenta realizados en
estos ltimos.
II. LA ORDEN DE PAGO PUEDE
DESCONOCER LO DECLARADO
POR EL RECURRENTE?
En la resolucin materia de anlisis,
el Tribunal Fiscal seala que las rde-
nes de pago no pueden desconocer lo
autoliquidado por el contribuyente; por
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CONTADORES & EMPRESAS / N 169
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lo que considera que, al darse tal situa-
cin, la verdadera naturaleza de dichas
rdenes de pago es indebidamente la
de resoluciones de determinacin.
En efecto, el artculo 61 del Cdigo Tri-
butario dispone que la determinacin
de la obligacin tributaria efectuada
por el deudor tributario se encuentra
sujeta a fiscalizacin o verificacin por
la Administracin Tributaria, la que
podr modificarla cuando constate la
omisin o inexactitud en la informacin
proporcionada, emitiendo la resolucin
de determinacin, orden de pago o
resolucin de multa.
Por su parte, el artculo 76 del Cdigo
Tributario establece que la resolucin de
determinacin es el acto por el cual la
Administracin Tributaria pone en co-
nocimiento del deudor tributario el re-
sultado de su labor destinada a contro-
lar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias, y establece la existencia del
crdito o de la deuda tributaria.
Por lo antes expuesto, la orden de pago
no puede ser emitida determinando
una mayor obligacin tributaria modi-
ficando los importes declarados por el
contribuyente sin que medie una fisca-
lizacin o verificacin por parte de la
Administracin Tributaria, pues dicha
modificacin solo podra ser efectuada
como resultado de la verificacin men-
cionada tal como lo establece el artculo
61 del Cdigo Tributario antes citado,
salvo que el tributo omitido se derive
de errores materiales, de redaccin o de
clculo.
III. CMO RECLAMO LAS RDE-
NES DE PAGO QUE DESCONO-
CEN LA DEUDA DETERMINADA
POR EL CONTRIBUYENTE?
El artculo 135 del Cdigo Tributario,
seala que la interposicin de una re-
clamacin de una orden de pago debe
realizarse dentro de veinte (20) das h-
biles contados a partir del da siguien-
te de su notificacin. Asimismo, el ar-
tculo 136 del Cdigo Tributario, indica
que para interponer una reclamacin
de una orden de pago, en principio se
debe efectuar el pago previo de la deu-
da contenida en dicho valor, sin embar-
go de acuerdo al numeral 3 del literal
a) del artculo 119 del Cdigo Tributa-
rio, es posible reclamar sin efectuar el
pago cuando existen circunstancias que
evidencien que la cobranza podra ser
improcedente.
En el caso analizado por el Tribunal Fis-
cal, las rdenes de pago que efectan
una nueva determinacin del impues-
to declarado por el contribuyente sin
seguir el procedimiento establecido en
el Cdigo Tributario, devienen en nulas
de conformidad con el numeral 2 del
artculo 109 del mencionado cdigo.
En consecuencia, cuando se han emiti-
do las rdenes de pago que efectan
una nueva determinacin pueden ser
reclamadas sin pago previo, pues la nu-
lidad de estas evidencia que la cobranza
ser improcedente.
IV. PUEDO PRESENTAR DECLARA-
CIN JURADA RECTIFICATORIA
EN LA QUE SE DETERMINA ME-
NOR TRIBUTO LUEGO DE FINA-
LIZADA LA FISCALIZACIN?
Otro punto analizado por el Tribunal
Fiscal en la resolucin materia de co-
mentario, es la procedencia de la pre-
sentacin de una segunda declaracin
jurada rectificatoria en la que se deter-
mina menor tributo, posterior a la pre-
sentacin de una primera rectificatoria
en la que se aceptaron todos los repa-
ros determinados por la Administracin
Tributaria durante el procedimiento de
fiscalizacin.
Cabe precisar que el Tribunal Fiscal di-
ferencia este caso al supuesto previsto
en el citado artculo 88 del Cdigo Tri-
butario, en el que se establece que no
surtir efectos aquella declaracin recti-
ficatoria, presentada con posterioridad
al plazo otorgado por la Administracin
Tributaria, segn lo dispuesto por el ar-
tculo 75 del Cdigo Tributario o una
vez culminado el procedimiento de ve-
rificacin o fiscalizacin, salvo que esta
determine una mayor obligacin.
