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En las organizaciones de derecho privado, el sujeto puede ser una persona fisica o una persona

ideal, distinguiendo as disposiciones legales dos formas juridicamente distintas: los entes
unipersonales, donde existe un unico propietario, como en los taiieres, artesanos y profesionales,
y entes pluripersonalcs integrados por varias personas (de existencia fisica o ideal) con un
importante movimiento operativo, ta os como sociedades anonimas, colectivas, de
responsabilidad limitada y otras tipificadas como comerciales por la legislacion vigente, asi como'
tambien fundaciones, asociaciones civiles y otras.
Cabe agregar que en las organizaciones de naturaleza privada:
"...El sujeto es una persona natural o esta conslituidc por la union de personas libremente
asociadas y que podran separarle cuando asi lo resuelvan y de acuerdo a las condiciones pactadas,
dividiendose, en la generalidad de los casos, los bienes poseidos en comun, una vez satisfechas las
obligaciones contraidas con terceros. Se llaman publicas las haciendas cuando el sujeto en cuyo
nombre se ejercen los derechos patrimoniales inherentes a esas entidades es una persona ideal,
de derecho publico, reconocido y regulado por leyes especiales. (...) Considerandose al Estado una
institucion de caracter permanente en cuanto lo son las necesidades colectivas a que debe su
formacion y mantenimiento, la correspondiente hacienda publica participa de la misma
caracteristica. Su condicion de hacienda perdurable, a diferencia de las haciendas privadas, le
permite contraer obligaciones por un plazo superior a estas.
La doctrina ha clasificado las sociedades comerciales en:
Sociedades por parles de interes o de personas:
colectivas;
en comandita simple;
de capital e industria.
Sociedades por cuotas:
de responsabilidad limitada.
Sociedades por acciones {o de capital):
anonimas;
en comandita por acciones;
De economia mixta
Sociedades accidentales o en participacion.
De acuerdo con la clasificacion que antecede, el primer grupo comprende aquellas sociedades en
las que el factor individual tiene gran relevancia:
El prolotipo lo consllluye la sociedad colectiva, caracterizada fundamentalmente por la
importancia de la personalidad del socio y la responsabilidad Ilimitada y solidaria, aunque
subsidiarla, asumida por este.por las deudas de la sociedad. Dentro de esta categoria se ubican
tambien las sociedades de capital e Industria, cuyo requisito tipificante esta dado por la existencia
de dos categorias de socios; el capitalista, quien afecta su responsabilidad como los socios de la
sociedad colectiva, y el socio industrial, quien aporta su industria y limita su responsabilidad hasta
la concurrencia da las ganancias no percibidas. Asimismo, queda Incluida en! la clasificacion la
sociedad en comandita simple, tambien caracterizada por la existencia de dos categorias de
socios: el capitalista, quien afecta su responsabilidad como los socios de la sociedad colectiva, y el
socio industrial, quien aporta su industria y limita su responsabilidad hasta la concurrencia de las
ganancias no percibidas. Asimismo, queda Incluida enjla clasificacion la sociedad en comandita
simple, tambien caracterizada por la existencia de dos clases de socios: el comanditado, con
responsabilidad similar al colectivo, y el comanditario, que limita su responsabilidad al monto de
su aporte y al que, por esa razon, le esta vedado el ingreso a la administracion.
Como tipo intermedio entre las sociedades de personas o sociedades por parte de interes y las
sociedades por acciones, el legislador ha tipificado las sociedades de responsabilidad limitada. [...]
Sus caracteristicas son:
a) la division del capital en cuotas;
b) la limitacion de la responsabilidad por los socios al capital aportado;
c) la organizacion de la administracion en un organo denominado gerencia; I
d) numero maximo de 50 socios.
(1
Sociedades por acciones (...) son llamadas tambien sociedades de capital y se caracterizan
precisamente por la importancia del capital aportado, mas que por la personalidad del socio, que
es. en definitiva, indiferente.
Pertenecen a esta categoria:
a) Las sociedades anonimas, cuyos elementos tipificantes son:
1. division del capital en acciones;
2. representacion de las acciones en titulos facilmente negociables;
3. detallada organizacion de su administracion, fiscalizacion y gobierno a cargo,
respectivamente, del directorio, sindicatura y asambleas.
Como subtipo de esta sociedad, la ley contempla las sociedades anonimas con participacion
estatal mayoritaria, en las cuales participa el Estado, de una forma u otra, debiendo contar con
mas del 51 % del capital social.
b) Las sociedades en comandita por acciones, caracterizadas por la presencia de dos
categorias de socios:
1. los socios comanditados; cuya situacion se asimila a los socios de la sociedad colectiva; y
2. los socios comanditarlos, que a diferencia de aquellos, limitan su responsabilidad al
aporte efectuado, y cuyo capital se divide en acciones.
c) Las sociedades de economia mixta y caracterizadas por la coexistencia de capital estatal y
privado, para la explotacion de empresas que tengan por objeto la satisfaccion de necesidades de
orden colectivo, o de explotacion* fomento: o desarrollo de actividades economicas.

"' Las sociedades accidentales o en participacion son las que no pertenecen a ninguna de las
categorias sealadas, y cuyos rasgos propios los constituyan su caracter oculto y su actuacion a
traves de la figura de un socio gestor, careciendo, en consecuencia, de personalidad juridica y
formalidad alguna* (').
Cabe agregar que los aspectos que caracterizan una sociedad comercial son:
pluralidad de personas;
aportes;
organizacion;
participacion en los beneficios y contribucion a las perdidas;
affeclio societatis





1,4. PATRIMONIO Y CAPITAL
1,4,1. INTRODUCCION

Debemos distinguir entre patrimonio y capital, por el distinto rol que ha de ju gar cada uno de
ellos en la vida societaria.
La diferenciacion a que se hacia referencia en el parrafo anterior se pone de manifiesto en la
inquietud legislativa de marcar la intangibilidad del capital, y todo lo relacionado con las
precauciones adoptadas a su respecto por la ley de sociedades comerciales'al exigir:
a todos los socios un aporte que pueda ser sujeto a valuacion en dinero;
certeza en el aporte y que el mismo sea licito;
la disolucion de la sociedad por perdida del capital social;

la reduccion pbligntoria del capital cuando las perdidas alcancen determinados porcentajes del
mismo.
"Es posible que en un momento dado, patrimonio y capital coincidan en su monto y valor, como
puede suceder en ocasion de constituirse la so ciedad; sin embargo, aun en es momento, los
aportes pueden haber sido objeto de una valuacion convencional, superior o inferior a su
verdadero valor, en cuyo caso simultaneamente se producira el desequilibrio entre patrimonio y
capital. (*).
Cabe agregar que' a medida que la sociedad efectue el giro normal de sus negocios, resultara
menos posible que ambos coincidan, por cuanto el capital se mantiene fijo hasta tanto ocurran
nuevos compromisos de aporte o reducciones de capital, conforme a normas legales y
contractuales, o hasta tanto se aprueben capitalizaciones de resultadosi mientras que el
patrimonio sufre una constante variacion, al ser afectado por distintas operaciones y hechos
economicos que desarrolla el ente o el que se encuentre involucrado.


1,4,2. PATRIMONIO. CONCEPTO
Desde un punto de vista economico y en el lenguaje contable, este es el aspecto considerado,
pues se busca un fiel reflejo de la realidad economica se define el patrimonio como el conjunto
de bienes, derechos y obligaciones pertenecientes al ente.

Cabe agregar que al hablar de bienes y derechos (en principio, activo, en lenguaje contable) y de
obligaciones (pasivo, en la terminologia de nuestra disciplina) se identifica el patrimonio como el
activo con el que cuenta el ente para afrontar el pasivo, no concibiendose persona (de existencia
real o ideal) sin patrimonio.

Es importante destacar la ultima aseveracion, e imaginandonos cualquier tipo de organizacion con
patrimonio cero, seria facil deducir que tal situacion entraria en el terreno de lo irreal, por cuanto
por minimo que sea el patrimonio en cualquiera de sus elementos, jamas puede ser inexistente.

Podria decirse que, hasta desde el punto de vista filosofico, el patrimonio es inherente a la
condicion humana.

En un grado mayor de profundizacion, puede afirmarse que el patrimonio social es el conjunto de
relaciones juridicas de las que es titular el ente societario. Esas relaciones sobre cosas corporales o
incorporales, o con personas, pueden ser de propiedad, de goce, de garantia, de creditos, etc. La
naturaleza de esas relaciones atribuye al patrimonio su caracter esencialmente mutable, por
oposicion, como veremos, ai capital social. No obstante, el patrimonio siempre conserva su
caracter juridico de universalidad de derecho perteneciente a la sociedad. Su unidad se
comprueba en el unico inventario, en ek'unico balance social y en la unidad de garantia que todos
sus bienes ofrecen a los acreedores sociales.
El Codigo .Civil, en su art. 2312, establece: ...el conjunto de los bienes de una persona constituye
su patrimonio". En la nota a este mismo articulo, VELEZ SAUSPIELD, citado por ZALOIVAK, aclara:
...El patrimonio de una persona es la universalidad juridica de sus derechos reales y de sus
derechos personales bajo la relacion de un valor pecuniario, es decir, como bienes. Es la
personalidad misma del hombre puesta en relacion con ios diferentes objetos de sus derechos. El
patrimonio forma un todo juridico, una universalidad de derechos que no puede ser dividida sino
en partes alicuotas, pero no en partes determinadas por si mismas, o que puedan ser
separadamente determinadas. Una pluralidad de bienes exteriores tal que pueda ser considerada
como una unidad, como un todo, se llama una universalidad en este codigo. Si es por la intencion
del propietario, es universitas juris. El patrimonio de una persona presenta una universalidad de la
segunda especie. Una universalidad de derecho puede ser transformada en una Universalidad de
hecho por la voluntad del propietario, por ejemplo, cuando un testador lega, a titulo singular, una
parte de su sucesion" (,0).


1,4,3. CAPITAL. CONCEPTO
El capital social esta formado por la suma de los aportes en numerario y especie (obligaciones de
dar) que los socios se comprometen a efectuar.
La cita precedente que se refiere a una sociedad tambien tiene plena vigencia cuando se trata de
una organizacion unipersonal, por cuanto el capital estara formado por la suma de los aportes
efectuados por el unico propietario.

De alli se deduce que el capital es una cifra ideal y que refleja, a traves de la vida del ente, el valor
del compromiso de aporte asumido por sus propietarios, destacandose que no solo debe pensarse
en el aporte sino en el compromiso asumido en el momento de su constitucion, o de aumentarse
el capital.
Este ultimo es uno de los elementos esenciales para la existencia deljente; no habria organizacion
con fines de lucro sin capital, aunque pudiera existir otlra figura juridica.
Asimismo, el interes juridico del capital se presenta en las sociedades al establecerse la
participacion de cada socio en las ganancias y perdidas, para determinar las mayorias en las
deliberaciones sociales, no representando, por ende, solsjmente el medio para lograr beneficios a
traves del ejercicio de la actividad, economica.
Cabe agregar que, en caso de computarse los efectos de la inflacion,;como se., analizara en otro
capitulo de la obra, se reexpresaran los aportes efectuadois a partir., de la fecha de su integracion,
y la correccion monetaria pertinente se expondra como Ajuste del capital, por separado del valor
nominal.


1,5. BIENES ECONOMICOS Y RECURSOS

1.5.1. INTRODUCCION
Definimos cosa" como todo lo que tiene entidad, ya sea corpforal o espiritual, natural o artificial,
real o abstracta"
Al respecto BESTA, citado por AKEVALO, dice:
...La idea de materia y cuerpo se vincula con la idea de cosa tomada en sentido estricto. Lo que
no tiene existencia real o corporea aade sino que es solo reflejo del pensamiento no es cosa
en aquel'sentido. (...) Las cosas se cambian en bienes cuando reciben una destinacion personal y
de hecho vienen a ser utiles para satisfacer las necesidades humabas.
Los bienes que existen en cantidad limitada, en cuanto pertenezcan a una persona o asociacion, y
puedan ser deseados por otras personas, es decir, permutarse por otros bienes, constituyen una
riqueza o bienes economicos. La utilidad y permutabilidad son las condiciones caracteristicas de la
riqueza; y son permutables los bienes externos, accesibles al Individuo y v. limitados en cantidad"

Debe entenderse que los bienes economicos estan representados por objetos materiales (cosas) e
inmateriales con valor economico, pero que no siempre son susceptibles de ser valuados en
terminos monetarios.
Representan ejemplos de bienes el dinero, las cosas muebles e inmuebles; no obstante, tambien
debemos mencionar una marca nombre de fantasia que identifica el o los productos
comercializados por el ente o una concesion, que otorga a la organizacion la facultad de realizar
unaactividad en un lugar determinado.
Asimismo, debe considerarse como un bien economico el valor llave generado por las operaciones
del ente, aun cuando su medicion objetiva sea en muchas oportunidades de dificil apreciacion
pecuniaria.
Cabe destacar que, para llevar a cabo sus actividades, el ente necesita recursos, con los que podra
completar su ciclo operativo, es decir, comprar bienes que luego procedera a comercializar en el
mismo estado en que se adquirieron o, tras un proceso de transformacion, vender ios bienes,
proceder a su cobranza, y pagar lo adeudado por las compras efectuadas. Dichos recursos se
conforman por el conjunto de bienes con que opera d cntc. (materiales e inmateriales). Asimismo,
se requiere el esfuerzo humano, es decir, el personal, cualquiera sea el nivel en .el que se
desarrollen sus tareas.
Los bienes a que se hiciera referencia en el presente acapite representan uno de los recursos con
los que cuenta'el ente para cumplir con sus fines, no debiendose olvidar que dichos bienes no
constituyen todos los recursos.

1,5,2. CLASIFICACION
Nos hemos referido a los recursos como sinonimo de conjunto de elementos con que el ente
opera, pudiendose distinguir entre aquellos con caracteristicas de materialidad e inmaterialidad,
asi como el esfuerzo humano.
Los recursos pueden clasificarse segun su grado de permanencia en el patrimonio del ente; es
posible diferenciar aquellos de rapida movilidad de otros de caracter permanente. Para proceder a
su distincion se debe considerar en los bienes su mayor o menor grado de convertibilidad en
dinero. Otra distincion radica en que los primeros le permiten al ente el desarrollo de su actividad
especifica, mientras que los indicados en segundo termino le brindan al ente una estructura
permanente para facilitar las mencionadas actividades.
En la categoria de recursos de rapida movilidad incluimos aquellos donde se presenta la
posibilidad de recuperar con prontitud el importe invertido, es decir:
el dinero, no solamente aquel que se encuentre en poderle] Vnt^ sjnq tambien el depositado en
alguna cuenta bancaria (cuenta corriente, caja de ahorros o plazo fijo);

otros valores asimilables a dinero (por ejemplo, cheques y giros postales y bancarios);
derechos a cobrar sumas de dinero a corto plazo;
excedentes financieros aplicados a la adquisicion de titulos, publicos o acciones de otro
ente, con cotizacion en mercados de valores y con la intencion de lucrar con su venta;
bienes a ser comercializados en el mismo estado en que se adquirieron o luego de un
proceso de elaboracion, asi como tambien aquellos cuyo proceso de Fabricacion aun no ha
concluido.

Los recursos de ciracter permanente estan conformados por aquellos inmovilizados, que por lo
general no estan destinados a la venta y que sirven de apoyo a lo funcion de produccion,
administracion o comercializacion, u otros que son cedidos en alquiler para obtener una renta,
como inmuebles, equipos y maquinarias; participaciones accionarias en otras sociedades para
lograr una integracion vertical u horizontal, en las actividades; derechos exclusivos para el uso de
determinados procesos industriales; ciertos elementos intangibles, como el prestigio logrndo por
el ente, la clientela obtenida, una buena ubicacion geografica u otras ventajas comparativas.
Asimismo, el esfuerzo humano (plantel directivo y laboral que lleva a cabo las actividades del ente)
integra el resto de los recursos con caracteristica de permanentes.
No deben descartarse otras clasificaciones posibles, tales como aqucllu de indole juridica
(distinguiendo entre los bienes muebles c. inmuebles) o desde el punto de vista economico
(diferenciando entre bienes de1 consumo o de produccion), y hastu una clasificacion funcional,
que atienda al ordenamiento de los bienes segun sus distintas posibilidades de aplicacion, de
acuerdo con la actividad principal del ente.


1,6. PATRIMONIO NETO
Al hablar de patrimonio se hizo referencia al conjunto de bienes economicos materiales o
inmateriales pertenecientes a una persona o asociacion (componentes activos de ese
patrimonio), y las deudas que los gravan (componentes o elementos pasivos de ese mismo
patrimonio).
La diferencia entre el activo y el pasivo representa el patrimonio neto.
De esta igualdad surge con claridad que:
"...El patrimonio neto es la porcion del activo que corresponde a los dueos o titulares de la
empresa. Esto resulta suficiente para definir patrimonio neto en su expresion cuantitativa, pero se
requieren mayores precisiones para caracterizarlo en cuanto a su composicion cualitativa

Se ha indicado en 1.4.1 que, al constituirse el ente, la unica cuenta correspondiente al patrimonio
neto es la representativa del capital, o sea, Capital social, suscripto u otra denominacion similar.
Pero si el ente utiliza los recursos para llevar a cabo su ciclo operativo, teniendo como mira el
concepto amplio de obtener ganancias, al cerrarse el primer ejercido economico el primer corte
en la vida del ente, aparecera otro elemento, el resultado neto del periodo, que incrementara el
patrimonio neto, si se trata de ganancia, o lo disminuira, si se trata de quebranto.
El resultado a que se hiciera referencia en el parrafo anterior se expone inte i:minio los resultados
no asignados, por cuanto representa aquellos que no poseen, hasta ese momento, asignacion
especifica, sobre los cuales no pesan restricciones a su distribucion, i"
Parte de la doctrina contable considera que el calificativo neto" hace referen oia al procedimiento
para su calculo (por diferencia), pero nada aporta. Patrimonio y patrimonio neto son sinonimos.

No obstante lo indicado en el parrafo anterior, consideramos vigente la distin don entre
patrimonio y patrimonio neto.


1.7. COMPOSICION DEL PATRIMONIO
La composicion del patrimonio del ente la determinan, en la terminologia contable el activo y el
pasivo de dicho ente.

Ello es asi por cuanto definimos como activo los recursos de propiedad del ente que poseen valor
economico, es decir que tienen valor de uso o de cambio, no interesando el lugar fisico donde se
encuentren ubicados ni su forma de adquisicion, representados por:
a) dinero;
b) otros bienes tangibles (como las materias primas o un inmueble) o intangibles (como el derecho
a utilizar una patente industrial);
c) derechos que obligan a terceros a entregar al ente dinero u otros bienes (como una mercaderia)
o a prestarle seriados (como cederle el uso de un inmueble, durante cierto periodo)"

Teniendo en cuenta lo indicado en el parrafo anterior, representan activos, por ejemplo: el dinero
en efectivo (en moneda de curso legal o divisas);

el dinero depositado en cuentas bancarias (en moneda de curso legal o extranjera

otros valores de poder cancelatorio y liquidez similar;

mercaderias a ser vendidas en el mismo estado en que se adquirieron; bienes a ser
transformados para su posterior enajenacion, cualquiera sea la u etapa del proceso productivo en
que se encuentren (materias primas, pro: duelos en proceso de elaboracion o productos
terminados);

colocaciones transitorias de excedentes de fondos en la compra de acciones de otras sociedades,
de titulos publicos o depositados a plazo fijo;

derechos a cobrar sumas de dinero;

derechos a recibir de terceros bienes o servicios; participaciones permanentes en otras
sociedades para obtener ganancias u otros beneficios;

bienes tangibles e intangibles utilizados para facilitar la actividad economica del ente;

activos diversos, no incluidos en los item anteriores.

Cabe agregar que los entes actuan en contextos donde se presentan situaciones contingentes
hechos inciertos que pueden o no ocurrir en el futuro, pudiendo surgir activos contingentes,
como una posibilidad de ganar un juicio en el futuro.

Asimismo, debe entenderse que la enunciacion anterior posee la caracteristica de ser enunciativa
y no taxativa.

Por otra parte, el pasivo esta representado por:
a) Compromisos ciertos, asumidos por el ente a favor de terceros, de:

entregar sumas de dinero;
entregar bienes, ante posibles seas recibidas de nuestros clientes;

prestar servicios, incluyendo el de permitir el uso de bienes de nuestra propiedad que se
encuentren alquilados a terceros, siempre que se haya percibido el alquiler por anticipado.


b) Compromiso eventuales, donde la obligacion se encuentra supeditada a la concrecion (O no) de
hechos inciertos en el presente, pero con alta posibilidad de ocurrencia en el futuro.
Tambien a modo de ejemplo se exponen a continuacion situaciones vinculadas con pasivos o
compromisos ciertos:
deudas por adquisicion de bienes a los proveedores de los mismos;.

prestamos recibidos de instituciones bancarias o financieras;

remuneraciones y otros conceptos relacionados, adeudados por el ente, tales como sueldos,
jornales, y aportes y contribuciones al sistema de seguridad social;

impuestos adeudados;

seas recibidas de clientes;

dividendos en efectivo o especie aun no pagados por el ente a sus accionistas;

pasivos diversos, no incluidos en los items anteriores.

Ejempios de compromisos eventuales o contingentes:
posibilidad de perder un juicio y. el consiguiente compromiso, de ocurrir ello, de hacerse cargo
del pago de una indemnizacion;
posible prestacion de servicios de reparaciones sin cargo sobre bienes vendidos con garantias
contra defectos de produccion;
posibilidad de despedir masivamente al personal del ente, situacion que obligaria, en caso de
concretarse, al pago de indemnizaciones relacionadas con la antiguedad del personal, de. acuerdo
con la normativa de la ley de contrato de trabajo.


1.8. FUENTES DE FINANCIACION
Los recursos empleados por una organizacion pueden tener diversas fuentes de financiacion. Nos
estamos refiriendo al origen del dinero utilizado por el ente para la adquisicion de los
mencionados bienes; a modo de ejemplo se pueden citar:
los aportes de los propietarios del ente, asi como el resultado de las operaciones y hechos
economicos, al generar fondos a emplear para la adquisicion de bienes;

la financiacion otorgada por el vendedor de los bienes u otros terceros, asi como tambien la
refinanciacion de pasivos ya existentes.
En el primer caso, el origen de los recursos proviene de los aportes de los propietarios del ente
transferidos a la sociedad, donde su valuacion en caso de ser en especie no debe superar su
valor de mercado, premisa logica al aceptarse este tipo de aportes.

Al referirnos a la adquisicion de bienes, utilizando recursos generados por las operaciones
desarrolladas, debe entenderse que los excedentes logrados al finalizar el ciclo economico se
destinan a incrementar los recursos de rapida movilidad. En estos casos se trata de financiacion
propia, a diferencia de la financiacion ajena empleada para la adquisicion de bienes a credito,
cuando el proveedor de los mismos nos financia la operacion.

Asimismo, se trata definanciacion ajena aquella obtenida a partir de un prestamo recibido de una
institucion bancaria o de otro origen, para incrementar nuestros recursos (descuento de
documentos en un banco, posibilidad de girar en descubierto sobre la cuenta corriente 'bancaria
del ente).

Considerando los plazos de cancelacion de estas fuentes de financiacion, las mismas pueden ser
clasificadas como:
temporarias;
estables.

En el primer caso corresponden a compromisos contraidos y cancelados en corto plazo,
generalmente utilizados para la adquisicion de bienes a ser comercializados en el mismo estado en
que se adquirieron o luego de un breve proceso de transformacion.

Las fuentes de financiacion estables incluyen el aporte efectuado por los propietarios del ente,
cuando este se constituyo, y otros generados a traves de la rcin version de ganancias obtenidas en
el pasado, asi como tambien aquellos prestamos a largo plazo obtenidos, por lo general, para
financiar la adquisicion de recursos permanentes.

Cabe agregar que la identificacion de los recursos con sus fuentes de financiacion solamente es
factible en el momento en que se constituye el ente. Cuando este desarrolla sus actividades, dicha
vinculacion especifica solo puede lograrse en terminos globales, es decir, el total del activo se
financia con determinados porcentajes de capital propio y ajeno.


1.9. IGUALDAD CONTABLE BASICA
Los entes cuentan con recursos (bienes economicos) y deben cumplir con determinados
compromisos.
El conjunto de bienes economicos y las obligaciones que los gravan constituyen el patrimonio del
ente, es decir:
RECURSOS+ OBLIGACIONES = PATRIMONIO
Toda vez que se deduzcan las obligaciones de los recursos, se obtiene el patrimonio neto.
Considerando la terminologia contable e identificando los recursos como activo y las obligaciones
como pasivo, la diferencia entre ambos representa el patrimonio neto, es decir:
ACTIVO PASIVO = PATRIMONIO NETO
Pasando terminos, resulta:
ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO NETO
Esto se conoce como igualdad contable basica y se presenta al inicio de la vida dei ente, donde el
patrimonio neto es sinonimo de capital, por cuanto no se generaron resultados, producto de
operaciones y hechos economicos en los que se haya visto involucrado el ente.
La igualdad consignada deberia contemplar, ademas, el concepto de participacion minoritaria en
el patrimonio neto de sociedades controladas", como elemento a exponerse, en opinion de una
parte de la doctrina, entre el pasivo y el patrimonio neto, en caso de tratarse de un grupo
economico, es decir, aquel conjunto integrado por todos los entes que se encuentran bajo el
control de otro, de naturaleza fisica o juridica. Los accionistas minoritarios mencionados tambien
intervienen en la financiacion de los activos del grupo economico, en este caso, en pequea
proporcion.






Capitulo 2
Sistema de informacion contable
2,1. LA ESTRUCTURA ADMINISTRATIVA Y SUS PROCESOS

2.1.1. INTRODUCCION
En el capitulo anterior se ha hecho referencia a la existencia de dos tipos de recursos con que
cuenta todo ente:
* bienes materiales e inmateriales;
* personal.
El Diccionario de la Real Academia Espaola define administrar con los terminos de gobernar,
ejercer la autoridad o el mando sobre un territorio y sobre las personas que lo habitan".
Asimismo, bajo otra acepcion indica: ordenar, ^disponer, organizar, en especial la hacienda o los
bienes" (') En esta ultima definicion se encuentra la esencia de la administracion: el estudio de las
organizaciones, intentando combinar de la mejor forma los recursos con que cuenta el ente a
efectos de cumplir con los fines propuestos.

Por otra parte:
"Las organizaciones puedan ser comprendidas a traves del concepto totalizador de dinamica
administrativa que comprende su estructura y sus procesos. La estructura es muy
simplilicadamente la red de reglas que vinculan lunclones y grupos humanos. Los procesos el
planeamiento, la gestion y el control,, constituyen la accion que esa estructura realiza para el logro
de las multiples finalidades de las organizaciones' (*).
Es decir que la estructura no representa otra cosa que la organizacion interna del ente, el marco
en el cual se llevan a cabo los procesos decisorios, por cuanto se habla de vinculacion de recursos
humanos y otros materiales e inmateriales, que coordinados coexisten en toda organizacion y que
ella utiliza para realizar sus actividades. Por ello debe destacarse que la estructura abarca todas las
tareas que deben llevarse a cabo en el ente, justificandose asf la division de funciones que debe
existir.
La estructura formal de un ente se conocera a partir de la lectura de su organigrama y de los
correspondientes manuales de funciones. En el organigrama se explicaran graficamente las
relaciones jerarquicas existentes entre los distintos integrantes del ente; en el manual de
funciones se explicitaran los alcances de cada tarea asignada y las responsabilidades de cada uno
de los integrantes de la organizacion que se encuentran asignados a las distintas areas.
Es valido pensar que el hombre siempre ha intentado influir sobre la realidad que lo rodea y trata
de modificarla cuando se ve imposibilitado de lograr sus fines; la decision es el paso previo a esa
accion.
Decidir no es simplemente elegir, es un proceso continuo que consiste en:
encontrar ocasiones para tomar la decision: esto es, identificar el problema que requiere
solucion;

hallar posibles caminos alternativos; establecer, analizar y evaluar cursos de accion en funcion
del objetivo general: resolver el problema;

elegir una y solo una de estas alternativas que lleve a la mejor combinacion de resultados para la
consecucion del objetivo general.

Es evidente que para encontrar la oportunidad para tomar una decision, se re .quiere compilar
toda la informacion necesaria relacionada con el problema a resolver. La segunda etapa desarrolla
la actividad del diseo, y el grado de detalle las distintas alternativas estara en relacion con el
costobeneficio que plantee el problema blema ya identificado en la primera etapa. Asimismo, la
tercera etapaseleccion de la mejor alternativa determinara el rumbo a seguir.
La otra causa de la dinamica administrativa la brindan, como ya se anticipara, el planeamiento, la
gestion y el control.
Sinteticamente, planear significa visualizar la organizacion en un futuro deseado, anticipando el
efecto de las decisiones que se tomen en el presente; gestion" representa las acciones efectuadas
para transformar propositos en realidades y control, la contrastacion de la gestion con el
planeamiento, analizando desvios producidos e impulsando acciones correctivas para reorientar la
gestion hacia el marco del planeamiento.
El parrafo anterior nos da una idea del continuo e ininterrumpido proceso de
planeamienlogestioncontrol.


2.1.2. EL PLANEAMIENTO
Como fuera sealado, el proceso de planeamiento debe ser tipificado como el elemento que
anticipa la visualizacion del efecto de las decisiones actuales, pero tambien supone la elaboracion
y apreciacion de un conjunto de decisiones previas u lu accion, a efectos de permitir lu evaluacion
de In gestion del ente. Ante la cvcnluuli dad de no haberse logrado los resultados propuestos, se
deberan analizar los desvios que provocaron tal situacion y sus causas.

Existen planes a largo plazo, donde predomina la incertidumbre, y estas larcas seran desarrolladas
por la direccion superior, maximo nivel de conduccion de la empresa, por cuanto en este nivel se
establecen objetivos y metas para Cumplir con los fines propuestos, considerandose para ello los
recursos del ente y por supuesto el contexto en el cual se desenvuelve la empresa. Cabe destacar
que la funcion basica de la direccion superior esta dirigida al planeamiento estrategico y a tomar
decisiones.

Debemos considerar, asimismo, la existencia de un nivel intermedio, lactico, donde se definen
responsabilidades y planes relacionados con la implementacion de la estrategia seleccionada en el
nivel superior; esta tarea esta a cargo de la gerencia intermedia.
Por ultimo, el estrato operativo, si bien el de menor jerarquia en el conjunto empresario, es el que
mas cerca se encuentra de la operacion. Su mision fundamental es operar, cumpliendo ordenes, y
su nivel de planeamiento es relativamente escaso.

Se presenta a continuacion el diagrama de niveles de la piramide organizacional:

2,1,3. LA GESTION
La gestion significa la accion desarrollada para enfrentar la realidad, aprovechando los recursos
que posibilitan concretar las actividades de la organizacion. En otros terminos, se puede decir que
representa la expresion de la capacidad o incapacidad de la organizacion para viabilizar el futuro
deseado, responder a los imprevistos y producir resultados concretos en terminos de actividad

Uno de los diversos elementos de la actividad de gestion es la informacion para disminuir la
incertidumbre y conocer el momento cuando se debe actuar.
Asimismo, debe destacarse el diverso grado de detalle de la informacion a presentar a los distintos
sectores de la piramide organizacional del ente. Se podria decir que a mayor jerarquia
corresponderia menor grado de detalle (mayor sintesis) y viceversa.

2.1.4. EL CONTROL
En administracion, el termino control ha ido evolucionando y se cambio el enfoque de la
verificacion, debiendose entender por control el elemento por el cual un ente anuncia la
conveniencia de efectuar cambios.

La direccion superior sera la encargada de efectuar el control, es decir que su funcion especifica
sera desarrollar las tareas inherentes al mismo, pero la responsabilidad del control debe
entenderse que recae sobre todos los integrantes de la organizacion, por cuanto han prestado su
acuerdo para alcanzar los objetivos propuestos.

Un sistema de control ineficiente origina despilfarro, pues procesa gran cantidad de informacion
de control que no origina acciones correctivas.

Existen distintas tecnicas para desarrollar el procedimiento de control al cual nos referimos, por
ejemplo:

Controles cruzados, confrontando informacion emitida por los distintos sectores del ente,
referida al mismo tema. Ejemplo de ello es la verificacion de los datos contenidos en la factura de
un proveedor con aquellos que constan en el remito, en el informe de recepcion y en la orden de
compra, con el objeto de verificar si el comprobante que sirve de base para el pago al proveedor
puede ser reconocido contablemente por el ente y reflejar con fidelidad el intercambio entre las
partes.


Control por oposicion de intereses, donde se separan las fases inherentes a cada operacion entre
varios participantes, de tal forma que al cumplimentarse una fase de la operacion cesa la
responsabilidad de quien entrega y retoma la responsabilidad el que recibe. En caso de no existir
segregacion de funciones, el sistema se caracterizara por su falibilidad, es decir, la posibilidad de
que sea violado con relativa facilidad en la ejecucion de fraudes, o que dicha ausencia de control
se materialice en errores en el tratamiento de la informacion y, por ende, en el resultado final.
Existen tres funciones que deben estar segregadas cuando se habla de controles:
comprometer al ente en el intercambio;
aceptar o entregar bienes;
ingresar los datos del intercambio en el sistema contable para su procesamiento.

Tambien debera analizarse la combinacion de funciones de una misma persona, en relacion con
distintos tipos de intercambios. Por ejemplo, una persona que es responsable de las cobranzas, y
al mismo tiempo de ingresar al sistema de procesamiento los datos relativos a los intercambios de
devoluciones de ventas, podria recibir dinero de un cliente, malversarlo y ocultar el robo mediante
el ingreso de una nota de credito falsa para su descargo en la cuenta corriente del cliente.

Control por repeticion, es decir, si la misma informacion es procesada por dos sectores distintos
del ente, se analizaran las diferencias entre ambos informes, ante su falta de coincidencia. En este
caso una factura emitida por el ente por la venta de mercaderias sera registrada en la contabilidad
central y en la cuenta corriente del cliente. La sumatoria de los registros a la cuenta corriente de
los distintos deudores debera coincidir con el total de ventas registradas por el sector
contabilidad.

Control por excepcion, basado en la existencia de parametros previamente determinados, sin
requerir accion correctora toda aquella informacion que recaiga dentro de dichos estandares; sin
embargo, si los resultados informados los superan, se iniciara la accion correctora pertinente. Un
ejemplo podria ser el tratamiento a dispensar a las diferencias emergentes de los arqueos
(recuento fisico del dinero en efectivo). En caso de no superar el 1 % parametro establecido por
el ente la diferencia entre el total arqueado y el saldo que, segun los registros del ente, surge del
efectivo no depositado y en poder del tesorero, no se hara cargo de la diferencia el responsable de
dichos fondos; en caso contrario, se le solicitara el reintegro.

2.2. EL CONTROL DE GESTION
Se basa en la asignacion de responsabilidades para la ejecucion de tareas, a fin de tomar
decisiones y para el cumplimiento de los objetivos.
Es decir que nace con la necesidad de crear sistemas de informacion que permitan determinar el
grado de cumplimiento por parte de las distintas gerencias del ente, respecto de los objetivos
fijados; asimismo, debera marcar los ajustes pertinentes, a efectos de corregir los desvios
producidos.
En el control de gestion es dificil hallar el final del proceso de control y el inicio del proceso de
planeamiento, dado que la direccion superior del ente es la responsable tanto del planeamiento
como del sistema de control.

2.3. EL CONTROL PRESUPUESTARIO
Representa una herramienta que permite medir los desvios producidos en los presupuestos
asignados a cada sector del ente.
"La seguridad del control en el manejo de los recursos que la empresa utiliza para cumplir con sus
fines, la evolucion del patrimonio, el resultado que se obtiene de las operaciones, exigen un
control permanente para producir seales cuando es necesario realizar cambios en las
modalidades operativas que la entidad viene aplicando, por ejemplo, falta de finan ciamiento
adecuado, exceso de stock, aumento del indice de incobrabili dad, elevado costo de
financiamiento ajeno, etcetera.
Muchas veces el control presupuestario y el control de gestion al ser dos caras de una misma
moneda se funden uno en otro.

2.4. LA INFORMACION: ASPECTO CLAVE PARA TOMAR DECISIONES
La gestion administrativa implica, entre otras tareas:
tomar decisiones;
ejecutar lo decidido;
controlar los resultados generados por la accion tomada y por los efectos de los hechos del
contexto en el cual esta inmerso el ente.
Asimismo, en los acapites anteriores se ha sintetizado sobre el proceso de decidiractuarcontrolar,
y el termino constantemente mencionado fue 'informacion, como elemento imprescindible para
el planeamiento y para la actividad de gestion, y como producto del proceso de control.
Una vez mas acudimos al diccionario, y encontramos que bajo una de sus acepciones, se define la
informacion como comunicacion o adquisicion de conocimientos que permiten ampliar o precisar
los que se poseen sobre una materia determinada, y otra acepcion que menciona accion y
efecto de informar o informarse", donde informar significa enterar, dar noticia de una cosa" ( ).
Se ha hecho referencia al termino "informacion como conocimiento de la realidad; cabe agregar
que la adquisicion del conocimiento se logra a traves del aprendizaje, y el canal por el cual se
desliza ese conocimiento es, precisamente, la informacion.

Todo ente para trabajar con eficacia necesita contar con informacion. Sus integrantes requieren
estar informados sobre los recursos existentes, los resultados de las operaciones y hechos
economicos en los cuales el ente se halla involucrado.

En cada sector se genera informacion. A manera de ejemplo podemos mencionar:
ventas realizadas diariamente;
horas de mano de obra utilizadas para llevar a cabo el proceso productivo y su consiguiente
costo;
comisiones que corresponden a los vendedores por las ventas realizadas;
existencias de productos terminados en el deposito;
prestamos obtenidos y costo financiero emergente;
campaas de publicidad encaradas y el gasto que ello implica;
materia prima o mercaderia de reventa recibidas y su costo.

Todos estos datos y comprobantes circulan en el ente en forma escrita o verbal, y deberan confluir
en un sector que los ordene, clasifique, registre y elabore los informes. A partir de ello sera
factible medir el patrimonio, logrando asi el control de las operaciones realizadas, lo que
posibilitara tomar decisiones respecto de la operatoria.

Cabe agregar que las caracteristicas basicas de la informacion eficaz son:
a) La oportunidad en su procesamiento y emision: es decir que la informacion debe estar
disponible en el momento en que se la necesita, o sea, cuando pueda producir algun efecto sobre
una situacion dada. La informacion completa pero emitida fuera de tiempo no es efectiva; aquella
no exacta, pero con el suficiente grado de aproximacion a la realidad, permite tomar decisiones
con cierta dosis de razonabilidad.
b) El adecuado reflejo de la realidad: en este caso la lectura de la realidad que se intenta describir
debe ser fidedigna (debe merecer fe y credito).
c) La confiabilidad de los sistemas y procesos de formulacion que le dan origen: es decir, debe
llegarse a sistemas de recopilacion de datos adecuados para su posterior procesamiento eficiente,
a efectos de emitir informacion oportuna.
d) La suficiencia de sus contenidos: aqui el nivel de detalle estara en relacion con las necesidades
de informacion de los distintos usuarios.


2.5. CONTABILIDAD
2.5.1. CONCEPTO Y DEFINICIONES
Han existido y existen muchos lugares de habla hispana, donde la costumbre ha impuesto la
denominacion contador a las personas que se dedican a la practica de llevar registros
ordenados y sistematicos de datos, por lo general, en libros o planillas, como asi tambien al
analisis de los mismos.
En otras regiones europeas, otras lenguas los han designado con el titulo de accountant (en
ingles), ragioniere (en italiano), comptable (en frances), contador (en portugues), buchhalter (en
aleman), hoofdboekhouder (en holandes), quienes en definitiva son personas dedicadas a la
contabilidad, teniendo, en la mayoria de los casos, la misma raiz linguistica o extensiones de ella.
En efecto, accountant proviene de account, comptable, de compte; ra gionere, de ragione",
contador, de conta; buchhalter, de buch y halten, y hoofdboekhouder, de hoofd, boeky hounden,
todas ellas expresiones vinculadas en primer lugar con el concepto de cuenta o accion de contar,
y, por extension, de llevar libros o registros de cuentas.
La denominacion de contador proviene del termino contar que segun el diccionario deriva de la
palabra latina computare, que significa calcular, computar, contar dinero, siendo sus sinonimos
mas proximos a esta acepcion enumerar, inventariar. De esta manera, segun la misma fuente,
se puede decir que contador es la persona que cuenta, el que tiene por oficio llevar las cuentas en
una casa de comercio.
Por lo tanto, el termino contabilidad, propio de la tarea o actividad del contador, es la labor de
llevar las cuentas con exactitud. Parte de una administracion encargada especialmente de las
cuentas. En esta definicion surgen claramente dos terminos: exactitud y cuentas. En
exactitud podrian apreciarse los primeros indicios de una tarea profesional, emparentada con
una actividad tecnica y sistematica eficiente. En cuentas vuelve a aparecer la idea de contar, ya
quecuenta es la accion y efecto de contar, pero extendido a la idea de calculo. De este
significado se desprende el concepto extensivo de resumen de varias partidas que se suman.
Para el diccionario mencionado, el termino cuenta asi considerado es sinonimo de: calculo,
balance, computo, cargo, importe, factura.
En sintesis, el termino contabilidad: es decir, habilidad para contar, no deja dudas sobre la relacion
que existe con la palabra contar y con su derivada cuenta que implica contar las mismas cosas
o cosas homogeneas, o de igual identidad."
Se exponen a continuacion definiciones del termino contabilidad brindadas por un conjunto de
autores o institutos que se han dedicado al estudio de la teoria contable, separando dichos
conceptos en tres grupos: escuela anglosajona, europeo continental y la que ha tenido origen en
nuestro pais (la Argentina).

a) Escuela anglosajona
Para el Comite de Terminologia del Instituto Norteamericano de Contadores Publicos:
Contabilidad es el arte de registrar, clasificar y resumir de una manera significativa, y en terminos
monetarios, operaciones y hechos que tienen, por lo menos en parte, un caracter financiero, e
interpretar los resultados de dichos hechos y operaciones. [...] Si se considera a la contabilidad
como ciencia, deberia entonces dirigirse (o limitarse) la atencion a las clasificaciones ordenadas
que se utilizan como armazon de la actividad contable, y al cuerpo de hechos conocidos que en un
caso determinado encuadran dentro de dicha armazon. Estos aspectos de la contabilidad no
pueden ser pasados por alto, pero es mas importante poner enfasis en la aptitud y pericia
creadora con que el contador utiliza sus conocimientos en la solucion de un problema
determinado. Los diccionarios concuerdan en que, en parte, el arte es ciencia y en que el arte
proporciona a esta la habilidad y experiencia del artista; en este sentido, la contabilidad es un
arte"

Otra institucion de contadores de los Estados Unidos, la American Accounting Association, define
la contabilidad como:
"El proceso de identificar, medir y comunicar la informacion economica, que permite formular
juicios basados en informacion y la toma de decisiones por aquellos que se sirven de la
informacion" ( ).
En la misma corriente, Paul Grady postula:
"La contabilidad es el conjunto de conocimientos y funciones referidos a la creacion,
autenticacion, registro, clasificacion, procesamiento, resumen, analisis, interpretacion y suministro
sistematicos de informacion significativa y confiable referida a transacciones y hechos que tienen,
por lo menos
parcialmente, un caracter monetario, requerida para la direccion y operacion de una entidad y
para los informes que deben ser sometidos para cumplir con las obligaciones hacia las distintas
partes interesadas (n).

Otro autor, W. A. PATON, indica que la contabilidad:
Puede definirse como el cuerpo de principios y el mecanismo tecnico por medio de los cuales las
informaciohes^ economicas de una empresa determinada son clasificadas, registradas y
periodicamente presentadas e interpretadas con el proposito de un control y una administracion
eficiente" n

Para H. A. Finney:
La contabilidad comprende un cuerpo de principios legales, industriales, comerciales y financieros
que deben tenerse en consideracion para determinar como, y en que medida, las operaciones de
un negocio afectan el valor de sus activos y el monto de sus pasivos, ganancias y capital' ( ).

En un trabajo publicado por el Instituto Americano de Contadores Publicos se presenta la siguiente
definicion:
La contabilidad es una actividad de servicios. Su funcion es proporcionar informacion, de indole
especialmente patrimonial, sobre entidades economicas y de utilidad en la toma de decisiones y
en la eleccion razonada entre formas alternativas de accion. La contabilidad comprende varias
ramas, entre otras, la contabilidad general, la contabilidad gerencia!, y la contabilidad
gubernamental (financial accounting)', la contabilidad general para empresas privadas es una de
las ramas de la contabilidad. Provee, con las limitaciones que se describiran mas adelante, la
historia continua y cuantificada, en terminos monetarios, de los recursos y obligaciones
economicos de una empresa con fines de lucro y de las actividades economicas que modifican
dichos recursos y obligaciones"

Por otra parte, corresponde sealar que en Inglaterra que seria otro pais fuente de la escuela
anglosajona ha habido cierta renuencia a aportar definiciones de contabilidad, limitandose en la
mayoria de los casos a describir tareas y campo de actuacion, y no a brindar definicio ui# nes
conceptuales."

La doctrina anglosajona se ha estructurado sobre bases practicas y parte de necesidades ya
existentes, tratando siempre de convalidar situaciones ocurridas. No definio los conceptos
medulares de la estructura contable.

Puede decirse que le falto una sintesis de las conclusiones obtenidas y un acercamiento a una base
cientifica.

b) Doctrina europeocontinental

La linea cientificista parte de la Europa continental e influye en el pensamiento de autores
latinoamericanos. Incluimos en esta escuela a los tratadistas italianos.

Por ejemplo, para el precursor del haciendalismo, Fabio Besta:
La contabilidad, vista desde un enfoque teorico, analizaba las leyes
del control economico de las empresas, y vista desde un enfoque practico, aplicaba dichos
conocimientos teoricos".

Para Besta:
La administracion economica comprende la gestion, la administracion o direccion y el control
(contabilidad)"

Para L. Batardon (frances):
La contabilidad es la ciencia que ensea las reglas que permiten registrar las operaciones
efectuadas por una o varias personas" (,7).
Por su parte, Boter Mauri (espaol) opina:
La contabilidad es la ciencia que coordina y dispone en libros adecuados 1 las anotaciones de
las operaciones efectuadas por una empresa mercantil, con el objeto de poder conocer la
situacion de dicha empresa, determinar los resultados obtenidos y explicar las causas que han
producido estos resultados".

Fabio Besta, mencionado en los parrafos anteriores, asi como sus seguidores
Alfieri, Vianello, D'Alvise, Lorusso y De Gobbis sostienen:

Las funciones de gestion eran demasiado variadas en las distintas haciendas para que pudiesen
constituir objeto de estudio de parte de una sola disciplina, mientras que las funciones relativas al
control economico presentaban suficientes uniformidades".
A estas funciones limitaron BESTA y sus seguidores, por lo tanto, la materia de la contabilidad
Un enfoque mas simplista del tema es brindado por MASI cuando indica:
Podriamos preguntarnos si la contabilidad entendida como ciencia del patrimonio responde
a tales condiciones (rigurosa, demostrable y explicable). Respondemos afirmativamente. Y aun
decimos (...) que solo como doctrina del patrimonio a disposicion de los entes ella responde a esas
condiciones. [...] La contabilidad tiene sus leyes cientificas y emite sus juicios cientificos; como en
cualquier otra ciencia, la prediccion y el calculo estan en su base" ( ).
Cabe agregar que investigadores italianos pertenecientes a otras disciplinas se resistieron a
admitir la contabilidad como ciencia. Asi, ZORLI caracterizaba la ciencia teorica, e indicaba:
Si algun contador filosofo ha pretendido que la contabilidad debe ocuparse tambien de las causas
y de los efectos de los fenomenos de la empresa, quiere decir que ha invalidado el campo de la
otra ciencia, haciendolo erroneamente propio solo para sostener que la contabilidad es ciencia
teorica" ( ).
NAMIAS, un sociologo, fue contundente en sus afirmaciones:
Admitiendo que en algunos casos una enseanza teorica puede ser util para abreviar el camino,
no es esta una buena razon para que nosostros debamos confundir los estudios cientificos con los
practicos. A esta ultima categoria pertenecen, por ejemplo, la ciencia de la administracion, la
ciencia de las finanzas, la contabilidad, la estrategia y una cantidad de otras disciplinas que se han
infiltrado en la escuela y a las cuales se les otorga el titulo de ciencia [...] esto se llama falsear el
concepto de ciencia, ya que esta nos debe dar leyes y no reglas" (M).
Esta escuela define la contabilidad como ciencia, pero sin dar definiciones previas de ese
termino, ni fundamentando por que no lo seria.
Esta doctrina establece que la contabilidad trata aspectos economicos de la gestion de la empresa,
relacionados con la registracion de operaciones y hechos economicos, y con la interpretacion de la
informacion obtenida, sin prever la existencia de normas contables, aquellas que la doctrina
anglosajona llama principios de contabilidad.

c) Opiniones de autores argentinos
Para WILLIAM L. CHAPMAN:
La contabilidad es un conjunto de postulados teoricos de validez practica comprobada,
adoptados para el registro, la clasificacion y el resumen racional de los hechos y actos de caracter
economicofinanciero que afectan a las personas de existencia ideal o juridica, con el objeto de
informar en terminos monetarios principalmente acerca del estado de un patrimonio a una fecha
dada, y de la evolucion experimentada por el durante un periodo determinado. [...] Sin interpretar
que la contabilidad se rige por conceptos rigidos, inflexibles, a la manera de leyes, existen ciertos
postulados o criterios basicos, de aceptacion corriente, entre los expertos que sirven de guia en la
actividad contable"

ARTURO LISDERO indica:
La contabilidad es una ciencia empirica, y, por lo tanto, sus conclusiones deben comprobarse
necesariamente con la experimentacion y la observacion de la realidad. Para alcanzar los objetivos
propuestos, la investigacion contable debera aplicar el metodo inductivo para elaborar, partiendo
de la observacion de la realidad, las leyes fundamentales que rigen la vida de las empresas,
haciendo abstraccion de las caracteristicas particulares de estas".
El mismo autor seala:
La contabilidad puede ser considerada como un cuerpo metodicamente ordenado y formado, y
constituye una rama particular del saber humano, por cuanto se ocupa de un campo especifico de
la vida humana y elabora conocimientos que le son propios y que no dependen de otras ciencias
(2M).

Asimismo, BERTORA se pregunta:
"Contabilidad: ciencia, arte o tecnica? Creemos que existen suficientes elementos de juicio como
para provocar una respuesta al interrogante del titulo"

Por otro lado, agrega:
Somos partidarios de caracterizar a la contabilidad como una tecnica destinada a producir
resultados utiles, conforme a una definicion anticipada de objetivos en cuanto esos resultados
(outputs o salidas).
Los objetivos serviran para seleccionar las entradas (inputs) deseables y elegir el conjunto de
procedimientos que procesaran las entradas. Estos procedimientos estaran regidos por pautas,
reglas o normas (principios en sentido normativo) bien definidas ( ).
En una posicion diferente se ubica HORACIO LOPEZ SANTISO, quien sostiene:
Los autores que adhieren a la concepcion cientifica de la contabilidad tampoco han clarificado los
fundamentos por los cuales asignan a esta un campo propio de actuacion. Campo que podra ser
discutido por otras ramas del saber, por ejemplo, la administracion y la propia economia, sobre
todo, la microeconomia. [...] Por lo tanto, es razonable pensar que no puede afirmarse ni
tampoco.negarse que ella es ciencia, porque falta el trabajo de investigacion previo, la labor de
busqueda que permita sustentar validamente la confirmacion o la desconfirmacion de cualquiera
de los asertos" (M).
Cabe agregar la opinion de un investigador en temas de teoria contable, y al respecto GARCIA
CASELLA indica:

La contabilidad es una ciencia aplicada que se ocupa de la descripcion cuantitativa y de la
proyeccion de la existencia y circulacion de objetos diversos en cada ente u organizacion social, en
vista al cumplimiento de sus metas, a traves de un metodo, basada en el siguiente conjunto de
supuestos basicos:
1. Existe un sistema numerico para expresar o medir preferencias (valores) en forma de
cantidades monetarias o no monetarias.
2. Existe un sistema numerico para ordenar, adicionar y medir intervalos de tiempo.
3. Existe un conjunto de objetos cuyas caracteristicas (valor, cantidad, numero, etc.) son
susceptibles de cambio,,
4. Existe un conjunto de sujetos (personas fisicas, juridicas y grupos) que tienen relaciones
con los objetos y expresan sus preferencias acerca de ellos.
5. Existe al menos una unidad o entidad (compuesta por sujetos y objetos) cuyas diversas
situaciones, en especial frente al cumplimiento de objetivos, se van a describir.

