Tributario Licari

Lcari Lisandro
-Derecho Tributario- UNC

Derecho Tributario
Bolilla n1: El Derecho Tributario:
1) Concepto y contenido del Derecho Tributario:
El Dr. Ramn Valds Costa defne al Derecho Tributario como el
conjunto de normas que reulan los derechos ! las obliaciones entre
el Estado" #ste en su calidad de acreedor de los tributos ! las $ersona
a quien la le! res$onsabili%a de su $ao&
El despliegue estatal al pretender ejercitar su facultad de
imposicin, crea relaciones jurdicas entre el Estado ! los particulares.
Desde el momento "ue entran en juego relaciones jurdicas, se hace
indispensable la e#istencia de normas legales "ue las regulen. $ es
precisamente este el objeti%o "ue tiene el Derecho Tributario& regular
esas relaciones jurdicas entre el Estado ! los particulares.
En lo "ue respecta a los sujetos de esa relacin, el Estado es el
'nico sujeto acti'o. (uedan, pues, fuera del )mbito de nuestra rama
a"uellas prestaciones "ue tienen las mismas caractersticas jurdicas
"ue los tributos, pero cu!o acreedor es una persona de derecho
p'blico no estatal. Estos casos se registran sobre todo en materia de
contribuciones de seguridad social, conocidas como prestaciones
parafscales o paratributarias. El trmino *Estado+ debe entenderse
en un sentido amplio, comprensi%o tanto de los gobiernos
departamentales, pro%inciales, regionales, Estados federales, etc.,
seg'n los distintos derechos positi%os.
En cambio, el sujeto $asi'o puede ser cual"uier persona, fsica
o jurdica, p'blica o pri%ada.
Dijimos en la defnicin "ue el Derecho Tributario es el "ue se
encarga de regular los derechos ! obliaciones entre el Estado ! las
personas. Estos derechos ! obligaciones presentan diferencias en
cuanto a su naturale,a ! caractersticas jurdicas. -s podemos
distinguir&
.. Vnculo fundamental& En primer lugar, tenemos como %nculo
fundamental la obligacin de crdito ! dbito, consistente en pagar
una suma de dinero, por concepto de tributo ! sus accesorios. Es una
obligacin "ue tiene su fuente e#clusi%amente en la le!, la "ue debe
establecer todos los elementos necesarios para determinar la
e(istencia ! cuanta de a"ulla. -l conjunto de estas normas se le
llama derecho tributario material o sustanti'o.
/. Vnculos formales& En segundo trmino, est)n los derechos !
obligaciones de naturale,a administrati%a, "ue forman un conjunto
indistintamente conocidos como derecho tributario )ormal.
0. 1tros %nculos& 2or 'ltimo, pueden e#istir otros %nculos de
naturale,a $rocesal" $enal e internacional. 3on situaciones e%entuales
"ue nacer)n en materia procesal, en caso de discrepancia entre los
sujetos de la obligacin principal o de incumplimiento del deudor4 en
materia penal, en casos de la comisin de hechos ilcitos, ! en el
)mbito internacional, cuando se estima necesario delimitar la
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potestad tributaria de dos o m)s Estados especifcando, a su %e,, la
locali,acin de las respecti%as obligaciones de los contribu!entes.
En cuanto al contenido del Derecho Tributario, ste se integra
con dos grandes partes& la primera, o $arte eneral, donde est)n
comprendidas las normas aplicables a todos ! cada uno de los
tributos, ! la segunda o $arte es$ecial, "ue contiene las disposiciones
especfcas de los distintos gra%)menes "ue integran un rgimen
tributario.
En la parte general est)n contenidos a"uellos principios de los
cuales no se puede prescindir en los Estados de derecho para lograr
"ue la coaccin "ue signifca el tributo est regulada en forma tal "ue
imposibilite la arbitrariedad. 2ara ello se consagran los principios
aplicables en las relaciones entre Estado ! particulares, armoni,ando
la necesidad de efcacia funcional de los rganos fscales con las
garantas indi%iduales de los contribu!entes. Esa armoni,acin
constitu!e la parte b)sica de la materia.
5a parte especial, en cambio, contiene las normas especfcas !
peculiares de cada uno de los distintos gra%)menes "ue integran los
sistemas tributarios. Es decir, sobre el conjunto de tributos en
determinado pas ! en un momento dado, tomado ese conjunto como
un todo.
2) Caracteres del Derecho Tributario:
El Derecho Tributario est) integrado por un conjunto de normas
cu!as caractersticas particulares implican su distincin de otros
sectores jurdicos dentro de la unidad del derecho. Estas
caractersticas particulares surgen de la conjuncin de %arios
elementos heterogneos, referidos al tributo, "ue se eslabonan entre
s ! producen di%ersas consecuencias "ue %an perflando el
particularismo en cuestin. 6n elemento es poltico 7la gnesis
coacti%a8, otro es jurdico 7la normati%idad8, el tercero es econmico
7el objeti%o de lograr fondos pecuniarios o transformables en dinero8 !
el 'ltimo es de justicia distributi%a 7la capacidad contributi%a8.
- los elementos aparentemente heterogneos "ue, unidos,
condujeron al es"uema precedente, los denominamos caracteres
especfcos ! comunes del Derecho Tributario. Ellos son&
a8 Coaccin en la gnesis de los tributos& El Estado concentra el
$oder soberano o tambin llamado $oder de im$erio. Dicho poder es
el m)s alto posible e implica, consecuentemente, la negacin de
cual"uier otro superior. 6na de sus e#teriori,aciones m)s rele%antes
es la $otestad tributaria, %ale decir, la facultad del Estado de crear
unilateralmente obligaciones tributarias "ue recaigan sobre los
indi%iduos. En otras palabras, el Estado est) autori,ado para general
tributos en forma unilateral ! coacti'a, o sea, prescindiendo de la
%oluntad de los obligados.
b8 9ormati%idad legal& 5a potestad tributaria, a la "ue nos
referamos en el apartado precedente, no puede ser ejercida
arbitrariamente por el Estado, sino "ue, por el contrario, la coaccin
slo %ale si est) e#presada en normas jurdicas. En las modernas
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democracias occidentales esas normas deben ir contenidas en le!es.
Ello implica "ue los derechos ! obligaciones del sujeto acti%o ! de los
sujetos pasi%os deri%an de igual manera de la le!.
5a %igencia de tal principio origina consecuencias, entre las
cuales destacamos las siguientes&
.. El hecho imponible debe encontrarse tipifcado en la norma&
Esto signifca "ue la circunstancia descripta por el legislador
debe reunir todos los elementos "ue conforman el hecho
imponible 7aspecto material, personal, temporal ! espacial8.
2or ende, si la circunstancia f)ctica no cae dentro de la fgura
descripta, no e#istir) obligacin tributaria alguna.
/. Distincin de los tributos en gnero ! en especies& 5a
tipicidad del hecho imponible permite distinguir a los tributos
en #nero, es decir, impuestos, tasas, contribuciones
especiales, como en es$ecies, por ejemplo, impuesto a la
ganancia, impuesto a los bienes personales, impuestos
internos, etc.
0. Distribucin de las potestades tributarias entre 9acin !
2ro%incias& 3iendo nuestra forma de gobierno un sistema
federal, las 2ro%incias ! la 9acin poseen potestades
tributarias, "ue se encuentran delimitadas por el derecho
tributario, las primeras son originarias ! la segunda deri%ada
7por las 2ro%incias a la 9acin8. Tambin los municipios go,an
de potestades tributarias, conforme el poder otorgado por
cada 2ro%incia.
:. 2rohibicin de analoga& 3iendo los tributos conductas
tipifcadas por le!, la aplicacin de la analoga se encuentra
prohibida. 5a analoga no es aplicable para colmar lagunas
"ue se produjesen con respecto a los elementos estructurales
del tributo 7hecho imponible, sujetos pasi%os ! elementos
cuantitati%os de fjacin del "uantum8.
;. <rretroacti%idad& Tampoco es admisible la aplicacin
retroacti%a de la norma "ue establece el tributo con respecto a
alguno de sus elementos estructurales. Ello es una
consecuencia de "ue solo ha! legitimidad en la normati%idad
jurdica si el particular conoce de antemano tanto su
obligacin de tributar como los elementos de mensuracin.
=. <ndisponibilidad del crdito tributario& De la legalidad surge,
asimismo, la indisponibilidad para el Estado de los derechos
subjeti%os emergentes del %nculo obligacional. >rente a un
hecho imponible reali,ado ! comprobado "ue ha dado origen a
una obligacin tributaria, el Estado no est) facultado para
decidir si cobra o no el tributo seg'n ponderaciones de
oportunidad o con%eniencia. Tampoco debera poder hacer
rebajas de la obligacin tributaria.
c8 >inalidad recaudatoria& 5a fnalidad del cobro coacti%o !
normado de los tributos es la cobertura del gasto p'blico, cobertura
ineludible por cuanto el gasto tiende a la satisfaccin de las
necesidades p'blicas, "ue dan nacimiento al Estado ! justifcan su
e#istencia.
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d8 ?usticia en la distribucin de la carga tributaria& 3i el tributo
nace por ra,ones econmicas, es lgico "ue el aporte se produ,ca
seg'n pautas tambin econmicas4 ! se considera desde antiguo "ue
el m)s justo criterio de graduacin del aporte de los indi%iduos al
gasto p'blico es su capacidad contributi%a. En %irtud de ese principio,
todas las situaciones ! hechos a los cuales se %incula el nacimiento
de la obligacin tributaria deben representar un estado o mo%imiento
de ri"ue,a.
3) Autonoma del Derecho Tributario:
5a posibilidad de independencias absolutas o de fronteras
cerradas en el sector jurdico tributario es in%iable, por cuanto las
distintas ramas en "ue se di%ide el derecho no dejan de conformar el
car)cter de partes de una 'nica unidad real& el orden jurdico de un
pas, "ue es emanacin del orden social %igente. 9o obstante, el
estudio del derecho se presenta di%idido en ramas "ue determinan
especiali,acin did)ctica, profesional ! cientfca.
E#isten distintas posturas respecto a la autonoma del Derecho
Tributario. 5as principales posiciones sostenidas son&
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El Dr. Villegas sostiene "ue mediante el tributo los integrantes
del Estado contribu!en a su sostenimiento en proporcin a su
respecti%a capacidad econmica. 2ero resulta difcil detectar los
%erdaderos signos de esa potencialidad !, por ende, la autentica
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POST!A SOST"#$#
3ubordinaci
n al Derecho
>inanciero
Esta tesis niega todo tipo de autonoma al Derecho
Tributario por"ue lo subordina al Derecho >inanciero.
3in embargo esta postura cada da tiene menos
adeptos pues se entiende "ue el Derecho Tributario
tiene un %olumen de temas propios "ue justifca su
estudio separado del Derecho >inanciero.
3ubordinaci
n al Derecho
-dministrati%
o
Esta corriente doctrinal comprende a "uienes piensan
"ue el Derecho Tributario es una rama del Derecho
-dministrati%o, ante lo cual sucede lo siguiente& se
acepta "ue el Derecho Tributario sea estudiado
independientemente del Derecho -dministrati%o
7atento a su %olumen8, pero la subordinacin e#ige
"ue supletoriamente, ! ante la falta de normas
e#presas tributarias sobre alg'n punto, se recurra
obligatoriamente a los conceptos, ideas e instituciones
del Derecho -dministrati%o. 3u fundamento es "ue la
acti%idad del Estado tendiente a obtener los medios
econmicos para lograr sus fnes 7medios de los
cuales los m)s importantes son los tributarios8 es una
funcin administrati%a tpica "ue no difere de las
dem)s acti%idades p'blicas del Estado regidas por el
Derecho -dministrati%o.
-utonoma
cientfca del
Derecho
Tributario
Dentro de esta corriente doctrinal incluimos a "uienes
consideran al Derecho Tributario material o sustanti%o,
tanto did)ctica como cientfcamente autnomo. En
una de sus obras mas recientes @arca Aelsunce ha
sinteti,ado las ra,ones para sostener la autonoma& .8
El Derecho Tributario tiene fnes propios ! especfcos4
/8 El Derecho Tributario tiene autonoma estructural u
org)nica pues sus instituciones tienen naturale,a
jurdica propia4 08 El Derecho Tributario tiene
autonoma dogm)tica ! conceptual, pues tiene
conceptos ! mtodos propios para su e#presin,
aplicacin o interpretacin.
3ubordinaci
n al Derecho
2ri%ado
2or 'ltimo nos encontramos ante "uienes afrman "ue
el Derecho Tributario no ha logrado desprenderse del
Derecho 2ri%ado, lo cual sucede principalmente
por"ue el concepto m)s importante del Derecho
Tributario, "ue es la obligacin tributaria, se asemeja a
la obligacin de derecho pri%ado, diferenci)ndose por
el objeto de una ! otra.
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aptitud de contribuir. 3urge entonces la necesidad de in%estigar los
actos ! negocios de los particulares para captar sus realidades
econmicas ! sobre la base de ello seleccionar los hechos imponibles
de los tributos. Vuel%e, por lo tanto, el legislador a las mismas
instituciones "ue cre al actuar como legislador de derecho com'n.
- %eces puede no encontrar ra,n alguna para producir
modifcaciones en estas instituciones4 en este caso ellas pasan a
integrar el derecho tributario tal cual est)n reguladas en su rama de
origen ! conser%ando su signifcado primiti%o, tal como fue
interpretado en la disciplina troncal. 2ero tambin es posible "ue crea
necesario introducir %ariantes legales o interpretati%as cuando adopta
conceptos e instituciones del derecho pri%ado.
E#iste general coincidencia en admitir la legitimidad de estos
apartamientos. 2ero tambin ha! coincidencia en "ue e#isten lmites
a los apartamientos respecto de la le! com'n. El primero de ellos es
"ue las normas alterantes no sean de menor jerar"ua constitucional
"ue las alteradas. En segundo lugar se re"uiere "ue las normas
alterantes no %iolen normas jer)r"uicamente superiores.
Cumplindose estas condiciones es legtimo "ue las normas
tributarias creen conceptos e instituciones propias, seBalando sus
caracteres legales.
2or la misma ra,n es tambin legtimo "ue el derecho
tributario adopte conceptos e instituciones del derecho pri%ado ! les
de una acepcin diferente de la "ue tiene en su rama de origen. 2ero
lo discutible es "ue de estas realidades intente e#traerse la nocin de
autonoma cientfca del Derecho Tributario. 2ara "ue esto 'ltimo se
de es necesario "ue la materia tributaria posea un singularismo "ue
le permita tener sus propios conceptos e instituciones o utili,ar las de
otras ramas del derecho, asign)ndole un signifcado diferente. $ esto
%erdaderamente ocurre en el derecho Tributario.
De all "ue el Dr. Villegas conclu!e sosteniendo "ue se puede
hablar de una autonoma did)ctica ! funcional del Derecho Tributario,
pues constitu!e un conjunto de normas jurdicas dotadas de
homogeneidad "ue funciona concatenado a un grupo org)nico !
singulari,ado "ue a su %e, est) unido a todo un sistema jurdico. 3u
singularismo normati%o le permite tener sus propios conceptos e
instituciones o utili,ar los de otras ramas del derecho, asign)ndoles
un signifcado diferente. 2ero si la le! tributaria emplea institutos !
conceptos del derecho positi%o argentino sin darles contenido
particulari,ado, estos institutos ! conceptos tienen el signifcado "ue
les asigna su rama de origen.
%) Di&isi'n del Derecho Tributario:
Tomando el tributo como n'cleo del an)lisis encontramos
m'ltiples normas jurdicas pertenecientes a distintos sectores 7al
derecho constitucional, administrati%o, penal, procesal, internacional8
"ue presentan en com'n helecho de referirse al tributo. Esto da lugar
a las di%isiones del Derecho Tributario. Tales di%isiones han sido, no
obstante, objeto de crticas. 2ara algunos signifcan negar la
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e#istencia del Derecho Tributario como sector singulari,ado del
derecho, puesto "ue incluimos en su seno normas "ue en realidad
siguen perteneciendo a otros sectores jurdicos. 9egamos estas
crticas. El estudio com'n, pero a su %e, fragmentado, "ue
emprendemos surge por moti%os did)cticos ! se funda en
necesidades pr)cticas.
Veamos las di%isiones de la parte general del Derecho
Tributario&
.. El Derecho Constitucional Tributario "ue estudia las normas
fundamentales "ue disciplinan el ejercicio del poder tributario.
Tambin se ocupa de la delimitacin ! coordinacin de poderes
tributarios entre las distintas esferas estatales en los pases con
rgimen federal de gobierno.
*& El Derecho Tributario +aterial "ue contiene las normas
sustanciales relati%as en general a la obligacin tributaria. Estudia
cmo nace la obligacin de pagar tributos 7mediante la confguracin
del hecho imponible8 ! cmo se e#tingue esa obligacin4 e#amina
tambin cu)les son sus diferentes elementos.
,& El Derecho Tributario -ormal "ue estudia todo lo concerniente
a la aplicacin de la norma material al caso concreto en sus diferentes
aspectos. -nali,a especialmente la determinacin del tributo, as
como la fscali,acin de los contribu!entes ! las tareas in%estigatorias
de tipo policial, necesarias en muchos casos para detectar a los
e%asores ocultos.
.& El Derecho /rocesal Tributario "ue contiene las normas "ue
regulan las contro%ersias de todo tipo "ue se plantean entre el fsco !
los sujetos pasi%os, !a sea en relacin a la e#istencia misma de la
obligacin tributaria, a su monto, a los pasos "ue debe seguir el fsco
para ejecutar for,osamente su crdito, para aplicar o hacer aplicar
sanciones ! a los procedimientos "ue el sujeto pasi%o debe emplear
para reclamar la de%olucin de las cantidades indebidamente
pagadas al Estado.