El artculo 88 del Cdigo Tributario
establece que las declaraciones recti-
ficatorias en las que se determinen un
menor tributo por pagar surten efectos
si en un plazo de sesenta das hbiles si-
guientes a su presentacin, la Sunat no
emite pronunciamiento sobre la veraci-
dad y exactitud de los datos contenidos
en ella, sin perjuicio del derecho de esta
de efectuar la verificacin o fiscalizacin
posterior que corresponda en ejercicio
de sus facultades.
Como se aprecia, la indicada norma al
establecer que las referidas declaracio-
nes surtirn efecto si dentro del plazo
de sesenta das la Administracin no
emitiera pronunciamiento sobre la ve-
racidad y exactitud de lo declarado por
el deudor tributario, no distingue, a
efectos de su aplicacin, entre las de-
claraciones rectificatorias presentadas
dentro de un procedimiento de verifica-
cin o fiscalizacin y aquellas presenta-
das fuera de este.
En el caso, la Sunat indujo al contribu-
yente a rectificar sus declaraciones del
Impuesto a la Renta, dentro del proce-
dimiento de fiscalizacin; emitiendo las
rdenes de pago por dichas rectificato-
rias; no obstante ello, luego el contribu-
yente rectifica dicha declaracin deter-
minando menor obligacin.
Al respecto el Tribunal Fiscal acerta-
damente precisa que la emisin de la
correspondiente orden de pago como
consecuencia de la presentacin de la
primera declaracin jurada rectificato-
ria, no implica la conclusin del proce-
dimiento de verificacin o fiscalizacin,
pudiendo la Administracin continuar
con su labor y emitir la resolucin de
determinacin que corresponda.
En ese sentido, afirma el colegiado que
si el contribuyente presenta una se-
gunda declaracin jurada rectificatoria
estableciendo una menor obligacin,
corresponde a la Sunat verificar y emitir
pronunciamiento respecto de la nueva
determinacin que realiza el contribu-
yente, para lo cual cuenta con el plazo
de sesenta (60) das establecido por el
artculo 88 del Cdigo Tributario.
La lgica de este plazo regulado por el
Cdigo Tributario, se debe a que en los
supuestos mencionados ya existe un
pronunciamiento por parte de la Sunat
respecto a la situacin tributaria del
deudor tributario, de modo que no se
justifica que surta efecto la presentacin
de una declaracin jurada rectificatoria
que determine una menor obligacin
tributaria, siendo que en el caso de que
exista discrepancia sobre los resultados
de la fiscalizacin, el contribuyente po-
dr interponer reclamacin.
Las declaraciones rectificatorias presen-
tadas con posterioridad al plazo otor-
gado por la Administracin Tributaria,
segn lo dispuesto por el artculo 75 del
Cdigo Tributario o una vez culminado
el procedimiento de verificacin o fis-
calizacin, solo son aceptadas si estas
determinan una mayor obligacin. En
ese sentido, dado que la primera decla-
racin jurada rectificatoria fue inducida
por la Sunat, la orden de pago emitida
no implic la finalizacin del procedi-
miento de fiscalizacin, por lo que es
posible entonces la presentacin de una
nueva declaracin rectificatoria respec-
to de dicho tributo.
No obstante lo antes sealado, el Tri-
bunal Fiscal seala que dado que se
trata de una declaracin jurada rectifi-
catoria que ha determinado un menor
tributo a pagar, es aplicable el plazo
de sesenta das previsto en el artculo
88 antes mencionado, el cual ya haba
ASESORA TRIBUTARIA
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transcurrido a la fecha en que se resuel-
ve el recurso de apelacin, por lo que
revoca las rdenes de pago emitidas
por Impuesto a la Renta.
CONCLUSIONES
La orden de pago no puede ser emi-
tida determinando una mayor obli-
gacin tributaria para modificar los
importes declarados por el contribu-
yente, pues dicha modificacin solo
podra ser efectuada como resultado
de la verificacin mencionada, tal
como lo establece el artculo 61 del
Cdigo Tributario antes citado.
