Medição de Desempenho de Auditoria Interna: Um Estudo Empirico

Universidade Presbiteriana Mackenzie
Centro de Cincias Sociais e Aplicadas

Programa de Ps-Graduao em Cincias Contbeis

MEDIO DE DESEMPENHO DE AUDITORIA INTERNA:
UM ESTUDO EMPIRICO

Claudinei Portilho Matheus

So Paulo
2012

Claudinei Portilho Matheus

MEDIO DE DESEMPENHO DE AUDITORIA INTERNA:
UM ESTUDO EMPIRICO

Dissertao apresentada ao Programa de
Ps-Graduao em Cincias Contbeis da
Universidade Presbiteriana Mackenzie
para a obteno do ttulo de Mestre em
Controladoria Empresarial.

Orientador: Prof. Dr. Joshua Onome Imoniana

So Paulo
2012

Reitor da Universidade Presbiteriana Mackenzie
Prof. Dr. Benedito Guimares Aguiar Neto

Decano de Pesquisa e Ps-Graduao
Prof. Dr. Moiss Ari Zilber

Diretor do Centro de Cincias Sociais e Aplicadas
Prof. Dr. Srgio Lex

Coordenadora do Programa de Ps-Graduao em Cincias Contbeis
Profa. Dra. Maria Thereza Pompa Antunes

Apesar dos nossos defeitos, precisamos enxergar que somos
prolas nicas no teatro da vida e entender que no existem
pessoas de sucesso e pessoas fracassadas. O que existem so
pessoas que lutam pelos seus sonhos ou desistem deles.

Augusto Cury

Minha Famlia, que nos momentos da minha ausncia
dedicados aos estudos e ao trabalho, entendeu que para alcanar
os sonhos futuros preciso dedicao no presente.

Agradecimentos

Primeiramente Deus, por me dar sade, sabedoria e determinao para viver este momento
to especial, que a realizao de um curso de mestrado.
Especialmente minha esposa Eliana A. de Queiroz Portilho, pelo apoio e ponderaes
realizados, pois, grande parte dos meus resultados provm da sua fora e do seu equilbrio.
Aos professores doutores Joshua O. Imoniana, Luiz C. Jacob Perera e Carlos Hideo Arima
que, por meio de suas contribuies e crticas, fizeram este trabalho melhor.
Aos meus amigos Alessandro D. Toledo, Eduardo Freitas, Igor Gouvea, Ricardo Di Pietro e
Valter Sander, que gentilmente colaboraram com os testes e dados do questionrio.
Ao amigo do curso de mestrado Paulo Cesar da Silva, que em mais de uma ocasio foi
solicito em conseguir artigos de difcil localizao.

Resumo
A presente pesquisa visou investigar como os departamentos de auditoria interna no Brasil
realizam medio de desempenho. Como ponto de partida se indaga como os auditores
internos medem seu desempenho. O estudo teve como hipteses: 1) Os departamentos de
Auditoria Interna medem as contribuies financeiras alcanadas com o prprio trabalho. 2)
Os departamentos de Auditoria Interna avaliam a satisfao dos seus clientes internos. 3) Os
departamentos de Auditoria Interna executam o follow up das solues recomendadas para os
processos internos e medem o seu desempenho na implantao destas medidas. 4) Os
departamentos de Auditoria Interna avaliam as necessidades de aprendizagem para os
auditores. Trata-se de uma pesquisa descritiva, cujos dados foram obtidos por meio de um
questionrio estruturado, aplicado a trinta gestores de auditoria interna, sendo que para a
anlise dos resultados foi utilizado mtodo estatstico da anlise fatorial. A aplicao emprica
revela que a execuo de controle sobre a medio de resultados nos departamentos de
Auditoria Interna um conjunto de procedimento, que necessita de parmetros relativos a
Controle dos processos internos de auditoria, Controle de valores investidos e recuperados e a
Qualidade interna e externa do trabalho executado. Demonstra ainda, que de um modo geral,
uma parcela significativa dos gestores consultados executam controles referentes a valores
que envolvem o departamento de auditoria (economias geradas, gastos realizados), tambm
aponta para a existncia de controles nas recomendaes de melhorias, feedback vindo da
gesto, planejamentos internos e execuo dos trabalhos, entretanto, a pesquisa no revela a
forma como so feitos esses controles. No que diz respeito parte terica, ficou evidenciado a
existncia de assimetria da informao entre o departamento de auditoria e a alta gesto
(comit de auditoria, conselho de administrao etc...), pois, uma grande parcela dos
consultados no sofre avaliao peridica dos seus trabalhos por um rgo independente.

Palavras-chave: Medio de Resultados; Avaliao de Performance; Eficcia e Auditoria
Interna.

Abstract
This research aimed at investigating how the internal audit departments in Brazil perform
performance measurement. As a starting point it asks how internal auditors measure
performance. The study hypotheses: 1) The internal audit departments measure financial
contributions achieved with there own work. 2) The Internal Audit departments assess internal
customer satisfaction. 3) The Internal Audit departments perform the follow up of
recommended solutions for internal processes and measure their performance in
implementing these measures. 4) The Internal Audit departments assess the learning needs for
the auditors. This is a descriptive survey whose data were collected through a structured
questionnaire applied to thirty managers of internal audit, and for the analysis of the results
was used statistical method of factor analysis. The empirical application shows that the
implementation of control over the measurement of results in the departments of Internal
Audit is a set procedure that requires parameters for process control of internal audit, control
and recovered amounts invested and the quality of internal and external work performed. It
also demonstrates that in general, a significant portion of managers consulted perform
controls regarding values involving the audit department (savings generated, expenses), also
points to the existence of controls on the recommendations for improvement, feedback from
management , internal planning and execution of the work, however, the research does not
reveal how these controls are made. Concerning the theoretical part, it was evidenced the
existence of information asymmetry between audit department and senior management (audit
committee, board, etc ...) because a large proportion of respondents does not undergo periodic
evaluation of their work by an independent body.

Keywords: Measurement Results; Performance Evaluation; Effectiveness and Internal Audit.

Sumrio
1. INTRODUO........................................................................................................... 15
1.1. Situao Problema....................................................................................................... 19
1.2. Questo de Pesquisa.................................................................................................... 20
1.3. Objetivos do Estudo.....................................................................................................
1.4. Contribuio do Estudo...............................................................................................
21
21

2. REFERENCIAL TEORICO..................................................................................... 22
2.1. Auditoria Interna........................................................................................................... 22
2.1.1. A Importncia da Auditoria..................................................................................... 22
2.1.2. Tipos de Auditoria................................................................................................... 23
2.1.3. O Trabalho da Auditoria.......................................................................................... 26
2.1.4. Responsabilidades da Auditoria............................................................................... 29
2.1.5. Responsabilidades do Auditor................................................................................. 30
2.1.6. Reporte e Independncia da Auditoria.................................................................... 31

2.2. Governana e Auditoria Interna................................................................................... 32
2.2.1. Importncia da Auditoria na Governana................................................................ 32
2.2.2. Atuao da Auditoria para a Governana................................................................ 35
2.2.3. Atuao da Auditoria Interna para a Gesto............................................................ 36
2.2.4. Controle Interno no Apoio Governana................................................................ 38
2.2.5. Sistema de Gerenciamento de Riscos...................................................................... 39
2.2.6. Normas, Sistema de Autorizaes e Aladas. ......................................................... 41
2.2.7. Governana e a Relao com a SOX....................................................................... 41

2.3. A Importncia da Medio de Resultados.................................................................... 42
2.3.1. Medidores de Desempenho........................................................................................ 43
2.3.2. Gerao de Valor........................................................................................................ 50

3. PROCEDIMENTOS METODOLOGICOS............................................................... 52
3.1. Tipologia de Pesquisa................................................................................................... 52
3.2. Universo da Pesquisa.................................................................................................... 53
3.3. Procedimento de Coleta de Dados............................................................................... 54

4. APRESENTAO E ANLISE DOS RESULTADOS....................................... 56
4.1. Resultados da Anlise Fatorial.................................................................................. 56
4.1.1. Teste de Normalidade........................................................................................... 57
4.1.2. Matriz de Correlao, Kaiser-Meyer-Olkin KMO e Teste de Esfericidade
Bartlett.............................................................................................................................
57
4.1.3. Matriz Anti Imagem.............................................................................................. 60
4.1.4. Extrao e Determinao do Nmero de Fatores.................................................. 61
4.1.5. Rotao dos Fatores............................................................................................... 62
4.1.6. Alfa de Cronbach................................................................................................... 64
4.1.7. Interpretao dos Fatores....................................................................................... 64
4.2. Resultados dos Questionrios.................................................................................... 66
4.2.1. Caractersticas das Auditorias Internas Respondentes........................................... 66
4.2.2. Perfil da Auditoria Interna..................................................................................... 66
4.3. Controles Executados pela Auditoria Interna............................................................ 72

5. CONSIDERAES FINAIS...................................................................................... 87

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS..........................................................................

APNDICE......................................................................................................................
89

93

Lista de Figuras
Figura 1 Argumentos na Medio de Resultados de Auditoria Interna............... 16
Figura 2
Figura 3
Situao Problema.................................................................................
O Trabalho da Auditoria Interna............................................................
19
27
Figura 4 Modelo de Governana Corporativa do IBGC e a Auditoria
Interna....................................................................................................
34
Figura 5 Auditoria Interna e a Interao com a Gesto....................................... 37

Lista de Quadros
Quadro 1 Tipos de Auditoria Interna................................................................... 24
Quadro 2 Etapas Indispensveis Eficcia do Resultado.................................... 29
Quadro 3 Resultado do KMO e Teste de Esfericidade........................................ 59
Quadro 4 Estatstica KMO (Kaiser-Meyer-Olkin)................................................ 59
Quadro 5 MAS Measures of Sampling Adequacy. 60
Quadro 6 Total Variance Explained..................................................................... 61
Quadro 7 Rotated Component Matrix................................................................... 63
Quadro 8 Alfa de Cronbach.................................................................................. 64

Lista de Grficos
Grfico 1 Reporte da Auditoria Interna............................................................... 67
Grfico 2 Quantidade de Auditores..................................................................... 68
Grfico 3 Tipo de Auditoria Praticada................................................................. 68
Grfico 4 Segmento de Atuao.......................................................................... 69
Grfico 5 Localizao do Departamento de Auditoria Interna............................ 70
Grfico 6 Avaliao do Trabalho da Auditoria Interna....................................... 71
Grfico 7 Controle de Prazos dos Trabalhos....................................................... 72
Grfico 8 Controle da Programao de Trabalhos.............................................. 73
Grfico 9 Controle Histrico de Prazos e Planejamento..................................... 74
Grfico 10 Controle das No Conformidades...................................................... 75
Grfico 11 Controle das Recomendaes de Melhorias....................................... 76
Grfico 12 Controle Histrico das No Conformidades e Melhorias.................... 77
Grfico 13 Controle das Economias...................................................................... 78
Grfico 14 Controle dos Custos Individuais.......................................................... 78
Grfico 15 Uso do Oramento .............................................................................. 79
Grfico 16 Controle dos Custos Totais.................................................................. 79
Grfico 17 Controle dos Gastos em Treinamento.................................................. 80
Grfico 18 Controle Histrico dos Gastos e dos Investimentos............................ 80
Grfico 19 Controle da Qualidade dos Trabalhos ................................................ 81
Grfico 20 Controle da Qualidade dos Relatrios................................................. 82
Grfico 21 Feedback dos Clientes Internos........................................................... 83
Grfico 22 Controle da Reclamao do Cliente Interno........................................ 83
Grfico 23 Controle da Qualidade Interna............................................................ 84
Grfico 24 Controle Histrico da Qualidade Interna e do Cliente......................... 85

Lista de Abreviaturas e Siglas
AICPA American Institute of Certified Public Accountant
AUDIBRA Instituto dos Auditores Internos do Brasil
BSC Balanced Scorecard
CAE Chief Audit Executive
CBOK Common Body of Knowledge
CFC Conselho Federal de Contabilidade
CIMA Chartered Institute of Management Accountants
CMM Capability Maturity Model
COSO Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission
CVM Comisso de Valores Mobilirios
EAM Embedded Audit Modules
ERP Enterprise Resource Planing
EUA Estados Unidos
IBGC Instituto Brasileiro de Governana Corporativa
IFAC International Federation of Accountants
IIA Institute of Internal Auditors
KMO Kaiser-Meyer-Olkin
MAS Measures of Sampling Adequacy
MCL Monitoring Control Layer
NBC Normas Brasileiras de Contabilidade
SEC Securities and Exchange Commission
SOX Lei Sarbanes-Oxley

15
1. INTRODUO
Na busca pela literatura e pesquisas que mencionam como os departamentos de
Auditoria Interna medem seus resultados, e na forma como conseguem visualizar o retorno
aos acionistas possvel verificar que existem poucos estudos sobre o tema e suas opinies
existentes so bem diversificadas.
Foi preciso recorrer literatura estrangeira, pois, no Brasil, as informaes sobre
Auditoria Interna so poucas; quando se trata de medio de resultados a literatura
praticamente no existe e isso, talvez, devido no obrigatoriedade, para grande parte das
empresas, de constituir um departamento de Auditoria. Os poucos estudos encontrados e que
serviram de suporte a este trabalho, na sua maioria, foram realizados nos Estados Unidos da
Amrica e em pases europeus. possvel verificar que algumas pesquisas tratam de medidas
de desempenho, referindo-se identificao de metas, objetivos e critrios para concretizao
dessas metas, que consideram fiscalizao, monitoramento e eficcia.
A medio de resultados no seu foco principal tem a inteno pura e simples de saber
se o departamento de Auditoria Interna eficaz na gerao de valor. Entre algumas
consideraes encontradas, verifica-se que a eficcia da Auditoria levada em considerao
quando existe uma associao positiva, com o cumprimento das normas que dizem respeito
prtica profissional dos auditores internos e a realizao do objetivo da organizao, na
medida em que o departamento de Auditoria faz a sua entrega com qualidade, fornece apoio
gesto, obtm reduo de custos e despesas e faz recomendaes de alto valor.
A figura 1, de uma forma geral, retrata os argumentos utilizados nos estudos a respeito
da medio de resultados e gerao de valor para as empresas.

16

Figura 1 Argumentos na Medio de Resultados de Auditoria Interna
Fonte: Elaborado pelo autor