0& El Derecho /enal Tributario "ue regula jurdicamente a las
infracciones fscales ! sus sanciones.
1& El Derecho 2nternacional Tributario estudia las normas "ue
corresponde aplicar en los casos en "ue di%ersas soberanas entran
en contacto, para e%itar problemas de doble imposicin ! coordinar
mtodos "ue e%iten la e%asin internacional ho! en boga mediante
los precios de transferencia, el uso abusi%o de los tratados, la
utili,acin de los parasos fscales ! otras modalidades cada %e, m)s
sofsticadas de e%asin en el orden internacional.
() Codi)caci'n del Derecho Tributario:
5a codifcacin es una tcnica legislati%a, "ue surge en el siglo
C<C fruto del racionalismo, ! "ue procura reunir en un solo cuerpo
legal todas las normas %igentes.
En materia tributaria se ha discutido D! se discuteD la
con%eniencia o no de la codifcacin. 2or un lado est)n a"uellos
autores "ue se oponen seBalando "ue el proceso hara "ue el Derecho
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tributario perdiese su dinamismo ! heterogeneidad, dos
caractersticas fundamentales en esta rema del derecho precisamente
por las materias reguladas. En el otro e#tremo encontramos a "uienes
est)n a fa%or de la codifcacin por la estabilidad ! seguridad jurdica
"ue tal tcnica legislati%a proporciona. - su %e,, dentro de este grupo
de autores las opiniones se di%iden respecto del alcance "ue debera
tener la codifcacin. A)sicamente e#istiran tres tipos posibles&
.. Codifcacin limitada& El cuerpo normati%o "ue
resulte de la codifcacin debera reunir solamente los
principios fundamentales del Derecho Tributario,
dejando de lado los distintos gra%)menes.
/. Codifcacin amplia& -dem)s de los principios
tributarios fundamentales, la codifcacin debera
alcan,ar a los distintos tributos dejando de lado
solamente a las alcuotas. Este sistema es el
adoptado por la ma!ora de las pro%incias argentinas.
0. Codifcacin total& 3e debera condensar tanto los
principios generales como los tributos propiamente
dichos ! las alcuotas.

5a primera e#teriori,acin codifcadora del Derecho Tributario
tu%o lugar en -lemania, mediante el 1rdenamiento Tributario del
Reich, obra de Enno AecEer, sancionado en .F.F. Esta codifcacin
concentraba todas las normas de orden sustancial ! formal, tanto las
de car)cter general como las de ndole penal, pero sin detallar los
distintos gra%)menes.
En nuestro pas, en dos oportunidades se encomend al Dr.
@iuliani >onrouge la elaboracin de un antepro!ecto de cdigo >iscal.
El tratadista confeccion pro!ectos de alto %alor cientfco "ue jam)s
fueron anali,ados en forma ofcial.
5a situacin en la -rgentina contin'a con la le! ...=G0
permanentemente modifcada ! "ue hace las %eces de cdigo
tributario para los tributos nacionales. Dicha le! fue sancionada en
.F00. 3u objeti%o principal era tratar aspectos referidos al impuesto a
los rditos ! al impuesto a las transacciones "ue haban sido
instituidos por sendos decretosDle!es. El te#to de la le! ...=G0 fue
objeto de permanentes ! anacrnicas modifcaciones, seg'n lo "ue en
cada momento resultara m)s con%eniente para el fsco. 5a total
impericia ! desconocimiento de tcnica legislati%a por parte de los
8
C1D<><C-C<H9 DE5 DERECI1
TR<A6T-R<1
- >-V1R
E9 C19TR-
0 tipos de
codifcacin
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sucesi%os redactores lle% al absurdo de "ue muchos de sus artculos
carecieran de n'mero.
5a le! de "ue se trata ha sido designada ofcialmente como de
*$rocedimiento $ara la a$licaci3n" $erce$ci3n ! 4scali%aci3n de
im$uestos+. 9o obstante, el ttulo no proporciona una idea real de su
alcance. 3i bien contiene en forma predominante normas de
procedimiento, no puede se califcada como una le! ritual, dado "ue
contiene normas de derecho sustanti%o4 basta seBalar sus preceptos
sobre sujetos pasi%os, domicilio fscal, pago, prescripcin, etc. $ no
slo su contenido es m'ltiple, sino "ue con el correr del tiempo
ampli su )mbito de aplicacin a los principales tributos nacionales,
ante lo cual cabe afrmar "ue, si bien no tiene el car)cter de cdigo,
lo sustitu!e.
Esta situacin no e#iste, si embargo, en ciertas pro%incias !
municipios, "ue han elaborado cdigos fscales "ue signifcan un
%erdadero progreso en cuanto a sistemati,acin ! ordenamiento de la
materia.
*) !elaci'n del Derecho Tributario con otras ramas del
derecho:
Difcil ser) encontrar un sector del derecho "ue de alguna
manera, directa o indirecta, no se relaciones con el Derecho
Tributario. Cierto es "ue habr) ramas jurdicas "ue estn m)s cerca
"ue otras. -s, por ejemplo, resalta en primer lugar su cone#in con el
Derecho -dministrati%o. El Estado cobra tributos para cubrir ser%icios
p'blicos, ! despliega su acti%idad mediante actos administrati%os.
6na de las di%isiones dentro del contenido del Derecho Tributario se
denomina, precisamente, Derecho Tributario -dministrati%o.
Respecto del Derecho Constitucional ! del Derecho 2oltico,
e#iste un estrecho contacto entre ambos ! el Derecho Tributario,
por"ue el desen%ol%imiento ! alcance de la funcin tributaria
depende de la estructuracin "ue el poder poltico ha!a decidido
darle al Estado ! de los derechos, garantas ! fuentes de recursos "ue
ha!a contemplado la Constitucin.
2or otra parte, la conformacin de los ingresos tributarios ! la
delimitacin de los rganos autori,ados al cobro 7por ejemplo, la
9acin o las 2ro%incias8, est)n delineadas en las cartas
fundamentales 7constituciones8 "ue rigen los Estados. 3on diferentes
las acti%idades ! funciones tributarias en los Estados federati%os ! en
los unitarios.
Trascendente es la %inculacin del Derecho Tributario con el
Derecho 2ri%ado 7ci%il ! comercial8. 5a potestad tributaria es ejercida
por el Estado, pero "uienes est)n sujetos a ella son las personas
fsicas ! las entidades "ue son sujetos del Derecho 2ri%ado. 3i estas
personas son uno de los trminos de la relacin jurdica tributaria, es
por dem)s %isible la %inculacin entre ambas ramas jurdicas.
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Bolilla n*: El $oder tributario:
1) #l poder o la potestad tributaria: noci'n:
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5a conjuncin de territorio, poblacin ! gobierno denominada
ofcialmente 9acin -rgentina es un Estado soberano "ue adopta
para su gobierno la forma representati%a republicana federal. 2ara la
ciencia poltica, la soberana signifca *estar $or encima de todo ! de
todos+. (uien la ejerce tiene el poder de mando, al cual deben
obediencia los sometidos a tal poder. 5a soberana es su$rema por"ue
no se concibe una autoridad superior a ella4 es inde$endiente por"ue
no e#iste sujecin al mando de otra potencia4 es $er$etua, por"ue se
ejerce sin interrupcin ! no tiene trmino de %igencia.
En nuestro pas la soberana emana del pueblo4 en su
representacin los ciudadanos con%ocados a tal efecto se re'nen en
Congreso @eneral Constitu!ente ! establecen la Constitucin para la
9acin -rgentina.
De la soberana emana, entre otros m'ltiples poderes !
facultades, el $oder tributario, "ue signifca la )acultad o la
$osibilidad jurdica del Estado de e(iir contribuciones a las $ersonas
sometidas a su soberana&
Del poder tributario surge, en primer lugar, la $otestad
tributaria, "ue es la facultad de dictar normas jurdicas de las cuales
nace para ciertos indi%iduos la obligacin de pagar tributos. 2or ende,
la potestad tributaria es la )acultad estatal de crear" modi4car o
su$rimir tributos.

2) !+,imen -ederal de ,obierno y poder tributario:
3eg'n el artculo . de la Constitucin 9acional, nuestro pas ha
adoptado la forma federal de gobierno, lo cual implica "ue e#isten
di%ersos entes estatales& un Estado nacional o central ! Estados
pro%inciales. 2or otra parte, los artculos ; ! ./0 de la Constitucin
establecen "ue las pro%incias deben asegurar su rgimen municipal4
en consecuencia surgen los municipios como un tercer orden de ente
estatal con poder tributario. - ello se suma el hecho de "ue la
reforma constitucional de .FF: ha dotado de autonoma a la Ciudad
de Auenos -ires, otorg)ndole un rgimen de gobierno especial "ue le
permite, entre otras cosas, crear tributos. Veamos el poder tributario
de cada uno de estos entes&
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31AER-9J-
21DER TR<A6T-R<1
21TE3T-D TR<A6T-R<-
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-8 E3T-D1 9-C<19-5 $ E3T-D13 2R1V<9C<-5E3&
5a 9acin est) constituida por 2ro%incias "ue son pree#istentes
a ella4 de ah "ue las pro%incias tengan la generalidad de las
facultades tributarias, pues conser%an todo el poder no delegado por
la Constitucin al @obierno federal 7artculo ./. de la C98. En cambio,
la 9acin slo tiene las facultades "ue resultan de la delegacin
efectuada por la Constitucin.
A8 E9TE3 K69<C<2-5E3&
Con respecto a los municipios, en la Rep'blica -rgentina no fue
pacfca la doctrina acerca del alcance del rgimen municipal ! el
grado de independencia del municipio con relacin a la pro%incia. 5os
autores se di%idieron entre "uienes sostenan la autar"ua de los
entes municipales, por un lado, ! "uienes sustentaban la autonoma,
por el otro. 5a jurisprudencia, especialmente la de la Corte 3uprema,
se mantu%o por un tiempo frme en la tesis de la autar"ua, pero lleg
un momento en "ue no pudo cerrar los ojos a una realidad e#istente
en las constituciones pro%inciales "ue %enan adoptando el principio
de la autonoma, ! en las falencias tericas del concepto de autar"ua
para caracteri,as a los municipios. Esto e#plica el %iraje de la Corte en
el caso *Ri%ademar+ "ue "ued ratifcado en la reforma constitucional
de .FF:. En base a todo ello es "ue podemos decir "ue&
.. $a no se puede sostener en la -rgentina "ue los municipios
sean simplemente entes aut)r"uicos.
/. 2or el contrario, son rganos de gobierno "ue go,an de
autonoma solamente supeditada a la normati%a pro%incial.
0. 5os municipios no pueden ser pri%ados de los medios
mnimos de subsistencia.
5a ma!or parte de la doctrina coincide en "ue la Constitucin
reconoce de manera directa las potestades tributarias de la 9acin !
de las pro%incias, ! por eso las llama $otestades oriinarias. 5as
facultades de los municipios, en cambio, no surgen de la misma forma
de la Constitucin, sino "ue sta se limita a disponer la obligacin
para las constituciones pro%inciales de establecer su rgimen
municipal 7artculo ;8, correspondindoles asegurar *la autonoma
munici$al ! relando su alcance ! contenido en el orden institucional"
$oltico" administrati'o ! 4nanciero+ 7artculo ./08. 5a referencia
constitucional a la autonoma fnanciera es demostrati%a de "ue los
entes municipales deben contar con poder tributario, aun"ue, seg'n
la ma!or parte de la doctrina, sera un $oder tributario deri'ado&
-ceptado el poder tributario de los municipios, e#isten dos tesis
respecto del alcance de dicho poder&
a8 Teora de la prohibicin& 3ostiene "ue los municipios slo
pueden ejercer los poderes tributarios "ue e#plcitamente les
otorguen las constituciones ! le!es pro%inciales. 3lo es %)lido un
tributo municipal si es e#plcitamente aceptado por la normati%a
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Lcari Lisandro
pro%incial. 2ero no es as como funciona el sistema en nuestro pas.
5as pro%incias no dan una autori,acin e#presa ! ta#ati%a para "ue
sus municipios integren su repertorio tributario.
b8 Teora de la permisin& Es la "ue pre%alece en materia
municipal, conforme a lo "ue dispone la propia Constitucin 9acional
en sus artculos ; ! ./0. 3eg'n ella, los municipios pro%inciales
pueden gra%ar libremente 7permisin8 teniendo como lmite lo "ue les
est) e#presamente %edado.
5as %edas e#isten. 9o slo emanan de la normati%a pro%incial
sino tambin de la nacional. Lsta 'ltima, por ejemplo, restringe todo
poder tributario de jurisdiccin ajena sobre los tributos "ue
corresponden en forma e#clusi%a ! permanente a la 9acin. 2ero la
limitacin m)s grande surge de la le! de coparticipacin, en cuanto
sta prohbe la analoga de tributos pro%inciales ! municipales
respecto a los gra%)menes coparticipados seg'n el rgimen "ue
impone esta le! con%enio. 2or lo tanto, si bien los municipios pueden
crear impuestos en la realidad nos encontramos con "ue no "uedan
materias imponibles ! "ue no ha! impuestos "ue puedan escapar a la
analoga con la le! de coparticipacin. Lste es el moti%o por el cual
los municipios preferen abstenerse de aplicar impuestos ! siguen
acudiendo a tasas "ue muchas %eces aparecen como desdibujadas !
"ue no pueden ser ju,gadas con un criterio e#cesi%amente estricto.
C8 C<6D-D -6TH91K- DE A6E913 -<RE3&
5a reforma constitucional de .FF: ha introducido signifcati%as
modifcaciones al rgimen jurdico de la Ciudad de Auenos -ires,
estableciendo "ue tendr) un sistema de gobierno autnomo, con
facultades propias de legislacin ! jurisdiccin, como tambin la
eleccin popular directa de su ?efe de @obierno. De esto se desprende
"ue la Ciudad -utnoma de Auenos -ires tiene potestad tributaria al
igual "ue las pro%incias. 3in embargo e#isten algunas diferencias con
estas 'ltimas. -s, cuando la Constitucin habla de la coparticipacin
seBala "ue la sta se deber) hacer sobre la base de acuerdos entre la
9acin ! las pro%incias, pero no inclu!e como partcipe de estos
acuerdos a la Ciudad de Auenos -ires. >uera de stas diferencias,
Auenos -ires act'a con un rgimen similar al de la 9acin ! las
pro%incias.
3) Distribuci'n de los poderes tributarios se,.n la
Constituci'n $acional:
$a "ued dicho "ue tanto la 9acin, como las pro%incias, los
municipios ! la Ciudad -utnoma de Auenos -ires go,an de poder
tributario ! por ende de potestad tributaria. Es decir "ue cual"uiera
de estos entes est) en condiciones de crear, modifcar o suprimir
tributos. 3in embargo, de los artculos :, F a ./, M;, ./. ! ./= de la
Constitucin 9acional surge la delimitacin de los poderes tributarios
entre la 9acin ! las pro%incias, %ale decir, "ue tributos puede crear !
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Lcari Lisandro
percibir cada una. Comencemos anali,ando cada uno de los artculos
mencionados&
El artculo : de la Constitucin 9acional dispone "ue el Tesoro
9acional est) conformado por& *1& El $roducto de derechos de
im$ortaci3n ! e($ortaci3n5
*& El $roducto de la 'enta o locaci3n de tierras de $ro$iedad
nacional5
,& La renta de Correos5
.& Las dem6s contribuciones que equitati'a !
$ro$orcionalmente a la $oblaci3n im$ona el Conreso 7eneral5
!
0& Los em$r#stitos ! o$eraciones de cr#dito que decrete el
mismo Conreso $ara urencias de la Naci3n" o $ara em$resas
de utilidad nacional&+
De los artculos F a ./ de la Constitucin se desprende "ue
8&&&En todo el territorio de la Naci3n no habr6 m6s aduanas que
las nacionales" en las cuales reir6n las tari)as que sancione el
Conreso+. Ello trae aparejado la supresin de las llamadas
*aduanas secas+, es decir, las "ue e#istan entre pro%incia !
pro%incia. Desde la sancin de la Carta Kagna *los artculos de
$roducci3n o )abricaci3n nacional o e(tranjera" as como los
anados de toda es$ecie" que $asen $or territorio de una
$ro'incia a otra" ser6n libres de los derechos llamados de
tr6nsito" si#ndolo tambi#n los carruajes" buques o bestias en
que se trans$orten5 ! nin9n otro derecho $odr6 im$on#rseles
en adelante" cualquiera que sea su denominaci3n" $or el hecho
de transitar el territorio+.
El artculo M; contiene barias disposiciones rele%antes en la
materia. En su inciso . establece& *Corres$onde al Conreso&&&
Leislar en materia aduanera& Establecer los derechos de
im$ortaci3n ! e($ortaci3n" los cuales" as como las
a'aluaciones sobre las que recaian" ser6n uni)ormes en toda
la Naci3n+. 2or su parte, el inciso / re,a& *2m$oner
contribuciones indirectas como )acultad concurrente con las
$ro'incias& 2m$oner contribuciones directas" $or tiem$o
determinado" $ro$orcionalmente iuales en todo el territorio de
la Naci3n" siem$re que la de)ensa" seuridad com9n ! bien
eneral del Estado lo e(ijan& Las contribuciones $re'istas en
este inciso" con e(ce$ci3n de la $arte o el total de las que
tenan asinaci3n es$eci4ca" son co$artici$ables+.
>inalmente, de los artculos ./. ! ./= de la Constitucin
9acional se desprende "ue las pro%incias conser%an todo el
poder no delegado a la 9acin por medio de dicha Constitucin.
Como corolario, renuncian a ejercer a"uellas facultades "ue
e#presamente han transferido al gobierno federal.
