0 penilaian0% menganggap dokumen ini bermanfaat (0 suara)
71 tayangan35 halaman
Este documento resume una resolución del Tribunal Fiscal que analiza si un contrato celebrado entre empresas vinculadas como arrendamiento financiero de un inmueble era en realidad un contrato de compra-venta. El Tribunal Fiscal estuvo de acuerdo con la SUNAT en que se trataba de un contrato de compra-venta debido al corto plazo del contrato y la vinculación entre las empresas involucradas.
Este documento resume una resolución del Tribunal Fiscal que analiza si un contrato celebrado entre empresas vinculadas como arrendamiento financiero de un inmueble era en realidad un contrato de compra-venta. El Tribunal Fiscal estuvo de acuerdo con la SUNAT en que se trataba de un contrato de compra-venta debido al corto plazo del contrato y la vinculación entre las empresas involucradas.
Este documento resume una resolución del Tribunal Fiscal que analiza si un contrato celebrado entre empresas vinculadas como arrendamiento financiero de un inmueble era en realidad un contrato de compra-venta. El Tribunal Fiscal estuvo de acuerdo con la SUNAT en que se trataba de un contrato de compra-venta debido al corto plazo del contrato y la vinculación entre las empresas involucradas.
En esta oportunidad, analizaremos un pronunciamiento del Tribunal Fiscal mediante el cual se desconoce el contrato de arrendamiento financiero de un inmueble, sealando que la real naturaleza del contrato celebrado es la de un contrato de compra-venta.
En este caso, el Tribunal Fiscal (sin mencionarlo expresamente en la Resolucin) basa su posicin en la calificacin econmica efectuada por la SUNAT, mediante la cual, despus de haber analizado las circunstancias que rodean a la celebracin del referido contrato, llega a determinar que el mismo no es de arrendamiento financiero sino de compra-venta de un inmueble. SUMARIO
I. Hechos relevantes. II. Posicin de la Sunat. III. Posicin del contribuyente. IV. Posicin del tribunal fiscal. V. Nuestra posicin.
Diodoro Luis Silva del Carpio
398 - RPDE
Sobre el particular, debemos precisar que desde el punto de vista tributario, la razn por la cual es preferible la utilizacin de un contrato de leasing (haciendo uso de la opcin de compra) en lugar de un contrato de compra venta para la adquisicin de un inmueble, radica en el hecho que mediante el contrato de leasing se posibilita al contribuyente a deducir ntegramente el monto de las cuotas abonadas por la adquisicin del inmueble conforme a su devengo, mientras que mediante el contrato de compra venta el adquiriente solamente podr deducir el porcentaje de la depreciacin permitida por el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el mismo que es equivalente al 3% anual del precio abonado por el inmueble.
Como se puede apreciar, si bien es cierto el contribuyente se encuentra posibilitado -en cualquiera de las opciones detalladas- a deducir ntegramente el monto abonado por el inmueble adquirido, la diferencia radica en la oportunidad en la cual la referida deduccin se realiza. Mientras que en el contrato de compra venta el monto pagado se deduce en por lo menos 33 aos (a razn de 3% anual), en el contrato de leasing las cuotas abonadas se deducen en el plazo pactado por las partes para el pago de las cuotas (el cual podra ser incluso en un solo ejercicio).
Otra de las ventajas de un contrato de leasing sobre el de compraventa en la adquisicin de inmuebles usados radica en la utilizacin del crdito fiscal (por parte del adquirente) originado en la operacin. Como es de conocimiento general, la venta de inmuebles usados no se encuentra gravada con el IGV (puesto que solamente se encuentra gravada con el IGV la primera venta de inmuebles), motivo por el cual no se genera crdito fiscal alguno, mientras que en el leasing se debe abonar el IGV bajo el supuesto de prestacin de servicios y por consiguiente, el adquirente podr utilizar el crdito fiscal generado.
As pues, como hemos podido observar, las ventajas tributarias en la adquisicin de un inmueble usado a travs de un contrato de leasing son deseables y por lo tanto, es comn que los contribuyentes Jurisprudencia: Resolucin del Tribunal Fiscal N 01115-1-2005
RPDE - 399 pretendan acogerse a las mismas, razn por la cual la SUNAT evala caso por caso si la utilizacin del contrato de leasing responde a la autonoma de las partes o simplemente se persiguen los beneficios tributarios distintos.
Para tal efecto, la SUNAT cuenta con la Norma VIII, mediante la cual puede efectuar la calificacin de los hechos acaecidos y determinar si los mismos se adecuan a la normatividad tributaria vigente.
Bajo este orden ideas, presentaremos los hechos relevantes del presente caso, la posicin de las partes implicadas y finalmente, presentaremos nuestras apreciaciones respecto a la aplicacin de la Norma VIII a propsito del caso bajo comentario.
Sin ms prembulos, procederemos al anlisis de la referida jurisprudencia.
I.- HECHOS RELEVANTES.
1. En Marzo de 1997 la empresa A adquiere los derechos y acciones del 50% de un terreno ubicado en el Distrito de Santiago de Surco.
2. Durante los aos 1998 y 1999, la empresa A construye sobre el terreno adquirido un edificio de cinco pisos. Esta construccin es financiada por el Banco C quedando como garanta el mismo inmueble.
3. Con fecha 3 de julio de 2000, la empresa A transfiere el terreno y el edificio construido a la empresa de Leasing D. Cabe destacar que la referida empresa de leasing conforma parte del mismo grupo empresarial al que pertenece el Banco C.
4. Dicha operacin no es anotada en Registros Pblicos, motivo por el cual el edificio segua registrado a nombre de la empresa A, con bloqueo registral a favor de D.
Diodoro Luis Silva del Carpio
400 - RPDE 5. Con fecha 3 de julio de 2000 se celebra un contrato de arrendamiento financiero entre la empresa de Leasing D y la empresa B (la cual es una empresa vinculada a la empresa A), sobre el inmueble descrito en el punto 1 (construido por la empresa A) ubicado en Santiago de Surco. En la clusula tercera del referido contrato se estableca que el plazo del mismo era de 13 meses.
6. El mismo 3 de Julio de 2000, la empresa B suscribe con el banco C un contrato de mutuo dinerario. Cabe destacar que el monto del prstamo efectuado es equivalente al monto pactado por concepto de cuotas y la opcin de compra del arrendamiento financiero suscrito entre B y D.
7. Con fecha 29 de diciembre de 2000, se realiza una adenda al contrato de arrendamiento financiero suscrito entre B y D, establecindose que el nuevo plazo de duracin del contrato es de 4 meses.
8. El mismo da 29 de Diciembre de 2000, la empresa D ejerce la opcin de compra del inmueble.
II.- POSICIN DE LA SUNAT.
1. La SUNAT repara el gasto y el crdito fiscal derivado del contrato de arrendamiento financiero celebrado entre la empresa de Leasing D y la empresa B sealando entre otros aspectos- que el mismo no haba sido elevado a Escritura Pblica, incumpliendo de esta manera con uno de los requisitos establecidos en el Decreto Legislativo N 299.
2. Asimismo, la SUNAT seala que del anlisis de las circunstancias anteriores, vigentes y posteriores a la celebracin del referido contrato como es el plazo del mismo, se puede concluir razonablemente que no estamos frente a un contrato de arrendamiento financiero sino, frente a un contrato de compraventa a plazos entre las empresas vinculadas A y B. Jurisprudencia: Resolucin del Tribunal Fiscal N 01115-1-2005
RPDE - 401 3. Finalmente, la SUNAT precisa adicionalmente que tampoco procedera la utilizacin del crdito fiscal ni la deduccin del gasto por parte de la empresa B, ya que el inmueble no fue usado para actividades propias al giro del negocio.
III.- POSICIN DEL CONTRIBUYENTE.
1. El contribuyente seala que la operacin de arrendamiento financiero efectuada consta en Escritura Pblica del 7 de julio de 2000.
2. Asimismo, seala que el edificio materia del presente caso s le gener ingresos por concepto de arrendamiento, toda vez que tambin desarrolla la actividad inmobiliaria.
3. Finalmente, seala que el Decreto Legislativo N 299 no exige que el contrato de arrendamiento financiero deba pactarse con un plazo mnimo, ni tampoco la SUNAT ha probado que ste se trate de un acto simulado.
IV.- POSICIN DEL TRIBUNAL FISCAL.