Dittenhofer (2001, p. 443) no trabalho que aborda a eficcia da Auditoria Interna e a
expanso dos mtodos atuais, menciona que existe um corpo de conhecimento que est sendo
desenvolvido na rea de produtividade de Auditoria Interna, principalmente atravs dos
esforos do Institute of Internal Auditors IIA e descreve as medidas de desempenho que se
referem a: - identificao de metas e objetivos da entidade auditada; - identificao de
critrios que significam a concretizao dessas metas e quantificao de critrios; -
observao, anlise e comunicao destes critrios, medio da eficcia e da operao de
auditoria interna. Alm disso, preciso identificar os objetivos bsicos da Auditoria Interna a
serem alcanados, estabeler medidas relativas busca destes objetivos e avaliar o processo de
auditoria gobal.
Ziegenfuss (2000, p. 12) em seu artigo sobre desenvolvimento de um departamento de
Auditoria Interna, demonstra o uso da metodologia Balanced Scorecard BSC, elaborada por
Kaplan e Norton (1997) na seleo de medidas de desempenho para servios de Auditoria
Interna. Descreve normas e orientaes profissionais sobre a utilizao de medidas de
desempenho e anlise comparativa dentro das quatro perspectivas do BSC (financeira,
17
clientes, processos internos, treinamento e desenvolvimento) para serem utilizadas na
avaliao da Auditoria Interna.
Campbell et al. (2006, p. 44-46) descrevem o Capability Maturity Model CMM com
diferentes componentes de um modelo de medio de Auditoria Interna que podem ser usados
para medir o valor que ela oferece para a empresa. So oito capacidades que representam
diferentes caractersticas do papel da Auditoria Interna; estas so detalhadas no item 2.3.1.
Arena, Arnaboldi e Azzone (2006, p. 275-289) descrevem as principais caractersticas
dos departamentos de Auditoria Interna em seis empresas italianas; investigam a influncia da
regulamentao promulgada em seu desenvolvimento e confirmam que alm da presso
institucional, a liderana dos auditores emergiu como um importante elemento para a eficcia
e aceitao das atividades de Auditoria Interna; com a colaborao dos auditores, utilizando
seus recursos para atividades de consultoria, possvel melhorar a eficincia e eficcia dos
processos.
Liu, Woo e Bonsu (1997, p. 476) revelam como resultado do seu estudo em nove
organizaes no Reino Unido que o departamento de Auditoria Interna deve ser avaliado
quanto sua eficincia, eficcia e economia, objetivando conhecer que critrios importantes
podem ser utilizados para avaliar custos e benefcios, recomendaes, metas individuais, entre
outros. Outros estudos direcionam suas anlises diretamente para a eficcia e gerao de valor
da Auditoria Interna, sem passar pela medio de resultados e que pode ser confundida com a
avaliao da auditoria, porm, que se trata mais de consequncia na medio dos resultados,
ou seja, para pode afirmar sobre a eficcia ou gerao de valor preciso mensurar seus
resultados.
Mihret e Yismaw (2007, p. 470) analisam a eficcia da Auditoria Interna no setor
pblico da Etipia. Baseados em um estudo de caso da maior instituio de ensino do pas,
procuram identificar quais os fatores impactam na eficcia dos servios de auditoria. Como
resultado, destacam que a eficcia da Auditoria Interna fortemente influenciada pela
qualidade de auditoria e apoio gesto, ao passo que o ambiente organizacional e os atributos
auditados no tm um forte impacto sobre a eficcia da auditoria.
Mihret, James e Mula (2010, p. 224-246) empregam a teoria institucional e a teoria de
Karl Marx do "circuito do capital industrial". Sintetizam a literatura terica e emprica
relevante, para desenvolver proposies, sugerir uma agenda de pesquisa sobre antecedentes e
implicaes do desempenho organizacional e da eficcia da Auditoria Interna. Igualmente,
tentam fornecer uma base terica para o estudo da eficcia da Auditoria Interna e suas
conexes com o contexto em que praticada para o desempenho organizacional. Como
18
resultado, argumentam que a dinmica de uma Auditoria Interna influencia a definio de
eficcia e que a Auditoria Interna eficaz pode estar positivamente associada ao desempenho
da organizao. Para ser relevante preciso que a Auditoria administre seus resultados e
justifique os investimentos realizados pelos acionistas no grupo de auditores, uma vez que se
trata de uma atividade que objetiva adicionar valor e melhorar as operaes de uma
organizao.
Walz (2008, p. 1-2) comenta que a criao de valor, em ltima anlise, significa
melhorar o valor de mercado da empresa e para conseguir o status de classe mundial, a
Auditoria Interna deve perseguir redues de custos e recomendaes da auditoria de alto
valor.
evidente que o trabalho de auditoria interna vem se modificando ao longo dos anos e
medida que as empresas crescem e se modernizam com novos sistemas e tecnologias,
desenvolvem novos caminhos e controles, tambm precisam de acompanhamento e
atualizaes constantes; ento, novas habilidades so necessrias aos auditores para atender as
mudanas que ocorrem no ambiente organizacional. O IIA Institute of Internal Auditors
tem procurado criar parmetros que norteiem e orientem as atividades dos auditores internos.
Allegrini et al. (2006, p. 845), utilizando o Global Common Body of Knowledge
(CBOK) Study e por meio do IIA, tentam compreender melhor a dimenso e expanso da
prtica de auditoria interna em todo o mundo. Revisam a literatura recente de auditoria interna
na Europa e documentam como a funo de auditoria est mudando em resposta s mudanas
nas prticas de negcios global. Indicam mudanas nas atividades realizadas por auditores
internos e a complexidade das transaes de negcios num ambiente mais dinmico e
regulamentar na Europa, alm de avanos significativos em tecnologia da informao, que
resultam em oportunidades e desafios para os auditores internos, mesmo com o apoio do IIA.
Entretanto, evidente que para gerar resultados no bastam apenas recursos materiais,
mas tambm recursos intelectuais. preciso que o grupo de auditores seja experiente, bem
preparado e altamente motivado, com boa formao para o exerccio da profisso, que receba
investimentos em treinamento, de modo a se manter atualizado com as melhores prticas de
trabalho, bem como estejam familiarizados com as novas tecnologias de informtica e com a
legislao pertinente aos locais onde suas empresas atuam.
Larkin e Schweikart (1992, p. 19) estudaram as caractersticas mais salientes de
indivduos, que podem estar associadas com sucesso e performance, atravs dos traos de
auditores bem sucedidos e menos sucedidos de uma empresa de grande porte. Os resultados
19
mostraram que as caractersticas individuais de nveis de satisfao e motivao esto
estreitamente associadas ao desempenho.
Outros fatores tambm so importantes e no necessariamente dizem respeito s
condies e preparo dos auditores, mas, ao apoio que os trabalhos de Auditoria Interna
recebem da gesto e sua independcia de atuao. Nesse sentido, a forma como os trabalhos
so percebidos pelos acionistas, pelo conselho de administrao e pela gesto fundamental
para eficcia do resultado, pois, princpios e prticas da boa governana aplicam-se a qualquer
tipo de organizao, independente do porte e da natureza jurdica.
Segundo Frigo (2007, p. 22) a governana corporativa deve levar em conta a
necessidade de implementar polticas de negcios eficazes e objetivos em longo prazo, que
representem o alcance da boa governana e proporcionem a estrutura, por meio da qual a
empresa estabelece tais objetivos para atingir a estratgia e as orientaes para monitorar o
desempenho.
1.1. Situao Problema

20
Figura 2 Situao Problema
Existe na teoria um alinhamento quanto necessidade de avaliar o trabalho da Auditoria,
entretanto, o que se constata que no h uma situao padro para avaliar os resultados
obtidos.
1.2. Questo de Pesquisa
Dentro do contexto supramencionado, este estudo se prope a responder a seguinte
questo de pesquisa:
Como os departamentos de Auditoria Interna no Brasil realizam medio de
desempenho de seus resultados?

Considerando que:
- A teoria da agncia baseia-se na premissa que os agentes tm mais informaes do
que os acionistas
- A assimetria de informaes afeta negativamente a capacidade dos mesmos de
monitorar de forma eficaz.
- Os seus interesses esto sendo devidamente atendidos pelos agentes (auditores).

So levantadas as seguintes hipteses:
H
1
Os departamentos de Auditoria Interna medem as contribuies financeiras
alcanadas com seu prprio trabalho.
H
2
Os departamentos de Auditoria Interna avaliam a satisfao dos seus clientes
internos.
H
3
Os departamentos de Auditoria Interna executam o follow up das solues
recomendadas para os processos internos e medem o seu desempenho na implantao destas
medidas.
H
4
Os departamentos de Auditoria Interna avaliam as necessidades de aprendizagem e
crescimento para os auditores.

21
1.3. Objetivos do Estudo
O objetivo principal deste estudo investigar como os departamentos de Auditoria
Interna no Brasil realizam medio de desempenho do seu prprio trabalho.
O estudo possui tambm os seguintes objetivos especficos:
- Verificar se existem avaliao/mensurao e acompanhamento dos ganhos e
despesas (resultados) alcanados nas auditorias.
- Averiguar se h reconhecimento, por parte das reas auditadas (gesto), para os
trabalhos feitos pela Auditoria.
- Verificar se existe acompanhamento para as no conformidades de auditoria at a
resoluo final das mesmas.
- Examinar se existe acompanhamento sobre as necessidades de aprendizagem e
evoluo nas tcnicas de trabalho dos auditores.
1.4. Contribuio do Estudo
Por meio de pesquisas preliminares na literatura existente possvel verificar que alm
de ser um tema pouco explorado, muito pouco se faz sobre esse assunto, ou seja, no
desenhado e discutido, muito embora existam orientaes importantes definidas pelo Instituto
dos Auditores Internos IIA, (rgo representante do IIA - Institute of Internal Auditors nos
EUA).
Por esta razo, este estudo se prope a oferecer uma contribuio cientfica, ainda no
explorada no Brasil, que de conhecer os controles executados pelos departamentos de
Auditoria Interna, no que diz respeito medio de performance nas perspectivas financeira,
comercial, processos internos, treinamento e desenvolvimento. E, com esta proposta,
transformar o resultado desta pesquisa em parmetros para medio de resultados nos
departamentos de Auditoria Interna. Como consequncia deste trabalho, abre-se ainda a
oportunidade para a governana aprimorar o acompanhamento sobre os resultados alcanados
pela Auditoria Interna, reduzindo, assim, a assimetria de informaes.

22
2. REFERENCIAL TEORICO
2.1. Auditoria Interna
2.1.1. A Importncia da Auditoria
Como responsvel pela salvaguarda dos ativos da organizao, a Auditoria Interna
um rgo fundamental no processo de governana corporativa. Entretanto, o crescimento
contnuo no processo de gesto exige que sejam tomadas medidas para assegurar o
desempenho da Auditoria Interna, de forma a acompanhar os padres de alta qualidade. Sua
atuao nos padres previstos pelo IIA Instituto dos Auditores Internos aumenta a
possibilidade de contribuio com o conselho de administrao, com a gesto, bem como, na
melhoria da eficincia e qualidade dos negcios da empresa, atendendo assim aos anseios dos
acionistas.
O IIA a principal associao profissional internacional, dedicada promoo e
desenvolvimento da prtica de auditoria interna, reconhecido como lder em certificao,
pesquisa e orientao para a profisso em todo o mundo.

Segundo consta do cdigo de tica do THE INSTITUTE OF INTERNAL AUDITORS -
IIA EUA (2008).
A auditoria interna uma atividade independente, de garantia e de
consultoria, destinada a acrescentar valor e melhorar as operaes de uma
organizao. Assiste a organizao na consecuo dos seus objetivos,
atravs de uma abordagem sistemtica e disciplinada, na avaliao dos
processos da eficcia da gesto de risco, do controle e de governana (IIA,
2008, p. 1)

A NBC T 12 Norma Brasileira de Contabilidade, do Conselho Federal de
Contabilidade CFC (2004, p. 2) conceitua Auditoria Interna como uma atividade de
procedimentos, preparada com enfoques especficos de tcnica e disciplina, que tem o
propsito de melhorar os resultados das organizaes e agregar valor. Com o seu trabalho
contribui para o aperfeioamento dos processos internos, ajudando a gesto, por meio de
recomendao de solues para as no conformidades demonstradas em seus relatrios.
Mihret, James e Mula (2010, p. 224-246) no desenvolvimento de suas preposies,
sugerem uma agenda de pesquisa sobre os antecedentes e as implicaes do desempenho
23
organizacional e da eficcia da Auditoria Interna, ao argumentar que a Auditoria Interna tem
como meta ajudar as organizaes a alcanar objetivos. Uma associao positiva entre o nvel
de auditoria interna, os padres da prtica profissional dos auditores internos e o desempenho
da organizao pode ser til para avaliar a eficcia da Auditoria Interna.
Entre outros motivos, a Auditoria Interna importante e se justifica porque auxilia a
organizao a alcanar seus objetivos, adotando uma abordagem sistemtica e disciplinada
para a avaliao e melhoria dos processos de gesto de risco, de controle e governana
corporativa.
Stewart e Kent (2006, p. 91) exploraram o uso voluntrio da Auditoria Interna pelas
empresas australianas de capital aberto e identificaram os fatores que levam as sociedades a
terem a funo de auditoria. Como resultado, mostram que existe uma associao entre o
tamanho da entidade e a utilizao de Auditoria Interna.
Carcello, Hermanson e Raghunandan (2005, p. 70) examinaram os fatores associados
aos investimentos das empresas pblicas dos EUA em Auditoria Interna, atravs de pesquisa
administrada a executivos chefes de Auditoria, de empresas de mdio porte dos EUA,
complementada com dados disponveis publicamente. Encontraram evidncias que os
oramentos de Auditoria Interna esto relacionados com: tamanho da empresa, alavancagem,
empresas que operam mercado financeiro, servios, indstria de energia, quantidade relativa
de inventario, fluxo de caixa operacional e reviso dos oramentos de auditoria pelo Comit
de Auditoria Interna.
2.1.2. Tipos de Auditoria
Existem algumas ramificaes, ou especialidades de auditorias internas, entre as quais
se enquadram: auditoria financeira ou contbil, auditoria operacional, compliance, gesto,
qualidade, sistemas, riscos e fraudes. A adoo do tipo especfico de auditoria fica a critrio
de cada empresa e, na maioria das vezes, est sob a responsabilidade da Auditoria Interna.
Liu, Woo e Bonsu (1997, p. 476) comentam, como resultado da sua pesquisa, que as
Auditorias Internas esto gradualmente se ampliando para cobrir toda organizao e que fica
evidente com a amplitude dos objetivos para gesto social, operacional, alm do papel
tradicional de sistemas.
O quadro 1 apresenta os tipos de auditoria e o foco principal de cada uma.

24

TIPO DE AUDITORIA FOCO PRINCIPAL
Financeira ou Contbil
Riscos, controles e informaes acerca das
demonstraes financeiras.
Compliance
Observncia de leis, regulamentos, polticas e
procedimentos internos.
Operacional
Riscos, controles, eficincia, eficcia das operaes e
do desempenho gerencial.
Sistemas

Apoio aos trabalhos operacionais, avaliao e
adequao das tecnologias, sistemas que executam as
operaes informatizadas e integridade dos dados.
Gesto
Tem como objetivo o cumprimento da estratgia,
atravs da verificao do cumprimento de metas.
Riscos
Identificao e monitoramento dos principais riscos, a
fim de mitig-los.
Fraudes Investigaes de suposta ilegalidade.
Ambiental
Avaliar riscos e seus impactos, polticas adotadas e
atendimento legal.

Quadro 1 Tipos de Auditoria Interna
Fonte: Elaborado pelo Autor

A NBC T 12 Norma Brasileira de Contabilidade do CFC (2004, p. 2) conceitua
Auditoria Interna Contbil como:
A Auditoria Interna exercida nas pessoas jurdicas de direito pblico,
interno ou externo, e de direito privado.
A Auditoria Interna compreende os exames, anlises, avaliaes,
levantamentos e comprovaes, metodologicamente estruturados para a
avaliao da integridade, adequao, eficcia, eficincia e economicidade
dos processos, dos sistemas de informaes e de controles internos
integrados ao ambiente e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir
administrao da entidade no cumprimento de seus objetivos.
Boynton e Johnson (2002, p. 31-32) destacam, basicamente, trs tipos principais de
auditorias: auditoria das demonstraes contbeis, auditoria de compliance e auditoria
operacional.
25
A Auditoria Contbil diz respeito aos exames de documentos e registros legais e
societrios; conhecida por auditoria financeira e engloba as atividades de avaliao
relacionada com o controle dos bens direitos e obrigaes da entidade auditada. Orienta-se
por princpios e normas de contabilidade, com o objetivo de atender s exigncias internas das
organizaes e da legislao.
A Auditoria de Conformidade (compliance) est relacionada diretamente com o
atendimento legislao, s polticas e regulamentos internos; seu proposito principal
determinar o quanto as atividades auditadas esto conforme as situaes regulamentares
exigidas.
A Auditoria Operacional diz respeito aos exames executados nos diversos processos
das empresas, na obteno e avaliao de evidncias sobre eficincia e eficcia das atividades
operacionais; conforme os seus objetivos programados, comumente direcionada avaliao
dos processos existentes na organizao; vista como a prpria auditoria interna.
Outras especialidades de auditoria tambm so encontradas no mercado de trabalho,
porm, voltadas para um foco diferenciado:
A Auditoria de Sistemas se utiliza da expertise sobre os sistemas computadorizados da
informao para avaliar a adequao de tecnologias, integridade dos dados; como sistemas
executam as operaes informatizadas, alm de auxiliar nas auditorias operacionais.
A Auditoria de Gesto se utiliza dos procedimentos de todas as modalidades de
auditoria para avaliar os resultados obtidos de unidade que est sendo examinada, a fim de
certificar-se com relao ao cumprimento das metas e objetivos traados pela estratgia da
organizao, ou na identificao de ameaas e oportunidades para consecuo de resultados
futuros, ou seja, uma auditoria de resultados.
A Auditoria de Riscos identifica os principais ambientes de risco da organizao e os
avalia continuamente, a fim de entender o nvel de risco envolvido, bem como recomenda
mecanismos de controles para mitig-los.
A NBC T 12 Norma Brasileira de Contabilidade do CFC (2004, p. 3) descreve que:
O planejamento deve considerar os fatores relevantes na execuo dos trabalhos,
especialmente o seguinte: conhecimento detalhado da poltica e dos instrumentos de gesto de
risco da entidade.
Cabe ainda destacar os trabalhos realizados pela auditoria da qualidade que est fora
do contexto de auditoria interna, pois, possui normas especficas e busca a certificao de
qualidade, por meio da melhoria de seus processos de produo, produtos e servios, com o
objetivo final de satisfazer as necessidades dos clientes da organizao.
26
As Auditorias de Fraudes so aquelas investigaes que partem do pressuposto de que
h, ou existe suspeita de ocorrncia de uma prtica irregular, ou uma ilegalidade. Como no
se trata de uma situao de rotina, muito comum as empresas se utilizarem do pessoal de
auditoria operacional e sistemas para investigao de fraudes; comumente, o pessoal que
est mais familiarizado com os processos e operaes que precisam ser investigados.
A NBC T 12 Norma Brasileira de Contabilidade do CFC (2004, p. 2) descreve:
A Auditoria Interna deve assessorar a administrao da entidade no trabalho
de preveno de fraudes e erros, obrigando-se a inform-la, sempre por
escrito, de maneira reservada, sobre quaisquer indcios ou confirmaes de
irregularidades detectadas no decorrer de seu trabalho.
A Auditoria Ambiental, por meio de um conjunto de procedimentos, procura avaliar os
aspectos inerentes aos riscos e seus impactos. Examina a organizao que se encontra exposta,
as polticas adotadas na preservao e preveno do meio ambiente, bem como o atendimento
legislao pertinente. Geralmente, trata-se de atribuio da auditoria operacional, porm,
envolvendo um escopo ambiental.
Com relao avaliao de resultados importante destacar que, independente do tipo
de auditoria praticada, cada organizao ou departamento deve ter o cuidado de definir as
medidas adequadas, avaliando-as individualmente e no seu conjunto, porm, possvel que
todos os tipos de auditoria tenham seus resultados avaliados.
2.1.3. O Trabalho da Auditoria
O trabalho dos auditores internos composto por uma srie de atividades
administrativas e operacionais, as quais envolvem o planejamento global e o respectivo
acompanhamento do cronograma de execuo, a elaborao e o acompanhamento do
oramento, a avaliao constante dos principais riscos, bem como as reunies e
apresentaes. Nas etapas de execuo preciso, ainda, trabalhar os escopos individuais, os
programas, a execuo dos trabalhos, os registros e documentao, as revises e discusses
dos trabalhos, a preparao e as publicaes de relatrios, o acompanhamento dos resultados
etc.
Algumas dessas etapas so a essncia do trabalho da auditoria, dos resultados
alcanados e merecem avaliaes constantes, entre as quais se destacam as que so
apresentadas na figura 3:
27

Figura 3 O Trabalho da Auditoria Interna

Planejamento Global (anual)
O planejamento global fundamental para atender adequadamente as expectativas da
alta gesto e para a orientao do chefe executivo da Auditoria Interna. Sua elaborao serve
para definir quais as atividades de auditoria sero executadas, levando-se em considerao as
principais reas de riscos da organizao, bem como traar o oramento de verbas necessrias,
estabelecer um cronograma de atuao e obter aprovao da alta gesto.