3eg'n la interpretacin predominante de los artculos
precedentes, los poderes fscales resultaran distribuidos de la
siguiente manera&
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Lcari Lisandro
E#clusi%amente ! en forma permanente los derechos
aduaneros
En concurrencia con las pro%incias ! en forma permanente
im$uestos indirectos
Con car)cter transitorio ! confgur)ndose las circunstancias
mencionadas en el artculo M; inciso / p)rrafo /
En concurrencia con la 9acin ! en forma permanente
im$uestos indirectos
En forma e#clusi%a ! permanente, sal%o "ue la 9acin
haga uso de la facultad del artculo M; inciso / p)rrafo /
K)s all) de esta distribucin de los impuestos directos e
indirectos entre la 9acin ! las pro%incias, e#isten otras facultades
%inculadas con la materia tributaria "ue la Constitucin pone a cargo
del gobierno nacional ! "ue, por ende, no pueden ser ejercidas por las
pro%incias. Ellas son&
.. 3eg'n el artculo M; inciso .0 de la Constitucin 9acional, es
facultad de la 9acin regular el comercio internacional e
interpro%incial. Esta potestad nacional no puede ser afectada por
disposiciones impositi%as pro%inciales. Esta norma ha sido
denominada *cl6usula comercial+.
-s, ! en %irtud de esta restriccin, la Corte 3uprema in%alid un
tributo *al t+ "ue una pro%incia aplicaba ante la sola salida de la
mercadera del territorio pro%incial. 3e estim "ue tal gra%amen
funcionaba de hecho como derecho aduanero interno, afectando el
comercio interpro%incial. 2ero en sentido contrario, la Corte 3uprema
ha afrmado "ue la jurisdiccin de la 9acin sobre la na%egacin o el
comercio inteestatal "ue puede lle%arse a cabo en un curso de agua,
no e#clu!e el dominio pro%incial, autori,ando a ste a ejercer todos
los derechos inherentes 7entre ellos, los tributarios8 en tanto no
traben la libre na%egacin ni otras facultades propias de la 9acin.
-plicando esta tesis, el alto tribunal hi,o lugar al cobro de una tasa
retributi%a de ser%icio de inspeccin, mensura ! seBali,acin de
fondeadores "ue la pro%incia de Auenos -ires aplic a la @endarmera
9acional, "ue utili,aba un espejo de agua sito en los ros Tigre !
5ujan.
/. 3eg'n el artculo M; inciso .G de la Constitucin 9acional se
ha establecido la llamada *cl)usula de la prosperidad+, en %irtud de la
cual corresponde a la 9acin pro%eer lo conducente a la prosperidad,
adelanto ! bienestar del pas, lo cual puede hacer mediante
concesin temporal de pri%ilegios. Este dispositi%o ha sido
interpretado como facultad nacional para otorgar e#enciones fscales,
! ello no puede ser obstaculi,ado por le!es impositi%as locales.
0. El artculo M; inciso 0N faculta a la 9acin a ejercer la
legislacin e#clusi%a sobre establecimientos de utilidad nacional sitos
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im$uestos directos
Corres$onde a la
Naci3n
im$uestos directos
Corres$onde a las
$ro'incias
Lcari Lisandro
en lugares ad"uiridos por compra o cesin en cual"uiera de las
pro%incias. De lo antedicho se sigue "ue esos establecimientos est)n
sometidos a la jurisdiccin federal ! e#cluidos por el poder impositi%o
pro%incial. -s lo declar la Corte 3uprema en el caso del impuesto a
los sellos con "ue la pro%incia de 3anta Cru, pretendi gra%ar el
contrato de una empresa con $2> para la ejecucin de obras
relacionadas con la e#plotacin de petrleo ! gas pro%eniente de los
!acimientos "ue la empresa primeramente mencionada posea en el
territorio de dicha pro%incia.
%) Problemas de doble o m.ltiple imposici'n:
Iablamos de doble o m'ltiple imposicin cuando $or un mismo
hecho im$onible una misma $ersona es conminada al $ao de un
tributo en un mismo $eriodo de tiem$o $or dos o m6s entes.
En los pases federales pueden surgir conOictos de doble o
m'ltiple imposicin entre el ente central ! los Estados pro%inciales, o
entre estos 'ltimos entre s. Este fenmeno es perjudicial por"ue
signifca multiplicidad administrati%a, recaudacin onerosa !
molestias al contribu!ente. -dem)s, la doble imposicin interna
puede aumentar peligrosamente la presin fscal.
En la Rep'blica -rgentina, el problema de la doble o m'ltiple
imposicin pro%iene de larga data. <ntentaremos reali,ar un somero
an)lisis histrico. Como bien es sabido, la Constitucin 9acional de
.G;0 fue creada sin la participacin de la pro%incia de Auenos -ires,
la cual se haba separado del resto de la Confederacin -rgentina. 9o
obstante, siete aBos m)s tarde, dicha pro%incia se incorporarse a la
Confederacin. Debido a ello, se afront la primera reforma a la
Constitucin en .G=N, la "ue introdujo, entre otras cosas, algunas
cuestiones en materia rentstica. -s, se reform el artculo :
disponindose "ue el Estado 9acional goce de las rentas
pro%enientes de los derechos de im$ortaci3n ! e($ortaci3n hasta
1:11. 2ero llegado ese aBo, la Con%encin Constitu!ente
Reformadora, en el marco de las urgencias recaudatorias deri%adas
de la @uerra con el 2aragua!, suprimi la restriccin temporal fjada a
la 9acin para hacer uso de los derechos de e#portacin.
Durante algo m)s de tres dcadas, los derechos aduaneros se
con%irtieron, por su buena $er)ormance recaudatoria, en el sostn
fundamental del gobierno federal !a "ue su producido bastaba para
atender a las distintas nminas& ci%il, militar ! eclesi)stica. 2ero la
profunda crisis de .GFN gener grandes difcultades. El presidente
Carlos 2ellegrini ! su ministro de Iacienda remitieron al Congreso un
e#tenso mensaje en "ue se e#pona la situacin fnanciera del
gobierno con las arcas e#haustas, las rentas fuertemente disminuidas
! las fuentes de crditos cerradas debido a las difcultades por las "ue
atra%esaba la Casa *Aaring Arothers+, tradicional agente fnanciero de
la Rep'blica, proponindose, para poner remedio a tal estado de
cosas, entre otras medidas, la creacin de %arios impuestos
tendientes a conjurarla.
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Lcari Lisandro
Dictada la le! por la "ue se crearon impuestos nacionales a los
consumos especfcos 7alcoholes, cer%e,as ! fsforos8 se la reput
como una contribuci3n directa, por lo cual deba tener un tiempo
determinado "ue fue, en este caso, de solo tres aBos. -l %encer dicho
pla,o, en el aBo .GF:, se resol%i su prrroga al tiempo "ue se
ampliaba su campo imposicional 7%inos, naipes, bancos ! compaBas
de seguros8.
-s fue como los gra%)menes a los consumos especfcos se
incorporaron al cuadro permanente de recursos rentsticos de la
9acin, pero dando lugar, a partir de entonces, a la utili,acin
concurrente de tal fuente impositi%a por la 9acin ! las 2ro%incias.
5a situacin descripta se %io agra%ada, no solamente por el alto
componente fscal "ue se incorporaba a los bienes alcan,ados por los
impuestos a los consumos especfcos, sino en ra,n de "ue al mismo
tiempo las pro%incias llegaron hasta el establecimiento de controles
fronteri,os para su cobro, transform)ndolos en %irtuales derechos
transitorios.
3in embargo ha pre%alecido en nuestro pas la tesis de "ue la
superposicin de gra%)menes nacionales ! pro%inciales no importa
por s inconstitucionalidad. 5a doble imposicin puede s ser
inconstitucional cuando por su conducto se %iola alguna garanta
constitucional o cuando implica una e#tralimitacin de la competencia
territorial del poder "ue sancion determinado gra%amen. -s la Corte
3uprema de ?usticia de la 9acin en la causa *31C<ED-D -9H9<K-
K-T-5D< 3<KH9 CP 2R1V<9C<- DE A6E913 -<RE3, 21R RE2ET<C<H9 DE
2-@13+, e#puso&
a8 (ue los antecedentes de doctrina ! jurisprudencia sobre la
cuestin propuesta 7la doble o m'ltiple imposicin8 deciden "ue, en
general, los consumos indirectos al consumo interno pueden ser
constitucionalmente establecidos por la 9acin ! por las 2ro%incias,
en ejercicio de facultades concurrentes. El poder impositi%o del
gobierno central a este respecto se ha deri%ado de la inteligencia
atribuida a la cl)usula del artculo : de la Constitucin "ue dice& *;de
las dem6s contribuciones que equitati'a ! $ro$orcionalmente a la
$oblaci3n im$ona el Conreso eneral+, interpret)ndose por
consideraciones de orden jurdico ! fundamentos de car)cter
econmico, "ue si bien dicha cl)usula no encierra una delegacin de
poder e#preso a fa%or de la 9acin, contiene la facultad implcita de
crear ! recibir los referidos impuestos federales al consumo.
b8 (ue la facultad constitucional de la 9acin relati%a a estos
impuestos, sea cual fuere la amplitud "ue se le asigne, no tiene sin
embargo, los caracteres de e#clusi%idad con "ue se le han acordado
otros, tales como los referentes a la organi,acin tributaria aduanera,
derechos de importacin ! e#portacin, rentas de correos, etc., no
comprende al gra%amen de los consumos internos, debiendo
deducirse, en consecuencia, "ue las pro%incias conser%an al respecto
%irtuales facultades impositi%as ! pueden ejercitarlas en concurrencia
con las de la 9acin.
5as principales soluciones al problema de la doble imposicin
interna son las siguientes&
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Lcari Lisandro
1. Separacin de fuentes: Consiste en distribuir ta#ati%amente los
tributos entre los distintos organismos de gobierno con potestad
tributaria 7as lo hace, por ejemplo, Arasil8.
2. Coparticipacin: En su estado puro, consiste en "ue la
autoridad central se hace cargo de la recaudacin ! distribu!e todo o
parte del producto entre las pro%incias, sobre la base de lo "ue a cada
una corresponde por su contribucin al fondo com'n.
3. Sistema Mixto: 5a reforma constitucional de .FF: introdujo
este sistema, "ue ha "uedado estructurado de la siguiente manera&
por un lado mantiene el sistema de separacin de fuentes4
simult)neamente, se otorga rango constitucional al rgimen de
coparticipacin, estableciendo las pautas generales de
funcionamiento.
() Sistema de coparticipaci'n:
Defnida la constitucionalidad del ejercicio concurrente de la
potestad impositi%a en materia de tributos indirectos nacionales !
pro%inciales se intensifc la re"uisitoria colecti%a a fn de arbitrar
alguna solucin para resol%er las difcultades generadas por la
consiguiente doble imposicin. -s, en .F/N 5pe, Varela postul "ue
en materia de recursos p'blicos deba regir en las relaciones entre la
9acin ! las pro%incias el *$rinci$io de solidaridad+. Dicha regla, en
su pensamiento, conlle%aba a una nue%a organi,acin fnanciera del
pas, mediante la recaudacin por la 9acin de determinados
impuestos creados ! a crearse ! la participacin de su producido por
las pro%incias.
3i bien la propuesta de 5pe, Varela no tu%o eco fa%orable en lo
inmediato, una nue%a organi,acin de los recursos fnancieros se
cristali,ara pocos aBos despus. >ue as "ue bajo el impulso del
@obierno nacional ! con el patrocinio del entonces Kinistro de
Iacienda >ederico 2inedo, se en%i en .F0: un pro!ecto de Le! de
Uni4caci3n de 2m$uestos 2nternos al Congreso. -s naci la 5e! de
6nifcacin "ue lle%ara en n'mero ./..0F, %igente a partir del . de
enero de .F0;. Esta le! inaugur, en las relaciones fscales entre la
9acin ! las pro%incias, un nue%o instrumento de coordinacin
conocido por la doctrina como *co$artici$aci3n im$ositi'a+.
5a Coparticipacin >ederal de los recursos estatales constitu!e
un sistema concreto de distribucin de una parte de los ingresos de la
administracin p'blica del pas. En tal sentido ciertos tributos son
recaudados por la 9acin ! se distribu!en entre sta ! las
administraciones pro%inciales de acuerdo a distintos regmenes "ue
han ido cambiando con el tiempo.
2odemos asegurar "ue es un sistema por"ue est) constituido
por un conjunto general de normas ! procedimientos "ue, m)s all) de
los cambios, mantiene un principio fundamental "ue desde un
comien,o se llam de Qunifcacin ! coparticipacinQ de impuestos.
Este sistema defne principalmente tres aspectos fundamentales&
.. (u impuestos se coparticipan.
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Lcari Lisandro
/. (u proporcin se distribu!e entre la 9acin ! las pro%incias.
0. (u proporcin se distribu!e entre las pro%incias.
Es importante aclarar "ue la distribucin primaria hace
referencia a todos los recursos coparticipables "ue el @obierno
9acional transfere a las 2ro%incias en su conjunto !, la distribucin
secundaria se refere a la manera en "ue se reparten los recursos
disponibles para las pro%incias entre ellas.
5uego de la sancin de la le! ./..0F, las relaciones fscales
9acinDpro%incias atra%esaron distintas %icisitudes con%irtindose en
principal protagonista del sistema de coparticipacin en sus distintos
regmenes ! modalidades. 5a secuencia de ese proceso, en mu!
apretada sntesis, puede resumirse con la mencin de los siguientes
jalones principales&
.. En .F:= se sancion la le! ./.F;= "ue estructur un rgimen
unitario de coparticipacin comprensi%o de los <mpuestos a los
Rditos, a las Ventas, a las @anancias E%entuales ! a los Aenefcios
E#traordinarios con %igencia por el perodo enero de .F:M hasta
.F;;, inclusi%e, entre la 9acin, la Kunicipalidad de Auenos -ires ! el
conjunto de las pro%incias.
/. En .F;: e#pir la 5e! de 6nifcacin de <mpuestos <nternos
./..0F, a ra, de la denuncia efectuada por la pro%incia de Corrientes
el 0. de diciembre de ese aBo. Eso gener la sancin de un nue%o
ordenamiento para la coparticipacin de los impuestos a los
consumos especfcos, mediante la le! .:.0FN, llamada a regir a
partir de . de enero de .F;; ! por el trmino de die, aBos.
0. 9o obstante, reinstalado el Congreso 9acional en .F;G se
sancion la le! .:.MGG "ue institu! un nue%o rgimen con %igencia a
partir del . de enero de .F;F ! hasta la fnali,acin del aBo .F=0
para la distribucin de los <mpuestos sobre los Rditos, a las Ventas, a
los Aenefcios E#traordinarios ! a las @anancias E%entuales, el "ue
fue posteriormente prorrogado en su %igencia.
:. En mar,o de .FM0 se dict la 5e! /N.//. "ue unifc en un
mismo rgimen las disposiciones sobre coparticipacin federal
e#istentes. 3e estableci con %igencia desde el . de enero de ese aBo
hasta fnes de diciembre de .FGN. 5os objeti%os centrales de la le!
fueron aumentar la capacidad fnanciera al conjunto de las pro%incias
! atender a la realidad de las pro%incias "ue tu%iesen menor
desarrollo.
5a le! dispona la coparticipacin de los siguientes tributos&
a8 <mpuestos internos4
b8 impuestos a los rditos %entas4 !
c8 impuestos a la transmisin gratuita.
El reparto entre la 9acin ! las pro%incias se efectuaba en base
a criterios objeti%os pero din)micos de reparto. 5a distribucin
primaria se integraba de la siguiente manera&
El :;,; R corresponda a la 9acin.
el :G,; R corresponda a las pro%incias.
El 0 R restante integraba un fondo de desarrollo regional.
El reparto secundario se efectuaba de la siguiente manera&
1
Lcari Lisandro
El =;R 7del :G,; "ue le corresponde a las pro%incias8 se reparte
en proporcin a la poblacin de cada pro%incia.
El .N R se reparte en proporcin in%ersa a la poblacin.
El /; R en proporcin a la brecha de desarrollo.
-8 5E$ DE C12-RT<C<2-C<H9 -CT6-5&
5a nue%a 5e! de Coparticipacin >ederal fue sancionada el M de
enero de .FGG como *Rgimen Transitorio de Coparticipacin
>ederal+, ! a'n sigue rigindonos, pues si bien su %igencia fue
establecida en dos aBos, computados desde el . de enero de .FGG, se
ha mantenido en %irtud de las sucesi%as reconducciones, en tanto "ue
su artculo .; dispone& *<u 'iencia se $rorroar6 autom6ticamente
ante la ine(istencia de un r#imen sustituti'o del $resente+.
3e trata de una le! Con%enio "ue sancion el Congreso
9acional ! a la "ue adhirieron las legislaturas pro%inciales. Dispuso la
recaudacin centrali,ada de determinados impuestos 7@anancias, <V-,
<nternos, Combustibles, etc8, ! su distribucin entre los distintos
ni%eles de @obierno.
5os aspectos m)s sobresalientes de la le! son los siguientes&

>ormar)n parte de la masa coparticipable, la recaudacin de
todos los impuestos e#istentes o a crearse, a e#cepcin de los
derechos de importacin ! e#portacin 7Constitucin 9acional8, los
impuestos cu!a distribucin pre%ean otros sistemas especiales de
coparticipacin, ! a"uellos impuestos nacionales con afectacin
especfca %igentes al momento de la promulgacin.
El monto total recaudado por los gra%)menes a "ue se refere la
presente le! se distribuir) de la siguiente forma&
a8 El cuarenta ! dos con treinta ! cuatro centsimos por ciento
7:/,0:R8 en forma autom)tica a la 9acin.
b8 El cincuenta ! cuatro con sesenta ! seis por ciento 7;:,==R8
en forma autom)tica al conjunto de pro%incias adheridas.
c8 El dos por ciento 7/R8 en forma autom)tica para el recupero
del ni%el relati%o de las siguientes pro%incias& Auenos -ires, Chubut,
9eu"un ! 3anta cru,.
d8 El uno por ciento 7.R8 para el >ondo de -portes del Tesoro
9acional a las 2ro%incias.