El Tribunal Fiscal, despus de haber analizado los hechos relevantes del presente caso, le otorg la razn a la SUNAT, sealando que el contrato de arrendamiento financiero en realidad era uno de compra venta, motivo por el cual el crdito fiscal originado en las cuotas de leasing, as como la deduccin de las cuotas del mismo no era procedente.
De este modo, tomando en consideracin que nos encontraramos frente a un contrato de compraventa (presentado bajo la forma de un contrato de arrendamiento financiero cancelado con un prstamo otorgado por un Banco vinculado a la empresa de leasing), la empresa B debera activar el inmueble adquirido y deducir el referido gasto a travs de la depreciacin del inmueble mediante los mecanismos previstos por las normas del Impuesto a la Renta.
Diodoro Luis Silva del Carpio
402 - RPDE
El Tribunal Fiscal sustenta su postura en los siguientes argumentos:
4.1. Respecto al plazo de los contratos de arrendamiento financiero
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha sealado que de conformidad a lo indicado en el numeral 1 de la Circular B-1763-87 1 (disposicin a la que deben sujetarse, entre otras, las empresas de arrendamiento financiero autorizadas a desarrollar este tipo de operaciones) el plazo mnimo de los contratos de arrendamiento financiero ser de tres aos para bienes muebles y de cinco aos para bienes inmuebles.
Asimismo, precisa que de conformidad a lo sealado por Hernando Montoya Alberti, el contrato de arrendamiento financiero constituye un mecanismo de financiamiento de mediano o largo plazo, motivo por el cual si se pacta un plazo corto, se estara desnaturalizando el contrato, toda vez que el xito del arrendamiento financiero consiste en compatibilizar la rentabilidad de la propia actividad con las obligaciones que surgen del leasing.
Por lo tanto, el Tribunal Fiscal concluye sealando que tomando en consideracin la duracin del contrato de arrendamiento financiero suscrito entre D y B (4 meses), se concluye que el mismo se ha desnaturalizado.
Asimismo, tomando en consideracin que el contrato de leasing es un mecanismo de financiamiento a mediano y largo plazo, y la empresa B abon en la primera cuota la tercera parte del valor del inmueble, no exista la necesidad de financiamiento a travs del contrato de arrendamiento financiero.
1 Emitida por la Superintendencia de Banca y Seguros, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 24 de abril de 1987. Jurisprudencia: Resolucin del Tribunal Fiscal N 01115-1-2005
RPDE - 403 4.2. Respecto al prstamo otorgado por el Banco C a la empresa B
El Tribunal Fiscal considera que el hecho de haberse concertado un prstamo bancario en la misma fecha en la cual se celebra el contrato de arrendamiento financiero, por el mismo monto -con un Banco perteneciente al mismo grupo econmico que la empresa de leasing- y que el referido prstamo subsista con posterioridad al contrato de leasing, revela que el acto jurdico que se deseaba -a efectos de adquirir el inmueble- era el contrato de mutuo bancario y no el de arrendamiento financiero.
Por otra parte, el Tribunal Fiscal indica que tomando en consideracin que el inmueble materia del contrato perteneca hasta apenas 4 das antes de la suscripcin del contrato de Arrendamiento Financiero entre B y D a la empresa A (vinculada econmicamente con B) se evidencia la existencia de una operacin que involucra ms que a las partes en el referido contrato, la cual habra tenido por objeto el permitir que B adquiriera la propiedad del inmueble antes referido, perteneciente a una empresa vinculada a ella, deduciendo como gasto el ntegro de las cuotas de arrendamiento financiero, cuando en caso de haber sido adquirido directamente el inmueble, se hubiera tenido que depreciar el valor del mismo (durante el plazo necesario para que ste se deprecie totalmente, tomando en consideracin que la tasa de depreciacin es del 3% anual).
Por lo tanto, nos encontramos frente a actos realizados que habran otorgado una apariencia de veracidad a un acto carente de validez, con el propsito de gozar del tratamiento tributario distinto.
En consecuencia, el Tribunal Fiscal concluye sealando que los hechos que precedieron a la celebracin del contrato de arrendamiento financiero, as como de los que se produjeron durante y con posterioridad a su vigencia, hacen que el contrato celebrado entre B y D no se encuentre dentro de los alcances del Decreto Legislativo N 299, y que nos encontremos frente a un contrato de compra-venta.
Diodoro Luis Silva del Carpio
404 - RPDE 4.3. Respecto a la deduccin de los gastos originados en las cuotas de Leasing
Al respecto, el Tribunal Fiscal seala que otro elemento que denota la incongruencia de la operacin efectuada, radica en el hecho que la empresa B asumiera el pago de cuotas ascendentes a US$ 2360,000.00 cuando conforme a sus propios argumentos los ingresos anuales generados por la actividad inmobiliaria a la que dedic el inmueble que adquiri, ascendieron a US$ 1400,000.00. En ese sentido, a criterio del Tribunal Fiscal, no existe razonabilidad entre el gasto adquirido y la renta anual percibida.
Por otro lado, el Tribunal Fiscal considera que no existe relacin de causalidad entre el inmueble adquirido y el giro del negocio de la empresa B, en tanto no fue destinado a las actividades propias de sta, sino que se destin para el uso de las oficinas por parte de terceros.
Asimismo, seala que recin el 11 de Octubre de 2001 la empresa B incluye como parte de su objeto social las actividades inmobiliarias, razn por la cual el motivo de la adquisicin del inmueble no es razonable.
V.- NUESTRA POSICIN.
Tal como se puede apreciar de la jurisprudencia bajo comentario, la SUNAT respaldada por el Tribunal Fiscal- ha desconocido un contrato de arrendamiento financiero, alegando que en realidad se habra celebrado un contrato de compra-venta.
Si bien es cierto, el Tribunal Fiscal no lo precisa en la Jurisprudencia, nos encontraramos frente a un tpico caso de aplicacin de la Norma VIII del TUO del Cdigo Tributario Calificacin econmica de los hechos 2 .
2 NORMA VIII: INTERPRETACIN DE NORMAS TRIBUTARIAS Al aplicar las normas tributarias podr usarse todos los medios de interpretacin admitidos por el Derecho. Jurisprudencia: Resolucin del Tribunal Fiscal N 01115-1-2005
RPDE - 405 5.1 La Calificacin Econmica de los hechos.
Respecto a la calificacin econmica de los hechos se ha dicho y se seguir diciendo mucho, debido a la deficiente redaccin y falta de definiciones que esclarezcan el marco de aplicacin de la citada disposicin, motivo por el cual los contribuyentes deben recurrir a la jurisprudencia para determinar el mbito de aplicacin.
En primer lugar, debemos sealar que la disposicin contenida en el segundo prrafo del artculo VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario prev la posibilidad de realizar la calificacin econmica de los hechos, mas no la interpretacin econmica de normas tributarias 3 .
PARA DETERMINAR LA VERDADERA NATURALEZA DEL HECHO IMPONIBLE, LA SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACIN TRIBUTARIA-SUNAT- TOMAR EN CUENTA LOS ACTOS, SITUACIONES Y RELACIONES ECONMICAS QUE EFECTIVAMENTE REALICEN, PERSIGAN O ESTABLEZCAN LOS DEUDORES TRIBUTARIOS. En va de interpretacin no podr crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los sealados en la Ley.
3 Para tal efecto, debemos recordar las diferencias entre Interpretacin Econmica y Calificacin Econmica: La interpretacin tiene un carcter general, es decir, el intrprete trata de comprender una abstraccin que se encuentra subsumida en la norma, mientras que por medio de esta calificacin econmica, tenemos un proceso de verificacin y evaluacin de un hecho en concreto. La interpretacin es respecto a una norma que tiene carcter general, mientras que la calificacin econmica es casustica, es decir, depender del caso en concreto. Una norma lleva a una interpretacin, la cual se aplicar de igual manera a todos los supuestos, puesto que las normas tienen carcter general. Con la verificacin econmica, podemos encontrar distintos resultados. Lo que hace la calificacin econmica de los hechos, es dotar de una herramienta adicional al intrprete de las normas tributarias, puesto que estas normas, regulan hechos que tienen contenido econmico. El Derecho Tributario se ampara en todos los mtodos de interpretacin comunes a todas las reas del derecho, no cuenta con mtodos de interpretacin particulares.