Planejamento Individual
O planejamento individual deve ser cuidadosamente elaborado, pois o passo a passo
da execuo do trabalho do auditor. Um bom planejamento de auditoria deve considerar o
escopo e os objetivos, os riscos envolvidos, a materialidade, o conhecimento da atividade a
ser auditada, a seleo da equipe, ou do auditor que executar o trabalho e, tambm, a
previso de horas para execuo e os valores das despesas para execuo.
As normas internacionais para o exerccio profissional de auditoria interna do IIA
(2006, p. 11) preveem no seu tpico 2200 Planejamento dos Trabalhos de Auditoria, que
os auditores internos devem desenvolver e registrar um plano para cada trabalho de
auditoria, incluindo o escopo, objetivos, prazo e alocao de recursos.
Numa etapa seguinte, deve acompanhar o andamento da sua execuo para que se
possa corrigir eventuais desvios.

28
Execuo
Trata-se do momento de colocar em pratica os procedimentos previstos na etapa do
planejamento, tomando o cuidado de fundamentar documentalmente todo trabalho, a fim de
que se possa evidenciar a correta aplicao, ou no, dos procedimentos adotados pela
organizao. Nesta etapa, os auditores coletam informaes, examinam, registram, discutem
com os auditados o trabalho executado e preparam o reporte dos resultados para a
administrao e alta gesto.
(2006, p. 13) preveem no seu tpico 2300 Execuo do Trabalho de Auditoria, que os
auditores internos devem identificar, analisar, avaliar e registrar informaes suficientes para
alcanar os objetivos do trabalho de auditoria.

Comunicao dos Resultados
Nesta etapa preciso evidenciar aos leitores do relatrio de auditoria quais foram os
objetivos, o alcance planejado (escopo) e os achados de auditoria, os quais incluem tambm
os pontos adequados de controle interno.
As no conformidades devem ter a escrita de forma bem elaborada, clara e concisa,
devendo mencionar qual deve ser a forma ideal para a atividade analisada; qual a situao
constatada durante a auditoria e, ainda, as recomendaes de melhorias e seus respectivos
planos de ao; um draft deve ser preparado e discutido com a gesto auditada.
Antes do reporte final, o qual deve ser feito s pessoas internas apropriadas isso
inclui aquelas que tenham autoridade e capacidade de deciso para que se alcance os
resultados efetivos; o trabalho e o relatrio de auditoria devem passar por revises criteriosas
e ser discutido com exausto dentro da auditoria.
As normas internacionais para o exerccio profissional de auditoria interna (2006, p.
14) fazem meno no item 2410 Critrios para Comunicaes, que as comunicaes de
auditoria devem incluir os objetivos e o ambiente do trabalho de auditoria, bem como as
concluses aplicveis, recomendaes e planos de ao.

Follow-up
Os acionistas e a alta gesto esperam do departamento de Auditoria Interna muito mais
do que a identificao de no conformidades e seus respectivos relatos. preciso manter uma
gesto ativa sobre os planos de ao mencionados nos relatrios de auditoria, pois isso
fundamental para a eficcia dos resultados, ou seja, preciso eliminar as no conformidades
29
definitivamente, devendo existir acompanhamento rigoroso, o que significa registrar no
relatrio de auditoria, um responsvel e o prazo para realizao da ao, de forma que se
assegure a implementao da melhoria.
Neste processo algumas etapas so indispensveis para eficcia do resultado.

ETAPAS PARA EFICCIA DO RESULTADO
1 Etapa Envia relatrio de auditoria para o auditado com plano de ao e data final
para correo das no conformidades.
2 Etapa Registra em planilha de follow-up as no conformidades, o prazo e o
responsvel para correo.
3 Etapa Na data prevista para correo do plano de ao, solicita concluso ao
auditado. Para as correes inadequadas ou insuficientes recomenda as
alteraes.
4 Etapa Confirma que o resultado satisfatrio e registra a no conformidade como
resolvida.
5 Etapa Apresenta os resultados ao Conselho de Administrao, ou a alta gesto.

Quadro 2 Etapas Indispensveis Eficcia do Resultado

As normas internacionais para o exerccio profissional da auditoria interna do IIA
(2006, p. 15), item 2500 Monitorao do Progresso mencionam que o diretor executivo de
auditoria deve estabelecer e manter um sistema para monitorar o estgio das aes
decorrentes dos resultados apresentados administrao.
2.1.4. Responsabilidades da Auditoria
Em todos os nveis da gesto, a Auditoria Interna deve analisar e recomendar apoiando
a administrao e deve ainda administrar seus recursos, seu planejamento e as recomendaes
realizadas. Igualmente deve suportar com informaes fidedignas ao Comit de Auditoria, ao
Conselho de Administrao e Auditoria Externa, principalmente, no que concerne aos
aspectos de risco envolvendo a organizao.
30
Embora haja variao de uma empresa para outra, sabido que muitos departamentos
de Auditoria Interna atuam voltados para a gesto e governana, orientados por um estatuto
interno aprovado, que define sua forma de atuao e este, por sua vez, preparado atendendo
aos princpios de responsabilidades previstos no cdigo das melhores prticas de governana.
(2006, p.5) no item 1000 Propsito, Autoridade e Responsabilidade, o propsito, a
autoridade e a responsabilidade da atividade de auditoria interna devem ser formalmente
definidos em um regulamento ou estatuto (charter), consistente com as normas e aprovado
pelo Conselho de Administrao.
possvel, por meio do estatuto da auditoria, afirmar quais so seus objetivos,
deveres, responsabilidades, rea de atuao, posio dentro da organizao, acessos e
relacionamentos com o restante da organizao, o que possibilita que toda a empresa conhea
seu trabalho e, desta forma, facilite seus resultados.
Richards (2006, p. 1) afirma que um dos desafios da profisso esclarecer para todos
os interessados, os papis dos auditores internos, suas responsabilidades e o seu verdadeiro
valor. Os auditores internos fornecem uma garantia de que as polticas e procedimentos esto
sendo seguidos; isto porque eles monitoram o ambiente, a cultura corporativa, bem como os
desejos do alto escalo. Eles examinam e avaliam a conformidade da organizao, a estratgia
e os riscos. Proporcionam administrao e ao comit de auditoria a garantia de que as coisas
esto como deveriam ser.
Segundo o cdigo do Instituto Brasileiro de Governana Corporativa IBGC (2010, p.
47) a Auditoria Interna tem a responsabilidade de monitorar e avaliar a adequao do
ambiente de controles internos e normas e procedimentos estabelecidos pela gesto. Cabe aos
auditores atuar proativamente na recomendao do aperfeioamento dos controles, das
normas e dos procedimentos, em consonncia com as melhores prticas do mercado.
2.1.5. Responsabilidades do Auditor
Principalmente, por se tratar de uma atividade de anlise, avaliao e recomendao,
espera-se que a execuo do trabalho do auditor interno seja com critrios e bem
fundamentada, a fim de se obter um resultado assertivo, bem como seja feito dentro de
princpios ticos. Entretanto, a realizao de um trabalho criterioso s pode ser obtida se o
auditor estiver preparado para tal, ou seja, alm de uma formao acadmica, tenha
31
conhecimentos atualizados da atividade que est sendo auditada e possua motivao no
desenvolvimento das atividades.
Larkin e Schweikart (1992, p. 30), num estudo que busca identificar fatores
significativos, associados ao desempenho do auditor dentro do ambiente de auditoria interna
em uma grande empresa multinacional, relatam que os resultados tendem a reforar os
estudos anteriores; que recrutadores devem tentar encontrar candidatos altamente motivados
na busca de novos auditores internos e reafirmam, ainda, que manter os funcionrios felizes
com seu ambiente de trabalho, proporcionando assim satisfao no trabalho, importante para
a alta performance.
Liu, Woo e Bonsu (1997, p. 476), demonstraram que a equipe deve ser motivada por
meio de estratgias, tais como: sistemas de feedback eficaz, autoestima, criatividade e
participao na definio de metas, bem como deve haver formao de pessoal e programas
eficazes de desenvolvimento.
2.1.6. Reporte e Independncia da Auditoria
Esse atributo de Auditoria Interna merece um destaque parte, pois considerado um
dos requisitos fundamentais para a existncia da Auditoria; a independncia est relacionada
diretamente com a forma que o departamento de Auditoria est posicionado dentro da
organizao, a quem se reporta, bem como na forma como os auditores executam os seus
trabalhos, diante de situaes que ameaam sua opinio, ou seja, necessita ter liberdade para
manifestar seu parecer sobre as situaes auditadas.
preciso apoio incondicional ao trabalho do auditor, de modo a garantir
independncia e eficcia nas suas recomendaes de melhorias, pois, sem essas condies o
trabalho enfraquece e no contribui para a organizao, se tornando um custo adicional.
Liu, Woo e Bonsu (1997, p. 476) recomendam que o departamento de Auditoria
Interna seja colocado em uma alta posio para ganhar boa percepo na mente das pessoas.
Comentam que o direito de acesso direto aos gestores de topo fundamental para o sucesso
do departamento e, por ltimo, que uma abordagem sistemtica deve ser adotada para
identificar e priorizar reas e tarefas.
(2006, p. 5) preveem no item 1100 Independncia e Objetividade, que a atividade de
auditoria interna deve ser independente e os auditores internos devem ser objetivos na
32
execuo de seu trabalho. O diretor executivo de auditoria deve estar subordinado a um nvel
dentro da organizao, que permita atividade de auditoria interna cumprir suas
responsabilidades. A atividade de auditoria interna deve ser livre de interferncias na
determinao do escopo de trabalho, na execuo e na comunicao de resultados e os
auditores internos devem ter atitude imparcial, isenta, alm de evitar conflitos de interesses.
Vinten (1999, p. 411) menciona o resultado de uma pesquisa fornecida pelo IIA sobre
indepndencia da Auditoria no Reino Unido e comenta que a condio crtica para a Auditoria
Interna eficaz um estatuto adequado de independncia dentro da organizao e a maior
misso possvel. O pr-requisito , portanto, nvel de suporte visvel e empenho de recursos.
A organizao deve ser vista para ouvir e agir sobre o conselho de seus auditores internos.
Deve investir tempo, dinheiro e energia para assegurar os conselhos dos auditores.
2.2. Governana e Auditoria Interna
2.2.1. Importncia da Auditoria na Governana
A governana corporativa trata essencialmente da relao entre proprietrios e a
gesto dos negcios, sendo uma resposta para os custos de agncia, que surgem da separao
entre a propriedade e a gesto de uma organizao.
O objetivo principal da governana corporativa atravs do gerenciamento dos riscos,
da reduo do custo de capital, da melhora na eficincia operacional contribuir para: -
alcanar suas metas estratgicas; - gerar vantagens competitivas; - cuidar da reputao da
empresa; - gerar valor, de forma que isso represente a melhoria da organizao, dos servios e
produtos que ela oferece, nas condies de trabalho e remunerao, no melhor retorno aos
seus clientes, fornecedores, meio ambiente e, fundamentalmente, maior rentabilidade aos seus
acionistas, que nela investem seu capital e aguardam pelo retorno financeiro.
Segundo o documento intitulado Empresa Governana: Conseguir o Equilbrio
Certo, publicado pela International Federation of Accountants IFAC e preparado por
profissionais contabilistas do Comit de Negcios, classifica a governana corporativa como:
A definio escolhida por este relatrio como ponto de partida define
governana corporativa como o conjunto de responsabilidades e prticas
exercidas pelo conselho e executivo gesto com o objetivo de proporcionar
33
direo estratgica, assegurar que os objetivos sejam alcanados, verificando
que os riscos so geridos de forma adequada e se o recursos da organizao
so utilizados de forma responsvel (IFAC, 2004, p.10) (traduo nossa).
No Brasil, devido s vrias formas estatutrias das empresas, possvel prever que
diferentes modelos de governana corporativa so adotados para companhias. Mais adiante se
encontra destacado o modelo previsto pelo IBGC. O Conselho o principal rgo de
administrao das organizaes, a quem cabe: - aprovar os principais planos e metas em busca
da viso estratgica; - acompanhar o desenvolvimento das aes de toda diretoria executiva; -
prestar contas aos scios, alm de ser, tambm, o principal componente do sistema de
governana sem, entretanto, exercer funes operacionais ou executivas.
Segundo Fam e Jensen (1983, p. 303), a tomada de deciso da alta gesto, entre
outras situaes de deciso, destaca que duas delas devem ser de exclusiva responsabilidade
do conselho: a ratificao das decises relevantes e o monitoramento da alta gesto.
Varias atividades do conselho de administrao podem ser exercidas por comits
especficos, sendo esses o Comit de Auditoria, Recursos Humanos, Finanas e outros.
Princpios e prticas da boa governana aplicam-se a qualquer tipo de organizao,
independente do porte e da natureza jurdica, assim como podem contar com uma estrutura de
Auditoria Interna.
A quarta edio do Cdigo das Melhores Prticas de Governana Corporativa do
IBGC (2010) define Governana Corporativa como:
Um sistema pelo qual as organizaes so dirigidas, monitoradas e
incentivadas, envolvendo os relacionamentos entre proprietrios, Conselho
de Administrao, Diretoria e rgos de controle. As boas prticas de
Governana Corporativa convertem princpios em recomendaes objetivas,
alinhando interesses com a finalidade de preservar e otimizar o valor da
organizao, facilitando seu acesso a recursos e contribuindo para sua
longevidade (IBGC, 2010, p.19).
Este trabalho tem o propsito de destacar uma das principais atividades do processo de
governana que a Auditoria Interna realada na figura 4, rgo responsvel por desenvolver
um papel de guardi dos ativos e junto com a Auditoria Independente promover a reviso dos
controles internos e das demonstraes financeiras.

34

Figura 4 Modelo de Governana Corporativa do IBGC e a Auditoria Interna
Fonte: Adaptado do Cdigo das Melhores Prticas de Governana Corporativa (IBGC, 2010, p.16)

A Auditoria Interna tem a responsabilidade de monitorar o cumprimento das normas
interna e legais, avaliar a adequao do ambiente de controles internos, identificando os
principais riscos e seus respectivos valores envolvidos. Como j mencionado anteriormente,
para suprir o Conselho de Administrao na tomada de deciso, os seus planos de trabalho
devem considerar alm do risco, o alinhamento com os principais planos e metas na busca
pela viso estratgica, estar em sintonia com as necessidades das demais diretorias executivas,
a fim de prov-los de mecanismos de controles que possam evitar perdas por descontroles ou
por falta de cumprimentos legais.
A Auditoria auxilia a organizao a alcanar seus objetivos, adotar uma abordagem
sistemtica e disciplinada para a avaliao e melhoria da eficcia dos processos de
gerenciamento de riscos, de controle e governana corporativa.