El Aanco de la 9acin -rgentina transferir) autom)ticamente a
cada 2ro%incia ! al >ondo de -portes del Tesoro 9acional a las
2
K-3- C12-RT<C<2-A5E
D<3TR<A6C<H9
Lcari Lisandro
2ro%incias, el monto de recaudacin "ue les corresponda, de acuerdo
con los porcentajes establecidos en la presente le!. Dicha
transferencia ser) diaria ! el Aanco de la 9acin -rgentina no
percibir) retribucin de ninguna especie por los ser%icios "ue preste
conforme a esta le!.
5a distribucin secundaria, por su parte, se efect'a n base a
criterios objeti%os de repartos pero no din)micos sino est)ticos.
De la 9acin& Conforme al artculo F de la le!, del porcentaje de
recursos "ue le corresponde a la 9acin sta tiene "ue entregar
a la Kunicipalidad de la Ciudad de Auenos -ires ! al Territorio
9acional de Tierra del >uego una participacin compatible con los
ni%eles histricos, la "ue no podr) ser inferior en trminos
constantes a la suma transferida en .FGM.
De las pro%incias& 5a adhesin de cada pro%incia se efectuar)
mediante una le! "ue disponga&
a8 (ue acepta el rgimen de esta le! sin limitaciones ni reser%as.
b8 (ue se obliga a no aplicar por s ! a "ue los organismos
administrati%os ! municipales de su jurisdiccin, sean o no
aut)r"uicos, no apli"uen gra%)menes locales an)logos a los
nacionales distribuidos por esta le!.
En cumplimiento de esta obligacin no se gra%ar)n por %a de
impuestos, tasas, contribuciones u otros tributos, cual"uiera
fuere su caracterstica o denominacin, las materias imponibles
sujetas a los impuestos nacionales distribuidos, ni las materias
primas utili,adas en la elaboracin de productos sujetos a los
tributos a "ue se refere esta le!. Esta obligacin no alcan,a a las
tasas retributi%as de ser%icios efecti%amente prestados.
c8 (ue se obliga a no gra%ar ! a "ue los organismos
administrati%os ! municipales de su jurisdiccin, sean o no
aut)r"uicos, no gra%en por %a de impuestos, tasas,
contribuciones ! otros tributos, cual"uiera fuera su caracterstica
o denominacin, los productos alimenticios en estado natural o
manufacturado.
d8 (ue continuar)n aplicando las normas del Con%enio
Kultilateral del .G de agosto de .FMM sin perjuicio de ulteriores
modifcaciones o sustituciones de ste, adoptadas por
unanimidad de los fscos adheridos.
e8 (ue se obliga a derogar los gra%)menes pro%inciales ! a
promo%er la derogacin de los municipales "ue resulten en
pugna con el rgimen de esta le!, debiendo el 2oder Ejecuti%o
local ! en su caso la autoridad ejecuti%a comunal, suspender su
aplicacin dentro de los die, das corridos de la fecha de
notifcacin de la decisin "ue as lo declare.
f8 (ue se obliga a suspender la participacin en impuestos
nacionales ! pro%inciales de las municipalidades "ue no den
2
1A5<@-C<19E3
Lcari Lisandro
cumplimiento a las normas de esta le! o las decisiones de la
Comisin >ederal de <mpuestos.
g8 (ue se obliga a establecer un sistema de distribucin de los
ingresos "ue se originen en esta le! para los municipios de su
jurisdiccin, el cual deber) estructurarse asegurando la fjacin
objeti%a de los ndices de distribucin ! la remisin autom)tica !
"uincenal de los fondos.
El ente encargado de la regulacin ! control de este rgimen de
coparticipacin es la Comisin >ederal de <mpuestos, la "ue est)
constituida por un representante de la 9acin ! uno por cada
pro%incia adherida. Estos representantes deben ser personas
especiali,adas en materia impositi%a a juicio de las jurisdicciones
designantes.
5a Comisin tiene las siguientes funciones&
a8 -probar el c)lculo de los porcentajes de distribucin.
b8 Controlar la li"uidacin de las participaciones "ue a los
distintos fscos corresponde, para lo cual la Direccin @eneral
<mpositi%a, el Aanco de la 9acin -rgentina ! cual"uier otro
organismo p'blico nacional, pro%incial o municipal, estar)n obligados
a suministrar directamente toda informacin ! otorgar libre acceso a
la documentacin respecti%a "ue la Comisin solicite.
c8 Controlar el estricto cumplimiento por parte de los
respecti%os fscos de las obligaciones "ue contraen al aceptar este
rgimen de distribucin.
d8 Decidir de ofcio o a pedido del Kinisterio de Economa de la
9acin, de las pro%incias o de las municipalidades, si los gra%)menes
nacionales o locales se oponen o no !, en su caso, en "u medida a
las disposiciones de la presente. En igual sentido, inter%endr) a
pedido de los contribu!entes o asociaciones reconocidas, sin perjuicio
de las obligaciones de a"ullos de cumplir las disposiciones fscales
pertinentes.
e8 Dictar normas generales interpretati%as de la presente le!.
f8 -sesorar a la 9acin ! a los entes p'blicos locales, !a sea de
ofcio o a pedido de partes, en las materias de su especialidad !, en
general, en los problemas "ue cree la aplicacin del derecho
tributario interpro%incial cu!o ju,gamiento no ha!a sido reser%ado
e#presamente a otra autoridad.
g8 2reparar los estudios ! pro!ectos %inculados con los
problemas "ue emergen de las facultades impositi%as concurrentes.
h8 Recabar del <nstituto 9acional de Estadstica ! Censos, del
Consejo >ederal de <n%ersiones ! de las reparticiones tcnicas
nacionales respecti%as, las informaciones necesarias "ue interesen a
su cometido.
i8 <nter%enir con car)cter consulti%o en la elaboracin de todo
pro!ecto de legislacin tributaria nacional.
2
E9TE RE@65-D1R
Lcari Lisandro
C8 C12-RT<C<2-C<19 E9 5- C193T<T6C<H9&
5a reforma constitucional de .FF: incorpor el rgimen de
coparticipacin, dando por concluido el debate referido a la
constitucionalidad del instituto. Dicho rgimen est) ahora pre%isto en
el inciso / del artculo M; de la C9, el cual dispone& *Una le!
con'enio" sobre la base de acuerdos entre la Naci3n ! las $ro'incias"
instituir6 remenes de co$artici$aci3n de estas contribuciones"
aranti%ando la automaticidad en la remisi3n de los )ondos&
La distribuci3n entre la Naci3n" las $ro'incias ! la ciudad de
Buenos =ires ! entre #stas" se e)ectuar6 en relaci3n directa a las
com$etencias" ser'icios ! )unciones de cada una de ellas
contem$lando criterios objeti'os de re$arto5 ser6 equitati'a" solidaria
! dar6 $rioridad al loro de un rado equi'alente de desarrollo"
calidad de 'ida e iualdad de o$ortunidades en todo el territorio
nacional&
La le! con'enio tendr6 como C6mara de orien el <enado !
deber6 ser sancionada con la ma!ora absoluta de la totalidad de los
miembros de cada C6mara" no $odr6 ser modi4cada unilateralmente"
ni relamentada ! ser6 a$robada $or las $ro'incias&
No habr6 trans)erencia de com$etencias" ser'icios o )unciones
sin la res$ecti'a reasinaci3n de recursos" a$robada $or le! del
Conreso cuando corres$ondiere ! $or la $ro'incia interesada o la
ciudad de Buenos =ires en su caso&
Un oranismo 4scal )ederal tendr6 a su caro el control !
4scali%aci3n de la ejecuci3n de lo establecido en este inciso" se9n lo
determine la le!" la que deber6 aseurar la re$resentaci3n de todas
las $ro'incias ! la Ciudad de Buenos =ires en su com$osici3n+.
2
Lcari Lisandro
Bolilla n,: /rinci$ios constitucionales tributarios:
1) "ntroducci'n:
En su origen el tributo signifc %iolencia del Estado frente al
particular, ! a'n sigui teniendo ese car)cter cuando su aprobacin
"ued confada a los *consejos del reino+, *representaciones
corporati%as+ e incluso las *asambleas populares+. 9o poda hablarse
de garantas de los s'bditos cuando la aprobacin se otorgaba en
forma genrica ! sin normas fjas destinadas a regular los casos
indi%idualmente.
6n cambio fundamental se produce cuando aparece el principio
de legalidad como lmite a la potestad tributaria del Estado. En la
actualidad todas las constituciones de los pases occidentales pre%n
una serie de garantas a fn de e%itar "ue mediante la imposicin de
tributos se %iolen los derechos de los ciudadanos.
E#isten %arias clasifcaciones de estas garantas o principios&

.

/
2
Principios constitucionales
tributarios
3on principios ! garantas b)sicas
pre%istas por la Constitucin "ue
si bien no est)n referidas
e#clusi%amente a la materia
tributaria, son aplicables a ella.
Principios tributarios
constitucionalizados
3on principios e#clusi%amente
tributarios "ue obtu%ieron
reconocimiento constitucional.
2or ejemplo el principio de
capacidad contributi%a.
Principios formales
5a garanta formal por e#celencia
es el /rinci$io de lealidad, "ue
constitu!e un lmite respecto al
sistema de produccin de la
norma tributaria. En efecto, este
principio seBala "ue para "ue el
tributo sea legal tiene "ue estar
contenido en una le!.
Principios materiales
5as garantas materiales
constitu!en lmites en cuanto al
contenido de la norma tributaria.
Estas garantas materiales son& la
ca$acidad contributi'a, la
eneralidad, la iualdad, la
$ro$orcionalidad, la equidad, la
no con4scatoriedad ! la
Lcari Lisandro
2) Principio de la le,alidad como lmite -ormal:
El de la legalidad es un principio fundamental del Derecho
Tributario sinteti,ado en el aforismo *no ha! tributo sin le! que lo
estable%ca+, inspirado en el tan conocido del Derecho 2enal *nullum
crimen" nulla $ena sine lee+.
En una primera apro#imacin se puede afrmar "ue el principio
de la legalidad tiene dos dimensiones. 2or la primera de ella se
ordena "ue el establecimiento" modi4caci3n o su$resi3n de tributos
debe ser efectuada mediante la le!, mientras "ue, en su segunda
dimensin, subra!a la subordinacin de la funcin administrati%a !,
en particular, de los actos de las administraciones tributarias a la le!.
2or ende, de modo abre%iado, el principio de la legalidad tributaria es
un mandato diriido al leislador ! a la administraci3n tributaria $or
el cual los tributos deben ser establecidos ! recaudados de acuerdo
con la le!.
6no de los documentos m)s conocidos en el "ue se reconoce el
origen histrico del principio de legalidad es la Carta Kagna
5iberhatum "ue los barones de <nglaterra obtu%ieron del re! ?uan 3in
Tierra el .; de junio de ./.;. En este documento se consagra la
necesidad del consentimiento de los representantes de a"uellos "ue
concurrir)n al pago de los tributos, dando origen al antiguo lema del
parlamentarismo ingles *No ta(ation >ithout re$resentation+. Este
postulado, con el transcurso del tiempo, ser) adoptado por el
constitucionalismo liberal como un principio fundamental de los
ordenamientos tributarios basados en el respeto a la libertad ! a la
propiedad.
El principio halla su fundamento en la necesidad de proteger a
los contribu!entes en su derecho de propiedad. 5os tributos importan
restricciones a ese derecho, !a "ue en %irtud de ellos se sustrae, a
fa%or del Estado, algo del patrimonio de los particulares. De all "ue,
en el Estado de derecho, esto no sea legtimo si no se obtiene por
decisin de los rganos representati%os de la soberana popular.
En nuestra Constitucin el principio de legalidad deri%a del
artculo .M, "ue garanti,a la propiedad como in%iolable ! establece
"ue el Congreso puede imponer contribuciones. Tambin del artculo
: se desprende "ue las contribuciones deben surgir de le! dictada por
2
Otros principios
Ia! otros principios "ue
completan el estatuto de
garantas del contribu!ente, !
"ue son el control jurisdiccional,
la seuridad jurdica ! la libertad
de circulaci3n.
Lcari Lisandro
el Congreso de la 9acin. - su %e,, el artculo .F establece de modo
general "ue ning'n habitante de la 9acin est) obligado a hacer lo
"ue la le! no manda, ni pri%ado de lo "ue ella no prohbe. -dem)s, el
artculo ;/ seBala "ue a la C)mara de Diputados corresponde
e#clusi%amente la iniciati%a de las le!es sobre contribuciones. 5a
norma apuntada constitu!e una aplicacin del m)s antiguo ! cl)sico
principio de representati%idad democr)tica en %irtud del cual el
pueblo no puede ser obligado a pagar tributos o ingresar a las fuer,as
armadas de la 9acin, sin "ue por medio de sus representantes
preste consentimiento al alcance ! e#tensin de a"uellas
obligaciones. En esta direccin, el artculo ;/ concuerda con el tipo de
representacin "ue diseBa el artculo :; de la Constitucin 9acional
en el sentido "ue los diputados representan a la 9acin como un todo
! se eligen en proporcin al n'mero de habitantes por jurisdiccin.
Cierto es "ue sobre el principio ha! general acuerdo doctrinal.
5o "ue actualmente se discute es la amplitud del contenido de la le!
tributaria. Esto a dado lugar a dos posturas&
Lealidad atenuada: Kodernos tratadistas italianos ! espaBoles
opinan "ue la le! es slo la *base+ sobre la cual se ejerce la
potestad tributaria. 2ara estos autores, basta con "ue la le!
estable,ca algunos *principios fundamentales+, siendo luego
integrada por el 2oder Ejecuti%o mediante la reglamentacin.
Lealidad rida: 2ara esta postura, la le! debe contener por lo
menos los elementos b)sicos ! estructurales del tributo, "ue son&
.. Confguracin del hecho imponible.
/. 5a atribucin del crdito tributario a un sujeto acti%o
determinado.
0. 5a determinacin del sujeto pasi%o.
:. 5os elementos necesarios para la confguracin del
quantum, es decir, base imponible ! alcuota.
;. 5as e#enciones neutrali,adoras de los efectos del hecho
imponible.
=. 5a confguracin de las infracciones ! las sanciones
correspondientes.
En nuestro pas ! en todos a"uellos "ue preser%an
ntegramente el principio de legalidad, la doctrina ! la jurisprudencia
adhieren a la lealidad rida. -s la Corte 3uprema seBal en el caso
SSD1T- 3-R- D19CE5 C11U C19TR- 5- 2R1V<9C<- DE 3-9
?6-9VV "ue *...no es $osible que el /E estable%ca otros im$uestos o
e(tienda los e(istentes a distintos objetos que los e($resamente
$re'istos en las le!es& El $oder $ara relamentarlas se re4ere
9nicamente a la )acultad de dictar normas $ara su mejor ejecuci3n"
$ero no cabe admitir que bajo este $rete(to $uedan alterarse en su
es$ritu o a$licarse m6s all6 de su $ro$3sito e($reso+.
Tambin el m)#imo tribuna de justicia de la nacin se pronunci
sobre el "uebrantamiento "ue e#iste al principio de la legalidad
cuando los tributos son creados por Decretos de 9ecesidad !
6rgencia. -s en el caso SSV<DE1 C56A DRE-K3 C. <93T<T6T1
9-C<19-5 DE C<9EK-T1@R->J-VV e#pres& *...No es com$atible con
nuestro r#imen constitucional los decretos que crean un hecho
2
Lcari Lisandro
im$onible nue'o distinto al $re'isto $or la le!& No obsta a esta
conclusi3n el hecho de que el decreto sea de los llamados 8de
necesidad ! urencia? $ues e(iste una limitaci3n constitucional
in)ranqueable en materia tributaria $ara los decretos re)eridos" a9n
cuando se recono%ca su 'alide% res$ecto de otras materias+.
Ia! "ue recordar "ue los D96 son a"uellos "ue dicta el 2oder
Ejecuti%o en funcin de una gra%e necesidad colecti%a "ue re"uiere la
inter%encin inmediata del 2E mediante la asuncin de facultades
legislati%as asignadas por la Constitucin 9acional al Congreso. En
efecto, el artculo FF inciso 0 de la Constitucin establece& */artici$a
de la )ormaci3n de las le!es con arrelo a la Constituci3n" las
$romula ! hace $ublicar& El /oder Ejecuti'o no $odr6 en nin9n caso
bajo $ena de nulidad absoluta e insanable" emitir dis$osiciones de
car6cter leislati'o& <olamente cuando circunstancias e(ce$cionales
hicieran im$osible seuir los tr6mites ordinarios $re'istos $or esta
Constituci3n $ara la sanci3n de las le!es" ! no se trate de normas que
reulen materia $enal" tributaria" electoral o el r#imen de los
$artidos $olticos" $odr6 dictar decretos $or ra%ones de necesidad !
urencia" los que ser6n decididos en acuerdo eneral de ministros
que deber6n re)rendarlos" conjuntamente con el je)e de abinete de
ministros&
El je)e de abinete de ministros $ersonalmente ! dentro de los
die% das someter6 la medida a consideraci3n de la Comisi3n
Bicameral /ermanente" cu!a com$osici3n deber6 res$etar la
$ro$orci3n de las re$resentaciones $olticas de cada C6mara& Esta
comisi3n ele'ar6 su des$acho en un $la%o de die% das al $lenario de
cada C6mara $ara su e($reso tratamiento" el que de inmediato
consideraran las C6maras& Una le! es$ecial sancionada con la
ma!ora absoluta de la totalidad de los miembros de cada C6mara
reular6 el tr6mite ! los alcances de la inter'enci3n del Conreso+.