6. Existe un conjunto de relaciones denominado estructura de la unidad (esta estructura es
representada por un sistema jerarquizado de clase llamado cuentas).

7. Existe una serie de fenomenos que cambian la estructura y composicion de los objetos.

8. Existen dos objetivos especificos o necesidades de informacion dados, los cuales deben ser
cubiertos por un concreto sistema contable. La eleccion de reglas contables (hipotesis especificas)
depende del proposito o necesidad sealados.

9. Existe un conjunto de reglas alternativas (hipotesis especificas) que determinan que valores
deben ser utilizados en cada registracion.

10. Existe un conjunto de reglas alternativas que determinan el sistema de clasificacion de las
cuentas.

11. Existe un conjunto de reglas alternativas que determinan los datos de entrada y el grado de
agregacion de esos datos" (27).

Otro autor, ENRIQUE FOWLER NEWTON, la define como sigue:
Una disciplina tecnica que a partir del procesamiento de datos sobre la composicion y evolucion
del patrimonio de un ente, los bienes de propiedad de terceros en su poder y ciertas
contingencias, produce cierta informacion para la toma de decisiones de administradores y
terceros interesados, y para la vigilancia sobre los recursos y obligaciones del ente".

El debate sobre el rol de la contabilidad subsiste, pero deseariamos conceptuar sobre los terminos
ciencia, tecnica, arte y tecnologia, y asi poder llegar a una idea sobre el mencionado rol.


2.5.2. CIENCIA. TECNICA. ARTE. TECNOLOGIA

a) Ciencia
El Diccionario de Filosofia indica:
El sustantivo scientia procede del verbo scire, que significa saber. Etimologicamente
ciencia equivale a el saber. Sin embargo, no es recomendable atenerse a esta equivalencia.
Hay saberes que no pertenecen a la ciencia; por ejemplo, el saber que a veces se califica de
comun, ordinario o vulgar. Es usual considerar la ciencia como un modo de conocimiento que
aspira a formular, mediante lenguajes rigurosos, apropiados en lo posible con auxilio del
lenguaje matematico, leyes por medio de las cuales se rigen los fenomenos"

Asimismo, para M. BUNGE, ciencia puede caracterizarse como:
Conocimiento racional, sistematico, exacto, verificable y por consiguiente falible. Por medio de la
investigacion cientifica, el hombre ha alcanzado una reconstruccion conceptual del mundo que es
cada vez mas amplia, profunda y exacta.
[...]
No toda la investigacion cientifica procura el conocimiento objetivo. Asi, la logica y la matematica
[...] son racionales, sistematicos y verificables, pero no son objetivos, no nos dan informaciones
acerca de la realidad: simplemente no se ocupan de los hechos. La logica y la matematica tratan
de entes ideales; estos entes, tanto los abstractos como los interpretados, solo existen en la
mente humana.
[...]
La logica y la matematica, por ocuparse de inventar entes formales y de establecer relaciones
entre ellos, se llaman a menudo ciencias formales, precisamente porque sus objetos no son cosas
ni procesos sino, para emplear un lenguaje pictorico, formas en las que se puede verter un surtido
ilimitado de contenidos, tanto facticos como empiricos.
[...]
Tenemos asi una primera gran division entre ciencias formales (o ideales) y tacticas (o materiales).
Esta ramificacion preliminar tiene en cuenta el objeto o tema de las respectivas disciplinas,
tambien da cuenta de la diferencia de especie entre los enunciados que se proponen establecer
las ciencias formales y las facticas.
Mientras los enunciados formales consisten en relaciones entre signos, los enunciados de las
ciencias facticas se refieren, en su mayoria, a entes extracientificos: a sucesos y procesos.
Nuestra division tambien tiene en cuenta el metodo por el cual se ponen a prueba los enunciados
verificables: mientras las ciencias formales se contentan con la logica para demostrar
rigurosamente sus teoremas, las ciencias facticas necesitan mas que la logica formal: para
confirmar sus conjeturas necesitan de la observacion y/o experimento.
Las ciencias formales demuestran o prueban; las ciencias facticas verifican (confirman o
desconfirman) hipotesis que en su mayoria son provisionales. La demostracion es completa y final;
la verificacion es incompleta y por ello temporaria"

b) Tecnica
Segun el Diccionario de Filosofia:
Techne es en general toda serie de reglas por medio de las cuales se consigue algo. Por eso
hay una techne de la navegacion (arte de la navegacion), una techne de la caza (arte de la caza),
una techne del gobierno (el arte de gobernar), etc. Por boca de Socrates, Platon se refiere con
mucha frecuencia a la techne. Segun Aristoteles, la techne es superior a la experiencia, pero
inferior al razonamiento en el sentido de un puro pensar aun cuando el pensar requiere
asimismo reglas. La meditacion sobre la tecnica, en el sentido actual de tecnica, es propia de la
Edad Moderna, especialmente desde que con la Encyclopedie Franaise se presto gran atencion a
todas las tecnicas y no solo las mecanicas, sino tambien las tecnicas humanas se han
desarrollado en tal proporcion que se ha planteado el problema de hasta que punto el hombre es
capaz de dominar las mismas tecnicas que ha creado" ( ).
Puede agregarse:
La tecnica es un conjunto de procedimientos de que se sirve una ciencia o arte, y la pericia o
habilidad para el uso de esos procedimientos. Se dirige directamente a la actividad practica y
enuncia normas encaminadas al logro de un determinado efecto concreto, fundandose para ello
en cuanto sea posible en los conocimientos proporcionados por la ciencia y procediendo con el
empirismo y la intuicion del arte en donde no alcance la ciencia" (M).

c) Arte
Para el Diccionario de Filosofia:
Todavia puede usarse el termino arte en idioma espaol en varios sentidos. Se habla del arte
de vivir, del arte de escribir, del arte de pensar. Arte significa en este sentido una cierta virtud o
habilidad para hacer o producir algo. El arte se distingue de cienciasaber practico y filosofia, segun
ARISTOTELES, en que es un estado de capacidad para hacer algo, siempre que implique un curso
verdadero de razonamiento, esto es, un metodo. El arte trata de algo que llega a ser. El arte no
trata de lo que es necesario o de lo que no puede ser distinto de como es. Tampoco trata de
accion, solamente de produccion. Algunos autores han declarado que el arte no proporciona
ningun conocimiento de la realidad, a diferencia de la filosofia y especialmente de la ciencia, que
se consagran al conocimiento".
Por otra parte, M. Bunge dice:

d) Tecnologia
Para la Enciclopedia Internacional de Ciencias Sociales, la tecnologia consiste en una:
Serie de metodos e instrumentos de Que dispone el hombre para manipular los objetos
materiales y las fuerzas fisicas" [x).
Asimismo, M. Bunge indica:
La ciencia, como actividad como investigacion pertenece a la vida social; en cuanto se la
aplica al mejoramiento de nuestro medio natural y artificial, a la invencion y manufactura de
bienes materiales y culturales, la ciencia se convierte en tecnologia".
Por otra parte:
Arte significa una feliz conjuncion de experiencia, destreza, imaginacion, vision y habilidad para
realizar inferencias de tipo no analitico. Entonces no solo son artes la medicina, la pesquisa
criminal, la estrategia militar, la politica y la publicidad, sino tambien toda otra disciplina. Por
consiguiente, no se trata de si un campo dado de la actividad humana es un arte, sino si, ademas,
es cientifico

"La tecnologia es la utilizacion de la ciencia aplicada para resolver problemas de caracter social o
tratar con el funcionamiento de sistemas..."


e) Conclusion
El debate sobre el rol de la contabilidad no ha terminado:
Sin embargo, existe coincidencia en que los trabajos de investigacion que se promuevan deben
adoptar los metodos y procedimientos que son aplicables a cualquier disciplina cientifica. De esta
forma se podrian reconocer aquellos postulados y principios que serian inapelables por su
condicion de ser las reglas naturales aplicables' (3e).
Por otra parte, no debemos olvidar:

La ciencia ensea a conocer y el arte a hacer

Si se consideran las distintas definiciones del termino contabilidad brindadas por un conjunto de
autores c institutos que se han dedicado al estudio de la teoria contable, ya expuestas en parrafos
anteriores, encontramos la mencion de los terminos arle, ciencia" y tecnica para intentar
caracterizar la disciplina que nos ocupa.

Luego de una intensa busqueda en diccionarios especializados y obras de distintos autores,
podemos afirmar que existen suficientes datos para descartar el termino arte" como
caracterizacion de la contabilidad, y es que el arte se emplea para hablar de una labor artesanal,
de habilidad y destreza, donde hay una estrecha relacion con las condiciones personales del
individuo.

No buscamos generar discusiones adicionales a las existentes, pero creemos que la contabilidad,
como herramienta empleada para ordenar y registrar las operaciones y los hechos economicos en
los que se ve involucrado el ente, no puede ser considerada ciencia formal; no obstante, no
debemos olvidar que el fin ultimo es brindar informacion que refleje fielmente la realidad
economica en la cual se halla inserto el ente, para que los distintos usuarios internos o
externos puedan tomar decisiones, sin reservarse un rol de simple registracion de hechos que
implicaron cambios en el patrimonio del ente en el pasado.

Por lo expuesto, podemos sumarnos a aquellos que por el momenlo definen la contabilidad como
una disciplina tecnica, sin descartar que con el avance de la investigacion en estos temas, pueda
concluirse en una caracterizacion de la contabilidad como tecnologia, en virtud de que la misma
esta definida como la utilizacion .le la ciencia aplicada para resolver problemas de caracter social.



2,6. EVOLUCION HISTORICA DE LA CONTABILIDAD
Deberiamos efectuar una separacion entre la nocion de saber registrar mental o
documentalmente elementos del patrimonio, y la nocion de registrar dentro de un sistema
formalizado, escrito y mas complejo con claras nociones sobre activos y pasivos.
El hombre desde siempre ha demostrado una tendencia a saber registrar cosas mental o
documentalmente; para suplir las deficiencias de su memoria recurrio a simbolos, a elementos
graficos, que aos mas tarde se transformaron en jeroglificos y que en la actualidad en nuestra
ya sistematizada contabilidad conocemos como rubros y cuentas.
Surge de los parrafos anteriores la estrecha ligazon entre la contabilidad mental e ingenua, y
aquella otra que hoy conocemos con claras nociones de patrimonio y de su evolucion. Ambas
podrian llegar a ser definidas como contabilidad.
Creemos que no representa una utopia pensar que la contabilidad en sentido amplio es tan
antigua como la existencia del hombre sobre la tierra." ().


2.6.1. LA CONTABILIDAD EN EL MUNDO ANTIGUO
El hombre prehistorico con su lenguaje primitivo ya estaba en condiciones de contar.
La gramatica es elemental en todos ellos sostiene PIJOAN y para contar se valen de unos
pocos numerales. Los australianos conocen solo el uno y el dos (unnar y dakala); para decir tres
dicen uno y dos; el cuatro es dos y dos. Para expresar cinco dicen: una mano entera" ( ).
Los hombres supieron contar mucho antes de que escribieran los numeros; la simple aritmetica
desarrollaba solo la operacion de contar. Los historiadores, arqueologos y los estudiosos del origen
de la cultura humana no estan de acuerdo sobre que nombre se dio inicialmente a los numeros, ni
tampoco sobre cuando se escribieron por primera vez y cuando se inicio la aritmetica. Como la
escritura, estas actividades indican un alto grado de civilizacion y es razonable suponer que la
necesidad de los simbolos para palabras y numeros se presenta en el periodo de crecimiento de
las cuidades, cuando empezaron los negocios y el comercio, y los gobiernos se dedicaron a guardar
listas de impuestos y otros datos administrativos. Los sumerios de la Mesopotamia han
complacido a los historiadores dejando facilidades suficientes para obtener informacion sobre su
iniciacion en estos negocios oscuros y complicados. Leian, escribian y tenian un respetable metodo
de trazar numeros y numerales; esto tuvo lugar hace 5.000 aos, y los historiadores de la
aritmetica normalmente parten de esta epoca. La habilidad de los seres humanos para contar
empezo mucho antes, tanto que seria inutil especular sus origenes.

Si bien, y tal como lo conocemos, la matematica es utilizada por la contabilidad como herramienta
para representar valores o cantidades de elementos (fisicos o monetarios), puede afirmarse que la
contabilidad existio mucho antes que la matematica, pues aunque se desconocia la herramienta,
el hombre primitivo tenia incorporada una elemental idea de cantidad y pertenencia.
La teneduria de libros parte integrante del sistema contable siempre en forma rudimentaria,
pero mas organizada, se remonta a mas de 3.000 aos antes de CRISTO. Desde esa epoca el
hombre comienza a perfeccionar los signos y simbolos graficos, pasando de los jeroglificos egipcios
y la escritura asiriobabilonica, al primer alfabeto fenicio, luego al alfabeto griego y, por ultimo, al
abecedario latino, que reemplaza la necesidad de mantener en la memoria las primeras
transacciones, y comienza a anotarlas en cuentas, utilizando toscas tablas de arcilla, de piedra o de
metal, pasando asi a la contabilidad escrita a que se hiciera referencia en parrafos anteriores.
En Egipto, los escribas (discipulos de los sacerdotes) se encargaban de llevar las cuentas de los
faraones, y dado que acompaaban a estos en sus campaas podian anotar las tierras y bienes
conquistados. Comentan que se mantenia un doble juego de contabilidad, uno para el imperio, de
dificil comprension para mantener el monopolio del manejo de las cuentas publicas, y otro en el
que sustraian parte del botin, anotandolo de modo simple en registros personales, para
distribuirlo entre los pares en forma secreta.
Los hebreos desarrollaron un buen sistema de cuentas. Los escribas fueron los encargados de las
tareas administrativas, de los censos y de la contabilidad publica. En el vers. VII del cap. IV del
Antiguo Testamento se lee:

Donde hubiera muchas manos, haz uso de llaves; cuenta y pesa todo lo que te dieran y asienta en
el libro el nombre, de quien da y el de quien recibe ( ).
Por otra parte, los fenicios, habiles comerciantes y mejores navegantes, desde 1.100 aos antes de
CRISTO perfeccionaron los sistemas contables implementados por los egipcios y se encargaron de
difundirlos en sus ciudades y colonias.

2,6,2. LA CONTABILIDAD EN GRECIA Y ROMA
En Atenas el senado ejercia la administracion y el control de la cosa publica, y los funcionarios que
administraban los recursos publicos rendian cuenta de su gestion.
En Esparta, junto al senado, existia una especie de perito que controlaba el funcionamiento de las
instituciones, con funciones similares a las de los actuales consultores tecnicos de las grandes
empresas.
Por otra parte, Ciceron, en sus discursos, hace referencia a las registraciones empleadas por los
romanos, y menciona un libro llamado adversaria, que no era mas que un borrador y registro
previo a otro principal donde se transcribian dia por dia las entradas y salidas se supone de
efectivo, identificandose a la persona que habia cedido el recurso y aquella que lo habia
recibido, razon por la cual se llamaban nomeri (nombre).
Otros libros empleados en Roma fueron el kalendarium (libro de vencimientos), el liber patrimonii
(donde se registraban la composicion del patrimonio y las modificaciones sufridas por los
inmuebles y utiles de trabajo) y el breviarum (donde se sealaba el destino del presupuesto del
Estado).

Luego de la caida del Imperio Romano desaparecen los antecedentes en materia de cuentas.
Durante la primera mitad del la Edad Media y en los siglos XII y XIII los documentos contables se
refieren a inventarios de los bienes de organizaciones religiosas y haciendas publicas.

2,6,3. LA CONTABILIDAD CON IDENTIDAD PROPIA
El primer escritor que hizo referencia a las registraciones contables y menciono el termino partida
doble (es decir, el metodo que permite que las anotaciones efectuadas operen por medio de
notas contrapuestas por igual valor, o sea, presentan un efecto de balanceo, en el sentido de dos
platillos de una balanza en posicion de equilibrio, o contrapeso) fue Benedicto Cotrugli, cuando en
Napoles, en 1458, escribio un libro llamado Della mercatura el del mercante perfetto, que fuera
publicado un siglo despues. En dicha obra se indica que todo comerciante debe llevar tres libros: el
mayor, con su indice (quaderno col suo alfabeto), el diario (giomale) y el borrador (memoriale),
indicando las secuencias de las registraciones: del borrador se pasan las partidas al diario y luego
al mayor, y a partir de este ultimo se compila y se emite el balance (bilancione); por otra parte,
todas las ganancias y perdidas se deben transferir a la cuenta capital.

En 1494 se imprime en Venecia el libro de fray Luca Paciolo, perteneciente a la orden franciscana,
llamado Summa de arithmetica, geometria, proportionii et pro portionalita, que incluye el
Tractatus XXI particularis de computis, et scripturis". En dicho tratado fue explicada la patida
doble, y en sus treinta y seis capitulos trata, entre otros temas, todo aquello relacionado con los
registros contables de los comerciantes, del inventario, del borrador, del diario, del mayor, de las
normas para transportar los totales al folio siguiente del mayor; asimismo incluye pautas a
considerar para descubrir errores cometidos en las registraciones efectuadas y su correccion, ex
plicitando la formulacion de un balance a partir del mayor y efectuando en el epilogo un sumario
de toda la obra, ejemplificando con partidas de deudores y acreedores.
Fuera de Italia, las primeras publicaciones sobre la partida doble surgen en Alemania en 1531;
asimismo en 1543 el belga Jan Ynpyn Christoffel publica en Amberes su libro Nouvelle instruction
et demostration de la trs excellente science des livres des comptes, y una version en idioma
flamenco, que en 1547 se traduce al ingles. En dicha obra se presenta una fuerte influencia
italiana, por cuanto el mismo autor indica en el prefacio de la obra que viajo por Espaa, Portugal
e Italia, permaneciendo en Venecia durante mas de una decada para aprender el arte de llevar las
cuentas bajo la metodologia veneciana.

Asimismo, Angelo Piera publica en 1586 su Indirizzo agli economi, exponiendo la aplicacion de la
partida doble a la contabilidad de un convento. Cabe agregar que ya en dicha fecha los estudiosos
de temas contables analizaron la necesidad de un sistema contable aplicable a todo tipo de entes,
y no solo para aquellos que persiguen un simple objetivo de obtener ganancias.

Edward Jones en 1796 presenta un libro titulado English system of bookkeeping, que fijaba el
procedimiento de registracion bajo la partida simple, contrapuesto al de la partida doble a que se
hiciera referencia. Cabe destacar que las diversas formas de la partida simple no cumplen con la
condicion de balanceo, mencionado como requisito para la partida doble, presentando de esta
manera una inferioridad de medios para sealar la exactitud de las registraciones y la rapida
deteccion de los errores cometidos.

Cabe agregar que en Alemania y Austria se difunde por aquellos aos el metodo de registraciones
por partida simple, que reunia la contabilidad patrimonial y financiera, aplicado en dichos paises a
la contabilidad publica.

En los siglos XIX y XX se producen grandes cambios economicos, originados en los adelantos
tecnologicos y en el aumento del comercio, que inciden en la con tabilidad. La informacion ya no
es utilizada unicamente por los dueos de los entes, y otros usuarios se incorporan con sus
necesidades propias de informacion: los inversores, el fisco, acreedores y entidades bancarias.
El desarrollo industrial a comienzos de este siglo y el auge de las sociedades anonimas determinan
una profundizacion de los estudios sobre la problematica de los activos fijos y el reconocimiento
contable de sus desvalorizaciones sistematicas, el concepto de empresa en marcha para la
aplicacion de normas particulares de valuacion, la rendicion de cuentas de los administradores del
ente, estudios sobre el capital invertido y la rentabilidad del inversor.


2.6.4. CONCLUSIONES
Desde sus origenes el hombre, tal vez aun inconscientemente, tuvo nocion de una contabilidad
mental o ingenua (tomado en este caso el vocablo contabilidad como sinonimo de registracion).
A medida que el hombre clarificaba su pensamiento y perfeccionaba el conocimiento de los
elementos integrantes de sus patrimonio y su evolucion a traves del tiempo, necesito un
ordenamiento, clasificacion y control, a cuyo efecto procuro crear un sistema registral.
A partir de esta primera actitud los avances estructurales de la contabilidad quiza no sean tantos.
Se puede hablar de una partida unica o de partida doble, de contabilidad privada o publica. No
obstante ello, cabe destacar que cuanto mas complejo sea el funcionamiento de una empresa,
mas sofisticada sera la tecnica contable y requerira mayor conocimiento para una adecuada
interpretacion, pero sin variar sus fundamentos esenciales.
No importa si el calculo se efectuo con abacos o computadoras, si se utilizaron dibujos en las
paredes de las cuevas o papiros escritos en jeroglificos, o libros de papel o planillas electronicas. Lo
importante es disear un sistema, un metodo, que permita identificar movimientos de bienes y
valores que sea comprensible para los usuarios de la informacion contable." ().
La pretension es que la contabilidad refleje fielmente la realidad economica y que brinde
informacion luego del procesamiento de datos obtenidos del contexto y por aquellas
operaciones efectuadas por el ente, para que distintos usuarios puedan tomar decisiones.

2.7. LA CONTABILIDAD COMO SUBSISTEMA DE INFORMACION. SU UTILIDAD
Segun ARISTOTELES, el todo es mas que la suma de sus partes, y podemos concebir un sistema
como un todo integrado por elementos interrelacionados. Toda organizacion es un sistema de
sistemas abiertos, es decir, podemos analizarla a partir del estudio de las partes que la componen,
elementos que se relacionan entre si y con el contexto.
Cabe agregar que el sistema contable constituye parte del sistema de informacion del ente y
podemos definirlo como un conjunto coordinado de procedimientos y tecnicas que proporciona
datos validos, luego de ordenar, clasificar, resumir y registrar hechos y operaciones economicas,
que brindara informacion sobre la composicion del patrimonio del ente a un momento dado (en
forma estatica) y sobre sus variaciones que, en caso de no estar relacionadas con movimientos
de capital, las definimos como resultados correspondientes a un periodo dado, y que permitira
tomar decisiones y ejercer la funcion de control.

Se dice en el mundo de los negocios que la informacion es buena o no es informacion, y ella no
solamente se debe referir, por ende, a circunstancias historicas para evaluar los resultados
derivados de acciones del pasado, sino tambien a aspectos de tipo estrategico para facilitar la
adopcion de decisiones.
"La informacion contable debe atender a situaciones del pasado, del presente y del futuro.

Del pasado, porque sirven de base para las comparaciones que permiten determinar los vaivenes
empresarios y la situacion de la organizacion en epocas distintas, y tambien porque son un
elemento referencia! clave para el planeamiento y la presupuestacion.

Del presente, porque va indicando la calidad y la direccion del desarrollo de los acontecimientos,
marca la realidad concreta a la fecha.
Del futuro, por ultimo, porque sin descuidar lo que pasa hoy, permite poner un ojo en el maana y
gerenciar por anticipacion.

Si la informacion contable cumple con estos objetivos, significara que nos hemos apartado de la
simple registracion de las operaciones y de hechos economicos (teneduria de libros) y podremos
caracterizar la contabilidad como ciencia aplicada, tecnica o tecnologia, manteniendo nuestra
disciplina al nivel que le corresponde.

En otras palabras, la contabilidad es mucho mas que simple registracion. Podria decirse que la
captacion e interpretacion de los datos a consignar (trabajo previo) y la lectura y conclusiones
(trabajo posterior) forman con la teneduria de libros la trilogia de procedimientos que constituyen
el sistema contable.





Unidad II
La informacion contable

Capitulo 3
Caracteristicas y requisitos
3,1. USUARIOS: DISTINTAS CLASES.
SUS REQUERIMIENTOS
El sistema de informacion contable, tal como fue caracterizado en la unidad anterior, brinda
informacion util para la toma de decisiones por parte de diversos interesados.
Los entes en general, se trate de personas fisicas o ideales, empresarios particulares o sociedades
comerciales, con fines de lucro o no, necesitan contar con informacion acerca de sus propias
actividades economicas y, en muchos casos, tambien sobre las actividades que llevan a cabo otros
entes.
Los usuarios de informacion contable pueden ser clasificados de acuerdo con distintos criterios
relacionados con su vinculacion con el ente, es decir, con la posicion desde la cual solicitan la
informacion, en funcion del tipo de uso que le daran a la misma, o bien, desde el lugar fisico en el
cual la requieren.
Es asi que la clasificacion mas habitual puede presentarse de la siguiente manera: usuarios
internos o usuarios externos.
Se consideran internos todos aquellos que utilizan informacion del mismo ente al cual pertenecen.
Pueden mencionarse aqui a los propietarios, sean estos accionistas o revistan cualquier otra
condicion, y a los administradores, en su actuacion como directores, gerentes, analistas o el cargo
que desempeen de acuerdo con el tipo de organizacion de que se trate.
Los usuarios externos, en cambio, son aquellos que solicitan informacion correspondiente a entes
a los que no pertenecen, a pesar de lo cual necesitan tomar decisiones relacionadas con los
mismos. Asi sucede con los proveedores, prestamistas y clientes de cada ente en el devenir
habitual de los negocios.
La siguiente clasificacion puede desarrollarse tomando en cuenta el tipo de empleo que los
interesados daran a la informacion que reciben; en este sentido, se pueden considerar: usuarios
finales administradores, propietarios, terceros o controladores.

Los administradores pueden definirse tambien como usuarios internos del ente. Son las personas
que dirigen la organizacion y necesitan contar con todos los informes que les permitan arribar a
una correcta toma de decisiones.

Los propietarios y los terceros utilizan informacion debido a que mantienen algun tipo de relacion
economica con el ente en cuestion. Segun cada uno de los casos, podemos clasificarlos dentro de
los usuarios internos o dentro de los externos, en funcion de lo expuesto en el comienzo de este
punto. En general, podemos decir que el propietario es un usuario interno, mientras que el
proveedor es un interesado externo. Sin embargo, en algunos casos, un propietario actua casi
como un usuario externo; por ejemplo, cuando se trata de un socio que participa con un capital
muy pequeo en una sociedad compuesta por muchisimos socios.

Por ultimo, los controladores son aquellos interesados que utilizan la informacion con el objeto de
verificar los hechos economicos sucedidos en un determinado ente, o bien, de determinar la
correccion en cuanto a la forma de preparacion de la propia informacion contable.

Estos usuarios controladores pueden ser tanto internos como externos. Incluyen a los auditores
internos y externos, y, tambien, a organismos de control, como la Direccion General Impositiva, la
Comision Nacional de Valores, el Banco Central de la Republica Argentina o la Administracion
Federal de Ingresos Publicos, entre otros.

Finalmente, los usuarios pueden ser clasificados en orden al lugar geografico desde el cual
solicitan la informacion contable del ente. En este sentido, pueden plantearse, por lo menos, dos
alternativas: nacionales o internacionales.

Esta ultima clasificacion resulta de gran utilidad, en especial, en una epoca como la actual, en la
que se viene desplegando un permanente proceso de globalizacion economica a nivel mundial.

Debe tenerse en cuenta que la confeccion de informacion contable para usuarios nacionales se
rige por normas legales y profesionales del pais (este tema se desarrollara amnliampntp fn lo
unidor

En cambio, quienes utilizan informacion contable en otros paises pueden requerir informacion
elaborada de acuerdo con las regulaciones de sus propias naciones o con normas de alcance
internacional. En ambos casos, existe la posibilidad de que se presenten diferencias con respecto a
los criterios del pais de origen de la informacion.

Cada conjunto de usuarios tiene distintas caracteristicas, que son las que permiten efectuar las
clasificaciones precedentes, pero es posible identificar otras diferencias.
Los usuarios internos tienen acceso a un mayor numero de informaciones, asi como tambien a que
estas reunan un grado mas significativo de profundizacion de los temas.
Esto es consecuencia de que, al ser dichos usuarios internos parte integrante del mismo ente que
proporciona las informaciones, tienen la posibilidad de decidir la manera en que las recibiran.


3.2. CARACTERISTICAS Y REQUISITOS DE LA INFORMACION CONTABLE. EVOLUCION
DOCTRINARIA
La contabilidad brinda informacion que, como ya se ha mencionado, debe ser de utilidad para
poder tomar decisiones. Por lo tanto, requiere que en su concepcion participen elementos y
principios que garanticen la calidad del producto contable y generen en el usuario la suficiente
confianza para utilizarlo sin inconvenientes.

En el intento por lograr ese objetivo, la disciplina contable ha sostenido a lo largo del tiempo una
permanente evolucion en pos de definir, con el mayor alcance posible, el conjunto de
caracteristicas que deben reunirse para brindar informacion util.

Si bien en los ultimos aos se ha producido un enorme desarrollo de los medios informaticos y,
por lo tanto, ha sido factible generar nuevas formas de captacion, procesamiento y emision de la
informacion contable, todo ello solo se atribuye a cuestiones superficiales, de presentacion, de
aceleracion, de seguridad o de metodologia administrativas.

Las premisas basicas no han sufrido modificaciones, ya que se refieren a las razones profundas y
estables que deben respaldar y afianzar el trabajo realizado.

Por consiguiente, no debemos confundir el progreso tecnologico y su aplicacion a la disciplina
contable con el avance en las cualidades o caracteristicas de la informacion.

Los primeros intentos de importancia desde el punto de vista profesional, en cuanto a la fijacion
de parametros cualitativos, provienen de las reuniones tecnicas periodicas realizadas a partir de la
decada del 40.

La Tercera Asamblea Nacional de Doctores en Ciencias Economicas y Contadores Publicos, llevada
a cabo en la ciudad de Cordoba en 1947, recomendo que se constituyeran comites para estudiar,
en forma permanente, diversas cuestiones relacionadas con la profesion.

En la ciudad de Buenos Aires, en 1949, se desarrollo la Primera Convencion Metropolitana de
Graduados en Ciencias Economicas, la que considero oportuno crear un cuerpo denominado
Comite Permanente de Organizacion y Auditoria, adjudicandole la tarea de elaborar un conjunto
de normas minimas a ser tenidas en cuenta para la confeccion de balances. ,

Durante la Septima Conferencia Interamericana de Contabilidad, realizada en Mar del Plata en
1965, se aprobo una recomendacion que contenia los principios de contabilidad fundamentales,
bajo el nombre de Principios y normas tecnicocontables generalmente aceptados para la
preparacion de estados financieros.

En la Septima Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Economicas, organizada en Avellaneda
en 1969, fueron aprobados, como norma contable para nuestro pais, los principios surgidos de la
recomendacion de la conferencia de Mar del Plata.
Dichos principios comprendian, en realidad, un postulado basico equidad y trece principios
generales. Estos incluian, a su vez, tanto cualidades de la informacion como presupuestos relativos
al medio y conceptos especificos sobre la forma de trabajo.

Los principios que hacian referencia a cualidades o caracteristicas de la informacion son los
siguientes:
Postulado basico:
equidad.

Principios:
objetividad;
uniformidad;
materialidad;
exposicion.

La permanente evolucion doctrinaria y el ordenamiento normativo de nuestro pais en las ultimas
dos decadas, cuyo analisis se vera en los proximos capitulos, han
derivado en una mayor precision con respecto al significado, al alcance y a la determinacion del
conjunto de cualidades a considerar durante la preparacion de informacion contable.

Especialmente en aquellos casos en que existen dudas o criterios alternativos para el tratamiento
de una situacion es cuando deben tenerse en cuenta los principios generales, para establecer cual
es la opcion que mejor contempla el hecho economico bajo analisis.

La emision de la resolucion tecnica 10 en 1992, por parte de la Federacion Argentina de Consejos
Profesionales en Ciencias Economicas, proporciono, desde el punto de vista normativo, una serie
de condiciones a cumplir.
En la segunda parte, pto. B.l de la mencionada resolucion tecnica, se presentan las Cualidades o
requisitos generales de la informacion contable, que se dividen en cinco grupos:








Como puede apreciarse en la nomina precedente, se han estructurado cinco grandes grupos, cada
uno de los cuales responde a una necesidad general, propia del ambito contable.
En el primer grupo se establece que la informacion debe ser verdadera. Si bien el concepto de
verdadero no es propio de la disciplina contable, aqui se intenta determinar que el contenido
resulta lo suficientemente razonable como para que resulte valido y creible.
El segundo grupo afirma, con respecto a la informacion, que debe considerarse su rendimiento.
Como esta ultima es un producto mas del ente, debe regirse por las mismas normas de cualquier
otro bien. Su costo debe ser inferior a los ingresos que puede generar. No resulta razonable
elaborar sistemas contables si estos no brindan un beneficio acorde con el sacrificio realizado en
su implementacion y desenvolvimiento.

Un tercer grupo contiene cualidades tendientes a determinar que la informacion debe ser la que
corresponde.

El siguiente grupo establece que la informacion debe ser viable". Se refiere, en este caso, a que
debe ser factible de obtener, debe estar en condiciones de ser utilizada y debe ser transmitida a
los usuarios con rapidez y en el momento apropiado.

El quinto grupo postula que la informacion debe ser organizada. Como en cualquier actividad, la
utilizacion de metodos logicos para hacer una tarea incide positivamente en las posibilidades de
lograr un resultado satisfactorio.


3.3. DISTINTOS TIPOS DE INFORMES CONTABLES
La transmision de los datos economicos de cada ente se realiza mediante la emision de informes
contables.
Los informes mencionados son elaborados bajo distintas formas y caracteristicas; eso se debe, en
gran parte, a la existencia de diferentes tipos de usuarios de los mismos, tal como se vio con
anterioridad.

Los informes contables pueden ser confeccionados bajo determinadas premisas, contenidas en
normas contables legales y/o profesionales denominadas de exposicion; estas ultimas son de
conocimiento publico. Dichos informes tambien pueden emitirse bajo criterios propios de quien
envia o de quien recibe la informacion.

Cuando se trata de informacion que debe ser utilizada por terceros, usuarios externos del ente, la
misma debe confeccionarse siguiendo las normas tecnicas que permitan a los usuarios interpretar
claramente el contenido de los informes.

Quien recibe informes elaborados por otros entes necesita saber cuales fueron las pautas
utilizadas para su realizacion, si pretende interpretar con seguridad el contenido.
Por otra parte, resulta preciso, ademas, efectuar comparaciones entre los informes contables
emitidos por distintos entes, para lo cual es necesario que los mismos se confeccionen sobre la
base de criterios homogeneos.

En cambio, los informes que son solicitados por los administradores, directores, gerentes o
usuarios en general no necesitan otras normas mas que las que disponen el propio ente o quien
requiere la informacion.

A falta de normas en este sentido, los informes se confeccionaran de acuerdo con los criterios
propios del emisor.
En ningun caso debe perderse de vista el principal objetivo que cumplen los informes contables.
En todo sistema de informacion, se producen salidas que se constituyen en datos de entrada para
nuevos procesos de aquel o. de otros sistemas de informacion.
En el caso de la contabilidad o en el del sistema de informacion contable de un ente, las emisiones
son denominadas informes contables.
Esos informes seran de utilidad para que sus datos, una parte de ellos o las conclusiones surgidas
de i|n analisis de estos ultimos vuelvan a ingresar en el sistema de informacion contable del
propio ente o en el de otros, en calidad de datos a ser procesados, iniciando un nuevo ciclo.
Son el elemento primordial para que los usuarios tomen las decisiones correspondientes; por lo
tanto, estos deben comprenderlos perfectamente.


3,4. TERMINOLOGIA CONTABLE
Es evidente que la contabilidad, como cualquier otra disciplina, utiliza un conjunto de terminos
que le son propios.
Incluso, a los efectos de la contabilidad, ciertos vocablos, cuyo significado habitual es entendido en
cierto sentido, tienen otra acepcion.
Se presentan, ademas, otros problemas, derivados del uso de terminos especificos para la
contabilidad, como por ejemplo:
No existe un consenso absoluto con respecto a la utilizacion de la terminologia contable.
En algunos casos, las mismas palabras son empleadas con diferente acepcion segun los
distintos autores.
En cada pais, aun en los de habla hispana, se usan varios vocablos para expresar las
mismas cosas. Las traducciones de obras escritas en otros idiomas son realizadas utilizando
tambien terminologia diversa, en referencia a algunos temas.
Algunas palabras son usadas para identificar a mas de un concepto. En ciertos casos, un
mismo concepto es descripto por mas de un termino.
Fundamentalmente, la terminologia contable es concebida con el proposito de ser utilizada en el
proceso y en los informes contables.
En el primero de los casos, encontramos las denominadas cuentas. Estas son convenciones que,
a modo de codigos, se emplean con el objetivo de identificar, clasificar y agrupar los elementos
que intervienen en las operaciones economicas que lleva a cabo el ente.
A pesar de los inconvenientes sealados, la existencia de un lenguaje contable ha permitido
homogeneizar la transmision de los conceptos economicos, de manera tal de hacer compatibles
las informaciones proporcionadas por los distintos entes y de tomar inteligibles dichos conceptos
para sus usuarios.









Capitulo 4
Informacion contable patrimonial
4,1. ESTADOS CONTABLES. CONCEPTO. ESTADOS CONTABLES BASICOS
Las salidas del sistema de informacion contable que posee un ente son utilizadas para tomar
decisiones y para el control patrimonial. Quienes emplean la informacion son llamados,
comunmente, usuarios" y, segun lo visto en el cap. 3, pueden clasificarse en internos (los que
pertenecen al ente y toman decisiones en representacion de el) y externos (los que se
consideran.como ajenos al mismo).
Para que los usuarios puedan cumplir con su objetivo, deben acceder a la informacion contable,
por lo que el ente, que es.su propietario, tiene la obligacion de ponerla a su disposicion. Tanto la
forma de comunicacion de las salidas del sistema como la de parte de su contenido difieren, segun
se trate de usuarios internos o externos de aquella.
La manera que tiene el ente de comunicar su informacion contable es a traves de lo que
llamaremos, de modo generico, "informes contables, a pesar de que ellos pueden (y suelen)
incluir informacion que no es contable.
Un cierto tipo de estos informes, cuyas cualidades distintivas enunciaremos mas adelante, son los
denominados estados contables. Estos muestran, fundamentalmente, las siguientes situaciones:

a) Patrimonial: se refiere al conjunto de bienes, derechos y obligaciones, de caracter
economico, que posee el ente a un momento determinado. Contiene informacion que permite
establecer la solidez estructural del ente.
b) Economica: exhibe la evolucion desde el punto de vista de los resultados del ente,
tomando en cuenta con ese fin un criterio especifico para la determinacion de la ganancia o de la
perdida, y detallando las causas generadoras de dicho resultado.
c) Financiera: si bien hace saber cuales son los fondos que posee el ente a una fecha, su
principal interes es el de demostrar el tratamiento que se ha hecho de ellos, en las actividades de
financiacion e inversion, durante el curso del ejercicio o el periodo correspondiente.
d) Otros comentarios: estan relacionados con aclaraciones que el ente y/o sus directivos y
administradores puedan incorporar, con el proposito de complementar conceptos vinculados a la
informacion mencionada en los tres item anteriores. Tambien se incluyen datos concernientes a
situaciones que, por razones derivadas de la normativa contable vigente, no pudieron mostrarse
en ninguno de los item sealados.

Se denominan estados contables los informes producidos, sobre todo, para su uso por parte de
los usuarios externos. Es la informacion contable que emite el ente, con el fin de darla a conocer
publicamente; por lo tanto, en general, solo los usuarios externos prevalecen y acceden a este tipo
de informes.

Debido a que los usuarios externos tienen una amplia variedad de necesidades y de
interpretaciones respecto de la informacion contable, los estados contables de publicacion estan
basados en determinadas normas contables que fijan los parametros para su confeccion
(valuacion de las partidas incluidas y exposicion de estas). De esta forma, los usuarios tienen a su
alcance informacion homogenea en todos los casos.
Los usuarios internos, por su parte, tambien utilizan los estados contables como elemento para
tomar sus decisiones y controlar la gestion del ente, ya que deben conocer cual es la situacion
patrimonial, economica y financiera, pero como son ellos los que eligen la informacion que
necesitan, pueden modificar los parametros de confeccion de dichos estados. Por supuesto, estas
modificaciones no seran tenidas en cuenta en los estados contables de publicacion, aunque seran
imprescindibles para que los usuarios internos al ente tomen decisiones en funcion de ellas.
Por ejemplo, si un ente ha comprado un inmueble en $ 30.000, y hoy el valor de mercado es de $
40.000 y las normas contables indican que el valor que deben tener los inmuebles al plantear la
situacion es el de compra, en los estados contables figurara el importe de $ 30.000. Sin embargo,
si el ente evalua que el valor mas util para sus decisiones es el de venta, debera considerar en sus
informes contables internos la suma de $ 40.000.
Los estados contables pueden referirse a un ente en particular, emisor de la informacion, pero
tambien pueden incluir la informacion de varios entes al mismo tiempo.
Esto se relaciona con la existencia de los denominados grupos economicos o conjuntos
empresarios. Es el caso que se presenta cuando dos o mas sociedades, por razones de su
particular conveniencia o interes, actuan compartiendo actividades, directivos o bienes,
manteniendo cada una su propia individualidad.
En esta circunstancia, es posible confeccionar estados contables por cada una de las sociedades,
pero, asimismo, es factible preparar estados contables que contengan la informacion consolidada,
es decir, correspondiente a todo el grupo economico. Si bien las formas externas son similares en
ambos casos, existen normas especificas con respecto a la emision de estados contables
consolidados.
La informacion consolidada resulta de utilidad tanto desde el punto de vista interno como desde el
externo, por lo que su preparacion no solo es importante, sino que incluso es considerada
obligatoria, segun las normas contables profesionales, para cierto tipo de entes.
Los estados contables, como se dijo, se refieren usualmente a un ente determinado. Sin embargo,
el ente puede llevar a cabo diversas actividades, o bien, actuar en distintas zonas geograficas.

En estos casos, los estados contables deberian contener informacion que permita discernir los
conceptos economicos, patrimoniales y financieros, generados por cada uno de los segmentos de
negocios, es decir, por cada tipo de actividad, por cada linea de productos o por cada lugar
geografico.

Como los estados contables se refieren a un determinado periodo, contienen indefectiblemente
informacion relativa a este. No obstante, no existe inconveniente alguno e incluso esto puede
resultar de suma utilidad para el lector en que incluyan tambien informacion concerniente a
periodos pasados.

Cuando se presenta informacion de mas de un periodo o ejercicio al mismo tiempo dentro de un
estado contable, estamos hablando de informacion comparativa.

Es importante tener en cuenta que solo resulta util la informacion comparativa en tanto las cifras
correspondientes a cada uno de los periodos que aquella abarca mantengan actualidad y hayan
sido preparadas en forma homogenea. En caso contrario, no seran validas las comparaciones, que,
por lo tanto, carecerian de interes para la toma de decisiones.
Los estados contables pueden presentarse, por lo menos, de dos maneras diferentes:
a) exponiendo, en el cuerpo principal, la informacion resumida y concentrada, y generando
sucesivas aperturas mediante informes complementarios;
b) exponiendo, en el cuerpo principal, la informacion con el mayor grado de detalle posible,
dejando muy pocos elementos pendientes de explicacion para posteriores aclaraciones.

Si bien existen criterios doctrinarios encontrados con respecto a este tema, como en todos los
demas, la practica lleva a la profesion al uso del esquema previsto por las normas vigentes.

Actualmente, las normas contables preven la utilizacion de un concepto de sintesis y flexibilidad,
que coincide con lo definido en el item a) precedente.

Puede confeccionarse la siguiente sintesis de los estados contables basicos:

Asunto tratado Estado Componentes esenciales
Composicion y monto del patrimonio
Oe situacion
patrimonial o
balance general
Activos.
Pasivos.
Capital.
Resultados no asignados.
Evolucion del patrimonio
De evolucion
del patrimonio
neto
Aportes de los propietarios.
Retiros de los propietarios.
Resultados del periodo.
Evolucion economica
De
resultados
Resultados positivos del periodo.
Resultados negativos del periodo.
Evolucion financiera
De origen y
aplicacion de
fondos
Origenes de fondos.
Aplicaciones de fondos.

En los proximos puntos nos referiremos a cada uno de los estados contables, ratando su concepto,
contenido, clasificacion y ordenamiento.


4,2. BALANCE GENERAL O ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL. CONCEPTO. CONTENIDO.
CLASIFICACION DE LAS PARTIDAS. ORDENAMIENTO

El estado de situacion patrimonial o balance general se prepara con el proposito de presentar el
conjunto de elementos economicos del ente a una fecha determinada.

Esto significa que muestra todos los bienes y derechos de propiedad del ente, asi como tambien el
total de las obligaciones ciertas y contingentes, y la participacion de los propietarios.

Dicho estado es una simple consecuencia del uso de una determinada tecnica contable, por la cual
toda inversion debe tener, correlativamente, una fuente de financiacion.

El conjunto de los elementos economicos puede ser agrupado en dos grandes rubros: el activo y el
pasivo.
Activo Pasivo
Todo lo que pertenece al ente. Todo lo que debe el ente.

A su vez, el pasivo, o conjunto de obligaciones, puede ser subdividido en dos sectores. El primero
de ellos agrupa todas aquellas partidas relacionadas con terceros no propietarios (bancos,
proveedores, el Estado, etc.) que han financiado de alguna manera al ente. El segundo grupo se
conforma con los aportes realizados por los propietarios, los que, tecnica y legalmente, son
denominados capital.
Entonces, la nueva situacion, solo posible al inicio de la actividad del ente y conocida como
igualdad contable basica, es la siguiente:

Activo Pasivo con terceros
Todo lo que pertenece al ente.
Todo lo que debe el ente a terceros.
Capital
Los aportes de los propietarios.

Desde el punto de vista de la tecnica y las normas contables, se ha establecido una denominacion
especial para cada uno de los sectores, como se presenta a continuacion:

Activo Pasivo
Todo lo que pertenece al ente.
Todo lo que debe el ente a terceros.
Patrimonio neto
Los aportes de los propietarios.

El patrimonio neto incluye, una vez iniciada la operatoria de la empresa, ademas de los aportes
originales o posteriores de los propietarios, el resultado de las transacciones realizadas, es decir,
las consecuencias de las variaciones producidas en los activos y en los pasivos del ente. Por lo
tanto, la nueva situacion puede exponerse del siguiente modo:

Activo Pasivo
Todo lo que pertenece al ente.
Todo lo que debe el ente a terceros.
Patrimonio neto
Los aportes de los propietarios.
Los resultados de las operaciones.

Resulta importante sealar, en este caso, que, si bien el patrimonio neto puede determinarse
como la diferencia neta entre el activo y el pasivo, tambien es posible definirlo como el
compromiso del ente hacia sus propietarios; justamente, los propietarios pretenden retirar tanto
los aportes efectivamente realizados como la ganancia derivada de los negocios de la empresa.
Ambos conceptos les corresponden en materia juridica, aunque cada uno de ellos posee
diferentes alcances y restricciones.
Superada la vision inicial del tema, resulta necesario un mayor grado de individualizacion de los
componentes de cada uno de los tres sectores del cuadro prece iente.
Una primera division es posible sobre la base del tipo de elementos que contiene cada uno de
dichos sectores:
Activo Pasivo
Bienes economicos Compromisos ciertos.
cuya propiedad posee el ente. Compromisos contingentes.

Patrimonio neto

Aportes de los propietarios.

Resultados de las operaciones.

Sin embargo, aun no resulta suficiente la apertura anterior, si lo que se pretende es conocer con
cierto detalle la composicion del activo. Para ello, y con el proposito de lograr una buena
organizacion, es posible agrupar las partidas sobre la base de criterios de homogeneidad de las
mismas; por ejemplo, aquellas partidas que representan bienes destinados a ser comercializados,
o las que corresponden a derechos del ente contra los terceros.
Cada uno de estos grupos es denominado rubro. Contienen diversos elementos que reunen
algun criterio en comun, como los definidos en el parrafo anterior.
El estado de situacion patrimonial, dividido en rubros, se puede presentar de la siguiente manera:
Activo Pasivo
Caja y bancos. Deudas.
Inversiones temporarias. Previsiones.
Cuentas a cobrar.


Bienes de uso. Patrimonio neto
Inversiones permanentes.

Bienes intangibles. Capital.
Qtros activos. Resultados retenidos.

Los activos son considerados como tales, siempre que mantengan una condicion especifica, la
capacidad para generar ingresos futuros para el ente, ya sea mediante su intercambio o su
utilizacion.

El rubro Caja y bancos incluye el dinero efectivo de curso legal y otros valores, con similares
caracteristicas de liquidez, certeza y efectividad (por ejemplo, dinero depositado en cuentas
corrientes bancarias, cheques y moneda extranjera dolares, pesetas, francos suizos, etc.).

El rubro Inversiones temporarias contiene las colocaciones de fondos, efectuadas con el animo de
obtener una renta en el corto plazo, cuya conversion en dinero sea sencilla; asimismo, dichas
colocaciones deben ser realizadas fuera de las actividades normales del ente (por ejemplo,
depositos a plazo fijo bancarios y titulos publicos).

El rubro Cuentas a cobrar corresponde a aquellos derechos de la empresa hacia terceros, que
permiten a esta reclamar la percepcion de sumas de dinero, bienes o servicios, siempre que no se
trate de elementos incluidos por definicion en otros rubros, como en el caso de Caja y bancos, o
en el de Inversiones temporarias (por ejemplo, facturas de clientes pendientes de pago y
prestamos efectuados a terceros).

El rubro Bienes de cambio contiene aquellos bienes que la empresa posee con el proposito de su
comercializacion, asi como tambien los que se encuentran en proceso de produccion para su
posterior venta o los que resultan generalmente consumidos en el proceso de produccion o
comercializacion de los bienes (por ejemplo, mercaderias destinadas a la venta y materias primas
para la produccion).

El rubro Bienes de uso incluye los bienes tangibles fisicos, que son utilizados en la actividad de la
empresa, cuya vida util sea superior a un ao y que no se encuentren destinados a la venta (por
ejemplo, inmuebles, automoviles y maquinas).

En el rubro Inversiones permanentes se exponen las colocaciones cuyo vencimiento o cuyo plazo
de reintegro son superiores a los doce meses, y cuyo objetivo es la obtencion de una renta o
beneficio (por ejemplo, participacion en el capital de otras sociedades).

Dentro del rubro Bienes intangibles se incluyen los conceptos representativos de privilegios que
expresan un valor representativo de la posibilidad futura de producir ganancias (por ejemplo,
marcas de fabrica y de comercio, y patentes de invencion).

En el rubro Otros activos se exponen activos que no pueden ser incorporados en ninguno de los
rubros precedentes, por no coincidir con sus respectivas caracteristicas (por ejemplo, bienes de
uso retirados de servicio y destinados a ser vendidos).


4,3. ESTADO DE RESULTADOS. CONCEPTO.
CONTENIDO. CLASIFICACION DE LAS PARTIDAS. ORDENAMIENTO
El estado de resultados permite efectuar una apertura conceptual de las razones por las cuales se
produjo el resultado neto que fue incluido en el patrimonio neto del ente. A diferencia del estado
de situacion patrimonial, no expone valores correspondientes a una fecha determinada, sino cifras
que manifiestan la consecuencia de las operaciones a lo largo de un periodo o ejercicio. Esto
significa que exhibe la evolucion economica, no la situacion patrimonial.

Activo Pasivo
Activos corrientes y no corrientes.
Deudas y previsiones.
Patrimonio neto
Capital.
Resultados de ejercicios anteriores.
Resultados del ejercicio.

Estado de resultados
Ingresos
menos:
Costos y gastos Resultados del
ejercicio




Si bien el estado contiene los datos referidos al resultado del ejercicio, la forma de exponer las
causas del mismo puede variarse, segun el criterio que se utilice.
Una de las posibilidades consiste en detallar cada uno de los ingresos, en primer lugar, y, a
continuacion, cada uno de los costos y gastos que surgen del balance de saldos, de manera similar
a como se expone en el ejemplo precedente.
Si bien este metodo es aceptable en cuanto a su resultado, no permite vincular los diversos
elementos que se refieren a situaciones similares o concomitantes.

Para ello, es posible exponer las partidas bajo otras condiciones, tendientes a facilitar al lector una
adecuada relacion.
En este caso, se presentan, en primer lugar, las partidas vinculadas con los ingresos habituales del
ente, descontando de ellas los costos relacionados con las mismas para obtener, de ese modo, un
primer resultado, denominado resultado bruto.

Estado de resultados

Ingresos por ventas

menos:

Costos de las ventas

Resultado bruto


A continuacion, se detallan agrupados por conceptos otros tipos de resultados
(administrativos, comerciales, financieros, etc.), hasta determinar un resultado ordinario.