35
Barros (2007, p. 145), a esse respeito, comenta:
A maneira e a intensidade da atuao da Auditoria Interna no fortalecimento
da governana corporativa dependem do estgio de maturidade da
organizao relativamente s melhores prticas e requerimentos legais
vinculados governana corporativa. Mostra que em organizaes com
menor estruturao dos processos de governana corporativa ser carreado
maior esforo da Auditoria Interna para servios de consultoria, enquanto
nas organizaes em estgios de maturidade mais avanados o esforo maior
nos servios de assurance. Equilibrar o esforo de modo a proporcionar a
melhor contribuio para a organizao um desafio para a Auditoria
Interna.
2.2.2. Atuao da Auditoria para a Governana
A contribuio da Auditoria Interna no processo de governana deve, primeiramente,
estar voltada quelas atividades que levem s estratgias da empresa, seja por meio de um
monitoramento independente, ou por meio de interface com a Auditoria Externa.
Num segundo momento, devem estabelecer com a gesto um sistema de preveno de
riscos, por meio de controles internos, atentando-se para o cumprimento das normas e do
sistema de autorizaes, bem como para a fidedignidade dos demonstrativos contbeis.
Por meio de reunies e relatrios peridicos, informa ao comit de auditoria e ao
conselho de administrao, alm de outros envolvidos com a governana, os principais
assuntos referentes gesto da empresa, a fim de que o conselho de administrao possa
promover as suas aes e prestar contas aos proprietrios e acionistas.
(2006, p. 9) preveem no seu tpico 2060 Comunicao com o Conselho e a Alta
Administrao, que o diretor executivo de auditoria deve:
Apresentar relatrios peridicos sobre o propsito, autoridade,
responsabilidade e desempenho em relao a seus planos. Tais relatrios
devem tambm incluir a exposio a riscos significativos e matrias sobre
controle, governana corporativa e outras matrias necessrias ou solicitadas
pelo Conselho ou pela alta administrao.
Allegrini et al. (2006, p. 846), revisam a literatura recente de auditoria interna na
Europa e mencionam um estudo francs do Institut Franais de lAudit et du Contrle
Internes (2005), seguido de uma verso anterior, em 2002, que foi realizada em conjunto com
a Ernst & Young.
36
This French study followed up a previous version in 2002 that was
conducted in conjunction with Ernst&Young. The survey was sent to 508
chief internal auditors (CAEs), with a response rate of 37 per cent. Both the
private and public sectors were included. Statistics include detailed
descriptive results illustrated with charts and tables completed with results
from interviews with the six major CAEs. By conducting this survey, IFACI
wanted to assess the recent evolution in internal audit in France, investigate
the impact of new laws and regulations and assess the future of internal
audit. Major findings include the following (ALLEGRINI et al. 2006, p.846).
Como mostram os autores, a referida pesquisa foi enviada a 508 CAE Chief Audit
Executive, constataram que cerca de 50 por cento dos departamentos de Auditoria Interna
neste estudo tem uma reunio formal com a sua gesto de topo a cada trimestre, enquanto 40
por cento dos CAEs tm reunies privadas com o chefe do comit de auditoria. O Comit de
Auditoria est interessado principalmente nas atividades de Auditoria Interna e,
principalmente, na implementao de suas recomendaes. Mais da metade dos
departamentos de auditoria interna est envolvida com as atividades relacionadas
governana corporativa.
2.2.3. Atuao da Auditoria Interna para a Gesto
A Auditoria, como rgo de controle interno da empresa deve, atuar nos padres
previstos pelo Instituto dos Auditores Internos, pois, desta forma, aumenta as possibilidades
de contribuio para a eficincia e a qualidade da gesto sobre os negcios da empresa, quer
seja na diretoria financeira, administrativa, comercial, industrial, tecnologia ou mesmo na
diretoria jurdica, a qual a Auditoria Interna tem como apoio nas decises legais (figura 5).
Por meio dos levantamentos dos controles internos realizados em seus trabalhos, que
comumente permeiam toda a organizao, a Auditoria Interna possui a informao necessria
para apoiar a gesto na elaborao dos seus planos de ao e na soluo de problemas, bem
como contribuir de forma contundente no processo de deciso.
Mihret e Yismaw (2007, p. 470) atravs de um estudo que objetiva identificar fatores
que impactam a eficcia do servios de auditoria interna, indicam o apoio gesto e qualidade
da auditoria interna como os principais determinantes da eficcia da Auditoria Interna.
(2006, p. 11) no seu tpico 2130 Governana Corporativa, menciona que a atividade de
37
auditoria interna deve avaliar e fazer recomendaes apropriadas para a melhoria do
processo de governana corporativa no cumprimento dos seguintes objetivos:
Promoo tica e valores apropriados dentro da organizao.
Assegurar a gesto do desempenho eficaz da organizao e a
responsabilidade por prestao de contas.
Comunicar de forma eficaz s reas apropriadas da organizao, as
informaes relacionadas a risco e controle.
Coordenar de forma eficaz as atividades e comunicar a informao entre o
conselho, os auditores externos e internos e administrao.
A figura 5 apresenta a auditoria interna e a interao com a gesto.

Figura 5 Auditoria Interna e a Interao com a Gesto

De acordo com o American Institute of Certified Public Accountant AICPA, SAS n
1, seco AU110, (1972, p. 43-44) a gesto de execuo quem deve estabelecer e monitorar
os controles internos para autorizar, registrar, processar e reportar transaes consistentes com
as afirmaes da empresa em seus relatrios financeiros.
Arena, Arnaboldi e Azzone (2006, p. 289), concluem que a liderana dos auditores
um importante elemento para a eficcia e aceitao das atividades de auditoria interna.
necessrio demonstrar que a auditoria interna til para a empresa e que os auditores podem
melhorar os processos e atividades. Na Integrao com a gesto, o grau de colaborao dos
38
auditores internos com os gestores na resoluo de problemas e ameaas um ponto chave.
Utilizar os recursos do departamento de Auditoria Interna para atividades de consultoria
uma forma realmente possvel para melhorar a eficincia e eficcia dos negcios, porque as
questes crticas so resolvidas em um tempo hbil.
2.2.4. Controle Interno no Apoio Governana
O Sistema de controle interno abrange um conjunto de informaes, com a finalidade
de preservar os ativos da organizao, melhorar a eficincia dos negcios e possibilitar que a
empresa tenha domnio sobre todas as operaes. De forma mais detalhada, pode-se afirmar
que esse conjunto de informaes trata da identificao dos procedimentos e processos em
que as operaes da empresa esto envolvidas e de como eles devem funcionar. Alm disso,
trata-se de um sistema de registros contbeis e de polticas e procedimentos aprovados pela
alta gesto, que tem a finalidade preventiva ao risco, ao conduzir a empresa para que os
resultados sejam mais favorveis e ajudar a gesto no processo de governana.
As atividades de controle se referem s aes de pessoa e forma como elas
conduzem as atividades para as quais so designadas; em muitos casos so anlises e
conferncias manuais rotineiras, mas de importncia fundamental para o controle interno e a
governana.
Igualmente referem-se tecnologia, pois, a crescente complexidade das transaes de
negcios aumenta a preocupao dos empresrios em se manter num mercado cada vez mais
competitivo. Tais empresrios realizam investimentos e avanos em ambientes informatizados
e melhoram a tecnologia da informao, entretanto, isso significa aumentar os desafios para
os auditores internos, no que diz respeito a manter um controle interno seguro de apoio
gesto e governana.
Conforme consta no Cdigo das Melhores Prticas de Governana Corporativa do
IBGC (2010).
O diretor-presidente, em conjunto com a Diretoria e auxiliado pelos demais
rgos de controle vinculados ao Conselho de Administrao, responsvel
pela elaborao e proposio para aprovao do Conselho de sistemas de
controles internos. Esses sistemas so voltados a monitorar o cumprimento
dos processos operacionais e financeiros, assim como os riscos de no
conformidade. A eficcia desses controles deve ser revista, no mnimo,
anualmente. Os sistemas de controles internos devero estimular que os
rgos de Administrao encarregados de monitorar e fiscalizar adotem
39
atitude preventiva, prospectiva e proativa na minimizao e antecipao de
riscos (IBGC, 2010, p.56).
medida que as empresas crescem, se modernizam com os novos sistemas e
tecnologias, desenvolvem novos caminhos e controles que precisam de acompanhamento e
atualizaes constantes, ento, novos recursos e habilidades so necessrios aos auditores para
atender as mudanas que ocorrem nos controles das empresas.
Ratcliffe e Landes (2011, p. 2) mencionam que um sistema de controle interno
colocado para manter a organizao em curso, em direo s metas de rentabilidade e de
realizao de sua misso, alm de minimizar surpresas ao longo do caminho. Um sistema
eficaz de controle interno permite o gerenciamento para lidar com rpida mudana de
ambientes econmicos e competitivos, mudando as demandas dos clientes, as prioridades e a
reestruturao para o crescimento futuro. O controle interno promove a eficincia, reduz os
riscos de perda de ativos e ajuda a garantir a confiabilidade das demonstraes financeiras e o
cumprimento das leis e regulamentos.
Atualmente j acontecem mudanas significativas nos mecanismos de controles
internos, devido ao uso dos sistemas Enterprise Resource Planing ERP, que agilizam os
processos de operaes e contam com um sistema de auditoria que continua, com
abordagens do tipo Embedded Audit Modules EAM e Monitoring Control Layer MCL.
Tais abordagens consistem na anlise de dados em uma base real, ou quase em tempo real,
utilizando-se um conjunto de regras predeterminado e que configurado para a emisso de
alertas aos auditores quando um evento determinado ocorrer.
Kuhn e Sutton (2010, p. 91) em uma pesquisa focam fortemente na praticidade e
viabilidade de arquiteturas alternativas de apoio auditoria contnua e exploram as
alternativas para essa atividade. Entretanto, a ausncia de controles adequados, independente
da forma como sua estrutura constituda e da sua complexidade, expe a organizao a
diversos riscos, erros e perdas.

2.2.5. Sistema de Gerenciamento de Riscos
Na inteno de alcanar a estratgia e gerar valor, as organizaes atuam,
constantemente, em um ambiente de incertezas e nesse ambiente esto expostas ao risco, pois,
praticamente impossvel prever todos os eventos de riscos e suas consequncias.
40
relevante que as empresas mensurem quais os riscos esto dispostas a enfrentar na
busca de seus objetivos, a fim de evitar surpresas e se antecipar aos eventos no previstos.
Nesse sentido, faz-se necessrio o gerenciamento do risco, quando ento preciso o
envolvimento da estrutura da organizao em todos os seus nveis especficos, criando um
ambiente adequado de preveno e de controles.
Atualmente, a concepo de risco muito mais ampla que o risco de sinistro externo,
sendo necessrio fazer uso de ferramentas para identificar, analisar e gerenciar os riscos que,
por ventura, esto implcitos no mercado, no crdito, nos aspectos legais, bem como nas suas
operaes e, de forma preventiva, criar e divulgar regras e controles em toda organizao,
alm de controlar e mitigar as situaes de riscos.
Segundo Jorion (2007, p. 551), assim como acontece com o mercado e o risco de
crdito, a gesto do risco operacional preocupa-se com algumas etapas principais no que diz
respeito ao risco, que so: (1) identificao, (2) avaliao, (3) monitoramento e (4) controle e
mitigao, sendo que, ao longo do tempo, o risco operacional tem sido gerido pelo controle
dentro das organizaes e completado pela funo de auditoria.
Nesse contexto do controle, o papel da auditoria fundamental, pois atuando a tempo
no monitoramento e de maneira adequada, possvel prover a reduo ou administrao dos riscos,
na avaliao dos sistemas de controles internos e na estrutura organizacional.
Stewart e Kent (2006, p. 91) exploram o uso voluntrio da Auditoria Interna pelas
empresas australianas de capital aberto e identificam fatores que levam as sociedades a terem
a funo de auditoria, como resultado. Confirmam o apoio sua hiptese de associao entre
o uso de Auditoria Interna e um compromisso com a gesto de risco.
O Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission COSO, assim
define o gerenciamento de riscos, constante do relatrio de gerenciamento de riscos
corporativos estrutura integrada:
O gerenciamento de riscos corporativos o processo conduzido em uma
organizao pelo conselho de Administrao, pela diretoria executiva e
demais funcionrios, aplicados no estabelecimento de estratgias formuladas
para identificar, em toda organizao, eventos em potencial, capazes de
afetar a referida organizao, e administrar os riscos para torn-los
compatveis com o seu apetite a riscos e possibilitar garantia razovel de
cumprimento dos objetivos da entidade (COSO, 2007, p.4).

41
2.2.6. Normas, Sistema de Autorizaes e Aladas.
Existe uma srie de atividades que compem o sistema de controle, as quais vo desde
as revises feitas pela alta administrao, passando pelo processamento de informaes, at os
controles de portaria e que contribuem para a governana. Como parte desse sistema, um
conjunto de normas e procedimentos, apoiado por uma poltica aprovada pela direo da
organizao, fundamental para a ordem e orientao das atividades.
Um estatuto de alada de aprovaes uma soluo adequada para que a gesto possa
desenvolver suas atividades dirias com agilidade e independncia. Auditoria cabe
assessorar no desenvolvimento deste instrumento de aladas, na verificao e cumprimento do
mesmo, das polticas e normas.
Um estatuto de aladas (limites dados a determinados colaboradores para aprovar
valores) pressupe um sistema de segregao de funes que permite segurana e agilidade
dos processos de compras, pagamentos, registros, liberaes e outros. A segregao um
elemento essencial para efetividade dos controles internos, pois, reduz tanto o risco de erros
humanos, quanto o risco de aes indesejadas.
Conforme est previsto no relatrio de gerenciamento de riscos corporativos estrutura
integrada do COSO (2007, p. 70), onde h segregao existe a distribuio das funes, ou
seja, as atividades a serem executadas so divididas e entregues a pessoas diferentes, com a
finalidade de reduzir o risco de erro ou fraude.
2.2.7. Governana e a Relao com a SOX
A SOX Lei Sarbanes-Oxley, promulgada em 30 de julho de 2002 nos EUA, veio
exigir das empresas de capital aberto registradas na SEC Securities and Exchange
Commission que, nos Estados Unidos equivalente, no Brasil, Comisso de Valores
Mobilirios CVM; o rgo que reconhece as regras aplicveis aos participantes do
mercado e define os mtodos aplicados nas demonstraes contbeis matriz e subsidirias
em outros pases, que essas empresas demonstrem sua capacidade de governana corporativa,
ou seja, ter seus controles internos consistentes e protegidos de contingncias e que
contribuam com as informaes para as decises da organizao, alm de no permitir
prticas lesivas e que exponham as sociedades annimas a riscos.
42
A SOX extensa, detalhada e apresenta diversas regras que devem ser implementadas.
A Deloitte (2003), em seu guia para melhorar a governana corporativa atravs de controles
internos eficazes, destaca como sees crticas da lei as Sees 302 e 404.
A Seo 302 determina que Diretores Executivos e Diretores Financeiros
devem declarar pessoalmente que so responsveis pelos controles e
procedimentos de divulgao. Cada arquivo trimestral deve conter a
certificao de que eles executaram a avaliao do desenho e da eficcia
desses controles. Os executivos certificados tambm devem declarar que
divulgaram todas e quaisquer deficincias significativas de controles,
insuficincias materiais e atos de fraude ao seu Comit de Auditoria. A SEC
tambm props uma exigncia de certificao mais abrangente que inclui os
controles internos e os procedimentos para a emisso de relatrios
financeiros, alm da exigncia relacionada com os controles e procedimentos
de divulgao.
A Seo 404 determina uma avaliao anual dos controles e procedimentos
internos para a emisso de relatrios financeiros. Alm disso, o auditor
independente da companhia deve emitir um relatrio distinto, que ateste a
assero da administrao sobre a eficcia dos controles internos e dos
procedimentos executados para a emisso dos relatrios financeiros.
(DELLOITE, 2003, p. 9).
Com a lei, aumenta a responsabilidade do presidente e da diretoria da empresa, bem
como das auditorias independentes contratadas, entretanto, gera uma grande oportunidade
para o aperfeioamento das prticas de governana corporativa.
2.3. A Importncia da Medio de Resultados
Parece bvio que a medio de desempenho exera influncia direta nos resultados de
qualquer plano de melhorias, porque se trata de um elemento-chave de avaliao.
Entre os diversos motivos que realam a necessidade de medio de desempenho
encontram-se o de avaliar e alinhar o comportamento; comparar resultados; prestar contas;
preparar os recursos disponveis; estabelecer padres; decidir, etc. Num ambiente
competitivo, em que as empresas esto inseridas, natural que estas estabeleam objetivos e
metas para buscar a estratgia, bem como tenham o controle dos resultados alcanados. O
departamento de Auditoria Interna parte integrante desse processo e deve estar inserido no
contexto.