Como se puede observar, queda claro que la calificacin econmica de los hechos o el principio de realidad econmica no es una forma de interpretacin que se opone o desconoce a la interpretacin jurdica, es si no, un criterio jurdico adicional que sugiere al intrprete tener en cuenta el contenido econmico de los hechos para encuadrarlos en las normas materiales (JARACH, Dino Finanzas Pblicas y Derecho Tributario... Pg. 395)
Diodoro Luis Silva del Carpio
406 - RPDE As pues, la calificacin econmica constituye un apoyo para la interpretacin jurdica por medio de la cual se esclarece la verdadera intencin de las partes en un determinado acto o negocio jurdico. Por esta razn, cuando nos encontramos frente a un contrato de naturaleza civil que tiene consecuencias tributarias, se debe proceder a analizar cual fue realmente la intencin de las partes y cual es el verdadero contenido econmico y su respectivo trasfondo 4 .
En efecto, podra suceder que no obstante un determinado acto jurdico cumpla con todos los requisitos formales y no contravenga preceptos jurdicos generales, su verdadera intencin sea la de eludir las responsabilidades tributarias a las cuales se encuentre afecto el contribuyente, motivo por el cual se justificar utilizar la calificacin del hecho, evitando de esta manera consecuencias negativas para el fisco.
En consecuencia, la finalidad de la calificacin econmica ser la de precisar la naturaleza de un determinado acto u hecho jurdico dejando de lado las denominaciones que se le pueda haber impuesto.
5.2. La Aplicacin de la Calificacin Econmica por parte de la SUNAT.
En este punto cabe destacar el hecho que no existe un criterio unvoco que determine indubitablemente en qu casos la Administracin Tributaria puede aplicar la Norma VIII, sin embargo, existe una premisa indubitable a tomar en cuenta: la Norma VIII no puede aplicarse en el supuesto de Fraude a la Ley, conforme lo establece la RTF N 06686-4-2004. Bajo esta premisa jurisprudencial,
4 Sobre el particular, Hctor Villegas seala lo siguiente:El Derecho Tributario se interesa por la intencin emprica, o sea, aquella encaminada a obtener un determinado resultado econmico, y no reconoce eficacia creadora a las formas jurdicas si las partes distorsionan la realidad mediante frmulas legales inapropiadas, con el objetivo de defraudar al fisco pagando menos tributos de los que hubiera correspondido.
Jurisprudencia: Resolucin del Tribunal Fiscal N 01115-1-2005
RPDE - 407 trataremos de definir en qu casos es posible la aplicacin de la Calificacin Econmica de los hechos 5 .
A. SUPUESTOS EN LOS CUALES SE PUEDE APLICAR LA NORMA VIII: Para tal efecto, traemos a colacin lo sealado por el Doctor Luna Victoria 6 , quien sealaba que la Norma VIII se debe aplicar al mundo de los hechos donde prima la regla de la evidencia. En ese sentido, deba evaluarse los fros hechos y actos realizados por los contribuyentes.
Asimismo, indicaba el referido especialista, que los hechos a los cuales se puede aplicar la Norma VIII son aquellos hechos (respecto al mundo jurdico) que constituyen inexistentes jurdicos y que por lo tanto, son ineficaces en tanto carecen de causa jurdica.
En otras palabras, solamente se puede aplicar la Norma VIII en hechos que carecen de causa jurdica (es decir, que la nica razn por los cuales stos se dieron son por las consecuencias econmicas ms favorables que se podan obtener) puesto que la Norma VIII solamente puede atacar el punto de vista jurdico de los hechos ejecutados por los contribuyentes.
Por ejemplo, podemos citar el caso de una empresa que decide escindir una parte de su patrimonio, con el objeto de crear una sociedad y de esa manera, beneficiarse del tratamiento tributario esplndido otorgado por el Gobierno, pero que la nueva empresa escindida jams funciona y que por el contrario, es una carga econmica para el grupo empresarial.
Como se puede observar, la causa jurdica del acto de escisin jams fue el de constituir una nueva empresa, el nico mvil existente fue el de obtener los beneficios tributarios del referido acto.
5 Las precisiones detalladas a continuacin no pretenden de ningn modo zanjar el debate, solamente es una apreciacin referida al tema. 6 Durante el dictado del curso Temas de Derecho Tributario en la PUCP durante el ciclo acadmico 2005-2.
Diodoro Luis Silva del Carpio
408 - RPDE
Por lo tanto, como se puede apreciar, este hecho carece de causa jurdica por lo que la Administracin Tributaria estara facultada a aplicar la Calificacin Econmica de los hechos, determinando que en este caso se debe desconocer la supuesta constitucin de la empresa escindida.
Una frase que podra redondear lo sealado hasta el momento sera: no slo se debe decir que es, sino se debe parecerlo.
Bajo este orden de ideas, podemos observar que nos encontramos frente a la denominada Simulacin Relativa, donde las partes crean la apariencia de un negocio jurdico del que realmente quieren y por lo tanto, estamos frente a 2 negocios: uno simulado y uno disimulado. Para nuestro ejemplo, el negocio simulado sera la supuesta escisin y el disimulado es el aprovechamiento del tratamiento tributario brindado por el Estado.
Como se aprecia, en la simulacin relativa (donde se puede aplicar la Norma VIII) estamos frente a hechos objetivos realizados por los contribuyentes.
El Tribunal Fiscal ha sealado al respecto lo siguiente:
RTF N 00344-2-2004 EL PRESUPUESTO PARA LA APLICACIN DE LA NORMA VIII DEL TTULO PRELIMINAR DEL CDIGO TRIBUTARIO ES LA UTILIZACIN DE UNA FORMA JURDICA APARENTE, DISTINTA A LA REALMENTE QUERIDA, CON EL NICO OBJETO DE DISMINUIR O EVITAR LA INCIDENCIA IMPOSITIVA; sin embargo, en el presente caso, la empresa no ha disimulado el hecho econmico de fondo mediante la distorsin de una forma jurdica.
EN CONCLUSIN: La Norma VIII se aplicar cuando estamos frente a supuestos de simulacin relativa, siempre y cuando los hechos analizados carezcan de causa jurdica, razn por la cual Jurisprudencia: Resolucin del Tribunal Fiscal N 01115-1-2005
RPDE - 409 esta facultad deber ser aplicada por la SUNAT cuando los contribuyentes realizan un acto jurdico sin que exista voluntad real de celebrarlo, o cuando se oculta el acto jurdico celebrado bajo la apariencia de otro acto jurdico 7 . En este caso, estamos frente a la evaluacin de diversos hechos objetivos que pretenden otorgar una apariencia distinta a la verdaderamente efectuada.
B. SUPUESTOS EN LOS CUALES NO SE APLICA LA NORMA VIII: Tal como lo adelantramos, el Tribunal Fiscal ha sealado (RTF N 6686-4- 2004) que la Norma VIII no se puede aplicar a los supuestos de fraude a la Ley. Para tal efecto, respecto al fraude a la Ley precisa:
supone la existencia de una norma defraudada y una norma de cobertura, conteniendo cada una de ellas hechos imponibles gravados de distinta manera, de forma tal que se elude la aplicacin de la primera, que recoge el resultado querido por el sujeto, realizando el acto jurdico descrito por la segunda, en tanto a travs de sta se logra el mismo resultado pero con una consecuencia tributaria menos gravosa, con propsitos que no corresponden al mismo, resultando en esa medida incongruente con la finalidad del acto recogido en la norma de cobertura (...) la caracterstica principal del fraude a la ley, es la adopcin de una figura jurdica dada para obtener de manera indirecta el resultado econmico que constituye su motivacin o finalidad ltima, con el propsito de eludir la aplicacin de la norma que le resulta ms gravosa y que corresponde al resultado econmico perseguido.
Como se puede apreciar, el fraude a la Ley implica necesariamente la coexistencia de 2 normas: una de cobertura
7 TERRONES LOPEZ, Roxana La interpretacin de las normas tributarias a la luz de la Norma VIII del Ttulo Prelimninar del Cdigo Tributario. En Derecho & Sociedad. N 24. Ao 2005. Lima, Per. Pg. 114.
Diodoro Luis Silva del Carpio
410 - RPDE y la defraudada; donde el anlisis que se debe efectuar es la aplicabilidad de la norma (cualquiera de las 2) para el caso en concreto, puesto que el mismo encuadra en dos entornos normativos distintos.