Estado de resultados
Ingresos por ventas menos:
Costos de los bienes vendidos Resultado bruto
de ventas menos:
Gastos de administracion Gastos de
comercializacion Resultados financieros y por
tenencia
Resultado ordinario






El resultado ordinario es el que corresponde a las operaciones del ente, sean estas las principales o
no, que revisten la condicion de recurrentes y que, efectivamente, pertenecen al ejercicio en
cuestion. En general, dichas operaciones tambien pueden definirse como todas aquellas partidas
que no deben ser incluidas entre los resultados extraordinarios.
Luego de considerar los ingresos y los costos y gastos extraordinarios, se obtiene el resultado del
ejercicio antes de la determinacion de impuestos.

Estado de resultados

Ingresos por ventas

menos:

Costos de los bienes vendidos

Resultado bruto de ventas

menos:

Gastos de administracion

Gastos de comercializacion

Resultados financieros y por tenencia

Resultado ordinario

Ingresos y gastos extraordinarios

Resultado del ejercicio (antes de impuestos)


Los ingresos y los costos y gastos extraordinarios corresponden a resultados excepcionales y
atipicos, pero que pertenecen al ejercicio o periodo por el cual se esta emitiendo la informacion.
Es posible, por ultimo, incluir el efecto de la determinacion del costo impositivo que incide sobre
los resultados del ejercicio, detrayendo del mismo el importe correspondiente.

Estado de resultados
Ingresos por venias menos:
Costos de los bienes vendidos Resultado bruto de ventas menos:
Gastos de administracion Gastos de comercializacion Resultados financieros y por
tenencia
Resultado ordinario
Ingresos y gastos extraordinarios
Resultado del ejercicio (antes de impuestos)
Impuesto a las ganancias
Resultado del ejercicio
El resultado del ejercicio, como se determina en este ultimo cuadro, debe coincidir con el que se
incluye en el estado de evolucion del patrimonio neto por el mismo periodo o ejercicio, el cual, a
su vez, determina el importe total por el que se expone el patrimonio neto en el balance general.

Rubros del estado de resultados
El rubro Ventas incluye las partidas correspondientes a los ingresos generados por la
comercializacion de los bienes o servicios que forman parte de la actividad principal del ente y que
se devengaron durante el ejercicio tratado.

En el rubro Costos de los bienes vendidos se incorporan los conceptos relativos a los esfuerzos
economicos realizados para obtener, comprar o producir los bienes o servicios que forman parte
de las ventas.

En los rubros Gastos de administracion y Gastos de comercializacion se incluyen partidas que, si
bien forman parte de los costos necesarios para el funcionamiento general del negocio, no
siempre tienen una relacion especifica con los productos vendidos (por ejemplo, los sueldos del
personal de contaduria y publicidad representan, en ese orden, gastos de administracion y
comercializacion).
El rubro Resultados financieros y por tenencia abarca una serie de partidas, positivas y negativas;
es decir, dichos resultados generan ganancias y tambien perdidas, cuyo origen es de caracter
financiero (por ejemplo, intereses y diferencias de cambio).
Este ultimo es un rubro complejo, por lo que, habitualmente, requiere mayor apertura para una
correcta exposicion.
Es asi que una forma habitual de presentarlo es separando aquellos resultados financieros
generados por los activos del ente de los que generan los pasivos del mismo.

Estado de resultados
Resultado bruto de los bienes vendidos menos:
Gastos de administracion Gastos de
comercializacion Resultados financieros y por
tenencia
Generados por los activos
Generados por los pasivos
Resultado ordinario






Dentro del rubro Resultados financieros y por tenencia aparece tambien el resultado generado por
el efecto del cambio de valor en el poder adquisitivo de la moneda (inflacion). Si bien este tema
sera tratado en la unidad III, es necesario conocer que su presencia puede tener una incidencia
importante a la hora de la determinacion de los valores patrimoniales y de la toma de decisiones.

4.4. ESTADO DE EVOLUCION DEL PATRIMONIO NETO. CONCEPTO. CONTENIDO
El estado de evolucion del patrimonio neto es, asimismo, un estado contable basico, que, en
forma similar al estado de resultados, expone la evolucion de un sector del balance, en este caso,
el patrimonio neto.

Permite visualizar y conocer las causas que originaron las variaciones producidas durante un
periodo o ejercicio en un rubro de gran importancia, por tratarse del que corresponde a la
participacion de los propietarios.

Estos ultimos son, en general, los principales interesados en la lectura del estado de evolucion del
patrimonio neto, aunque su funcion no se agota en ello.
Al hacer referencia a la evolucion del patrimonio neto, y considerando que el mismo esta
conformado por dos grandes conceptos el Capital invertido, y los Resultados generados y no
distribuidos, lo que se pretende mostrar es la evolucion de cada uno de sendos elementos.

Si bien la tecnica contable ha creado otros conceptos cuya incorporacion en el patrimonio neto
ayuda a un mejor tratamiento de las consecuencias de las operaciones y los hechos economicos
(Aportes no capitalizados, Ajustes al patrimonio y Reservas), la base conceptual siempre esta
ligada a uno de los temas fundamentales: el capital y los resultados.

El formato habitual de un estado de evolucion del patrimonio neto aunque no el unico, ya que
es susceptible de incorporaciones y eliminaciones de columnas o renglones es el siguiente:

GRAFICO, DE UN BALANCE






4.5. ESTADO DE ORIGEN Y APLICACION DE FONDOS. CONCEPTO. CONTENIDO
El estado de origen y aplicacion de fondos puede entenderse en forma similar a las de los dos
estados anteriores, es decir, como un estado de evolucion durante un ejercicio o periodo.
En este caso, se pretenden exponer los cambios acaecidos entre el inicio y el cierre de un ejercicio
o periodo, tomando en cuenta otro sector del patrimonio formado por los activos y pasivos, que
revisten las caracteristicas de fondos.
Toda empresa en marcha utiliza, para su funcionamiento habitual, fondos que circulan por ella y
que, como la sangre que incide en el organismo humano, permiten oxigenar el ente, desarrollar
actividades y crecer economicamente.
Ese proceso permanente comienza siempre con la captacion de fondos (proce* so de
financiacion), para luego emplear estos en las actividades del ente (proceso de inversion).

Inversion
\
Financiacion
/
Activo Pasivo
Bienes economicos Financiacion de terceros.
cuya propiedad posee el ente.

Patrimonio neto

Financiacion propia.

El proceso de financiacion produce un origen de fondos, mientras que el proceso de inversion
genera, por el contrario, una aplicacion de fondos.

El estado de origen y aplicacion de fondos muestra quienes o que han sido los que han producido
los origenes de fondos, y donde y como estos han sido invertidos, aplicados o utilizados.

Si bien no veremos en este caso las diferentes tecnicas y pasos para su preparacion, es preciso
sealar que el concepto de fondos resulta controvertido, desde el punto de vista doctrinario.

Una primera apreciacion nos lleva a considerar como fondos solo aquellos conceptos asimilables al
dinero o a un medio de pago efectivo. Sin embargo, a los efectos de la preparacion del estado de
origen y aplicacion de fondos, el concepto se amplia hasta abarcar tambien el rubro Inversiones
temporarias, al recordar que estas son susceptibles de ser utilizadas en el corto plazo.

Existen otros criterios que incluyen un mayor numero de elementos dentro del concepto de
fondos, como, por ejemplo, el rubro Cuentas a cobrar. En el caso mas extremo, se incorporan
como fondos todos los rubros del activo corriente y del pasivo corriente; en estas circunstancias, el
estado contable cambia de nombre y es conocido como "estado de variaciones del capital
corriente".

Este tipo de estado contable sigue las mismas tecnicas y conceptos que el anterior, pero
modificando sustancialmente el concepto de fondos, lo que produce un cambio importante en la
capacidad informativa del estado, esto es, se alteran la calidad y el significado del mensaje
transmitido por el ente.




4.6. NOTAS A LOS ESTADOS CONTABLES
Teniendo en consideracion que el cuerpo de los estados contables basicos no es capaz de contener
toda la informacion y el detalle necesarios para que los usuarios de la informacion esten en
condiciones de comprender acabadamente sus terminos, se hace indispensable ampliar los datos
mediante otras informaciones.
Por ese motivo, estas se incluyen dentro del juego de estados contables y se denominan
informacion complementaria. La misma esta compuesta por notas, cuadros y anexos. Estos
contienen detalles mas precisos, relacionados con la informacion incorporada en los estados
contables basicos, y tambien guardan datos adicionales que no pudieron ser mostrados en
aquellos.

Las notas son textos que se refieren, por ejemplo, a los criterios de valuacion aplicados, a los
mecanismos de reexpresion por inflacion o al detalle de la composicion de los rubros incluidos en
el balance general.

Asimismo, en los estados contables no resulta factible incorporar conceptos que no son
susceptibles de ser valuados o reexpresados en moneda. Sin embargo, dicha informacion puede
ser de gran utilidad, y se requiere transmitirla adecuadamente hacia los usuarios de la informacion
contable. En estos casos, la solucion consiste en relatar, en notas a los estados contables, los
hechos y sus posibles consecuencias, sin que en esta circunstancia sea necesaria la determinacion
monetaria exacta de los mismos.

Las posibles contingencias, los hechos posteriores al cierre del ejercicio, pero importantes para el
conocimiento de los lectores de la informacion, y los ajustes de ejercicios anteriores y sus
incidencias economicas son algunos de los hechos que requieren una correcta explicacion a traves
de informacion complementaria.

Los cuadros o anexos constituyen, en cambio, aperturas de detalles predominantemente
numericos, que muestran la evolucion durante el periodo o ejercicio de un rubro en especial, con
el proposito de determinar con mayor aproximacion las causas de sus modificaciones.





Capitulo 5
Informacion contable de gestion
5.1. LOS INFORMES CONTABLES
La informacion contable tiene por objeto que los que la utilizan puedan controlar la gestion del
ente y tomar mejores decisiones. Hemos visto en el capitulo anterior cuales son los elementos con
los que cuentan los usuarios externos al ente para cumplir con dicho fin. En ese contexto hemos
mencionado a los estados contables de publicacion, que incluyen a los estados contables basicos y
la informacion complementaria.

Asimismo, hemos enunciado la existencia de normas contables que regulan la confeccion de
dichos estados, con el objeto de homogeneizar la lectura de los usuarios de la informacion surgida
de aquellos, respecto de los parametros utilizados, tanto para valorizar los elementos del
patrimonio del ente como para exponerlos. Evidentemente, como se trata de normas de caracter
publico (conocidas por todos), en la medida en que estas se cumplan, los lectores de los estados
contables sabran cuales fueron los criterios empleados.

Por otra parte, es el contador publico, en su rol de auditor, el encargado de actuar como
representante" de los usuarios externos y determinar si el ente cumplio o no con las normas
establecidas, situacion que hace publica mediante el informe del auditor, que se adjunta a los
estados contables.
Sin embargo, no es cuestion de que sean solamente los usuarios externos los que puedan
controlar y tomar decisiones basandose en informacion contable, sino tambien el ente mismo, por
intermedio de sus organos de administracion (directorio, gerencia general, gerencias medias, etc.),
pretende tener los elementos necesarios para analizar el grado de eficacia y el de eficiencia con los
cuales se cumplieron los objetivos planeados.

Podriamos decir que, como aquellas personas que forman parte del ente tienen objetivos
diferentes de los que poseen los que no lo integran, la informacion que requieren para tomar sus
decisiones y controlar debe, necesariamente, ser distinta o, al menos, debe hacer hincapie en
otros elementos.

Dicho de otra forma, los directivos de un ente y los que invierten en el (los propietarios, los
bancos, los futuros inversores, los organismos de control, etc.) tienen puntos de vista y
necesidades diferentes: mientras aquellos pretenden conocer, entre otras cosas, cual fue el
resultado de la gestion desde el angulo de la rentabilidad de las transacciones y del flujo de fondos
originado por ellas, estos quieren saber cuando y como se producira la retribucion que les
corresponde por el dinero invertido.

Es asi que los usuarios internos del ente deben recurrir a las salidas del sistema de informacion
contable, debido a que necesitan conocer la posicion patrimonial, financiera y economica del
mismo, relacionada con situaciones del pasado y con hechos que se consideran economicos
(siguiendo el principio contable de bienes economicos). No obstante, tambien demandan los
productos de otros sistemas de informacion, integrados necesariamente con el contable, que
exponen hechos pasados (como, por ejemplo, listados de pedidos realizados por clientes y aun
pendientes de cumplimentacion) o hechos futuros (como presupuestos o proyecciones de
cualquier actividad del ente), y otros no siempre integrados con el sistema contable (como el que
capta elementos del contexto), que no pueden medirse objetivamente en moneda de cuenta, pero
que tienen una influencia importante en la toma de decisiones.

Dentro de este esquema podemos, entonces, decir que los informes que son herramientas para
tomar decisiones y controlar la gestion del ente, y que generalmente, son utilizados por los
usuarios internos del mismo deberian:
a) basarse en el sistema de informacion contable del ente, que produce las salidas necesarias para
la confeccion de los estados contables empleados por los usuarios externos;
b) utilizar elementos no contables, pero que tienen estrecha relacion con los mismos desde el
punto de vista de los circuitos administrativos que posee el ente (caso de los pedidos pendientes
de cumplimiento);
c) captar situaciones del contexto que pueden tener influencia en la posicion patrimonial,
economica y financiera del ente, como las expectativas de inflacion, los mercados competitivos,
los nichos de mercado, etc.;
d) usar elementos que permiten otra vision de la situacion o la evolucion consideradas, como los
presupuestos, el analisis de costos, el analisis de informacion contable, etcetera.
De lo mencionado hasta ahora, se desprende que es libre el formato de presentacion de estos
informes contables, el cual puede manifestarse de manera narrativa, numerica, grafica, o en
cualquier otro formato. Este punto no resulta intrascendente, sino todo lo contrario, puesto que la
calidad de la informacion que se obtenga dependera, en gran parte, del modo en que se exponga.

A continuacion, se muestra una misma informacion (en este caso, las ventas de un ente a lo largo
del ultimo trimestre de 1996) con tres formatos distintos.

En forma narrativa:
Durante el ultimo trimestre de 1996, las ventas de la empresa han evolucionado de la siguiente
manera: en octubre, $ 20.384, en noviembre, $ 47.908, y en diciembre, $ 65.098, lo que evidencia
un incremento del 135,03 % entre noviembre y octubre, y del 35,88 % entre diciembre y
noviembre, acumulando el 219,36 % entre diciembre y octubre."
En forma de cuadro numerico:

Ventas del ultimo trimestre de 1996
Mes Ventas
Variacion
Mes anterior Acumulada
Oct. 96 $ 20.384

Nov. 96 $ 47.908 135,03 % 135,03 %
Die. '96 $ 65.098 35,88 % 219,36 %


En lineas generales, podemos esquematizar la situacion en el siguiente cuadro:
Informacion
contable para
terceros

Informacion
contable
interna

Informacion contable utilizada por
*

usuarios Internos y externos

Otras

(Para directores,
Informaciones Estados contables y otros informes periodicos gerentes y otros
para terceros

usuarios Internos.)
Declaraciones Estados Informacion Otras Analisis
juradas contables complementaria informaciones de costos
impositivas basicos


Notas y anexos Informe Presupuestos

de la sindicatura

Informes

para bancos

Informes

Informe de gestion

del auditor

Informes

para censos

Listados

Memoria


Planeamiento

de inversiones

Los informes a que se hace referencia en la ultima columna constituyen el tema principal que
trataremos en este sector.


5,2. PRESUPUESTO Y CONTROL PRESUPUESTARIO
Deberiamos preguntarnos, en primer lugar: que es un presupuesto?
Se lo puede caracterizar como un conjunto de informaciones acerca de hechos con consecuencias
economicas, que se habran de desarrollar en el futuro.

Esto significa que implica, basicamente, inferir lo que ocurrira mas adelante, y cual sera su
incidencia sobre el patrimonio y los resultados de la empresa, teniendo en cuenta los aspectos
economicos y financieros de los hechos que se prevean.

Se trata, por lo tanto, de un detalle numerico que interpreta y traduce al lenguaje economico,
financiero y patrimonial las politicas y los procedimientos que tiene previstos la compaia.

La funcion de presupuestacion forma parte de un concepto mucho mas amplio: el de
planeamiento. La habilidad para disear planes que luego se corroboren en la practica es una
caracteristica que distingue a los buenos directivos.

Si bien hablamos de los directivos, porque en ellos recae, habitualmente, la responsabilidad final
para decidir sobre los diversos planes en consideracion y sobre los resultados de los mismos, son
muchas las personas dentro de las organizaciones que participan en forma directa o indirecta en la
realizacion de los planes de la compaia.

Algunas solo se limitan a entregar datos que les son requeridos, a los efectos de su inclusion en el
presupuesto; otras, en cambio, elaboran alternativas, y los mas altos niveles consolidan, discuten y
deciden sobre el contenido definitivo del presupuesto.

El proceso de planeamiento implica, por lo menos, dos requerimientos, desde el punto de vista de
las personas involucradas en el mismo:
La habilidad para comprender y anticipar lo que puede suceder en el futuro.
El dominio de las tecnicas utilizadas para el diseo en los presupuestos.
Es mas comun escuchar comentarios favorables sobre las ventajas que brinda un correcto
planeamiento economico que sobre la real existencia de dicho procedimiento en cada una de las
empresas.

Los pequeos y hasta los medianos empresarios suelen considerar el costo de la confeccion
de un presupuesto como un gasto antes que como una inversion destinada a disminuir los
riesgos, a conocer anticipadamente los posibles inconvenientes y a hacer factible la toma de
decisiones de la manera mas oportuna.

Aunque el presupuesto no implica un agregado de valor por si mismo, es preciso sealar que su
presencia contribuye, decididamente, a una mas eficiente direccion de la empresa y, por lo tanto,
al mejoramiento de los resultados.


5.2.1. POR QUE ES NECESARIO EL PRESUPUESTO EN LA EMPRESA?
Si bien hablamos de empresa, en forma general, nos referimos a ella de un modo abarcador,
entendiendo por tal no solo la de caracteristicas netamente comerciales, sino tambien cualquier
otro tipo de organizacion con fines de lucro o sin ellos, que utilice elementos de caracter
economico para su funcionamiento.
Como proyecto de lo que la empresa habra de hacer en el futuro, el presupuesto resulta ser una
combinacion de datos expresados en moneda.
Un presupuesto resulta sumamente necesario por cuanto puede brindarnos informacion para:
Utilizar los activos productivos del ente en forma armonica, aprovechando integralmente
su capacidad y contribuyendo de tal modo a un mayor nivel de ganancia.
Definir las responsabilidades de cada uno de los sectores de la organizacion en el alcance
de los fines propuestos.
Disminuir el grado de incertidumbre, permitiendo a los distintos sectores conocer
anticipadamente las metas, los objetivos y el grado de avance de los mismos.
Disear procesos de control de las actividades sobre la base de la comparacion entre lo
estimado dentro del presupuesto y lo sucedido en la realidad.


5.2.2. POSIBILIDADES DE DEFINIR CORRECTAMENTE UN PRESUPUESTO
Si bien se trata de anticipar lo que habra de suceder en el futuro, y ello no es posible de realizarse
con certeza, no cabe duda de que existen probabilidades de obtener presupuestos considerados
razonables o correctos.
Confeccionar un presupuesto acertado no significa, como podria pensarse, que los hechos que
sucedan en el futuro se desarrollen exactamente igual que lo anticipado. Seria muy interesante
que asi ocurriese, pero un presupuesto no resulta descalificado por la situacion contraria.
Pueden existir muchas causas por las cuales un presupuesto no coincida en todo o en parte con los
hechos que intento anticipar, y es probable que su estudio y su analisis justifiquen las diferencias y
corroboren que el presupuesto fue correcto.
En otros casos, aun obteniendo resultados similares a los previstos en el presupuesto, podemos
estar frente a una incorrecta presupuestacion, debido a que las premisas utilizadas para hacerlo
resultan distintas de las circunstancias acaecidas luego. Es decir, se llego a un mismo resultado,
incluso existiendo un ambiente y unas condiciones diferentes, que debieron haber modificado las
expectativas previstas.
Sin embargo, ninguna de las dificultades expuestas es causa suficiente para imaginar la posibilidad
de trabajar sin contar con un presupuesto.
No es necesario que el presupuesto se corrobore en los hechos para que sea considerado util; su
sola presencia brinda elementos para el mejoramiento de las condiciones en que se desarrollan los
negocios y/o actividades economicas.
Si, ademas, el presupuesto acierta en sus conclusiones, podemos aseverar que se trata de una
herramienta de vital importancia para la toma de decisiones del ente.


5.2.3. DIFERENTES TIPOS DE PRESUPUESTOS
Como hemos visto, los presupuestos, en el ambito de la administracion de la empresa, se refieren
a los hechos futuros con efectos economicofinancieros sobre el patrimonio del ente.
El alcance de los presupuestos, es decir, el conjunto de datos que estos habran de incluir, es una
consecuencia de los interrogantes que queremos develar sobre la base de los mismos.
Si solo deseamos conocer un aspecto parcial del negocio por ejemplo, la evolucion futura de los
ingresos, confeccionaremos un presupuesto sobre la base de las ventas que estimamos se
habran de producir en los siguientes periodos.
En cambio, si pretendemos conocer lo que sucedera con respecto a la empresa en su conjunto,
deberemos trabajar sobre todos los probables eventos y, por lo tanto, abarcar todos los sectores
de la compaia. En este caso, nos referimos a un presupuesto integral.
Como en cualquier otra clasificacion, los diversos tipos de presupuestos seran la consecuencia de
aplicar criterios alternativos para la confeccion de los mismos. El tipo de informacion a incluir, la
cantidad de periodos o ciclos economicos a presupuestar, el grado de profundidad en el analisis de
los datos basicos, el nivel de obligatoriedad en el cumplimiento del plan, la posibilidad de
introducir modificaciones posteriores, la actitud de los directivos con respecto a la importancia de
las cifras que surgen del presupuesto, el uso que se le pretende dar a este ultimo, etc., constituyen
elementos que permiten identificar cada uno de los presupuestos y, al mismo tiempo,
diferenciarlos de los demas, considerandose pautas que hacen posible la clasificacion en distintos
grupos.

Es asi que existen presupuestos rigidos y flexibles, parciales e integrales, de ingresos y de egresos,
de planificacion y de control, etcetera.


5.2.4. PROCESO DE PLANEAMIENTO
En primer lugar, y como paso previo a la confeccion de un presupuesto, resulta necesario
establecer con claridad las pautas sobre las cuales se habran de desenvolver las actividades de la
empresa.

Deben fijarse las metas a alcanzar y los pasos indispensables para ello. Estamos aqui frente a un
aspecto relacionado con el planeamiento general de la organizacion. A este nivel intervienen los
directivos de mayor jerarquia, quienes generan el marco dentro del cual se llevaran a cabo las
politicas frente a cada una de las circunstancias que se presentan.


5.2.5. ELEMENTOS A CONSIDERAR PARA LA PRESUPUESTACION
Podria pensarse, teniendo en cuenta todo lo mencionado en los puntos anteriores a este capitulo,
que para la confeccion de un presupuesto seria necesario considerar, unicamente, los datos
futuros. Esta aseveracion resultaria incompleta desde varios puntos de vista:

La confeccion de un presupuesto requiere la anticipacion de hechos futuros, pero estos, sin
embargo, suelen ser el efecto de decisiones y conductas llevadas a cabo con anterioridad. Por ello,
es preciso analizar tambien el pasado y el presente, el momento de intentar descubrir como sera
el futuro. Esto I0 significa que, durante la presupuestacion, tomar en consideracion las
informaciones historicas no solo resulta necesario, sino que se torna imprescindible para
comprender lo que puede venir.

Con respecto al futuro, no alcanza con especular con los datos relacionados con el; tambien es
preciso incluir presunciones y conjeturas, surgidas de la
propia interpretacion del presupuestador y basadas en el analisis de los hechos pasados y del
contexto vigente (la empresa, el sector al que esta pertenece, el mercado en general, los cambios
tecnologicos, la situacion social y politica, el tipo de cultura, etc.).

Considerando que el presupuesto es confeccionado en moneda, tal cual se hace con la
informacion contable en general, esta alcanzado por los mismos problemas que esta ultima. Los
conceptos relacionados con la unidad de medida tambien le son aplicables y, por lo tanto, deben
ser definidos. Como el motivo de este capitulo no es hacer un estudio exhaustivo de la labor
presupuestaria, evitaremos en este caso desarrollar los diversos tipos de moneda que podrian ser
utilizados.


5,2,6. PASOS PARA LA CONFECCION DE UN PRESUPUESTO
1. Evaluacion de la situacion y proyectos:
a) cual es la situacion de la empresa;
b) que se espera del presupuesto;
c) que ha sucedido en los periodos anteriores;
d) cual es la expectativa de la empresa.

2. Elementos a considerar para la elaboracion de los datos proyectados:
a) cuales seran los recursos necesarios (humanos, tecnicos, financieros, de espacio, etc.);
b) que posibilidades existen para generar ingresos, y cual es su estimacion en valores
(cantidad de clientes, productos a comercializar, condiciones de las ventas, etc.).

3. Pasos para la confeccion del presupuesto integral:
a) presupuesto de las ventas a efectuar;
b) presupuesto de inversiones y otros costos;
c) presupuesto de produccion (mano de obra, gastos de fabricacion, etc.);
d) presupuesto de tesoreria y financiero (sobre los cobros y pagos, y la
forma de financiacion del deficit);
e) presupuesto economico (sobre las causas de las variaciones en el patrimonio del ente);
f) estados contables proyectados.


5.2.7. CONTROL PRESUPUESTARIO
El trabajo relacionado con el presupuesto no concluye con su confeccion en forma completa ni con
su difusion.

El esquema es mucho mas amplio y continua con una tarea que implica desarrollar la correcta
aplicacion de las tecnicas destinadas a revisar y analizar los hechos que surgen de la realidad
economica y su relacion con el presupuesto correspondiente.

La base sobre la cual se asienta el control presupuestario es el sistema de informacion contable, j
Paralelamente a cada uno de los periodos presupuestarios debemos contar con informacion
contable correspondiente al mismo lapso, a los efectos de que exista la posibilidad de
compararlos.

El proceso de Comparacion entre el presupuesto y la informacion real, como todo tipo de tarea
relacionada con el sistema contable, puede referirse a un periodo anual, pero tambien puede
confeccionarse por periodos menores, como, por ejemplo, el mes.

Los pasos del proceso de control presupuestario consisten, basicamente, en:
Comparar los datos que surgen del presupuesto con los que se incluyen en los estados e
informes contables.
Establecer por item (o por grupos de item) las diferencias que surgen de la comparacioi}.
Dichas diferencias pueden calcularse y presentarse en valores absolutos o en porcentajes de
desvios.
Establecer cuales son las diferencias presupuestarias que merecen ser analizadas en
funcion, primordialmente, de su importancia y de la incidencia que ellas pueden1 tener sobre las
decisiones del ente.
Determinar que o quienes son los responsables, internos o externos al ente, causantes dej
dichas diferencias.
Tomar las medidas correctivas necesarias, para evitar que se repitan las causas que dieron
origen a los desvios presupuestarios. Esto puede hacerse modificando el presupuesto para los
periodos siguientes, o bien, corrigiendo las acciones que originaron tales diferencias.
El control es un elemento fundamental entre los objetivos de la implementacion de un sistema de
informacion contable, y el presupuesto resulta una herramienta sumamente util para dicha tarea.
La existencia de planes de cuentas analogos, a efectos contables y presupuestarios, resulta
provechosa a la hora de efectuar las comparaciones necesarias entre una y otra informacion.

De la tarea de comparacion surgen diversos informes, cuyas principales caracteristicas y objetivos
podrian resumirse en el siguiente listado:
Deben ser claros y precisos en la exposicion de las cifras y propender a responder los
interrogantes que se plantean en cada organizacion.
Tienen que confeccionarse sobre la base de un formato tipico, diseado en funcion de las
necesidades de cada ente.
Su contenido debe dar respuesta a diferentes usuarios internos.
La confeccion de la informacion significa un costo que no debe ser superior al beneficio
que puede obtenerse con el resultado de la misma.
La informacion que se incluya debe mostrar con claridad los item mas significativos, o
bien, tratar solo aquellos que resulten una excepcion a los parametros previstos.
Los informes basicos pueden ser acompaados de elementos adicionales, como, por
ejemplo, graficos que permitan a los lectores una mejor visuali zacion.
Los sucesivos informes deben confeccionarse sobre formatos similares y homogeneos,
permitiendo, de tal modo, la determinacion de tendencias con respecto a cada uno de los rubros
analizados.

5,3. EL ANALISIS DE LOS COSTOS Y LA TOMA DE DECISIONES
5,3,1. INTRODUCCION
Uno de los aspectos principales que los empresarios necesitan analizar para tomar decisiones
fundadas, relacionadas con la rentabilidad de su empresa, es el relativo a los costos de los
productos cuya venta genera los ingresos, que, usualmente, hacen a la actividad principal del ente.
En este esquema, lo que pretende saber el empresario es cual ha sido el sacrificio que tuvo que
efectuar con el objeto de obtener los ingresos. De esta forma, si el ingreso fue superior al
sacrificio, habra ganado con las operaciones realizadas, y, por el contrario, si los sacrificios fueron
superiores a los ingresos, habra perdido con las mismas.
Segun se ha visto en puntos anteriores del presente capitulo, estos elementos surgirian del estado
de resultados, que es uno de los estados contables basicos, por lo que, aparentemente, no seria
necesaria una consideracion adicional respecto de los costos. Tambien apuntamos en parrafos
anteriores que los estados contables basicos se apoyan en normas contables de aplicacion
obligatoria, y esas normas pretenden homogeneizar la lectura de la informacion contable por
parte de los terceros usuarios de la misma. En pocas palabras, se pretende encontrar un criterio
comun para que todos los usuarios externos al ente comprendan y utilicen la informacion
contable, conociendo los parametros con los cuales fue confeccionada.

Entonces, que sucede cuando los usuarios internos quieren utilizar la informacion surgida del
sistema contable? Como las normas establecen criterios, puede ocurrir que el criterio adoptado
por las mismas coincida con el que el ente considera como el mas util para tomar decisiones; no
obstante, tambien puede darse la posibilidad de que el parametro elegido por la norma no sea
considerado por el ente como el mas util, y, en ese caso, el ente informara a terceros en sus
estados contables, en funcion de lo dispuesto por la norma, pero modificara la informacion
contable que utiliza para sus decisiones internas, siguiendo su propio criterio. Esta metodologia
permite que los terceros tengan una informacion homogenea y transparente (en el sentido de que
todos conocen los parametros con los que fue confeccionada), y que los usuarios internos tomen
decisiones en funcion de su propio criterio.
La conclusion que podemos obtener de lo antedicho es que, respecto de cualquier conjunto de
hechos economicos, pueden diferir los criterios del ente y de las normas, por lo que,
evidentemente, existen distintas formas de tratar el tema. Esta situacion es, asimismo, aplicable a
los costos.
Para comprender claramente cuales son los distintos criterios que se pueden adoptar, debemos
conocer, previamente, algunos conceptos fundamentales.


5,3,2. QUE SON LOS COSTOS?
Cuando un ente desarrolla una actividad, la misma esta motivada por los ingresos que se puedan
obtener por su consecucion. Independientemente de cual sea la actividad ejercida, la empresa
realiza esfuerzos de modo permanente, con el fin de obtener los elementos que necesita para
llevarla a cabo, ya sea por intermedio de la compra o de la propia produccion de los mismos.

Una empresa comercial tendra como actividad la compraventa de determinados bienes; el hecho
de adquirir un bien para revender y, como consecuencia de ello, tener que pagarlo o quedar
obligado a hacerlo implica, necesariamente, la realizacion de un esfuerzo, debido a que, de no
existir ese pago o esa obligacion emergente, la empresa no tendria los bienes que le permitan
ejercer su actividad. De esa misma forma, si la empresa tuviera que pagar el traslado del bien
hasta sus depositos, tambien existe un sacrificio relacionado con la adquisicion del bien; dicho
sacrificio, no obstante no corresponder al precio que tiene ese bien, es igualmente indispensable
para que este ultimo se encuentre en condiciones de ser utilizado economicamente por el ente.

En una empresa industrial, la situacion puede variar desde el punto de vista practico, pero no
desde el conceptual. Tambien los bienes que son producidos por el propio ente tienen sacrificios
relacionados, aunque de otro tipo. En la fabricacion de una silla, es necesaria la utilizacion de la
madera para el asiento, el respaldo y las patas; pero, evidentemente, por mejor que sea esa
madera, la silla no se construira sola, sino que se requeriran otros elementos igualmente
imprescindibles, como el operario que maneja la maquina que ensambla las sillas, la energia
electrica que hace funcionar la maquina, el desgaste de la misnja, etc. Todos ellos representan un
sacrificio, debido a que deben abonarse jornales al trabajador y la factura de luz, y en razon de
que, por otra parte, la maquina se desgasta y pierde valor por su uso.
Lo mismo ocurre en una empresa de servicios, como, por ejemplo, un estudio contable, en el cual
el sueldo de los empleados representa uno de los sacrificios que debe hacer el ente con el fin de
atender a sus clientes.

Hasta aqui nos hemos referido a los sacrificios que se hacen con el objeto de que el ente opere y, a
traves de ello, genere ingresos. Pero, por el tipo de conceptos explicados, enfocamos nuestra
atencion en aquellos sacrificios que estan identificados puntualmente con los ingresos que
originan; de hecho, la silla producida por el ente, en nuestro ejemplo, generara un ingreso por
medio de venta, y esa venta es perfectamente identificable. No obstante, debemos tener en
cuenta que no siempre un esfuerzo puede ser identificado de modo puntual con un ingreso,
aunque, de todas formas, podra identificarse con los ingresos globales del ente.

Las entidades, 'siguiendo un principio de empresa en marcha, que indica que todo ente tiene
vigencia actual y proyeccion futura, realizan actividades permanentes, sin efectuar cortes en sus
operaciones (los cortes solo se producen en la informacion contable). Por lo tanto, puede suceder
que los ingresos que genera la empresa, gracias a los sacrificios que realizo, ya se hayan producido
o se produzcan en el futuro, con respecto al momento de la emision de la informacion contable;
esa situacion tiene importancia para considerar la incidencia que tendran los bienes en la misma.

Si los ingresos aun no se han producido, es porque el sacrificio que se ha hecho tiene relacion con
ingresos futuros, y, por lo tanto, el importe de ese sacrificio debe ubicarse en el activo del estado
de situacion patrimonial.

Si los ingresos ya se han producido, ocurre porque el elemento que permitiria en algun momento
generarlos se ha consumido en ese proceso de elaboracion, por lo * que ya no tiene utilidad
economica futura y, por lo tanto, ha dejado de ser un activo. Como consecuencia de ello, debera
ubicarselo entre los costos y gastos en el estado de resultados, dado que constituye un sacrificio
que origino un ingreso.

Siguiendo con el ejemplo de las sillas, si el conjunto de los sacrificios necesa >ara obtener las
mismas asciende a $ 1.000, y aun la empresa no las ha vendi je esfuerzo esta relacionado con
ingresos futuros y, por lo tanto, es un activo. >r el contrario, esas sillas ya se han vendido (y, por
consiguiente, han generado ;reso) en $ 1.500, el saprificio esta vinculado con un ingreso del
ejercicio actual, o que se lo debe incluir en el estado de resultados para demostrar que en esa
tcion se ha obtenido upa ganancia de $ 500 ($ 1.500 del ingreso menos $ 1.000 icrificio incurrido
para obtenerlo).

Esta enunciacion nosj acerca a la respuesta de la pregunta que marca el titulo resente punto: se
llaman costos" todos los sacrificios necesarios para la obten de algo (un bien, un servicio, etc.), y
el valor dado a esos costos esta proporcio por el valor de cada uno de los esfuerzos efectuados.

Esos costos seran parte del D en la medida en que sten en condiciones de generar ingresos
futuros; si ya no :an, formaran parte de] estado de resultados.
Las consideraciones que hemos hecho en este punto son fundamentales para lecer la distribucion
de resultados entre los distintos ejercicios, lo que constitu io de los objetivos de la contabilidad.
Por ello, deben ser tenidas en cuenta tan ra la informacion contable destinada a terceros como
para la utilizada por usua nternos.


5.3.3. LA CLASIFICACION DE LOS COSTOS
Es importante clasificar claramente los costos, debido a que de ello dependera o de informacion
que podamos tomar del sistema de costos y, por lo tanto, las iones que se tomen en funcion de
ella.

Pueden existir distintas tipos de clasificaciones de los costos, segun dependan algun factor
especifico. Mencionaremos las que revistan mayor interes para su initacion y su posterior
Utilizacion en la toma de decisiones:

a) Clasificacion de los costos en funcion de su identificacion con el producto
Para explicar este punto, continuemos con el ejemplo de la empresa que fabrica sillas.

Esa empresa ha fabricado 100 sillas y, por lo tanto, ha realizado determinados ficios para
obtenerlas,'debido a que, si no los hubiese hecho, solo tendria ma .Como vimos, esos sacrificios
son los que, en su conjunto, forman el costo de ellas. Uno de esos esfuerzos le indica que ha
consumido en el proceso de fabricacion 10 metros de madera por cada silla producida, por lo que
ha utilizado un total de 1.000 metros de madera. Tambien la empresa considera como sacrificio
necesario para el proceso productivo la utilizacion de la energia electrica que hizo que las
maquinas pudieran operar. Este criterio es correcto, y, por lo tanto, ese esfuerzo tambien es parte
del costo de la silla; suponiendo que la factura de electricidad mostrara un consumo de 6.000 kw,
deberiamos decir que se utilizaron 60 kw por cada silla fabricada (si unicamente se empleo la
energia para fabricar las sillas).
Ahora, que sucederia si esta empresa, ademas de fabricar sillas, produjera mesas? Es evidente
que podriamos asignar perfectamente el consumo de la madera a cada una de las sillas, porque
conocemos con exactitud cuanto necesita cada producto. Pero al saber que consumimos 6.000 kw,
no podremos identificar cuanto precisaron cada silla y cada mesa. Si bien se trata de un elemento
necesario para la produccion, no podemos identificarlo claramente con cada unidad producida.
Algo similar ocurre con el alquiler de la planta en la cual se producen los bienes descriptos.
Dentro de esta clasificacion, encontramos conceptos que son identificares con el producto, y otros
que no lo son, a pesar de que se necesitan para la produccion y, por lo tanto, forman parte de su
costo. Los elementos que se encuentran en el primer caso se denominan costos directos", debido
a que su identificacion se realiza en forma directa con el producto. Los segundos se llaman costos
indirectos", ya que debe buscarse algun criterio que permita atribuirlos a cada articulo. Esto se
logra a traves de proporciones, de porcentajes o de una cuota de distribucion de costos
indirectos, segun la denominacion que se maneja comunmente.
Esta cuota de distribucion puede determinarse en funcion de cualquier parametro que el ente crea
logico o conveniente, debido a que esta asignacion sera la base de determinadas decisiones que se
tomen. En general, lo que hacen las empresas es distribuir los costos indirectos entre los distintos
departamentos productivos, y luego verifican que articulos han pasado por ese departamento y
cuanto se ha consumido en el mismo (en tiempo, en desgaste de maquinas, etc.). Obtenidas esas
proporciones, las empresas arriban al porcentaje final para cada producto, que es la cuota de
distribucion final.
Aclaremos, por otra parte, que el importe total de los costos directos o indirectos es unico, y
solamente deberia diferir el importe asignable a cada articulo, debido a que las cuotas de
distribucion son distintas.
Complementemos el ejemplo de las sillas y las mesas con algunos elementos numericos:
supongamos que se han fabricado 100 sillas y 150 mesas. Cada silla consume 10 metros de
madera, y cada mesa, 20 metros. El metro de madera cuesta $ 5. Por otra parte, se han pagado $
1.000 de alquiler por la planta y $ 200 por el sueldo del encargado de ensamblar los articulos (el
obrero puede ensamblar hasta 250 unidades). Dejemos de lado en el ejemplo otros elementos que
son necesarios para la fabricacion, pero que suponemos que no se emplearon. Se ha determinado
que las sillas deben permanecer 5 horas cada una en la planta, y las mesas, 7 horas; el empleado
consume el 80 % de su tiempo fabricando sillas, y el 20 % haciendo mesas, debido a que le resulta
mas simple ensamblar las mesas que las sillas. En funcion de estos datos, podemos armar el
siguiente cuadro:

Mesas Sillas
Cantidad 150

100

Madera 15.000 (150 x5 x20) 5.000 (100x5x10)
Alquileres 677
[1.000 + (150 x 7 + 100
x 5)] x (150x7)
323
(1.000t (150 x 7 + 100 x
5)1 x (100x5)
Sueldos 40 200 x 20 % 160 200 x 80 %

Sobre la base de lo dicho anteriormente, y mediante el analisis del cuadro, podemos concluir que
la cuota de distribucion solo ha asignado los costos de una forma logica, pero no podemos tener
certeza de la exactitud del costo unitario: cualquier parametro de distribucion pretende ser
razonable, y no exacto. Sin embargo, el costo total debe coincidir, cualquiera sea el esquema de
distribucion por el que se haya optado.

b) Clasificacion de los costos en funcion de su variabilidad respecto de la produccion
Algunos costos permanecen constantes a pesar de que se produzcan variaciones en las cantidades
elaboradas en la empresa; otros, por el contrario, varian en forma directamente proporcional a los
cambios en los niveles de produccion. Un tercer grupo permanece constante, pero solo hasta
determinado nivel de produccion. Superado ese nivel, varian, manteniendo su constancia hasta
que se produce otro salto en las cantidades fabricadas.
En el ejemplo que utilizamos hasta el momento, al fabricar 100 sillas y necesitarse 10 metros de
madera para cada una, se requieren 1.000 metros de madera para la produccion total.
Evidentemente, si se produjeron 200 sillas, la necesidad de la materia prima estaria dada en 2.000
metros: el esfuerzo necesario para la produccion ha aumentado en funcion de la misma en forma
proporcional. El alquiler, en cambio, se mantuvo constante, porque en el mismo galpon pueden
producirse las 200 unidades. El sueldo del empleado tambien se mantuvo, pero si la produccion
aumentaba a 300 unidades, se hubiese hecho necesaria otra persona (recordemos que el
empleado podia ensamblar hasta 250 unidades).
El primer tipo de costos se denomina costos variables"; el segundo, costos fijos, y el tercero,
costos semifijos" (o semivariables), ya que se modifican solamente al excederse determinados
niveles de produccion, y se mantienen constantes dentro de ese nivel. La expresion grafica de
estos costos es la siguiente:

COSTOS VARIABLES TOTALES












Nivel de Produccion en las X y Costos en las Y

COSTOS FIJOS TOTALES







Nivel de Produccion en las X y Costos en las Y




El comportamiento de estos costos cuando pretendemos calcular los unitarios es exactamente
inverso: los costos variables se hacen constantes (siempre vamos a necesitar la misma cantidad de
madera para hacer una silla), los costos fijos se hacen decrecientes (al tenerjel mismo alquiler para
producir 100 sillas que para hacer 200, se requiere menor cantidad de pesos por unidad en el
segundo caso que en el primero) y los costos semifijos son decrecientes hasta cierto nivel de
actividad, y, posteriormente, aumentan, para volver a reducirse dentro del mismo nivel de
produccion.
Los costos fijos, (y tambien los semifijos), en general, sufren la misma dificultad que habiamos
analizado para los costos indirectos: deben ser asignados a los articulos producidos, en funcion de
una cuota. Eso hace que, comunmente, se asocien los costos fijos con los indirectos, y los variables
con los directos. Se trata de un error: ambas clasificacionesison independientes entre si. El hecho
de que un costo sea iden tificable directamente con el producto no implica que su importe se
modifique en funcion de la produccion; de la misma forma, si un costo varia en funcion del nivel
de actividad, no implica que sea directo. Un ejemplo de esto es el consumo de energia electrica
que hace funcionar a las maquinarias, el cual aumenta si se incrementa la produccion, pero
dificilmente esto puede ser identificado de modo directo con cada articulo producido.

c) Clasificacion funcional de los costos sobre la base de las actividades a las que se destinan
Dijimos que los: costos son todos aquellos sacrificios necesarios para obtener un ingreso, ya sea
pasado, presente o futuro, aunque hasta ahora hemos hablado casi pura y exclusivamente del
costo de los bienes que se utilizan para la actividad del ente.

Sin embargo, existen otros elementos, ademas del sacrificio de entregar un bien, que pueden ser
imprescindibles para la obtencion de un ingreso, ya sea que podamos identificar puntualmente el
esfuerzo con el ingreso o que asumamos una concordancia global entre unos y otros.
En este esquema, podemos clasificar los costos en cuatro clases: de produccion, de
comercializacion (o de distribucion), de administracion y de financiacion.
Los costos de produccion son aquellos que resultan necesarios en el proceso de transformacion de
los articulos fabricados, desde que las materias primas son incorporadas en el ente hasta que el
bien se termina. En el ejemplo de la fabrica de sillas, el sueldo abonado al obrero es un costo de
este tipo.

Los costos de comercializacion son los que se incurren con el objeto de distribuir el producto; por
lo tanto, comprenden los que se incurren desde el momento en que este esta en condiciones de
ser vendido hasta que es entregado a quienes lo han adquirido. Si la empresa que fabrica las sillas
hubiese hecho publicidad con la finalidad de atraer mas compradores, esto seria un costo
COSTOS SEMIFIJOS

inherente a la distribucion; de la misma forma, si el flete hasta el lugar fisico en el que se
encuentra el comprador tuviese que ser pagado por el vendedor, tambien se incluira en los costos
de este tipo.

Los costos de administracion incluyen los sacrificios incurridos para la realizacion de las actividades
generales de la empresa (sin considerar compras, produccion, comercializacion ni financiacion), es
decir, todo aquello que se relaciona con la direccion, el planeamiento, el control y la gestion
generales del ente.

Los costos financieros son aquellos originados en la obtencion de fondos de parte de personas
ajenas al ente, para que este pueda operar. Se encuentran dentro de este rubro los intereses que
se deben pagar por prestamos otorgados por un banco o por otra empresa. Desde un punto de
vista conceptual, ya que tanto el pasivo (las deudas con los terceros) como el patrimonio neto (las
deudas con los propietarios) financian a los activos, tambien se encuentra en este concepto el
interes que deberian cobrar los propietarios del ente (aunque, en general, no lo hacen), lo que
llamaremos interes del capital propio.

Hasta aqui hemos planteado solo tres de las posibles y variadas clasificaciones de costos, con el
objetivo de asociar estos conceptos con las herramientas que utilizaremos para tomar decisiones
en relacion con los mismos, y a las que, posteriormente, analizaremos.

Recordemos que en el punto anterior definimos los estados contables como los informes que
incluyen informacion contable para los terceros. Estos estados tambien consideran informacion
relativa a los costos. Sin embargo, esta se incluye con un formato y tiene en cuenta parametros
especificados en las normas. Estas reglas, si bien son utiles para tomar decisiones, son
insuficientes para cubrir las necesidades de in formacion de los usuarios internos; a ello se debe la
utilizacion de herramientas adicionales, que se basan en distintos parametros de aplicacion.

5.3.4. LOS METODOS DE COSTEO
Los metodos de costeo tienen por objeto determinar el valor del costo que, al no haber producido
aun ingresos, se encuentra en el activo: por consiguiente, el importe que se convertira en gasto en
el momento de producirse el ingreso.

El metodo de costeo por absorcion indica que el costo de un bien incluye todos los sacrificios
relacionados con la produccion del mismo y,basandose en la clasificacion que describimos en el
pto. 5,3,3,b), pauta que tanto los costos variables como los fijos son indispensables para la
fabricacion del bien. Siguiendo este criteterio, si fueron necesarios $ 1.000 en madera y $ 200 en
sueldos para producir las sillas, el costo de estas ultimas sera de $ 1.200, que se encontraran en el
activo, si las sillas no se vendieron, o en el estado de resultados, como gasto, si ya fueron
vendidas.























5.3.5. HERRAMIENTAS PARA TOMAR DECISIONES REFERIDAS A LOS COSTOS
Las herramientas mas comunes que se utilizan para tomar decisiones relacionadas con los costos
son las siguientes:
a) utilizacion del costeo variable o directo, y calculo de contribuciones marginales;
b) analisis del punto de equilibrio;
c) analisis de la relacion costovolumenutilidad (CVU);
d) utilizacion de estandares.
Ya hemos visto como funciona el costeo directo. Dentro de este metodo, se llama contribucion
marginal a la diferencia que existe entre el precio de venta y el costo de los productos vendidos,
medidos en funcion de los costos variables. En nuestro ejemplo, la contribucion marginal es de $
400, definida en el renglon del subto tal. El significado de la misma, como todo concepto marginal,
es la cantidad de pesos que se tendra por vender una unidad adicional. De esta forma, si se
produjeron. $ 400 por vender 40 unidades, vender una mas aumentara los beneficios en $ 10.
Cuando existen distintas clases de productos, el empleo de la contribucion marginal es util para
determinar si un cierto articulo es rentable o no. En efecto, si su contribucion marginal es positiva,
eso significa que los ingresos por ventas superan a los costos que vacian en funcion de la
produccion de ese bien (los costos variables); por consiguiente, este ultimo resulta rentable. Por el
contrario, si la contribucion marginal es negativa, el producto no es conveniente.
Si se fabrican y Venden 100 sillas y 150 mesas, los costos variables de las si las son de $ 10 por
unidad, y los de las mesas, de $ 20 por unidad; el precio de ven a es de $ 20 y de $ 2ij,
respectivamente, y los costos fijos totales son de $ 1.600.
Veamos que ocurre:

Sillas Mesas
Ventas 2.000 3.750
Costos variables 1.000 3.000
Contribucion marginal
1.000
750
Costos lijos (50 %: mpsas; 50 %: sillas) 800 800
Resultado final
200
(50)

La empresa esta obteniendo una ganancia neta total de $ 150 ($ 200 de benefi :io por las sillas
menos i$ 50 de perdida por las mesas). Si no observaramos las con ribuciones marginales,
podriamos decir que las mesas no son rentables y, por lo tanto, lejar de fabricarlas. Sin embargo, si
ello ocurriera, los $ 800 de costos fijos que se es imputan a las mesas! deberian sumarse a las
sillas, ya que los costos fijos no de lenden de la cantidad ni de los bienes fabricados, y, por lo tanto,
la empresa tendria una perdida final de $ 600 ($ 1.000 de contribucion marginal de las sillas menos
! 1.600 de costos fijos totales).

Cabe aclarar que la distribucion de costos fijos en mitades a cada producto no responde a ningun
parametro que se haya mencionado, sino que se busca simplificar el ejemplo.
El punto de equilibrio indica la situacion en la cual la empresa no gana ni pierde, sino que sus
ventas igualan sus costos totales (fijos y variables). De esta forma, el analisis del punto de
equilibrio pretende averiguar las cantidades y los precios de venta que se necesitan para que la
empresa iguale esas ventas con los costos.
A simple vista, esa consideracion se consigue teniendo en cuenta la siguiente formula:
Ventas = costos fijos + costos variables
Si decimos que la contribucion marginal es la diferencia entre las ventas y los costos variables,
llegamos a que, en el punto de equilibrio:
Contribucion marginal = costos fijos
Asimismo, como la contribucion marginal depende de los costos variables, y estos, al ser
proporcionales, son un porcentaje del precio de venta, podemos decir lo siguiente:
Ventas x porcentaje de contribucion marginal = costos fijos
Y
Ventas = costos fijos + porcentaje de contribucion marginal
Si seguimos con el ejemplo de las sillas, teniendo en cuenta que se dejaron de fabricar las mesas,
podemos decir que si el precio de venta es de $ 20 y los costos variables suman $ 10, la
contribucion marginal es del 50 % del precio de venta. Los costos fijos son de $ 1.600. Aplicando la
ultima formula despejada, podemos decir que las ventas en el punto de equilibrio deberian ser de
$ 3.200 ($ 1.600 + 50 %), es decir, podrian venderse 160 unidades, con lo que se daria la siguiente
situacion:


Por lo que muestra este informe, !a empresa, al vender 200 unidades, se encuentra en el punto de
equilibrio.
El analisis del costovolumcnutilidad es una herramienta que se desprende del punto de equilibrio,
ya que utiliza el mismo esquema. La diferencia que existe entre ambos es que el CVU no pretende
llegar a un resultado de cero, sino que modifica alguna de las variables para analizar como incide
ese cambio en el resto de las mismas.
La utilizacion de estandares busca analizar si la empresa esta realizando sus actividades como
deberian hacerse, segun un criterio, o si existe alguna situacion que lo impide. El estandar,
entonces, es la representacion de los costos esperados; posteriormente, habra que compararlos
con los que han ocurrido en la realidad, determinar sus desvios y, por sobre todas las cosas,
analizarlos. De esta forma, siguiendo el ejemplo, la estimacion dira que cada silla debe consumir
10 metros de madera, y ese sera el costo estandar. Si, luego de producir, el consumo fue de 11
metros por cada silla, debera analizarse la causa por la cual se utilizo un metro mas respecto de lo
esperado. Por supuesto, el hecho de que se haya consumido un metro por sobre lo esperado no
implica suponer que la gestion ha sido ineficiente. Esto hace fundamental el analisis de los desvios
para determinar cual ha sido su causa.