Segundo Kaplan e Norton (1997, p. 21).
43
Medir importante: o que no medido no gerenciado o sistema de
indicadores afeta fortemente o comportamento das pessoas dentro e fora da
empresa. Se quiserem sobreviver e prosperar na era da informao, as
empresas devem utilizar sistemas de gesto e medio de desempenho
derivados de suas estratgias e capacidades.
Entretanto, uma questo importante nesse processo precisa ser respondida, ou seja, o
que efetivamente deve ser medido e como medir? Diante dessa questo, cada organizao,
empresa ou departamento, deve ter o cuidado de definir as medidas adequadas, avaliando
essas medidas tanto individualmente, como no seu conjunto. Outra questo fundamental a
utilizao dos resultados para decidir, caso contrrio, esse controle perde a sua essncia que
a tomada de deciso.
Attadia e Martins (2003, p. 38-39) comentam que toda medio sempre afeta quem
est sendo avaliado e que as medies podem ser executadas em diversas e diferentes
situaes, tais como: medidas individuais, conjunto de medidas e ambiente principalmente
interno, como parte do processo de melhoria contnua, fazendo com que os membros da
organizao atuem em prol do alcance dos objetivos de melhoria, em nvel individual e
organizacional.
2.3.1. Medidores de Desempenho
sabido que desenvolver e manter um staff de Auditoria Interna tem custos
significativos e o grande desafio saber se o mesmo se paga, ou agrega valor suficiente
organizao. Para poder avaliar esses retornos so necessrios controles e acompanhamentos
especficos sobre os resultados alcanados que, muitas vezes, so subjetivos e de difcil
mensurao.
Analisando a literatura sobre medio de resultados e avaliao de performamce
possvel verificar vises diferentes sobre o que se entende sobre o assunto, talvez devido a
abrangncia com que o Instituto dos Auditores Internos trata a qualidade do trabalho da
Auditoria Interna.
Ziegenfuss (2000, p. 12-15) comenta que, juntamente com elementos tradicionais
tais como: fiscalizao, revises internas e externas, monitoramento e benchmarking
medidas-chave de desempenho tm sido reconhecidas nos ltimos anos como o quarto
elemento de garantia de qualidade. No entanto, a seleo e o acompanhamento de medidas de
desempenho podem ser difceis devido ao grande nmero de medidas de desempenho
44
disponveis. A questo central, frente ao chefe executivo da Auditoria, selecionar medidas
de desempenho que reflitam com preciso o desempenho do departamento e o progresso mais
importante no cumprimento da sua misso. O autor ainda comenta que Robert S. Kaplan e
David P. Norton desenvolveram uma metodologia para abordar esta questo e que o chefe
executivo da auditoria deve adotar a metodologia do Balanced Scorecard (BSC) para os seus
servios internos de auditoria.
Entre uma srie de medidas possveis Ziegenfuss (2000, p. 12-15) menciona:

Perspectiva Financeira.
- Custo total por auditor; viagem includa.
- Custo total por auditor; viagem excluda.
- Salrios, como um percentual dos custos totais.
- Viagem, como um percentual dos custos totais.
- Formao, como um percentual dos custos totais.
- Outros custos, como percentual dos custos totais.

Perspectiva do Cliente.
- Resultados da pesquisa de satisfao com o cliente.
- Expectativas da administrao da auditoria interna.
- Nmero de solicitaes de gesto.
- Nmero de reclamaes sobre auditoria.

Perspectiva de Aprendizado e Crescimento.
- Nivel de formao do auditor.
- Taxa de rotatividade de pessoal.
- Percentual da equipe certificada.
- Mdia de anos de experincia em auditoria.
- Horas de formao por auditor interno.
- Tipo de treinamento por auditor.

Perspectiva de Reviso Interna de Negcios.
45
- Tipos de reviso de auditoria.
- Horas reais x horas oradas.
- Auditorias realizadas x auditorias planejadas.
- Nmero de melhorias de processos.
- Auditorias concludas por auditor.
- Importncia da questo de auditoria.
- Percentual de recomendaes de auditoria implantadas.

Dittenhofer (2001, p. 446-449) menciona que a medio da eficcia da auditoria
interna um processo complicado, composto de muitos elementos, tais como: planejamento
de longo prazo, organizao, desenvolvimento pessoal, planejamento de auditoria; os vrios
aspectos do trabalho de campo que so: observao, verificao, conformidade, anlise,
relatrios e follow-up. Tambm envolve as relaes interpessoais e as entrevistas. Estes
aspectos do processo de auditoria interna so importantes e devem ser observados e avaliados.
Dittenhofer (2001) fornece alguns exemplos de objetivos a serem alcanados pelo
chefe executivo da Auditoria, tais como:

Reduzir uma classe de custo para um determinado montante.
Aumentar as vendas percentualmente.
Assegurar que os ativos de todos os tipos sejam salvaguardados.
Obter um resultado quantitativo das avaliaes de falha de auditoria interna.
Compreender a importncia do incidente para a organizao.
Verificar os critrios que evidenciam o fracasso da auditoria interna para executar o
trabalho.
Elaborar uma breve descrio da deficincia de auditoria interna.
Promover uma avaliao do grau de insuficincia da auditoria interna para detectar
ou perseguir o problema.

A realizao da medio de resultados tem um propsito fundamental e essa medio
no tem sentido se no for para gerenciar os resultados e certificar que existe, por parte da
Auditoria Interna, uma contribuio para a organizao.
Campbell, et al. (2006, p. 45), num artigo que trata sobre a entrega de valores pela
Auditoria Interna, mencionam um modelo com oito capacidades voltado para o cliente. O
46
Capability Maturity Model (CMM) neste artigo mostra diferentes componentes de um modelo
de medio de auditoria interna, que pode ser usado para medir o valor que ela oferece para a
empresa. As melhores prticas centradas no cliente mencionadas so:
Estratgia: a Auditoria Interna fornece valores adicionais, quando as unidades de
negcios internos da empresa a consideram como uma parceira-chave de negcios.
Servio ao Cliente: seguir as melhores prticas de auditoria para conseguir a entrega
de valores nas unidades de negcio. O mtodo mais eficaz , muitas vezes, a criao de um
conselho de risco / compliance com direo do topo da empresa.
Processos: em uma das melhores prticas de auditoria interna trazer dados de
referncia a partir de fontes da indstria ou de risco para os proprietrios do processo de
negcios. Esta abordagem fornece valor para os proprietrios da unidade de negcios e com
objetivos e metas eles podem tentar alcanar.
Tecnologia: a incorporao de controles em sistemas permite o monitoramento
continuo de controle.
Relatrios de Comunicao: o balanced scorecard para a auditoria Interna, com os
principais indicadores de resultado, torna o desempenho do grupo transparente. A reviso do
scorecard com os proprietrios da unidade de negcios permite a correo do curso e faz com
que os proprietrios de negcios sintam que a Auditoria Interna serve para atingir os seus
objetivos.
Agenda de risco: a gesto de risco da empresa est na agenda da Auditoria Interna,
quando a administrao consegue as melhores prticas.
Conselho de Participao: um trabalho da auditoria Interna sob um arranjo das
melhores prticas ter ligao estreita com a diretoria da empresa. Esta parceria permite que
eles trabalhem juntos no melhor interesse da companhia.
Aprendizagem: embora a Auditoria Interna no deva realizar o trabalho da unidade de
negcios dos proprietrios, nas melhores prticas isso agrega valor quando se compartilha seu
conhecimento e educa as unidades sobre o que precisa ser feito.

A abordagem de avaliao de resultados para o departamento de Auditoria Interna,
prevista no artigo escrito por Ziegenfuss, est considerada integralmente no questionrio de
pesquisa desenvolvido para este trabalho, assim como outras consideraes feitas por
47
Dittenhofer, por Campbell et al e outros autores tambm foram mencionadas. O questionrio
de pesquisa encontra-se destacado no apndice.
Um exemplo objetivo da evidncia de medio de resultados pode incluir valores
economizados com o plano anual de trabalho e com o trabalho individual do auditor, o
acompanhamento oramentrio da Auditoria e a incluso de recursos necessrios para a
realizao das atividades programadas. Para isso, o chefe da auditoria deve acompanhar e
analisar periodicamente as medidas de desempenho e possuir indicadores para o plano anual
de trabalhos.
Nagi e Cenker (2002, p. 133), numa pesquisa realizada por meio de entrevistas com 11
diretores de auditoria interna das grandes empresas de capital aberto nos Estados Unidos
visando avaliar a nova definio de auditoria como uma garantia independente, objetiva e de
consultoria destinada a agregar valor constataram que, muito embora a maioria dos diretores
tenha uma forte cobrana em relao a relatrios e controles de qualidade, estes no tentam
quantificar ou medir valor que adicionado das atividades de seu departamento e alguns
diretores quantificam e relatam esse valor gesto de topo em bases anuais. Esses diretores
acreditam que quantificar e relatar o valor agregado um processo positivo que pode ser
medido objetivamente. Economias de custos anuais capturados pela auditoria interna a base
para esta medida. Esses diretores veem o processo como "segurana no emprego", que ajuda a
promover uma atitude de toda a empresa, de perceber a auditoria interna como um "recurso".
Uma segunda opo que o cliente da auditoria tambm pode ser uma referncia para
medir resultados; trata-se do seu principal contato e tambm o maior interessado no trabalho
dos auditores, com isso possui condies plenas de contribuir para uma avaliao sobre o
staff, comentando o seu grau de satisfao com o trabalho, na assessoria que lhe foi concebida
ou nas regras de trabalho que foram utilizadas, permitindo Auditoria um feedback sobre os
resultados.
Nagi e Cenker (2002, p. 133), quando perguntaram aos diretores de auditoria se os
mesmos pesquisam seus clientes para obter feedback sobre o desempenho de sua equipe de
auditoria, obtiveram dois pontos de vista. Um grupo de diretores acredita que o levantamento
de seus clientes uma tcnica til na avaliao da quantidade de valor que seu departamento
est fornecendo. A maioria desses diretores indica que os resultados da pesquisa no est
diretamente ligado a uma compensao para o auditor, mas pode ser utilizado como critrio,
quando se considerar promoes. Um diretor de uma empresa que formalmente associa o
bnus anual do departamento de Auditoria Interna com os resultados, acredita que a satisfao
do cliente deve pesar nas decises de compensao.
48
Flesher e Zanzig (2000, p. 332), numa pesquisa que compara as percepes de 77
auditores internos com as percepes de 64 contadores, constatam que importante os
auditores internos e contadores compartilharem uma percepo semelhante sobre os
benefcios que surgem, quando uma funo de auditoria interna independente existe em um
relacionamento de gesto operacional. Avaliaes de desempenho de auditoria interna podem
sofrer se os auditores e seus clientes esto usando perspectivas diferentes para avaliar o
desempenho dos auditores.
Numa terceira perspectiva sobre medio de resultados pode ser avaliada a preparao
tcnica dos auditores, os quais devem possuir formao acadmica adequada e estarem
prontos para compreender e contribuir com as atividades da organizao. Tambm nestas
atividades possvel mensurar o que alcanar em termos de cursos acadmicos, treinamentos
recebidos ou entendimento sobre as atividades da empresa.
O tpico 1311 Avaliaes Internas, das normas internacionais para o exerccio
profissional de auditoria do IIA (2006, p. 7) menciona que as avaliaes internas devem
incluir:
Revises contnuas do desempenho da atividade de auditoria interna.
Revises peridicas executadas atravs de autoavaliao ou por outras pessoas da
organizao, com conhecimento das prticas internas de auditoria e das normas.

O questionrio de pesquisa apresentado no apndice deste trabalho tem como objetivo
certificar que os departamentos de Auditoria Interna consultados praticam o item 1311 das
normas internacionais do IIA.
Macdonald e Colombo (2001, p. 73) mencionam um estudo feito pela CNA Financial
Corporation, uma companhia de seguros com sede em Chicago e a PricewaterhouseCoopers,
em que foi desenvolvido um modelo de carreira para o departamento de Auditoria Interna,
que alinha as capacidades de pessoal com as expectativas das partes interessadas
(stakeholders). O modelo sob medida comeou com um novo perfil individual de
capacidades. As capacidades consistiam de: 1. Desenvolvimento das pessoas; 2.
Gerenciamento de projetos; 3. Equipe e responsabilidade individual; 4. Foco no cliente; 5.
Negcios do conhecimento organizacional; 6. Raciocnio lgico; 7. Auditoria de proficincia;
8. Auditoria de TI e de proficincia.
As oito capacidades incluem definies de competncia que mensurveis consideram
quatro nveis de ensino, por exemplo, a capacidade de desenvolvimento de pessoas consiste
de uma srie de competncias, algumas das quais so:
49

Procura ativamente conselhos e feedback.
Exibe uma disposio e profissionalismo quando recebe o feedback dos
supervisores e clientes.
Fornece pares eficaz e comentrios construtivos, se for o caso, com base
responsabilidades atribudas de trabalho.
Compartilha informaes relevantes do conhecimento e experincia com outros
membros da equipe.

Para analisar os gaps de performance foram medidas as capacidades existentes contra
os recursos necessrios para atender s expectativas das partes interessadas. Neste processo,
cada auditor interno realizou uma autoavaliao. Alm disso, gerentes de auditoria interna
realizaram avaliaes de si e do seu pessoal.
Finalmente, entender os objetivos estratgicos e definir quais so os processos que a
organizao teria prioridades em trat-los, ou seja, quais so os trabalhos que a Auditoria
precisa desenvolver para que a organizao possa trilhar seus caminhos com menor risco.
Igualmente, alinhar os trabalhos planejados com a estratgia e aprov-los com o comit de
auditoria e com as necessidades do conselho de administrao.
Neste caso, tambm existe uma grande oportunidade de utilizao de controles de
auditoria e medidores de desempenho, que poderiam abranger as atividades programadas.
Entre alguns controles possveis, pode-se implantar a medio de resultados alcanados com a
implantao dos planos de ao, ou seja, para cada plano de ao definido com a gesto; estes
devem conter um responsvel e uma data final para a soluo, alm de monitorar os
resultados e transform-los em scores.
No que diz respeito s situaes de subjetividade, este estudo no encontrou na
literatura parmetros utilizados na medio da subjetividade que a presena ou ausncia da
Auditoria Interna proporciona, ou seja, se a presena ou ausncia da Auditoria Interna traz
ganho ou perda. Entretanto, o quanto a presena da auditoria importante pode ser percebida
por meio da harmonia e tranquilidade existentes no ambiente de controles internos de uma
organizao, bem como, ser avaliada por meio do feedback das reas auditadas.

50
2.3.2. Gerao de Valor
As Auditorias internas existem para agregar valor s organizaes e aos seus
proprietrios. O valor pode ser fornecido por meio do desenvolvimento das atividades e
servios que, por sua vez, precisam ter os seus resultados acompanhados; a mensurao por
meio de indicadores-chave de desempenho possibilitaria gerenci-los e quantific-los. Sobre
esse assunto, as normas internacionais para o exerccio profissional de auditoria do IIA (2006,
p. 7) no item 1300 Programa de Garantia da Qualidade e Melhoria mencionam o seguinte:
O diretor executivo de auditoria deve desenvolver e manter um programa de
garantia da qualidade e de melhoria que inclua todos os aspectos da
atividade de auditoria interna e monitore de forma contnua sua eficcia.
Este programa inclui avaliaes peridicas, internas e externas, da qualidade
e a monitorao interna contnua. Cada parte do programa deve ser
desenvolvida para auxiliar a atividade de auditoria interna a adicionar valor e
melhorar as operaes da organizao, bem como proporcionar razovel
certeza de que a atividade de auditoria interna est em conformidade com as
Normas e o Cdigo de tica (IIA, 2006, p.7).
importante mencionar que a misso do departamento de Auditoria Interna deve estar
alinhada com os propsitos da organizao; o chefe da auditoria deve ter a preocupao de
discutir com a alta direo o plano de trabalho de mdio e longo prazo, tomando o cuidado de
considerar os objetivos estratgicos.
A gerao de valor de importncia crucial para a sobrevivncia da Auditoria Interna,
pois se trata de argumentos para justificar a sua existncia e manuteno, assim serve para
redirecionar o foco e a correo dos objetivos e melhorar as operaes, porm, trata-se de uma
consequncia ou continuidade de um trabalho, que deve comear na avaliao dos seus
resultados.
Mihret e Yismaw (2007, p. 470-472) baseados em um estudo de caso do setor pblico,
da maior instituio de ensino na Etipia, destacam que a eficcia do departamento de
Auditoria Interna fortemente influenciada pela qualidade do seu trabalho e apoio gesto. A
capacidade da Auditoria Interna de fornecer resultados de auditoria e recomendaes teis
ajuda a aumentar o interesse da administrao em suas recomendaes. A gesto com apoio
de recursos e empenho para implementar recomendaes da auditoria interna essencial para
alcanar a eficcia. O ambiente organizacional em que se opera e o status organizacional, a
sua organizao interna e as polticas e procedimentos aplicveis a cada auditado permitem
auditorias suaves que levam a concluses utis. Alm disso, a capacidade, as atitudes e o nvel
51
de cooperao tm impacto sobre a efetividade das auditorias. Portanto, a eficcia da
Auditoria Interna deve ser vista como um processo dinmico que continuamente moldado
pelas interaes entre os quatro fatores supramencionados.
Roth (2011, p. 2), baseado em mais de 10 anos de pesquisas e prticas de auditoria
interna, identifica quatro fatores que ajudam os auditores a determinar o que vai agregar valor
sua organizao:

a) Um conhecimento profundo da organizao, incluindo sua cultura, pessoas chaves e
um ambiente competitivo.
b) Coragem de inovar de modo que os stakeholders no esperam.
c) Um amplo conhecimento das prticas da profisso.
d) Criatividade para adaptar as inovaes para a organizao, de forma a produzir
resultados surpreendentes e superar as expectativas das partes interessadas.