Las rdenes de pago que efectan una
nueva determinacin del impuesto
declarado por el contribuyente sin
seguir el procedimiento establecido
en el Cdigo Tributario, devienen en
nulas de conformidad con el numeral
2 del artculo 109 del mencionado
cdigo.
Es posible reclamar sin pago previo
las rdenes de pago que efectan
una nueva determinacin, pues la
nulidad de esta evidencia que la co-
branza ser improcedente.
Cuando la primera declaracin jura-
da rectificatoria fue inducida por la
Sunat, dentro de un procedimien-
to de fiscalizacin, la emisin de
la correspondiente orden de pago
no implica la finalizacin del pro-
cedimiento de fiscalizacin, siendo
posible la presentacin de una nue-
va declaracin rectificatoria respec-
to de dicho tributo.
El Tribunal Fiscal seala que en to-
dos los casos cuando se trata de
una declaracin jurada rectificatoria
que ha determinado un menor tri-
buto a pagar, es aplicable el plazo
de sesenta das previsto en el artcu-
lo 88 del Cdigo Tributario.
(*) Abogada con grado otorgado por la Pontificia Uni-
versidad Catlica. Especialista en Tributacin con
grado de Mster en Derecho Tributario y Poltica
Fiscal, otorgado por la Universidad de Lima. Amplia
experiencia en temas de materia tributaria adquirida
en calidad de asesora legal del Tribunal Fiscal y de
la Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyen-
te de la Superintendencia Nacional de Administra-
cin Tributaria - SUNAT.
La Sunat precisa el procedimiento para determinar
el incremento patrimonial no justificado

INFORME N 080-2011-SUNAT/2B0000
CONSULTAS INSTITUCIONALES
I. MATERIA
Se consulta si para determinar el incre-
mento patrimonial deben considerarse
las rentas disponibles de los ejercicios
anteriores.
II. BASE LEGAL
Texto nico Ordenado de la Ley del
Impuesto a la Renta, aprobado por
el Decreto Supremo N 179-2004-
EF, publicado el 8.12.2004, y nor-
mas modificatorias (en adelante,
TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta).
Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta, aprobado por el Decreto
Supremo N 122-94-EF, publicado el
21.9.1994, y normas modificatorias
(en adelante, Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta).
III. ANLISIS
1. De acuerdo con el artculo 52 del
TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta, se presume que los incre-
mentos patrimoniales cuyo origen
no pueda ser justificado por el deu-
dor tributario, constituyen renta
neta no declarada por este.
Agrega que los incrementos patri-
moniales no podrn ser justifica-
dos con:
a) Donaciones recibidas u otras li-
beralidades que no consten en
escritura pblica o en otro do-
cumento fehaciente.
b) Utilidades derivadas de activida-
des ilcitas.
c) El ingreso al pas de moneda
extranjera cuyo origen no est
debidamente sustentado.
d) Los ingresos percibidos que es-
tuvieran a disposicin del deu-
dor tributario pero que no los
hubiera dispuesto ni cobrado,
as como los saldos disponibles
en cuentas de entidades del sis-
tema financiero nacional o del
extranjero que no hayan sido
retirados.
e) Otros ingresos, entre ellos, los
provenientes de prstamos que
no renan las condiciones que
seale el reglamento.
Por su parte, el numeral 1 del ar-
tculo 91 del citado TUO establece
que, sin perjuicio de las presuncio-
nes previstas en el Cdigo Tributa-
rio, la Superintendencia Nacional
de Administracin Tributaria - Sunat
podr practicar la determinacin de
la obligacin tributaria, con base
en la presuncin de renta neta por
incremento patrimonial cuyo origen
no pueda ser justificado.
Agrega dicho artculo que, las pre-
sunciones a que se refiere este,
sern de aplicacin cuando ocurra
cualquiera de los supuestos estable-
cidos en el artculo 64 del Cdigo
Tributario
(1)
. Tratndose de la pre-
suncin prevista en el inciso 1), tam-
bin ser de aplicacin cuando la
Sunat compruebe diferencias entre
los incrementos patrimoniales y las
rentas totales declaradas o ingresos
percibidos.