5.4. INFORMACION PROYECTADA
Asi como el sistema de informacion contable proporciona una serie de informes denominados
estados contables", es posible inferir estados contables proyectados de la conjuncion de los
diversos presupuestos parciales.
'Estos reflejan la situacion patrimonial, y la evolucion economica y financiera alribuible al periodo
presupuestario.
Su formato y su contenido son similares a los de los estados contables historicos, excepto porque
los datos incorporados corresponden a estimaciones y predicciones, en lugar de surgir de hechos
ocurridos.
Los requisitos establecidos con respecto a las cualidades de la informacion contable son tambien,
en general, aplicables a la preparacion y a la emision de informacion proyectada.
Por lo lamo, los estados contables proyectados pueden ser utilizados en similares condiciones a las
de los historicos, teniendo en cuenta la mayor falta de seguridad de su contenido, derivada del
mayor numero de contingencias.


5.4.1. USUARIOS DE LA INFORMACION PROYECTADA
Tanto los directivos del ente como los propietarios y los terceros no propietarios se interesan en el
analisis de informacion referida a los periodos siguientes.
Ello es asi por cuanto necesitan tomar decisiones con respecto a las futuras acciones y deben
conocer cual sera el probable escenario en el cual estas se desarrollaran.
El analisis y la interpretacion de los datos que surgen de los estados contables proyectados
constituyen un elemento de primordial importancia en el proceso de toma de decisiones.
A traves de ellos, es factible establecer el grado de posibilidades que tiene la empresa de obtener,
en tiempo y forma, los resultados economicos enunciados en sus politicas.
La traduccion a un lenguaje contable de los conceptos de desarrollo economico y de gestion
financiera, manifestados por el ente, permite utilizar las tecnicas de que dispone la contabilidad,
facilitando la tarea y brindando la oportunidad de trabajar con criterios homogeneos entre
diversos entes.


La influencia del sistema de informacion contable en el ciclo de planeamiento y presupuestacion
de las organizaciones.




Unidad III
El proceso contable y la estructuro patrimonial y de resultados

Capitulo 11
Efecto de las operaciones
11.1. INTRODUCCION
Luego de haber examinado en las unidades precedentes el concepto y los objetivos de la
contabilidad, las caracteristicas de la informacion contable patrimonial y de gestion, y las

caracteristicas de los diferentes modelos contables, estamos en condiciones de encarar el estudio
de las variaciones patrimoniales.
Para ello, profundizaremos, previamente, algunas cuestiones que ya han sido abordadas en los
capitulos anteriores.

11.1.1. SISTEMAS CONTABLES Y OTROS SISTEMAS DE INFORMACION
Tal como se desprende de lo visto hasta este momento, la contabilidad se refiere a informacion de
caracter economico, susceptible de expresarse en terminos monetarios. Se trata, simplemente, de
la informacion relativa a bienes apreciables en dinero, sobre los cuales, dentro de la orbita de la
actividad privada, pueden ejercerse derechos de propiedad, transformarlos o transferirlos a
terceros a cualquier titulo. En la esfera del sector publico y sujetos a las normas legales que lo
rigen, tambien existen bienes de esta naturaleza.

Hay otro tipo de bienes que no son susceptibles de ser valorizados en dinero. Por ejemplo, el rio
que surca una provincia, el medio ambiente, etc. Las caracteristicas personales de los seres
humanos que trabajan en las organizaciones, como su idoneidad, su grado de contraccion a las
tareas, su mayor simpatia y cordialidad para atender a los clientes, su capacidad para generar
vinculos de amistad o mejores condiciones de trabajo con sus compaeros de actividad, etc., no
forman parte de los registros contables. Si bien son aspectos fundamentales desde el punto de
vista de la administracion de los recursos humanos del ente, y estas caracteristicas son tenidas ;n
cuenta para la determinacion de los cargos y posiciones, los niveles de remuneracion o la
aplicacion de sistemas de premios y castigos, no son medibles en terminos nonetarios. Por ende,
no se incorporan en la informacion contable, aunque si integran el sistema de informacion
gerencial propio de la administracion de cualquier ente, sea una empresa privada, un organismo
publico u otra organizacion.

Asi como este aspecto se encuentra claramente diferenciado, existen muchos otros que participan
del sistema de informacion interna, con sus subsistemas especificos para su adecuada
administracion, pero que no forman parte del sistema de informacion contable, o mas
simplemente de la contabilidad. Durante mucho tiempo se liscutio cual es el limite entre la
informacion contable y el resto de la informacion que se utiliza dentro de una organizacion. La
cuestion acerca de como estructurar el sistema informativo dependio y avanzo con el desarrollo
de los adelantos e innova iones informaticas, su diseo y concepcion cambiante, y sus costos cada
vez mas educidos.
La multiplicidad de usuarios que dia a dia van relacionandose patrimonialmente en forma directa
con las grandes estructuras organizacionales piensese a modo e ejemplo en las operaciones
bancarias a traves de cajeros automaticos o por correo electronico dan dimension a la
integracion de los sistemas administrativos y contables mediante la informatica.
Valga esta aclaracion para justificar la division metodologica entre informacion contable e
informacion de otros sistemas. En la realidad pueden estar vinculados en mayor o menor grado,
con la conviccion de que el grado de integracion e interrelaciones dependera mucho de la
estructura operativa, la concepcion sistmica utilizada en el diseo y los medios informaticos
disponibles.

1.1.1.1. Sistemas de informacion contable
Los graficos que se insertan a continuacion permiten visualizar la informacion producida por el
sistema contable.

Informacion Patrimonial

11.1.1,2. Informacion generada por sistemas no contables
Los sistemas de informacion no contables abarcan una gama muy amplia de areas de actividad o
sectores de un ente. Su grado de complejidad dependera de las necesidades especificas que deben
satisfacerse para una administracion eficiente de los recursos humanos y materiales involucrados,
y de los desarrollos informaticos disponibles.
Para una empresa industrial, por ejemplo, es habitual que se encuentren disponibles desarrollos
que, segun la complejidad de la operacion y su magnitud, incluyan la administracion del proceso
fabril y de los recursos humanos. Asi, sistema de administracion (j0 fabril es el que administra
la actividad industrial de una organizacion y, en general, provee informacion para todos los niveles
de fabrica desde la gerencia superior hasta las supervisiones intermedias jefes de secciones y
operarios a modo de ejemplo:

Cantidad de produccion concluida de una seccion de maquinas por turno de operarios,
con indicacion de paradas por problemas tecnicos o por mantenimiento programado.
Analisis secuencial y por muestreo de caracteristicas tecnicas y de laboratorio de materia
prima incorporada en la produccion.
Partes: diarios de produccion fisica; comparacion entre presupuesto real y proyecciones.
Analisis de desvios entre horas efectivas de maquinas utilizadas y las horas
presupuestadas.
Analisis de las causas de desvios entre los costos unitarios estandar y los costos reales.
Como puede observarse, esta breve enumeracion es demostrativa de la variada gama de tipos de
informacion que pueden requerir los responsables de nivel de fabrica. Esta informacion, por un
lado, les sirve para controlar la ejecucion de los procesos y modificar todos aquellos aspectos que
lo requieran. Por otra parte, y en una piramide hacia arriba, la condensacion de la informacion
detallada en informacion relevante, o por excepcion, permite a sus superiores jerarquicos ejercer
las acciones gerenciales pertinentes, es decir, tomar decisiones. Estas se interrelacionan con las de
otros niveles similares o superiores, o con el contexto, sin perjuicio de controlar lo que sucede en
los rangos inferiores con mayor grado de detalle.
El sistema de administracion de recursos humanos proporciona la informacion que necesita el
maximo responsable para administrar dichos recursos, y la que requieren los distintos niveles
jerarquicos que de el dependen.

Compilacion y Sistema Contable Clasificacion de Datos

Informacion
Primaria
Documentada
Una parte de esta informacion integrara el sistema contable, por ejemplo, el monto de los salarios
y los conceptos abonados por mes, retenciones efectuadas, calculo de aportes empresarios al
sistema de la seguridad social, etc. En tanto que otra, muy de detalle, sera sustancial para la
administracion del area, pero no reportara patrimonialmente, por ejemplo:
Analisis de causas de ausencias del mes (enfermedades, licencias especiales, legales,
otras).
Distribucion de ausencias por areas de la empresa.
Performance individual de cada trabajador y evaluacion de su desempeo.
Proyeccion de remuneraciones segun politicas de desarrollo.
Requerimientos de incorporacion de personal temporario para el proximo trimestre.


11.1.2. PROFUNDIZACION DEL CONCEPTO DE PATRIMONIO
Ante las marcadas diferencias sealadas, cabe formularse una pregunta basica: cual es la
informacion que si integra y es esencial al sistema contable? La respuesta es simple, en tanto que
puede involucrarsela con un solo termino: patrimonial.
Este termino, patrimonial, deviene de patrimonio, es decir, de acuerdo con la definicion del
diccionario de la Real Academia, "bienes propios, adquiridos por cualquier titulo.
A su vez, el codigo civil en dos articulos y en la nota a uno de ellos se refiere al patrimonio.

Art. 2311 Se llaman cosas en este codigo, los objetos materiales susceptibles de tener un valor.
Las disposiciones referentes a las cosas, son aplicadas a la energia y a las fuerzas naturales
susceptibles de apropiacion.

Art. 2312 Los objetos inmateriales susceptibles de valor, e igualmente las cosas, se llaman
bienes. El conjunto de bienes de una persona constituye su patrimonio.
Nota del codigo al art. 2312:

"El patrimonio de una persona es la universalidad juridica de sus derechos reales y sus derechos
personales, bajo relacion de un valor pecuniario, es decir como bienes. Es la personalidad misma
del hombre puesta en relacion con los distintos objetos de sus derechos. El patrimonio forma un
todo juridico, una universalidad de derechos que no puede ser dividida sino en partes alicuotas,
pero no en paites determinadas por si mismas o que puedan ser separadamente determinadas...
En la terminologia contable ese termino adquiere un significado propio de la materia, y
connotaciones especificas que veremos en este capitulo.

Con la finalidad de partir de los conceptos mas simples, recurriremos a los ejemplos de situaciones
de la vida cotidiana, aquellos perceptibles por cualquier persona. Ello nos permitira unir la
terminologia que se maneja en la vida diaria con la de la contabilidad, para pasar casi sin damos
cuenta de una a otra, en un grado de complejidad creciente, que permitira incorporar los
conceptos tecnicos a traves de una metodologia que facilite la comprension logica del
instrumental contable.

Supongase que este libro esta siendo leido por un joven estudiante universitario que no depende
de su familia para subsistir. Trabaja como empleado en una empresa, percibe un sueldo mensual
que le permite alimentarse, vestirse, viajar, comprarse los libros necesarios para su estudio y,
ademas, ahorrar una pequea suma todos los meses. En el futuro piensa comprarse un auto chico
o pagar la cuota de un prestamo para adquirir un departamento.

En lenguaje cotidiano se dice que el joven gana un sueldo de quinientos pesos o, lo que es lo
mismo, que percibe ingresos originados en su trabajo como empleado por quinientos pesos.

Supongamos a modo de ejemplo que gasta para vivir la suma de trescientos cincuenta pesos,
invierte en la compra de libros cincuenta pesos mensuales, y ahorra cien pesos por mes que los
guarda en su casa.

Al cabo de un ao, y asumiendo que esta situacion se mantuvo inalterada durante todos los
meses, podriamos afirmar que tuvo ingresos por $ 6.000, gasto para vivir $ 4.200, y le quedo un
remanente de $ 1.800.

Ese remanente lo tiene en libros comprados por valor de $ 600 y en $ 1.200 guardados en dinero
efectivo. O lo que es lo mismo, tiene bienes por $ 1.800, su capital es de $ 1.800, y posee un
patrimonio de $ 1.800.

La situacion descripta en los dos parrafos anteriores puede esquematizarse de la siguiente
manera:

Ingresos
6.000
Gastos
4.200


Ahorro
1.800
Libros 600
Bienes = capital = patrimonio
1.800
Pesos 1.200

Supongamos que durante los aos siguientes el joven continuo sus estudios, pero en lugar de
comprar los libros recurrio a la biblioteca de la facultad, lo que le permitio ahorrar esos cincuenta
pesos que antes dedicaba a comprar libros. Al cabo de los primeros tres aos, la situacion es la
siguiente:


Ao Total

1 2
3

Tuvo ingresos por
$
6.000 6.000 6.000 18.000
Gasto para vivir $ 4.200 4.200 4.200
12.600
Le quedo un
remanente
$
1.800 1.800 1.800
5.400


Ese remanente lo tiene en libros comprados por $ 600 y en $ 4.800 guardados en dinero efectivo;
tiene bienes por $ 5.400; su capital es de $ 5.400; tiene un patrimonio de $ 5.400. En este
momento, compra un automovil cuyo precio es de $ 8.000 y por el cual entrega $ 4.000 del dinero
que tenia, contrayendo una deuda por la diferencia de $ 4.000, que se compromete a cancelar en
una serie de cuotas mensuales. Por este saldo firma una garantia a favor del vendedor consistente
en una inhibicion de la disposicion de su propiedad (garantia prendaria).

Su capital, su patrimonio, no se modifico. Pero si su composicion.

Antes de la compra del automovil la situacion era la siguiente:



Luego de adquirir el automovil tiene mayor cantidad de bienes pero, simultaneamente, asumio la
obligacion de pagar la parte del valor de dicho auto que no pago en el momento de la compra.
Asumio una deuda.
En la realidad economica se desprendio de una parte del dinero que tenia equivalente a la mitad
del precio del auto. Efectivamente, y siempre en terminos economicos, podriamos representar la
situacion de la siguiente manera.



Pero como deciamos antes, en la realidad juridica no se adquiere medio auto, sino un auto entero,
aunque al comprarlo se pague la mitad del precio, y se asume la obligacion de cancelar en el
futuro el restante cincuenta por ciento. Ahora nuestro amigo empleado tiene los siguientes
bienes:

Estos bienes se originan en su capital de $ 5.400 y en una deuda contraida por $ 4.000.
Graficamente:



Vale la pena formular algunas consideraciones adicionales. Cuando decimos que compro un
automovil, de acuerdo con las normas juridicas, el vendedor le transmite la propiedad cumpliendo
determinadas formalidades legales. Le extiende una factura de venta, se inscribe el nombre del
adquirente en el Registro del Automotor, de manera que a partir de ese momento todos los
efectos juridicos derivados de la propiedad quedan a cargo del nuevo propietario (responsabilidad
por accidentes, pagos de patentes, daos a terceros, etc.). Todo ello con independencia de si el
automovil fue pagado en su totalidad, o si se adeuda una parte de su valor, como es el caso del
ejemplo que estamos examinando. Existe juridicamente un cambio de dominio, es decir, del
derecho en virtud del cual una cosa se encuentra sometida a la voluntad y a la accion de una
persona (art. 2506, codigo civil).
Se modifica en algo la situacion si este acto juridico no se efectua venta con la consecuente
transmision de la propiedad y el cambio de dominio pero igual le entregan el automovil?
Asumiendo que efectua el pago de los $ 4.000 y su obligacion es pagar mensualmente la misma
cuota acordada, debemos examinar juridicamente la cuestion.
La circunstancia es asimilable a que se anticipen pagos o cuotas a cuenta del precio, previos al
momento en que si le efectuen la venta del automovil. Esos montos que se fueron anticipando
constituyen un derecho a favor, un credito que en el momento en que se concrete la venta
cancelara una parte o la totalidad del valor del auto. Esta circunstancia puede asimilarse a que se
vaya colocando dinero en una alcancia, pero en poder de un tercero el que le vendera el auto.
La situacion, graficada, sera la siguiente:

Observese que en todos los casos se mantuvo invariable el importe del capital o patrimonio;
unicamente cambio la composicion de sus bienes. Cuando se incremento la cuantia de los activos
fue porque simultaneamente se contrajo una deuda.
Este cambio de la naturaleza juridica entre ambas situaciones compra del automovil y anticipos
a cuenta de la compra aunque desde el punto de vista practico puedan resultar indiferentes,
dado que el auto se puede tener en uso en ambas situaciones, en la realidad juridica, y como
consecuencia en la economica, son sustancialmente diferentes.

De ahi que en adelante deberemos tener siempre en cuenta la naturaleza juridica de los hechos y
actos vinculados con el patrimonio para tener una idea adecuada de como este se modifica.

Hemos partido de un concepto muy simple: el patrimonio de una persona, su propio capital, sus
propios bienes, sus propios recursos y sus gastos. Este razonamiento que hemos utilizado es valido
y aplicable a cualquier persona, con independencia de la cuantia de sus bienes o la complejidad de
las actividades que desarrolla.
Por eso examinaremos en el proximo punto que sucede con las personas juridicas.


11.1.3. PERSONAS JURIDICAS
11.1.3.1. Concepto y clasificacion
En realidad, las actividades economicas son desarrolladas en el mundo moderno mediante
diferentes formas juridicas que implican su despersonalizacion, es decir, la separacion de las
personas fisicas que las constituyen o son sus propietarios de la nueva figura que realiza las
actividades parado cual fue creada.
Aparece el concepto de persona juridica como urr sujeto nuevo, diferente de quienes lo integran,
susceptible de adquirir derechos y contraer obligaciones, igual o como si fuera una persona fisica.
Es asi como el codigo civil define como personas a todos los entes susceptibles de adquirir
derechos y contraer obligaciones, y, a su vez, caracteriza a las personas juridicas, llamadas
tambien de existencia ideal, como aquellas que tienen las facultades mencionadas y que no son
personas de existencia visible.
Basicamente, y sin que ello signifique agotar el tema, es conveniente tener presente que el mismo
codigo civil clasifica a las personas juridicas como de caracter publico y privado. Entre las primeras
identifica al Estado nacional, provincias, municipios, la Iglesia Catolica, etcetera.
A su vez, el mismo codigo subclastfica a las de caracter privado en dos tipos:
a) Las asociaciones y las fundaciones que tengan por principal objeto el bien comun, posean
patrimonio propio, sean capaces por sus estatutos de adquirir bienes, no subsistan exclusivamente
de asignaciones del Estado y obtengan autorizacion para funcionar.
b) Las sociedades civiles y comerciales o entidades que, conforme a la ley, tengan capacidad
para adquirir derechos o contraer obligaciones, aunque no requieran autorizacion expresa del
Eatado para funcionar.


De esta subclasificacion surge claramente que las personas fisicas pueden in :egrar distintos tipos
de agolpamientos sociales, con multiples objetivos, pero suje :os a la normativa legal que para
cada caso se establezca, sin necesidad de autorizaron especial del Estado para funcionar como
tales, salvo que expresamente asi se disponga.
Un aspecto que debe ser reafirmado enfaticamente es que todas estas asociacio les,
corporaciones, sociedades, o como se las denomine, son personas enteramente distintas de los
miembros o de las personas fisicas cf juridicas que las constituyan o as compongan. Una persona
fisica^ puede integrar diferentes personas juridicas, y :ualquier persona juridica puede tambien
integrar otras personas juridicas, en tanto 10 existan limitaciones especificas incluidas en normas
legales.




El codigo civil, como norma juridica fundamental de cualquier sociedad, hace expresa referencia a
que los bienes que pertenezcan a la asociacion, no pertenecen a ninguno de sus miembros, y
ninguno de sus miembros, ni todos ellos, estan obligados a satisfacer las deudas de la corporacion,
si expresamente no se hubiesen obligado como fiadores, o mancomunado con ella. (Art. 39.)
En los parrafos anteriores ha quedado configurada la distincion ya sealada en el sentido de que
no existe confusion patrimonial entre una asociacion civil o comercial y el patrimonio individual de
sus componentes.
Dicho de otra manera, las personas que disponen de parte de sus bienes para integrar el capital de
una nueva sociedad no disminuyen la cuantia de su patrimonio. Esa porcion de bienes estara

representada luego por los titulos juridicos justificativos de dicho aporte. Y con todos sus bienes,
incluidos dichos titulos juridicos, responderan por sus propias deudas. Pero, en general, no
responden por las deudas de a persona juridica que fue constituida (').
Esas personas juridicas pueden realizar todo tipo de actividades en la medida jn que la propia ley
no lo prohiba, sean lucrativas o no, y adquieren diferentes formas.


11.1.3.2. Distintos tipos
Asociaciones civiles: se incluyen dentro de esta categoria, a titulo de ejemplo:

Cualquier tipo de cooperadora, como las tan conocidas escolares, las policiales, las de
bomberos voluntarios.

Mutuales: son aquellas asociaciones integradas por personas cuyo objetivo es prestarse
ayuda reciproca para obtener determinados objetivos materiales o espirituales, o para afrontar
riesgos eventuales. Todo esto supone poner en practica un principio de solidaridad, aunque para
ello se requiera la realizacion de contribuciones economicas periodicas por parte de aquellas.

Asociaciones sindicales: como su nombre lo indica, se trata de los sindicatos que agrupan
a trabajadores de las distintas actividades economicas. Incluyen agrupamientos superiores, de
segundo y tercer grado, como las federaciones y confederaciones.

Cooperativas: son formas tradicionales de agrupamiento de personas, fundalas tambien en
principios de solidaridad para encarar diversas actividades comunes, educiendo costos para el
conjunto de sus participantes. En determinados momentos e la historia economica de nuestro pais
adquirieron importante significacion las cooperativas agricolaganaderas, tamberas, electricas,
telefonicas, para construccion e viviendas, etc. Su capital es ilimitado, como su numero de socios.
Pueden repartir o no beneficios dinerarios excedentes obtenidos en el desarrollo de su activi
ad, pero no en funcion de los capitales o cuotas integradas por sus socios, sino n funcion de la
utilizacion de sus servicios.

Sociedades civiles: pese a que el aditamento de civil puede inducir a confucion, se trata de
sociedades que tienen objetivos de lucro, integradas y para realizar actividades acordes con las
propias de las personas que las integran. Un estudio contable, una sociedad entre cualquier tipo
de profesionales son casos tipicos y ejemplos de esta forma de sociedad. Pueden constituirse
cumpliendo o no formalidades contractuales y pueden tener o no aportes de capital.
Sociedades comerciales: en su art. Io la ley legisla sobre las sociedades comerciales y las tipifica
diciendo:
Habra sociedad comercial cuando dos o mas personas en forma organizada, conforme a uno de
los tipos previstos en esta ley, se obliguen a realizar aportes para aplicarlos a la produccion o
intercambio de bienes o servicios participando de los beneficios y soportando las perdidas.
De esta breve definicion surgen claramente algunos aspectos relevantes:

a) para que exista sociedad deben concurrir a su integracion dos personas como minimo;

b) la nocion economica de empresa, configurada por la conjuncion entre los aportes realizados y la
obtencion de beneficios a traves de la produccion o intercambio de bienes (eventual soporte de
las perdidas), mediando una organizacion;

c) la tipicidad juridica indica que unicamente son comerciales, y por ende sujetas a las
disposiciones de la ley, aquellas sociedades constituidas bajo requerimientos y condiciones
establecidas en ella, adoptando cualquiera de la formas juridicas que la ley determina.
A contrario sensu, pueden desarrollarse actividades comerciales, o actos de comercio en un
sentido mas amplio, a traves de otras formas juridicas que las enumeradas por la ley. Pero, en este
caso, no se tratara de sociedades comerciales.
Como se manifesto al pie de la pag. 224, practicamente las unicas sociedades comerciales que se
constituyen son las anonimas o las de responsabilidad limitada. Estas ultimas, cuando se trata de
pequeas organizaciones comerciales, industriales o de prestacion de servicios.
En virtud de ello, y a efectos practicos, siempre que hagamos referencia a sociedades
implicitamente nos referiremos a la sociedad anonima. Cuando se trate de otras, sean comerciales
o no, haremos la mencion explicita de la que corresponda.


11,1.4. SOCIEDADES ANONIMAS: SU CONSTITUCION Y CAPITAL
Como se analizo, las sociedades anonimas se constituyen con un capital aportado por los socios
que, en esta sociedad, se denominan accionistas. Este capital esta dividido en acciones. Cada una
de ellas es la expresion minima unitaria de dicho capital social y constituye para su propietario la
constancia para ejercer los derechos de socio sobre la proporcion que le cabe en la totalidad del
capital societario, de acuerdo con las normas legales y el contrato social que, en este caso
particular de las sociedades anonimas, se denomina estatuto social.
De ahi que el estatuto siempre establece el monto del capital social, con el aditamento de
...representado por tantas acciones de tantos pesos valor nominal cada una, con derecho....
Dicho en otros terminos simples, la sociedad emite titulos representativos de las acciones que
entrega a cada accionista. Su mera tenencia, por parte de este o de quien lo compro o adquirio a
cualquier titulo, le da reconocimiento como socio. Es el caso que juridicamente se denomina
acciones al portador.
Otro tipo de acciones son las que se denominan nominativas, en cuyo caso se extienden a nombre
de las personas que efectuaron los aportes, dejandose constancia en ellas y en registros
especificos de la sociedad, sobre las transferencias realizadas a otras personas. Las diferencias
entre ambos tipos de acciones son de caracter eminentemente juridico y se vinculan de manera
especifica con las condiciones en que opera su transmisibilidad.
En la Republica Argentina, por razones de naturaleza tributaria vinculadas con la identificacion de
los propietarios de las acciones, se admite unicamente la existencia de las acciones nominativas.
Esta prohibicion de emitir acciones al portador ha variado en reiteradas oportunidades en las
ultimas cuatro decadas.
A partir del momento en que los integrantes constituyen la sociedad juridicamente y le efectuan
sus aportes, para cada uno de ellos se produce una modificacion en la composicion de sus bienes.
Se desprenden, por ejemplo, de dinero, que a partir de ese momento deja de ser de su propiedad
para serlo de una persona juridica diferente de la de sus integrantes: la nueva sociedad. En su
reemplazo adquieren e incorporan acciones, es decir, titulos representativos del capital de la
sociedad. El patrimonio individual no se altero mas que en su composicion. Se modificaron el tipo
o la caracteristica de los bienes que lo integran. Su cuantia continua siendo la misma.



Veamos ahora la situacion desde la optica de la sociedad, esto es, de la nueva persona juridica.
En el momento de la constitucion, su unico bien es el dinero aportado por los accionistas. De otra
manera, dicho dinero se origina en el aporte de sus integrantes. Es la consecuencia de haber
definido en el contrato que dio nacimiento a la sociedad acta constitutiva y aprobacion del
estatuto social el monto del capital asignado a esa sociedad y la obligacion de aporte asumida
por los accionistas. Graficamente:

Otra posibilidad que otorga la normativa juridica es que ese aporte de los socios parcial o
integramente podria haberse realizado cediendo, entregando a la sociedad otros bienes
distintos del dinero efectivo, sujeto a formalidades!que permitan establecer adecuadamente su
valuacion. Esto significa demostrar que el valor de esos bienes equivalen al monto de dinero que
se comprometieron a aportar los accionistas. Por ejemplo, computadoras, maquinas, automoviles,
mercaderias de cualquier otra naturaleza, etcetera.


Que habria cambiado respecto de la situacion anterior para la sociedad? Simplemente que los
bienes que son de su propiedad son otros, aunque el importe del capital social que le da Origen
sea el mismo.

En nuestro ejemplo hemos considerado que la constitucion de la sociedad y la determinacion del
capital social por parte de los accionistas implica que todos ellos ' en forma casi simultanea
efectuan su aporte convenido.
. La obligacion de aportar una cifra de dinero determinada, o un porcentaje del capital social total
se denomina tecnicamente en las sociedades anonimas suscripcion de acciones. Cada uno de los
accionistas suscribe una cantidad de acciones obligandose a integrarlas efectuar su aporte
comprometido en el mismo acto de la suscripcion o en forma diferida.
A este respecto, y como norma general, la legislacion argentina sobre las sociedades comerciales
permite que dicha integracion unicamente en el caso en que sea en efectivo se desdoble: un
minimo del 25 % en el momento de la constitucion de la sociedad, y que el remanente pueda ser
integrado por los accionistas dentro de un plazo que no supere los dos aos. El momento del
requerimiento a los accionistas para integrar ese saldo generalmente se deja en manos del
directorio, que es la autoridad que administra la sociedad.

Que distingue la situacion cuando existen diferimientos temporales para efectuar la integracion
del capital de la sociedad? Tomemos por caso que se resuelve efectuar la integracion del 60 % en
dinero efectivo y el otro 40 % dentro del plazo maximo de dos aos. Juridicamente la sociedad
tiene el derecho a percibir de sus accionistas ese 40 %, y, por lo tanto, constituye un credito contra
ellos. Se trata de un derecho a percibir dinero dentro de un plazo determinado. Este derecho es un
bien intangible que se traducira en dinero en un futuro que no debe superar, como vimos, los dos
aos, por el cual la sociedad puede ejercer acciones juridicas para su percepcion en caso de
incumplimiento de algunos o todos sus accionistas. La situacion, graficamente, seria la siguiente:



Lo expuesto es coherente con la explicacion al grafico de la pag. 223. Pese a haber integrado una
parte del capital suscripto, los accionistas son responsables de integrar la totalidad del mismo, que
es la cifra por la cual arriesgan su patrimonio individual o personal.
En ambas situaciones descriptas integracion de los aportes en un solo momeh to e integracion
diferida en el tiempo pueden apreciarse similitudes y diferencias:
a) el capital juridico de la sociedad es el mismo, independientemente del porcentaje que se
integro;
b) el capital efectivo, en este caso particular del ejemplo, es el monto disponible en la
empresa para operar en sus actividades y resultara diferente segun sea el porcentaje integrado.
Surge de restar al monto del capital juridico el saldo aun no integrado. Si bien el ejemplo expuesto
aqui es un caso extremo, circunstancial y acotado en el tiempo, resulta razonable mostrarlo bajo
esta diferenciacion conceptual, mucho mas si la integracion se produce en el largo plazo de dos
aos.

El capital juridico establecido en el contrato social de la empresa cuando esta se constituye,
ademas de ser uno de los requisitos legales esenciales para que la nueva persona juridica tenga
vida propia como tal, unicamente se modificara.cuando exista una expresa y manifiesta decision
de los socios o accionistas en tal sentido. Y, por supuesto, debera hacerselo siguiendo las
formalidades que la normativa legal disponga, ya que implica una modificacion de dicho contrato.
Por ese motivo, la integracion diferida en el tiempo es una liberalidad o facilidad para no modificar
el estatuto en el corto plazo. En definitiva, seria lo mismo que suscribir y aportar en el acto
constitutivo el 60 % de nuestro ejemplo; y luego modificar el estatuto para aumentar el capital
cuando se integra el 40 % restante.

El capital que denominamos capital efectivo tiene una connotacion evidentemente economica. La
aplicacion del aporte inicial de los accionistas a la realizacion de las actividades propias del objeto
societario hara que este en permanente rotacion, merced a multiples operaciones de la mas
variada indole. De esa actividad podrian generarse ganancias que, mientras permanezcan dentro
del giro de la empresa, constituiran un incremento de los bienes con que cuenta la empresa y, por
ende, del capital efectivo respecto del momento de iniciacion de las actividades.

El capital juridico permanecera constante hasta que los accionistas resuelvan lo contrario. Ese
capital efectivo lo denominaremos de aqui en mas patrimonio neto.

En otros terminos, el patrimonio neto es el capital efectivo, el capital real de la sociedad y
adquiere esa denominacion para diferenciarse del capital juridico.

De manera tal que este siempre forma parte del patrimonio neto.

De ahora en mas reservaremos la terminologia de capital, capital social o capital en acciones,
cualquiera de estas indistintamente, para referirnos al capital juridico de una sociedad.


11.2. VARIACIONES PATRIMONIALES
Cuando se resuelve constituir una sociedad, se precisan las actividades que va a desarrollar el
objeto social y se le asigna un capital para poder cumplirlo, el aporte de los socios. El objeto
social no debe ser confundido con el objetivo social. El desarrollo del objeto social puede
caracterizarse como el medio, el instrumento para alcanzar los objetivos de los socios o accionistas
de una empresa mercantil: obtener ganancias de las inversiones que se realizan, es decir, del
capital de) cual los socios se desprenden a titulo individual para integrarlo en un proyecto
empresario para generar utilidades.

Ese medio constituye la oportunidad, la alternativa que los accionistas utilizan para obtener
mejores o mayores ganancias que las que podrian resultar de efectuar una colocacion financiera
en una institucion bancaria, o comprar titulos de la deuda publica de un pais. Inversiones que,
comparativamente, no obligan a realizar ningun tipo de actividad la realizan otros terceros
pero que tienen en principio un nivel de rentabilidad asegurado, aunque acotado, con muy bajo o
nulo riesgo.

El objeto puede ser cumplido mediante el concurso total o parcial de los socios o sin la presencia y
participacion directa de ellos. En este ultimo caso se delega la operatoria en otras personas,
generalmente con formacion profesional, sea como integrantes de la direccion de la empresa o
como ejecutivos especializados en areas determinadas.
Esta tendencia se consolida en la etapa actual de la economia argentina, siguiendo las tendencias
mundiales de las ultimas decadas, en virtud de la globalizacion de los mercados, el proceso de
concentracion de actividades y la amplia disponibilidad y movilidad de fondos obrantes en los
mercados financieros mundiales.

Las empresas pequeas y medianas, en cambio, mantienen la primera caracteristica; actividad
personal de socios o accionistas con creciente grado de profesiona lizacion o especializacion de
cuadros intermedios a medida que se trate de actividades de mayor volumen o complejidad.

De esta descripcion de la realidad surge nitidamente una afirmacion cuya validez parece
incuestionable. Cualquier emprendimiento, incluso el mas pequeo, requiere una organizacion. En
el sentido mas amplio, comprensivo de la accion de armonizar bienes economicos, recursos
humanos, tecnologia y sistemas de trabajo y documentacion de soporte acorde con la naturaleza
de la actividad a desarrollar y el medio donde actuara la empresa. Este ultimo aspecto tiene que
ver especificamente con las normas juridicas vigentes en el contexto y que condicionan
y.enmarcan las responsabilidades y obligaciones emergentes de su propia existencia y actividad.

La tematica abarca desde las relaciones de la sociedad con sus socios y accionistas hasta las que le
son propias como sujeto de derecho ante el Estado y terceros de toda indole. Relaciones que, en la
mayoria de los casos, tienen repercusion patrimonial.

Con independencia de las mas variadas actividades que puedan definirse como objeto social de las
organizaciones, de su tamao, estructuras, lugar o zona de actuacion, etc., existe una serie de
cuestiones patrimoniales que son comunes a todas ellas. Incluso a aquellas otras en las cuales la
consecucion de objetivos finales economicos obtencion de rentabilidadse minimice o ceda
frente a objetivos de caracter filantropico, social o comunitario, como es el caso de las
asociaciones civiles, cooperativas, sindicatos o clubes, por ejemplo.

Esas cuestiones patrimoniales se vinculan con las modificaciones que se producen en el
patrimonio, mediante la actividad propia de las organizaciones, que pueden alterarlo aumento o
disminucion con la consiguiente repercusion juridica y economica que ello puede traer.

La circunstancia de ser socio o accionista da derecho juridicamente a participar de los beneficios
de la sociedad que se integra. En algunos casos ese derecho es protegido por normas juridicas
especificas. Pero indudablemente para que ese derecho pueda ser ejercido es imprescindible la
previa y adecuada determinacion de ese beneficio en los estados contables de presentacion
obligatoria, exigencia que las normas juridicas ponen en cabeza de quienes tienen la
responsabilidad legal de administrar entes. Las normas tecnicoprofesionales se encargan de dar
respuesta a este tema, estableciendo los mecanismos y procedimientos que configuran la
existencia de utilidades. Aquellas normas juridicas genericas, a su vez, dan apoyatura a estas al
establecer como premisa basica, por ejemplo, que no pueden repartirse utilidades que no sean
liquidas y realizadas. Esa limitacion conceptual tiene por objeto, en resguardo del conjunto social,
evitar que, por la via de caracterizar utilidades que no sean concretas y definitivas, se pueda
repartir entre los socios parte del capital social.
De esta forma:

Existe una recurrencia continua entre el andamiaje juridico normativo y las normas
tecnicoprofesionales propias de la contabilidad.

Estamos de lleno en el tema de las variaciones patrimoniales.
Desde otro punto de vista, amen de la obligacion legal de la presentacion de los estados contables,
la normativa juridica establece con mayor o menor grado de deta lle, segun las circunstancias,
como presentar en ellos la informacion patrimonial, con que nivel o desagregados de clasificacion,
agrupamiento y significacion. Por otra parte, dado que se trata de informacion referida a bienes o
derechos medibles en moneda, existe la obligacion de darle valor, es decir, expresarla en terminos
monetarios como unidad de medida homogenea.
Ello, ademas de pemitir establecer los vinculos juridicos con los socios o accionistas, o con el
Estado para la determinacion de impuestos, hace que otros terceros ajenos a la organizacion
formulen determinados analisis y decidan realizar o no ciertas actividades economicas, por
ejemplo, venderle a credito, otorgarle un prestamo financiero, comprar acciones, decidir asociarse
a ella, etcetera.

Conocer estos aspectos a fondo esta en la medula de la contabilidad; de ahi que la intima relacion
entre las normas juridicas y las tecnicoprofesionales constituye el eje central de las aplicaciones
contables, eje sobre el cual las modificaciones al patrimonio variaciones patrimoniales en la
jerga profesional son un aspecto basico y elemental que debe ser facil y rapidamente
reconocido.
En el caso de una persona fisica, existe siempre una problematica economica, con independencia
de cuanto o en que grado pueda preocuparle: contar con un ingreso de dinero suficiente para
atender las necesidades que cada uno considere preciso cubrir. O/.eventualmenle, atenderlas Con
el uso de un capital ya qtfnsegUido con anterioridad. En esta afirmacion siempre esta implicito el
uso de dinero para comprar bienes o gastarlo, o invertirlo en las multiples oportunidades que
presenta el mundo actual.



Al constituirse una sociedad, el dinero o ios bienes aportados no permanecen estaticos en ella, se
utilizan para comprar otros bienes, afrontar el pago de gastos, transformar bienes para producir
otros, venderlos, financiar a terceros, cobrar y generar, a traves de esa actividad continua y
recurrente, beneficios que permitiran continuar con la evolucion de la empresa, mantener la
inversion y, eventualmente, aumentarla a traves de los beneficios generados, no distribuidos entre
los socios.

En ambos casos el individual y el de la sociedad el patrimonio esta en un constante cambio,
con mayor o menor velocidad.

El estudio de los cambios en el patrimonio se incluye bajo la denominacion de variaciones
patrimoniales. Se recurre a simplificaciones o descripciones especificas de hechos o actos
economicos que permiten entender en que casos existen o se producen cambios en la estructura
del patrimonio y cuando ellos incluyen modificaciones en su cuantia.



11.2.1 Concepto y Clasificacion
Por variacion patrimonial se entiende todo cambio en el patrimonio del ente. Estas suelen
clasificarse en:
permutativas y
modificativas.

Las variaciones permutativas son las que no modifican el importe del patrimonio neto.

Por ejemplo:
Compra de mercaderias al contado, en la que aumenta un activo y, simultaneamente, disminuye
otro activo por el mismo importe.

Compra de mercaderias a credito. En este caso aumenta un activo y, simultaneamente, crece un
pasivo por el mismo importe.

Cancelacion en efectivo de un pagare que habia sido firmado anteriormente a favor de un
proveedor. Disminuye un pasivo y, paralelamente, disminuye un activo en el mismo importe.

En algunos casos, las variaciones permutativas ni siquiera modifican la composicion de los
elementos patrimoniales, sino que tocan unicamente partidas del patrimonio neto. Por ejemplo,
destinar ganancias a la constitucion de una reserva.


Las variaciones modificativas son las que, ademas de cambiar la composicion del patrimonio,
alteran la cuantia del patrimonio neto.


Son ejemplos de variaciones modificativas los siguientes:
Se abona en efectivo el importe de una reparacion de la instalacion electrica. Dado que se trata
de un gasto, que requiere un desembolso de dinero, se produce una reduccion del patrimonio
neto.
Se cobran honorarios al contado por servicios prestados. Aumenta el dinero en efectivo contra
un ingreso por honorarios, lo que implica un crecimiento del patrimonio neto.
En los apartados siguientes profundizaremos el estudio de las variaciones patrimoniales
provocadas por las operaciones mas frecuentes.

En algunos ambitos se utilizan como expresiones equivalentes:
Variaciones permutativas = modificaciones cualitativas

Variaciones modificativas = modificaciones cuantitativas


11.2.2. VARIACIONES PERMUTATIVAS POR CAMBIOS DE ACTIVOS
Supongamos que se ha constituido una sociedad anonima con un capital de $ 50.000 que ha sido
aportado integramente en dinero efectivo. A efectos de su representacion grafica, que se incluye
en la pag. 237, denominemos esta situacion momento 1.

El conjunto de bienes que tiene la sociedad, en este caso, pesos cincuenta mil, en efectivo, se
denomina convencionalmente activo. Precisando entonces la terminologia, ya que vamos
avanzando en los conocimientos, podemos decir que en este momento 1 la sociedad tiene un
activo de cincuenta mil pesos, constituido unicamente por dinero en efectivo. Ademas, ese activo
tiene su origen en el capital social suscripto y aportado integramente por los socios.

Los directivos de la sociedad requieren de inmediato la apertura de una cuenta rnrrie.ntp. en el
Raneo de la Provincia de Buenos Aires, donde depositan integramente el dinero (momento 2)
(podrian haberlo hecho en cualquier otro que Ies resulte mas comodo por cercania, calidad del
servicio, atencion al cliente, seguridad, etc.). Esto significa que el Banco se convierte en el
custodio, el tenedor transitorio del dinero, que queda disponible para que la sociedad lo utilice
cuando lo necesite. Esa disposicion se obtiene mediante la emision de una orden que se da al
banco para que le entregue a un tercero la cifra que la sociedad establezca. Esa orden se
denomina cheque.

Practicamente, cuando se emite un cheque se lo entrega a la persona a quien se ;fectua el pago.
Esta es la que lo presenta en el Banco de la Provincia banco ibrado para cobrarlo. Puede
hacerlo percibiendolo en la sede del mismo banco por ventanilla o efectuando su deposito en
el banco donde dicha persona tiene ibierta a su vez una cuenta corriente. En este caso es su propio
banco el que lo pre enta al cobro mediante un sistema interno de compensaciones entre las
instituciones inancieras, que se denomina clearing bancario.
Pero en ambos casos, con independencia de cual es la forma que asume el COTO del cheque por el
beneficiario, se produce una disminucion del monto que tenerlos depositado en nuestra cuenta
corriente.
Asi como la apertura de la cuenta corriente y el correspondiente deposito del inero en ella, desde
el punto de vista patrimonial implica unicamente una forma istinta de guardarlo en la empresa o
en el banco y no constituye mas que un ambio en la estructura o composicion del activo, la
emision de un cheque constitu e tambien una modificacion del activo.
Posiblemente a esta altura del ejemplo pueda caber un interrogante. Acaso no 5 lo mismo tener
dinero dentro de la empresa o dentro de un banco? No se trata en efinitiva de dinero en efectivo
disponible para realizar pagos? Desde un punto de vista economico la respuesta es afirmativa,
aunque puedan quedar dudas, por ejemplo, respecto de la seguridad. En principio parece ser mas
seguro tener el dinero depositado en un banco que guardarlo dentro de un escritorio, o de una
caja de zapatos. Pero lo que cambia fundamentalmente la respuesta, y este es el concepto que
debe primar, es que existe una relacion de naturaleza juridica que se establece con el Banco de la
Provincia de Buenos Aires. La cuenta corriente bancada constituye un contrato entre la empresa
del caso y el banco, que produce efectos juridicos para las dos partes. El banco tiene la obligacion
de custodiar el dinero y de pagar los cheques que se emitan contra lo alli depositado; la empresa,

a su vez, asume obligaciones vinculadas con el pago de una retribucion por el servicio recibido y la
sujecion a las normas que rigen el contrato.
Retomemos el hilo de nuestro analisis economico. Si el cheque se extendio para pagar la compra
de bienes, cualquiera sean ellos, se produjo un cambio de un bien dinero existente en el
banco por otro de distinta naturaleza, por ejemplo, una maquina, un escritorio o bolsas de
azucar para revender. En este caso se compraron repuestos para computadoras, dado que esta
empresa tiene por objeto la compraventa de articulos para computadoras personales. En la misma
medida en que disminuye el dinero existente en el banco disminucion de un activo se
incorpora simultaneamente otro bien, los repuestos incremento de activo. No cambia el
monto del activo, pero si su composicion (momento 3).







El grafico muestra en su parte superior como una vez iniciadas las operaciones de la nueva
sociedad:
a) el capital social, capital juridico, no se modifica;
b) se produjeron dos modificaciones en el activo, que unicamente alteraron su composicion,
pero no su cuantia:
1. deposito en cuenta corriente del Bco. Provincia:
disminucion activo dinero (cancelacion);
aumento activo deposito en Bco. Provincia;
2. compra de repuestos para computadoras y pago con la entrega de un
cheque:
incremento activo repuestos;
disminucion activo deposito en Bco. Provincia.
En la parte inferior se representa a nuestro vendedor de los repuestos. Contra su entrega recibe
un cheque. Con el puede:
a) presentarse en el Bco. Provincia y percibir su monto por ventanilla, en cuyo caso recibira
pesos;
b) depositarlo en su cuenta corriente bancaria donde, mediante el clearing bancario, se le
acreditara su importe.


11.2.3. FORMALIZACION DE LAS VENTAS
Para que ese cambio mencionado compraventa se produzca de acuerdo con el ordenamiento
juridico vigente, deben satisfacerse algunas formalidades. Estas reconocen su origen en normas
legales que regulan las transacciones desde el punto de vista de los papeles de comercio,
legislados por el codigo respectivo y otros de naturaleza tributaria o impositiva.
En primer lugar el vendedor debe extender una factura. Esta es un documento donde se indican
una serie de datos identificatorios de ambas partes, con enumeracion expresa de lo vendido o del
servicio, su precio y las condiciones de pago. Si la factura no se hace, aunque se produzca la venta
de una cosa o se realice el servicio, y se perciba el precio estipulado con lo cual la relacion entre
ambas partes quedo terminada no se cumple con un aspecto esencial de legalidad. La
transaccion pertenece al ambito de lo que se llama la economia subterranea o la economia en
negro, que transcurre fuera del marco legal y puede hacer caer a ambos contratantes en la
configuracion de delitos sancionados por el codigo penal.

Tratandose de inmuebles, la documentacion imprescindible es la escritura traslativa del dominio,
que debe ser otorgada unicamente por un escribano publico, y puede ser precedida por un
contrato de compraventa que se denomina boleto de compraventa.

Pero, ademas de ventas de cosas muebles e inmuebles, se realizan otras actividades economicas
que tambien requieren su formalizacion a traves de facturas. Es el caso de los servicios de
profesionales, plomeros, gasistas y cuantas otras actividades usted conozca, en tanto no sean
realizadas en relacion de dependencia de un empleador. Si estas actividades se hacen en forma
individual por cuenta propia o mediante personas juridicas, existe la obligacion at facturar. En la
misma situacion se encuentran quienes construyen para otras personas, o fabrican cosas a pedido.

Podriamos afirmar, para realizar un encuadre mas general y remitiendonos nuevamente a las
normas juridicas, que estan obligados a extender factura los que venden cosas muebles y quienes
sean prestadores de servicios. El art. 1623 del codigo civil enuncia que la locacion de servicios es
un contrato consensual, aunque el servicio hubiera de ser hecho en cosa que una de las partes
debe entregar. Tiene lugar cuando una de las partes se obligare a prestar un servicio, y la otra
pagarle por ese servicio un precio en dinero....
De esta definicion surgen dos conceptos diferentes, aunque a veces no son tan visibles o se
confunden. Esta disquisicion es importante, particularmente en casos de controversias entre las
partes sobre el cumplimiento de lo pactado, este o no exteriorizado por escrito. Tambien para la
aplicacion de normas tributarias que efectuan la distincion entre ambos conceptos, como es el
caso del impuesto al valor agregado, al que haremos referencia en las proximas paginas.
En el contrato de locacion de obra, donde el objeto es el resultado de un trabajo, la remuneracion
se establece segun la obra realizada, el encargado de hacerla goza de autonomia. A su vez, el
objeto del contrato de locacion de servicios es la actividad misma del prestador; la retribucion se
vincula con el tiempo empleado y existe una subordinacion de quien lo presta respecto de quien
requiera el servicio, ya que este asume la direccion de los trabajos. Estos elementos distintivos,
que no son taxativos ni aparecen en las normas juridicas, surgen de la jurisprudencia de los
tribunales que han tenido oportunidad de expedirse sobre un amplio numero de casos
particulares, en los cuales la caracterizacion del tipo de locacion obra o de servicios
configuraba la solucion del conflicto.
Cuando existe relacion de dependencia, la prestacion de servicios se rige por las normas de la
legislacion laboral y no de las del codigo civil. En este caso, el empleado o dependiente no emite
factura, simplemente firma los recibos de sueldo que extiende el mismo empleador.

Si una empresa le solicita a un contador publico que, por un precio que establecen de comun
acuerdo, le instale una PC y le deje funcionando un sistema de contabilidad, estaremos frente a
una locacion de obra.

Si esta empresa contrata a un contador publico para que la asesore sobre todos los temas
impositivos y contables, el contador visita la empresa una vez por semana y contesta las consultas
telefonicas que se le hacen, y se conviene como retribucion un honorario mensual, la naturaleza
de la relacion entre ambas partes es un contrato de locacion de servicios.
En cambio, si el contador publico trabaja permanentemente dentro de la empresa, cumple un
horario, es en definitiva un ejecutivo, funcionario o personal calificalo, dependiendo de ordenes
de otros funcionarios o del dueo de la empresa, pese a jue realiza un trabajo profesional, se rige
por las normas del derecho laboral.

En los tres casos, las obligaciones reciprocas son diferentes. En el primero, fi ializan contra la
recepcion de la obra sistema contable en PC y su pago. En el segundo, la relacion contractual
durara hasta que ambas partes acuerden o en el momento en que resuelvan su finalizacion el
profesional asesora sobre los temas de ;u competencia y percibe el honorario mensual acordado
. En el tercero, al regirse por la legislacion laboral que puede ser general, o especifica si existen
convenios electivos que rigen la actividad de que se trate se deben satisfacer sus normas
mientras ella dure, o cuando se resuelva su rescision. Por ejemplo, el empleador puede stablecer
las reglas de trabajo, suspenderlo, imponerle sanciones. Esta obligado a abonar los impuestos
sobre el salario, despedirlo pagando las indemnizaciones lega es, otorgarle vacaciones, etcetera.
Como se afirmo, la configuracion adecuada de la relacion juridica entre un ente y un tercero
permite establecer claramente las repercusiones patrimoniales que pudieran originarse en su
estructura patrimonial.

Se habra advertido que las facturas, con independencia de que contengan basi amente la misma
informacion, pueden estar impresas con caracteristicas diferentes n cuanto a su denominacion
A", B o "C. Esta distincion se origina en una obligacion de naturaleza tributaria sobre la que
volveremos enseguida. Conceptualmente, cuando se vende alguna cosa, al precio de venta debe
adicionarse obligatoriamente un importe equivalente al 21 % de dicho precio, en concepto de
impuesto al valor agregado. Este importe lo percibe el vendedor, quien tiene la obligacion de
entregarselo al organismo recaudador de impuestos: la Direccion General Impositiva DGI en
terminos habituales. Es decir que el vendedor actua como un gente intermedio entre el
compradorobligado al pago del impuesto y la DGI.


11,2,4. MECANICA DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
El IVA es un impuesto que abona el consumidor final comprador de cualquier bien. Es un tipico
impuesto al consumo. Los alimentos, un televisor, una calculadora, un cuaderno, un juego de
muebles son ejemplos de la amplitud de productos por los cuales todos pagamos el impuesto
incluido en el precio cuando somos consumidores finales. Pero ademas pagan el IVA los
consumidores finales que requieren prestaciones de servicios o de obras, por ejemplo, de
profesionales.

Asi, cuando se hace la ampliacion de un edificio, o se recicla una casa, tanto si se contrata a un
profesional por un monto que incluye o no materiales, en el precio total o en el honorario esta
incluido segun el caso, el monto del impuesto. Si los materiales, por ejemplo, muebles de cocina,
ceramicos o artefactos se compran por separado, el vendedor incluye el IVA en el precio que
debemos abonar. Tambien lo incluye el ingeniero o el constructor si provee los materiales.