Walz (2008, p. 1-2), no seu artigo intitulado Adicionar Valor tem se tornado uma
questo de sobrevivncia, menciona que para agregar valor a Auditoria deve perseguir
redues de custos e recomendaes de alto valor. Diminuindo os custos de auditoria a
maneira mais direta e controlvel para os auditores internos agregarem valor. Cada reduo de
custos se traduz, imediatamente, em maior valor e a implementao bem sucedida no
depende de outras funes. Recomendaes de auditoria interna agregam valor atravs da
recuperao de dlares perdidos ou da melhoria das estruturas e processos organizacionais.
A teoria de agncia e a teoria institucional explicam a existncia da Auditoria Interna
como mecanismos de proteo ao capital empregado pelos agentes, ou pelo poder coercitivo
das instituies.
Mihret, James e Mula (2010, p. 229) comentam que a teoria de Marx ilumina o
conceito de valor e, possivelmente, serve para explicar o papel da auditoria interna nas
organizaes, no s como uma garantia baseada em mecanismo de controle, mas tambm
como uma virada para o futuro; o servio de valor adicionado que maximiza a taxa de retorno
sobre o capital empregado.

52
3. PROCEDIMENTOS METODOLOGICOS
3.1. Tipologia de Pesquisa
A pesquisa possui uma perspectiva qualitativa sobre os aspectos de avaliao de
resultados e de performance nos departamentos de Auditoria Interna existentes no Brasil.
Beuren (2009, p. 92), a abordagem quantitativa [...] esse procedimento no
to profundo na busca do conhecimento da realidade dos fenmenos. Na
pesquisa qualitativa concebem-se anlises mais profundas em relao ao
fenmeno que est sendo estudado, visando destacar caractersticas no
observadas por meio de estudo quantitativo.
Hair et al. (2006, p. 102) assinalam que uma comparao das abordagens quantitativa
e qualitativa sugere que elas se complementam. As tcnicas qualitativas so mais frequentes
em situaes em que no se conhece exatamente as situaes que necessitam ser apuradas, ou
exploradas e que a interao da tcnica qualitativa pode desenvolver ideias passiveis de serem
testadas em abordagem quantitativa.
Esta pesquisa se caracteriza mais fortemente como descritiva, com a utilizao de
levantamentos bibliogrficos, documentais e em peridicos.
Tem ainda carter descritivo porque se buscou, por meio de um questionrio
estruturado de dados, juntos aos responsveis pela gesto de Auditoria Interna, quais
atividades so desenvolvidas, controladas e mensuradas com possibilidade da medio de
desempenho e, com isso, elucidar as ideias e o que de mais importante se pratica, alm de
definir parmetros para realizao dessa atividade.
Beuren (2009, p. 81) comenta que a pesquisa descritiva estudo intermedirio entre a
pesquisa exploratria e a explicativa, ou seja, no to preliminar, nem muito profundo;
significa identificar, elucidar e comparar.
Do mesmo modo, se caracteriza como bibliogrfica, pois, buscou-se por meio dos
principais peridicos estrangeiros e na literatura nacional, que tratam sobre auditoria interna,
uma abordagem de como o trabalho da Auditoria Interna, seus pontos principais, suas
responsabilidades e o seu posicionamento da Auditoria Interna dentro da organizao, bem
como, quais os aspectos relativos medio de resultados devem ser investigados para se
conseguir responder aos objetivos da pesquisa.
53
Para Cervo e Bervian (2002 p. 65), a pesquisa bibliogrfica faz uso de documentos j
publicados para, a partir da, explicar um problema. Pode ser realizada independentemente ou
como parte da pesquisa descritiva ou experimental, mas independente dos casos, a inteno do
pesquisador buscar, conhecer e analisar as contribuies culturais ou cientficas do passado
existentes sobre um determinado assunto, tema ou problema.
Na concepo de Beuren (2009 p. 87) o material consultado na pesquisa bibliogrfica
pode ser feito por meio de qualquer referencial que j de conhecimento pblico em relao
quilo que se pretende estudar, desde publicaes avulsas, boletins, jornais, livros, pesquisas,
monografias, dissertaes, teses, entre outros.
Com base nessa literatura metodolgica, este estudo pretende verificar como os
departamentos de Auditoria Interna no Brasil realizam avaliao de resultados, a fim de
definir parmetros para uma avaliao de desempenho de Auditoria Interna, visando
contribuir para ampliar o conhecimento geral sobre medio de resultados dentro da Auditoria
Interna.
No foram encontrados estudos semelhantes existentes no Brasil, mas alguns
peridicos estrangeiros ajudaram este autor a aprimorar suas ideias e constatar que o tema da
pesquisa era realmente uma necessidade.
Ziegenfuss (2000, p. 12) demonstra o uso da metodologia Balanced Scorecard
elaborada por Kaplan e Norton, na seleo de medidas de desempenho para servios de
Auditoria Interna. Descreve normas e orientaes profissionais sobre a utilizao de medidas
de desempenho e anlise comparativa dentro das quatro perspectivas do BSC (financeira,
clientes, processos internos, treinamento e desenvolvimento) para serem utilizadas na
avaliao da Auditoria Interna.
De forma geral, possvel encontrar nas normas internacionais para o exerccio
profissional da auditoria interna, emitidas pelo IIA, muitos aspectos que representam a prtica
da auditoria, assim como, abordam atributos de auditoria e de desempenho, que servem de
forma contundente para orientao da categoria.
3.2. Universo da Pesquisa
O universo de pesquisa composto pelos departamentos de Auditoria Interna
existentes no Brasil, conduzidos por meio de seus gestores, responsveis por executarem as
aes de controles dos resultados.
54
O objetivo foi consultar os auditores gestores, inscritos no Instituto dos Auditores
Internos do Brasil, por meio dos grupos existentes na rede social de relacionamento
profissional Linkedin: - AUDIBRA Instituto dos Auditores Internos do Brasil (grupo 1); -
Auditores Internos do Brasil (grupo 2), de forma que fosse possvel alcanar os principais
estados brasileiros, bem como abranger diferentes tipos de organizao e de administrao de
Auditoria Interna.
A pesquisa foi conduzida durante o perodo de 20 de maro a 19 de abril de 2012,
totalizando trinta dias, quando ento 70 executivos da rea foram consultados.
3.3. Procedimento de Coleta de Dados
Para a coleta de dados, foi aplicado um questionrio estruturado para ser
autoadministrado pelo respondente, abordando aspectos relativos aos procedimentos
necessrios para controle e medio de resultados das atividades existentes nos departamentos
de Auditoria Interna. Para isso, foram elaboradas 24 (vinte e quatro) questes, a fim de se
conhecer o perfil do pblico respondente, das organizaes e do departamento de Auditoria a
qual o mesmo pertence, bem como, das atividades de controles que, de alguma forma,
desenvolvem para medir resultados.
A maioria das questes foi feita com a utilizao da Escala Likert, sendo que apenas
quatro delas foram fechadas para resposta sim ou no, pois, diziam respeito a controle custos,
despesas e economias realizadas. No obstante, estas questes foram desenvolvidas tambm
levando em considerao o referencial terico deste trabalho, baseado na consulta
bibliogrfica e na experincia deste autor.
Cabe ressaltar que a Escala Likert uma escala de resposta, geralmente utilizada em
questionrios e formulrios, na qual os respondentes especificam seu grau de concordncia ou
no com a afirmao ali contida.
Hair et al. (2006, p. 160) alertam para o risco de perda das informaes com
questionrio autoadministrado, j que nesta situao no h domnio completo do pesquisador
sobre aquilo que est sendo respondido, ou no se fica sabendo quem exatamente respondeu o
questionrio; alegam, ainda, que o maior problema com esse tipo de questionrio a baixa
taxa de resposta.

55
Com o objetivo de transmitir aos respondentes a importncia da pesquisa, o enunciado
do questionrio menciona tratar-se de pesquisa para uma dissertao de mestrado em
controladoria, contendo o nome da entidade de ensino, o objetivo principal da pesquisa e qual
o pblico-alvo, no caso, os gestores de Auditoria Interna. No obstante, os questionrios
foram encaminhados por meios eletrnicos, atravs da web, sendo encaminhados diretamente
para a caixa de e-mails dos respondentes.
Hair et al. (2006, p.162) comentam que as pesquisas por meio de e-mails so de baixo
custo, podem ser feitas em pouco tempo e com agilidade e, geralmente, produzem resultados
de boa qualidade.
A fim de mitigar a quantidade de questionrios no respondidos, teve-se a
preocupao de enviar um e-mail ao respondente consultando sobre a possibilidade de
resposta da pesquisa, antes do envio definitivo. Foi enviado um total de 70 (setenta)
questionrios e obtidas 30 (tinta) respostas, correspondente a 43% de retorno.
No momento que antecedeu o envio definitivo dos questionrios, cinco questionrios
foram enviados de forma experimental para obteno das opinies dos respondentes, sendo
que alguns ajustes foram necessrios.
Ainda na concepo de Hair et al. (2006, p.159), em um estudo baseado em
questionrios, h uma srie de atividades inter-relacionadas e a ateno deve aumentada com
as questes a serem colocadas e com o resultado esperado, incluindo o seu desenvolvimento
de um modo geral, sua validao atravs de teste, bem como a determinao do mtodo pelo
qual o questionrio ser administrado.
No obstante, estas questes foram desenvolvidas levando em considerao o
referencial terico deste trabalho, baseado na consulta bibliogrfica e na experincia do autor,
como j mencionado anteriormente.
Encontram se relacionadas no apndice, as questes entregues aos gestores de
auditoria para coleta de dados e informaes.

56
4. APRESENTAO E ANLISE DOS RESULTADOS
4.1. Resultados da Anlise Fatorial
A falta de conhecimento sobre o que se pratica, em termos de controle de resultados
no ambiente da Auditoria Interna, exigiu desta pesquisa uma quantidade razovel de
questionamentos, para que fosse possvel explorar as situaes existentes e trat-las por meio
de uma tcnica estatstica de dados adequada.
Quando o estudo foi planejando, imaginava-se que no seria uma tarefa fcil
compreender e validar estatisticamente o comportamento sobre controle de resultados na
Auditoria Interna em meio a tantas variveis, entretanto, acreditava-se que o uso da anlise
fatorial poderia ser uma tcnica til e facilitar esse entendimento.
Segundo Hair et al. (2005, p. 94) o objetivo com o uso da tcnica de anlise fatorial
resumir as informaes contidas em diversas variveis originais em uma quantidade menor de
dimenses, que agrupem os chamados fatores, com uma perda mnima possvel de
informao, ou seja, no perder as caractersticas iniciais inerentes s variveis.
Fvero et al. (2009, p.237) mencionam que existem dois tipos de anlise fatorial: a
anlise confirmatria e a exploratria. Na anlise confirmatria, j existe um conhecimento de
como se comportam as variveis e de como a sua intercorrelao com outras variveis
existentes, sendo assim assume-se que a estrutura dos fatores previsvel. Na anlise fatorial
exploratria supe-se que existe pouco, ou que no h, por parte do pesquisador,
conhecimento antecipado no que diz respeito estrutura dos fatores.
Antes de realizar a anlise fatorial e se decidir pelo uso desta tcnica, algumas etapas
de verificao so necessrias, entre elas esto:

- Anlise da matriz de correlaes e adequao da utilizao da anlise fatorial
(estatstica de Kaiser-Meyer-Olkin KMO; Teste de Esfericidade de Bartlett e Measures of
Sampling Adequacy MSA (Matriz anti-imagem).
- Extrao e determinao do nmero de fatores.
- Rotao e Interpretao dos fatores.

57
As observaes levantadas na pesquisa e tratadas com base em anlise fatorial foram
feitas por meio do software SPSS (V.15) - (Statistical Package for the Social Sciences) e
envolvem as questes do nmero 7 ao 24 (18 observaes), mencionadas no apndice, sendo
que a primeira anlise dos dados envolveu todas as variveis levantadas com a pesquisa, nas
quais foram verificados os ndices de normalidade, matriz de correlao, KMO, teste de
esfericidade de Bartlett e matriz anti-imagem.
4.1.1. Teste de Normalidade
Foram feitos os testes de normalidade aos nveis de significncia 0,01; 0,05 e 0,10, a
fim de se conhecer o comportamento das variveis, e os resultados encontrados estiveram
entre 0,000 e 0,001, portanto, rejeita-se a H0, indicando que a amostra no est coerente com
a populao, ou seja, no d para afirmar que provm de uma populao normal. Entretanto,
os testes de KMO e MSA se mostram adequados.
Cabe ressaltar, ainda, que a amostra obtida na pesquisa no est na proporo
recomendada, pois, de acordo com Hair et al. (2005, p. 76) a proporo adequada da amostra
deve ser, no mnimo, cinco vezes a quantidade de observaes.
4.1.2. Matriz de Correlao Kaiser-Meyer-Olkin KMO e Teste de Esfericidade
A verificao da matriz de correlao teve o objetivo inicial de constatar se uma
quantidade significativa de variveis apresentava boas correlaes e demonstrava a
possibilidade de seguir adiante com a utilizao da anlise fatorial, fato que ficou constatado
logo na primeira anlise.
Segundo Hair et. al. (2005, p. 98) para seguir adiante com a anlise fatorial preciso
que a matriz de correlao obtida, apresente uma quantidade significativa de correlaes com
valores superiores a 0,30; comportamento que pode ser verificado por meio de uma inspeo
visual na matriz de dados. Caso a matriz no demonstre este resultado, ento a aplicao da
anlise fatorial pode ser inapropriada.
Observou-se que, embora tenha sido constatado um grande nmero correlaes fortes,
existia um ndice de KMO fraco, porm, aceitvel de 0,509, sendo que ficou evidente, por
meio da matriz anti-imagem que as variveis: reclamao do trabalho realizado, controle
58
de investimento em treinamento e realizao dos trabalhos do planejamento no
apresentavam boas correlaes, ou valores acima de 0,50, justificando, assim, novas
avaliaes.
Hair et. al. (2005, p. 98) citam algumas medidas para quantificar o grau de
intercorrelaes entre variveis e a adequao da amostra (MSA). Esse ndice varia de 0 a 1,
alcanando 1 quando cada varivel prevista sem erros pelas outras variveis. Outros
parmetros fornecidos como orientaes so:
- 0,80 ou acima, admirvel;
- 0,70 ou acima, mediano;
- 0,60 ou acima, medocre;
- 0,50 ou acima, ruim;
- abaixo de 0,50, inaceitvel.
Portanto, somente seria possvel seguir adiante com a anlise fatorial se por meio de
outras correlaes fossem obtidos valores mais altos.
A primeira tentativa para melhorar a baixa correlao das variveis foi a retirada da
varivel reclamao do trabalho realizado, que resultou na melhora do KMO para 0,649 e
na correlao anti-imagem de quase todas as variveis, entretanto, foi preciso ainda a retirada
de uma segunda varivel controle de investimento em treinamento para que a matriz anti-
imagem tivesse todas os valores acima de 0,50 e o KMO aumentado para 0,706, portanto, as
(18) dezoito variveis iniciais passaram a ser (16) dezesseis.
Mesmo com as alteraes e as melhoras nos indicadores de KMO e MSA, aps a
extrao e rotao dos fatores pelo critrio engenvalue maior do que 1, o SPSS gerava
automaticamente quatro fatores, o que impossibilitava a explicao do quarto fator, pois, no
se obtinha uma correlao com outras variveis.
Tomou-se, ento, a deciso de utilizar a opo existente no SPSS (V.15) e definir
(forar) a entrada de apenas trs fatores, o que resultou numa configurao mais adequada,
conforme apresentada a seguir:
O teste Kaiser-Meyer-Olkin usa uma estatstica que apresenta valores entre 0 e 1,
correspondente a varincia dos dados, e quanto mais prximo de 1 melhor o resultado,
significando que a amostra pode ser mais adequada com valores obtidos mais altos.
O resultado final do KMO neste trabalho encontra-se relacionado no quadro 3.