Asimismo, debemos sealar que en el fraude a la Ley, los hechos s han ocurrido real y jurdicamente, razn por la cual la forma de determinar la existencia del referido fraude se da cuando el nico mvil para optar por la norma de cobertura es el beneficio econmico posterior, por lo que estamos frente a negocios que existen jurdicamente pero no tienen razn econmica en s mismos 8 .
Por consiguiente, el Dr. Marcial Rubio precisa que la existencia de fraude a la Ley se determina por el uso de la norma de cobertura. Si ste (el uso de las normas de cobertura) es de forma racional y proporcional, no hay fraude a la Ley. Caso contrario, estamos frente al supuesto de fraude a la Ley.
EN CONCLUSIN: En el fraude a la Ley estamos frente a un hecho que se ha dado en la realidad, sobre el cual cabe perfectamente la aplicacin de 2 normas, cuyas consecuencias son distintas, y donde el contribuyente opta por la norma que mayores beneficios tributarios le trae, dejando de lado la razonabilidad de los negocios. Como se observa, estamos frente a la aplicacin de normas frente a un solo hecho fctico, y se debe dilucidar cul es la intencin de la partes para optar por un camino que no tiene razn de ser (a excepcin de la obtencin de un beneficio fiscal. En este caso se evala la aplicacin de normas jurdicas a un hecho.
8 Esto se puede observar cuando las decisiones adoptadas son inocuas y anticuadas desde el punto de vista gerencial y operativo, pero que tributariamente trae rditos espectaculares. Jurisprudencia: Resolucin del Tribunal Fiscal N 01115-1-2005
RPDE - 411 5.3. El Caso resuelto por el Tribunal Fiscal.
Plazos del contrato de arrendamiento financiero: Tomando en consideracin que la norma que regula los contratos de arrendamiento financiero no establecen un plazo para poder considerar vlido este tipo de contratos, no creemos que el nmero de cuotas por s solo- determine la desnaturalizacin de un contrato de arrendamiento financiero.
As pues, los contratantes en virtud a la autonoma de las partes- pueden pactar el nmero de cuotas que estimen conveniente.
Por otro lado, debemos analizar el caso de la reduccin del nmero de cuotas del leasing, cuando la intencin es realmente la de adquirir el bien. ste es el caso en que al momento de suscribir el contrato, las partes determinen que el plazo del referido contrato sea de 13 meses, pero que al cuarto mes, la empresa usuaria del bien verifique un considerable aumento en el volumen de sus ingresos a raz de la eficiencia del bien arrendado o adquiere un prstamo bancario, motivo por el cual sta al contar con el capital suficiente generado por la incorporacin del bien a la empresa- decide adquirir dicho bien.
Consideramos que en este supuesto, las cuotas abonadas hasta el momento en que se decide adquirir el bien deben seguir con el tratamiento establecido (es decir, las cuotas por concepto de leasing son deducibles, y tambin se utilizar el crdito fiscal generado). Posteriormente, se deber efectuar la transferencia del bien para lo cual, para determinar el valor de la transferencia se debe restar el monto de las cuotas abonadas; y otorgarle a la referida operacin el tratamiento de una compra venta (puesto que el leasing se ha convertido en una compra-venta, toda vez que no se ha cumplido el plazo establecido para que el leasing concluya).
Otro es el caso de la disminucin de cuotas de leasing, sin que se adquiera el bien.
Diodoro Luis Silva del Carpio
412 - RPDE En este supuesto, consideramos que las cuotas deben seguir el mismo tratamiento tributario del arrendamiento financiero establecido (se podrn deducir para efectos del clculo del Impuesto a la Renta y se utilizar el crdito fiscal originado en las cuotas).
Por otra parte, resulta importante advertir que el Tribunal Fiscal se basa solamente en una circular administrativa emitida por la SBS, estara superponiendo esta circular a la Ley que regula el arrendamiento financiero, contraviniendo de esta manera el principio de legalidad.
Respecto a la opinin del Dr. Montoya Alberti, consideramos que sta es en el fondo una opinin examinada que contiene una recomendacin de negocios para quienes recurren al contrato de arrendamiento financiero 9 , motivo por el cual no debe preferirse sobre la voluntad de las partes protegida por la propia Ley de Arrendamiento Financiero.
Por lo tanto, consideramos que desconocer el contrato de arrendamiento financiero suscrito entre D y B, basndose solamente en el plazo estipulado por las partes constituye un abierto atropello a la autonoma de las partes, mxime cuando no existe norma legal expresa que determine un plazo mnimo de duracin para los contratos de arrendamiento financiero.
En ese sentido, el solo plazo de un contrato de arrendamiento financiero no puede ser el fundamento que sustente el desconocimiento del mismo.
Prstamo realizado por un Banco para cancelar las cuotas de leasing: Desde nuestro punto de vista, ste es el elemento que determinara la aplicacin de la norma VIII al presente caso.
9 HERNNDEZ BERENGUEL, Luis El Principio de Legalidad, el segundo prrafo de la norma VIII del Cdigo Tributario y los contratos de arrendamiento financiero celebrados bajo la vigencia del Decreto Legislativo N 299 en VECTIGALIA. N 1. Lima, Per. 2006. Pg. 11.
Jurisprudencia: Resolucin del Tribunal Fiscal N 01115-1-2005
RPDE - 413 A la luz de lo sealado en el punto 5.2 de la presente, en el caso materia del presente comentario podemos apreciar que el hecho de pactar un prstamo, por mismo monto del contrato de leasing, en la misma fecha en que se suscribe el referido contrato y con un Banco que pertenece al mismo Grupo econmico de la empresa de leasing, puede hacer pensar objetivamente que la real intencin del contribuyente fue la de adquirir un bien (en este caso un inmueble) bajo el beneficio tributario del leasing (deducir ntegramente las cuotas abonadas, y aprovechar el crdito fiscal generado).
As pues, el contribuyente al tener el dinero para adquirir el bien, opta por el camino del contrato de leasing, tomando en consideracin que en este supuesto se pueden deducir totalmente las cuotas y adems, se puede utilizar el crdito fiscal que en una transferencia de inmuebles no se configura (a menos que sea primera venta del mismo, supuesto que no se ha configurado en este caso).
Por otro lado, en este punto cabe la pregunta de no haber existido la figura del leasing, el contribuyente hubiere transitado por este camino, cuando al intencin en realidad era la de adquirir un inmueble a travs de un prstamo bancario? Consideramos que no, la intencin del contribuyente (basndonos en los fros y objetivos hechos) no hacen ms que denotar una intencin de beneficiarse del tratamiento tributario del leasing, aprovechando la coyuntura de la adquisicin de un inmueble.
Asimismo, existe un hecho adicional que corrobora por si an no quedaba claro- la intencin del contribuyente. El inmueble materia del leasing, perteneca hasta 4 das antes de suscribir el contrato de arrendamiento financiero, a una empresa vinculada a la empresa B. Por lo tanto, por qu A le vende a la empresa de leasing D un inmueble, que 4 das despus iba a ser adquirido por B, que es una empresa vinculada a A? Por qu no B adquiri directamente de A el inmueble, y solicitaba el prstamo a C?
Diodoro Luis Silva del Carpio
414 - RPDE La respuesta a estas interrogantes no hace ms que confirmar objetivamente la intencin de B: adquirir de A el inmueble materia del caso, utilizando la figura del leasing para obtener beneficios que la transferencia directa no hubiere originado.
Bajo este orden de hechos, la SUNAT descubri la utilizacin de una figura jurdica aparente (el contrato de leasing), cuando en realidad, los hechos demuestran que la intencin era la adquisicin del inmueble, aprovechando los beneficios del contrato de leasing.
Consideramos que esta postura no contraviene el criterio jurisprudencial que seala que la norma VIII no puede aplicarse al fraude a la Ley 10 , puesto que existen otros hechos objetivos alrededor de la celebracin del contrato de leasing que posibilitan a la SUNAT y al Tribunal Fiscal sealar que la intencin no era la de celebrar este contrato (el prstamo en el mismo da por lo que contaba con el dinero necesario para adquirir el bien, se transfiere un bien entre empresas vinculadas, el prstamo lo otorga un banco que es vinculado a la empresa de leasing).
Como se aprecia, existe una serie de hechos que tratan de dar la apariencia de un contrato de leasing, pero que en realidad no hacen ms que denotar la verdadera naturaleza del hecho sobre el cual se aplica la norma VIII: la compra de un inmueble a una empresa vinculada con un prstamo de por medio.