En definitiva, cualquier persona que compre un bien para su propio uso o consumo esta pagando
en el precio total una suma que incluye el valor de ese bien mas el IVA, que es equivalente al 21 %
de dicho valor. Asi, si Ud. adquiere un televisor en $ 450, en realidad su valor es solo de $ 371,90,
en tanto que la diferencia de $ 78,10 es el Impuesto al Valor Agregado que esta pagando como
consumidor final ($ 78,10 es el 21 % de $ 371,90).
En virtud de las disposiciones de la ley:

El IVA esta estructurado de forma tal que se va anticipando su ingreso al fisco mediante la
fragmentacion del valor de los bienes y servicios en cada momento de negociacion. Etapa por
etapa se grava el valor agregado en la misma, al valor ya acumulado de las anteriores. De
manera que la totalidad del impuesto que paga el ultimo comprador, esto es, el consumidor
final, sea exactamente igual a la suma de los pagos que se fueron haciendo parcialmente en
cada una de las etapas anteriores de comercializacion, incluida la del ultimo vendedor.

Para los participes del ciclo de produccion y venta, el IVA no implica una modificacion en la
cuantia de su patrimonio. El impuesto recae unicamente sobre el consumidor final.

Con el fin de comprender adecuadamente el funcionamiento del impuesto y su repercusion en la
estructura patrimonial, sigamos con el ejemplo del televisor.

Cuando el consumidor fina le abona $78,10 de IVA incluidos en el precio final a su vendedor, este
lo esta percibiendo por cuenta de la DGI, en la que debe ingresarlo. Es un intermediario legal y ese
monto de IVA facturado a su cliente es una deuda que asume con el organismo de recaudacion
fiscal. Por otra parle, siendo un comerciante minorista, previamente tuvo que comprarlo a un
mayorista distribuidor. Cuando compro el televisor para luego revenderlo, tambien abono el IVA a
su proveedor, que le facturo a un valor al que adiciono el impuesto. Supongamos que ese T V. le
costo S 330 por lo cual abono, ademas, el 21 %, o sea, $ 69,30. Veamos cual es la cuenta final.

Nuestro comerciante minorista percibio $78,10 de IVA cuando lo vendio y pago anticipadamente
$ 69,30 de IVA cuando lo compro, monto que percibio su vendedor, el distribuidor. La diferencia
de $8,80 entre ambas cifras es la que todavia le adeuda a la DGI cifra que debe ingresar en el fisco
en las fechas que las normas de la DGI establecen.

Pero sigamos con nuestro ejemplo; el distribuidor adquirio el televisor en la fabrica. Se lo
vendieron a S 300 mas el IVA con lo cual abono S 363 ($300 + 21% = 300 + 63). Debe ingresar en la
DGI unicamente $6,30, que es su deuda (69,30 63 = 6,30).

El fabricante del televisor compro materias primas en el exterior por $ 200, y realizo gastos por
$50. Las compras de insumos por $200 hicieron que abone IVA por $24,20 (21%) en el momento
de nacionalizar las mercaderias, es decir, cuando las ingreso en el pais.

Cual es su situacion frente a la DGI? Abono anticipadamente $24,20 y percibe por la venta $63;
con lo cual su deuda a saldar con la DGI es de $38,80 ($63 $24,20).

Se cumplio la premisa establecida al inicio de que el impuesto lo pagaba solamente el
consumidor final? Veamos la secuencia integra El resumen de lo descripto antes es el siguiente:




11,2,4,1. Condiciones de inscripcion frente a! IVA
Las normas que se refieren detalladamente a la documentacion a emitir por la compraventa de
cosas muebles, locaciones y prestaciones de servicios, locaciones de cosas y/o de obras en general
son las de caracter impositivo que reglamentan este impuesto.
La res. gral. 3.419 de la Direccion General Impositiva del 23 de octubre de 1991 establece la
obligacion de tipificar las facturas bajo las denominaciones "A", "D" o C

Anlcs de entrar en su explicacion basica es preciso caracterizar las categorias de responsables
frente a la ley.

Responsable inscripto: En principio son todos los sujetos pasivos del impuesto, excepto los que
entren en cualquiera de las otras categorias.
Tienen la obligacion: de presentar declaraciones juradas determinativas dc.I impuesto lodos los
meses, impuesto que surge por diferencia entre los debilos fiscales (IVA incluido en las facturas a
dientes) y creditos fiscales (anlicipos por operaciones realizadas al recibir facturas de
proveedores).

Responsable no inscripto: Pueden optar por esta categoria quienes, en el ao anterior al periodo
fiscal, no superen los $ 144.000 de facturacion por ventas, excepto que sean fabricantes o
industriales; o de $ 96.000 por prestaciones de servicio. Esta categoria de contribuyentes no
presenta declaraciones determinativas del impuesto.
Consumidor final. Son las personas que destinan los bienes y servicios adquiridos para su uso o
consumo privado.

Exento: Aquellos que hagan actividndes que la ley excluye del ambito del impuesto.
De acuerdo con la resolucion de la DGI citada, tenemos que:

1. Factura tipo "A
La emite el responsable inscripto por operaciones realizadas con:
a) Otro responsable inscripto: se discrimina el IVA, tasa 21 %.
b) Responsable no inscripto: igual que el anterior; se agrega discriminada una sobretasa de
impuesto del 50 % sobre la tasa general, es decir, otro 10,5 %.

2. Factura tipo "B"
La emite e) responsable inscripto por operaciones realizadas con consumidores Tiales o exentos.
El impuesto no se discrimina en la factura, aunque esta incluido en el precio final. Los
consumidores finales o exentos no presentan liquidacion del impuesto ni pueden computarse el
credito fiscal.

3. Factura tipo "C"
La emiten quienes son responsables no inscriptos o exentos. No se discrimina el IVA, por lo cual el
precio es neto. Quienes adquieren bienes o servicios a responsables no inscriptos o exentos no
pueden computar el credito Fiscal por IVA, por no estar discriminado en la factura que reciben. El
IVA, en este caso, forma parte del costo.
' A los efectos de evitar confusiones y para un mejor control fiscal; en ningun otro documento
comercial pueden utilizarse las letras *'A, D", *,C"; por el contrario





11.2.5. VARIACIONES PERMUTATIVAS EN LAS QUE INTERVIENEN PASIVOS
En parrafos anteriores analizamos como se modifica la composicion del activo, a partir de la
realizacion de una compra, pagando su importe al contado. Contra la recepcion de los bienes en
este caso repuestos para computadoras se emitio y entrego simultaneamente un cheque, con lo
cual el proveedor percibio practicamente en el momento, o a lo sumo dentro de las 24 o 48 horas
siguientes, el monto de su venta.
La cancelacion de las operaciones no se produce habitualmente de esa manera. En general, entre
las empresas existe una relacion comercial por la cual predomina la existencia del credito. Este
consiste en otorgar una financiacion, un tiempo de espera entre el momento en que la mercaderia
se esta entregando y aquel en que se percibe su cobranza. En nuestro ejemplo anterior, si nos
hubieran otorgado un credito se habria diferido el momento de extender el cheque hasta
cumplirse las condiciones de pago pactadas, por ejemplo, a los 30 o 60 dias posteriores.
La modificacion permutativa del caso anterior variacion dentro del mismo activo cederia para
dar lugar a otro cambio distinto en la composicion o estructura de nuestro patrimonio. Veamos
esto en una segunda operacion de compra de caracteristicas similares a la anterior.
Si ahora efectuamos una compra de repuestos por $ 5.000, la factura A que nos extienden
tendra adicionado y discriminado el impuesto al valor agregado; el 21 % de ese importe es $ 1.050.
Tenemos que pagar en definitiva la suma de $ 6.050 que es el total de la factura.
Podemos observar, comparativamente respecto de la situacion anterior, que se ha producido un
incremento en el activo de $ 6.050; en la cuenta del Banco Provincia continuan los $ 40.000; a los
$ 8.264,46 de repuestos provenientes de nuestra primera compra le agregamos ahora $ 5.000, y al
credito fiscal de IVA por $ 1.735,54 originados en aquella primera factura debemos adicionarle el
que surge de la nueva, en la que estan desagregados otros $ 1.050 por esc concepto.
Cual es el origen de dicho incremento del activo total? Indudablemente la compra que hemos
realizado.




En efecto, el capital social inicial, aquel que se denomina capital juridico, no se modifico; sigue
siendo el mismo. Pero hemos obtenido la financiacion de un proveedor; existe un capital de un
tercero ajeno a la empresa del que se dispone transitoriamente y que esta financiando ese
incremento del activo. En resumen, podemos afirmar que el total de nuestro activo de $ 56.050 se
origina en nuestro capital social original de $ 50.000 y en deudas que asumimos por $ 6.050;
nuestros proveedores nos estan facilitando capital por un periodo determinado, que se debera
devolver en el momento pactado.

La nueva estructura patrimonial podemos mostrarla de otro modo, para que se exteriorice
visualmente el porque del cambio.



Cuando corresponda cancelar este pasivo de $ 6.050, se emitira entonces un heque del Banco de
la Provincia, el saldo anterior de $ 40.000 se reducira a la suma le $ 33.950, nuestro proveedor se
habra hecho de su dinero, con lo cual desaparece a el pasivo de $ 6.050. De lo que se trata, en
definitiva, es que la constitucion de ese >asivo fue un paso que permitio disponer durante un
tiempo del capital de un terce o y torno innecesario efectuar el pago de la compra,
simultaneamente con su incor )oracion al activo. La estructura patrimonial, luego de cancelarse la
deuda, quedo asi:



Los ejemplos que se estan dando tienen como objetivo facilitar la comprension de como funcionan
y se modifican las estructuras patrimoniales cuando se contraen deudas y cuando se cancelan. Es
valida la aclaracion por cuanto podria preguntarse en el caso concreto para que se asumen
deudas cuando hay suficiente dinero disponible en el banco que permitiria comprar al contado,
circunstancia que facilitaria mejorar el precio de las compras obteniendose, por ejemplo, rebajas
por pago inmediato? Sin perjuicio de lo sealado, resulta importante resaltar que es normal que
las empresas recurran a la obtencion de financiacion de terceros (proveedores, bancos,
financieras, etc.), ya que el capital propio aquel aportado por los accionistas o socios, o el que se
vaya generando por la propia actividad, como veremos enseguida resulta insuficiente para
sostener determinados niveles de actividad.

El capital propio se va invirtiendo en diferentes tipos de activo. En el proceso continuo y
recurrente del denominado ciclo productivo de una empresa, es necesario comprar bienes, pagar
insumos, incurrir en gastos, vender y financiar a clientes, lo cual va generando mayores
necesidades de fondos a medida que el nivel de actividad crece. Para vender mas se requiere
comprar mas mercaderias, a veces gastar mas, vender a mas largo plazo, tener mejor surtido y
variedad de mercaderias. Estas cuestiones significan implicitamente invertir mas en bienes
disponibles para la venta, tener mayor inmovilizacion de fondos aplicados a financiar a los clientes,
renovar las tecnologias con mas frecuencia, etcetera.

Podriamos tener una gama infinita de argumentos que justifican recurrir al capital de terceros
endeudamiento para continuar operando con mayores volumenes, salvo que se obtenga capital
aportado por los propios socios o accionistas. Toda la tematica vinculada a determinar las
necesidades financieras de una organizacion, la evaluacion de requerimientos de fondos para
nuevos proyectos o del nivel de capital de trabajo necesario para cumplir determinadas metas de
actividad y rentabilidad forman parte de las tecnicas de gestion y de las necesidades de
informacion para administrar, para la gerencia.

Retomemos conceptualmente las variaciones patrimoniales. Siempre que se adquieran bienes,
cualquiera sea su naturaleza, caracteristica o destino para usar, para vender, para incorporarlos
en un proceso de industrializacion estaremos en presencia de un incremento del activo. Sea que
se trate de una maquina, un escritorio, un edificio, un auto todos bienes para usar o, como en
nuestro caso, de los repuestos de PC, para vender.

Inexorablemente ese incremento del activo implicara una reduccion de otro activo si se abona su
precio en forma simultanea. Es un activo que se cambia por otro. Pero si esa circunstancia no se da
cancelacion simultanea y se obtiene financiacion del proveedor, se esta reemplazando la
reduccion de aquel activo por un incremento de las deudas.

Si todas las compras se efectuan a proveedores que son responsables inscriptos en el IVA, en las
facturas respectivas estara discriminado el impuesto que se debe anticipar a la DGI a traves de
los proveedores. Con lo cual el credito fiscal del impuesto al valor agregado se acrecentara con
cada compra y formara parte transitoriamente del activo de la empresa.

En que cambia la situacion si en vez de efectuar una compra a un responsable inscripto se la hace
a un responsable no inscripto? Tal como fue sealado, el responsable no inscripto no puede
discriminar el impuesto al valor agregado en sus facturas de ventas, por lo cual, siempre se
incorporara el bien al activo por el monto total de la factura. Pese a conocer que ese monto
incluye el IVA, no se podra computar porque el proveedor al cual le estamos haciendo la compra
no puede discriminar en la factura individualizar el monto del impuesto. En estos casos, en
definitiva, cuando se compren bienes o servicios se debe computar como costo total el valor de la
factura que incluye el impuesto al valor agregado.



11,2,6. VARIACIONES PERMUTATIVAS POR VENTA DE BIENES POR EL MISMO PRECIO DE COSTO
Supongamos que se venden $ 3.000 de repuestos de computadores al mismo valor unitario que
los hemos comprado, con lo cual no les estamos agregando ningun valor adicional ni ningun
porcentaje de beneficios. La factura se emite por $ 3.630, dado que se debe agregar el 21 % de
IVA, es decir, $ 630. Con ello se produce una disminucion de nuestros stocks, de nuestras
existencias de repuestos de PC por aquel valor de S 3.000. Cabria analizar las hipotesis financieras
de la operacion. Venta al contado o con financiacion.
En el primer caso, que se este vendiendo al contado, la empresa recibira dinero en efectivo o un
cheque que se depositara en el Banco de la Provincia de Buenos Aires. A la disminucion del activo
Repuestos se estara produciendo un incremento del activo Bancos por $ 3.630. Pero la
disminucion del activo fue de $ 3.000, no de $ 3.630; la diferencia, los $ 630, es el IVA que el
comprador esta anticipando para que, por nuestro intermedio, se deposite en la Direccion General
Impositiva. Hasta el momento en que efectuemos su deposito o lo cancelemos por compensacion,
ese monto de $ 630 constituye para nuestra empresa una deuda, un pasivo hacia la Direccion
General Impositiva.

Recordemos que todas las ventas que se efectuen llevaran incorporado, adicionalmente al precio,
el impuesto al valor agregado, cualquiera sea la tipicidad de lo que se vende y con independencia
de las caracteristicas o modalidades de la operacion y su monto. Siempre tendremos que agregar
el 21 % del IVA. Esa deuda a la que denominamos debito fiscal del impuesto al valor agregado o
IVA debito fiscal se cancelara en la fecha del vencimiento de la presentacion de la declaracion
jurada mensual del impuesto.

En la hipotesis de que se este otorgando financiamiento, ello significa que se entregan los
repuestos pero sin percibir su importe, nace un derecho a su percepcion, que sera a los 30, 60 o 90
dias, por ejemplo, que se hayan establecido como condicion de pago. Este derecho tambien es un
activo, un activo de naturaleza juridica; no es un bien palpable en el sentido material de dinero o
una cosa. Se manifiesta como un derecho emergente de un contrato entre comprador y vendedor
contrato de compraventa, por el cual una de las partes el comprador asume la obligacion
de cumplir con el pago del precio. Este derecho a percibir en el futuro forma parte del activo,
incluyendoselo bajo la denominacion de cuentas a cobrar o cuentas de clientes o deudores por
ventas, o cualquier otra denominacion equivalente.



La diferencia entre ambas hipotesis reside unicamente en las caracteristicas del activo que se
incrementa. Si adoptamos la segunda, el cuadro patrimonial quedara asi:



Antes se manifesto que otra posibilidad de incrementar el activo era incorporar dinero
proveniente de una institucion financiera, como puede ser un banco, o de un tercero que presta a
la empresa fondos en efectivo. El uso del credito, es decir, de los fondos prestados, no es gratuito.

Una forma que paulatinamente esta adquiriendo significacion para las empresas de nuestro pais
es el dinero proveniente de mercados internacionales a traves de las denominadas obligaciones
negociables. Existen intermediarios especializados que, luego de evaluar la capacidad de generar
ganancias, la solidez economica y otras caracteristicas que hacen a la seguridad de los inversores
privados de recuperar el capital que eventualmente prestaran, colocan obligaciones negociables
emitidas por la empresa que necesita obtener fondos. Estas obligaciones son instrumentos
juridicos que obligan al emisor a pagar los intereses convenidos y el capital en los vencimientos
establecidos. Basicamente se diferencian de un prestamo directo en que pueden cotizarse en las
bolsas o mercados internacionales y transferirse de mano en mano entre instituciones,
particulares, fondos de pension, etc., sin obligacion a mantener el prestamo otorgado durante
todo el periodo previo a su vencimiento. Generalmente se emiten por periodos que oscilan entre
uno y cinco aos. Por otra parte, las tasas de interes de dichos mercados financieros
internacionales son mas bajas que las que suelen regir en prestamos directos locales.

En todos los casos se genera un incremento del activo Bancos por el monto que nos esten
prestando, ya que normalmente el dinero se deposita en cuentas bancarias, y un aumento del
pasivo, cualquiera sea quien haya facilitado el prestamo. Si se recibio un prestamo, por ejemplo,
del Banco de la Nacion Argentina, por $ 10.000, nuestro cuadro patrimonial se modifico asi:




















11.2.8. VARIACIONES MODIFICATIVAS: LOS RESULTADOS
En los parrafos precedentes se mostraron diferentes tipos de operaciones que habitualmente se
realizan dentro de cualquier organizacion, con la finalidad de observar como se integra y se
modifica la estructura patrimonial basica. Esas modificaciones, a efectos metodologicos y
didacticos se agruparon de manera de incluir solo aquellas que no producen cambios en la cuantia
del patrimonio.

La realidad, empero, y por propia concepcion de la constitucion de la mayor parte de las
organizaciones, lleva a que estas transformaciones de la estructura patrimonial formen parte de
actividades que tienden necesariamente a incrementar el patrimonio inicial.

Los aportes societarios, el capital juridico, el capital social constituyen el primer paso vital para
desarrollar actividades generadoras de incrementos futuros. Esta en la esencia de las empresas la
produccion de ganancias; de lo contrario estariamos y de hecho existen frente a personas
juridicas simplemente tenedoras de bienes. Estos casos, por otra parte, responden a objetivos
diferentes que se vinculan con cuestiones hereditarias o impositivas particulares de los tenedores
de las acciones.

Esa generacion de ganancias a la que nos referiremos puede tener dos grandes enfoques
diferenciadores, aunque no excluyentes. Uno, el incremento del valor futuro de los bienes por su
sola tenencia, en funcion de otros hechos o sucesos del contexto nacional o internacional. Ejemplo
tipico de esto lo constituye la presencia de inversores extranjeros que adquieren grandes
extensiones de campos, propiedades o terrenos en zonas que presumen incrementaran
notablemente su valor en los proximos aos, basandose en diversos argumentos:
a) comparativamente con los valores internacionales esos bienes hoy son baratos;
b) los requerimientos de alimentos aumentaran y la Argentina tiene una gran capacidad de
generarlos;
c) la contaminacion ambiental es muy reducida en relacion con otras regiones del mundo;
d) la estabilidad monetaria y las reformas de la economia potenciaran un flujo de capitales
que hara aumentar los precios de esos bienes de manera que la rentabilidad a largo plazo sera
mayor que otras inversiones alternativas.

Los argumentos que pueden esgrimirse son muchos, pero bastan a titulo de ejemplo los
expresados.

El segundo es su generacion a traves de la actividad industrial o comercial, o la prestacion de mas
y mejores servicios diferenciados. La innovacion tecnologica y su aDUcacion a los procesos
productivos, la ampliacion de mercados, la creciente competitividad, el uso mas eficiente de los
recursos, unidos a la existencia de mercados financieros internacionales de magnitudes
incalculables y a la disminucion de las distancias en terminos de tiempo, son todos factores
concomitantes de mayor actividad.

Esta descripcion es aplicable a todo nivel de empresa u organizacion, por lo cual la disminucion de
costos y la mejoria de la rentabilidad son valores esenciales.
Las empresas nacen y se desarrollan; incurren en gastos o costos propios de su funcionamiento,
venden a un precio diferente del cual han comprado o fabricado. Al cabo de un tiempo
determinado se mide cuanto se gano o cuanto se perdio con esa actividad. Estamos en presencia
de las operaciones reales que modifican la cuantia del capital social.
Ya al constituirse una empresa se incurre en determinados gastos necesarios para iniciar las
actividades propias del objeto social. Sigamos con el caso de esta empresa que se dedicara a la
compra de repuestos de computadores personales para su venta a los usuarios finales; actua
como comerciante minorista, vende al menudeo, para lo cual tiene que instalar un local a la calle.
Puede comprarlo o arrendarlo.
El alquiler de un local implica la formalizacion de un contrato con el propietario, que se denomina
contrato de locacion de inmueble. Este contrato da derecho a utilizar el inmueble durante un
periodo convenido, pagando una suma de dinero en contraprestacion. Esta cifra es el monto del
alquiler, y depende de las circunstancias propias del mercado, como oferta y demanda, ubicacion,
dimension, estado de conservacion, etc. Muchas veces los contratos de locacion se establecen por
un unico monto mensual fijo; en otros casos incluye, ademas de la cifra mensual que se paga al
propietario (locador), asumir determinados gastos, como, por ejemplo, los mensuales del
consorcio de copropietarios, o el pago de impuestos que gravan la propiedad (contribucion
inmobiliaria, impuestos y tasas municipales, etc,). Durante decadas pasadas, la falta de locales
comerciales y la fuerte demanda sobre ellos introdujo como variante el pago de una "llave", que
consistia en una cifra significativa, por unica vez, que se abonaba como un derecho para firmar el
contrato, y con independencia del al* quiler mensual; o el arrendamiento por un canon variable
equivalente a un porcentaje sobre el monto de las ventas mensuales que efectuaba el locatario.
Este sistema se mantiene vigente, con algunas variantes, en la locacion de locales de
determinados centros comerciales, hipermercados o shoppings.
Para poner el local en condiciones de funcionar es necesario dotarlo de algunas instalaciones,
como mostradores, estanterias, exhibidores, una PC, etc. Constituyen bienes que tienen una
caracteristica particular, no se consumen de inmediato en ;1 corto plazo, sino que tienen un
consumo diferido con el transcurso del tiempo, se isan durante varios aos. Ademas, es necesario
incorporar personas que trabajen en el negocio, sea para atender a los clientes, cobrar o llevar la
administracion. Ello implica definir la naturaleza juridica de la relacion de trabajo y abonar salarios,
re tribuciones u honorarios, segun el caso. A su vez, esto puede generar otro tipo de obligaciones,
como, por ejemplo, el pago de impuestos sobre los salarios y cumplir con otras normas
establecidas en la legislacion vigente.
La existencia de un local de ventas requiere iluminacion adecuada, lo que lleva a consumir energia
electrica, al igual que por el uso de artefactos electricos, como cafeteras y ventiladores.
Necesariamente debe existir comunicacion fluida con proveedores y clientes, por lo cual se
instalan telefonos y fax, cuyos servicios tambien deben abonarse. La utilizacion de calefactores o la
existencia de una pequea cocina requieren uso de gas. Se consumen articulos para limpieza, se
gasta en papeleria, franqueo; en fin, la mera existencia del local abierto al publico supone una
diversidad de gastos de caracter mas o menos imprescindibles.
Esta descripcion breve y muy simple permite demostrar que durante el periodo de funcionamiento
de la empresa se van produciendo gastos de diferente naturaleza y magnitud, asi como deben ser
comprados determinados bienes para usarlos en la actividad, no para revenderlos. Tratandose de
gastos, desde el punto de vista de la estructura patrimonial y de sus variaciones, diremos que, en
principio, cuando se abonan producen una disminucion de activos, sea que los pagos se realicen
en efectivo o usando las disponibilidades bancarias. Pero como contrapartida no generan el
incremento de otros activos, ya que se trata de pagos por la utilizacion de determinados servicios,
salvo por la parte del impuesto al valor agregado que pudiera estar discriminada en las facturas
correspondientes. (Las locaciones de inmuebles estan exentas del IVA.)
Diferente es la situacion si se compran bienes para su uso, como los mostradores o las
instalaciones. Aqui si se producen, juntamente con el pago, una disminucion del activo Bancos,
pero un incremento de la misma magnitud en el activo Bienes para utilizar e IVA credito fiscal. En
forma simultanea y concomitante con la utilizacion de servicios de terceros estos que
constituyen gastos de funcionamiento y que obligan a insumir recursos para atender los pagos,
al igual que para atender las compras de los repuestos de PC para revender, la empresa va
generando nuevos fondos. Estos fondos son ingresos provenientes principalmente de las ventas
que se realizan, sea en el mismo momento en que ocurren ventas al contado o despues de
vencidos los plazos de financiacion acordados con los clientes ventas a credito o a plazos.
Si volvemos a nuestro ejemplo, en el cual hasta ahora no se realizaron gastos, y admitimos la
venta total de los repuestos que hay en existencia, por ejemplo, por $ 15.000, podemos deducir
simple y logicamente que se produjo un incremento del patrimonio neto de la sociedad. En efecto,
se aumentan las cuentas a cobrar por el monto total de la factura mas el IVA; desaparecen los
repuestos del activo y se genero un debito fiscal IVA por 5 3.150. Veamos graficamente.








































La empresa tiene un activo total de $ 67.885,54. Dicho activo proviene, tiene su origen, en deudas
por $ 13.150 (Banco Nacion y DGI por IVA debito fiscal), en el capital social de $ 50.000 y en una
ganancia generada por la actividad de $ 4.735,54. Su capital propio, el patrimonio neto, es de $
54.735,54 y se compone de dos item: el capital social aportado por sus socios capital juridico
de $ 50.000 y la ganancia de $ 4.735,54.
Es real la ganancia? Es correcta su determinacion? Si, ya que las existencias de repuestos de PC
compradas en $ 10.264,46 se vendieron en $ 15.000 ($ 15.000 . $ 10.264,46 = $ 4.735,54) y no
existen gastos por compras de servicios de ninguna otra naturaleza.
La determinacion del resultado es muy sencilla en el ejemplo, dado que se trata de un caso con
muy pocas operaciones. Pero cuando se entremezclan y suceden en forma ininterrumpida
compras de bienes para vender, de bienes y servicios para funcionar, y ventas, con distintas
caracteristicas y modalidades a un sinnumero de clientes, la cuestion ya no puede seguirse con dos
cuentas mentales o a lo sumo con la ayuda de una hoja, un lapiz y una pequea calculadora. La
cuestion se complica y hay que recurrir a otros elementos de juicio. De inmediato surge una serie
de interrogantes que constituyen la medula de la adecuada determinacion de los resultados y, por
ende, forman parte del eje central de la teoria contable.


11.2.9. A QUE SE LLAMA GANANCIA, COMO SE LA DETERMINA Y CON QUE FRECUENCIA
El concepto de ganancia ha sido tratado, especificamente, en el cap. 8 de esta obra, al cual nos
remitimos. Aqui examinaremos la aplicacion de nociones conceptuales a determinados ejemplos,
de manera de apreciar el funcionamiento de las variaciones en la estructura patrimonial, pero
ahora desde una optica cuantitativa.
El momento en el que todas las organizaciones coinciden en medir los resultados y el patrimonio
esta definido por disposiciones legales. En general, todas las sociedades deben emitir sus estados
contables una vez por ao, en la fecha que juridica y contractualmente se definio en el contrato de
constitucion y que es la referida a la de cierre del ejercicio economico. En algunos casos, por
ejemplo, empresas que cotizan sus acciones en bolsas de comercio, existe la obligacion de realizar
y presentar estados contables con frecuencia trimestral. En otros, como las entidades financieras,
la obligacion de presentar estados contables bajo determinadas condiciones es mensual.
Para los directivos o gerentes que estan manejando la organizacion, la informacion sobre
resultados se requiere en periodos mucho mas cortos, de forma tal que su medicion con ciertos
niveles de aproximacion o razonabilidad se puede realizar una vez por mes o con frecuencia mas
periodica aun si asi lo indican las propias necesidades.
Cualquiera sea la dimension del periodo, o sea, la frecuencia de la medicion, uno de los temas
importantes a dilucidar es establecer cuanto costo la mercaderia que se vendio. En el ultimo
ejemplo la respuesta es inequivoca, ya que se trato solo de dos transacciones de compras y dos de
venta. En cambio, si en la empresa las ventas se realizan todos los dias con multiplicidad de
productos, clientes, lugares de despacho, etc., saber cuanto costo aquello que se vendio
constituye uno de los problemas sustanciales, dado que las compras tambien son multiples, en
diferentes momentos, a distintas empresas, etc. Si unimos estas consideraciones, trataremos de
graficar la situacion: en un eje que represente el tiempo podemos sealar los ejercicios
economicos, este analisis es aplicable cualquiera sea la duracion del periodo. El punto 0 es el
momento de inicio de las actividades; I: cierre del primer ejercicio; 2: cierre del segundo ejercicio,
y asi sucesivamente. Los ejercicios son iguales en terminos de duracion.

La determinacion del resultado se produce en cada momento 1, 2, etc. Dicho resultado se genero
y corresponde apropiarlo al periodo 01; 12; 23; ... sucesivamente.
En cada periodo se realizan ventas cuyos montos se conocen a medida que se van concretando
juridicamente.
El costo de la mercaderia que se vendio se conoce al cierre del periodo (momento 1).
Durante el periodo se insumen servicios (locacion del local, energia electrica, telefonos, etc.) y se
realizan gastos de diferente indole (personal, impuestos, papeleria, etc.). Estos gastos deben ser
considerados si corresponden al periodo, independientemente que se hayan cancelado o
constituyan pasivos al cierre del ejercicio. La correspondencia con el ejercicio o un periodo
determinado se vincula con el hecho de que los elementos generadores se hayan producido en el
mismo ejercicio (principio de lo devengado).
Si se contrata a un empleado para prestar servicios y su remuneracion se vincula con el transcurso
del tiempo el mes, deben apropiarse al ejercicio de docc meses los docc meses de sueldos
pertinentes trabajados. Asimismo, si ese salario a su vez genera otros costos cargas rociales,
adicionales u otros beneficios se aplica la regla de que lo accesorio sigue a lo principal. Ergo, si el
salario se apropia al ejercicio, todos los accesorios que proporcionalmente se hayan originado en
virtud de el, tambien deben ser apropiados al mismo ejercicio.
De la misma manera, la energia electrica consumida en el tiempo que dura el ejercicio se apropia a
este. El mismo razonamiento se aplica para todos los gastos, costos o consumos que
correspondan, con una disminucion de activos en caso de haberse pagado o hayan constituido
incrementos del pasivo, por no haberse cancelado a la fecha de cierre del ejercicio.
El resultado al cierre del ejercicio sera la suma algebraica de todos los factores mencionados:
sumatoria de las ventas menos costo de la mercaderia vendida, menos gastos correspondientes al
periodo o ejercicio economico. Si el resultado es positivo, se habra generado ganancia; si es
negativo, el resultado final sera perdida.



Es importante destacar algunos conceptos que son fundamentales a efectos de comprender
acabadamente lo expuesto.

En primer lugar, recien se conocen fehacientemente los resultados, sean ganancias o perdidas,
cuando efectivamente se produzca y exteriorice la medicion, no antes. El monto de ventas expresa
unicamente incrementos de activos, originados en ventas juridicamente perfeccionadas (entrega
de la mercaderia).
El costo de lo vendido se exterioriza al ciee del ejercicio, momento en el que se eliminan del
activo las mercaderias vendidas. Tecnicamente, la reduccion de activos por pagos de compras al
contado, o el incremento de pasivos por compras a ere' dito importan en ambos casos un
incremento de activo bajo la denominacion de Compras del ejercicio, para separarlas del valor de
las mercaderias provenientes del ejercicio anterior.

Los gastos o servicios insumidos tienen, en su mayor parte, una correspondencia directa con el
transcurso del tiempo, por lo cual deben considerarse como tales, con independencia de que se
hayan cancelado o constituyan deudas al cierre del ejercicio. Son disposiciones de activos hasta
que se determine el resultado final del periodo. Se los conoce como perdidas, aunque en
realidad deberia conservarse esta denominacion para el resultado negativo final que implica una
reduccion del patrimonio neto del ejercicio. Para no apartarnos de la terminologia mas utilizada, y
con esta expresa aclaracion, continuamos llamando perdidas a cada concepto negativo parcial.

Las transformaciones que se producen en la estructura patrimonial durante el ejercicio economico
adoptaran esta forma:


Cuando se determina el resultado del periodo la estructura patrimonial queda de la siguiente
forma:


El modelo teorico asume la siguiente estructura:
ACTIVO

Activos varios
Bancos
Cuentas a cobrar
IVA credito fiscal
Instalaciones
Capital
social
Existencia
inicial

Compras
y
gastos

Deudas

Sueldos
Impuestos
Energia
Telefono
Otros
Ventas

ACTIVOS

Bancos
Capital
social
Quentas a cobrar

IVA credito fiscal

Instalaciones Deudas
Existencia final Ganancia neta

Un analisis mas detenido del modelo teorico graficado nos introduce, aunque muy brevemente
por ser tema de materias posteriores, en la nocion de costo aplicable en las empresas industriales
que producen las mercaderias que venden, mediante procesos de transformacion o manufactura.
En estas empresas, el costo de lo producido se determina mediante la aplicacion de criterios y
procedimientos tecnicos previamente definidos, cuyo objetivo es establecerlo lo mas razonable o
exactamente posible. Generalmente dicho costo se integra con los productos o insumos
comprados, mas el costo del personal afectado a su manufactura, mas la parte proporcional del
costo de instalaciones o maquinarias utilizadas, y cuyo consumo se produce durante varios
periodos (amortizaciones); mas todos los que hasta ahora mencionamos como disposiciones de
activos gastos que segun aquellos criterios citados concurren a formar parte del costo de
produccion.
En este caso, el costo de produccion tiene un comportamiento asimilable a compras; todos sus
componentes pasan a integrar el activo. Por lo cual estamos, respecto de ellos, en simples
variaciones permutativas, sea por reduccion de otros activos pago o por incremento de
pasivos deudas. Recien se trasladaran a resultados cuando se determine el costo de ventas, es
decir, cuanto costo producir lo que se vendio. Como consecuencia de este razonamiento, los
llamados gastos que forman parte del costo de produccion se mantendran en el activo por la parte
correspondiente a la mercaderia producida no vendida.
La variacion patrimonial modificativa ocurrira por la diferencia entre los valores de venta y los del
costo de produccion de la mercaderia vendida.


















11.2.11. VARIACIONES PATRIMONIALES ORIGINADAS EN ALQUILERES

La existencia de un contrato de locacion implica el derecho al uso del bien objeto de la locacion
por un tiempo determinado, mediante un pago compensatorio.
El hecho de transcurrir el periodo de la locacion da nacimiento, para el inqui ino, a la obligacion de
pago, cuestiones que modifican la estructura patrimonial de a empresa. Si se abonan $ 1.000,
implicara una reduccion del activo Bancos; si no se paga, se habra generado un pasivo de $ 1.000.
En ambos casos se produce un incremento de perdidas. Siguiendo nuestro ejemplo anterior:



Respecto de ciertos pagos de servicios, como alquileres, honorarios, intereses, existen normas de
caracter impositivo que establecen que, superando determinados montos, quien paga tiene la
obligacion de efectuar una retencion y depositarla en la DGI a nombre del receptor del pago. Para
este dicha retencion constituye un pago a cuenta del impuesto, un anticipo que compensara en el
momento que le corresponda liquidar el impuesto y efectuar el pago final. Existen tambien casos
especificos de obligacion de actuar como agente de retencion, incluido el pago de salarios en
relacion de dependencia.

Las retenciones mas habituales lo son en concepto del impuesto al valor agregado y respecto del
impuesto a las ganancias. Se aplican porcentajes segun los montos y el caracter de los
contribuyentes.

El valor de las locaciones de inmuebles al igual que el salario en relacion de dependencia esta
exento del IVA. De ahi que en los ejemplos no lo hayamos incorporado. Por ende no corresponde
efectuar ninguna retencion por este impuesto. Tampoco en este caso correspondera efectuar una
retencion por el impuesto a las ganancias, dado que el pago no supera el monto minimo sujeto a
retencion, de acuerdo con las normas vigentes.
Pero admitamos por un momento que hubieramos efectuado una retencion. Que cambia
respecto de lo expuesto? Simplemente que el pago de nuestro locador hubiera sido por la suma
neta de la retencion y simultaneamente hubieramos generado un pasivo. Pasivo con la DGI que se
cancelara cuando se efectue el pago.


11.2.12. HONORARIOS Y VARIACIONES PATRIMONIALES
Cuando se contratan servicios profesionales, las empresas pueden encontrarse con dos
situaciones diferentes respecto del contratado, pero que no son excluyentes. Una, que se
contraten servicios de profesionales que frente al IVA tengan el caracter de responsables
inscriptos, en cuyo caso estos emiten sus facturas tipo A, discriminando el monto del impuesto
al valor agregado. Otra, que se contraten prestaciones de profesionales que revisten en la
categoria de responsable no inscripto, los que unicamente pueden emitir factura C. En ese caso
tendremos un importe unico; no esta discriminado el impuesto al valor agregado, por lo cual
tampoco podemos computarlo. Veamos ambas situaciones.
En la ultima, dado que se trata del pago de una factura de un responsable no inscripto no existe
credito fiscal.
Los cambios en la estructura patrimonial seran los siguientes, asumiendo el pago ie una factura de
$ 1.500 a la que le cabe una retencion de impuesto a las ganancias le $ 150.

Incremento perdidas Honorarios $ 1.500
Reduccion activo Bancos $ 1.350
Incremento Pasivo DGI $ 150

Cuando se cancele este pasivo, se producira:
Reduccion activo Bancos $ 150
Reduccion Pasivo DGI $ 150

En el primer caso, tratandose de un profesional registrado ante la DGI como sponsable inscripto,
que haya emitido factura A, tendriamos la misma inciden ia patrimonial con una sola diferencia,
estar pagando anticipadamente IVA.
En efecto, la factura es por un total de $ 1.815 ($ 1.500 de honorarios mas 315 por el 21 % de IVA).
El cambio en la estructura patrimonial adquiere la siguiente forma:
Incremento perdidas Honorarios $ 1.500
Reduccion activo Bancos $ 1.665
Incremento activo IVA credito fiscal $ 315
Incremento Pasivo DGI $ 150

La diferencia con el caso anterior se produce precisamente por la existencia del impuesto al valor
agregado discriminado en la factura. Se abonaran $ 1.665 en vez de $ 1.350; la diferencia son
$ 315 que, para la empresa que efectuo el pago, es un credito fiscal, un anticipo de IVA, a
descontar posteriormente de lo que haya que ingresar por las ventas proximas. A su vez, para el
profesional, ese importe de $ 315 constituye el debito fiscal IVA que debera ingresar en la DGI o
compensar parcial o totalmente con otros creditos fiscales IVA, que hubiera anticipado por otras
compras de bienes o servicios computables.


11,2,13. OTROS SERVICIOS
Los ejemplos expuestos son demostrativos de como influyen en la estructura patrimonial todos los
insumos, prestaciones de servicios o gastos, en terminos generales. El razonamiento aplicado es
replicable para la mayor parte de los casos, dado que no se producen incorporaciones de bienes
que formen parte del activo.
Se trata de conceptos que, a efectos de determinar el resultado final de un periodo o ejercicio
economico, influyen negativamente tratandose de una actividad comercial. Pero, como se
menciono, en casos de empresas dedicadas a actividades industriales, o construccion, por
ejemplo, pueden ser incorporados parcial o totalmente al costo de activos.


11.2.14. LOS INTERESES FINANCIEROS Y LAS VARIACIONES PATRIMONIALES
El prestamo de dinero, sea a traves de instituciones reconocidas legalmente para intermediar
publicamente entre la captacion y la inversion bancos y otras instituciones financieras o entre
empresas particulares se efectua, salvo excepciones muy contadas, mediando una retribucion que
se denomina interes.
El monto de intereses que genera un prestamo de dinero depende de tres variables: la cuantia del
prestamo, la tasa y el tiempo durante el cual el beneficiario lo utiliza. La tasa constituye una
proporcion expresada porcentualmente sobre el capi tal en general en terminos anuales, que varia
segun diversos (adores vinculados con las condiciones de la operacion y con otras caracteristicas
propias del prestatario.

En general, se observa una tendencia a establecer tasas relativamente mas reducidas cuanto
mayor es la capacidad patrimonial y de liquidez de quien lo solicita, y de acuerdo con el nivel de
garantias especificas acordadas (hipotecas, prendas, avales de terceros, descuento de cheques o
de documentos a cobrar, a sola firma, etc.), l i Ademas ellos varian segun el destino del credito
(compra de vivienda; compra de maquinas, reposicion de hacienda; nuevas inversiones;
incremento del capital de trabajo, etc.). En estos casos suele tratarse de captaciones especiales
originadas en instituciones del exterior, con la finalidad de promover determinadas actividades o
inversiones en zonas geograficas como medida de fomento economico y social.

Acordado entre ambas partes el otorgamiento de un prestamo (contrato de mutuo que establece
sus condiciones, incluyendo capital, tasa, destino, garantias y formas de pago de los intereses y de
la cancelacion del capital), su perfeccionamiento produce variaciones permutativas en ambas
partes:
1. El receptor (prestatario):
a) incremento de activo Bancos;
b) incremento de pasivo Deudas.

2. El otorgante (prestamista):
a) reduccion de activo Bancos;
b) incremento tic activo Cuentas a cobrar por prestamos.
El interes, para ambas parles contratantes, se va generando con el mero trans curso del tiempo, lo
que constituira tambien para ellos una variacion modificativa:
1. El receptor (prestatario):
a) reduccion de activo Bancos por su pago, o incremento de pasivo Deudas;
b) incremento: Perdidas Intereses devengados.

2. El otorgante (prestamista):
a) incremento de activo Bancos por su percepcion o incremento de activo
Cuentas a Cobrar por intereses devengados:
b) incremento de patrimonio neto Ganancias por intereses devengados.


A los intereses les son aplicables las consideraciones realizadas en 11,2,9 en el sentido de que el
periodo que se define como tal a efectos de determinar los resultados debe computar los
intereses devengados en funcion del tiempo, sean ingresos o perdidas.

11.2.11. COSTO DE VENTAS Y VARIACIONES PATRIMONIALES
Uno de los temas fundamentales para la determinacion de los resultados de un periodo es definir
el costo de las mercaderias vendidas. Desde un punto de vista conceptual, basico, elemental, las
empresas no pueden determinar e identificar en la mayor parte de los casos cual es el costo de
cada bien o unidad que se esta vendiendo. La regla esta confirmada por las excepciones que
evidentemente existen.
En una concesionaria de automoviles no hay ninguna duda de que es perfectamente identificable
el costo especifico del auto que se esta vendiendo o del que queda en stock, porque es una
actividad donde las unidades que se comercializan son relativamente pocas. Sean diez o cien los
autos que se vendan en un mes, el costo individual de cada automovil vendido se obtiene
facilmente remitiendose a la factura de compra.
La teoria contable desarrollo diversos criterios para atribuir valor a las existencias finales de
productos para vender y, consecuentemente, para valuar el costo de lo que se vendio, de forma
tal que la cuestion practica fue encauzada mediante ellos, aunque con enfoques doctrinarios que
fueron adaptandose, en el caso de nuestro pais, a los vaivenes de los altos procesos inflacionarios.
No es nuestro objetivo detenernos en este analisis, por lo cual entraremos de lleno en los
conceptos basicos vinculados con las variaciones patrimoniales, sin perjuicio de sealar que
algunas afirmaciones que aqui se realicen puedan quedar desactualizadas para casos puntuales de
organizaciones con sistemas informaticos altamente desarrollados. Su importante progreso para la
administracion de grandes volumenes de informacion, como puede ser el caso de controles de
movimientos de stocks en empresas de envergadura, permite hoy contar con herramientas de
gestion que facilitan el computo diario de los movimientos de entradas y salidas de mercaderias,
su valuacion y cuanta otra informacion sea relevante, dia a dia, para los administradores.
En el caso de pequeas y medianas empresas el proceso es mas lento, pero cualquier sistema de
control de movimientos de stocks puede tener valorizaciones que, aunque no esten integradas en
la contabilidad, permiten tener cierto nivel de informacion sobre costos de las salidas y de las
existencias.
El procedimiento basico para determinar al cierre de un periodo el costo de la tercero que hay
que determinar, para luego obtener dicho costo por diferencia. Los dale; conocidos son el valor de
las existencias de mercaderias para vender obrantes ali.vicio del periodo, y los valores de las
compras realizadas durante todo el periodo. El costo maximo, para la hipotesis de venderse todas
las existencias, es la suma de la existencia inicial y las compras realizadas.
Durante todo el ejercicio se van efectuando compras. El costo de las compras esta perfectamente
identificado, de manera tal que la sumatoria de las compras constituye el monto maximo del costo
de las ventas en la hipotesis de que se vendieran todas las mercaderias, y estuvieramos ubicados
en el primer ejercicio economico de una empresa. O que al cierre del ejercicio anterior no
hubieran quedado existencias. En cualquiera de estas hipotesis, si compramos mercaderias en el
curso del ejercicio por $ 100.000, el monto maximo de lo que costo lo que se vendio, vendiendo la
totalidad de la mercaderia, asciende a $ 100,000.
En una empresa normalmente no se vende la totalidad de la mercaderia durante el ejercicio, sino
que en el momento en que se efectua la medicion del resultado quedan mercaderias sin vender.
Entonces se opta por un procedimiento practico que es bastante sencillo y razonable; hay que
efectuar un recuento fisico de la mercaderia no vendida, y establecer cuanto costo. Podria arguirse
que no es facilmente iden tificable a cual de las partidas de compra corresponde la mercaderia en
existencia; para resolver esto existen distintos procedimientos alternativos, que seran analizados
en posteriores cursos de temas contables.
Luego, si el maximo valor de costo de las mercaderias vendidas hipotesis de venta total es la
suma de las existencias iniciales y las de las compras y le restamos a este total el costo de lo que
quedo, la cifra resultante es el costo de lo que se vendio. Un ejemplo con unidades fisicas sera el
mejor y mas facil para captar el razonamiento.
Supongamos que tenemos 10 unidades para vender, y nos han quedado 2 unidades, por lo cual se
han vendido 8 unidades. Es decir que el recuento de las unidades que nos quedan en un momento
determinado nos permite inferir, por diferencia, cuantas se han vendido, conociendo cuantas
habia para vender.


11,3, LAS VARIACIONES PATRIMONIALES EN EL SECTOR GUBERNAMENTAL
11,3,1. INTRODUCCION. ESTRUCTURA POLITICA DE LA NACION
En el art. Io de la Constitucion Nacional se determinan los principios basicos que dan un perfil
definido al Estado argentino:

La Nacion Argentina adopta para su gobierno la forma representativa republicana federal, segun
lo establece la presente Constitucion."

Estos principios o caracteristicas son la democracia representativa, la republica y el federalismo. La
democracia tiene sustento en la soberania del pueblo, aunque trasciende su sentido juridico al
referirnos a la democracia como estilo de vida, como concepto etico trascendente. Cuando la
Constitucion Nacional hace referencia a la forma representativa, alude a la democracia como
aspecto fundamental que da forma a la estructura politica del Estado argentino.

La democracia directa o pura se daba en la antigua Grecia con comunidades y territorios
reducidos, y hoy subsiste en algunas peqyeas poblaciones, donde el pueblo reunido en asamblea
ejerce el poder. En las formas indirectas o representativas dicho poder se delega en
representantes, personas que ejercen el poder en nombre y representacion del pueblo. Esta
delegacion de funciones es por tiempo determinado, acotado, ya que la voluntad politica del
pueblo debe manifestarse con determinada frecuencia; esto constituye la esencia de la expresion
ciudadana, ya que de lo contrario se enervaria la potestad de analizar el desempeo del mandato,
su evaluacion y las posibilidades de ratificar o rectificarlo como consecuencia de este principio
fundacional.

El pueblo no delibera ni gobierna sino por medio de sus representantes y autoridades creadas por
esta Constitucion. (Art. 22, C.N.)

La republica es la comunidad politica organizada sobre la base de la igualdad de todos los
hombres, cuyo gobierno es un simple agente del pueblo, elegido por este en y por determinados
periodos, y responsable ante el pueblo de su administracion. Esta idea general se complementa
con la existencia de tres poderes de gobierno, limitados y armonicos que desempean, por
mandato y como agentes del pueblo, las funciones ejecutiva, legislativa y judicial.

De esta caracterizacion surgen diferentes elementos integradores de la forma republicana ( ):
a) el sufragio o voto es el instrumento por el cual el pueblo constituye su gobierno y es la unica
forma legitima de expresion de su voluntad politica;
b) la igualdad civil de todos los hombres frente a la ley;
c) los funcionarios publicos son responsables por sus actos ante sus comitentes, los electores, y la
Nacion. Al igual que cualquier persona que maneje bienes e intereses ajenos, estan sujetos a
diversos tipos de responsabilidad por incumplimiento, faltas, desvios, irregularidades o delitos que
puedan cometer en el ejercicio de su mandato. Responsabilidades que las sociedades exigen se
juzguen cada dia con mayor severidad en virtud de los cuantiosos recursos que manejan, el
conocimiento de actos de corrupcion crecientes y la cultura de impunidad que ha distorsionado el
cumplimiento del mandato en muchas naciones del mundo en las ultimas decadas de este siglo.
Esa responsabilidad alcanza a todos los niveles de funcionarios, electos o designados por estos, y
puede tener naturaleza politica, administrativa, penal o civil;
d) la publicidad de los actos de gobierno, imprescindible para evaluar la gestion de los
gobernantes y, eventualmente, para hacer efectiva su responsabilidad. La publicidad no se limita
unicamente al conocimiento de las leyes y normas, sino que abarca desde los aspectos
deliberativos de su gestacion, la discusion de los programas de gobierno que involucran generar
ingresos y definir como se gastan los dineros publicos. Implica la obligacion de asegurar la
existencia de mecanismos e instrumentos que viabili cen efectivamente un cada vez mas detallado
conocimiento de lo que hace a la cosa publica por parte del pueblo;
e) la renovacion periodica de los mandatos. Su duracion esta determinada segun la
naturaleza y el fin institucional de cada uno de ellos. La excepcion la constituyen los jueces,
mientras dure su buena conducta, con la finalidad de garantizar su independencia frente a los
otros dos poderes y sustraerlos de las visicitudes politicas;
0 la division de los poderes, considerada con mucha razon el pilar basico de las libertades civiles y
politicas.
Es una eterna experiencia que todo hombre que tiene poder se inclina a abusar de el y va hasta
donde encuentra limites. Para que no se pueda abusar del poder es preciso que por la disposicion
de las cosas, el poder frene al poder. (Montesquieu, El espiritu de las leyes.)
La declaracion de los derechos del hombre y del ciudadano, en Francia, el 26 de agosto de 1789
decia tajantemente: "Toda sociedad en la cual la garantia de los derechos no esta asegurada, ni la
separacion de los poderes determinada, no tiene Constitucion.
Las atribuciones de cada poder le son peculiares y exclusivas, en la forma que la Constitucion
establece; de ahi que aquella division no es absoluta, sino que es relativa y se integra en una
prudente colaboracion entre ellas para posibilitar el buen gobierno del Estado. Cada poder debe
tener una accion moderadora sobre los otros y todos de consuno han de propender a realizar
eficazmente las funciones del Estado. C).
En consecuencia con este principio, y dadas las circunstancias historicas que se vivieron en la
provincia de Buenos Aires durante casi la totalidad del gobierno de JUAN MANUEL DE ROSAS,
quien ejercio la suma del poder publico que le otorgo la legislatura en 1833, se incluyo en nuestra
Constitucion el art. 29:
El Congreso no puede conceder al Ejecutivo Nacional, ni las Legislaturas provinciales a los
gobernadores de provincia, facultades extraordinarias, ni la suma de poder publico, ni otorgarles
sumisiones o supremacias por las que la vida, el honor o las fortunas de los argentinos queden a
merced de gobiernos o persona alguna. Actos de esta naturaleza llevan consigo una nulidad
insanable, y sujetaran a los que los formulen, consientan o firmen, a la responsabilidad y pena de
los infames traidores a la patria.'
Los tres poderes del Estado se necesitan reciprocamente para el ejercicio de sus funciones y para
controlarse entre si, independientemente del control externo del sector publico nacional que le
compete a la Auditoria General de la Nacion en sus aspectos patrimoniales, economicos,
financieros y operativos (art. 85, C.N.). Por otra parte se ha instituido el organo constitucional
independiente Defensor del Pueblo, que no recibe instruccion de ninguna autoridad, con la mision
de defender y proteger los derechos, garantias e intereses individuales tutelados por la
Constitucion y las leyes, ante hechos, actos u omisiones de la administracion y ejercer el control
del ejercicio de las funciones publicas administrativas.
En la reforma constitucional de 1994 se incorporaron un nucleo de articulos que contribuyen a
robustecer algunos de estos aspectos y a establecer formas de participacion social intermddias:
a) la igualdad real de oportunidades entre varones y mujeres para el acceso a cargos
electivos y partidarios (art. 37);
b) el reconocimiento de los partidos politicos como instituciones fundamentales del sistema
democratico; y su obligacion de dar a publicidad el origen y destino de sus fondos y patrimonios
(art. 38);
c) el derecho de iniciativa de los ciudadanos para presentar proyectos de ley en la Camara
de Diputados (art. 39);
d) la facultad del Congreso, a iniciativa de la Camara de Diputados, para someter a consulta
popular vinculante un proyecto de ley (art. 40).
La adopcion del sistema federal significa que, ademas de la separacion de poderes existe una
distribucion territorial del poder en organos provincias que ejercen un poder especifico sobre
una parte del territorio nacional y que coexisten con el gobierno federal.
El federalismo responde a todos los antecedentes historicos que mayor influencia habian ejercido
en el proceso de nuestra organizacion politica; se constituye una republica nacional que ejerce la
soberania a nombre de todo el pueblo argentino, compuesta de varias provincias
simultaneamente independientes, que mantienen su personeria politica por medio de la
autonomia y subordinadas al gobierno nacional que ellas crearon.
A diferencia de una federacion, como union permanente y contractual de Estados independientes
o soberanos, el Estado federal implica la delegacion de determinados poderes y funciones en
virtud de una disposicion de soberania popular en la Nacion. De ahi que el art. 31 de la
Constitucion Nacional expresamente establece:

Esta Constitucion, las leyes de la Nacion que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los
tratados con las potencias extranjeras son la ley suprema de la Nacion; y las autoridades de cada
provincia estan obligadas a conformarse a ellos, no obstante cualquier disposicion en contrario
que contengan las leyes o constituciones provinciales..."