5a norma establece una prohibicin terminante respecto a las
disposiciones legislati%as, para luego e#cepcionar la regla general
mediante los decretos de necesidad ! urgencia. >inalmente, el te#to
se completa e#clu!endo de las e#cepciones las siguientes materias&
a8 2enal4 b8 tributaria4 c8 Electoral, d8 Rgimen de los partidos
polticos.

3) Capacidad contributi&a:
5a capacidad contributi%a consiste en la a$titud econ3mica de
los miembros de la comunidad $ara contribuir a la cobertura de los
astos $9blicos& Es un principio "ue go,a de general consenso pues
los %alores de justicia ! e"uidad son ra,onablemente cubiertos
cuando se establece la posibilidad del pago p'blico por los miembros
de la comunidad seg'n su ma!or o menor ri"ue,a.
2
Lcari Lisandro
5os antecedentes de ma!or importancia deri%an de la
Declaracin >rancesa de Derechos de .MFG ! la Constitucin de .MF..
Estaba all e#presamente consagrado el principio. 3u origen fue, sin
embargo, anterior, ! su e%olucin condujo a su consagracin
constitucional en la ma!ora de los Estados de derecho.
En nuestro pas, si bien la Constitucin no menciona
e#presamente el principio, pensamos "ue la debida interpretacin de
sus cl)usulas permite concluir en su inclusin implcita. En efecto, al
referirse a los tributos emplea una terminologa "ue permite
interpretar "ue la intencin del constitu!ente fue "ue los tributos
sean pagados e"uitati%amente seg'n la capacidad econmica de los
ciudadanos. Vemos as "ue&
a8 El artculo .= in fne seBala "ue *la iualdad es la base del
im$uesto+. Esto se ha dado en llamar SSigualdad fscalVV ! e"ui%ale
a capacidad contributi%a.
b8 En el artculo : se habla de contribuciones "ue e"uitati%a !
proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso.
c8 En el artculo M; inciso / al otorgarse al Congreso la facultad
e#cepcional de imponer contribuciones directas, se estipula "ue ellas
deben ser proporcionalmente iguales en todo el territorio de la
9acin.
5as nociones de iualdad, equidad, ! $ro$orcionalidad permiten
pensar lo siguiente& la igualdad a "ue se refere la Constitucin como
base del impuesto es la contribucin de todos los habitantes seg'n su
aptitud patrimonial de prestacin. En concepto se complementa con
el de proporcionalidad, "ue no se refere al n'mero de habitantes sino
a la cantidad de ri"ue,a gra%ada. 2or lo tanto, el espritu de la
Constitucin es que cada $ersona contribu!a a la cobertura de los
astos estatales en equitati'a $ro$orci3n a su a$titud econ3mica" es
decir" a su ca$acidad contributi'a.
@arca Aelsunce seBala "ue la capacidad contributi%a se calcula
a partir de la diferencia entre la renta bruta del contribu!ente ! la
suma "ue resulta de adicionar a las erogaciones indispensables para
su consumo, un adecuado porcentaje para su ahorro ! capitali,acin.
2or ende, se trata de una situacin de hecho "ue debe meritarse en
cada caso en particular.
5a capacidad contributi%a tiene cuatro implicancias
trascendentales&
.. Re"uiere "ue todos los titulares de medios aptos para hacer
frente al tributo contribu!an, sal%o a"uellos "ue por no contar con un
ni%el econmico mnimo "ueden al margen de la imposicin.
/. El sistema tributario debe estructurarse de tal manera "ue
"uienes tengan ma!or capacidad econmica tengan una participacin
m)s alta en las rentas tributarias del Estado.
0. 9o pueden seleccionarse como hechos imponibles
circunstancias o situaciones "ue no sean abstractamente idneas
para reOejar capacidad contributi%a.
:. En ning'n caso el tributo o conjunto de tributos "ue recaiga
sobre un contribu!ente puede e#ceder la ra,onable capacidad
2
Lcari Lisandro
contributi%a de las personas, !a "ue de lo contrario se atenta contra
la propiedad, confsc)ndola ilegalmente.
%) /eneralidad:
5a *generalidad+ surge del artculo .= de la Constitucin
9acional, ! signifca "ue cuando una $ersona se halla en las
condiciones que marca el deber de contribuir" debe tributar"
cualquiera sea su cateora social" se(o" nacionalidad" edad o
estructura jurdica& Es decir "ue nadie debe ser e#imido por
pri%ilegios personales, de clase, linaje o casta.
El lmite de la generalidad est) constituido por las e#enciones !
benefcios tributarios, conforme a los cuales ciertas personas no
tributan o tributan menos, pese a confgurarse el hecho imponible.
Estas e#enciones ! benefcios, sin embargo, tienen car)cter
e#cepcional ! se fundan en ra,ones econmicas, sociales o polticas,
pero nunca en ra,n de pri%ilegios, ! la facultad de otorgamiento no
es omnmoda.
En nuestro pas la posibilidad legislati%a de conceder
e#enciones tributarias ha sido reconocida por la Corte 3uprema, "ue
ha facultado al Congreso a e#imir de gra%)menes nacionales,
pro%inciales o municipales si ello es con%eniente para un ser%icio de
inters nacional.
() ",ualdad:
El principio de la igualdad e#ige la e(clusi3n de todo distino
arbitrario" injusto u hostil contra determinada $ersona o ru$os de
$ersonas& Vale decir "ue todas las personas "ue estn sujetas a
cual"uier tributo ! se encuentren en iguales o parecidas condiciones
rele%antes a efectos tributarios, han de recibir el mismo trato.
Es ob%io "ue esta igualdad de los contribu!entes frente a la le!
no es una igualdad aritmtica, sino la igualdad de tratamiento frente
a igualdad de situaciones o circunstancias. Ello supone "ue a
situaciones o circunstancias desiguales corresponden tratamientos
desiguales.
El principio "ue %enimos tratando est) consagrado en el artculo
.= de la Constitucin 9acional en su doble forma de *iualdad ante la
le!+ ! de *iualdad como base del im$uesto+ ! de *la iualdad como
base del im$uesto ! de las caras $9blicas+. Estos conceptos no son
e"ui%alentes pero est)n %inculados. El primero, m)s amplio, se refere
a la *igualdad genrica+ "ue comprende, por lgica, la igualdad en los
tributos. El segundo desea enfati,ar ! dar ma!or realce al postulado
en materia impositi%a, declarando a la igualdad como la base del
impuesto ! las cargas p'blicas.
5a jurisprudencia de nuestro pas ha admitido la posibilidad de
hacer distingos entre los contribu!entes, siempre "ue sean
ra,onables ! no arbitrarios. En %irtud de ello, los tribunales han
2
Lcari Lisandro
admitido como %)lida la distincin "ue algunas le!es fscales han
efectuado entre personas presentes ! ausentes, entre sociedades !
personas fsicas, entre propiedades urbanas ! rurales, entre
compaBas e#tranjeras ! nacionales, entre e#tensiones ma!ores !
menores de die, hect)reas, a los fnes de la contribucin inmobiliaria.
En defniti%a, el criterio de la jurisprudencia puede resumirse de la
siguiente manera& el $rinci$io de la iualdad e(ie trato no dis$ar
ante similitud de ca$acidad contributi'a& No obstante" ! cuando el
leislador ado$te medidas im$ositi'as en $rocura de los objeti'os del
artculo @0 inciso 1A de la Constituci3n Nacional B$ros$eridad"
$roreso ! bienestarC" $uede dis$oner distinos en tanto no sean
arbitrarios" es decir" no obede%can a $ro$3sitos de injusta
$ersecuci3n o indebido bene4cio&
En conclusin, esta garanta de igualdad debera defender a
todo contribu!ente "ue se considere objeto de un distingo
discriminatorio ! perjudicial, "ue no se funde en una diferente
capacidad contributi%a. De la misma manera, debera poder in%ocarse
"ue est) %iolado el principio de igualdad si se acredita "ue ha!
di%ersidad de capacidades contributi%as, no obstante lo cual el
tratamiento impositi%o es igual.
*) Proporcionalidad:
5a fjacin de contribuciones para los habitantes de la 9acin
debe hacerse en $ro$orci3n a sus singulares manifestaciones de
capacidad contributi%a. Esto no signifca, sin embargo, prohibir la
progresi%idad del impuesto. 5a Corte 3uprema ha aceptado el
impuesto progresi%o !a "ue ste se funda sobre la base de la
solidaridad social, en cuanto e#ige m)s a "uien posee ma!or ri"ue,a
en relacin a "uien posee menos, por"ue supone "ue el rico puede
sufragarlo sin ma!or sacrifcio de su situacin personal.
5a alcuota del tributo es progresi%a cuando sta crece a
medida "ue crece el %alor del hecho imponible.
0) #1uidad:
5a e"uidad representa el fundamento flosfco ! ontolgico de
la justicia en las contribuciones. Como seBala @arca Aelsunce, es un
concepto superior "ue, lejos de importar un principio concreto de
orden econmico o jurdico constitu!e el criterio de %aloracin del
ordenamiento positi%o.
5a e"uidad, colocada e#presamente por la Constitucin de
Crdoba como principio "ue fundamenta el sistema tributario,
signifca "ue la imposicin debe ser regida por un fn justo, siendo en
tal sentido base de todo el derecho positi%o, desde su primera
manifestaciones la carta constitucional hasta sus 'ltimas e#presiones
en las reglamentaciones administrati%as.
9o basta, por tanto, "ue la norma se someta al principio de
legalidad, sino "ue adem)s ella debe ser justa para ser constitucional.
En este sentido la e"uidad se con%ierte en e"ui%alente de la
3
Lcari Lisandro
ra,onabilidad, puesto "ue todo tributo irra,onable es injusto !, por lo
tanto, inconstitucional.
Considerada la e"uidad como garanta constitucional "ue opera
en benefcio del contribu!ente, podra ser in%ocada por ste si se %e
sometido a una contribucin cu!a falta de ra,onabilidad ! e"uilibrio la
transforma en una e#accin irritantemente injusta.
2) $o con)scatoriedad:
5a Constitucin 9acional asegura la in%iolabilidad de la
propiedad pri%ada, su libre uso ! disposicin, ! prohbe la
confscacin. 5a tributacin no puede, por %a indirecta, hacer
ilusorias tales garantas constitucionales.
Ia sostenida la Corte 3uprema "ue los tributos son
confscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad
o de la renta, es decir, cuando la aplicacin del tributo e#cede la
capacidad contributi%a del sujeto, disminu!endo su patrimonio e
impidindole ejercer su acti%idad. Estas apreciaciones cuantitati%as
deben efectuarse respecto del %alor real de los inmuebles ! no
respecto a su %aluacin fscal, ! considerarse su producti%idad
posible, esto es, su capacidad producti%a potencial.
2ara "ue se pueda considerar "ue una le! nacional o pro%incial
es confscatoria, el afectado debe aportar pruebas claras ! precisas,
m)#ime cuando se trata de impuestos creados por el 2oder
5egislati%o en %irtud de sus facultades no discutidas. El e#ceso
alegado como %iolacin de la propiedad debe resultar no de una mera
estimacin personal, aun"ue ella emane de peritos ilustrados !
rectos, ni de circunstancias puramente accidentales ! e%entuales,
sino de una relacin racional estimada entre el %alor del bien gra%ado
! el monto de ese gra%amen, al margen de accidentes transitorios !
circunstanciales sobre la produccin ! apro%echamiento de a"ul.
3) !a4onabilidad:
5a doctrina ha estudiado este principio, llam)ndolo la *garanta
innominada de la ra,onabilidad+. 3e sostiene "ue la mera legalidad es
insufciente si el contenido de la acti%idad estatal, !a sea legislati%a,
ejecuti%a o judicial, choca contra la ra,onabilidad.
2or ra,onabilidad en sentido estricto se entiende el )undamento
de 'erdad o justicia. 6n acto puede tener fundamento de e#istencia
por haber sido dictado ! estar %igente, fundamento de esencia por
cuanto se apo!a en normas jurdicas, pero slo tendr) fundamento de
ra,onabilidad cuando es justo.
3eg'n @arca Aelsunce, la ra,onabilidad es una garanta
constitucional de la tributacin, "ue funciona independientemente
como aranta innominada ! como com$lemento de cada una de las
garantas e#plcitas. Como garanta innominada independiente, la
ra,onabilidad del tributo no es otra cosa "ue la e#igencia de "ue
dicho tributo sea formalmente legal e intrnsecamente justo. En
cuanto a la ra,onabilidad como elemento "ue complementa las
3
Lcari Lisandro
garantas e#plcitas del contribu!ente, ello suceder) en tanto dichas
garantas sean resultantes de un juicio de %alor del legislador "ue se
basa en los par)metros determinantes de la justicia de las
imposiciones.
15) Control 6urisdiccional:
El 2oder ?udicial es el rgano a "uien corresponde %elar por el
debido acatamiento a la Constitucin. Todos los jueces con
competencia en el caso pueden declarar la inconstitucionalidad de las
le!es, sin perjuicio de la decisin "ue, en 'ltima instancia,
corresponde a la Corte 3uprema de la 9acin por %a del recurso
e#traordinario.
En materia tributaria la inconstitucionalidad puede pro%enir de
le!es o actos %iolatorios de las garantas constitucionales "ue en
forma directa o indirecta protegen a los contribu!entes, o tambin de
las le!es o actos %iolatorios de la delimitacin de potestades
tributarias entre la 9acin ! las pro%incias.
El control judicial no se ejerce en forma abstracta. 9o pueden
los jueces tomar $er se una le! tributaria cual"uiera ! declararla
%iolatoria de una garanta constitucional. El control de
constitucionalidad debe funcionar dentro de las causas judiciales. 2or
su parte, slo es sujeto legitimado para promo%er el control de
constitucionalidad judicial el titular actual de un derecho "ue padece
agra%io por las normas o actos constitucionales.
5a in%alide, "ue declara el 2oder ?udicial est) limitada al caso
planteado, dejando sin efecto la norma o el acto respecto 'nicamente
a las partes inter%inientes en el pleito.
En cuanto a la competencia de los jueces, cabe decir "ue el
2oder ?udicial federal tiene competencia de re%isin constitucional en
cuanto a los tributos sobre los cuales la 9acin legisla. El 2oder
?udicial pro%incial, en cambio, ju,ga sobre la inconstitucionalidad de
los gra%)menes pro%inciales o municipales, sin perjuicio del recurso
e#traordinario ante la Corte 3uprema.
11) Se,uridad 6urdica:
5a seguridad jurdica, enfocada desde un punto de %ista
objeti%o, consiste en las garantas "ue la sociedad asegura a las
personas, bienes ! derechos4 ! desde el punto de %ista subjeti%o, en
la con%iccin o confan,a "ue tiene la persona de estar e#enta de
peligros, daBos ! riesgos, de saber a "u atenerse.
5a seguridad jurdica en materia tributaria implica certe,a
pronta ! defniti%a acerca de la cuanta de la deuda tributaria, as
como ausencia de cambios bruscos "ue impidan calcular con
3
Lcari Lisandro
antelacin la carga tributaria "ue %a a recaer sobre los ciudadanos.
<mplica tambin certidumbre de "ue no se reali,ar)n alteraciones
*"ue %a!an para atr)s+, cambiando las e#pectati%as precisas sobre
derechos ! deberes.
12) 7ibertad de circulaci'n territorial:
3eg'n surge de la Constitucin 9acional, ! especialmente de
sus artculos F a ./, el mero tr)nsito dentro del pas no puede
constituir, en s mismo, moti%o de imposicin alguna. Esto deri%a de
la libertad de circulacin territorial, garanta "ue no debe confundirse
con la circulacin econmica de los bienes, "ue s es objeto de
gra%)menes.
-plicando estos preceptos, la Corte 3uprema declar "ue era
in%)lido el impuesto pro%incial cobrado por el slo hecho de
transportar ganado desde un campo situado en una pro%incia, hacia
otro inmueble ubicado en pro%incia diferente, ambos de un solo
propietario ! sin reali,ar transferencia de la hacienda.
Bolilla n .: -uentes del Derecho Tributario:
1) 8uentes del derecho tributario:
3
Lcari Lisandro
El concepto de )uentes jurdicas atiende a las distintas formas
en "ue se e#presa el derecho. De all resulta una enumeracin de
formas tpicas, propias de la teora general ! no atribuibles, por tanto,
a alguna rama en particular. 3e trata de fuentes de produccin de
donde nace el derecho objeti%o.
5as fuentes del Derecho Tributario en particular son&
.. 5a Constitucin 9acional& 5a Constitucin 9acional, como le!
suprema de la 9acin, se ubica en la c'spide de las fuentes del
Derecho Tributario. ?unto a ella comparten el mismo rango los
tratados internacionales de Derechos Iumanos, e#presamente
mencionados en el artculo M; inciso // de la Constitucin ! a"uellos
otros a los cuales, por el procedimiento pre%isto por ese artculo, el
legislador les otorgue tal jerar"ua.
E#isten un gran n'mero de disposiciones contenidas en la
Constitucin "ue tienen repercusin en el )mbito tributario. Entre
ellas mencionamos&
aC Las normas $ertinentes a la )orma de obierno: En este
sentido resulta de importancia el artculo . de la Constitucin, en
tanto establece "ue la 9acin -rgentina adopta para su gobierno la
forma representati%a, republicana ! federal. Ello trae aparejado
muchas consecuencias para el Derecho Tributario.
El establecimiento de la forma re$resentati'a de gobierno
indica "ue el pueblo no gobierna ni delibera sino por medio de
sus representantes. Es, por tanto, a ellos a "uienes les
corresponde las iniciati%as ! medidas en materia tributaria.
Esta idea se refuer,a con la disposicin constitucional en %irtud
de la cual la iniciati%a popular no puede ser generadora de
normas tributarias.