59
KMO e Teste de Bartlett
Kaiser-Meyer-Olkin Medida de Adequao
Amostral 0,706
Bartlett's Teste de Esfericidade 347,335
DF 120
Sig. 0

Quadro 3 Resultado do KMO e Teste de Esfericidade
Fonte: Adaptado do SPSS (V.15)

Segundo Fvero et al. (2009, p. 241-242) os indicadores de KMO podem variar entre
os valores 0 e 1, sendo til para avaliar a adequao da amostra quanto ao grau de correlao
parcial entre as variveis. O valor KMO prximo de 0 demonstra que a anlise fatorial pode
no ser adequada, pois, existe uma correlao fraca entre as variveis. Por outro lado, quanto
mais prximo de 1 o seu valor, mais apropriada a utilizao da anlise fatorial. Citam como
um parmetro mnimo de aceitao o valor estatstico de KMO igual ou inferior a 0,60.
Os intervalos de anlise mencionados por Fvero et al. podem ser observados no
quadro 4.

KMO Anlise Fatorial
1 - 0,9 Muito boa
0,8 - 0,9 Boa
0,7 - 0,8 Mdia
0,6 - 0,7 Razovel
0,5 - 0,6 M
< 0,5 Inaceitvel

Quadro 4 Estatstica KMO (Kaiser-Meyer-Olkin)
Fonte: Fvero et al. (2009)

60
Ainda conforme Hair et al. (2005, p. 98), outro modo de determinar a adequao da
anlise fatorial o exame da matriz de correlao inteira. O teste Bartlett de esfericidade um
teste estatstico para a presena de correlao entre as variveis uma medida utilizada para
essa finalidade.
O teste de esfericidade de Bartlett, neste estudo, apresenta um valor de 347,335 o que
permite, mais uma vez, confirmar a adequao do mtodo de anlise fatorial para o tratamento
dos dados.
Uma forma de examinar a matriz de correlaes e verificar a adequao da
AF consiste na aplicao do teste esfericidade de Bartlett. Utiliza-se tal teste
com o intuito de avaliar a hiptese de que a matriz das correlaes pode ser a
matriz identidade com determinante igual a 1. Se a matriz de correlaes for
igual matriz identidade, isso significa que as inter-relaes entre as
variveis so iguais a 0 e, neste caso, deve-se reconsiderar a utilizao da
anlise fatorial (FVERO et al., 2009, p. 241).
4.1.3. Matriz Anti-imagem
Trata-se de outro filtro estatstico, no qual possvel verificar as intercorrelaes das
variveis e ajudar a identificao daquelas de baixo valor para que sejam retiradas do modelo
analisado. Tambm foi utilizado como referncia principal para seguir adiante com a anlise
fatorial.

Quadro 5 MSA Medidas de Adequao da Amostra
61
Para Hair et al. (2005, p. 98) os valores desta correlao variam entre 0 e 1, sendo que
os valores abaixo de 0,5 so inaceitveis para se realizar anlise fatorial.
Fvero et al. (2009, p. 242) comentam que a partir da anlise na diagonal da matriz
possvel verificar os valores relevantes para a continuidade da anlise fatorial, embora nem
sempre uma baixa correlao justifica a eliminao da varivel, pois, esta pode representar um
valor isolado.
A partir dos resultados alcanados, os quais atendem aos valores mnimos previstos
por Hair et al., ficou confirmada a possibilidade de seguir adiante com a anlise fatorial, pois,
os dados segregados demonstravam serem adequados.
A etapa seguinte foi a extrao dos fatores, com o propsito de concluir a respeito dos
resultados e sua adequao com a teoria encontrada e defendida neste estudo.
4.1.4. Extrao e Determinao do Nmero de Fatores
Nesta etapa o objetivo foi obter o nmero de fatores coerentes com a teoria estudada,
sendo que at esta etapa das anlises o SPSS (V.15) fornecia, automaticamente, uma matriz
com quatro fatores e impossibilitava a explicao do quarto fator. Por essa razo, abandonou-
se o critrio eigenvalues > 1 e forou-se a anlise fatorial com 3 fatores. Os resultados
encontram-se demonstrados do quadro 6.

Total da Variana Explicada
Componentes Eigenvalues Inicial
Extrao da soma de cargas ao
quadrado
Rotao da soma de cargas ao
quadrado
Total
% de
Variana
Acumulado
% Total
% de
Variana
Acumulado
% Total
% de
Variana
Acumulado
%
1 6,393 39,955 39,955 6,393 39,955 39,955 5,24 32,75 32,75
2 2,72 17,001 56,956 2,72 17,001 56,956 2,71 16,939 49,689
3 1,419 8,87 65,826 1,419 8,87 65,826 2,582 16,137 65,826
Mtodo de Extrao: Anlise de Componentes Principais

Quadro 6 Total da Variana Explicada

62
Conforme demonstrado, com trs fatores possvel explicar 65,82% da varincia dos
dados.
O critrio de percentagem da varincia uma abordagem baseada na
conquista de um percentual cumulativo especificado da varincia total
extrada por fatores sucessivos. O objetivo garantir significncia prtica
para os fatores determinados, garantindo que expliquem pelo menos um
montante especificado de varincia. [...] em contraste, em cincias sociais,
na qual geralmente as informaes so menos precisas, no raro considerar
uma soluo que explique 60% da varincia total (e em alguns casos at
menos) como satisfatria (HAIR et. al. 2005, p. 102).
Com base neste resultado torna-se possvel explicar, nas etapas posteriores, a
formao do modelo terico de medio de resultados na Auditoria Interna.
4.1.5. Rotao dos Fatores
A rotao dos fatores a etapa final para identificar quais as variveis com as cargas
fatoriais mais altas em cada um dos fatores, a fim de decidir pela sua permanncia e poder
nome-los de acordo a teoria prevista neste estudo.
De acordo com Fvero et al., (2009, p. 245) a matriz de componentes, aps a rotao
ortogonal, funciona com uma realocao dos fatores iniciais a fim de extremar os valores das
cargas fatoriais j existentes, fazendo com que cada varivel se associe apenas a um fator.
Essa alterao na rotao matriz inicial das cargas fatoriais resulta em outra mais fcil de ser
interpretada.

63
Componentes da Matriz Rotacionada
Componentes
1 2 3
Avaliao int. e ext. do trab. e reclamao da gesto tm
contr. hist.? 0,728
Avaliao interna dos auditores? 0,779
Contr. gastos individuais da A.I.? -0,606
Contr. gastos totais 0,860
Discuti o trabalho com o auditado? 0,898
Economias obtidas com o trab. da A.I.?
Economias, gasto indiv.; total e c/trein. tem contr. histrico? -0,591
Feedback ou solicitao de trab. pela gesto? 0,569 0,582
No conformidades e melhorias tm contr. histrico? 0,650 -0,581
No conformidades sofrem controle? 0,871
Oramento para a A.I.? 0,756
Os resultados de prazos e planejamento tm contr. histrico? 0,779 -0,452
Realiza os trab. do planejamento? 0,657
Recomendaes de melhorias so controladas? 0,804
Trabalho do auditor tem anlise? 0,650 0,536
Trabalhos realizados nos prazos? 0,818
Mtodo de Extrao: Anlise dos Componentes Principais
Metodo de Rotao: Varimax

Quadro 7 Componentes da Matriz Rotacionada

Para se proceder a anlise dos fatores foi realizada a rotao dos mesmos, a fim de se
obter uma estrutura de fatores que facilitasse a sua interpretao. Para essa viso fatorial foi
utilizada a abordagem rotacional Varimax.
Com a abordagem rotacional varimax h uma tendncia para algumas cargas
altas (isto , prxima de -1 ou +1) e algumas cargas prximas de 0 em cada
coluna da matriz. A lgica que a interpretao mais fcil quando as
correlaes variveis - fator so prximas de +1 ou -1, indicando assim uma
associao positiva ou negativa entre a varivel e o fator; ou prxima de 0,
apontando para uma clara falta de associao (HAIR et. al. 2005, p. 107).

64
4.1.6. Alfa de Cronbach
Com o objetivo de verificar a confiabilidade da matriz (questionrio) aplicada na
pesquisa foi calculado, por meio do SPSS (V.15), o alfa de cronbach, cujo resultado encontra-
se no quadro 8.

Estatstica de Confiabilidade
Alfa de Cronbach N de Itens
0,867 16

Quadro 8 Alfa de Cronbach
De acordo com as medidas esperadas na teoria, o alfa apresentado demonstra um bom
ndice de correlao entre as variveis.
O segundo tipo de medida diagnstica o coeficiente de confiabilidade que
avalia a consistncia da escala inteira, sendo o alfa de cronbach a medida
mais amplamente usada. O limite inferior para o alfa de cronbach geralmente
aceito 0,70, apesar de poder diminuir para 0,60 em pesquisa exploratria
(HAIR et. al., 2005, p. 112).
4.1.7. Interpretao dos Fatores
Examinando a matriz aps a rotao dos fatores possvel identificar, para cada fator,
as variveis que tm mais em comum com cada um deles.
O fator 1 est fortemente relacionado com as variveis discute o trabalho com o
auditado, no conformidades e melhorias tm controle histrico, no conformidades
sofrem controle, os resultados de prazos e planejamento tm controle histrico,
recomendaes de melhorias so controladas, realiza os trabalhos do planejamento
trabalho do auditor tem anlise e trabalhos realizados nos prazos.
O fator 2 composto pelas variveis controle de gastos totais, economias, gasto
individuais e totais e com treinamento tm controle histrico, alm de oramento para a
Auditoria Interna.
65
O fator 3 ficou definido com as variveis avaliao interna e externa do trabalho e
reclamao da gesto tm controle histrico, avaliao interna dos auditores e feedback
ou solicitao de trabalhos pela gesto.
A fim de que possa ser relacionado com a teoria avaliada neste estudo, o fator 1 pode
ser denominado como aquele relativo s necessidades de controle dos processos internos da
auditoria, isso fica bem caracterizado nas respostas dos questionrios oferecidas pelos
gestores respondentes.
O fator 2 relaciona-se com a necessidade que a Auditoria Interna possui para o
controle de valores investidos e recuperados que envolvem o trabalho dos auditores durante
a sua execuo.
O fator 3 est intrinsecamente relacionado com a qualidade interna e externa do
trabalho, uma preocupao comumente muito latente nos departamentos de Auditoria
Interna.
Nota-se que a varivel economias obtidas com o trabalho da Auditoria Interna no
apresenta carga fatorial significativa em nenhum dos fatores, entretanto, a sua retirada
distorceria a coerncia dos resultados em outro fator, por isso optou-se pela sua permanncia
na matriz rotacionada, sem consider-la na composio dos fatores.
Verifica-se, ainda, que a varivel controle de gastos individuais de Auditoria Interna
no se apresenta com coerncia no fator 3, o qual est relacionado qualidade de resultados,
sendo esta varivel de caracterstica no controle de valores.
O estudo emprico revela estatisticamente que um conjunto de trs fatores principais
pode ser utilizado, quando se aborda a medio de resultados na Auditoria Interna:
- Fator (1) - Controle de Processos Internos.
- Fator (2) - Controle de Valores Investidos e Recuperados.
- Fator (3) - Qualidade Interna e Externa do Trabalho.
Portanto, pode se afirmar que a medio de resultados na auditoria Interna na prtica,
deve passar por filtros desta natureza que levem em conta os fatores aqui revelados.
Os resultados aqui obtidos nos trs fatores corroboram com as afirmaes existentes
nos estudos realizados por Ziegenfuss (2000, p.12) que prope a utilizao de medidas de
desempenho nas perspectivas do BSC Balanced Scorecard.
Os fatores 1 e 2 aparecem fortemente relacionados com o resultado da pesquisa de
Liu, Woo e Bonsu (1997, p. 476) a qual revela a necessidade de padro de qualidade e
menciona medidas e indicadores que podem ser analisados no trabalho do departamento de
Auditoria Interna, tais como: resultados significativos, recomendaes, adeso ao plano de
66
auditoria, mtodos de avaliao e ausncia de surpresas. Menciona, ainda, a referida pesquisa,
os critrios de custos/benefcios, alm de ter revelado que a equipe de auditores deve sempre
ser motivada por meio de feedback eficaz e autoestima.
O fator 3 encontra-se relacionado com os resultados alcanados por Mihret e Yisman
(2007, p. 470), no que diz respeito qualidade da Auditoria Interna estar fortemente suportada
pelo apoio feito gesto da organizao. Os estudos de Arena, Arnaboldi e Azzone (2006, p.
275-289) descrevem sobre a colaborao dos auditores com a gesto, quando se utilizam do
trabalho de consultoria como um elemento-chave para melhorar a eficincia e eficcia dos
processos da empresa e, consequentemente, influenciam o desenvolvimento da Auditoria
Interna.
4.2. Resultados dos Questionrios
4.2.1. Caractersticas das Auditorias Internas Respondentes
Neste tpico encontram-se descritas as respostas s questes do formulrio de
pesquisa, bem como os grficos que retratam tais respostas.
A pesquisa formulada foi desenvolvida conforme a metodologia descrita
anteriormente. Na primeira etapa do questionrio esto retratados os perfis das Auditorias
Internas consultadas e da respectiva organizao onde ela atua e na segunda etapa encontram-
se os resultados efetivos dos controles executados pelos seus gestores.
4.2.2. Perfil da Auditoria Interna
Questo 1 - Em matria de atribuies funcionais, para quem responde o chefe da
Auditoria Interna?

67

Grfico 1 Reporte da Auditoria Interna
Fonte: Gerao Automtica pelo Web Site

O nvel de reporte da Auditoria Interna deve ser de uma forma que lhe permita total
independncia de ao; o diretor de auditoria deve estar subordinado a um nvel dentro da
organizao, que lhe permita cumprir suas responsabilidades.
Este primeiro grfico demonstra que o reporte de Auditoria Interna est baseado em
dois grandes grupos, que so aqueles que respondem ao comit de auditoria (53%) e ao
presidente da companhia (30%).
Liu, Woo e Bonsu (1997, p. 476) recomendam que o departamento de Auditoria
Interna seja colocado em uma alta posio para ganhar boa percepo na mente das pessoas.
Comentam que o direito de acesso direto aos gestores de topo fundamental para o sucesso
do departamento e, por ltimo, que uma abordagem sistemtica deve ser adotada para
identificar e priorizar reas e tarefas.

68
Questo 2 - Qual a quantidade de auditores existentes na Auditoria Interna?

Grfico 2 Quantidade de Auditores

Pode-se verificar que 76% dos departamentos de auditoria pesquisados possuem entre
1 e 10 colaboradores (1 at 5 foram 53%) e (6 a 10 foram 23%).

Questo 3 - Qual o foco principal de auditoria?
(Neste caso foi permitida mais de uma resposta)

69

Grfico 3 Tipo de Auditoria Praticada

A adoo do tipo especfico de auditoria fica a critrio de cada empresa e, na maioria
das vezes, est sob a responsabilidade da Auditoria Interna.
muito comum uma atuao de auditoria abrangente, em que o mesmo grupo de
auditores executa mais de um tipo de auditoria, por isso, nesta questo, foi possvel mais de
uma alternativa, o que faz o resultado total das respostas ser superior a 100%.
Destacam-se no resultado da pesquisa, mas no surpreendem as participaes
percentuais de auditoria operacional, riscos, fraudes e sistemas.

Questo 4 - Qual o segmento principal da organizao auditada?

70
Grfico 4 Segmento de Atuao

A auditoria Interna recurso de controle e governana aplicvel a qualquer tipo de
organizao e, neste estudo, predominante nos setores industriais (53% dos respondentes) e
de servios (27% dos respondentes).