Deduccin de los gastos originados en las cuotas de Leasing
En este punto, no coincidimos con la posicin del Tribunal Fiscal. El hecho que una expectativa de negocio no se concrete en la realidad, no convierte en no deducible los gastos vinculados al mismo.
10 Puesto que en este caso no solamente se est cuestionando la utilizacin del leasing por el tema del plazo (supuesto en el cual, la SUNAT no podra cuestionar la utilizacin del leasing), si no todos los hechos que acompaan a este contrato.
Jurisprudencia: Resolucin del Tribunal Fiscal N 01115-1-2005
RPDE - 415
En ninguna parte del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta se seala que la deducibilidad de gastos se encuentra condicionada a la efectiva percepcin de rentas gravadas. En ese sentido, tal como se demuestra posteriormente, la empresa B posteriormente obtuvo ingresos que demuestran que la actividad s genera ingresos, con lo cual se puede compensar la deduccin efectuada en su momento.
Por lo tanto, consideramos que este argumento no es suficiente para desconocer el contrato de leasing celebrado por el contribuyente.
El Tribunal Fiscal no invoca expresamente la aplicacin de la Norma VIII: Como es de conocimiento general, en el artculo 109 del Cdigo Tributario 11 se establece que los actos de la Administracin Tributaria que sean emitidos prescindiendo del procedimiento legal establecido debern ser declarados nulos.
Como se puede apreciar, los actos emitidos por la Administracin Tributaria deben cumplir con los requisitos preestablecidos por el Ordenamiento Legal vigente, razn por la cual, el estricto seguimiento de los procedimientos establecidos por la Legislacin es un requisito fundamental de validez de los actos de la Administracin Tributaria.
Dicha exigencia se sostiene en el hecho que al seguirse fielmente el procedimiento preestablecido, los contribuyentes podrn ejercer correctamente sin restricciones, su derecho de defensa y de este modo, se aseguran las garantas de los administrados.
La actuacin de la Administracin Tributaria que contravenga dicho principio, atenta directa y abiertamente contra el Debido
11 "Artculo 109 NULIDAD Y ANULABILIDAD DE LOS ACTOS Los actos de la Administracin Tributaria son nulos en los casos siguientes: (...) 2. LOS DICTADOS PRESCINDIENDO TOTALMENTE DEL PROCEDIMIENTO LEGAL ESTABLECIDO: (...).
Diodoro Luis Silva del Carpio
416 - RPDE Proceso, garanta reconocida por nuestra Constitucin Poltica. Por lo tanto, el procedimiento efectuado queda viciado de nulidad.
Bajo este orden de ideas, debemos precisar que el Tribunal Fiscal ha declarado constantemente la invalidez de diversos actos emitidos por la Administracin Tributaria que no se adecen a los procedimientos legalmente establecidos 12 .
En ese sentido, cabe preguntarnos el hecho que SUNAT no haya invocado expresamente la aplicacin de la norma VIII vicia de nulidad todo lo actuado, puesto que el contribuyente no tendra cmo sustentar su defensa y por lo tanto, la acotacin no ha sido debidamente fundamentada 13 ?
Consideramos que si del texto de los documentos que sustentan la acotacin de SUNAT, se desprenda la aplicacin de la Norma VIII (como parece ha ocurrido en este caso, toda vez el contribuyente ha sustentado que no es aplicable la aplicacin del referido dispositivo) no se estara atentando contra el derecho de defensa, toda vez que tal como lo seala el adagio las cosas son lo que son y no lo que dicen que son , del texto de la acotacin se desprende indubitablemente la aplicacin de la
12 SON NULAS LAS RESOLUCIONES EMITIDAS POR LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA QUE OMITEN PRONUNCIARSE SOBRE ALGN PUNTO ALEGADO POR EL CONTRIBUYENTE 4487-2-02 (07/08/2002) SE DECLARAN NULAS LAS RESOLUCIONES DE INTENDENCIA EMITIDAS POR LA ADMINISTRACIN, AL HABER SIDO DICTADAS PRESCINDIENDO DEL PROCEDIMIENTO LEGALMENTE ESTABLECIDO, porque sta no consider la solicitud de la recurrente de dejar sin efecto su acogimiento a un fraccionamiento, al pretender acogerse a otro fraccionamiento otorgado con carcter general. Se precisa que la Administracin estaba en la obligacin de dar respuesta al escrito presentado por la recurrente, de acuerdo a lo establecido en el artculo 106 de la Ley del Procedimiento Administrativo General N 23444.
13 Artculo 103.- ACTOS DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA Los actos de la Administracin Tributaria SERN MOTIVADOS y constarn en los respectivos instrumentos o documentos.
Jurisprudencia: Resolucin del Tribunal Fiscal N 01115-1-2005
RPDE - 417 norma VIII, lo cual no contraviene el procedimiento legalmente establecido.
Por lo tanto, estamos convencidos que el caso materia del presente comentario, no se ha atentado contra el derecho de defensa del contribuyente, puesto que ste pudo ejercer sin restricciones dicho derecho.
5.4. Reflexin final.
Como se desprende de los comentarios vertidos, creemos que la aplicacin de la Norma VIII en el presente caso se adecua a lo establecido por las normas tributarias vigentes. Alrededor de la suscripcin del contrato de arrendamiento financiero existen hechos objetivos comprobables que permiten sostener vlidamente que la intencin del mismo no fue la de celebrar un contrato de leasing, sino uno de compraventa y beneficiarse indebidamente- de beneficios tributarios.
Con esta posicin, no queremos avalar la aplicacin indiscriminada de la Norma VIII, sin embargo, cuando los fros hechos objetivos lo ameritan, no queda ms remedio que aplicarla. Sin embargo, sto no enerva el hecho que se requiere urgentemente de cambios legislativos que determinen de forma certera en qu casos se aplica la calificacin econmica de los hechos.
Diodoro Luis Silva del Carpio
418 - RPDE
EXPEDIENTES Ns.