5a adopcin de la forma re$ublicana de gobierno tiene como
principal consecuencia la consagracin del principio de la
separacin de poderes. Ello tiene importantes consecuencias
en el Derecho Tributario, pues la Constitucin establece "u
rgano de poder tiene la atribucin e#clusi%a en la creacin del
tributo como obligacin jurdica 72oder 5egislati%o8, distinto del
"ue tiene la responsabilidad de su recaudacin 7?efe de
@abinete de Kinistros con la super%isin del 2oder Ejecuti%o8 !,
a su %e,, otro es el rgano de poder del Estado "ue ju,ga
fnalmente los casos donde se suscitan contro%ersias a su
respecto, lo "ue e"ui%ale a decir "ue determina el derecho
72oder ?udicial8.
5a forma )ederal indica cmo se distribuir)n las fuentes
tributarias, de acuerdo con el ni%el de gobierno ! en "uin
reside la atribucin de crear los recursos impositi%os.
*& Normas $ertinentes a las arantas constitucionales: El lmite
al poder tributario asignado a los diferentes ni%eles de gobierno est)
constituido por el ple#o de principios, constitucionali,ados o
implcitos, "ue protegen al contribu!ente. - este c'mulo de principios
los denominamos genricamente como *estatuto del contribu!ente+.
3
Lcari Lisandro
Dentro de los principios e($resamente consagrados por la
Constitucin, cabe aludir a los siguientes& a. legalidad4 b. generalidad4
c. proporcionalidad4 d. uniformidad de los derechos de importacin !
e#portacin de las aduanas4 e. e"uidad4 f. ra,onabilidad.
Dentro de los principios im$lcitos se suelen mencionar a la
capacidad contributi%a ! la no confscatoriedad.
,& Normas relati'as a los recursos del Tesoro Nacional: El
artculo : de la Constitucin establece cuales son los recursos
p'blicos con los "ue cuenta el gobierno federal, ! tiene su correlato
en el artculo M; del mismo cuerpo normati%o.
/. 5os tratados internacionales& 5os tratados de derechos
Iumanos e#presamente mencionados en el p)rrafo segundo del
inciso // del artculo M;, ! otros, tambin de derechos humanos Duna
%e, cumplido el procedimiento pre%isto por el mismo incisoD, go,an de
jerar"ua constitucional.
5os dem)s tratados internacionales, as como a"uellos "ue
deleguen competencia en organi,aciones supranacionales en
condiciones de reciprocidad e igualdad, ! "ue respeten el orden
democr)tico ! los derechos humanos, go,an de jerar"ua supralegal.
3in duda "ue en materia tributaria la ma!or importancia de
estos tratados se da en el )mbito de la integracin regional, como
ocurre entre nosotros con el KERC136R. En este sentido, pueden
e#istir principios generales deri%ados de una sistemati,acin del
ordenamiento internacional, para reglar la acti%idad propia de los
Estados soberanos. 3in duda, esos principios son aplicables al campo
tributario, as como los "ue deri%an de los acuerdos ! con%enios
especfcos.
0. 5as le!es con%enios& el derecho intrafederal& 5a Constitucin
de la Rep'blica -rgentina, seg'n su te#to aprobado en .G;0,
establece un sistema de separacin de fuentes, en %irtud del cual el
poder impositi%o es distribuido entre la 9acin ! los Estados
pro%inciales. Ello dio lugar, en cuanto a los tributos interiores, a los
regmenes de unifcacin de impuestos internos 7le! ./..0F84
coparticipacin para el impuesto a las %entas 7le! ./..:08, el
impuesto a los rditos 7le! ./..:M8 ! el impuesto sustituti%o del
gra%amen a la transmisin gratuita de bienes 7le! .:.N=N8. En .FM0,
la le! /N.//. unifca los regmenes aludidos, hasta la sancin de la le!
/0.;:G "ue es la "ue actualmente nos rige en materia de
coparticipacin.
Desde el aBo .FM0, estos regmenes de coparticipacin se
formali,aron por medio de una le! nacional a la "ue se deban adherir
los estados pro%inciales por medio de le!es sancionadas por sus
legislaturas, debiendo stas abstenerse de legislar respecto de toda
materia impositi%a "ue hubiera sido incluida en el con%enio de
coparticipacin federal.
5a Corte 3uprema ha dicho "ue las le!es con%enio forman
parte, aun"ue con di%ersa jerar"ua, del derecho local. 5a di%ersa
jerar"ua resulta de ser e#presin de la %oluntad com'n de los
rganos superiores de nuestra organi,acin constitucional !, por ello,
se ubican en un rango normati%o especfco dentro del derecho
3
Lcari Lisandro
federal, sin "ue sea factible su derogacin unilateral por cual"uiera
de las partes
:. 5a le!& 5a le! es, sin duda, la fuente m)s rele%ante para el
Derecho Tributario, en %irtud de "ue, por el principio de legalidad, no
ha! tributo sin le! que lo estable%ca. Esto halla su fundamento en la
necesidad de proteger a los contribu!entes en su derecho de
propiedad. 5os tributos importan restricciones a ese derecho, !a "ue
en %irtud de ellos se sustrae, a fa%or del Estado, algo del patrimonio
de los particulares. De all "ue, en el Estado de derecho, esto no sea
legtimo si no se obtiene por decisin de los rganos representati%os
de la soberana popular.
;. Reglamentos emanados del 2oder Ejecuti%o& 5a potestad
reglamentaria se puede defnir como el $oder en 'irtud del cual la
=dministraci3n dicta normas de car6cter eneral. 5a presuncin de
"ue son conformes al ordenamiento jurdico, ! la cualidad de producir
efectos directos e indirectos, mediatos o inmediatos, por s mismos, le
conferen car)cter normati%o4 es decir, go,an de presuncin de
legitimidad ! por eso mismo de fuer,a ejecutoria.
En las monar"uas absolutas, la distincin entre le! !
reglamento no presentaba inters jurdico pr)ctico, dado "ue el
monarca acumulaba el poder legislati%o ! administrati%o, aun"ue
utili,aba mecanismos de descentrali,acin. 5a distincin recin
ad"uiere importancia dentro del sistema dual de monar"ua
constitucional ! con el Estado constitucional moderno.
En las sociedades actuales, esta potestad reglamentaria se
funda en los siguientes moti%os&
a8 5os rganos administrati%os se encuentran mejor asesorados
para dictar normas de car)cter general "ue re"uieren preparacin
tcnica ! jurdica.
b8 5os reglamentos administrati%os demandan rapide, en su
aprobacin ! deben ser permanentemente actuali,ados, para lo cual
los rganos administrati%os son los m)s aptos, por el principio de
inmediate, "ue rige la acti%idad administrati%a.
c8 5a complejidad de las situaciones jurdicas por disciplinar ! el
car)cter %ariable de la realidad.
Es decir, se coincide en fundar la potestad reglamentaria
b)sicamente sobre la especialidad del emisor ! sobre la rapide, para
actuar.
5a clasifcacin cuatripartita m)s usual ! sencilla es la "ue
reconoce las siguientes categoras& a8 decretos relamentarios de las
le!es, o reglamentos de ejecucin de la le!4 b8 relamentos
aut3nomos o independientes4 c8 relamentos deleados4 d8
relamentos de necesidad ! urencia.
.. Decretos reglamentarios& 5a Constitucin establece, en su
artculo FF inciso /, "ue el presidente e#pide las instrucciones !
reglamentos "ue sean necesarios para la ejecucin de las le!es,
cuidando de no alterar su es$ritu con e(ce$ciones relamentarias.
Conforme la jurisprudencia de la Corte, *las normas
reglamentarias, si bien subordinadas a la le!, la completan regulando
3
Lcari Lisandro
los detalles indispensables para asegurar no slo su cumplimiento,
sino tambin los fnes "ue se propuso el legislador+.
5os decretos reglamentarios, ha dicho la Corte 3uprema de
?usticia, son tan obligatorios para los habitantes como si sus
disposiciones se encontraran insertas en la propia le!, siempre "ue se
mantengan dentro de las limitaciones del artculo FF inciso /.
5a facultad reglamentaria de "ue dispone el 2oder Ejecuti%o
respecto de las le!es no presta fundamento para&
Kodifcar o derogar le!es, ni si"uiera so prete#to de la
necesidad ! urgencia.
-mpliar incriminaciones legales, o incluir en ellas conductas
ajenas a la tipifcacin legal, por"ue en tal supuesto estara
%iolando el principio de legalidad en materia penal.
-mpliar tributos establecidos en la le!, o incluir en ella
ampliaciones "ue resultan e#traBas al hecho imponible "ue la
le! determina claramente.
/. Reglamentos autnomos& 5os reglamentos autnomos son
reglamentos sobre materias no reuladas $or la le!" ! reser'adas a la
administraci3n& Recaen sobre materias propias de la *,ona de
reser%a+ de la administracin, "ue no pueden regularse por la le!.
6na materia propia de reglamentos autnomos es, por ejemplo,
la regulacin de los recursos administrati'os ! la organi,acin
administrati%a en el )rea de la administracin dependiente del 2oder
Ejecuti%o.
0. Reglamentos delegados& El reglamento delegado se dicta en
mrito a una habilitaci3n conferida por el 2oder 5egislati%o.
5a reforma constitucional de .FF: ha pre%isto la deleaci3n $or
el Conreso al /oder Ejecuti'o en el marco e#cepcional "ue tra,a el
artculo M=. Dicha norma seBala& *<e $rohbe la deleaci3n leislati'a
en el /oder Ejecuti'o" sal'o en materias determinadas de
administraci3n o de emerencia $9blica" con $la%o 4jado $ara su
ejercicio ! dentro de las bases de la deleaci3n que el Conreso
estable%ca+.
:. 5os reglamentos de necesidad ! urgencia& 5os reglamentos
de necesidad ! urgencia son los "ue se dictan sobre materias propias
de la com$etencia leislati'a, cuando una urgencia s'bita e#ige
emitir las normas "ue el Congreso no ha dictado, o suplirlo lisa !
llanamente. 5a necesidad ! urencia son las ra,ones justifcantes
para consentir "ue se margine la di%isin de poderes, ! "ue el
ejecuti%o ejer,a una funcin del Congreso.
El artculo FF inciso 0 de la Constitucin establece& */artici$a de
la )ormaci3n de las le!es con arrelo a la Constituci3n" las $romula !
hace $ublicar& El /oder Ejecuti'o no $odr6 en nin9n caso bajo $ena
de nulidad absoluta e insanable" emitir dis$osiciones de car6cter
leislati'o& <olamente cuando circunstancias e(ce$cionales hicieran
im$osible seuir los tr6mites ordinarios $re'istos $or esta
Constituci3n $ara la sanci3n de las le!es" ! no se trate de normas que
reulen materia $enal" tributaria" electoral o el r#imen de los
$artidos $olticos" $odr6 dictar decretos $or ra%ones de necesidad !
3
Lcari Lisandro
urencia" los que ser6n decididos en acuerdo eneral de ministros
que deber6n re)rendarlos" conjuntamente con el je)e de abinete de
ministros&
Ia! "ue recordar, "ue el m)#imo tribuna de justicia de la
nacin se pronunci sobre el "uebrantamiento "ue e#iste al principio
de la legalidad cuando los tributos son creados por Decretos de
9ecesidad ! 6rgencia. -s en el caso SSV<DE1 C56A DRE-K3 C.
<93T<T6T1 9-C<19-5 DE C<9EK-T1@R->J-VV e#pres& *...No es
com$atible con nuestro r#imen constitucional los decretos que
crean un hecho im$onible nue'o distinto al $re'isto $or la le!& No
obsta a esta conclusi3n el hecho de que el decreto sea de los
llamados 8de necesidad ! urencia? $ues e(iste una limitaci3n
constitucional in)ranqueable en materia tributaria $ara los decretos
re)eridos" a9n cuando se recono%ca su 'alide% res$ecto de otras
materias+.

2) 8uentes e9trale,ales:
1tras fuentes del Derecho Tributario pueden ser la doctrina, la
juris$rudencia, los usos ! costumbres ! los $rinci$ios enerales del
derecho.
Ia! alguna doctrina "ue suele descartar en forma tajante estas
fuentes e#tralegales en %irtud del principio de legalidad a "ue se
atiende el Derecho Tributario. Es e#acto "ue no pueden crearse
obligaciones tributarias sino por le!. De ello deri%a "ue todos los
elementos estructurales del tributo, ! en especial, el hecho imponible,
e#igen sancin legislati%a. 2ero, dentro del campo de la tributacin es
posible "ue se recurra a fuentes no legales, especialmente en materia
de las actuaciones "ue se desarrollan en el proceso de determinacin
tributaria.
Varios cdigos de -mrica latina ! de algunas pro%incias !
municipios argentinos aceptan "ue en a"uellas situaciones en donde
la cuestin no pueda resol%erse aplicando las le!es tributarias
especfcas se recurra supletoriamente a los principios generales del
derecho tributario, ! en su defecto, a las dem)s ramas jurdicas "ue
m)s se a%engan a su naturale,a ! fnes.
En cuanto a la doctrina ! la jurisprudencia, su inOuencia puede
ser decisi%a para resol%er ciertas lagunas del derecho.
3) :i,encia de la norma tributaria:
-8 V<@E9C<- DE 5- 91RK- TR<A6T-R<- E9 E5 E32-C<1&
En ra,n de su soberana, cada Estado tiene facultad para
gra%ar las situaciones imponibles situadas bajo su poder de imperio.
3
Lcari Lisandro
Esto implica, en primer lugar, "ue el poder de imposicin se ejerce
dentro de los lmites territoriales sometidos a la soberana del Estado.
E%entualmente, este principio puede ser modifcado o
atemperado mediante con%enios tendientes a e%itar la doble
imposicin. Tambin puede suceder "ue en %irtud del principio de
soberana, el Estado gra%e a sus nacionales, residentes o domiciliados
en el pas por los bienes posedos o rentas obtenidas fuera del
territorio de dicho pas. -s se ha hecho en la -rgentina mediante la
adopcin del principio de *renta mundial+ en su impuesto a las
ganancias.
A8 V<@E9C<- DE 5- 91RK- TR<A6T-R<- E9 E5 T<EK21&
El comien,o de %igencia de las normas tributarias no presenta
problemas, por"ue por lo general ellas mismas contienen ese dato. 3i
no es as, es aplicable el artculo / del Cdigo Ci%il, en %irtud del cual
si las le!es no e#presan tiempo ser)n obligatorias despus de los
ocho das siguientes al de su publicacin ofcial.
5as le!es tributarias suelen indicar tambin hasta cuando
duran, es decir, la fecha en "ue fnali,a su %igencia, lo "ue sucede
con los impuestos transitorios. 3i no se menciona fecha de
fenecimiento, las le!es tributarias rigen mientras no sean derogadas.
6na cuestin delicada en esta materia reside en saber si las
le!es tributarias pueden aplicarse retroacti%amente. El principio
general es "ue ellas rigen para el futuro no pudiendo retrotraerse al
pasado. 5a certe,a jurdica se asegura si los sujetos saben "ue sus
actos cumplidos durante la %igencia de una le! se regulan por sta,
"ue fue la tenia en cuenta al planear la reali,acin del acto.
9o obstante, el artculo 0 del Cdigo Ci%il establece "ue las
le!es rigen para el futuro a menos "ue e#ista una disposicin en
contrario. Esto signifca el reconocimiento de "ue en ciertos casos el
legislador puede asignar retroacti%idad a algunas le!es. 2ero
seguidamente el mismo artculo 0 limita esta posibilidad legislati%a al
estipular "ue esa retroacti%idad nunca podr) afectar derechos
amparados por garantas constitucionales. Esto implica la admisin de
la teora de los derechos adquiridos. 5a remisin "ue el artculo citado
hace a los *derechos amparados por garantas constitucionales+, no
puede signifcar otra cosa "ue derechos ad"uiridos por oposicin a
meras e#pectati%as.
Dentro del )mbito especfcamente tributario, creemos "ue el
acaecimiento del hecho imponible genera un derecho ad"uirido por el
contribu!ente& el derecho de "uedar sometido al rgimen fscal
imperante cuando se reali, o acaeci el hecho. 3i el hecho imponible
es *de %erifcacin instant)nea+ 7por ejemplo, ganar un premio en un
concurso sujeto al *impuesto nacional a los juegos ! concursos+8,
ninguna legislacin posterior a ese hecho puede ser utili,ada para
modifcar la obligacin surgida. 3i el hecho imponible es de
*%erifcacin peridica+, ello signifca "ue tal hecho generador es el
resultante de un conjunto de actos "ue se desarrollan en un periodo
temporal 7por ejemplo, el impuesto a las ganancias "ue gra%a los
3
Lcari Lisandro
ingresos "ue se %an produciendo durante el ejercicio8. En este caso se
tiene por acaecido el hecho imponible en el 'ltimo instante del
periodo dentro del cual se computan los ingresos. 3i se produce una
modifcacin legislati%a durante el curso del ejercicio, la alternati%a es
%)lida ! no retroacti%a, puesto "ue el hecho imponible no se tu%o a'n
por reali,ado.
9o obstante la coincidencia doctrinaria general %ara en el
)mbito jurisprudencial. En la -rgentina la Corte 3uprema de ?usticia
de la 9acin ! otros tribunales han reconocido la prohibicin de
retroacti%idad en situaciones de derecho pri%ado, pero no ha sido as
en lo "ue hace a cuestiones de derecho p'blico, como son las
tributarias. 5a Corte 3uprema, al tiempo de admitir "ue las le!es
tributarias puedan tener efecto retroacti%o, trat de atemperar los
efectos perjudiciales para la seguridad jurdica de esta posicin,
mediante la llamada *teora del pago+. 3eg'n dicha teora, el pago de
un tributo surte pleno efecto e#tinti%o "ue no permite re%i%ir la
obligacin. Es decir, el pago libera al contribu!ente ! le otorga un
derecho ad"uirido imposible de ser modifcado por una le! posterior.