Questo 5 - Qual unidade da federao no Brasil o departamento de Auditoria
Interna est localizado?
0
5
10
15
20
25
Local i z ao do de pto de A.I.
Quant. de re spostas 2 2 2 1 1 22
Di stri to
Fe de ral
Paran Pe rn.
Ri o de
Jane i ro
Ri o G
do Sul
So
Paul o

Grfico 5 Localizao do Departamento de Auditoria Interna

Embora se depare com respondentes em Braslia, Paran, Pernambuco, Rio de Janeiro
e Rio Grande do Sul, os resultados do estudo foram predominantemente de So Paulo, em
funo da concentrao de organizaes neste estado.

71
Questo 6 - O trabalho da Auditoria Interna passa por avaliao peridica de
outro rgo (Comit de Auditoria, Conselho, Auditoria Externa) ou outro
administrador?

Grfico 6 Avaliao do Trabalho da Auditoria Interna

Uma parcela significativa de 50% das Auditorias Internas respondentes possui baixa
avaliao independente do seu trabalho.

72
4.3. Controles Executados pela Auditoria Interna
Questo 7 - Os trabalhos realizados em campo so feitos nos prazos planejados?

Grfico 7 Controle de Prazos dos Trabalhos

Os resultados desta questo apontam para a ocorrncia de controle na atividade de
cumprimento das horas planejadas para a execuo do trabalho, pois, 87% do pblico
pesquisado (pontuao de 7 a 10) executam os trabalhos planejados dentro do prazo previsto,
demonstrando uma grande preocupao com essa tarefa de Auditoria Interna.
Ziegenfuss (2000, p. 12-15) comenta que juntamente com elementos tradicionais, tais
como: fiscalizao, revises internas e externas, monitoramento, pode ainda ser adotada
medida de controle de horas oradas, versus horas realizadas.
As normas internacionais para o exerccio profissional de auditoria do IIA (2006, p.
11) preveem no seu tpico 2200 Planejamento dos Trabalhos de Auditoria, que os
auditores internos devem desenvolver e registrar um plano para cada trabalho de auditoria,
incluindo o escopo, objetivos, prazo e alocao de recursos.
73
Questo 8 - A Auditoria Interna realiza todos os trabalhos programados por
perodo?

Grfico 8 Controle da Programao de Trabalhos

Neste caso, 77% (pontuao de 7 a 10) dos respondentes afirmam que os trabalhos
planejados (plano de auditoria) so feitos, assegurando a existncia de controle sobre essa
atividade.
As normas internacionais para o exerccio profissional de auditoria do IIA (2006, p. 9)
preveem no seu tpico 2060 Comunicao com o Conselho e a Alta Administrao, que o
diretor executivo de auditoria deve apresentar relatrios peridicos sobre o propsito,
autoridade, responsabilidade e desempenho em relao a seus planos.

74
Questo 9 - As avaliaes realizadas nas questes 7 e 8 so comparadas com
resultados anteriores.

Grfico 9 Controle Histrico de Prazos e Planejamento

Esta questo tem a inteno de avaliar se os respondentes, alm de monitorar os
resultados planejados, realizam comparaes com os resultados anteriores, a fim de buscarem
a melhoria de seus resultados.
Fica evidenciado que a maior parte dos consultados tem a preocupao de comparar
resultados, j que 83% deles comparam entre 70% a 100% das horas e trabalhos planejados
com as ocorrncias anteriores.

75
Questo 10 - A quantidade de constataes de auditoria (no conformidades)
controlada?

Grfico 10 Controle das No Conformidades

Considerando as resposta de pontuao de 7 a 10 possvel afirmar que 87% dos
pesquisados executam controles sobre as constataes de auditoria (no conformidades),
controles que variam entre 70% e 100% de tudo que identificado como uma no
conformidade, sendo que a maior parte deles controla todos os pontos de auditoria, ou seja,
100%.

76
Questo 11 - A quantidade de recomendaes de melhorias implantadas
controlada?

Grfico 11 Controle das Recomendaes de Melhorias

Os resultados demonstram que 47% dos pesquisados controlam todas as
recomendaes de melhorias, e que 27% controlam entre 80 e 90%.
Trata-se de procedimento de auditoria muito recomendado na teoria.
As normas internacionais para o exerccio profissional da auditoria interna (2006, p.
15), item 2500 Monitorao dos Resultados do Trabalho de Auditoria mostra que o
diretor executivo de auditoria deve estabelecer e manter um sistema para monitorar o estgio
das aes decorrentes dos resultados apresentados administrao.

77
Questo 12 - As avaliaes realizadas nas questes 10 e 11 so comparadas com

Grfico 12 Controle Histrico das No Conformidades e Melhorias

Pode-se afirmar que 80% (pontuao de 7 a 10) dos resultados obtidos na Auditoria
Interna so comparados com resultados anteriores, e que os respondentes demonstram uma
preocupao com o monitoramento e a evoluo das melhorias.

78
Questo 13 - As economias obtidas com os trabalhos da auditoria so
controladas?

Grfico 13 Controle das Economias

Mais da metade (57%) dos respondentes se preocupam em controlar as economias
obtidas com o trabalho da auditoria.
Um exemplo objetivo da evidncia de medio de resultados pode incluir valores
economizados com o plano anual de trabalho e com o trabalho individual do auditor, o
acompanhamento oramentrio da Auditoria e a incluso de recursos necessrios para
realizao das atividades programadas.

Questo 14 - Os custos individuais com cada trabalho de auditoria so
controlados?
(despesas com hospedagem, refeio, transportes etc..)

Grfico 14 Controle dos Custos Individuais

Essa uma medida de controle bem recomendada; uma quantidade significativa dos
perguntados (63%) respondeu que controlam os custos dos trabalhos da auditoria.
79
Questo 15 - feito oramento para os gastos com o departamento de auditoria?

Grfico 15 Uso do Oramento

Entre os pesquisados, 90% possuem controle sobre os gastos com departamento de
Auditoria Interna. Alm da importncia fundamental para a organizao, o controle
oramentrio proporciona uma excelente oportunidade de monitoramento dos gastos
realizados pela Auditoria Interna.

Questo 16 - Os custos totais do departamento de auditoria so controlados?

Grfico 16 Controle dos Custos Totais

O prprio oramento da organizao possibilita esse controle e pode ser utilizado
como parte importante do controle sobre os gastos da Auditoria.

80
Questo 17 - Os valores investidos em treinamento e aprendizagem so
controlados?

Grfico 17 Controle dos Gastos em Treinamento

Neste caso os gestores demonstram estar atentos s necessidades de aprendizagem e se
dedicam ao controle das verbas, a fim de preparar o grupo de auditores, pois, 90% dos
consultados possuem e controlam as verbas destinadas ao treinamento interno.

Questo 18 - As avaliaes realizadas nas questes 13 a 17 so comparadas com

Grfico 18 Controle Histrico dos Gastos e dos Investimentos
81
Diante dos resultados pode-se afirmar que 67% (respostas de 7 a 10) dos gestores
consultados controlam as economias e as despesas de auditoria.
Nagi e Cenker, (2002, p. 133) numa pesquisa realizada, por meio de entrevistas com
11 diretores de auditoria interna das grandes empresas de capital aberto nos Estados Unidos,
que visa avaliar a nova definio de auditoria como uma garantia independente, objetiva e de
consultoria destinada a agregar valor, constataram que esses diretores acreditam que
quantificar e relatar o valor agregado um processo positivo que pode ser medido
objetivamente. Economias de custos anuais capturados pela auditoria interna a base para
esta medida.
Ziegenfuss (2000, p. 12-15), comenta que juntamente com elementos tradicionais, tais
como: fiscalizao, revises internas e externas, monitoramento e benchmarking, medidas
chaves de desempenho tm sido reconhecidas nos ltimos anos como o quarto elemento de
garantia de qualidade.
Entre uma srie de medidas possveis Ziegenfuss menciona, na perspectiva financeira,
o custo total por auditor, salrio como percentual dos custos totais, viagens como percentual
dos custos totais etc...

Questo 19 - A qualidade final dos trabalhos discutida com os auditores
executantes?

Grfico 19 Controle da Qualidade dos Trabalhos

82
Os resultados, neste caso, apresentam uma quantidade relativamente grande de
gestores (respostas de 7 a 10 corresponde a 83%) que praticam a discusso e reviso interna
dos trabalhos com os auditores.
A discusso interna dos resultados uma excelente oportunidade de ensinamento e
aprendizagem, so esses momentos que os auditores mais experientes podem contribuir com
aqueles mais jovens, alm de promover um trabalho mais assertivo, antes da entrega definitiva
do trabalho.

Questo 20 - Os trabalhos realizados so discutidos com a gesto das reas
auditadas?

Grfico 20 Controle da Qualidade dos Relatrios

83
Questo 21 - Existe feedback da rea auditada sobre a satisfao com o trabalho
da auditoria?

Grfico 21 Feedback dos Clientes Internos

Questo 22 - Qual o grau de reclamaes dos auditados em relao aos trabalhos
da Auditoria Interna?

Grfico 22 Controle da Reclamao do Cliente Interno
84
Nesta questo, quanto menor a frequncia das respostas, menor o nvel de
reclamao do auditado, mas, ainda assim, ficou evidenciado um nvel razovel do grau de
reclamao dos auditados; isso proporciona Auditoria Interna uma grande oportunidade de
melhoria.
Neste contexto, as questes 19 e 20 esto diretamente relacionadas, pois, em qualquer
uma das situaes perguntadas, o cliente da auditoria (gesto) sempre uma fonte de
referncia importante, que ajuda o auditor a enxergar a forma mais adequada de alcanar os
resultados; trata-se do seu principal contato e tambm o maior interessado no trabalho dos
auditores.
Ziegenfuss (2000, p. 12-15), ao adotar a metodologia do Balanced Scorecard para os
seus servios internos de auditoria, comenta uma srie de medidas que podem ser avaliadas na
perspectiva do cliente.

Questo 23 - Existe na Auditoria Interna processo de autoavaliao (avaliao de
desempenho)?

Grfico 23 Controle da Qualidade Interna

85
Auditores devem estar sempre preparados e atualizados com os processos que
envolvem a situao auditada, o processo de autoavaliao uma forma de cobrana e de
incentivo na busca pela informao. De forma at surpreendente somente metade dos gestores
executam processo de autoavaliao.
As normas internacionais para o exerccio profissional de auditoria item 1300 (2004,
p.7) Programa de Garantia da Qualidade e Melhoria mencionam que as avaliaes
internas devem incluir:
Revises contnuas do desempenho da atividade de auditoria interna.
Revises peridicas executadas atravs de autoavaliao ou por outras pessoas da
organizao, com conhecimento das prticas internas de auditoria e das normas.

Questo 24 - As avaliaes realizadas nas questes 19 a 23 so comparadas com
resultados anteriores?

Grfico 24 Controle Histrico da Qualidade Interna e do Cliente

86
Esta questo teve a inteno de avaliar se os respondentes administram o trabalho da
Auditoria perante a gesto e o seu prprio desempenho e se alm de monitorar os resultados
planejados realizam comparaes com resultados anteriores. Os resultados, entretanto, no
demonstram uma preocupao dos gestores com esse tipo de monitoramento.

87
5. CONSIDERAES FINAIS
O presente trabalho visou investigar como os departamentos de auditoria interna no
Brasil realizam medio de desempenho do seu prprio trabalho, alm dos objetivos
especficos de verificar se: 1) Os departamentos de Auditoria Interna medem as contribuies
financeiras alcanadas com seu prprio trabalho. 2) Os departamentos de Auditoria Interna
avaliam a satisfao dos seus clientes internos. 3) Os departamentos de Auditoria Interna
executam o follow- up das solues recomendadas para os processos internos e medem o seu
desempenho na implantao destas medidas. 4) Os departamentos de Auditoria Interna
avaliam as necessidades de aprendizagem para os auditores.
Como resultados empricos, este estudo evidencia que a execuo de controle sobre a
medio de resultados nos departamentos de Auditoria Interna um conjunto de
procedimentos, que necessita de parmetros relativos ao controle dos processos internos de
auditoria, ao controle de valores investidos e recuperados e qualidade interna e externa do
trabalho executado.
Demonstra, ainda, que, de um modo geral, uma parcela significativa dos gestores
consultados executam controles referentes a valores que envolvem departamento de auditoria
(economias geradas, gastos realizados); tambm aponta para a existncia de controles, as
recomendaes de melhorias, feedback da gesto, planejamentos internos e execuo dos
trabalhos, entretanto, a pesquisa no revela a forma como so feitos esses controles.
No que diz respeito ao lado terico, revela a existncia de assimetria da informao
entre o departamento de auditoria e a alta gesto (comit de auditoria, conselho de
administrao etc.), pois, praticamente cinquenta por cento dos consultados no sofrem
avaliao peridica dos seus trabalhos.
Indica, igualmente, que no h diferena no controle de resultados aplicados para
segmentos diferentes de organizao e que esses resultados podem ser aplicados
universalmente para qualquer tipo.
Muito embora o foco principal de atuao esteja voltado para auditoria
contbil/financeira, operacional, sistemas e riscos, os resultados no revelam distino no
controle de medio de resultados.
H a demonstrao de preocupao significativa em apresentar os resultados aos
gestores das reas auditadas.
88
Esse estudo, embora tenha suas limitaes, tem a preocupao de chamar a ateno
para a necessidade de avaliao da eficcia da Auditoria Interna e seus respectivos valores
gerados, assim como, tornar mais transparentes os seus resultados.
Por se tratar de um estudo relativo cincia social comportamental pode-se esperar
que, se realizado em outras oportunidades, resultados diferentes podem ser obtidos.
Para pesquisas futuras, recomenda-se maior amplitude da amostra, pois, o nmero de
observaes no foi na proporo recomendada, assim como a identificao da forma como a
medio de resultados realizada na auditoria.
Em virtude de a pesquisa ter sido realizada por meio de questionrio autoadministrado
e os prprios gestores de auditoria tecerem comentrios sobre os controles que executam, no
se pode descartar que nas respostas exista uma carga de vis, a fim de demonstrar bons
controles de gesto.

89
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93
APNDICE
A seguir encontram se as questes entregues aos gestores de auditoria para coleta de dados e
informaes.
NMERO QUESTES
AVALIAES DO GRUPO I
1 Em matria de atribuies funcionais, para quem responde o chefe da Auditoria Interna?
Ao Comit de Auditoria.
Ao Conselho Fiscal.
Ao Conselho de Administrao.
Ao Presidente da Companhia ou equivalente.
Ao Diretor Financeiro ou de Controladoria.
Outros
2 Qual a quantidade de auditores existentes na Auditoria Interna?
1 a 5
5 a 10
10 a 20
20 a 50
Mais que 50
3 Qual o foco principal de auditoria?
Auditoria Contbil Financeira
Auditoria Operacional
Auditoria de Sistemas
Auditoria Compliance
Auditoria de Gesto
Auditoria Ambiental
Segurana da Informao
Fraudes
Outras
4 Qual o segmento principal da organizao auditada?
Indstria
Comrcio.
Servios
Instituio financeira
Pblico
Outros
5 Qual a unidade da federao no Brasil a qual o departamento de Auditoria Interna est
localizado?

6
O trabalho da Auditoria Interna passa por avaliao peridica de outro rgo (Comit de
Auditoria, Conselho, Auditoria Externa) ou outro administrador?
AVALIAES DO GRUPO II
7 Os trabalhos realizados em campo so feitos nos prazos planejados?
8 A Auditoria Interna realiza todos os trabalhos programados por perodo?
9 As avaliaes realizadas nas questes 7 e 8 so comparadas com resultados anteriores?
AVALIAES DO GRUPO III
10 A quantidade de constataes de auditoria (no conformidades) controlada?
11 A quantidade de recomendaes de melhorias implantadas controlada?
12 As avaliaes realizadas nas questes 10 e 11 so comparadas com resultados anteriores?
AVALIAES DO GRUPO IV
13 As economias obtidas com os trabalhos da auditoria so controladas?
14 Os custos individuais com cada trabalho de auditoria so controlados?
(despesas com hospedagem, refeio, transportes etc..)
94
15 feito oramento para os gastos com o departamento de auditoria?
16 Os custos totais do departamento de auditoria so controlados?
17 Os valores investidos em treinamento e aprendizagem so controlados?
18 As avaliaes realizadas nas questes 13 a 17 so comparadas com resultados anteriores?
AVALIAES DO GRUPO V
19 A qualidade final dos trabalhos discutida com os auditores executantes?
20 Os trabalhos realizados so discutidos com a gesto das reas auditadas?
21 Existe feedback da rea auditada sobre a satisfao com o trabalho da auditoria?
22 Qual o grau de reclamaes dos auditados em relao aos trabalhos da Auditoria Interna?
23 Existe na Auditoria Interna processo de autoavaliao (avaliao de desempenho)?
24 As avaliaes realizadas nas questes 19 a 23 so comparadas com resultados anteriores?

Medição de Desempenho de Auditoria Interna: Um Estudo Empirico

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