Armonicamente con ello:

"Las provincias conservan todo el poder no delegado por esta Constitucion al Gobierno Federal y
el que expresamente se hayan reservado por pactos especiales al tiempo de su incorporacion (art.
121, C.N.)."

Se dan sus propias instituciones locales y se rigen por, ellas. Eligen sus gobernadores, sus
legisladores y demas funcionarios de provincia, sin intervencion del gobierno federal (art. 122,
C.N.). Cada provincia dicta su propia Constitucion bajo el sistema representativo republicano, de
acuerdo con los principios, declaraciones y garantias de la Constitucion Nacional, y que aseguren
su administracion de justicia, su regimen municipal y la educacion primaria. Bajo estas condiciones
el gobierno federal garantiza a cada provincia el goce y ejercicio de sus instituciones (art. 5o, C.N.).
Ampliando este concepto, el nuevo art. 123 ratifica:

Cada provincia dicta su propia Constitucion, conforme a lo dispuesto por el art. 5 asegurando la
autonomia municipal y reglando su alcance y contenido en el orden institucional, politico,
administrativo, economico y financiero."

Definida la organizacion federal, diversos articulos establecen con determinados grados de
precision las relaciones juridicopoliticas entre el Estado federal y las provincias.
Estas relaciones son de caracter muy diferente y, por ello, abarcativas de un importante espectro
de situaciones dispares. En primer lugar existe una relacion de subordinacion, ya que las
constituciones provinciales deben seguir los criterios fundamentales establecidos en la
Constitucion Nacional y, por ende, las normas provinciales no pueden ser contrarias a las
federales. Las provincias, a su vez, participan en el gobierno federal a traves de su presencia en el
Senado, integrado por una representacion igualitaria de cada provincia y la ciudad de Buenos
Aires.
Al establecer el mencionado art. 121 que las provincias conservan todo el poder no delegado,
implica que el Estado federal tiene competencia especifica sobre aquello que expresamente asi se
dispuso, particularmente en los articulos que definen la competencia de las autoridades del
gobierno nacional. Por cierto, existen relaciones de concurrencia entre ambos que se refieren o
vinculan taxativamente al progreso, prosperidad, desarrollo y bienestar general.
El gobierno federal se integra, como dijimos, por tres poderes: Legislativo, Ejecutivo y Judicial.

"Un Congreso compuesto de dos Camaras, una de diputados de la Nacion y otra de senadores de
las provincias y de la ciudad de Buenos Aires, sera investido del Poder Legislativo de la Nacion."
(Art. 44, C.N.)
Se establece tambien como organismo de asistencia tecnica del Congreso, con autonomia
funcional, la Auditoria General de la Nacion. Tiene a su cargo el control de legalidad, gestion y
auditoria de toda la actividad de la administracion publica centralizada y descentralizada,
cualquiera fuera su modalidad de organizacion, en sus aspectos patrimoniales, economicos,
financieros y operativos.
"El Poder Ejecutivo de la Nacion sera desempeado por un ciudada* no con el titulo de Presidente
de la Nacion Argentina." (Art. 87, C.N.)
Sus funciones estan enumeradas en el art. 99. Especificamente y vinculadas con la tematica de
este capitulo, podemos mencionar las siguientes:
7. (...) Por si solo nombra y remueve al jefe de gabinete de ministros y a los demas ministros del
despacho [...]
10. Supervisa el ejercicio de la facultad del jefe de gabinete de ministros respecto de la
recaudacion de las rentas de la Nacion y de su inversion, con arreglo a la ley o presupuesto de
gastos nacionales. [...]
17. Puede pedir al jefe de gabinete de ministros y a los jefes de todos los ramos y departamentos
de la administracion, y por su conducto a los demas empleados, los informes que crea
convenientes, y ellos estan obligados a darlos..."
Por otra parte, el articulo siguiente establece:
"El jefe de gabinete de ministros y los demas ministros secretarios cuyo numero y competencia
sera establecida por una ley especial, tendran a su cargo el despacho de los negocios de la Nacion,
y refrendaran y legalizaran los actos del presidente por medio de su firma, sin cuyo requisito
carecen de eficacia." (Art. 100, C.N.)
Al jefe de gabinete de ministros, con responsabilidad politica ante el Congre :o de la Nacion, le
corresponde entre otras funciones (art. 101, C.N.):
1. Ejercer la administracion general del pais.
2. Expedir los actos y reglamentos que sean necesarios para ejercer las facultades que le atribuye
este articulo [...]
3. Efectuar los nombramientos de los empleados de la administracion, excepto los que
correspondan al presidente [...]
6. Enviar al Congreso los proyectos de ley de Ministerios y de Presupuesto Nacional, previo
tratamiento en acuerdo de gabinete y aprobacion del Poder Ejecutivo.
7. Hacer recaudar las rentas de la Nacion y ejecutar la ley de Presupuesto Nacional [...]
11. Producir los informes y explicaciones verbales o escritos que cualquiera de las Camaras
solicite al Poder Ejecutivo [...]
El jefe de gabinete de ministros no podra desempear simultaneamente otro ministerio."
Respecto del tercer poder la norma rectora sostiene:

El Poder Judicial de la Nacion sera ejercido por una Corte Suprema de Justicia, y por los demas
tribunales inferiores que el Congreso estableciere en el territorio de la Nacion." (Art. 108, C.N.)
La Convencion Constituyente de 1994 incorporo un nuevo organo, el Consejo de la Magistratura,
que aun no fue creado. Existe una significativa demora parlamentaria en la sancion de la ley
correspondiente, dado que no se han logrado acuerdos politicos ni tecnicos para consensuar las
proporciones en que los diferentes sectores estaran representados.

El Consejo de la Magistratura, regulado por una ley especial sancionada por la mayoria absoluta
de la totalidad de los miembros de cada Camara, tendra a su cargo la seleccion de los magistrados
y la administracion del Poder Judicial.

El Consejo sera integrado periodicamente de modo que se procure el equilibrio entre la
representacion de los organos politicos resultantes de la eleccion popular, de los jueces de todas
las instancias y de los abogados de la matricula federal. Sera integrado, asimismo, por otras
personas del ambito academico y cientifico, en el numero y la forma que indique la ley." (Art. 114,
C.N.)

Por fuera de los tres poderes, la Constitucion Nacional establece la vigencia del Ministerio Publico,
como organo independiente con autonomia funcional y autarquia financiera que tiene por funcion
promover la actuacion de la justicia en defensa de la legalidad, de los intereses generales de la
sociedad, en coordinacion con las demas autoridades de la Republica. Se integra por un
procurador general y un defensor general.


11.3.2. EL SECTOR PUBLICO
El sector publico presenta en nuestro pais una estructura como se muestra en la ilustracion de la
pagina siguiente.
En el grafico quedan claramente visualizados los niveles territoriales de poder: el gobierno
nacional y las provincias y municipalidades.
La administracion central tiene a su cargo realizar funciones esenciales, como la prestacion de los
clasicos servicios de educacion, salud, seguridad, justicia, defensa nacional y servicio exterior, etc.
Asimismo, las cada vez mas crecientes de regulacion, imprescindibles para asegurar la
competencia en los mercados y condiciones equitativas para lograr el desarrollo individual y social
de los ciudadanos. Fija las politicas y realiza las actividades para su concrecion. Se financia
basicamente con la imposicion de exacciones al sector privado impuestos, tasas por
retribucion de servicios prestados, o con endeudamiento. Constituye un ente a los efectos
contables (unidad economica identificable, creada para cumplir determinadas metas y objetivos),
tiene patrimonio propio y capacidad juridica para endeudarse. Pero cada parle que lo integra, por
ejemplo un ministerio, no es un ente contable y, por consecuencia, no tiene patrimonio propio ni
capacidad individual para endeudarse, solo puede ejecutar las acciones que la ley de presupuesto
le asigne.

Los organismos descentralizados tienen un grado de autonomia del que carecen los organismos de
la administracion central, especialmente en cuestiones vinculadas a la gestion y en materia de
regimen de contrataciones. Por ello, a veces son creados como tales para eludir la fuerte
centralizacion normativa existente en la administracion central, como puede ser el caso, por
ejemplo, del Consejo del Menor y la Familia. Prestan servicios a la comunidad con competencias
definidas expresamente y se financian mediante recursos especificos o transferencias de fondos
de otros sectores de la administracion central. Este ultimo es el caso de las universidades
nacionales, que reciben transferencias de dinero estipuladas en el presupuesto nacional mediante
asignaciones especificas dentro del Ministerio de Educacion. Eran organismos descentralizados,
entre otros, la Direccion General Impositiva y la Administracion Nacional de Aduanas, hasta su
fusion en el nuevo organismo autarquico denominado Administracion Federal de Ingresos
Publicos, dependiente del Ministerio de Economia y Obras y Servicios Publicos. Cada organismo
descentralizado es un ente contable, con patrimonio nroDio.































































11,3,3. LA LEY DE ADMINISTRACION FINANCIERA
Para dar coherencia y racionalidad a todas estas necesidades, se sanciono en 1993 la ley 24.156
denominada de administracion financiera y de los sistemas de control del sector publico nacional.
Esta ley consagra un enfoque metodologico, basado en la teoria de sistemas, para interrclacionar
los sistemas que define, los organos responsables de su funcionamiento y los organismos de
control interno y externo.
Creemos oportuno transcribir los objetivos que persigue, enunciados con claridad y precision en el
art. 4o de la ley. Objetivos que, sostiene, deberan tenerse presentes, principalmente para su
interpretacion y reglamentacion:
a) Garantizar la aplicacion de los principios de regularidad financiera legalidad, economia,
eficiencia y eficacia en la obtencion y aplicacion de los recursos publicos.
b) Sistematizar las operaciones de programacion, gestion y evaluacion de los recursos del sector
publico nacional.
c) Desarrollar sistemas que proporcionen informacion oportuna y confiable sobre el
comportamiento financiero del sector publico nacional, util para la direccion de las jurisdicciones y
entidades, y para evaluar la gestion de los responsables de cada una de las areas administrativas.
d) Establecer como responsabilidad propia de la administracion superior de cada jurisdiccion o
entidad del sector publico nacional, la implantacion y mantenimiento de:
i. Un sistema contable adecuado a las necesidades del registro e informacion y acorde con su
naturaleza juridica y caracteristicas operativas.
ii. Un eficiente y eficaz sistema de control interno normativo, financiero, economico y de gestion
sobre sus propias operaciones, comprendiendo la practica del control previo y posterior, y de la
auditoria interna.
iii. Procedimientos adecuados que aseguren la conduccion economica y eficiente de las
actividades institucionales y la evaluacion de los resultados de los programas, proyectos y
operaciones de los que es responsable la jurisdiccion o entidad.
Esta responsabilidad se extiende al cumplimiento del requisito de contar con personal calificado y
suficiente para desempear con eficiencia las tareas que se le asignen en el marco de esta ley.

e) Estructurar el sistema de control externo del sector publico nacional.
La administracion financiera esta integrada por cuatro sistemas que deberan estar
interrelacionados entre si. Cada uno de los sistemas esta a cargo de un organo rector, y dependera
del organo de coordinacion de todos ellos que es la Secretaria de Hacienda de la Nacion.






Enumera las competencias de cada uno de los sistemas y fija criterios operativos de detalle
vinculados con ellos, incursionando al mismo tiempo en diversos aspectos tecnicos.
Avanza en la definicion de normas contables, presupuestarias y de tesoreria que en definitiva
constituyen las bases de un conjunto de normas de administracion y de principios de contabilidad
generalmente aceptados para el sector gubernamental. Pueden citarse entre ellas:




































































































2. PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD. DESARROLLO
2,1. POSTULADO BASICO Equidad Enunciado
La incidencia en el patrimonio del ente respecto de las transacciones y, consecuentemente, el
registro de los hechos economicos y financieros, debe ser determinada conforme a un criterio
ecuanime en relacion con las diferentes partes interesadas.
Alcance
Del enunciado se desprende que los estados contables y sus informes complementarios deben
elaborarse de tal modo que reflejen con ecuanimidad los distintos intereses involucrados en la
gestion publica.

2,2. PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD
1. Ente
Los estados contables se refieren siempre a una unidad economica identificable, creada para
cumplir determinadas metas y objetivos conforme a los ordenamientos juridicos que la originaron.

Alcance
Se considera que el ente tiene existencia permanente, salvo modificacion posterior de la norma
legal de creacion por la que se determine lo contrario.
En el contexto de la ley 24.156 de administracion financiera y de los Sistemas de Control del Sector
Publico Nacional, el art. 8 determina el alcance de aplicacion de la norma legal que, a tal efecto,
define a la Administracion Nacional integrada por la Administracion Central, los organismos
descentralizados y las instituciones de la seguridad social. Por lo expuesto, la Administracion
Central debe considerarse un ente propio, al igual que cada uno de los organismos
descentralizados y las instituciones de la seguridad social. Tal alcance es, a su vez, ratificado por el
art. 99 de la ley 24.156, al incluir dentro de la Administracion Central al Poder Legislativo, Poder
Judicial, Presidencia de la Nacion y a los ministerios y secretarias del Poder Ejecutivo Nacional.


2. Ente en actividad Enunciado
Todo ente se presume de actividad continua con proyeccion de futuro, de acuerdo con su norma
legal de cceacion, excepto que en la misma se estipule un plazo determinado para.su
funcionamiento.

Alcance
Se considera que la existencia de los entes tiene permanencia y continuidad, determinando ello,
por lo tanto, la necesidad de adoptar criterios que expresen la incidencia de las operaciones
economicofinancieras en el tiempo.
Dichas operaciones se clasificaran de acuerdo con criterios de corto y largo plazo, segun se trate
de los doce meses siguientes al momento de acaecida cada operacion o en periodos superiores,
respectivamente, en coincidencia con el criterio adoptado en la formulacion del presupuesto y en
el catalogo basico de cuentas.


3. Ejercicio contable
Enunciado
A efectos de posibilitar la formulacion de estados financieros y de ejecucion presupuestaria de
manera periodica, como asi tambien hacer posible la comparacion de los mismos durante
periodos homogeneos respecto a la evolucion del ente, se deben efectuar cortes en el tiempo por
lapsos iguales de un ao, que conforman el periodo contable, al cual se lo denomina ejercicio
financiero.
Esta division temporal permite expresar la situacion patrimonial y los resultados de la gestion
ocurridos en el ejercicio.

Alcance
A los efectos de conocer los resultados de la gestion y la situacion economicofinanciera de los
entes se hace necesario determinar la actividad de los mismos en periodos iguales de doce
meses, registrando esos eventos entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de cada ao.


4. Bienes economicos
Enunciado
La informacion contable se refiere siempre a bienes, derechos y obligaciones que posean valor
economico y, por ende, que sean susceptibles de ser valuados objetivamente en terminos
monetarios.

Alcance
Este principio define la naturaleza de los bienes que deben ser reconocidos en los estados
financieros, los cuales deben incluir tanto los bienes materiales como los inmateriales y los
derechos y obligaciones cuantifi cables economicamente, y que componen o afectan el
patrimonio del ente, asi como los recursos y gastos del mismo.


5. Reconocimiento de las transacciones Enunciado
La ocurrencia de hechos economicofinancieros motivo de las transacciones que afecten a los
entes, las que determinan modificaciones en el patrimonio como asi tambien en los resultados de
las operaciones, deben ser reconocidos, a traves de las registraciones contables, en el momento
que se devengan.

Alcance
Determinar el momento en el cual se produce una modificacion en la situacion patrimonial o en
los resultados, producto de las transacciones del ente, requiere reconocer estos hechos a traves
de las registraciones contables pertinentes en lo que hace a su magnitud y oportunidad.
La oportunidad en la cual se consideran afectados el patrimonio y los resultados del ente y,
consecuentemente, sus variaciones, corresponde al momento de su devengamiento.


6. Moneda de cuenta Enunciado
Las transacciones que dan origen a las modificaciones patrimoniales y de recursos y gastos seran
registradas por la contabilidad de cada ente en moneda corriente de curso legal.

Alcance
Los estados financieros reflejan las variaciones patrimoniales y de recursos y gastos mediante la
unificacion de todos sus componentes a una expresion comun que permita agruparlos y
comparados. Este recurso consiste en elegir una moneda de cuenta y valorizar los hechos
patrimoniales y de resultados aplicando un precio uniforme y corriente a cada transaccion.
En los casos en que existan creditos u obligaciones en monedas de otros paises, la contabilizacion
de estas debe efectuarse al valor que cotiza la unidad monetaria de curso legal en el pais y
mantenerse como informacion complementaria los valores en la moneda extranjera que
corresponda a los creditos u obligaciones.


7. Valuacion al costo Enunciado
Las transacciones se registran por su valor original de adquisicion, construccion o produccion.
Para determinados bienes especificos, su valuacion sera el valor de cotizacion de mercado, el
estimado de realizacion o aquel que surja del metodo de valuacion que el organo rector le asigne
bajo condiciones que lo justifiquen adecuadamente con caracter de excepcion.

Alcance
El costo original de adquisicion, construccion o produccion es el adecuado para reflejar el valor de
los bienes, derechos y obligaciones en el momento de su incorporacion al patrimonio del ente.
Para determinadas inversiones en titulos o valores con cotizacion publica, correspondera utilizar el
valor de mercado para su valuacion.
En el caso de otros bienes y con caracter de excepcion, el organo rector establecera el metodo de
valuacion que corresponda, el que sera adoptado por el ente para fijar su valor, siempre que el
mismo no supere el de mercado o realizacion, el que fuere menor.


8. Exposicion Enunciado
Los estados contables y financieros deben contener toda la informacion necesaria que exprese
adecuadamente la situacion economicofinanciera y de los recursos y gastos del ente, de manera
tal que los usuarios puedan estar informados adecuadamente y tomar las decisiones pertinentes.

Alcance
La informacion contable y financiera se relaciona con distintos organos volitivos, directivos y de
control, cuyos intereses son diversos. Para tal fin es importante que se expongan los diferentes
estados en forma clara y consistente, a los efectos de su correcta interpretacion.


9. Universalidad
Enunciado
La contabilidad debe registrar todos los hechos economicos, cualquiera sea su naturaleza, que
afecten o puedan afectar el patrimonio y los recursos y gastos del ente.
Alcance
Las operaciones que realiza el ente corresponden a diversas etapas de su gestion; por
consiguiente, el universo de las mismas debe reflejarse en la contabilidad y sus estados
complementarios.


10. Importancia relativa
Enunciado
Aquellas transacciones que por su magnitud o naturaleza tengan o puedan tener un impacto sobre
el patrimonio, los gastos y los recursos del ente deben ser expuestas de manera tal que el usuario
de los estados (i contables disponga de una clara interpretacion sobre la incidencia,
inmediata o mediata, de las mismas.

Alcance
La informacion brindada a traves de los estados contables y financieros debe exponer
adecuadamente todas las transacciones cuya materialidad | afecte o pueda afectar al ente, ya
sea en su patrimonio como en los re
cursos y gastos, cualificandolos en su exacta incidencia, a los fines de permitir una adecuada
interpretacion y eventual toma de decisiones de los diferentes usuarios.


Una transaccion reviste significacion cuando un cambio en las condiciones que la originaron, ya
sean internas o externas, pueda influir en las conductas o decisiones de los usuarios.
De existir situaciones que presenten razonablemente limitaciones a su cuantificacion y que
puedan incidir significativamente en el futuro, ello debera expresarse por medio de notas a los
estados contables y financieros.

Resulta fundamental, para delimitar la magnitud de las transacciones significativas, ponderar el
equilibrio entre la utilidad de la informacion a destacar, el grado de detalle de la misma, su
naturaleza e importe.


11. Uniformidad Enunciado
La registracion contable y los estados financieros resultantes deben ser elaborados mediante la
aplicacion de los mismos criterios de identificacion, evaluacion y exposicion durante los periodos
en que se exponen las actividades del ente.

Alcance
La identificacion de las transacciones del ente se efectuan sobre la base de la aplicacion de los
clasificadores presupuestarios de manera uniforme, lo cual hace compatible la informacion que
generan todas las areas de gestion de la Administracion Nacional.
La interpretacion y analisis de los estados financieros requieren, en la mayoria de los casos, la
posibilidad de comparar la situacion financiera de una entidad y sus resultados de operacion en
distintas epocas de su actividad; consecuentemente, es necesario que las practicas y
procedimientos contables sean aplicados uniforme y consistentemente no solo para el ejercicio al
que se refieren los estados financieros sino tambien en relacion con ejercicios anteriores.


12. Criterio de prudencia Enunciado
En la medicion o cuantificacion de los hechos economicofinancieros del ente se debe adoptar un
criterio restrictivo a los efectos de exponer la situacion menos favorable, dentro de las posibles,
para el mismo.

Alcance
Cuando existan alternativas igualmente validas para tratar un mismo hecho y mas de un
procedimiento idoneo reconocido contablemente, debe adoptarse el que muestre un resultado y
la posicion financiera menos favorable. Ello significa que ante dos alternativas posibles, para una
misma situacion, se adoptara aquella en la cual se exponga el monto menor, si se tratara de un
activo o recurso, o del mayor, si correspondiera a un pasivo o gasto.
Este criterio propicia prevenir la incidencia de resultados posteriores adversos por sobrevaluacion
de un evento de incidencia economicofinanciera. Simultaneamente, debe contemplar que la
decision adoptada sea la adecuada para todos los usuarios de los estados contables y financieros.









































Capitulo 12
Incertidumbre, contingencias e informacion contable

12.1. EMISION DE ESTADOS CONTABLES E INCERTIDUMBRE
Como se ha visto en capitulos precedentes, la vida de la empresa es dividida artificialmente en
periodos de igual duracion, llamados ejercicios, para que al termino de cada uno de ellos se
proceda a la confeccion y emision de los estados contables.
Por supuesto, a la fecha de cierre de cada ejercicio hay una cantidad de situaciones y operaciones
que se encuentran en curso y cuyo desenlace no se conoce con certeza. A titulo de ejemplo,
pueden mencionarse las siguientes:
Cual sera la vida util de cada bien de uso, aplicable para el calculo de sus amortizaciones?
Se percibira el importe de todas las facturas a clientes pendientes de cobro?
Podra venderse rapidamente toda la existencia de mercaderias, o habra demoras que
determinen que una parte de las mismas pase de moda?
Se mantendra constante el tipo de cambio al que se encuentra contabilizada la deuda en

Es evidente que no puede esperarse a tener la certeza total para efectuar mediciones del
patrimonio y de los resultados. Por este motivo debe recurrirse a practicar estimaciones, las que
deben satisfacer los requisitos de razonabilidad y objetividad.


12.2. ACONTECIMIENTOS POSTERIORES AL CIERRE DE EJERCICIO
En el punto anterior hemos remarcado la expresion confeccion y emision" de los estados
contables. Ello obedece a que deseamos explicar la secuencia que se sucede en la preparacion de
tales informes. Al respecto tenemos que distinguir los siguientes momentos:
1. Fecha de cierre de ejercicio: a esa fecha se refieren todas las mediciones incluidas en los
estados contables.
2. Periodo de confeccion de los estados contables: la elaboracion de los estados contables
no puede efectuarse en un instante. Requiere un periodo durante el cual se van realizando todas
las tareas de recopilacion de datos y de control necesarias para que se este en condiciones de
emitir los estados contables. Si una empresa cierra su ejercicio el 31 de agosto, no puede pensarse
que la noche de ese mismo dia esten el contador y el personal de contaduria procediendo a
terminar la elaboracion de sus estados contables. Esta labor demanda un tiempo. En primer lugar,
debe procederse a registrar todas las operaciones efectuadas hasta el dia de cierre del periodo
contable, lo que puede hacerse en los primeros dias del mes siguiente. Luego deben compararse
los saldos que arrojen las cuentas con la realidad. Por ejemplo, habra que comparar el saldo de la
cuenta Mercaderias con las cantidades y valores que surjan del recuento fisico de las mismas;
debera compararse el saldo de cada cuenta corriente bancaria con los extractos emitidos por las
respectivas entidades. Similares comparaciones deberan hacerse para los saldos de proveedores y
clientes.
3. Emision de los estados contables: una vez que se ha terminado la confeccion de los
estados contables y que los mismos han sido auditados por un contador independiente, el organo
de administracion directorio en una sociedad anonima, gerentes en una sociedad de
responsabilidad limitada los pondra a disposicion de los dueos (socios), para que estos,
reunidos en asamblea, los consideren y procedan, de encontrarlos correctos, a su aprobacion.
La ley 19.550 de sociedades comerciales, en su art. 234, establece que corresponde a la asamblea
ordinaria de la sociedad anonima considerar y resolver sobre el balance general y demas estados
contables, a cuyos efectos debe ser convocada dentro de los cuatro meses de cerrado el ejercicio.
Dado que la fecha de realizacion de la asamblea debe fijarse entre los diez y treinta dias siguientes
al de su convocatoria (art. 237), y que los estados contables deben ser puestos a disposicion de los
socios con quince dias de antelacion a la celebracion de la asamblea (art. 67), el directorio dispone
de hasta alrededor de cuatro meses de plazo, luego de cerrado el ejercicio, para que se lleven a
cabo las tareas de confeccion de los estados contables.
Si graficamos lo anterior en un eje de tiempo, resultara, por ejemplo:



Se denominan acontecimientos posteriores al cierre de ejercicio los hechos producidos entre la
fecha de cierre de ejercicio (en nuestro ejemplo, el 31/12) y la fecha de emision de los estados
contables (en nuestro caso, el 10/4), que pueden afectar patrimonialmente al ente.
Los acontecimientos posteriores al cierre suelen clasificarse en:

a) acontecimientos nuevos, o sea, que no estan relacionados con situaciones existentes al cierre
del periodo contable; por ejemplo, el incendio del edificio de la empresa, producido, en el caso
que presentamos, el 20 de marzo;

b) acontecimientos que brindan elementos de juicio adicionales sobre situaciones que ya existian
al momento de cierre de ejercicio; por ejemplo, las cobranzas efectuadas a clientes, sobre
importes que adeudaban al cierre de ejercicio, lo que aporta datos para la estimacion de deudores
incobrables.

Los hechos nuevos, por aplicacion del principio de devengado, no pueden modificar la medicion
del patrimonio ni los resultados al cierre del ejercicio anterior. Esto obedece a que este tipo de
acontecimientos corresponde al nuevo ejercicio.

Pero si los hechos nuevos son significativos y su desconocimiento puede afectar las decisiones de
los usuarios de los estados contables, eso debe figurar entre la informacion complementaria, por
medio de una nota a los estados contables. Tal seria el caso que hemos citado como ejemplo, el
del incendio, no cubierto por seguros del edificio donde la empresa lleva a cabo sus actividades.
Tamtien podriamos indicar, a titulo ilustrativo, la adquisicion del paquete accionario de una
empresa competidora, la compra de una prestigiosa marca de comercio, etcetera.


12.3. CONTINGENCIAS
El Diccionario de la Lengua Espaola define el vocablo contingencia como una cosa que puede
suceder o no suceder.
Es en ese sentido que se utiliza esta palabra de modo cotidiano. Pero si el sistema contable debe
captar los datos del contexto y reflejarlos en forma razonable, necesariamente debe recurrir al
termino contingencia para sealar las situaciones de incertidumbre que rodean la valuacion del
patrimonio del ente. Por ende, este concepto debe ser trasladado a la contabilidad (').


12.3.1. CONCEPTO Y CLASES
La doctrina contable ha definido el termino contingencia como la posibilidad de que ocurra o no,
en el futuro, un hecho incierto en el presente. De producirse esa ocurrencia en el futuro, se
generara una variacion patrimonial modificativa, ya sea negativa o positiva.
Esto permite clasificar las contingencias en:
a) negativas o de perdida: son aquellas en que si se produce el hecho, se genera un resultado
negativo;
b) positivas o de ganancia: son las que, en caso de producirse el hecho aleatorio, generaran un
ingreso o un resultado positivos.

Ejemplos de contingencias negativas serian los siguientes:
El descuento en bancos de pagares recibidos de clientes: por descuento de pagares se entiende
su endoso a favor de un banco, quien adelanta su importe, previa deduccion de los intereses. Lo
normal seria que el cliente que libro el pagare lo cancele cuando llega su vencimiento. Pero al
haberlo endosado se contrae la responsabilidad subsidiaria de cancelarlo al vencimiento, si es que
el librador no lo abona.
El resultado de un juicio que nos ha entablado un tercero por responsabilidad civil: si lo
perdemos, seremos condenados a pagar una indemnizacion. En esta circunstancia, la
incertidumbre se refiere tanto a si se ganara o no el pleito como, en caso de perderlo, al importe
que seremos condenados a abonar.
La posibilidad de que alguno de los clientes que nos adeuda facturas al cierre de ejercicio se
torne definitivamente incobrable y nunca cancele el importe que nos debe.
Ejemplo de contingencia positiva seria el de un juicio que hemos entablado contra un tercero por
el uso indebido de una marca de comercio de la que somos titulares. Si la sentencia nos es
favorable, adquiriremos el derecho a percibir una indemnizacion.


12.3.2. FACTORES QUE DETERMINAN SU TRATAMIENTO CONTABLE
Hay tres factores a tomar en cuenta para decidir de que manera las contingencias pueden afectar
la informacion contable. Ellos son:

a) momento de ocurrencia del hecho sustancial que genera la incertidumbre: este puede ser
anterior o posterior a la fecha de cierre del ejercicio cuyos estados contables se estan preparando;

b) posibilidad de cuantificacion objetiva del impacto que el hecho contingente puede provocar
en el patrimonio: puede suceder que se lo cuantifique objetivamente o no; para su posible
cuantificacion objetiva deben tomarse en consideracion los acontecimientos posteriores al cierre
de ejercicio, vinculados con la contingencia en cuestion;

c) probabilidad de ocurrencia del hecho contingente: la probabilidad puede ser alta, mediana o
baja. Se mide dividiendo los casos favorables por los casos posibles. Por ejemplo, cual es la
probabilidad de que al arrojar una moneda al aire salga cara ? El caso favorable es uno (solo que
salga cara). Los casos posibles son dos: que salga cara o que salga ceca. Por lo tanto, la
probabilidad es de uno dividido dos, o sea, un medio o 0,5.
Cual es la probabilidad de que al arrojar un dado salga el numero 3? El caso favorable es uno, y
los casos posibles, 6 (del uno al seis). Por lo tanto, la probabilidad es de un sexto o 0,166667.
Cual es la probabilidad de que al arrojar un dado salga un numero impar? Los casos favorables
son tres (uno, tres y cinco), y los posibles, seis. Por lo tanto, la probabilidad es de un medio o 0,5.
Cual es la probabilidad de que en la ruleta salga el numero 20? Hay un caso favorable y treinta y
siete casos posibles (del cero al treinta y seis). Por lo tanto, la probabilidad es de 1/37 o, lo que es
lo mismo, 0,027027.
Se advierte que el valor matematico de la probabilidad oscila entre cero y

sibles. Se acerca a uno cuando hay muchos casos favorables sobre casos posibles. Cuando la
probabilidad de que ocurra una contingencia se acerca a uno, se dice que es alta. Si la probabilidad
se acerca a cero, se dice que es baja.
Para estimar la probabilidad de ocurrencia de la contingencia, hay que tomar en consideracion los
acontecimientos posteriores al cierre de ejercicio que se vinculan con la misma.


12,3,3. LAS CONTINGENCIAS NEGATIVAS Y LA INFORMACION CONTABLE
Las contingencias admiten tres alternativas de reconocimiento en la informacion contable referida
a un ejercicio determinado.

1. Reducir el resultado de ese ejercicio a traves del reconocimiento de un gasto. Puede agregarse
una nota explicativa entre la informacion complementaria.
2. No modificar el resultado del ejercicio, sino exponerse unicamente entre la informacion
complementaria a traves de una nota a los estados contables.
3. No exponer la contingencia de manera alguna entre la informacion contable.
Para que se de la alternativa 1, o sea, modificar la medicion contable al cierre de ejercicio,
reconociendo un resultado negativo, deben cumplirse conjuntamente tres requisitos:
a) el hecho sustancial generador del presunto quebranto debe ser anterior al cierre de ejercicio;
b) debe poder cuantificarse objetivamente el importe del hecho mencionado;
c) la probabilidad de ocurrencia de la contingencia debe ser alta.

Como contrapartida del resultado negativo que se esta incluyendo en el estado de resultados,
debera mostrarse en el balance una prevision. Las previsiones se exponen de dos maneras
distintas en el estado de situacion patrimonial:
a) Pueden formar parte del pasivo, calificandoselas precisamente como pasivos contingentes,
para indicar que no se trata de obligaciones ciertas, sino de pasivos que pueden llegar a
concretarse o no. Se incluyen en el pasivo aquellas previsiones respecto de las cuales, si se
concreta el hecho contingente, nace una obligacion en firme. Por ejemplo, una prevision para
juicios pendientes. Si el fallo nos es contrario, nace la obligacion de pagar una indemnizacion.

b) Pueden exponerse regularizando el activo, o sea, restando del mismo. Esto ocurre cuando, si se
produce el hecho contingente, pierde valor un activo. Por ejemplo, la Prevision para deudores
incobrables, que resta de los creditos por ventas, porque si un cliente llega a ser definitivamente
incobrable, disminuye el importe de las cuentas a cobrar, o sea, se reduce un activo.
Ademas de incluir la correspondiente prevision en el balance, puede exponerse una nota entre la
informacion complementaria, explicando las bases utilizadas para su constitucion.
La alternativa 3, o sea, no exponer ^contingencia en los estados contables, ni modificando la
medicion del patrimonio y los resultados, ni siquiera explicandola en nota, se da cuando la
probabilidad de ocurrencia es baja o remota. Dado que es poco probable que se produzca el hecho
futuro, su inclusion en los estados contables podria confundir a los usuarios, en lugar de ayudarlos
a interpretar los estados contables.
En los demas casos, o sea, cuando la probabilidad de ocurrencia es media, o aun cuando al ser alta
no puede cuantificarsela objetivamente o el hecho sustancial es posterior al cierre de ejercicio,
solo se explica la situacion en nota a los estados contables, pero no se modifican la medicion del
patrimonio ni la de los resultados.
Los estados contables se expresan en moneda. Si una contingencia no se cuan tifica, no puede
modificar las cifras de los estados contables. Por eso es que, aun al ser altamente probable, solo se
explicara en nota a los estados contables.
Veamos, a traves de un ejemplo, las distintas situaciones que pueden presentarse. Supongase que
se esta dando termino a las tareas de confeccion de los estados contables de una empresa que
cierra su ejercicio el 31 de diciembre; resta considerar, unicamente, el efecto de una contingencia.
Se presume que hasta ese momento los saldos de las cuentas responden al siguiente detalle:



Supongase que la contingencia en cuestion se refiere a una demanda por responsabilidad civil
entablada por un cliente que durante setiembre, en oportunidad de concurrir a la empresa, cayo
por las escaleras fracturandose ambas piernas, como consecuencia de lo cual tuvo que ser
sometido a varias intervenciones quirurgicas y estar internado durante cuatro meses. El cliente
demanda $ 80.000. Los abogados de la empresa estiman que es casi seguro que la compaia sera
condenada al pago de una indemnizacion, pero consideran excesivo el monto reclamado y, sobre
la base de las constancias obrantes en la causa y de la jurisprudencia unanime, ubican el importe
en $ 30.000, incluidas las costas.
Se reunen los tres requisitos: hecho anterior al cierre, alta probabilidad de ocurrencia y medicion
objetiva. Por lo tanto, hay que modificar la medicion del patrimonio y los resultados. Se agrega en
el patrimonio el pasivo contingencia por prevision para juicios y, paralelamente, se aade entre los
resultados negativos el gasto por indemnizaciones derivadas de un juicio. En consecuencia, los
estados contables quedaran de la siguiente manera:




Adicionalmente, hay que incluir una nota explicativa, a la que hemos identificado con el hipotetico
numero 1, que dira: Nota 1: la prevision corresponde a un juicio por responsabilidad civil
entablado por un tercero, quien reclama $ 80.000. Los abogados de la empresa, sobre la base de
las constancias obrantes en la causa y de la jurisprudencia unanime, estiman que la empresa sera
condenada a pagar $ 30.000, incluidas las costas.
Tomemos ahora, como segunda hipotesis, los mismos estados contables en preparacion y el
mismo reclamo, pero suponiendo que el cliente sufrio el accidente el 15 de enero siguiente al
cierre de ejercicio. Si bien hay alta probabilidad de ocurrencia

. Por lo tanto, en los estados contables que se estan preparando solo se incluira una nota
explicativa, pero no se modificaran ni el importe del patrimonio ni los resultados. No habra pasivo
contingente, y la ganancia del ejercicio seguira siendo de $ 110.000. El resultado del reclamo, de
acuerdo con el criterio de devengado, incidira en el ejercicio iniciado el Io de enero.
En este supuesto, el texto de la nota sera el siguiente: Nota...: existe una demanda por
responsabilidad civil contra la empresa por $ 80.000, por hechos ocurridos con posterioridad al
cierre de ejercicio. Se estima que el reclamo prosperara, pero solamente por $ 30.000.
Retomemos la hipotesis original de que el accidente se produjo en setiembre, pero cambiemos el
supuesto anterior por otro: los abogados de la empresa consideran infima la probabilidad de que
prospere el reclamo, ya que las constancias obrantes en la causa ponen de manifiesto la falta de
responsabilidad de la empresa.
En este caso, si bien hay una contingencia por un hecho previo al cierre de ejercicio, la misma no
se expondra en forma alguna en los estados contables cerrados a diciembre, ya que la
probabilidad de ocurrencia es bajisima. Por lo tanto, no se modifican la medicion del patrimonio ni
la de los resultados, ni se incluye nota explicativa alguna.


12.3.4. LAS CONTINGENCIAS POSITIVAS Y LA INFORMACION CONTABLE
Una contingencia positiva (o favorable) representa un hecho incierto que, en caso de ocurrir en el
futuro, originaria una variacion patrimonial modificativa de signo positivo, cuya contrapartida se
tomaria como un aumento de activo o una disminucion de pasivo.
La doctrina contable se ha mostrado tradicionalmente renuente a reconocer resultados positivos
de situaciones contingentes. Aun cuando se satisficieran las mismas condiciones que permiten que
ante una contingencia negativa se modifiquen la medicion del patrimonio y la de los resultados, se
sostenia que solo debia mostrarse la contingencia positiva en nota, postergandose la
contabilizacion de la contingencia positiva hasta el momento en que desapareciera la
incertidumbre. Curiosamente, en ese momento habria desaparecido la contingencia y se estaria
registrando un hecho real.

Un ejemplo de esta situacion seria un juicio entablado por la empresa contra terceros, en el cual
hubiera alta probabilidad de obtener una sentencia favorable por un monto determinable con
razonable aproximacion. La mayoria de la doctrina contable seala que, a pesar de tales
condiciones, no podria reconocerse ganancia hasta niip. ft e.mifie.rr el falto. es decir, recien
cuando hava desanarecido la inceriid'.irobre.

Sin embargo, en nuestro pais se ha desarrollado una corriente de opinion que postula un
tratamiento simetrico para las contingencias negativas y positivas. Esto ha sido recogido por la
resolucion tecnica 10 de la Federacion Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Economicas, que establece que las contingencias positivas podran modificar la medicion del
patrimonio y la de los resultados en los mismos casos que las negativas, o sea, cuando se reunan,
en conjunto, los siguientes requisitos:
a) que deriven de una situacion o circunstancias ya existentes al momento de cierre de ejercicio;
b) que la situacion contingente tenga un grado elevado de probabilidad de ocurrencia;
c) que sus efectos puedan cuantificarse apropiadamente.
Agrega la norma que la existencia de un grado elevado de probabilidad de ocurrencia debe quedar
apropiadamente fundada en las cualidades generales de la informacion contable, con especial
enfasis en las de objetividad, certidumbre y verificabilidad. De dicha fundamentacion debera
dejarse constancia en nota aclaratoria a los estados contables, asf como de las bases adoptadas
para la cuantificacion.











UNIDAD V
Aspectos legales y profesionales de las normas contables

Capitulo 13

Sistemas de informacion contable
13,1. INTRODUCCION
En el cap. 2 se desarrollo el tema Los sistemas de informacion contable". Abordar nuevamente
esta cuestion tiene como finalidad presentar, a modo de sintesis y en forma integrada, un
esquema del sistema de informacion contable aplicable a cualquier tipo de entidad, para
visualizar, a traves de el, el ambito de aplicacion de las normas vigentes, tanto legales como
profesionales.
Resulta oportuno sealar que determinados informes contables requieren ser validados mediante
soportes contables, que reunan las condiciones exigidas por las normas profesionales y legales. En
particular, podemos mencionar a los estados contables de cierre de ejercicio.
En consecuencia, uno de los temas centrales de este capitulo se refiere a los alcances que tienen
las normas legales y profesionales para la emision de los estados contables, y la intervencion que
le corresponde al contador sobre los mismos.
En un enfoque breve se presenta la mision y funcion de los principales emisores de normas
contables y de auditoria, y se analizan los procedimientos que utiliza la profesion para estudiar los
temas tecnicos y emitir pronunciamientos.
En relacion con el reconocimiento de principios de contabilidad generalmente aceptados
PCGA, se le reconoce a la Asociacion Interamericana de Contable AIC, un rol importante en
su difusion. La AIC es impulsora de las posiciones doctrinarias que cuentan con mayor grado de
consenso profesional, realiza periodicamente las Conferencias Interamericanas de Contabilidad
(CIC) y, actualmente, promueve la adopcion de las normas internacionales dictadas por la
Asociacion Internacional de Normas de Contabilidad (IASC).
Se destaca el rol de las organizaciones nacionales e internacionales que agrupan a los
profesionales de las ciencias economicas como una fuente generadora de doctrina contable y
como responsables en el dictado de las normas profesionales.
Finalmente, se presentan los aspectos vinculados con los procesos de globali zacion de los
mercados, que abre un nuevo debate donde se discute la posibilidad de adoptar las normas
internacionales de contabilidad, en sustitucion de las normas nacionales.
En materia de armonizacion de normas, las tendencias parecen llevarnos, irremediablemente, en
opinion de algunos colegas, a la aplicacion de las normas internacionales de contabilidad (NIC). La
experiencia recorrida en el Mercosur asi se ha expedido, al considerar que, para resolver las
asimetrias que existen, deben ser tomadas las NIC como principal fuente de armonizacion.
Los autores de esta obra no pretenden agotar el tema en el desarrollo de este capitulo.
Simplemente, se presenta un enfoque general que puede ser profundizado con la importante
bibliografia que se cita.


SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE
INFORMES CONTABLES

El sistema de informacion contable representa un instrumento clave para los procesos de
administracion de cualquier tipo de ente.

En la estructura del sistema de informacion contable se Identifican tres areas; cada una representa
en si un subsistema:
presupuesto integral;
registros contables;
informacion gerencial.


Las caracteristicas y el grado de desarrollo del sistema deben responder, en forma clara y objetiva,
a los fines y necesidades que el ente se proponga alcanzar.
Los planes de accion que el proyecto en explotacion prevea para su ejecucion, su evaluacion y su
permanente control exigen contar con un soporte de informacion que favorezca los procesos de
toma de decisiones.
No existen normas profesionales destinadas a regular las caracteristicas que deben reunir los
sistemas de informacion contable; no obstante, cuando un auditor debe emitir opinion sobre la
informacion contable que se produce, se refiere a ellos en la medida en que evalua las normas de
control interno que utiliza la entidad.
Un buen sistema de informacion contable, ademas de cumplir con las normas legales, tiene como
finalidad producir la informacion necesaria que satisfaga los requerimientos del mayor numero de
usuarios posible. En definitiva, la instrumentacion del sistema guarda una intima relacion con los
objetos que deben administrarse y las exigencias de informacion que demandan los sujetos
involucrados en el proyecto, tales como los usuarios internos propietarios, accionistas, socios,
administradores, ele., y usuarios externos acreedores, el fisco, potenciales inversores, etc..


13,1,1. EL SUBSISTEMA DE PRESUPUESTO






13,1,2. EL SUBSISTEMA DE REGISTROS CONTABLES
Esta area representa, desde el punto de vista legal, un sector clave que da cumplimiento a los
requerimientos exigidos por las normas legales, en materia de informacion contable.
Los registros contables tienen como funcion capturar, ordenar y clasificar los datos contables, que
se vinculan con los hechos y sucesos ocurridos y contingentes probables, referidos a la vida de la
entidad.
Obligatorios Voluntarios
Normas legales
y
profesionales
Segun requerimientos de los
usuario internos y externos
Los diseos e instrumentacion de los registros contables deben responder, en muchas
oportunidades, al cumplimiento de normas legales; tal el caso de las disposiciones contenidas en
la ley de sociedades (') y el codigo de comercio.
Existen, asimismo, numerosas disposiciones dictadas por organismos de control y fiscales, que
obligan a la confeccion de rgistros especificos, como, por ejemplo, el registro de operaciones del
IVA, impuestos internos, etcetera.
Una importante funcion que cumplen los registros contables, ademas de ser un elemento
imprescindible en los procesos de administracion y control, es la de constituir el soporte legal de
los informes contables que se preparan en cumplimiento de las normas legales; tal el caso de los
estados contables basicos.


13,1,3. EL SUBSISTEMA DE INFORMACION GERENCIAL
El area de informacion gerencia! tiene como principal objetivo satisfacer las demandas de
informacion que realizan los que conducen la entidad.
La evaluacion de las funciones que se ejecutan en la entidad, las mediciones sobre la eficiencia, el
grado de cumplimiento de la responsabilidad de los funcionarios y la eficacia en el campo de la
toma de decisiones constituyen sus principales objetivos. La informacion gerencial es un soporte
necesario en los procesos de toma de decisiones y para el control de gestion.


13,1,4. EL PLAN Y EL MANUAL DE CUENTAS
La instalacion de un unico sistema de informacion contable exige disear una sola base de datos
capaz de responder a todos los requerimientos.
El plan y los manuales de cuentas son instrumentos que sirven para lograr un proceso ordenado y
sistematico de la informacion que ingresa en el sistema. La utilizacion de un solo plan de cuentas,
para la ejecucion de todos los subsistemas que integran el sistema de informacion contable,
garantiza la unidad en el funcionamiento de una unica base de datos.
Existe opinion favorable en la profesion para que dentro de la entidad funcione una unica base de
datos, capaz de atender los requerimientos de informacion de los diferentes usuarios, internos y
externos.


13,1,5. BASE DE DATOS CONTABLE
Una base de datos unica facilita el control y permite acompaar en forma mas efectiva la tarea de
los administradores; la planificacion de los objetivos, su ejecucion y el control de los resultados
obtenidos, configuran procesos dinamicos de cualquier proyecto, que exige un seguimiento
permanente.
Por otra parte, la economia de costo que representa operar con una sola base de datos, frente al
funcionamiento de multiples sistemas desconectados entre si, obviamente, es cuestion inherente
a los procesos que permiten garantizar el funcionamiento de una administracion eficiente.


13,1,6. LOS INFORMES CONTABLES OBLIGATORIOS Y VOLUNTARIOS
Independientemente de las caracteristicas de los diseos del sistema de informacion contable que
instale la entidad, los informes resultantes pueden responder, en cuanto a sus formas de emision y
exposicion, a dos tipos o categorias:
a) aquellos informes que deben cumplir con las regulaciones legales y profesionales; y
b) otros informes, que la entidad no tiene obligacion de producir y en los que puede
reservarse para si, discrecionalmente, los criterios para su emision y exposicion.
En el primer grupo, ubicamos los estados contables basicos. Dentro del segundo grupo se
encuentran los informes gerenciales\ su finalidad es brindar informacion a aquellos que tienen la
responsabilidad de administrar y tomar decisiones dentro de la organizacion.
Existen informes que, si bien la entidad no tiene obligacion legal de presentar a terceros ajenos,
voluntariamente esta dispuesta a brindarlos. Como ejemplo, podemos mencionar los informes
sobre ventas por lineas de productos, presupuestos financieros o estados de fluir de fondos,
cuadros de costos, etc., que se confeccionan a requerimiento, fundamentalmerile^de'aigunas
entidades financieras, proveedores y clientes importantes para el funcionamiento de la entidad.









Capitulo 14
Proceso poro el reconocimiento y formulacion de las normas contables utilizadas en la emision
cie los estados contables basicos

14,1. INFORMES CONTABLES Y ESTADOS CONTABLES BASICOS
Las normas contables profesionales no establecen regulaciones sobre los procedimientos que la
entidad utiliza para confeccionar los registros y emision de todo tipo de informacion; si, en
cambio, regulan en forma especifica los aspectos referidos a la emision de los estados contables
basicos.
Por otra parte, cualquier informacion aunque no sea contable, para que pueda ser util, debe reunir
una serie de condiciones o requisitos, tales como su actualidad u oportunidad de emision, grado
de precision en los datos que transmite, usar codigos que puedan ser interpretados por los
receptores, etcetera.
Cuando nos referimos a informacion contable de cualquier tipo, ademas de cumplir con las
condiciones antes mencionadas deben agregarse los siguientes requisitos o cualidades:
Son requisitos o cualidades de la informacion contable: homogeneidad, uniformidad,
comparabilidad, claridad, verificabilidad.
Homogeneidad: este requisito exige el uso de la moneda de curso legal, corregida por inflacion
cuando se encuentre afectada. Se trata de una caracteristica del modelo contable, aceptado por la
mayor parte de la doctrina contable.
Uniformidad: es un requisito necesario, para poder comparar e interpretar la informacion de
ejercicios anteriores respecto del ejercicio concluido. Los cambios de los principios o criterios
entre ejercicios deben exponerse claramente indicando sus efectos en los resultados.
Comparabilidad: se trata de una cualidad que permite interpretar en forma comparativa,
informacion de la misma entidad o de otras que actuan en ramas de actividades similares, en un
pais o en una region.
Claridad: es una cualidad de la informacion, hace mas util su destino.
Verificabilidad: poder reunir evidencias validas y suficientes en las tareas de control de la
calidad de la informacion; representa un requisito necesario, tanto desde el punto de vista legal
como profesional.
Ademas de los requisitos enunciados y necesarios para la emision de cualquier tipo de informacion
contable, en la emision de los estados contables basicos debe cumplirse con las normas legales y
los pronunciamientos de la profesion, donde se destacan los llamados principios de contabilidad
generalmente aceptados (PCGA).