3in embargo, esta tesis es jurdicamente objetable !a "ue
seg'n el alto tribunal, el derecho ad"uirido slo se genera mediante
la aceptacin del pago por el ente recaudador. 2ero en materia
tributaria el pago no es casi nunca cancelatorio por s solo, !a "ue la
declaracin jurada ! el importe oblado en consecuencia, est)n sujetos
a %erifcacin administrati%a, ! el fsco est) facultado a determinar el
tributo "ue en defniti%a corresponda mientras no est prescripta la
accin. 1 sea "ue el contribu!ente no obtiene la *aceptacin+ de un
pago con efecto liberatorio, sino tan solo una mera constancia de
recepcin del mismo, lo cual signifcara su sujecin a cambios
legislati%os retroacti%os al menos durante el trmino de la
prescripcin.
-dem)s, e#isten casos de retroacti%idad donde toda posibilidad
de pago es imposible sencillamente por"ue el tributo no e#isti a la
poca de suceder el hecho imponible. 6n tpico ejemplo de esta
situacin se dio en el impuesto sobre los acti%os fnancieros,
sancionado mediante le! //.=N:, "ue cre con fecha MP=PG/ un hecho
imponible acaecido el 0.P./PG..
En conclusin, la le! "ue debe regir las relaciones jurdicas
entre fsco ! contribu!ente es a"uella "ue estaba %igente al momento
de acaecer el hecho imponible, ! la retroacti%idad de una le!
posterior es inadmisible4 de esto se e#cept'an los ilcitos tributarios,
!a "ue tal como ocurre en el derecho penal, se acepta la
retroacti%idad de la le! m)s benigna.
%) "nterpretaci'n de la norma tributaria:
2nter$retar una norma jurdica signifca establecer su 'erdadero
sentido ! alcance, en tanto "ue interarla es llenar las launas que
$uedan e(istir. 2ara las concepciones racionalistas de los siglos CV<< !
CV<<< el problema de la interpretacin de la le! es considerado como
ine#istente ! superOuo. 3e considera "ue cdigos claros ! precisos
4
Lcari Lisandro
habran de suministrar la solucin a todas las contro%ersias humanas,
reducindose la funcin de los jueces a una misin mec)nica !
autom)tica. 2ero este culto del te#to de la le! se ha des%anecido ho!
por fuer,a de los hechos.
E#isten mtodos de interpretacin "ue son comunes a todas las
ramas del derecho. 2ero, junto a ellos, se han elaborado otros "ue
responden a las particularidades propias del Derecho Tributario.
Veamos cada uno de ellos&

-8 <9TER2RET-C<H9 RE3TR<CT<V-&
Debe entenderse por interpretacin restrictiva aquella que
atribu!e a la norma un alcance m6s restrinido que aqu#l que
a$areca" )rima )acie" de la e($resi3n ado$tada. Es decir, reduce o
restringe el sentido literal de la le!. 5as interpretaciones restricti%as
son las siguientes&
Clases Consisten
2n
dubio
contra
4scum
3iguiendo el clebre pensamiento de Kodestino, se ha afrmado
desde entonces "ue la le! tributaria debe interpretarse con )nimo
fa%orable al contribu!ente. 3e ha fundado tal interpretacin en el
car)cter odioso de la le! tributaria "ue en la antigWedad era signo
de ser%ilismo ! de opresin, pues se entenda "ue restringa los
derechos patrimoniales ! limitaba aun la libertad del ciudadano al
imponerle obligaciones personales determinadas.
- la aplicacin "ue el principio tu%o en el derecho romano sigui la
"ue se hi,o en >rancia durante el siglo C<C, donde partiendo de otros
principios, los juristas franceses en derecho p'blico consideraban
"ue el Estado frente a la relacin tributaria, se encuentra en la
misma situacin "ue el acreedor pri%ado, dada la concepcin
contractualista del impuesto "ue ellos adoptaban, por lo cual, en
caso de duda, las con%enciones se interpretan a fa%or de "uien ha
asumido la obligacin.
En <talia, se ensa! tambin otra argumentacin. 3i en la
interpretacin de la le! surgen dudas, la culpa es del Estado
acreedor, de "uien ha emanado la regla "ue gobierna el nacimiento
de la duda ! si no lo ha hecho como deba, debe l soportar el daBo.
Todos estos argumentos son ampliamente refutables de acuerdo al
concepto "ue predomina acerca de la naturale,a de la le! tributaria
! de la obligacin "ue de ella resulta. 9o obstante, recha,ada
4
Ktodos comunes
Ktodos
especfcos
<nterpretacin restricti%a
<nterpretacin estricta o
declarati%a
<nterpretacin e#tensi%a o
lgica
<nterpretacin de la realidad
econmica
<nterpretacin funcional
Lcari Lisandro
categricamente esta forma de interpretacin a fa%or del
contribu!ente, es mu! interesante destacar la obser%acin "ue
formula ?arach ! "ue compartimos plenamente& *Cuando se dice
8indubio contra 4scum? se quiere sini4car que la duda a la que se
re4ere la materia es sobre los hechos" o sea" la )alta de $rueba
sobre si se ha 'eri4cado o no un determinado hecho im$onible+.
3ostiene "ue as como en derecho penal, frente a la duda de si su
presunto reo cometi o no la infraccin, se est) a fa%or de la libertad
! se presume "ue no es culpable, en materia tributaria, en el caso
de duda sobre si se ha %erifcado o no un determinado hecho
imponible, debe interpretarse a fa%or del deudor.
2odramos admitir as la %alide, del adagio indubio $ro
contribu!ente, no como regla de interpretacin de la norma
tributaria, sino como rela de $rocedimiento $ara la determinaci3n
del im$uesto.
2n
dubio
$ro
4scum
9o obstante la corriente "ue se orient en la interpretacin a fa%or
del contribu!ente, por oposicin a la misma, se insinu desde
tiempos remotos una orientacin jurisprudencia tendiente a aplicar
la le! tributaria a fa%or del fsco. $a en Roma, el erarium go,aba
siempre de particulares pri%ilegios ! el emperador mismo impona al
jue,, mediante sus rescriptos, resol%er la causa de modo fa%orable
al fsco.
Kantellini, seBalaba "ue el tributo es %otado para satisfacer las
necesidades del Estado por "uienes ejercen la representacin del
pueblo ! "ue cuando se pone en discusin la le! del impuesto, la
interpretacin a fa%or de un contribu!ente perjudica a otro
contribu!ente, "ue ser) llamado a entregar al Estado a"uello de "ue
fue librado el otro, por"ue las necesidades del erario son ciertas !
determinadas.
A8 5- <9TER2RET-C<H9 E3TR<CT- 1 DEC5-R-T<V-&
Entendemos por interpretacin estricta aquella que se limita a
declarar el alcance mani4esto o indubitable que resulta de las
$alabras em$leadas, sin restringirlo o reducirlo , ni tampoco
e#tenderlo en funcin de la %oluntad de la le! interpretada m)s all)
del sentido literal del te#to, de acuerdo con su sentido racional.
Caldara fund la interpretacin estricta de la le! tributaria en el
contenido objeti%o de las normas impositi%as, sosteniendo "ue la le!
fscal es ta#ati%a ! re"uiere ser aplicada con precisin, procurando
"ue en su interpretacin se respete escrupulosamente la e#actitud,
e#clu!endo la posibilidad de e#tender o restringir, mediante reglas
lgicas, el contenido de la norma m)s all) de lo "ue resulta de su
e#presin literal.
Esta corriente de interpretacin estricta es la "ue
especialmente se desarroll en >rancia a ra, del Cdigo de 9apolen
! e#tendi su inOuencia hasta mediados del siglo C<C. Desde el punto
de %ista flosfco, constitu!e una aplicacin rgida de las ideas
racionalistas a la materia de la interpretacin de las le!es.
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Lcari Lisandro
Es el mtodo e(e#tico o literal el medio para reali,ar la
interpretacin estricta. Cada palabra legislati%a es anali,ada de
acuerdo a la gram)tica, la etimologa, la sinonimia ! todo otro mtodo
de estudio del lenguaje.
5a interpretacin literal sigue conser%ando toda la plenitud
jurdica "ue se le asign otrora, como el medio primario a "ue recurre
el intrprete para determinar la comprensin ! el alcance de la norma
jurdica. 2ero es doctrina superada la "ue sostena a dicho medio
como el 'nico pre%alente en la funcin interpretati%a.
En el Derecho Tributario, "ui,)s m)s "ue en otras ramas del
derecho, asume primordial importancia el te#to e#preso de la le! para
la funcin interpretati%a, atento al principio de la lealidad, como
fuente 'nica ! e#clusi%a de la imposicin.
C8 5- <9TER2RET-C<H9 ECTE93<V- 1 5H@<C-&
5a interpretacin extensiva sini4ca ceDirse a la norma jurdica"
$ero inter$retarla de acuerdo con sus $ro$3sitos" con sus 4nes" se9n
la 'oluntad o intenci3n del leislador" buscando desentraDar la ratio
leis ! llear a una inter$retaci3n l3ica ! ra%onable.
3e hace necesario pre%iamente, seBalar la diferencia "ue e#iste
entre la interpretacin e(tensi'a ! la anal3ica. En la primera, la
e#tensin deri%a de un criterio "ue resulta de la norma misma,
mientras "ue en la analoga la e#tensin resulta de un principio "ue
est) fuera de la norma. El procedimiento analgico consiste en la
e#tensin de un precepto de la le! a un caso no comprendido en la
misma, pero "ue tiene una relacin de afnidad tal, "ue hace suponer,
por aplicacin de un principio lgico, "ue a igual premisa debe
corresponder igual consecuencia.
Varios son los mtodos "ue las distintas escuelas o doctrinas
han seBalado a tra%s del tiempo para la interpretacin e#tensi%a o
lgica de la le!. Entre ellos, mencionamos a los siguientes&
Clases Consisten
2nter$retaci
3n $or la
'oluntad del
leislador
6na primera doctrina identifca la %oluntad de la le!
con la 'oluntad del leislador, "ue no consiste en la
intencin subjeti%a de tal o cual miembro del rgano
constitucional llamado a formular la %oluntad del
Estado bajo la forma de la le!, sino en la intencin
objeti%a "ue surge del conte#to mismo de la le!, siendo
una de las fuentes para apreciar esa intencin, los
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Lcari Lisandro
llamados trabajos pre%ios, as como la discusin
parlamentaria. El lmite de la acti%idad interpretati%a
est) dado por el espritu "ue inform la le! al momento
de su nacimiento ! as, semejante a la %oluntad del
legislador, aparece el sistema del es$ritu de la le!.
2ara apreciar el espritu de la le! determinado por la
%oluntad del legislador "ue la sancion, es menester en
el proceso interpretati%o, recurrir al an)lisis de los
cuatro elementos "ue seBala 3a%ign!& el elemento
ramatical "ue se refere a las palabras de "ue se ha
ser%ido el legislador para transmitirnos su
pensamiento, esto es, al lenguaje de las le!es4 el
elemento l3ico "ue estriba en la descomposicin del
pensamiento del legislador, para establecer la relacin
entre las distintas partes "ue lo componen4 el
elemento hist3rico "ue trata del derecho e#istente
sobre la materia en la poca en "ue la le! ha sido
dictada ! determina el modo de accin de sta ! los
cambios "ue ha introducido4 ! por 'ltimo, el elemento
sistem6tico "ue representa el %nculo ntimo "ue liga a
las instituciones ! reglas de derecho en una %asta
unidad.
E'oluci3n
hist3rica
3ostiene "ue no se puede enfrentar una nue%a
necesidad de la %ida con reglas jurdicas nacidas con
anterioridad a las condiciones sociales, econmicas,
polticas ! ticas "ue determinan esa nue%a necesidad.
-nte una realidad antes no e#istente, debe in%estigarse
cu)l hubiese sido la %oluntad del legislador ! "u
solucin habra dado.
D8 KLT1D13 2R12<13 DE5 DERECI1 TR<A6T-R<1&
Teniendo en cuenta la naturale,a especial de la le! tributaria !
considerando "ue las reglas generales formuladas para la
interpretacin de las normas jurdicas en general, no son siempre
aplicables al Derecho Tributario, dada la referida especialidad ! el
contenido particular de las relaciones "ue regula, se han seBalado
mtodos especfcos de interpretacin de la le! tributaria. Ellos son&
1; 7a interpretaci'n -uncional: 5a interpretacin funcional
consiste en descubrir la )unci3n que el tributo debe $restar como
recurso" en atenci3n a los elementos $olticos" econ3micos" sociales"
jurdicos ! t#cnicos que interan cada inreso 4nanciero. 5a
interpretacin funcional se dirige a conocer el $or qu# en %e, del
c3mo de la le!, es decir, la in%estigacin de la ratio leis.
2; 7a interpretaci'n de la realidad econ'mica: El enfo"ue
econmico de la interpretacin impositi%a apareci por primera %e,
en -lemania en .F.F, con el 1rdenamiento tributario del Reich, "ue
en su artculo : estableci "ue la interpretacin de las le!es deba
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Lcari Lisandro
tenerse en cuenta su fnalidad, su signifcado econmico ! el
desarrollo de las circunstancias.
3e basa en "ue el criterio para distribuir la carga tributaria
surge de una %aloracin poltica de la capacidad contributi%a "ue el
legislador efect'a teniendo en cuenta la realidad econmica. 3iendo
as, slo se logra descubrir el %erdadero *sentido ! alcance de la le!+
recurriendo a esa misma realidad econmica.
Cuando se reali,a un acto jurdico o una negociacin, puede
distinguirse la intenci3n em$rica ! la intenci3n jurdica. 5a intencin
emprica es a"uella "ue se encamina a obtener el resultado
econmico para cu!o fn el acto se reali,a. 5a intencin jurdica se
dirige a alcan,ar determinados efectos jurdicos, para lo cual el acto
se encuadra en una especfca fgura del derecho.
3uponiendo, por ejemplo, "ue tenemos la realidad econmica
consistente en la e#plotacin de un campo a porcentaje, las partes
obser%an "ue pueden darle la forma jurdica de una aparcera rural o
de una sociedad. 5a intencin emprica es "ue el aparcero e#plote el
campo al dador con distribucin proporcional a las utilidades. 5a
intencin jurdica es la "ue se encamina a "ue el acto produ,ca los
efectos jurdicos deseados. 2ara ello, las partes adoptar)n la forma
"ue les resulte m)s con%eniente o mediante la cual paguen menos
tributos.
-"u entra a jugar la interpretacin seg'n la realidad
econmica. El Derecho Tributario se interesa por la intencin
emprica, o sea, a"uella encaminada a obtener un determinado
resultado econmico, ! no reconoce efcacia creadora a las formas
jurdicas si las partes distorsionan la realidad mediante frmulas
legales inapropiadas, con el objeto de defraudar al fsco pagando
menos tributos de los "ue hubiera correspondido.
Kediante la aplicacin de este criterio, los jueces pueden
apartarse de los contratos, actos o apariencias jurdicas "ue
pretendan disimular e%asiones tributarias fraudulentas, ! aplicar la
legislacin fscal seg'n la realidad de los hechos econmicos.
5a le! ...=G0 establece en el artculo / "ue se tendr)n en
cuenta los actos, situaciones o relaciones "ue efecti%amente realicen,
persigan o estable,can los contribu!entes, prescindiendo de las
formas ! estructuras jurdicamente inadecuadas.
E8 213T6R- DE 5- C1RTE 362REK-&
5a Corte, en el caso *>ERRE$R-, VJCT1R D-9<E5 $ >ERRE$R-,
R-KH9 CP 3.-. 3P D-T13 $ 2ER?6<C<13+ puntuali, "ue& Ela
inter$retaci3n de una norma" como o$eraci3n l3ica jurdica" consiste
en 'eri4car su sentido" de modo que se le d# $leno e)ecto a la
intenci3n del leislador" com$utando los $rece$tos de manera que
armonicen con el ordenamiento jurdico restante ! con los $rinci$ios !
arantas de la Constituci3n Nacional" $ues es $rinci$io de
hermen#utica jurdica que debe $re)erirse la inter$retaci3n que
)a'ore%ca ! no la que di4culte los 4nes $erseuidos $or la leislaci3n
que alcance el $unto debatidoQ.
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Lcari Lisandro
Bolilla n 0: Las cateoras tributarias:
1) 7os tributos:
-8 C19CE2T1 $ C-R-CTERJ3T<C-3 ?6RJD<C-3&
3e entiende por tributo toda $restaci3n $atrimonial obliatoria
-habitualmente $ecuniaria- establecida $or la le!" a caro de las
$ersonas )sicas ! jurdicas que se encuentran en los su$uestos de
hecho que la $ro$ia le! determine" ! que 'a!a diriida a dar
satis)acci3n a los 4nes que al Estado ! a los restantes entes $9blicos
est#n encomendados.
De esta defnicin es posible e#traer las caractersticas jurdicas
de los tributos. Ellas son&
1& /restaciones en dinero: Conforme a la economa monetaria
%igente, las prestaciones tributarias son en dinero. 3in embargo no es
as en todas partes4 en algunos pases sus cdigos tributarios admiten
"ue la prestacin sea en especie. Es decir "ue el tributo conser%a su
estructura jurdica en tanto sea *pecuniariamente apreciable+. 2ara
Villegas, el pago de tributos con bienes slo sera admisible en tanto
se den las siguientes condiciones&
(ue el pago mediante bienes est e#presamente autori,ado por
la le! pertinente.
(ue se trate de situaciones realmente e#cepcionales.
(ue los bienes entregados por los contribu!entes sean
absolutamente necesarios para el Estado en el momento del
true"ue.
(ue la %aluacin sea efectuada por organismos especiali,ados o
peritos ! coincida con los precios del mercado.