:
5259-2002 y 7139-2002 INTERESADO : COMPAA MINERA SIPN S.A.C. ASUNTO : Impuesto General a las Ventas, Impuesto a la Renta y Multas PROCEDENCIA : Lima FECHA : Lima, 22 de febrero de 2005
Vistas las apelaciones interpuestas por COMPAA MINERA SIPN S.A.C. contra las Resoluciones de Intendencia Ns. 015-4-15493 y 015- 4-15748 emitidas con fecha 31 de julio y 25 de octubre de 2002, respectivamente, por la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria, que declararon infundadas las reclamaciones formuladas contra la Resolucin de Intendencia N 012-4-08833/SUNAT que declar improcedente la solicitud de devolucin de pagos en exceso del Impuesto a la Renta del ejercicio 2000, las Resoluciones de Determinacin Ns. 012-03-0001794, 012-03-0001795 y 012-03- 0001931 emitidas por concepto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2000 y del Impuesto General a las Ventas de enero de 2000 a marzo de 2001 y setiembre de 2001 y las Resoluciones de Multa Ns. 012-02- 0005469 a 012-02-0005481 y 012-02-0005971 a 012-02-0005974 emitidas por incurrir en la infraccin prevista en el numeral 2 del artculo 178 del Cdigo Tributario;
CONSIDERANDO:
Que de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 149 de la Ley N 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, procede acumular los procedimientos a que se refieren los Expedientes Ns. 5259-2002 y 7139-2002 por guardar conexin entre s;
Que la recurrente alega la nulidad de la Resolucin de Intendencia N 012-4-08833/SUNAT, que resolvi la solicitud de devolucin por S/. 3 612 512,00 correspondiente al Impuesto a la Renta pagado en Jurisprudencia: Resolucin del Tribunal Fiscal N 01115-1-2005
RPDE - 419 exceso del ejercicio 2000, al no encontrarse suficientemente motivada;
Que en cuanto al reparo a los gastos incurridos por concepto de vveres que fueran entregados a los trabajadores de Mauricio Hochschild & Ca. Ltda. S.A.C., seala que stos fueron realizados en cumplimiento de las obligaciones referidas en el Contrato de Gerencia General y Prestacin de Servicios celebrado con dicha empresa, y en virtud al mandato legal previsto en los artculos 206 y 216 de la Ley General de Minera;
Que asimismo indica que la operacin de arrendamiento financiero efectuada, de la que se le desconoce el crdito fiscal y el gasto derivados de las cuotas de arrendamiento financiero, consta en escritura pblica del 7 de julio de 2000, agregando que el edificio materia de la referida operacin le gener ingresos por concepto de arrendamiento habida cuenta que tambin desarrolla la actividad inmobiliaria, precisando adems que el Decreto Legislativo N 299 no exige que el contrato de arrendamiento financiero deba pactarse con un plazo mnimo, ni la Administracin ha probado que ste se trate de un acto simulado, y que por el contrario siempre haya tenido la intencin de convertirse en propietaria de dicho inmueble;
Que por su parte la Administracin seala que repar el gasto as como el crdito fiscal, por la compra de abarrotes, frutas, canastas de navidad, y vveres entregados al personal de la empresa Mauricio Hochschild & Ca. Ltda. S.A.C., al considerar que se trata de un acto de liberalidad no deducible al amparo de lo establecido por el inciso d) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta;
Que en cuanto al reparo al gasto y al crdito fiscal respecto de la operacin de arrendamiento financiero celebrada con Crdito Leasing S.A., indica que al no haber sido elevado a escritura pblica el contrato de arrendamiento financiero se habra incumplido con uno de los requisitos establecidos en el Decreto Legislativo N 299, para la celebracin de los mencionados contratos, agregando que del anlisis de las circunstancias anteriores, vigentes y posteriores a la celebracin del referido contrato, concluye que no se trataba de un
Diodoro Luis Silva del Carpio
420 - RPDE arrendamiento financiero sino de una compraventa a plazos, supuesto en el cual tampoco procedera la utilizacin del crdito fiscal ni la deduccin del gasto por parte de la recurrente, ya que el inmueble no fue usado para actividades propias al giro del negocio;
Que con respecto al reparo al gasto por la compra de vveres efectuada por la recurrente por tratarse de un acto de liberalidad, se debe indicar que conforme a lo dispuesto por el artculo 37 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N 054-99-EF, a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por dicha ley;
Que obra en autos (fs. 846 a 856) el Contrato de Gerencia General y Prestacin de Servicios N 8854/2000 celebrado por la recurrente y Mauricio Hochschild & Ca Ltda. S.A.C., vigente durante el perodo acotado, que en su clusula dcimo primera estableci la obligacin de la recurrente de proporcionar los beneficios que en ella se detallan, dentro de los que se encuentra el de suministrar alimentos al personal de Mauricio Hochschild & Ca Ltda. S.A.C. destacado a la zona de operaciones de la empresa minera, condicin que se justifica por las particularidades especiales que tiene el trabajo en la mina, por lo que habindose estipulado contractualmente que su costo deba ser asumido por la recurrente, se descarta el que la provisin de alimentos realizada suponga un acto de liberalidad de la recurrente, procediendo levantar el reparo bajo anlisis, al tratarse de desembolsos efectuados que se encuentran relacionados con la fuente productora de renta;
Que no obstante lo indicado, cabe hacer una precisin en cuanto a la entrega de las canastas de navidad, dado que este Tribunal, en diversas resoluciones entre las que podemos citar la N 02669-5-2003 ha interpretado que el gasto por las mismas constituye un aguinaldo, en tanto se acreditara que fueron entregadas a trabajadores de la empresa; Jurisprudencia: Resolucin del Tribunal Fiscal N 01115-1-2005
RPDE - 421 Que en ese sentido el literal l) del artculo 37 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N 054-99-EF, seala que son deducibles a fin de establecer la renta neta de la tercera categora, entre otros, los aguinaldos y bonificaciones que se acuerden al personal () en virtud del vnculo laboral existente, por lo que en este extremo procede confirmar el reparo efectuado a dichos gastos, los mismos que por tener la condicin de aguinaldo abonado a quienes no tienen la condicin de trabajadores de la empresa, ha sido adecuadamente calificados por la Administracin como liberalidad;
Que en cuanto al reparo al gasto del Impuesto a la Renta y al crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas, derivados del contrato de arrendamiento financiero celebrado por la recurrente, debe indicarse que en el fundamento de los valores emitidos dicho contrato se desconoce dado que la Administracin estim que los hechos que precedieron a su celebracin, as como a los que se produjeron durante su vigencia y a los que ocurrieron con posterioridad a ste, permiten afirmar que en realidad la operacin llevada a cabo no corresponde a una de arrendamiento financiero;
Que sobre el particular debe indicarse que conforme a lo dispuesto por el artculo 1 de la Ley de Arrendamiento Financiero, aprobado mediante Decreto Legislativo N 299, se considera al Arrendamiento Financiero como el contrato mercantil que tiene por objeto la locacin de bienes muebles o inmuebles de parte de la empresa locadora para el uso de la arrendataria, pactndose como retribucin el pago de cuotas peridicas, y con la opcin a favor de sta ltima, de comprar dichos bienes por un valor pactado;
Que de acuerdo al artculo 4 de la mencionada ley, los bienes materia de arrendamiento financiero, debern ser plenamente identificados, precisndose que la locadora mantendr la propiedad de dichos bienes hasta la fecha en que surta efecto la opcin de compra ejercida por la arrendataria por el valor pactado;
Que a su vez el artculo 7 indica que el plazo del contrato de arrendamiento financiero ser fijado por las partes, las que podrn
Diodoro Luis Silva del Carpio
422 - RPDE pactar penalidades por el incumplimiento del mismo, mientras que de acuerdo al artculo 8 el contrato de arrendamiento financiero se celebrar mediante escritura pblica, la cual podr inscribirse, a pedido de la locadora, en la ficha o partida donde se encuentre inscrita la arrendataria;
Que el artculo 19 del Decreto Legislativo N 299 establece que para la determinacin de la renta imponible, las cuotas peridicas de arrendamiento financiero constituyen renta para la locadora y gasto deducible para la arrendataria, siendo que los gastos de reparacin, mantenimiento y seguros, son igualmente deducibles para la arrendataria en el ejercicio gravable en que se devenguen;
Que de otro lado, conforme al numeral 1 de la Circular B-1763-87 emitida por la Superintendencia de Banca y Seguros y publicada en el diario oficial El Peruano el 24 de abril de 1987, disposicin a la que deben sujetarse, entre otras, las empresas de arrendamiento financiero autorizadas a desarrollar este tipo de operaciones, el plazo mnimo de los contratos de arrendamiento financiero ser de tres (3) aos para bienes muebles y de cinco (5) aos para bienes inmuebles y cuyo artculo 2 dispone que los contratos de arrendamiento financiero slo podrn versar sobre bienes fsicos, muebles e inmuebles y no derechos sobre stos, salvo el caso de inmuebles sujetos al rgimen de propiedad horizontal y similares;
Que conforme lo destaca Hernando Montoya Alberti 14 , Eduardo Boneo Villegas y Eduardo Barreira Delfino:
describen el contrato de leasing como una tpica operacin de financiamiento de mediano y largo plazo que se materializa entre una entidad financiera autorizada y una empresa comercial, industrial o de servicios interesada en incorporar, renovar o modernizar sus equipos productivos e instalaciones, en pro de la
14 Hernando Montoya Alberti, El Contrato de Arrendamiento Financiero, Gaceta Jurdica Tomo IX, setiembre 1994, 49-A. Jurisprudencia: Resolucin del Tribunal Fiscal N 01115-1-2005
RPDE - 423 obtencin de mejores niveles de eficiencia y complejidad, agregando en torno al plazo del contrato en comentario que la duracin del contrato est estrechamente ligada a la capacidad operativa de la empresa tomadora y al tiempo que se requiere para amortizar el precio del bien; de manera que si se ejercita la opcin de compra se puede efectuar dicha transaccin por un valor residual. El buen resultado del leasing como mecanismo de financiacin consiste en encontrar el plazo preciso tanto para la empresa tomadora; de manera que la empresa tomadora pueda cancelar sus obligaciones leasing con la rentabilidad de la propia actividad, conservando adems los mrgenes lgicos para sus propios beneficios. La naturaleza del leasing hace que la duracin del contrato se aproxime a la vida til estimada para el bien en el momento de su celebracin. Lo cual es lgico, pues el objeto del contrato es conceder el uso y el goce por ms tiempo de la vida til del bien.