Los mecanismos para el reconocimiento y dictado de normas contables, destinadas a regular los
estados contables basicos, nos plantean las siguientes preguntas:
Para que sirven las normas contables y como se produce el reconocimiento por parte de aquellos
que son los actores involucrados en su aplicacion?

La normas contables estan destinadas a regular a uno de los productos mas importantes que
proveen los sistemas de informacion contable, que son los estados contables basicos. Las mismas
estan dirigidas a los profesionales matriculados que deben emitir opinion sobre aquellos.

Los estados contables basicos son confeccionados por la entidad y se dirigen a un numero
indeterminado de usuarios propietarios, inversores, proveedores, acreedores, empleados de la
entidad, el Estado, etc.. Por ello, es necesario contar con normas que faciliten a sus emisores y
receptores la exposicion e interpretacion de la informacion que contienen.

Hoy, los mecanismos para la emision y reconocimiento de las normas contables que se utilizan se
limitan a un sistema de consultas a los matriculados y a algunos organismos tecnicos.
Los usuarios emisores y receptores, en general, rara vez son consultados, en las etapas previas
a la emision de la norma; por otra parte, los entes de control no siempre son flexibles a aceptar las
normas profesionales. Esta situacion genera dificultades para lograr su efectiva aplicacion.
Por que son necesarias las normas contables profesionales?
Las responsabilidades derivadas del ejercicio de la actividad profesional exigen hoy mas que nunca
ajustar las acciones dentro de un amplio marco de seguridad juridica; en ello radica la importancia
de buscar un conjunto de principios y/o normas esenciales que sirvan de argumentos calificados
para sostener la opinion que el profesional presenta como fruto de su tarea.
Quien emite las normas contables?
El dictado de normas contables no es facultad exclusiva de los organismos profesionales; existe un
numero importante de emisores, entre los que se destacan:
La Inspeccion General de Justicia o las direcciones de personas juridicas provinciales, que
controlan las entidades reguladas por la ley de sociedades comerciales.
La Comision Nacional de Valores, que controla las entidades que cotizan sus acciones en los
mercados de valores.
El Banco Central de la Republica Argentina, que ejerce control sobre las entidades financieras.
Otros organismos que regulan y controlan a las entidades, como AFJP, ART, cooperativas y
mutuales, compaias de seguro, etcetera.


14.2. FUENTES Y CARACTERISTICAS
La investigacion realizada con metodos cientificos, en el ambito de los organismos tecnicos
profesionales, asi como tambien, las surgidas en el campo academico, contribuyen a la seleccion
de los temas que deberian ser el nucleo y la razon que puede justificar la existencia de la norma
profesional.
Para la formulacion de un pronunciamiento profesional deberia tenerse muy en cuenta la
experiencia recogida en el ejercicio de la actividad, asi como tambien la opinion de los emisores y
receptores de los estados contables.
Dentro del ambito de las organizaciones profesionales ha comenzado el debate sobre si resulta
necesario o no realizar consultas, en los procesos de emision de normas, a todos los sectores
involucrados en su aplicacion.
Las dificultades en imponer como obligatoria una determinada norma profesional es una
consecuencia de la falta de participacion de los sujetos involucrados en los procesos de emision de
la norma, haciendo mas dificil su adhesion, que, en definitiva, permite lograr su efectiva
aplicacion.


14.3. ANTECEDENTES Y FUENTES QUE FUNDAN UNA NORMA CONTABLE
La difusion de los trabajos de investigacion, en el ambito de la profesion, en las universidades, en
las camaras empresarias, facilita la seleccion de los temas a regular.
Los actuales sistemas de emision de normas contables se encuentran en revision ('). Existen
diferentes lineas de opinion sobre las formas en que deben reunirse los antecedentes y los
fundamentos que sirvan de argumento para sostener los pronunciamientos profesionales,
destinados a regular la emision de los estados contables basicos.


14,3,1. USOS, COSTUMBRES Y PROCESOS DERIVADOS DEL RAZONAMIENTO LOGICO, CON
CONSENSO
Recomendaciones
Los usos, costumbres y procesos derivados el razonamiento logico, con consenso, representaron el
procedimiento que inicialmente utilizo la profesion para aprobar un cuerpo de disposiciones, que
se llamo principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA).
La tarea realizada en numerosos encuentros de profesionales, tales como jornadas, congresos,
seminarios regionales, etc., y los aportes recibidos en las Conferencias Interamericanas realizadas
por la AIC ( ), juntamente con los pronunciamientos a nivel nacional del ITCP ( ), fueron durante
muchos aos las guias que los profesionales utilizaron para realizar su actividad.
A partir de la decada del 70, las recomendaciones que se postulaban no tenian el caracter de
obligatorias; solamente servian como base para el dictado de una norma profesional o como
regulacion de aspectos especificos de aplicacion tecnica y, en muchos casos, estaban dirigidas a
facilitar la ejecucion de alguna tarea profesional.
Las conclusiones de las Conferencias Interamericanas de Contabilidad (CIC), producidas en el
ambito de la AIC, constituyeron antecedentes que eran utilizados, en muchos casos, para la
emision de una norma nacional, en el ambito de los paises adheridos a la AIC.
En nuestro medio, desde 1983 se aplican las resoluciones tecnicas, dictadas por el CECYT ( ). Son
normas obligatorias cuando el Consejo Profesional lo resuelve, mediante una resolucion que las
pone en vigencia en su respectiva jurisdiccion.
Podriamos sealar que, si bien parece razonable que exista un solo organismo profesional
facultado para la emision de normas, seria necesario ampliar los canales destinados a la obtencion
del consenso para su dictado.


14,3,2. NORMAS DICTADAS POR ORGANISMOS DEL ESTADO, CON AUTORIDAD PARA
IMPONERLAS

Normas legales
Norma legal
La norma legal obliga a los emisores de los estados contables y a los profesionales que deben
emitir opinion sobre los mismos.
Los cuestionamientos que suelen esgrimirse en relacion con el dictado de normas legales en
materia contable y de aplicacion profesional estan centrados' en el riesgo de su desactualizacion,
ante la dinamica de los cambios propios de cualquier profesion.

Por otra parte, las relaciones economicas que configuran los contextos donde las entidades
realizan sus actividades, hacen dificil el dictado de normas legales que puedan tener vigencia
durante un periodo prolongado.
Los organismos profesionales sostienen que en el dictado de una norma legal se deberian delegar
los aspectos de aplicacion tecnica a los pronunciamientos profesionales, teniendo en cuenta que la
profesion esta en condiciones de aportar una doctrina mas solida que enriquezca el contenido de
la norma legal que se dicte.
La difusion y promocion de las bondades de las normas que promueva la profesion deberian ser
reconocidas por los organismos con competencia para el dictado de normas legales, de forma tal
que los pronunciamientos profesionales puedan ser utilizados como antecedente en las materias
que deban necesariamente ser legisladas.


14.3.3 PRONUNCIAMIENTOS DE LA PROFESION, SELECCIONADOS POR LOS ORGANISMOS
PROFESIONALES CON COMPETENCIA PARA DICTAR Y HACER CUMPLIR LA NORMA

Normas profesionales
Las facultades legales que tienen los consejos profesionales para dictar normas que regulen el
ejercicio de la profesion, enfrentan, a su vez, la responsabilidad que tienen estos mismos organos
respecto de la administracion de la matricula.
Este ha sido y es un tema de debate, puede ser que el mismo organismo que actua como poder
de policia de la profesion, tenga facultades para dictar las normas que debe luego controlar?
En nuestro pais, la tarea legislativa, de estudio y elaboracion de normas recae en el CECYT,
organismo tecnico dependiente de la Federacion Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias
Economicas, reconociendose a los consejos profesionales las facultades de exigir el cumplimiento
de las normas en su jurisdiccion.
El resultado de numerosos encuentros profesionales, donde se abordo el tema referido al dictado
de normas, nos ha permitido observar que existe cierto grado de consenso sobre aquellas normas
que tratan cuestiones ampliamente reconocidas y que pueden considerarse esenciales. Por otra
parte, resulta conveniente contar con un marco juridico que garantice la aplicacion efectiva de la
norma profesional que se dicte.


14.3.3. DINAMICA DE CAMBIOS EN LOS MERCADOS, QUE DEMANDAN INFORMACION UTIL Y
FLEXIBLE
La respuesta al siguiente cuestionario permite visualizar las ventajas o desventajas sobre la
posibilidad de responder de modo mas efectivo a los requerimientos del mercado.
Como deben presentarse las normas contables:
Con alto grado de detalle?
Deben regular unicamente los aspectos que se consideran esenciales?
Debe permitirse la aplicacion de los criterios que, a juicio del profesional, correspondan en el
caso particular que se trate?

Existen suficientes razones para suponer la conveniencia de contar con normas que sean
rapidamente difundidas y aplicadas por todos los que estan obligados a adoptarlas.
La simplificacion en el texto de las normas contables, evitando legislar aspectos casuisticos,
permite superar la resistencia en su aplicacion; es por ello que parece razonable dictar normas
sobre aspectos esenciales.
Para poder responder a los cambios de los mercados, como consecuencia de los nuevos
requerimientos de los emisores y receptores de informes contables, debe facultarse al profesional
para que, basado en la doctrina y los criterios mas generalizados, pueda adoptar soluciones que
respondan a las nuevas demandas, evitando ceirse a una regulacion muy detallada que limita el
uso de su criterio profesional.


14,3,5. EXPERIENCIA DE LOS USUARIOS EMISORES Y RECEPTORES DE LOS ESTADOS
CONTABLES
Norma segun el tipo de ente
La posibilidad de legislar por rama de actividad, que incluye los aspectos que deben aplicar los
entes que tienen a su cargo la explotacion, es una tecnica muy comun en los paises desarrollados.
Un ejemplo claro lo encontramos en los principios de contabilidad de los Estados Unidos.
La experiencia en America en general y fundamentalmente en el ambito de actuacion de la
Asociacion Interamericana de Contabilidad (AIC), con la excepcion hecha respecto de los EE.UU.,
muestra una clara posicion, en producir normas de aplicacion generalizada sobre aquellas
cuestiones ampliamente consensuadas, evitando legislar a traves de normas muy detalladas.


14,3,6. FORMAS DE ORDENAMIENTO JURIDICO Y ECONOMICO NACIONAL, REGIONAL E
INTERNACIONAL
Normas legales vs normas profesionales
Se ha sealado que las normas profesionales obligan solo a los profesionales y las normas dictadas
por los organismos que tienen facultades legales obligan a toda la comunidad en general,
alcanzando, en consecuencia, tanto a los profesionales como a las entidades que estan sujetas al
control.
En nuestro pais, algunos consejos profesionales (s) han sostenido que no es razonable imponer
una norma cuando no existe una disposicion legal que lo exija. La falta de una norma legal hace
peligrar el exito que puede alcanzarse en la aplicacion de la norma profesional, pudiendo en
algunos casos hasta generar conflictos entre el profesional y los que demandan sus servicios.
En este sentido, para poder lograr los objetivos referidos a una efectiva aplicacion de las normas
profesionales, se considera necesario realizar una accion coordinada con aquellos organismos que
poseen potestad para legislar.

El mecanismo de dictado de normas legales deberia guardar cierto grado de armonia con las
normas profesionales. Para ello, el legislador deberia reconocer los atributos de la norma contable
profesional.
Es necesario que la norma profesional, se encuentre sustentada en fuentes doctrinarias y
responda a practicas probadas y generalizadas, pudiendo, en consecuencia, transformarse en la
genesis de una norma legal que, como cualquier otra, se dirija a asegurar la proteccion del interes
comun de la sociedad.
La existencia de una norma legal, que haga obligatorio un procedimiento o la aplicacion de un
criterio reconocido ampliamente por la profesion, facilita la determinacion del momento de
aplicacion de la norma contable.


14,3,7. LA GLOBALIZACION ECONOMICA, LAS NORMAS Y RECOMENDACIONES
INTERNACIONALES
Normas armonizadas
Un objetivo dentro de los nuevos mercados globalizados consiste en contar con informacion
contable que pueda ser preparada e interpretada por cualquier emisor y/o receptor, con
independencia del pais donde habite o desarrolle sus actividades economicas.
Esto supone la necesidad de armonizar las normas contables a utilizar en cada region y en cada
pais. La tarea es compleja, mas aun cuando observamos que dentro de un mismo pais existen
dificultades para aplicar sus propias normas, un ejemplo claro ocurre en la Argentina ( ).
Los avances profundos en materia de aplicacion de normas armonizadas podriamos encontrarlos
en Europa, donde la Comunidad Economica Europea, en el tratado de constitucion, establece un
programa destinado a la armonizacion del derecho societario, dntro del cual se consideran los
aspectos referidos a las normas contables denominadas Directrices.
En America, de los dos mercados globalizados, en el NAFTA, integrado por Canada, EE.UU. y
Mexico, se esta realizando un estudio para armonizar las normas contables tomando como
referencia los PCGA de los EE.UU. En el Mercosur, Argentina, Uruguay, Brasil y Paraguay iniciaron,
en 1994, trabajos de investigacion destinados a buscar lineas de consenso para confeccionar una
guia de normas armonizadas; recientemente se ha considerado que el mecanismo para alcanzar el
objetivo de contar con normas comunes debe centrarse en tomar como fuente principal las
normas internacionales de contabilidad (NIC), dictadas por el IASC y que estan destinadas a
establecerse como norma generalizada en todo el mundo.

El IASC cuenta con el aval del IFAC que, a su vez, realiza acuerdos con los principales organismos
economicos del mundo, para hacer efectiva la aplicacion del las NIC, en cuanto a presentacion de
los estados contables.
En el desarrollo de los demas temas que abordamos en esta unidad, le presentaran algunas
cuestiones que permitiran ampliar el panorama sobre estos item.


para nuevas decisiones. La contabilidad interviene en la etapa de control pues procesa datos para
generar informacion.
7. La contabilidad de cualquier ente forma parte de su sistema de informacion.
8. El objeto del control de gestion son los resultados de las decisiones tomadas. El del
control patrimonial, los recursos y obligaciones del ente (para su vigilancia).
9. Como minimo deberian obtenerse estas informaciones:
a) patrimoniales (deberian surgir de la contabilidad):
1) efectivo disponible;
2) cuentas a cobrar que vencen en los proximos treinta dias;
3) cuentas a pagar que vencen en el mismo lapso;
....b) .otras:
^presupuesto decolirahzasrbasado erriaposibilidadefectivade
cobrariaseaeRtasquevenceflaivlosproximostreintadiasyen
otros elementos (nuevas ventas, ventas al contado, etcetera);
T
2) presupuesto de pagos, basado en los importes de las cuentas que vencen en los proximos
treinta dias y en otros elementos (compras al contado, pasivos devengados durante dicho lapso,
etcetera);
3| alternativas de inversion posible, con indicaciones sobre su ./ rentabilidad esperada, su liquidez
y su seguridad.






CAPITULO 2
CONTABILIDAD, INFORMES CONTABLES Y NORMAS CONTABLES
2,1. INTRODUCCION
En este capitulo nos referiremos a:
a) la caracterizacion de la contabilidad y su integracion dentro de los sistemas de las
organizaciones ( 2,2 a 2,5);
b) el concepto de informes contables y algunas cuestiones basicas que deben ser tenidas en
cuenta para su preparacion ( 2,6 a 2,9);
c) el concepto de normas contables [NQ, sus clases y su relacion con la teneduria de libros (
2,10).
Los conceptos presentados en este capitulo se tratan con mayor amplitud en las pags. 348 de
Cuestiones contables fundamentales (Macchi Grupo Editor, 2001). Aqui nos limitamos a repetir lo
que nos parece fundamental en relacion con los aspectos mecanicos del procesamiento contable y
de la preparacion de informes contables, que son los temas tratados en este libro.
En consecuencia, no nos referiremos a estos otros temas, que son tratados en las paginas ya
citadas de Cuestiones,
a) alcance del concepto de contabilidad (si deberia ser mas amplio que el utilizado en esta obra);
b) el caracter de la disciplina contable (ciencia, arte, tecnica?);
c) relaciones de la contabilidad con otras disciplinas;
d) si las sociedades controlantes de otras deberian preparar informes contables individuales o
consolidados;
e) frecuencia con que deberia emitirse informacion contable;
f) responsabilidades que acarrea la emision de estados contables;
g) efectos microeconomicos de la informacion contable;
h) existencia o inexistencia de mas de un tipo de contabilidad;
i) importancia legal de la contabilidad.
j) marcos conceptuales de las normas contables.




2.2. LA CONTABILIDAD YSUS FUNCIONES
Ampliando lo expuesto en el capitulo anterior, puede decirse que la contabilidad:

a) capta y procesa datos sobre:
1) el patrimonio del ente y su evolucion en el tiempo;
2) los bienes de propiedad de terceros; y
3) ciertas contingencias (que no deben dar lugar al reconocimiento contable de variaciones
patrimoniales);

b) proporciona informacion para:
1) la toma de decisiones:
2) la vigilancia sobre los recursos y obligaciones de dicho.ente (actividades de control patrimonial):
y
3) el cumplimiento de ciertas obligaciones legales, principalmente de caracter societario e
impositivo.
Los aspectos relativos a la toma de decisiones y el control patrimonial fueron referidos
sucintamente en el capitulo anterior. Cabe agregar que parte de la informacion producida por la
contabilidad puede suministrarse a terceros para facilitarles sus propias decisiones, como las de
comprar acciones de la empresa u otorgarle un prestamo.
La informacion suministrada a terceros suele expresarse principalmente en terminos monetarios.
La de uso interno incluye importes y (para algunos elementos) unidades (de bienes vendidos, de
existencias, de monedas extranjeras, etcetera).
Vale reiterar que la contabilidad no produce toda la informacion que es necesaria para la entidad y
los terceros interesados en su evolucion patrimonial. Recordemos que:
a) para tomar decisiones tambien se precisan datos no contables;
b) para evaluar la eficacia de los administradores debe considerarse la accion de variables; que los
tomadores de decisiones no controlan y u respecto de las cuales el sistema contable registra
efectos mas que causas.







Con referencia al control patrimonial, agreguemos que los buenos sistemas de control interno
preven la comparacion periodica de los datos contables referidos a la mayoria de los recursos y
obligaciones con los datos reales referidos a su existencia.


2,3. DEFINICION DE "CONTABILIDAD
Una definicion es una proposicion que expone con claridad y exactitud los caracteres genericos y
diferenciales de algo material o inmaterial (1). Presumiendo que en el caso
delsistemacontableesos caracteres'sean SU objeco'y~supF6po:r
_JIioTjjastariaunadefirHGIen:^ionaVeefnolas4gtHerrtei
La contabilidad es una disciplina tecnica que, a partir del procesamiento de datos sobre:
la composicion y evolucion del patrimonio de un ente; u los bienes de propiedad de terceros en
su poder; o ciertas contingencias produce informacion (expresada principalmente en moneda)
para: la toma de decisiones de administradores y terceros interesados; y O la vigilancia sobre los
recursos y obligaciones de dicho ente.
El lector habra advertido que acabamos de repetir los conceptos que presentamos en el 2,2,
salvo porque no mencionamos que la contabilidad permite dar cumplimiento a ciertas normas
legales. Lo omitimos porque la existencia de estas no hace a la caracterizacion de la contabilidad
(que deberia existir aunque dichas reglas no lo hiciesen).
La definicion que presentamos se inscribe en la lista (creciente) de las que hacen enfasis en la
funcion basica del sistema contable: proporcionar informacion'util para la toma de decisiones.
Otros definidores prefieren mencionar los principales pasos del sistema contable, a saber:
a) la deteccion de los hechos con posibles efectos patrimoniales;
b) la interpretacion de los datos referidos a esos hechos
c) la medicion de sus efectos;
d) la clasificacion de los datos;
e) su registro y compilacion; y
f) su comunicacion.

No estudiaremos aqui otras definiciones, por cuanto:
a) hay cientos o miles de ellas, cuyo contenido varia (entre otras razones) debido a las ideas de sus
autores respecto del caracter de la disciplinacontable, de su proposito o de su materia;
b) dicho estudio seria (en funcion del proposito de este libro) de escasa productividad.


2,4. CONTABILIDAD Y TENEDURIADE LIBROS
La contabilidad no debe confundirse con la teneduria de libros. Mientras esta se refiere solamente
a los aspectos mecanicos del procesamiento contable (la transformacion de datos en informacion),
la contabilidad trata otras cuestiones (mucho mas complejas) como la fijacion de criterios para
determinar:
a) en que medida se reconoceran los efectos de los cambios'en el poder adquisitivo de la moneda
(inflacion, deflacion);

b) que activos y pasivos deben ser reconocidos por el sistema contable;

c) cuando reconocerlos

d) que mediciones (en moneda) debe asignarseles:
1) en el momento de su reconocimiento;
2) periodicamente, con motivo de la preparacion de informes contables;

e) como medir los resultados periodicos;
f) que estados contables presentara terceros;
g) que informes contables de uso interno preparar;
h) cuales deberian ser el contenido y la forma de cada uno de esos informes.

Por supuesto, los procedimientos de teneduria de libros a seguir dependen de los criterios que se
establezcan en las cuestiones recien enunciadas.



Hemos efectuado las aclaraciones anteriores porque muchas personas no iniciadas en el estudio
de la disciplina contable creen que contabilidad es lo mismo que teneduria de libros. Y a esto
ayudan algunos vendedores que llaman programas (o peor, sistemas) de contabilidad a simples
softwares de teneduria de libros.



2.5. CONTABILIDAD, SISTEMAS Y SUBSISTEMAS
La contabilidad es un sistema porque en ella intervienen conjuntos de elementos relacionados
entre si.

Por otra parte, el sistema contable de una organizacion integra su sistema de informacion y
comunicacion, asi que tambien es un subsistema.
A su vez, el sistema de informacion y comunicacion de una organizacion (v por lo tanto su
subsistema, el contable) forma parte de lo que se ha dado en denominar control interno, que en
un trabajo que cuenta con amplio reconocimiento fue definido como:
(...) un proceso efectuado por el consejo de administracion, la direccion y el resto del personal de
una entidad, diseado con el objeto de proporcionar un grado de seguridad razonable en cuanto a
la consecucion de objetivos dentro de las siguientes categorias:

* Eficacia y eficiencia de las operaciones.
* Fiabilidad de la informacion financiera.
* Cumplimiento de leyes y normas aplicables

La computadorizacion de los diversos sistemas administrativos y contables lleva en muchos casos a
su superposicion.


2,6. LOS INFORMES CONTABLES
Los informes contables constituyen el medio por el cual la informacion salida del sistema contable
es comunicada a sus usuarios, quienes pueden emplearlos como uno de los elementos para la
toma de sus decisiones economicas (pero no como el unico).
Aclaracion: dichos informes incluyen tambien datos no contables, entendiendo por tales a los que
por no corresponder a variaciones patrimoniales ya ocurridas no han sido registrados por la
contabilidad
Segun se esquematiza a continuacion, existen diversos tipos de informes contables:
a) los estados contables (o estados financieros) que el emisor prepara tanto para su propio uso
como para su presentacion a terceros (propietarios, acreedores, bolsas de comercio, entes
gubernamentales de fiscalizacion, etcetera);

b) la informacion adicional a los estados contables que se suele suministrar junto con estos a
ciertos usuarios especificos

c) los informes contables preparados exclusivamente para uso de los administradores del ente,
orientados a la toma de decisiones y el control patrimonial.




Estados financieros es una traduccion literal de la expresion en idioma ingles (de uso en Estados
Unidos) financial statements, que puede dar lugar a confusion porque en algunos paises la palabra
financiero se emplea principalmente para referirse aloque tiene que ver con los movimientos de
fondos.

Hay quienes utilizan expresiones como informes contables para la gestion para referirse
solamente a los informes contables de uso interno exclusivo, a los que en este libro
denominaremos informes contables internos (ICI). Las denominaciones de ese tipo nos parecen
incorrectas porque los estados contables tambien se usan para la gestion.


2,7. LOS EMISORES DE INFORMES CONTABLES
Aclaracion terminologica: llamamos emisor al ente al cual se refiere la informacion contable, no a
la persona que la prepara.

Dadas las cuestiones que trata la contabilidad podria emitir informes contables cualquier ente
susceptible de tener un patrimonio. Aunque esto vale tanto para las personas fisicas como para las
juridicas, las primeras:
a) no suelen mantener sistemas basados en el uso de cuentas
b) cuando se ven obligadas a presentar declaraciones de patrimonios, activos, ingresos o gastos
suelen prepararlas sobre la base de anotaciones diversas, de los comprobantes originales y de sus
recuerdos.

Por lo tanto, los emisores habituales de informes contables son las personas juridicas, con fines de
lucro o sin el.

Por otra parte, pueden producirse informes contables referidos a partes de un ente.


2,8. LOS USUARIOS DE LA INFORMACION CONTABLE Y SUS NECESIDADES
La determinacion de las necesidades de los usuarios de la informacion contable es esencial para
definir su contenido y forma.
Los interesados en la informacion contable de un ente dado dependen de las circunstancias. El
tema ha sido adecuadamente descripto por la Financial Accounting Standards Board (FASB, Junta
de Normas de Contabilidad Financiera) en sus statements of financial accounting concepts (SFAC,
declaraciones de conceptos de contabilidad financiera) 1 (4) y 4 (5) yen sus NC especificamente
referidas a las entidades sin fines de lucro (6).

Haciendo algunos agregados a los conceptos que aparecen en tales pronunciamientos, podemos
enunciar la siguiente lista de interesados en los estados contables:

a) de todo tipo de ente:
1) proveedores, prestamistas y otros acreedores actuales o potenciales;
2) miembros de los organos de direccion y fiscalizacion (7);
3) administradores (gerentes);
4) empleados y sindicatos;
5) personas fisicas o juridicas que le compran bienes o servicios (clientes);
6) asesores y analistas financieros;
7) abogados;
8) economistas;
9) organismos de recaudacion de impuestos y de cargas sociajes;
10) organismos estatales de control;
11) legisladores;
12) el periodismo financiero;
13) agencias de informes;
14) investigadores, profesores y estudiantes de administracion;
15) el publico en general;

b) de los entes con fines de lucro:
1) propietarios (inversores) actuales o potenciales;
2) underwriters (8) actuales o potenciales;
3) bolsas de comercio, mercados de valores y corredores de bolsa;

c) de los entes sin fines de lucro, en general:
1) socios
2) donantes

Los intereses de los usuarios de los estados contables constituyen el elemento basico que debe
considerarse para fijar el contenido y la forma de dichos documentos. Pero, por otra parte, no
seria practico pretenderque ellos expongan todos los datos requeridos por todos los usuarios,
pues esto derivaria en la preparacion y difusion de estados contables muy extensos.
Asi las cosas, para fijar normas sobre el contenido minimo y la forma de los informes contables de
uso publico (estados contables), es necesario simplificar la lista de las necesidades de sus usuarios,
limitandola a lasqueson comunes para todos ellos o para su mayoria
Para la FASB, tanto en el caso de empresas como de organizaciones sin fines de lucro debe darse
prioridad a las necesidades de los proveedores de recursos del ente. Principales fundamentos:
a) los inversores y acreedores y sus asesores son los grupos externos' prominentes dentro de los
que utilizan la informacion provista por los informes contables y por lo general carecen de la
autoridad que seria necesaria para prescribir la informacion que desean;
b) tanto sus decisiones como el uso que hacen de la informacion han sido estudiados y descriptos
mucho mas que los de otros grupos externos;
c) susdecisiones afectan significativamente la asignacion de los recursos en la economia;
d) es probable que la informacion provista para cubrir las necesidades de los inversores y los
acreedores sea util, en general, para los miembros de los otros grupos de usuarios (o sea: estos se
interesan esencialmente en los mismos aspectos financieros que los inversores y los acreedores)
(9).
Por otra parte, algunas personas ajenas a los dos grupos indicados (como las bolsas, los
organismos de control y el fisco) tienen el poder suficiente como para obtener del emisor
informacion adicional a la contenida en sus estados contables. Esta es otra razon para privilegiar
las necesidades informativas de inversores y acreedores.

Sobre la base de estas ideas, cabe imaginar un grupo de usuarios tipo integrado por quienesen
su interaccion con el emisor delos estados contables toman (o pueden llegar a tomar) decisiones
de inversion, de desinversion o de financiacion. Se espera que la informacion contable ayude a los
miembros de ese grupo a evaluar:
a) la capacidad de la empresa para pagar sus obligaciones en tiempo y forma y para generar
ganancias distribuibles;
b) el origen, la naturaleza, las caracteristicas y el rendimiento de los recursos empleados por
el negocio;
c) la calidad de la gestion de la administracion, especialmente en cuanto al manejo de la
rentabilidad, solvencia y capacidad de crecimiento de la empresa.

En el caso particular de los estados contables de entes gubernamentales, resulta de interes sealar
que en su primer concepts statement (CS, declaracion de conceptos) la Governmental Accounting
Standards Board [GASB Junta de Normas dz Contabilidad Gubernamental) enuncio tres grupos
principales de usuarios de dichos informes:
a) la ciudadania;
b) los cuerpos legislativos y de fiscalizacion;
c) los inversores y acreedores

De hecho, los ciudadanos, inversores y acreedores son proveedores de recursos (directos o
indirectos), de modo que el unico agregado significativo con respecto a las definiciones anteriores
es el de los cuerpos legislativos y de fiscalizacion, lo que es razonable dadas sus funciones de
control sobre los poderes ejecutivos.



2,9. CONTENIDO BASICO DE LOS ESTADOS CONTABLES
Cada uno de los informes surgidos del sistema contable deberiaser diseado de modo que brinde
la informacion especifica que sus destinatarios necesitan.
En el caso de los informes internos para la toma de decisiones y el control, la definicion de los
contenidos de cada informe forma parte del diseo del sistema contable.

En lo que hace a los estados contables, ya sealamos que deben considerarse las necesidades de
los usuarios tipo(inversores y acreedores, actuales o potenciales). Por esto, se considera que un
juego de estados contables emitido por un ente no gubernamental deberia brindar informacion
que, como minimo, se refiera a:
a) la situacion patrimonial del emisor a la fecha de los estados contables, descripta de modo que
ayude a evaluar su capacidad para pagar sus obligaciones a su vencimiento;
b) la evolucion de su patrimonio durante el periodo cubierto por los estados contables, incluyendo
un resumen de las causas del resultado que le es asignable, dato que tambien ayuda a evaluar la
solvencia del ente y su capacidad de generacion de ganancias;
c) la evolucion de su situacion financiera por el mismo periodo, expuesta de modo que permita
conocer los efectos de las actividades de inversion y financiacion que hubieren tenido lugar;
d) otros hechos que ayuden a evaluar los montos, momentos e incertidumbres de los futuros
pagos que los inversores y acreedores recibiran en concepto de dividendos, devoluciones de
prestamos o intereses o por la venta de sus inversiones en el ente emisor.

En tales estados, los administradores deberian incluir explicaciones e interpretaciones que faciliten
su comprension, como informacion sobre la actividad principal de la empresa, los criterios de
medicion utilizados para asignar importes a los activos y los pasivos, las incertidumbres
importantes, el tratamiento que se les ha dado en los estados contables, los hechos que pudieren
afectar las comparaciones entre los datos contables del periodo corriente y del anterior, etcetera.
Para los usuarios tipo, la necesidad de contar con las informaciones minimas enumeradas no esta
afectada ni por la actividad ni por el tamao ni por la nacionalidad del emisor de los estados
contables. Esto, sin perjuicio de que ellos puedan solicitarle informacion adicional a los estados
contables, cuyo contenido y forma dependera de las circunstancias.
Los organismos gubernamentales deberian tambien brindar informacion de uso publico que les
permita demostrar que los recursos fueron obtenidos y empleados de acuerdo con los
presupuestos legales adoptados y que se dio cumplimiento a los otros requerimientos legales o
contractuales. Asi lo menciona el CS 1 de la GASB, que tambien trata sobre otras cuestiones que
por su especialidad no analizaremos aqui.

En la Argentina, es normal que los gobernantes intenten eludir el cumplimiento del principio
recien expuesto y traten de evitar el suministro de informaciones sobre los resultados de sus
desempeos, como si fueran mandatarios que no estuviesen obligados a rendir cuentas a sus
mandantes.


2,10. NORMAS CONTABLES
Como sealamos en el prefacio:
a) en esta obra estudiaremos las cuestiones de registracion contable sin atamos a ningun juego de
NC;
b) queda a cargo del lector la tarea de identificar los criterios cuya aplicacion este requerida (o sea
aceptada) por las NC que deba aplicar.


a) CONCEPTO
Segun el Diccionario de la Real Academia Espaola es:
Norma: II 2. Regla que se debe seguir o a que se deben ajustar las conductas, tareas, actividades,
etc. (13).
Consecuentemente, las NC son reglas para la preparacion de informacion contable.

b) CLASES
Segun los temas que tratan, puede hablarse de normas:
a) de reconocimiento, que son las que determinan en que momento debe registrarse o darse de
baja un activo o un pasivo;
b) de medicion, que establecen como asignar importes al patrimonio y a: los factores
determinantes de su evolucion;
c) de exposicion, que establecen el contenido y la forma dejos estados: contables.

Digresion terminologica: normas de medicion es preferible a normas de valuacion (expresion de
uso arraigado) porque no todas las mediciones contables se basan en valores. Asi, la mayoria de
las NC requieren que los bienes de consumo durable (como los edificios y maquinarias) se incluyan
en los estados contables a la parte no consumida de su costo, pero esta no representa un valor.
Tambien importa distinguir entre:
a) las normas contables profesionales [NCP), que sirven como punto de referencia para los
informes de auditoria y revisiones limitadas sobre los estados contables, por lo que de hecho
constituyen un apendice de las reglas que regulan esas actividades (principalmente, las normas de
auditoria).
b) las normas contables legales (ArCL), que deben ser aplicadas obligatoriamente por los
emisores de estados contables.
Nada obsta a que una misma NC revista tanto el caracter de NCP como de NCL

Para la preparacion de los informes contables de uso interno no hay reglas obligatorias, pues
dichos documentos no tienen difusion publica. Los criterios a aplicar para su confeccion deben ser
definidos por la administracion del ente. Es frecuente es que al prepararlos se utilicen:
a) las NCL o NCP de reconocimiento y medicion contable empleadas para preparar estados
contables y
b) normas propias para definir los informes a emitir, su contenido y su forma (cuestiones de
exposicion).

O sea: del mismo sistema surgen los estados contables y los informes para la toma de decisiones y
el control, con distintos contenidos y formas.

c) NORMAS CONTABLES Y TENEDURIA DE LIBROS
Las NC se ocupan de cuestiones de reconocimiento, medicion y exposicion contable pero no
necesitan referirsea la parte mecanica del procesamiento de datos: si se practican mediciones
patrimoniales y se expone la informacion contable siguiendo las normas establecidas, poco
importa el procedimiento seguido para el logro de este proposito.
Por lo indicado, no existen NCP en materia de teneduria de libros y son escasas las NCL sobre el
tema.


2,11.RESUMEN
El sistema contable proporciona informacion sobre el patrimonio, la evolucion de este, los bienes
de propiedad de terceros y ciertas contingencias.
Esta informacion deberia ser util para la toma de decisiones, ei control y el cumplimiento de
ciertas obligaciones legales, principalmente de caracter societario e impositivo.
La contabilidad no debe confundirse con la teneduria de libros, que trata sobre los aspectos
mecanicos del procesamiento contable.
Desde un punto de vista amplio, la contabilidad es parte de la estructura o sistema de control
interno, dado que esta incluye al sistema de informacion, que a su vez engloba al sistema
contable.
Los informes contables contienen (principalmente) informacion salida del sistema contable. Los
hay:
a) para su uso exclusivo por la administracion del ente (informacion gerencial, orientada a la toma
de decisiones y el control patrimonial);
b) para su suministro a terceros (estados contableso estados financieros e informacion
adicional a ellos).
Podria emitir informes contables cualquier ente susceptible de tener un patrimonio.
Normalmente, lo hacen las personas juridicas, con Fines de lucro o sin el.
Para definir el contenido y la forma de los estados contables deben considerarse las necesidades
de sus usuarios. Siendo estos diversos, hay acuerdo en dar prioridad a las necesidades de los
proveedores (actuales o potenciales) de recursos del ente (propietarios y acreedores), pues la
informacion que ellos precisan satisface, en general, las necesidades de los otros interesados en
tales estados.

En el caso de los informes internos para la toma de decisiones y el control, la definicion de los
contenidos de cada informe forma parte del diseo del sistema contable. Los estados contables,
por su parte, deberian brindar informacion que, como minimo, se refiera a:
a) la situacion patrimonial del emisor a la fecha de dichos informes, descripta de una manera que
permita ponderar su capacidad para pagar sus obligaciones a su vencimiento;
b) la evolucion de su patrimonio durante el periodo, incluyendo un resumen de las causas del
resultado que le es asignable, dato que tambien ayuda a evaluar la solvencia del ente y su
capacidad de generacion de ganancias;
c) la evolucion de su situacion financiera por el mismo periodo, expuesta de modo que permita
conocer los resultados de las actividades de inversion y financiacion que hubieren tenido lugar;
d) otros hechos que ayuden a evaluar los montos, momentos e incerti dumbres de los futuros
pagos que los inversores y acreedores recibiran en concepto de dividendos o intereses o por la
venta de sus acciones o inversiones;
e) en el caso de organismos gubernamentales, informacion que les permita demostrar que:
1) sus recursos fueron obtenidos y empleados de acuerdo con los presupuestos legales adoptados;
2) se dio cumplimiento a los otros requerimientos legales o contractuales.
En todos estos estados, los administradores deberian incluir explicaciones e interpretaciones que
faciliten su comprension, como informacion sobre la actividad principal del ente, los criterios de
medicion utilizados para asignar importes a los activos y los pasivos, las incertidumbres
importantes, el tratamiento que se les ha dado en los estados contables, los hechos que pudieren
afectar las comparaciones entre los datos contables del periodo corriente y del anterior, etcetera.

La informacion contable se expresa principalmente en terminos monetarios pero tambien suele
incluir datos en unidades (en mayor medida en los informes de uso interno).

Las normas contables son reglas para la preparacion de informacion contable. Son:
a) normas de reconocimiento, las que determinan cuando debe registrarse
b) normas de medicion (habitualmente denominadas de valuacion) las que establecen como
asignar importes al patrimonio y a los factores determinantes de su evolucion;
c) normas de exposicion, las que regulan el contenido y la forma de los estados contables.
d) Normas contables profesionales (NCP), las que sirven como punto de referencia para los
informes de auditoria y revisiones limitadas sobre los estados contables;
e) normas contables legales (NCL), las que deben ser aplicadas obligatoriamente por los emisores
de estados contables.
Para la preparacion de informes internos no es obligatoria la utilizacion de norma alguna, pues
dichos documentos no tienen difusion publica.
No existen NCP en materia de teneduria de libros y son escasas las NCL sobre el tema.



2.12. PREGUNTAS Y EJERCICIOS
1. Indique si las siguientes afirmaciones son correctas o incorrectas. Para que una aseveracion sea
correcta debe serlo totalmente.
a) La contabilidad produce toda la informacion que es necesaria para la toma de buenas
decisiones.
a) Incorrecto. Para decidir tambien se precisan datos no contables

b) El objetivo basico de la contabilidad es cumplir con normas legales.
b) Incorrecto. El objetivo basico es proporcionar informaciones utiles para la toma de decisiones
y el control

c) Los informes contables a suministrar a terceros deben ser los mismos que se emplean
internamente.
c) Incorrecto. Las necesidades de informacion son distintas, por lo que distintos seran tambien
los contenidos de los informes.

d) Los estados contables deben ser capaces de transmitir informacion que satisfaga los
requerimientos de acreedores e inversores.
d) Correcto.


2. Explique la relacion entre contabilidad y sistemas de informacion.
2 La contabilidad integra el sistema de informacion del ente.

3. Prepare una lista de por lo menos cuatro grupos de terceros interesados en la evolucion
patrimonial de una empresa e indique que tipos de decisiones podrian interesarles.
3. La lista puede incluir a:
a) proveedores que deben decidir entre vender o no vender, conceder credito o no hacerlo,
etcetera;
b) clientes actuales o potenciales, que deben decidir entre comprar o no comprar, solicitar
credito o no hacerlo, etcetera;
c) bancos y otras entidades financieras, que deben decidir sobre la j concesion de creditos
solicitados por la empresa, la renovacion de deudas existentes; etcetera;
d) inversores actuales o potenciales, para decidir sobre la realizacion de nuevos aportes, la venta
de sus participaciones, etcetera


4. Enuncie el concepto de teneduria de libros.
4. La llamada teneduria de libros trata sobre los aspectos mecanicos del procesamiento contable
tales como la captacion de datos, su anotacion en asientos y cuentas, su acumulacion, su
clasificacion, su agrupamiento, etcetera.

5. Indique por que la FASB considera que para definir el contenido de los estados contables debe
darse preeminencia a las necesidades de inversores y acreedores.
5. Los principales fundamentos son estos:
a) los inversores y acreedores y sus asesores son los grupos externos prominentes dentro de los
que utilizan la informacion provista por los informes contables y por lo general carecen de la
autoridad que seria necesaria para prescribir la informacion que desean;
b) tanto sus decisiones como el uso que hacen de la informacion han sido estudiados y
descriptos mucho mas que los de otros grupos extemos;
c) sus decisiones afectan significativamente la asignacion de los recursos en la economia;
d) es probable que la informacion provista para cubrirlas necesidades de los inversores y los
acreedores sea util, en general, para los miembros de los otros grupos de usuarios (o sea: estos
se interesan esencialmente en los mismos aspectos financieros que los inversores y los
acreedores).


6. Enuncie que aspectos deberian, como minimo, ser informados en los estados contables.
6. Como minimo, los estados contables deberian informar sobre:
a) la situacion patrimonial del emisor a la fecha de dichos informes, descripta de una manera
que permita a ponderacion de su capacidad para pagar sus obligaciones a su vencimiento;
b) la evolucion de su patrimonio durante el periodo, incluyendo un resumen de las causas del
resultado que le es asignable;
c) la evolucion de su situacion financiera por el mismo periodo, expuesta de modo que permita
conocer los resultados de las actividades de inversion y financiacion que hubieren tenido lugar;
d) otros hechos que ayuden a evaluar lbs montos, momentos e incerti dumbres de los futuros
pagos que los inversores y acreedores recibiran en concepto de dividendos o intereses o por la
venta de sus acciones o inversiones;
e) explicaciones e interpretaciones de la gerencia que ayuden a la mejor comprension de la
informacion provista.





























CAPITULO 3

ELEMENTOS DE IA INFORMACION CONTABLE

3,1. INTRODUCCION
En paginas anteriores vimos que los informes contables deberian brin: dar entre otros datos
referidos a:
a) La situacion patrimonial del ente emisor:
b) La evolucion de su patrimonio, incluyendo un resumen de las causas del resultado del periodo;
c) La evolucion de su situacion financiera por el mismo lapso.
El primer aspecto recuerda la idea de fotografia y los restantes la de pelicula.
La mayoria de esos datos resultan del reconocimiento y larhedicion contable de ciertos elementos
(activos, pasivos, ingresos, etcetera), a los cuales se refiere este capitulo. Otros se obtienen de
fuentes extracoatables.


3,2. LOS OBJETOS DE RECONOCIMIENTO Y MEDICION CONTABLE
Enumerar todos los objetos susceptibles de reconocimiento y medicion contable es virtualmente
imposible, pues la lista deberia incluirentre otros elementos a cada uno de los bienes que una
entidad adquiere o produce y que luego consume, vende o da de baja.
Razones practicas imponen, por lo tanto, el agrupamiento de los objetos en clases.


Los tres aspectos basicos mencionados en la introduccion estan relacionados:
La determinacion del patrimonio es necesaria tanto para informar sobre la situacion patrimonial
del ente como sobre su evolucion patrimonial, pues la informacion sobre esta se refiere
justamente a los cambios en el patrimonio. Los objetos de medicion que en el cuadro se
relacionan con la evolucion patrimonial son las causas de aumentos y disminuciones del
patrimonio.

La medicion de los recursos financieros es necesaria tanto para informar sobre la situacion
patrimonial como sobre la evolucion financiera. Los objetos de medicion referidos a esta tienen
que ver con las causas de aumentos y disminuciones de los recursos financieros, que en algunos
casos son tambien causas de aumentos y disminuciones del patrimonio.


3,3. ACTIVOS
a) CARACTERIZACION
Un ente tiene un activo cuando, debido a un hecho ya ocurrido, controla los beneficios que
produce un bien.
Un bien es un objeto material o inmaterial que tiene valor, siendo esta la cualidad que justifica que
por poseerla se pague una suma de dinero, se entregue otro bien o se asuma una obligacion.
El valor de un bien puede derivar de la posibilidad de:
a) canjearlo por dinero o por otro activo o utilizarlo para cancelar una obligacion o distribuirlo a los
propietarios del ente (valor de cambio), o bien
b) emplearlo en alguna actividad productiva (valor de uso, VU, tambien llamado de utilizacion
economica).

En cualquier caso, algo tiene valor cuando representa dinero o tiene aptitud para generar (por si o
en combinacion con otros bienes) un flujo positivo de dinero. Lo que.(desde el punto de vista del
ente) no reuna alguno de estos requisitos no es un bien ni un activo.

La referida contribucion a los futuros flujos de fondos puede ser directa o indirecta.

De acuerdo con esta vision, constituyen activos:
a) el dinero;
b) otros bienes que pueden generar flujos positivos de dinero o ser canjeados por otros activos o
utilizados para pagar obligaciones o para efectuar distribuciones a los propietarios, incluyendo
(pero no limitando se a):

1) las cosas tangibles o intagibles enajenables individualmente (como las materias primas, un
inmueble o una patente industrial)

2) los intangibles que no son enajenables individualmente pero que contribuyen a la obtencion de
dichos flujos (como los costos de organizacion y preoperativos o la denominada plusvalia o valor
llave),

3) los derechos contra terceros que obligan a estos a entregar al ente dinero u otros bienes (como
una mercaderia) o a prestarle servicios (como un asesoramiento sobre temas impositivos);

Por otra parte, el caracter de activo no depende ni de la forma de adquisicion de los bienes
(compra, produccion propia u otra) ni de la erogacion previa de un costo (sacrificio incurrido para
adquirir un bien) ni del hecho de que su propiedad este protegida legalmente. En consecuencia:
a) no es activo un bien sin valor aunque haya tenido un costo (ejemplo: el resultado de una
investigacion fracasada);
b) es activo un bien con valor aunque no haya tenido un costo (ejemplo: un computador recibido
en donacion);
c) la formula de la Coca Cola es un activo para esa empresa aunque no haya sido registrada.
Algunas observaciones vinculadas con la propiedad de los bienes:

No siempre la propiedad formal de un bien implica el control de sus beneficios. Si un bien se
entrega en arrendamiento (leasing) y la transaccion implica la transferencia de los derechos y
obligaciones inherentes a la propiedad del bien, este es un activo para el arrendatario, no para el
arrendador. Por esto, no incluimos a la propiedad formal de un bien como requisito para
considerarlo activo del ente que controla sus beneficios.
La propiedad de un bien es independiente de su tenencia. Un bien recibido en garantia de un
prestamo no integra el activo de su poseedor.
Salvo en casos concretos de copropiedad, ningun bien integra el activo de mas de un ente.
Los bienes de una sociedad no son activos de sus socios. Si lo son sus participaciones en el
patrimonio de la sociedad, a veces representadas por acciones.

b) CLASIFICACIONES IMPORTANTES
Pueden hacerse numerosas clasificaciones de bienes. El cuadro siguiente muestra las que nos
parecen mas utiles para la mejor comprension de los conceptos presentados en los capitulos
siguientes.


c) AGRUPAMIENTOS HABITUALES
En muchos paises, los activos suelen presentarse en el estado de situacion patrimonial
clasificados en comentes y no corrientes y agrupados en rubros.
A guisa de ejemplo, el cuadro siguiente muestra los criterios de agrupamientos previstos por las
NCP argentinas para la preparacion de estados contables de entes comerciales, industriales y de
servicios (excepto entidades aseguradoras y financieras) (5).

d) ATRIBUTOS IMPORTANTES;
Para la asignacion de mediciones contables a los activos son de especial interes ciertos atributos.
En general, pueden llegar a interesar:
a) el destino probable de los bienes (su venta, su uso en la actividad, su utilizacion para cancelar
deudas, su mantenimiento como inversion permanente que posibilite la obtencion de rentas);
b) su costo historico;
c) su costo de reposicion;
d) el precio que el activo tendria en una transaccion de mercado;
e) su valor neto de realizacion (VNR, lo que se obtendria por su venta menos los gastos
ocasionados por ella);
f) su VU;
g) en el caso de las cuentas por cobrar, el importe descontado "fael flujo futuro de fondos a
percibir;
h) su valor recuperable (W?).
Los atributos a considerar para la medicion contable de un rubro pueden no ser utiles para otro.
Por otra parte, solo deberia considerarselos en tanto pueda medirselos sobre bases objetivas.

Por otra parte, las cuestiones de clasificacion de activos interesan con vista a la forma de
presentarlos en los estados contables.

e) RECONOCIMIENTO CONTABLE
La contabilidad solo reconoce activos cuando puede asignarles alguna medicion objetiva y
confiable.


3,4. PASIVOS (OBLIGACIONES)
A) CARACTERIZACION
Un ente tiene un pasivo cuando, debido a un hecho o transaccion que ya ocurrio:
a) esta obligado a entregar activos (dinero u otros bienes) o prestar servicios a otra persona (fisica
o juridica);
b) la cancelacion de la obligacion:
1) es ineludible o altamente probable;
2) debera efectuarse en una fecha determinada o determinable o debido a la ocurrencia de cierto
hecho o a requerimiento del acreedor.

Si se cumplen las condiciones indicadas, el pasivo existe aunque no este formalizado.

Ejemplo: un impuesto sobre los ingresos brutos de una empresa se devenga juntamente con ellos,
de modo que el incremento del pasivo existe aunque su inclusion en la declaracion jurada del
tributo se produzca posteriormente

Un pasivo puede emerger de obligaciones legales (incluyendo a las que nacen de los contratos) o
de obligaciones asumidas voluntariamente, que son las que resultan de comportamientos del ente
que:
a) permitan suponer que este aceptara ciertas responsabilidades frente a terceros;
b) creen en otras personas la expectativa de que tales obligaciones seran satisfechas mediante la
entrega de activos o la prestacion de servicios.

La cancelacion de un pasivo se produce cuando:
a) se lo paga entregando dinero u otro activo o prestando un servicio;
b) se lo reemplaza por otro pasivo;
c) se acuerda con el acreedor la conversion de la deuda en capital;
d) el acreedor lo condona; o
e) el deudor se libera de la obligacion debido a lainaccion del acreedor y al transcurso del tiempo
(prescripcion liberatoria).
En ciertos casos, los propietarios del ente puedan revestir la calidad simultanea de acreedores.
Sucede, por ejemplo, cuando:
a) le han vendido bienes o servicios al ente
b) le han hecho un prestamo
c) o tienen derecho a recibir dinero con motivo de la distribucion (ya declarada) de ganancias.

B) CLASIFICACIONES IMPORTANTES
Como en el caso de los activos, presentaremos las clasificaciones que nos parecen mas utiles para
la mejor comprension de los conceptos presentados en los capitulos siguientes


C) AGRUPAMIENTOS HABITUALES
En muchos paises los pasivos suelen presentarse en el estado de situacion patrimonial clasificados
en corrientes y no corrientes y agrupados en unos pocos rubros.

Para ejemplificar el agrupamiento en rubros/presentaremos los previstos por las NCP argentinas
para la preparacion de estados contables de entes comerciales, industriales y de servicios (excepto
entidades aseguradoras y financieras. La clasificacion del ejemplo se basa en el grado de certeza
de las obligaciones.

Rubros Partidas incluidas
Deudas
Obligaciones ciertas, determinadas o determinables. Los
saldos pasivos netos por impuestos diferidos deben
exponerse (como no corrientes) por separado.
Previsiones
Impones estimados para hacer frente a situaciones
contingentes que probablemente originen obligaciones para
el ente. En las previsiones, las estimaciones incluyen el
monto probable de la obligacion contingente y la posibilidad
de su concrecion.

D) ATRIBUTOS IMPORTANTES
Para la asignacion de mediciones contables a los pasivos interesan especialmente:
a) su importe original;
b) su costo de cancelacion;
c) el valor descontado (VD) del flujo futuro de fondos a pagar.

Por otra parte, la clasificacion de los pasivos interesa con vista a su exposicion en los estados
contables.

E) RECONOCIMIENTO CONTABLE
La contabilidad solo reconoce pasivos cuando puede asignarles alguna medicion objetiva y
confiable.