Que al efecto es necesario analizar el contenido del contrato materia de controversia, atendiendo a la naturaleza de la operacin de arrendamiento financiero as como las clusulas que lo integran, para lo cual es pertinente tener en cuenta los artculos 168, 169 y 170 del Cdigo Civil, que sealan que los actos jurdicos deben ser interpretados de acuerdo con lo que se encuentra expresado entre ellos, y que las clusulas se interpretan unas por medio de las otras, atribuyndose a las dudosas el sentido que resulte del conjunto de todas ellas;
Que de las normas y cita glosadas, se desprende que el contrato de arrendamiento financiero constituye un mecanismo de financiamiento de mediano o largo plazo que nicamente puede recaer sobre bienes fsicos muebles o inmuebles y no sobre los derechos de stos, siendo que si bien el Decreto Legislativo N 299 no dispone un plazo mnimo de duracin de los contratos, la misma caracterstica de herramienta de financiamiento de mediano o largo plazo determina que su utilizacin a corto plazo suponga una desnaturalizacin del contrato, toda vez que como lo seala
Diodoro Luis Silva del Carpio
424 - RPDE Hernando Montoya Alberti el xito del arrendamiento financiero consiste compatibilizar la rentabilidad de la propia actividad, con las obligaciones que surgen del leasing;
Que de autos se aprecia que la Administracin afirma que la recurrente es una empresa vinculada a Mauricio Hochschild & Ca. Ltda. S.A.C., siendo que ambas pertenecen al mismo grupo empresarial, hecho que la recurrente no ha cuestionado;
Que en marzo de 1997, Mauricio Hochschild & Ca. Ltda. S.A.C. adquiere los derechos y acciones que en un 50% le pertenecan a Cementos Norte Pacasmayo S.A., del lote de terreno constituido por la Seccin B que forma de la acumulacin de las parcelas C1 y C2 del ex - fundo Monterrico Chico, localizado en la esquina de la calle Z y el Pasaje El Carmen, ubicado en el distrito de Santiago de Surco, Provincia y Departamento de Lima, siendo que en julio de 1997, Inmobiliaria CNP S.A. adquiere los derechos y acciones del restante 50% que le perteneca a GME S.A.;
Que entre 1998 y 1999, Mauricio Hochschild & Ca. Ltda. S.A.C. construye sobre dicho terreno un edificio de cinco pisos, construccin que es financiada por el Banco de Crdito del Per, quedando como garanta el inmueble hasta por US$ 6 500 000,00 y el 3 de julio de 2000 Mauricio Hochschild & Ca. Ltda. S.A.C. vende el 50% de las acciones y derechos sobre el lote de terreno citado en el prrafo anterior y el mencionado edificio a Crdito Leasing S.A. por US$ 6 000 000,00, operacin no gravada con el Impuesto General a las Ventas, siendo que dicha operacin no se anota en Registros Pblicos permaneciendo registrado el inmueble a nombre de Mauricio Hochschild & Ca. Ltda. S.A.C. con bloqueo registral del Banco de Crdito del Per;
Que ahora bien, a folios 1773 a 1786 obra copia de la escritura pblica de fecha 7 de julio de 2000 del contrato de arrendamiento financiero celebrado por la recurrente y Crdito Leasing S.A. con fecha 3 de julio de 2000, en virtud del cual, y de acuerdo a la clusula primera, el inmueble materia de arrendamiento financiero Jurisprudencia: Resolucin del Tribunal Fiscal N 01115-1-2005
RPDE - 425 est constituido por: (a) el 50% de las acciones y derechos sobre el lote de terreno constituido por la Seccin B que forma parte de la acumulacin de las parcelas C1 y C2 del ex - fundo Monterrico Chico, localizado en la esquina de la calle Z y el Pasaje El Carmen, ubicado en el distrito de Santiago de Surco, Provincia y Departamento de Lima, y (b) la totalidad (100%) de las construcciones levantadas sobre el lote de terreno antes indicado, habindose establecido en la clusula cuarta que el monto del financiamiento asciende a la suma de US$ 6 000 000,00;
Que por su parte de acuerdo a la clusula tercera del referido contrato, la misma que fuera modificada por la clusula segunda de la escritura de modificacin de arrendamiento financiero de fecha 29 de diciembre de 2000 (fs. 1738 a 1749), el plazo de duracin del contrato en cuestin es de 4 meses, conforme al cronograma que se muestra a continuacin, habindose ejercido la opcin de compra en la fecha antes indicada por el monto de US $ 91 463,00 de acuerdo a lo establecido en la segunda clusula adicional de la referida escritura pblica:
FECHA N DE CUOTA MONTO EN US$ IGV TOTAL 03/07/2000 0 2 000 000,00 360 000,00 2 360 000,00 01/09/2000 1 2 000 000,00 360 000,00 2 360 000,00 01/10/2000 2 0,00 0,00 0,00 01/11/2000 3 0.00 0,00 0,00 01/12/2000 4 2 000 000,00 360 000,00 2 360 000,00 01/12/2000 OPCION DE COMPRA 91 463,00 0,00 0,00
Que consta asimismo de la escritura de modificacin de arrendamiento financiero de fecha 29 de diciembre de 2000, la clusula adicional de constitucin de hipoteca y fianza solidaria que otorga la recurrente a favor del Banco de Crdito del Per, con el objeto de garantizar hasta un lmite de US$ 6 000 000,00, ms sus intereses, comisiones y gastos, el contrato de prstamo celebrado entre la recurrente y el mencionado Banco el 3 de julio de 2000,
Diodoro Luis Silva del Carpio
426 - RPDE elevado a escritura pblica el 5 de julio de 2000 ante Notario Pblico Ricardo Ortiz de Zevallos;
Que asimismo se aprecia de los estados de cuenta corriente de la recurrente de los meses de julio, setiembre y diciembre de 2000 (fs. 1761, 1767 y 1771), por un lado los cargos por concepto de cuota leasing ascendentes a US$ 2 360 000,00, as como los abonos por US$ 1 999 999,00 por concepto de pagar capital de trabajo, los mismos que sirvieron para cubrir el saldo no cancelado de las cuotas de arrendamiento financiero;
Que conforme a lo dispuesto por el artculo 140 del Cdigo Civil, el acto jurdico es la manifestacin de voluntad destinada a crear, regular, modificar o extinguir relaciones jurdicas, para su validez se requiere, entre otros, objeto fsica y jurdicamente posible; Que dada la duracin del pretendido contrato de arrendamiento financiero fijada por las partes, se concluye en la desnaturalizacin del mismo, el que como se seal en considerandos precedentes supone un mecanismo de financiamiento a mediano y largo plazo, evidenciando que no exista la necesidad de dicho financiamiento, mxime cuando con la primera cuota se estaba abonando la tercera parte del valor del inmueble;
Que otro elemento que denota la incongruencia de la operacin efectuada es el hecho que la recurrente asumiera el pago de cuotas ascendentes a US$ 2 360 000,00, cuando conforme a sus propios argumentos vertidos en los recursos de apelacin, los ingresos anuales generados por la actividad inmobiliaria a la que dedic el inmueble que adquiri, ascendieron a US$ 1 400 000,00, no existiendo razonabilidad entre el gasto adquirido y la renta anual percibida;
Que asimismo, el hecho de haberse concertado un prstamo bancario en la misma fecha y por igual monto, y que subsisti con posterioridad al pretendido contrato de arrendamiento financiero revela que el acto jurdico que desea llevar adelante la recurrente a efectos de adquirir el inmueble materia de autos, era el contrato de mutuo bancario y no el arrendamiento financiero, siendo en Jurisprudencia: Resolucin del Tribunal Fiscal N 01115-1-2005
RPDE - 427 consecuencia que los actos realizados habran otorgado una apariencia de veracidad a un acto carente de validez, con el propsito de gozar del tratamiento tributario dispensado a este ltimo;
Que de lo expuesto se tiene que la recurrente habra celebrado en la misma fecha y por montos semejantes un contrato de prstamo con el Banco de Crdito del Per y un contrato de Arrendamiento Financiero con Crdito Leasing S.A., siendo que este ltimo habra tenido por objeto el inmueble conformado por el 50% de las acciones y derechos sobre el lote de terreno constituido por la Seccin B que forma parte de la acumulacin de las parcelas C1 y C2 del ex - fundo Monterrico Chico, localizado en la esquina de la calle Z y el Pasaje El Carmen, ubicado en el distrito de Santiago de Surco, Provincia y Departamento de Lima, junto con el 100% de la construcciones levantas, ambos propiedad de Mauricio Hochschild & Ca. Ltda. S.A.C., empresa vinculada a la recurrente, hasta el 3 de julio del 2000, siendo transferido apenas 4 das antes de la suscripcin del contrato de Arrendamiento Financiero antes citado a Crdito Leasing S.A., evidencindose la existencia de una operacin que involucra ms que a las partes en el referido contrato, la cual habra tenido por objeto el permitir que la recurrente adquiriera la propiedad del inmueble antes referido, perteneciente a una empresa vinculada a ella, deduciendo como gasto el ntegro de la cuota de arrendamiento financiero, esto es US$ 2 000 000,00, cuando en caso de haber adquirido el inmueble hubiera tenido que depreciar el valor del mismo y respecto del prstamo celebrado de acuerdo a lo establecido por el inciso a) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, slo hubiera podido deducir como gasto los intereses que excedieran el monto de los ingresos por intereses exonerados, as como los gastos originados por la constitucin de dicho prstamo;
Que teniendo en cuenta lo antes expuesto es posible concluir que de los hechos que precedieron a la celebracin del contrato de arrendamiento financiero, as como de los que se produjeron durante y con posterioridad a su vigencia y atendiendo a la naturaleza de los contratos de Arrendamiento Financiero, el contrato analizado no se encuentra dentro de los alcances del Decreto Legislativo N 299, en
Diodoro Luis Silva del Carpio
428 - RPDE virtud del cual la recurrente estara habilitada a deducir el monto abonado por concepto de retribucin como si ello correspondiese al uso y financiamiento del bien, sino que el inmueble materia de autos se adquiri en virtud al prstamo bancario obtenido;
Que en ese sentido corresponde determinar si el valor de adquisicin del inmueble materia de autos, el cual incluye la suma total pagada por las cuatro cuotas del arrendamiento financiero, as como los intereses derivados del referido mutuo bancario pueden ser deducibles para efecto de determinar la renta neta imponible;
Que el literal a) del artculo 37 de la Ley de Impuesto a la Renta seala que a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles los intereses de deudas y los gastos originados por la constitucin, renovacin o cancelacin de las mismas siempre que hayan sido contradas para adquirir bienes o servicios vinculados con la obtencin o produccin de rentas gravadas en el pas o mantener su fuente productora, con las limitaciones previstas en los prrafos siguientes ... ;
Que por otro lado el artculo 38 de la misma norma dispone que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesin u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categora, se compensar mediante la deduccin por las depreciaciones admitidas en esta ley y que las citadas depreciaciones se aplicarn a los fines de la determinacin del impuesto y para los dems efectos previstos en normas tributarias, debiendo computarse anualmente y sin que en ningn caso puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores;
Que en el caso de autos la Administracin considera que no existe relacin de causalidad entre el inmueble adquirido y el giro del negocio de la recurrente, en tanto no fue destinado a las actividades Jurisprudencia: Resolucin del Tribunal Fiscal N 01115-1-2005
RPDE - 429 propias de sta, sino para el uso de las oficinas por parte de terceros, agregando que la modificacin estatutaria efectuada por medio de la cual se incluye como parte del objeto social de la recurrente las actividades inmobiliarias, recin fue efectuado con fecha 26 de setiembre de 2001, es decir con posterioridad a la utilizacin del inmueble a este ltimo objeto;
Que a ese respecto cabe indicar que si bien la escritura pblica de modificacin de estatutos de la recurrente (fs.1752 a 1760), corresponde a la fecha sealada por la Administracin, sta no ha tomado en cuenta que el Acuerdo de Junta General de Accionistas de modificacin de estatutos que da lugar a la mencionada escritura pblica es de fecha 11 de octubre de 2000, conforme a la copia del acta que corre inserta en el aludido documento, siendo que de acuerdo a lo dispuesto por el artculo 135 de la Ley General de Sociedades el Acta de Junta General de Accionistas tiene fuerza legal desde su aprobacin, de donde se establece que la ampliacin del objeto social de la recurrente acordada por sus accionistas tuvo validez desde su aprobacin y los facultaba a realizar las nuevas actividades sealadas, an cuando la modificacin de estatutos conforme a la formalidad prevista en el artculo 5 de la referida ley haya ocurrido con posterioridad;
Que en ese sentido y dado que el artculo 18 del Decreto Legislativo N 299, segn texto modificado por el Decreto Legislativo N 625, vigente a la fecha de celebracin del contrato materia de autos, que estableca que los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activos fijos y se depreciarn durante el plazo del contrato, constitua slo una norma con efectos tributarios, resulta razonable pensar que la recurrente lo tena registrado como un activo depreciable;
Que de esta manera, el valor de adquisicin del inmueble, as como el gasto por concepto de intereses por la constitucin del prstamo bancario para la adquisicin del mismo, el cual estaba destinado a actividades inmobiliarias, que comprende parte del objeto social de la recurrente y que le report ingresos gravados por concepto de arrendamiento, resultaran deducibles va depreciacin y gasto en el
Diodoro Luis Silva del Carpio
430 - RPDE ejercicio en el que dichos conceptos se relacionen con la generacin de la renta o el mantenimiento de la fuente, correspondiendo que la Administracin verifique este ltimo extremo, as como si efectivamente el referido activo y la depreciacin correspondiente se registraron como tales en los libros contables de la recurrente, as como si se cumple con la limitacin establecida por el literal a) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, en cuanto a que sern deducibles los intereses que excedieran el monto de los ingresos por intereses exonerados;
Que de otro lado, la Resolucin de Intendencia N 012-4- 08833/SUNAT, se sustenta en el Informe N 033-2001-SUNAT/RA0200.12, documento este ltimo que refiere a los Requerimientos Ns 00027318, 00070132 y 00070143, cuyos resultados se notificaron en la etapa de fiscalizacin, habindose detallado en ellos las razones por las cuales se deneg la devolucin solicitada, por lo que carece se sustento la nulidad deducida por la recurrente, en el sentido que la referida resolucin de intendencia no se encuentra suficientemente motivada;
Que con relacin a las resoluciones de multa emitidas, dado que stas se derivan del reparo al gasto y crdito fiscal analizados anteriormente, los mismos que estn siendo revocados en el caso de las adquisiciones de vveres, confirmados en el caso de la entrega de canastas de navidad al personal de Mauricio Hochschild & Cia. Ltda. S.A.C. y del crdito fiscal derivado de las cuotas de arrendamiento financiero y nulo e insubsistente en el caso del gasto por concepto de intereses de financiamiento, corresponde emitir similar pronunciamiento en el caso de los valores antes indicados, debiendo la Administracin proceder a una nueva liquidacin;
Que debe dejarse constancia que con fecha 14 de noviembre de 2002 se llev a cabo la diligencia de informe oral con asistencia de ambas partes, conforme a la certificacin obrante en autos;
Jurisprudencia: Resolucin del Tribunal Fiscal N 01115-1-2005
RPDE - 431 Con los vocales Lozano Byrne, Muoz Garca, a quien se llam para completar Sala, e interviniendo como ponente la vocal Cogorno Prestinoni;
RESUELVE:
1.- ACUMULAR los procedimientos contenidos en los Expedientes Ns. 5259-2002 y 7139-2002. 2.- REVOCAR las Resoluciones de Intendencia Ns. 015-4-15493 y 015- 4-15748 del 31 de julio de 2002 y 25 de octubre de 2002, en el extremo referido a las reparos por la adquisicin de vveres. 3.- CONFIRMAR las Resoluciones de Intendencia Ns. 015-4-15493 y 015-4-15748 del 31 de julio de 2002 y 25 de octubre de 2002, en el extremo referido a la entrega de canastas navideas. 4.- Declarar NULAS E INSUBSISTENTES las Resoluciones de Intendencia Ns. 015-4-15493 y 015-4-15748 del 31 de julio de 2002 y 25 de octubre de 2002, en lo dems que contienen, debiendo la Administracin emitir un nuevo pronunciamiento conforme a lo sealado en la presente resolucin.
REGSTRESE, COMUNQUESE Y DEVULVASE a la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria, para sus efectos.
Problemática actual de los productos financieros complejos: Especial referencia a la nulidad por incumplimiento contractual del empresario. A la luz de la jurisprudencia del TS y el TJUE