3.5. EL PATRIMONIO
A) CONCEPTO
Digresion terminologica: En muchos textos, la palabra patrimonio esta acompaada por el
calificativo neto. Este tiene que ver con la mecanica de calculo del patrimonio (es un neto porque
se lo determina por diferencia) pero nada aporta. Patrimonio y patrimonio neto son sinonimos.
Suele decirse que el patrimonio:
a) es la diferencia entre el activo (total de bienes) y el pasivo (total de obligaciones);
b) representa los derechos que los propietarios o miembros del ente tienen sobre el activo.
A pesar de su arraigo, las ideas expuestas no tienen validez universal. Las expresiones:
Patrimonio = Activo Pasivo
y
Activo = Pasivo + Patrimonio

describen adecuadamente la situacion de un ente que no tiene entidades controladas en las que
participen terceros. Pero, en el caso contrario, las participaciones de los accionistas no
controlantes de subsidiarias:
a) no integran el pasivo del grupo economico en tanto este no haya asumido ninguna obligacion
de entregar recursos o de prestar servicios a los accionistas no controlantes
b) no forman parte del patrimonio de la controlante porque las participaciones en cuestion no
otorgan derechos sobre el.

En tales casos, las expresiones recien presentadas deben ser reemplazadas por:

Patrimonio = Activo Pasivo Participaciones de accionistas no controlantes en el patrimonio de
entidades controladas
y
Activo = Pasivo + Participaciones de accionistas no controlantes en el patrimonio de entidades
controladas + Patrimonio

Tambien es inadecuada la idea de que el patrimonio representa derechos de los propietarios o
miembros del ente sobre su activo. Esta caracterizacion supone el reparto del patrimonio, que es
un hecho normalmente lejano y en algunos casos imposible (ocurre con muchos entes sin fines de
lucro).


B) PATRIMONIO CONTABLE VERSUS VALOR DE LA EMPRESA
Hemos visto que:
a) en el calculo del patrimonio intervienen el activo y el pasivo;
b) la contabilidad solo reconoce activos y pasivos cuando es posible asignarles mediciones
contables objetivas y confiables.

Una consecuencia de esto y de la dificultad de determinar los costos y los VC de la plusvalia o llave
de negocio generada por la accion de los administradores, es que este activo no aparece en los
estados de situacion.
Tambien puede ocurrir que un emisor de estados contables se vea obligado a aplicar NC
inadecuadas.
Por lo tanto, por mas cuidado que se ponga en la preparacion de informes contables, es normal
que estos muestren un patrimonio distinto al valor que la empresa tendria a los efectos de la
negociacion de su propiedad
Ademas, el valor es subjetivo. El valor de una empresa no es el mismo para cualquier comprador
potencial.


C) DISTINCION ENTRE PAsrvo Y PATRIMONIO
Algunos instrumentos financieros presentan ciertas complejidades que pueden generar dudas aJ
momento de determinar si su emision aumenta el pasivo o el patrimonio. Son ejemplos de ellos:
a) las acciones preferidas convertibles en deuda o rescatables;
b) los titulos de deuda convertibles en acciones.
En casos como estos, deben analizarse cuidadosamente las clausulas de emision de los
instrumentos, para determinar si se cumplen las condiciones que caracterizan la existencia de un
pasivo: hecho generador ya ocurrido y obligacion futura de sacrificar recursos no sujeta (o sujeta
en minima medida) a la voluntad del ente.


D) DESAGREGACION
Por su origen el patrimonio puede desagregarse entre:
a) El capital
b) Los resultados acumulados: ganancias (excepto las distribuidas a los propietarios) y perdidas.
O sea:
Patrimonio = Capital + Resultados acumulados
Y siendo:
Resultados acumulados = Resultados anteriores + Resultado del periodo

La formula de patrimonio puede reformularse asi:

Patrimonio = Capital + Resultados anteriores + Resultado del periodo

Es de aclarar que en muchos estados contables reales, el capitulo patrimonio muestra, ademas del
capital y los resultados acumulados, ciertas partidas de resultados diferidos que acumuian los
efectos de los cambios de valor de determinados activos o pasivos. Tales rubros resultan de
invenciones contables, pues en los hechos el patrimonio solo puede originarse en aportes de
capital (o equivalentes) y resultados acumulados.
En las empresas, la desagregacion entre capital y resultados acumulados es imprescindible para la
aplicacion de diversas normas legales. Tambien lo es la identificacion de los resultados acumulados
cuya distribucion este restringida por razones legales o contractuales.
En los entes sin fines de lucro, la discriminacion entre capital y resultados acumulados (superavit o
deficit) no tiene importancia legal cuando (como ocurre en la Argentina) las normas no admiten
ningun tipo de distribucion. No obstante, el conocimiento del superavit o deficit acumulado puede
ser util para tener una idea del desempeo historico de la administracion del ente.


E) El CAPITAL
En las empresas, el capital es la parte del patrimonio que ha sido suministrada por sus
propietarios. Segun la forma juridica del ente, el capital puede estar representado por acciones o
partes, que crean derechos de diverso tipo (a participar en las ganancias y en las elecciones de
autoridades del ente, a aprobar o desaprobar su gestion, a suscribir nuevos titulos de capital,
etcetera).
Dependiendo de lo que establezca la legislacion aplicable, los entes sin fines delucro
podriantenerun capital o no tenerlo

F) CRITERIOS BASICOS PARA SEGREGAR EL CAPITAL DE LOS RESULTADOS
En doctrina se han propuesto varias formas de medir el capital. Por otra parte:
a) ya vimos que el patrimonio es la suma del capital y los resultados, acumulados;
b) por lo tanto, si (dado un patrimonio) se altera la cifra de capital, cambia tambien la de los
resultados acumulados, que es una informacion esencial para decidir distribuciones de ganancias y
aplicar ciertas normas legales.
El criterio que se adopte para segregar el capital de los resultados acumulados afectara tambien la
medicion de la ganancia o perdida de cada periodo.
En el mundo prevalece la idea de considerar como capital al aportado o comprometido a aportar
(menos reducciones, si las hubiere). Esta idea se suele expresar diciendo que el capital a mantener
es el financiero.

Cabe reiterar que en muchos paises las ganancias o perdidas ocasionadas por la valorizacion o
desvalorizacion de determinados activos o pasivos se excluye de losresultados acumulados. Esto:
a) implica una excepcion a la aplicacion del criterio de mantenimiento del capital financiero; pero
b) no implica la aplicacion del criterio de mantenimiento de una cierta capacidad operativa, pues
los activos y pasivos revaluados no necesariamente son los que integran el capital necesario para
conservarla.


3,6. TRANSACCIONES CON LOS PROPIETARIOS (Y EQUIVALENTES)
Las transacciones con los propietarios incluyen los aportes y los retiros que ellos efectuan en su
caracter de tales e implican cambios de activos o pasivos, por lo que deben tenerse en cuenta los
conceptos ya expuestos en los 3,3 y 3,4.
Comprometer un aporte de capital aun ente obliga a entregarle recursos (efectivo u otros bienes),
a prestarle servicios o a darle por canceladas determinadas deudas.
Los retiros pueden implicar la obligacion del ente de entregar recursos a los propietarios, de
prestarle servicios o (raramente) de asumir una obligacion por su cuenta.
Las transacciones en que un propietario no actue como tal no entran en la categoria estudiada en
esta seccion.

Si un accionista se compromete a entregar mercaderia que luego cobrara no hay un aporte de
capital sino una transaccion comercial


3.7. RESULTADO DELPERIODO
A) CONCEPTO
En general, hay acuerdo en considerar que el resultado de un periodo es
la variacion que durante ese lapso se produjo en el patrimonio, previa exclusion de los efectos de
los aportes y retiros de los propietarios (o equivalentes). Dicho resultado se denomina ganancia o
superavit cuando aumenta el patrimonio y perdida o deficit en el caso contrario.
Digresion terminologica: reiteramos que las palabras ganancias y perdidas se usan tambien para
hacer referencia a las producidas por determinados hechos (sea: la venta de un inmueble).

El resultado de un periodo es consecuencia de la interaccion de:
a) flujos de ingresos, gastos, ganancias y perdidas',
b) los impuestos que gravan las ganancias:
c) en los grupos economicos, la participacion de los accionistas no controlantes (si los hubiere)
sobre los resultados de las entidades controladas.
Osea:
Resultado del periodo = Ingresos Gastos + Ganancias Perdidas Impuestos sobre las ganancias
Participacion de los accionistas no controlantes en los resultados de controladas

Los flujos de ingresos, gastos, ganancias y perdidas pueden originarse en:
a) transacciones con terceros (excepto propietarios, cuando actuan como, tales), como las
ventas de mercaderias o servicios;
b) hechos internos, como la obtencion de una cosecha;
c) cambios de precios y otros hechos del contexto.


B) INGRESOS, GASTOS, GANANCIAS Y PERDIDAS
Nos parece adecuado considerar:
a) ingresos a los aumentos de activos y las disminuciones depasivos quese originan en la
produccion o entrega de bienes, en la prestacion de servicios o en otros hechos que hacen a las
actividades principales del ente;
b) gastos a las salidas o consumos de activos o la asuncion de pasivos originados por los ingresos
c) ganancias a los aumentos del patrimonio que se originan en operaciones perifericas o
incidentales o en otras transacciones, hechos o circunstancias que afectan a la entidad, salvo las
que resultan de ingresos o de inversiones de los propietarios.
d) perdidas a las disminuciones del patrimonio que se originan en operaciones del tipo indicado en
el inciso anterior, salvo las que resultan de gastos o de distribuciones a los propietarios.
Hay quienes incluyen a las ganancias dentro de los ingresos y a las perdidas deniio de los gastos.
Es de observar la contradiccion que existe entre la aplicacion estricta de las definiciones
presentadas y la admision de que el resultado del ejercicio excluya los efectos de ciertas
valorizaciones o desvalorizaciones.
Los ingresos resultan generalmente de ventas de bienes y servicios pero tambien pueden ser
ocasionados por actividades internas.

Ingreso no es lo mismo que entrada de dinero.
Por ejemplo, una entrada de dinero puede ocurrir el 15/04/01 pero los ingresos se produjeron (se
devengaron) entre el 15/03/01 y el 15/04/01

Son gastos los costos incurridos para obtener ingresos. No hay ingreso sin gasto ni gasto sin
ingreso. En los estados contables, algunos gastos suelen definirse:
a) con la palabra costo seguida de alguna descripcion que lo relaciona con el ingreso que lo
ocasiona (eiemplo: costo de las mercaderias vendidas) o
b) con el vocablo Gastos y la referencia a una actividad (gastos de administracion, gastos de
investigacion).
Algunos gastos se relacionan con el activo porque resultan de la salida de algun bien (como la
mercaderia vendida) o porque son consecuencia de la disminucion progresiva de su valor (como la
depreciacion de los muebles empleados en una oficina de ventas).

Las perdidas y las ganancias obedecen basicamente a hechos no controlables por el ente.

Son ejemplos de perdidas y ganancias las ocasionadas por:
a) la recepcion de una donacion (depende la voluntad de un tercero)
b) los cambios en los precios de los activos del ente;
c) la perdida de valor de una maquina ocasionada por la aparicion (en el mercado) de otra que
permite operar con costos de produccion sustancialmente menores y que es adquirida por
empresas competidoras;
d) cambios en los gustos de los consumidores que convierten en pasadas de moda a determinadas
mercaderias disponibles para la venta;
e) destruccion de activos debidas a incendios, inundaciones u otros siniestros
f) la incobrabilidad de un credito por haber entrado el deudor en estado de insolvencia

Ademas, mientras que los ingresos tienen costos:
a) las ganancias no los tienen (pero pueden tener impuestos que las graven);
b) las perdidas no estan acompaadas por ingresos (pero pueden reducir las obligaciones
impositivas).

Corolarios de lo anterior:
a) un incremento patrimonial no originado en aportes de los propietarios es un ingreso si implica
un gasto y una ganancia en el caso contrario;
b) una disminucion patrimonial no originada en distribuciones a los propietarios ni en el
devengamiento de un impuesto sobre las ganancias es un gasto si esta acompaada de un ingreso
y una perdida en el caso contrario.

C) PARTICIPACIONES DE ACCIONISTAS NO CONTROLANTES EN LOS RESULTADOS DE LAS
EMPRESAS CONTROLADAS
Las participaciones de accionistas no controlantes sobre los patrimonios
deiastTmpresairconttoladasinipMcarLderechos.sobreJQSjesultadosde.ellas
En los estados de resultados consolidados, estas participaciones se muestran explicitamente.

D) IMPUESTOS SOBRE LAS GANANCIAS
Los impuestos sobre las ganancias gravan los resultados periodicos finales (anteriores al
impuesto), medidos sobre la base de las normas establecidas en las leyes impositivas, que pueden
diferir de las contables.

Por lo recien expuesto, los tributos sobre las ganancias deberian ser considerados como un objeto
de medicion independiente de los cinco mencionados en las dos secciones precedentes. Sin
embargo, no es habitual que la bibliografia lo haga.
A veces se dice que este impuesto es un gasto, pero esta caracterizacion nos parece inadecuada,
porque:
a) son gastos los costos demandados por la obtencion de ingresos;
b) el tributo no se calcula sobre los ingresos sino (ya lo dijimos) sobre ganancias o perdidas finales
(resultantes de ingresos, gastos, ganancias, perdidas y participaciones de terceros en los
resultados de entidades controladas).
De alguna manera, el caracter especial del impuesto ha sido reconocido por diversos organismos
emisores de NC al requerir que, en el estado de resultados, el impuesto se exponga:
a) en un unico importe, a continuacion de la ganancia o perdida antes del impuesto; o

b) dividido de esta manera o de otra parecida:
1) el impuesto relacionado con el resukado ordinario, a continuacion de este;
2) el generado por las ganancias y perdidas extraordinarias, deducido de estas.



3,8. VARIACIONES PATRIMONIALES PURAMENTE CUALITATIVAS
Las transacciones con los propietarios (o su equivalente en las entidades sin fines de lucro) y el
resultado del periodo alteran la cuantia del patrimonio. Veamos ahora las operaciones que no lo
hacen.

A) OPERACIONES REPETITIVAS
Muchas transacciones habituales afectan la composicion del activo o del pasivo pero no la cuantia
del patrimonio. En esos casos se encuentran (entre parentesis presentamos ejemplos):
a) el canje de un activo por otro (colocacion de dinero en un deposito a plazo fijo);
b) el canje de un pasivo por otro (refinanciacion de una deuda);
c) la incorporacion de un activo asumiendo un pasivo (compra de materias primas a credito); y
d) la cancelacion de un pasivo entregando un activo (pago en efectivo a un proveedor), siempre
que exista equivalencia entre los valores de los activos y pasivos en juego, lo que no siempre
sucede.

Por ejemplo, si se adquiere una accion de precio $100 por medio de un agente de bolsa y cada
compra o venta devenga una comision del 1%
a) El costo del titulo adquirido (precio mas comision) sera de $101, pero
b) el valor de la ccion al momento de la compra sera el que pueda obtenerse por su realizacion,
que es $99 (precio menos comision de venta)
Por lo tanto, la compra implicara una perdida instantanea de $2, que mas adelante podra
recuperarse o no, segun como evolucione la cotizacion del titulo, esta operacion no deberia
considerarse permutativa

Las operaciones permutativas deben contabilizarse pero solo en contados casos interesan lo
suficiente como para incluir resumenes de ellas en los estados contables. Uno de ellos es el de las
incorporaciones importantes de bienes de uso e intangibles, cuya exposicion es requerida por las
NC de algunos paises.
En cambio, puede ser necesario que algunos informes contables para la gerencia muestren^datos
referidos a determinadas operaciones permutativas que interesen a sus usuarios.


B) TRANSACCIONES CON ACCIONISTAS NO CONTROLANTES DE ENTIDADES CONTROLADAS
En un grupo economico, las transacciones de este tipo se producen a traves de las
correspondientes entidades controladas.





C) CAMBIOS EN LA REPRESENTACION FORMAL DEL PATRIMONIO
En los entes sin fines de lucro no hay reservas de ganancias ni desafectaciones de ellas, porque los
resultados acumulados no pueden distribuirse durante, la vida del ente. Por otra parte, el capital
(cuando existe) no esta representado por acciones, pero nada impide que su importe nominal sea
aumentado mediante capitalizaciones de superavits.
Las variaciones cualitativas de este tipo que tengan efectos legales deberian ser informadas en los
estados contables.



3,9. RELACIONES ENTRELOS OBJETOS ANTERIORES
En las secciones anteriores, hemos visto algunas relaciones:
a) en el 3,5,a):
Activo = Pasivo + Participaciones de accionistas no controlantes en el patrimonio de entidades
controladas + Patrimonio
b) en el 3,5,d):
Patrimonio = Capital + Resultados anteriores + Resultado del periodo
c) en el 3,7,a):
Resultado del periodo = Ingresos Gastos + Ganancias Perdidas Impuestos sobre las ganancias
Participacion di los accionistas no controlantes en los resultados de controladas

Las tres formulas pueden ser combinadas en una sola:
Activo = Pasivo + Participaciones de accionistas no controlantes en el patrimonio de entidades
controladas + Capital + Resultados anteriores + Ingresos Gastos + Ganancias Perdidas Impuestos
sobre las ganancias Participacion de los accionistas no controlantes en los resultados de
controladas
Reagrupando los datos en funcion de sus signos, resulta:


Esta relacion indica que cada variacion en la medicion asignada a un objeto debe ir acompaada
por otra. Aqui, nos estamos refiriendo tanto a las variaciones que resultan de reconocer
contablemente un objeto como de cambiar su medicion contable o de darlo de baja.


Por ejemplo, en el caso de una venta a credito de una mercaderia
a) en el momento en que se perfecciona la venta:
1) nace una cuenta por cobrar, lo que hace variar positivamente el activo y los ingresos del
periodo; y
2) la transferencia de la propiedad de la mercaderia hace que ella deba darse de baja, lo cual
disminuye el activo y aumenta la cifra de gastos del periodo

b) a medida que se van ganando intereses por el financiamiento otorgado aumentan el activo y los
ingresos del periodo

c) la cobranza de la factura (mas sus intereses) tiene un efecto neutro sobre el activo, porque:
1) deja de existir una cuenta a cobrar; y
2) aumenta el efectivo

El hecho de que cada transaccion o hecho susceptible de registro contable afecte en simultaneo a
no menos de dos objetos ha permitido el desarrollo del metodo de teneduria de libros mas
empleado en el mundo: el de la partida doble.




3,10. RECURSOS FINANCIEROS
a) CONCEPTO
El convencimiento de que los estados contables deberian informar sobre la evolucion financiera
del ente obliga a caracterizar algun concepto de recursos financieros que pueda ser utilizado como
base para tal proposito. A la fecha, las discusiones sobre el concepto a utilizar se centran en unas
pocas alternativas:
a) el efectivo (las disponibilidades);
b) la suma del efectivo y los que la norma internacional de contabilidad (NIC) 7 (revisada en 1992)
denomina equivalentes al efectivo y caracteriza asi:

c) el efectivo y las colocaciones (inversiones) corrientes,
d) el capital corriente, que es la diferencia entre el activo corriente y el pasivo corriente (13).

Digresion terminologica: discrepamos con la afirmacion de que el capital corriente es una variante
de fondos, pues sus conceptos son muy distintos. Por lo tanto, un estado de variaciones del capital
corriente es algo distinto a un estado de origen y aplicacion de fondos.

De las alternativas enunciadas, preferimos la de efectivo mas colocaciones temporarias. Razones:
a) uno de los objetivos de los estados contables es permitir que los usuarios evaluen la capacidad
del ente emisor para pagar sus deudas y, en su caso, distribuir ganancias;
b) la mayoria de los pagos de deudas y distribuciones de ganancias se hacen en efectivo;
c) las colocaciones temporarias representan efectivo invertido por plazos cortos para, entre otras
cosas, evitar que la inflacion lo desvalorice;
d) dado el objetivo perseguido con las colocaciones temporarias, no se justifica que se les deje de
considerar recursos financieros o que solo se incluyan las de vencimiento inmediato.

No obstante, en la mayoria de los casos, la adopcion de la alternativa efectivo vsus equivalentes,
no deberia producir cifras muy distintas.

b) ORIGENES Y APLICACIONES
Hay origenes de recursos financieros cuando estos se incrementan. Hay aplicaciones cuando
disminuyen. Por lo tanto es:

Recursos financieros al final del periodo Recursos financieros al comienzo Bel periodo = Origenes
de recursos financieros Aplicaciones de recursos financieros
Que una operacion implique un origen o una aplicacion de recursos financieros depende del
concepto de este que se haya adoptado.









3,11. PROBLEMAS CONTABLES RELACIONADOS
Como expusimos en forma dispersa en secciones anteriores, para cada uno de los objetos arriba
referidos, es necesario definir:
a) cuando se los reconocera contablemente (salvo que no pueda hacerselo por ser imposible
asignarle mediciones objetivas y confiables);

b) cual sera su medicion contable inicial (que para los elementos distintos a activos y pasivos
deberia ser tambien la definitiva)

c) en el caso de activos y pasivos:
1) cuando deben modificarse sus mediciones contables;
2) que criterios se aplicaran para definir sus nuevas mediciones;
3) cuando debe darselos de baja.

Para la resolucion de estos problemas, debe establecerse tambien la forma en que se consideraran
los efectos de los cambios en el poder adquisitivo (inflacion, deflacion) de la moneda que se utilice
para la preparacion de la informacion contable.


3,12. EJEMPLO NUMERICO
El siguiente ejemplo pretende ilustrar los conceptos anteriores. Se basa en supuestos especificos
relativos a cada uno de los hechos y operaciones que se describiran y en los siguientes supuestos
generales:
a) no hay sociedades controladas
b) para medir la ganancia se considera como capital al aportado en dinero
c) no hay inflacion, pero si cambios en los precios de algunos activos especificos
d) no hay cambios en los costos ni en los valores corrientes (VC) de las mercaderias de reventa e
inmuebles
e) no hay impuestos de ningun tipo

EJERCICIO:

















3,13. RESUMEN
Para poder informar sobre las cuestiones que interesan a los usuarios de sus informes, el sistema
contable debe asignar mediciones a ciertos elementos, que son independientes de el (aunque una
empresa no llevase contabilidad, tendria activos, pasivos, ingresos, costos, etcetera).

Segun nuestra vision, los objetos que deberian considerarse son los que enunciamos en la
ilustracion de pag. 38, debiendo aclararse que hay un sinnumero de elementos de menor nivel
(cada bien y cada obligacion, cada ingreso, etcetera).

Un ente tiene un activo cuando, debido a un hecho ya acaecido, controla $ los beneficios que
produce un bien. Este debe tener un valor de cambio o un valor de uso, pudiendo haber tenido un
costo o no.
Un activo (distinto al dinero) debe contribuir directa o indirectamente a la generacion de futuros
flujos de fondos. Esto podria resultar de:
a) el empleo del activo en conjunto con otros, para producir bienes o servicios para la venta (no es
necesario que el bien sea intercambiable con terceros);

b) el canje del activo por otro u otros;

c) su empleo para cancelar obligaciones; o

d) su distribucion a los propietarios.

Para la asignacion de mediciones contables a los activos son de especial interes estos atributos:
a) su destino probable;
b) su costo historico;
c) su costo de reposicion
d) su valor neto de realizacion;
e) su valor de utilizacion economica;
f) en el caso de las cuentas por cobrar, su valor descontado;
g) su valor recuperable.

Un ente tiene un pasivo cuando, debido un hecho o una transaccion que ya ocurrio
a) esta obligado a entregar activos o prestar servicios a otra persona (fisica o juridica);
b) la cancelacion de la obligacion:
1) es ineludible o altamente probable;
2) debera efectuarse en una techa determinada o determinable o debido a la ocurrencia de cierto
hecho o a requerimiento del acreedor.

El pasivo puede consistir en una obligacion legal o asumida. Su cancelacion puede producirse de
diversas maneras. Por ejemplo, mediante:
a) la entrega de dinero u otro activo;
b) la prestacion de un servicio;
c) el reemplazo de la obligacion por otro pasivo;
d) la conversion de la deuda en capital.

Para la asignacion de mediciones contables a los pasivos interesan especialmente:
a) su importe historico;
b) el costo de su cancelacion;
c) su valor descontado.
En general, se considera que el patrimonio (que algunos llaman patrimonio neto) es la diferencia
entre el activo (total de bienes) y el pasivo (total de obligaciones), pero cuando el emisor de los
estados es el grupo integrado por una sociedad controlante y una o mas de sus controladas, no es:
Patrimonio = Activo Pasivo
sino:

Patrimonio = Activo Pasivo Participaciones de accionistas no controlantes en el patrimonio de
entidades controladas

Tambien se dice que el patrimonio representa los derechos que los propietarios o miembros del
ente tienen sobre el activo, pero esto no es valido.

Dado que algunos activos y pasivos no se reconocen contablemente por ser dificultosa su
medicion objetiva y que puede ocurrir que para ella deban o puedan aplicarse NC inadecuadas no
es raro que el patrimonio mostrado en los estados contables difiera del valor que el ente tendria a
los efectos de su negociacion, que por otra parte es subjetivo.
Hay casos en que definir si un concepto implica una obligacion o integra el patrimonio resulta
dificultoso.
Economicamente, es:
Patrimonio = Capital + Resultados acumulados

En las empresas, la desagregacion entre capital y resultados acumulados es imprescindible para la
aplicacion de diversas normas legales. En los entes sin fines de lucro," no tiene importancia legal
cuando las normas legales no admiten ningun tipo de distribucion. No obstante, puede ser util
para evaluar el desempeo de los administradores.

La medicion del capital afecta la determinacion de los resultados acumulados y del resultado de
cada periodo contable. Por esto interesa determinar que debe entenderse por capital invenido o,
lo que es igual, cual es el Capital a mantenerpava que exista una ganancia o un superavit. En
general, se considera como capital al efectivamente aportado (menos reducciones, si las hubiere).
Este concepto suele conocerse como capital financiero.

Sin embargo, algunas NC requieren o aceptan que las ganancias o perdidas ocasionadas por los
cambios de valor de determinados activos o pasivos se excluyan de los resultados acumulados y se
muestren en un rubro separado de patrimonio. Esta es una invencion contable.

Las transacciones con los propietarios incluyen los aportes y los retiros que ellos fectuan, que
implican cambios de activos o pasivos.

En general, hay acuerdo en considerar que el resultado de un periodo es la variacion que el
patrimonio tuvo por motivos distintos a las transacciones con los propietarios (o equivalentes).
Dicho resultado se denomina ganancia o superavit cuando aumenta el patrimonio y perdida o
deficit en el caso contrario.
Es:
Resultado del periodo = Ingresos Gastos + Ganancias Perdidas Impuestos sobre las ganancias
Participacion de los accionistas no controlantes en los resultados de controladas

Los flujos de ingresos, gastos, ganancias y perdidas pueden originarse en:
a) transacciones con terceros (excepto propietarios, cuando actuan como tales), como las ventas
de mercaderias o servicios;
b) hechos internos, como la obtencion de una cosecha;
c) cambios de precios y otros hechos del contexto.

Son ingresos los aumentos de activos y las disminuciones de pasivos originados en la produccion
o entrega de bienes en la prestacion de servicios o en otras actividades que hacen a las actividades
principales del ente. Algunos ingresos son atribuibles a un momento dado y otros se devengan
durante cierto lapso.

Son gastos las salidas, los consumos de activos y la asuncionde pasivos originados por los ingresos.

Son ganancias (perdidas) los aumentos (disminuciones) del patrimonio que se originan en
operaciones perifericas o incidentales o en otras transacciones, hechos o circunstancias que
afectan a la entidad, salvo las que resultan de ingresos o de inversiones de los propietarios.

Hay quienes incluyen a las ganancias dentro de los ingresos y a las perdidas dentro de los gastos.

Los impuestos sobre las ganancias gravan los resultados periodicos finales, por lo cual deberian ser
considerados como un objeto de medicion independiente de los ingresos, los gastos, las ganancias,
las perdidas y las participaciones de accionistas no controlantes sobre los resultados de
controladas.
No alteran la cuantia del patrimonio:
a) ciertas operaciones permuiaiivas, como:
1) el canje de un activo por otro;

2) el canje de un pasivo por otro;

3) la incorporacion de un activo asumiendo un pasivo;

4) la cancelacion de un pasivo entregando un activo, en tanto haya equivalencia entre los valores
de los activos y pasivos en juego, lo que no siempre sucede;

b) las transacciones entre las sociedades controladas y sus accionistas no controlantes
(suscripciones, reducciones de capital, declaraciones de dividendos);

c) los cambios en la representacion formal del patrimonio debidos (por ejemplo) a divisiones del
capital, capitalizaciones de ganancias, reducciones del capital para absorber perdidas, reservas de
ganancias y desafectaciones de ellas.

Las relaciones entre los objetos que tienen que ver con la medicion del patrimonio y de sus
variaciones durante un periodo pueden esquematizarse




COPIAR GRAFICO DE ACTIVO DE ARRIBA







Toda variacion en la medicion contable de un objeto (por su reconocimiento, por un cambio de
medicion contable o por su baja) va acompaada por otra variacion. Esta es la base del metodo de
la partida doble.
Para informar sobre la evolucion financiera del ente hay que caracterizar algun concepto de
recursos financieros que sirva de base a tal proposito. La alternativa que nos parece mejor es la de
efectivo mas colocaciones temporarias, porque:
a) uno de los objetivos de los estados contables es permitir que los usuarios evaluen la capacidad
del ente emisor para pagar sus deudas y, en su caso, distribuir ganancias;

b) la mayoria de los pagos de deudas y distribuciones de ganancias se hacen en efectivo;

c) las colocaciones temporarias representan efectivo invertido por plazos cortos;

d) dado el objetivo perseguido con las colocaciones temporarias, no se justifica que se les deje de
considerar recursos financieros o que solo se incluyan las de vencimiento inmediato.
No obstante, la adopcion de la alternativa efectivo y sus equivalentes, no deberia producir cifras
muy distintas.

Hay origenes de recursos financieros cuando estos se incrementan y aplicaciones cuando
disminuyen.


3.14. PREGUNTAS Y EJERCICIOS
1. Indique si las siguientes afirmaciones son correctas o incorrectas. Para que una aseveracion sea
correcta debe serlo totalmente.
a) Para que un bien sea economicamente util debe tener un costo.
a) Incorrecto. Es posible que un activo recibido en donacion sea util y que otro comprado carezca
de valor.

b) Para que un bien califique como accivo debe ser autosuficiente para generar ingresos (o evitar
egresos) de fondos.
b) Incorrecto. Basta con que genere fondos o evite su salida actuando juntamente con otros
bienes.

c) El activo incluye todos los bienes de la empresa.
c) Conecto. La afirmacion se refiere a los bienes en general y no a los bienes susceptibles de
reconocimiento contable.

d) No se reconocen contablemente los activos que no pueden ser medidos sobre bases objetivas y
confiables.
d) Correcto.

e) El patrimonio de una empresa es, siempre, la diferencia entre su activo y su pasivo.
e) Incorrecto. En un grupo economico podria haber participaciones de accionistas minoritarios en
sociedades controladas, en cuyo caso seria:
Patrimonio = activo pasivo participacion minoritaria en sociedades controladas

f) Para que exista un incremento patrimonial debe haber un ingreso (superior al sacrificio incurrido
para obtenerlo), una ganancia o un aporte de los propietarios.
f) Correcto.

g) En una empresa, el resultado de un periodo es igual al patrimonio final menos el inicial
g) Incorrecto. Hay que tener en cuenta los aportes y los retiros de los propietarios.

h) Los criterios de medicion de activos v pasivos deben ser consistentes con los aplicados para la
medicion de ingresos, gastos, perdidas y ganancias.
h) Correcto.

i) Es normal que los usuarios de informes contables se interesen mas en las variaciones
patrimoniales cuantitativas que en las puramente cualitativas.
i) Correcto.

2. Enumere los principales elementos de la informacion contable.
3. Enumere las caracteristicas basicas que permiten clasificar a un bien como activo de un ente.
4. Enuncie el ejemplo mas tipico de activo no susceptible de venta individual.
5. Enumere las caracteristicas esenciales de los pasivos.
6. Indique cuales son los origenes del patrimonio de una empresa.
7. Seale una diferencia sustancial entre gasto y perdida.
8. Tiempo atras se constituyo Apolinario S. A., con un capital nominal de S 500, que fue aportado
en efectivo por sus propietarios. Entre ese momento y el cierre de un ejercicio economico hubo un
20% de inflacion, razon por la cual el capital ajustado por inflacion es:
500 (1 + 0,20) = 600 En los estados contables, este importe aparece asi discriminado:











9,12. APLICACION DEL CONCEPTO DE SIGNIFICACION
a) hay consenso en considerar que una partida de informacion es signifii cativa cuando su omision,
mala medicion contable o inadecuada ex4 posicion tiene aptitud para motivar algun cambio en la
decision que: podria tomar alguno de sus usuarios;
b) la exclusion de elementos no significativos no es un requisito sino una; dispensa, tal como lo es
una desviacion no importante a una NC establecida.

Para aplicar el concepto de significacion, cabe considerar algunos de los requisitos de la
informacion contable expuestos en el cap. 2. A partir de su analisis surgen conclusiones como las
que siguen.

Primera: dada su falta de pertinencia no es significativa la omision o la (presentacion distorsionada
de una informacion que no es de interes para los usuarios de los estados contables.

Segunda: cuando el tratamiento correcto de una situacion no mejora mucho la precision de las
mediciones y no se ve afectada la aproximacion a la realidad, la aplicacion de reglas distintas a las
previstas por las NC no es un problema significativo.

Tercera: es significativa cualquier desviacion a las normas establecidas que afecte la
comparabilidad de la informacion contable. Por esto, las NC suelen requerir la presentacion de
informacion sobre los cambios de normas y metodos contables que afecten la comparabilidad, con
indicacion de sus efectos sobre los principales componentes de los estados contables.

Cuarta: en general, es significativo todo problema que enerve la utilidad de los estados contables.

Esta primera aproximacion al problema de la aplicacion del concepto de significacion no nos libera
de la realizacion de algun tipo de evaluacion cuantitativa que se base en el concepto general de
que algo es importante cuando puede afectar la decision de algun usuario de estados contables.

Claro esta que como el problema tiene que ver con decisiones que podrian ser tomadas por
personas que son desconocidas por los preparadores de los estados contables y como tales
decisiones estan condicionadas por la conducta humana (que es imprevisible), no hay una solucion
matematica tipo aplicable a todo caso.

Desde ya, no tendria sentido tratar de resolver el problema sobre la base exclusiva del importe en
juego, pues la significacion de este solo puede evaluarse a partir de su comparacion con otros. Un
error de un millon de pesos puede ser muy importante en una empresa muy pequea y
despreciable en otra.

Lo que deberia hacerse es estudiar el efecto del conjunto de desviaciones a las NC sobre los
estados contables tomados como un todo, utilizando a tal efecto las herramientas de analisis que
habitualmente emplean sus usuarios y que incluyen (pero no se limitan a) las relaciones entre:
a) la ganancia bruta (ventas menos costo de lo vendido) y las ventas;
b) la ganancia del periodo y el patrimonio invertido;
c) el resultado generado por el activo y la medida contable de este;
d) el costo del pasivo y su importe;
e) el activo corriente (efectivo y bienes convertibles en efectivo dentro del ao de plazo) y el
pasivo corriente (el que debera ser cancelado dentro del mismo plazo);
f) el patrimonio neto y el pasivo.
Estos temas se tratan mas detenidamente en Analisis de estados contables, tercera edicion, La
Ley, 2002.
Para aplicar adecuadamente estas pautas de evaluacion debe imaginarse el efecto de los
problemas bajo consideracion sobre la conducta de los usuarios de estados contables. Todo esto
implica algun grado de subjetividad, pero peor seria no tener pauta alguna.
Ademas, no debe considerarse el efecto del problema sobre una unica relacion, dado que su cifra
base podria ser insignificante en si misma.
Por lo tanto, no son racionales estas conclusiones de la Sexta Asamblea Nacional de Graduados en
Ciencias Economicas (Buenos Aires, 1960) y la Sexta Conferencia Interamericana de Contabilidad
(Nueva York, 1960):

Desde luego que no existe una linea demarcatoria que fije los limites de lo que es y no es material
y el contador debe aplicar su mejor criterio para resolver lo que corresponda en cada caso. Sin
embargo, se puede afirmar que cuando el efecto que produce la falta de uniformidad, o cualquier
causa, es del 5 % o mas del resultado de un ejercicio, el efecto es material.






9.13. RESUMEN
Las reglas basicas a seguir para reconocer objetos en la contabilidad,, asignarles medidas,
modificarlos y removerlos fueron resumidos en el 9,2.
Deben reconocerse los elementos (activos, pasivos, etcetera) que, considerando la realidad
economica y no solo las formas juridicas de las transacciones:

a) puedan afectar los futuros pagos que los inversores y acreedores recibiran por sus creditos o
participaciones o por la venta de ellos;
b) sean susceptibles de medicion objetiva, verificable por terceros.

Deben removerse los objetos que hayan perdido dicha aptitud.
Los criterios de reconocimiento y baja contable deben aplicarse sin variaciones a lo largo del
tiempo, salvo cuando el cambio pueda justificarse por la mejora de la calidad de la informacion
contable o por la necesidad de aplicar una nueva norma.

La significacion no es una condicion para el reconocimiento contable.
Los conceptos de activo y pasivo deben tenerse especialmente presentes, debido a que, en virtud
de las relaciones existentes entre los objetos de medicion contable:
a) el reconocimiento de un activo o un pasivo suele implicar el de otro objeto de medicion;
b) la gran mayoria de las variaciones patrimoniales resultan de la aparicion, cambio de valor
o desaparicion de activos o pasivos
El hecho de que un elemento no se reconozca contablemente por la imposibilidad de asignarle
alguna medicion confiable deberia ser informado en los estados contables, pero esto no es
habitual.
La medicion de los objetos reconocidos en la contabilidad debe resultar en informacion que:
a) ayude a evaluar la situacion y evolucion patrimonial y financiera del ente emisor y a
comprender las causas de los cambios operados en ellas

b) guarde una correspondencia razonable con los fenomenos que pretende describir,
considerando la sustancia economica de las operaciones y no solo su forma;

c) no este afectada por errores u omisiones importantes;

d) sea objetiva y, por ende, verificable;

e) pueda ser comparada, por lo que:
1) las transacciones similares deberian contabilizarse con las mismas reglas;
2) a los bienes de naturaleza similar deberia aplicarseles el mismo criterio basico de medicion
contable primaria;
3) los criterios de medicion deben aplicarse sin variaciones a lo largo del tiempo, salvo cuando el
cambio pueda justificarse por la mejora de la calidad de la informacion contable o por la necesidad
de dar cumplimiento a una nueva NC.
No deben reemplazarse mediciones contables objetivas por otras que no lo sean.

No debe usarse la prudencia como excusa para asignar menores medidas a los patrimonios.
En los procesos de medicion contable hay que aplicar:
a) en general, criterios de asignacion de medidas basados en algun atributo relevante de los
activos o de los pasivos y una unidad de medida;
b) en el caso de los resultados acumulados y del periodo, algun concepto de mantenimiento del
capital y, si se computase un interes propio, algun criterio para su imputacion al patrimonio.

Las variaciones patrimoniales deben contabilizarse en los periodos en que se generan, sin entrar a
considerar si han afectado los fondos del ente (concepto de devengamiento). Para aplicar esta
idea debe definirse el periodo al cual corresponde o compete cada resultado y para esto debe
identificarse cual es su hecho generador.

Respecto de determinados hechos, puede existir mas de una vision en cuanto a si son generadores
de variaciones patrimoniales o no lo son. Ocurre, por ejemplo, con los cambios en los VC.

Un resultado esta realizado cuando proviene de transacciones con terceros, cosa que sucede
cuando la operacion que lo origina queda perfeccionada desde el punto de vista de la legislacion o
practicas comerciales aplicables.

Todos los resultados realizados estan devengados (en el periodo de realizacion o en alguno
anterior), pero no todos los resultados devengados estan realizados.
En general, se considera que la existencia o la medicion contable de un activo o de un
pasivo es contingente cuando depende de que se concreten (o no) uno o mas hechos futuros e
inciertos a la fecha de la medicion. Algunas NC:
a) requieren el reconocimiento contable de los pasivos que probablemente generen
salidas de fondos (y cuya medicion contable pueda efectuarse con fiabilidad); pero
b) solo admiten la contabilizacion de algunos activos contingentes de concrecion probable.
En algunas NC, la idea de concrecion probable de una contingencia ha sido vinculada con un grado
de probabilidad cercarlo a la certeza. Actualmente, parece ganar terreno la idea de que basta una
probabilidad superior al 50 %.

Las contingencias remotas no deberian dar lugar al reconocimiento de activos o pasivos ni a su
exposicion en los estados contables.

Entre la fecha a que se refieren los estados contables y la de su emision suceden hechos que
afectan patrimonialmente al ente. Por aplicacion del concepto de devengamiento, los que brindan
elementos de juicio adicionales sobre condiciones que ya existian a la fecha de los estados
contables y que afectan las estimaciones que son necesarias para su preparacion, deben ser
tenidos en cuenta para perfeccionar las medidas presentadas en tales estados. Los hechos nuevos
no relacionados con situaciones existentes a la fecha de cierre no deben ser contabilizados, pero si
fueran importantes deberian ser informados en los estados contables.
El diferimiento de resultados devengados es irrazonable, pero esta previsto por algunas NC.
Deben reconocerse AREA cuando se detectan errores en la medicion del patrimonio inicial o se
cambia el criterio parasu cuantificacion pero no cuando se corrigen estimaciones contables.
Si un activo o un pasivo pasa a una categoria para cuya medicion contable deba emplearse un VC,
un VPR un VD o un costo de cancelacion, la diferencia entre la medicion nueva y la anterior
(calculada a la fecha del cambio de situacion) deberia imputarse al resultado del ejercicio.
Si un activo o un pasivo pasa de una categoria para cuya medicion contable deba emplearse un VC,
un VPP, un VD o un costo de cancelacion a otra para cuya medicion deban emplearse importes
historicos, se considera aceptable mantener la medicion anterior y tomarla como medicion
original a los fines de aplicar las NC correspondientes a la nueva categoria.
Por aplicacion del concepto de devengamiento y de las definiciones de activo y pasivo aceptadas
por las principales NC, hay consenso en considerar que los estados contables por periodos
intermedios deberian prepararse usando los mismos criterios utilizados para los estados contables
de ejercicio.

Se consideran significativas las partidas o informaciones cuya omision o inadecuada exposicion
podria provocar un cambio sobre las decisiones a tomar por los usuarios de los estados contables.
Para imaginar el efecto de cada situacion sobre tales decisiones, la informacion contable debe
tomarse en su conjunto; no es razonable establecer conclusiones generales a partir de relaciones
aisladas o, peor aun, considerando exclusivamente el importe en juego. En este marco:
a) no es significativa la omision o la presentacion distorsionada de una informacion que no es de
interes para los usuarios de los estados contables;

b) la aplicacion de reglas distintas a las previstas por las NC no es un problema significativo si no
afecta la aproximacion a la realidad;

c) es significativa cualquier desviacion a las normas establecidas que afecta la comparabilidad de la
informacion contable;

d) en general, es significativo todo problema que enerve la utilidad de los estados contables.
Las reglas presentadas en este resumen no siempre coinciden con las establecidas en las NC.



9,14. PREGUNTAS Y EJERCICIOS
1. Indique si las siguientes afirmaciones son correctas o incorrectas. Para que una aseveracion sea
correcta debe serlo totalmente.
a) Toda vez que algo califique como activo, debe reconocerselo como tal.
a) Incorrecto. Tambien se requiere que su medicion pueda hacerse con fiabilidad.

b) La contabilidad solo debe reconocer los objetos cuya medicion contable sea significativa.
b) Incorrecto. La contabilidad puede (pero no esta obligada a) excluir elementos no
significativos.

c) Para la aplicacion del concepto de devengamiento es fundamental identificarlos periodos en
que se producen intercambios con terceros
Incorrecto. Lo fundamental es definir el hecho generador de la variacion patrimonial. Hay
resultados que no provienen de intercambios con terceros; pero pueden considerarse
devengados.

d) No debe usarse la prudencia como excusa para la asignacion de una medida contable
defectuosa al patrimonio.
d) Correcto.

e) Todo costo debe ser reconocido como gasto en el periodo en que es conocido.
e) Incorrecto. El costo podria estar vinculado con ingresos futuros.

f) Toda perdida debe ser reconocida como tal en el periodo en que se origina.
f) Correcto.

g) Es indiscutible que las ganancias y perdidas devengadas en un ejercicio integran el resultado del
mismo, siendo este el tratamiento previsto por las principales NC.
g) Incorrecto. Hay NC que requieren el diferimiento de ciertas ganancias y perdidas devengadas.

h) La RT 17 considera que las correcciones de errores y estimaciones relacionadas con la
preparacion de los estados contables anterior res constituyen AREA.
h) Incorrecto. Las correcciones de estimaciones deben asignarse al resultado del periodo en que
se las efectua.

i) Los efectos de cambios retroactivos en la aplicacion de los NC deben ser considerados como
AREA.
i) Correcto, en nuestra opinion, pero todavia hay NC que preven otros tratamientos.

2. Indique con que requisito de la informacion contable se relaciona la regla de que a los bienes de
naturaleza similar debe aplicarseles el mismo criterio primario de medicion.
2. Con el de comparabilidad.

3. Enuncie ejemplos de activos, pasivos o variaciones patrimoniales que podrian no reconocerse
por problemas de objetividad.
3. Tres ejemplos son:
a) la plusvalia (valor llave) generada por una empresa;
b) los cambios de las plusvalias de empresas adquiridas;
c) los desembolsos a efectuar con motivo de fallos judiciales adversos y altamente probables;
cuando su importe se desconoce y no existen bases fiables para su determinacion.

4. Enuncie el concepto de devengamiento.
4. Los resultados deben contabilizarse en los periodos en que se generan, sin entrar a considerar
si han afectado los fondos del ente

5. Indique cual es la condicion para que un costo pueda mantenerse como activo del ente.
5. El costo debe tener aptitud para generar (por si o en combinacion con otros bienes) un flujo
positivo de dinero.

6. Resuma las reglas para la contabilizacion de contingencias que el autor considera adecuadas.
6. Las contingencias cuya concrecion sea probable y cuya medicion pueda hacerse con fiabilidad
deberian contabilizarse en el periodo de su nacimiento. Las remotas no deberian contabilizarse
ni exponerse en los estados contables. Las restantes deberian informarse en los estados
contables.

7. Explique a que se suele denominar hechos posteriores al cierre y que | tipos de hechos de esta
indole existen.
7. Son hechos posteriores al cierre los ocurridos entre la fecha de los estados contables y la de su
emision. Los hay de dos tipos:
a) los confirmatorios de situaciones ya existentes a la fecha de cierre, que deben ser
considerados para perfeccionar las mediciones contables efectuadas a ella;
b) los completamente nuevos, que deben registrarse en el ejercicio en que se producen, aunque
deben ser informados si fuesen importantes.

8. Enumere ejemplos de diferimientos de resultados devengados previstos por las NC.
8. Algunas NC requieren el diferimiento de:
a) las ganancias de tenencia puestas en evidencia por revaluos de bienes del activo fijo;
b) las diferencias de conversion determinadas al convertirlos estados contables de ciertos entes
por metodos distintos al temporal o al de convertirajustar;
c) las ganancias o perdidas producidas por instrumentos financieros mantenidos como cobertura
de transacciones futuras.

9. Enuncie en que casos deberian computarse AREA.
9. Deberian computarse AREA en los casos de cambios retroactivos en la aplicacion de NC y de
correcciones de errores cometidos en la preparacion de estados contables anteriores.


10. Tipifique los errores contables.
10. Los errores contables son generalmente:
a) de calculo;
b) de mala aplicacion de las NC vigentes o de los metodos para llevar'38* las a la practica; o
c) de falta de consideracion de informacion existente.

11. Explique cual es la idea basica con respecto a la significacion de las desviaciones alas NC
establecidas.
11. Se consideran significativas las desviaciones que podrian provocar cambios en las decisiones
de los usuarios de los estados contables.

12. A continuacion se enuncian diversas operaciones efectuadas por Tertulia S. A. en un pais
donde no existe el IVA y los precios y las tasas de interes permanecen estables. En relacion con
cada transaccion, indique que importes deberian imputarse al resultado del ejercicio 2004:
a) Venta de bienes por $ 6.000 originada en un pedido del cliente recibido el 15/12/04, facturada
el 29/12/04, puesta a disposicion del cliente el 3/05/05 y cobrada el 7/05/05.
a) Ningun importe, pues el hecho sustancial (la puesta a disposicion del cliente) es de 2005.

b) Venta por $ 5.000 correspondiente a un pedido del cliente del 20/12/04, cobrada por
adelantado el23/12/04, facturada el 31/12/04, producida el 7/05/05 y entregada el 8/05/05.
b) Ningun importe. Los $ 5.000 no son resultado del ejercicio pues la, produccion y la entrega
tuvieron lugar en 2005.

c) Venta de $ 4.000 correspondiente a un pedido verbal del cliente recibido el 20/12/04,
entregada el 29/12/04, facturada el 2/05/05 y cobrada el 8/05/05.
c) $ 4.000 (y su costo), pues tanto la venta como la entrega se produje jf ron en 2004.

d) Venta de $ 3.000 correspondiente a un pedido del cliente del 30/11 /04, entregada y facturada
el 16/12/04, por laque en esa fecha se recibio un pagare de $ 3.050 con vencimiento el 15/05/05,
que incluye $ 50 de intereses.
d) Son atribuibles al ejercicio 2004 los $ 3.000 correspondientes a la venta (entregada en 2004), el
costo de la mercaderia vendida y los intereses devengados entre el 16 y el 31/12/04 que suman
$24,90 (33).

e) Entrada de efectivo de $ 2.000 el 29/12/04 por el alquiler de un inmueble por el mes de enero
de 2005.
e) Ningun importe, porque el alquiler se devenga en enero de 2005. Al 31/12/04 solo existe un
cobro anticipado que debe ser tratado como un pasivo en especie.

f) Entrada de dinero de $ 1.000 el 3/01/05 por el alquiler de un inmueble por el mes de diciembre
de 2004.
f) $ 1.000 (y cualquier costo relacionado), pues el alquiler se devenga en diciembre de 2004. Al
31/12 /04 hay una cuenta por cobrar que se cancela el 3/01/05.



13. Durante el ejercicio economico anual terminado el 30/06/04 por Ruper S.A. se produjeron
estos hechos:
a) El cliente Singui S. A., que habia suspendido sus pagos el 28/06/03 solicito convocatoria de
acreedores el 11/07/03. Se estima que su saldo ($ 9.000) no podra ser cobrado. En el balance al
30/06/03 su cuenta se computo por la suma nominal a cobrar.
a) Al 30/06/03, la incobrabilidad del credito contra Singui era ya evi
dente, de modo que debio ser considerada en los estados contables a esa fecha. Por lo tanto, en
2004 debe computarse un AREA.

b) El cliente Ganadera S. A. perdio la mayoria de sus activos como consecuencia de inundaciones
que en junio de 2004 afectaron sus campos. Debido a ello, su saldo de $ 4.000 se considera de
improbable cobranza.
b) El hecho generador de la incobrabilidad del credito contra Ganadera es la inundacion, que se
produjo durante el ejercicio 2004. Por lo tanto, es un resultado de este ejercicio y no debe
computarse ningun AREA.

c) Se resolvio un juicio entablado en diciembre de 1999 por Demandante S. A., que acuso a la
empresa del uso indebido de una marca. Ruper perdio el juicio y en julio de 2004 debio pagar
$14.000 en concepto de indemnizacion y gastos diversos. En el balance al 30/06/03 se habia
analizado la situacion con los elementos por entonces disponibles y se habia considerado
prudente registrar un pasivo de $8.000.
c) En el caso hay una correccion de estimacion, de mcndo que no corresponde computar ningun
AREA.


9,15. SOLUCIONES PROPUESTAS A LAS PREGUNTAS ! Y EJERCICIOS


13
d) No corresponde computar ningun AREA sino una perdida del ejercicio 2004, ya que es en este
que se produjo el siniestro.
14.SI la cesacion de pagos se produjo el 1/06/04, debe estar confirmando una situacion existente
al 31/5/04, de modo que este hecho debe considerarse para efectuar la medicion contable del
credito contra Riso.
Los restantes hechos son nuevos, de modo que deben incidir en el resultado del ejercicio iniciado
el 1/06/04. Si las sumas en juego fueren importantes, corresponderia exponer los efectos de estos
hechos en notas a los estados contables.