Deben "uedar e#cluidas del concepto de tributo las
prestaciones "ue, aun"ue tengan los dem)s re"uisitos 7coerciti%as,
e#igidas por el Estado en %irtud de su poder de imperio e impuestas
por la le!8, no se cumplan en dinero, tales como los ser%icios
personales, aun"ue el tiempo dispuesto para tal fn pueda ser
mensurable desde el punto de %ista econmico.
*& E(iidas en 'irtud del $oder de im$erio del Estado: 5a
prestacin "ue confgura el tributo se e#ige mediante la coaccin, o
sea, la facultad de com$eler el pago de la e#accin re"uerida. 5a
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Lcari Lisandro
coaccin se manifesta especialmente en la prescindencia de la
%oluntad del obligado en cuanto a la creacin del tributo.
2ara "ue el Estado pueda e#igir contribuciones a las personas
"ue se hallan en su jurisdiccin, se lo dota del llamado *$oder
tributario+. Este poder es de naturale,a poltica, es e#presin de
soberana4 es un poder inherente al de gobernar, por"ue no ha!
gobierno sin tributos, ! su contrapartida es el deber ticoDpolticoD
social del indi%iduo de contribuir al sostenimiento del Estado.
,& E(iidos en 'irtud de una le!: Como !a sabemos, en %irtud
del principio de legalidad, no ha! tributo sin le! pre%ia "ue lo
estable,ca, lo cual signifca limitar formalmente la coaccin.
.& /ara cubrir los astos que demanda la satis)acci3n de
necesidades $9blica: El objeto del tributo es fscal4 pero esta fnalidad
puede no ser la 'nica. El tributo puede perseguir tambin fnes
e#trafscales, o sea, ajenos a la obtencin de ingresos, como los
tributos aduaneros protectores, los tributos promocionales, las
medidas impositi%as con fnes de desaliento o incenti%o de ciertas
acti%idades pri%adas, etc. Este uso no ha sido %edado por la
jurisprudencia. 5a Corte 3uprema de ?usticia de la 9acin ha dicho
"ue el poder impositi%o tiende, ante todo, a pro%eer de recursos al
Tesoro 2'blico, pero constitu!e, adem)s, un %aliossimo instrumento
de regulacin econmica.
A8 C5-3<><C-C<H9 ?6RJD<C-&
5a clasifcacin m)s aceptada por la doctrina ! el derecho
positi%o de las democracias modernas de occidente es la "ue di%ide
los tributos en im$uestos, tasas ! contribuciones es$eciales.
Estas categoras no son sino especies de un mismo gnero4 la
desemejan,a se justifca por ra,ones polticas, tcnicas ! jurdicas. 9o
slo las facultades de las distintas esferas de poder en ciertos pases
federales dependen de esta clasifcacin 7as sucede en la -rgentina8,
sino "ue adem)s las diferentes especies tributarias tienen
peculiaridades "ue muchas %eces determinan un rgimen legal.
El im$uesto es el tributo cu!a obligacin tiene como hecho
generador una situacin independiente de toda acti%idad relati%a al
contribu!ente. 5a tasa es el tributo cu!a obligacin tiene como hecho
generador una prestacin efecti%a o potencial de un ser%icio p'blico
indi%iduali,ado en el contribu!ente. 5a contribuci3n es$ecial es el
tributo cu!a obligacin tiene como hecho generador los benefcios
deri%ados de acti%idades estatales.
1tra clasifcacin importante es la "ue di%ide a los tributos en
no 'inculados ! 'inculados. En los tributos no 'inculados 7impuestos8,
no e#iste cone#in del obligado con acti%idad estatal alguna "ue se
refera a l o "ue lo benefcie. 2or ello, su obligacin nacer) ante un
hecho o situacin "ue, seg'n la %aloracin del legislador, re%ele
capacidad contributi%a al sostenimiento del Estado 7por ejemplo,
percibir una renta, poseer un patrimonio, reali,ar un gasto, etc.8.
En los tributos 'inculados, el hecho o circunstancia "ue genera
la obligacin de contribuir est) estructurado en forma tal "ue se
integra con una acti%idad o gasto a cargo del Estado "ue de alguna
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forma afecta al obligado o repercute en su patrimonio. Debe tenerse
en cuenta la acti%idad o el gasto estatal "ue benefcia al obligado.
2) #l impuesto:
-8 C19CE2T1 $ E5EKE9T13&
2odemos defnir a los impuestos como los tributos e(iidos sin
contra$restaci3n" cu!o hecho im$onible est6 constituido $or
neocios" actos o hechos de naturale%a jurdica o econ3mica que
$onen de mani4esto la ca$acidad contributi'a del sujeto $asi'o como
consecuencia de la $osesi3n de un $atrimonio" la circulaci3n de
bienes o la adquisici3n o asto de la renta&
2or el slo hecho de ser una especie del gnero tributo se
entiende "ue es una e#traccin coacti%a Dcon basamento legalD de
una parte de la ri"ue,a de los particulares, preferiblemente en dinero,
cu!o propsito b)sico es el de obtener ingresos para cubrir las
necesidades p'blicas, sin perjuicio de perseguir, adem)s, objeti%os
e#trafscales, para promo%er el bienestar general.
5os elementos propios del impuesto son&
.. 3u independencia entre la obligacin de pagarlo ! la
acti%idad del Estado desarrollada con su producto.
/. 3u cobro debe hacerse a "uienes se hallan en las condiciones
consideradas como generadoras de la obligacin de tributar.
0. Dichas condiciones no pueden consistir en hechos o
circunstancias "ue no sean abstractamente idneos para reOejar
capacidad contributi%a.
:. El impuesto debe estructurarse de tal manera "ue las
personas con ma!or aptitud econmica aporten en ma!or medida,
sal%o "ue esta regla medular sufra e#cepciones basadas en la
promocin del bienestar general.
A8 9-T6R-5EX- ?6RJD<C-&
Conforme a los conceptos precedentes, el impuesto no tiene
m)s fundamento jurdico justifcante "ue la sujecin a la potestad
tributaria del Estado. En %irtud de ella ste e#ige coacti%amente a los
ciudadanos su contribucin para poder cumplir sus fnes.
Como todos los tributos, el impuesto es una institucin de
derecho p'blico. 9o es un contrato bilateral entre Estado !
contribu!ente ni una *carga real+ "ue deben soportar los inmuebles,
como alguna doctrina ! jurisprudencia sostu%ieron. El impuesto es,
por el contrario, una obligacin unilateral impuesta coacti%amente por
el Estado en %irtud de su poder de imperio.
En defniti%a, su naturale,a debe buscarse en la misma
necesidad "ue lle% a la creacin del Estado como 'nica forma de
lograr el orden ! cohesin en la comunidad. 6na %e, creado, era
lgico contribuir a su sostenimiento, ! por ahora no se conoce otra
herramienta genuina "ue reemplace al impuesto como autntico
pro%eedor de fondos.
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Lcari Lisandro
C8 C5-3<><C-C<H9 ?6RJD<C-&
E#isten distintas ! %ariadas clasifcaciones de los impuestos,
hasta el punto "ue podramos decir "ue ha! tantas clasifcaciones
como autores "ue se ocupen del tema. Desde !a "ue ning'n
nomeclador clasifcatorio ser) absoluto ! ello depender) en buena
medida del fn para "ue se utilice tal clasifcacin.
<mpuestos Concepto
1rdinarios !
e#traordinar
ios
7permanent
es !
transitorios8
3on impuestos $ermanentes a"uellos cu!a %igencia no tiene lmite de
tiempo4 rigen mientras no se deroguen. 2or ejemplo, el impuesto al %alor
agregado.
3on impuestos transitorios los "ue tienen un lapso determinado de
duracin, transcurrido el cual, supuestamente dejan de e#istir. 2or ejemplo,
el impuesto sobre los bienes personales.
9o siempre esta distincin es tan cristalina. 5a realidad demuestra "ue
ciertos impuestos son legislados como de *emergencia+, pero como son
sucesi%amente prorrogados, tienden a perpetuarse.
Reales !
personales
3on impuestos reales los "ue consideran en forma e#clusi%a la ri"ue,a
gra%ada con prescindencia de la situacin personal del contribu!ente. 2or
ejemplo, los impuestos a los consumos.
3on impuestos personales los "ue tienen en cuenta la especial situacin
del contribu!ente, %alorando los elementos "ue integran su capacidad de
pago 7por ejemplo, el impuesto a la renta, "ue toma en cuenta cargas de
familia o el origen de las ganancias8.
2roporcional
es !
progresi%os
6n impuesto es $ro$orcional cuando mantiene una relacin constante
entre su cuanta ! el %alor de la ri"ue,a grabada. En la forma corriente de
aplicacin actual, impuesto proporcional es el "ue tiene una alcuota 'nica.
2or ejemplo, los impuestos al consumo.
6n impuesto es $roresi'o cuando aumenta a medida "ue se incrementa
el %alor de la ri"ue,a gra%ada. Es decir, l alcuota aumenta a medida "ue
crece el monto gra%ado. -s suele ocurrir con los impuestos a la renta.
>inancieros
! de
ordenamien
to
5os impuestos 4nancieros son las prestaciones e#igidas por el Estado, ! su
fn e#clusi%o o principal es el de cubrir los gastos p'blicos, sin retribucin
especfca.
5os impuestos de ordenamiento son las prestaciones de dinero a las "ue
recurre el Estado no prioritariamente para lograr ingresos sino para
determinar una conducta, un hecho u omisin. 3uelen tener por objeto
fomentar algunas acti%idades estimulando a los contribu!entes para "ue
las emprendan o, por el contrario, su intencin puede ser disuadirlos de
lle%ar a cabo acti%idades "ue el Estado considera indeseables.
3imples !
complejos
El impuesto es sim$le cuando el hecho imponible se refere a un hecho o
acto aislado. 2or ejemplo, el impuesto a los sellos o el impuesto sobre la
propiedad inmueble.
El impuesto es com$lejo cuando el hecho imponible se conforma mediante
la adicin ! sustraccin de diferentes elementos. Es el caso del impuesto
sobre la renta personal, "ue usualmente es de car)cter general, sobre la
totalidad de la renta menos los gastos ! deducciones admisibles "ue el
legislador ha!a establecido.
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Lcari Lisandro
5a distincin es importante, pues, en el caso del impuesto simple,
producido el hecho generador aislado, nace la obligacin tributaria. En
cambio, cuando se trata de un hecho complejo, los efectos jurdicosD
tributarios no habr)n de integrarse hasta tanto se produ,can todos ! cada
uno de los elementos "ue lo conforman.
De ejercicio
o
instant)neo
s
3eg'n los respecti%os hechos imponibles se integren o no a lo largo del
tiempo, podemos encontrarnos con impuestos instant)neos o con
impuestos peridicos. El impuesto es instant6neo cuando no re"uiere
elemento integrador temporal alguno, anterior o posterior. El impuesto de
$eri3dico cuando se re"uiere "ue el perodo fscal ha!a transcurrido hasta
su fnali,acin, pues en tanto ello no suceda pueden producirse hechos "ue
modif"uen la cuanta de la obligacin fnal.
5os impuestos simples, generalmente, son tambin instant)neos aun"ue
los ha! peridicos como los "ue recaen sobre la propiedad inmueble. En
cambio los complejos generalmente re"uieren su integracin en el tiempo,
es decir, "ue se complete el perodo fscal respecti%o 7mes, aBo o lo "ue
fuera8. 3in embargo, ha! impuestos complejos e instant)neos. -s, el
impuesto sobre el patrimonio neto de una persona fsica al cierre de un
perodo dado, es un impuesto instant)neo pero complejo, pues si bien el
patrimonio es jurdicamente una unidad, ella est) integrada por el conjunto
de bienes ! deudas del sujeto contribu!ente, "ue deber) computar !
%aluar por separado.
Directos e
indirectos
Esta clasifcacin es la m)s trascendente en nuestro pas, conforme a la
delimitacin de facultades impositi%as entre la 9acin ! las pro%incias.
Como son mu! dispares los criterios de distincin entre uno ! otro tipo de
impuestos, mencionamos los m)s importantes&
.. 5a clasifcacin m)s antigua se basa en la posibilidad de traslaci3n,
entendiendo por tal la transferencia econmica de la carga impositi%a de
su pagador a un tercero.
Entonces, impuestos directos son a"uellos "ue no pueden trasladarse. Es
decir, se e#igen a las mismas personas "ue se pretende "ue los pague.
<mpuestos indirectos son los trasladables4 esto signifca "ue se cobran a
una persona dando por sentado o suponiendo como algo probable "ue sta
se indemni,ar) a e#pensas de alguna otra.
/. 2ara un criterio administrati%o, impuestos directos son los "ue se
recaudan seg'n listas o padrones, mientras "ue los impuestos indirectos
no se pueden incluir en listas. Esta distincin se basa en "ue los impuestos
directos gra%an peridicamente situaciones "ue suelen durar en el tiempo,
mientras "ue los impuestos indirectos gra%an actos o situaciones
accidentales, como los consumos.
0. Villegas sostiene "ue la aptitud econmica del contribu!ente puede
e#teriori,arse de di%ersas formas&
a8 5a e#teriori,acin puede ser inmediata cuando ciertas circunstancias
objeti%as re%elan apro#imadamente un determinado ni%el de ri"ue,a. 2or
ejemplo, el patrimonio, los ingresos peridicos o los incrementos
patrimoniales. 5os impuestos "ue toman como hecho imponible esas
circunstancias objeti%as son directos, con prescindencia de su posibilidad
de traslacin.
b8 5a e#teriori,acin es mediata cuando las circunstancias objeti%as "ue se
5
Lcari Lisandro
tienen en cuenta, si bien hacen presumir un determinado ni%el de ri"ue,a,
el ni%el de apro#imacin es inferior a los casos de e#teriori,acin
inmediata. -s, la %enta de bienes, el suministro de ser%icios, el ejercicio de
acti%idades profesionales, etc. 5os impuestos cu!os hechos imponibles se
constru!en atendiendo a tales circunstancias ! situaciones objeti%as son,
entonces, indirectos, ! su posibilidad de traslacin es un elemento %ariable
"ue no incide en la clasifcacin.
3) 7as tasas:
-8 C19CE2T1&
Ia! di%ersas defniciones de tasa
Villegas adhiere a este criterio amplio ! considera
"ue la tasa es el tributo cu!o hecho im$onible est6 interado $or un
hecho o circunstancia relati'os al contribu!ente ! $or una acti'idad a
caro del Estado que se re4ere o a)ecta en ma!or o menor medida a
dicho contribu!ente&
A8 C-R-CTERJ3T<C-3 E3E9C<-5E3&
Entre los elementos "ue caracteri,an las tasas encontramos a
los siguientes&
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-lgunas restringen su alcance a
ser%icios "ue slo se conciben
como particulari,ados en una
cierta persona. 2or ejemplo, la
tasa "ue se percibe de "uien
solicita ! obtiene un pasaporte.
1tros autores comprenden dentro
del instituto no 'nicamente las
acti%idades estatales
singulari,adas en contribu!entes
concretos, sino tambin a"uellas
en las "ue pre%alece el ser%icio
"ue es 'til a la gente en general
7ser%icios uti uni'ersi8.
Entre los autores "ue conciben a
la tasa con sentido restringido
podemos mencionar a ?arach para
"uin *la tasa es un tributo
caracteri%ado $or la $restaci3n de
un ser'icio $9blico indi'iduali%ado
hacia el sujeto $asi'o+.
-dscribe a este criterio amplio la
le! general tributaria espaBola, al
preceptuar "ue *las tasas son
tributos cu!o hecho im$onible
consiste en la $restaci3n de
ser'icios o la reali%aci3n de
acti'idades que se re4eran"
a)ecten o bene4cien a sujetos
$asi'os?& Conceptos como
*afectar+, *estar relacionados+,
*referirse+ o *benefciar+ %an
m)s all) "ue la estricta
particulari,acin de un
contribu!ente concreto, a'n
cuando estas frmulas m)s
Lcari Lisandro
.. 9aturale,a de tributo& 5a tasa tiene car)cter tributario, o sea
"ue el Estado la e#ige en %irtud de su poder de imperio. 5a ma!ora
de la doctrina ha resaltado la naturale,a tributaria de la tasa,
considerando "ue es errneo sostener "ue son asimilables a los
precios o a las tarifas. 3iendo de naturale,a eminentemente
tributaria, las tasas son prestaciones obligatorias, ! establecidas por
le!.
/. 2rincipio de legalidad& El sometimiento de las tasas a este
principio parece una ob%iedad, atento a "ue ello est) implcito si se
trata de un tributo. 9o obstante ! en ciertos pronunciamientos
judiciales se ha dejado de lado este recaudo. 5a e#presin *le!+ se
toma en sentido amplio ! comprende dentro de ella a las ordenan,as
municipales.
0. -cti%idad estatal& 6n elemento distinti%o reconocido por la
doctrina, esencial para confrmar la e#istencia de una tasa, es la
%inculacin entre el contribu!ente ! determinada acti%idad estatal.
Villegas sostiene "ue *la actuacin estatal %inculante es el elemento
caracteri,ador m)s importante+. 5a propia Corte 3uprema ha
sostenido "ue es de la naturale,a de la tasa "ue su cobro
corresponda a la concreta, efecti%a e indi%iduali,ada prestacin de un
ser%icio relati%o al contribu!ente.
:. Destino del producido& -lgunos autores afrman "ue la
circunstancia de "ue el producto de la recaudacin sea
e#clusi%amente destinado al ser%icio respecti%o tambin es una
caracterstica de la tasa.
Valds Costa defendi siempre esta posicin, sosteniendo en
todas sus obras "ue no se concibe "ue se cree una tasa con destino a
4nes ajenos al ser%icio cu!o funcionamiento constitu!e el
presupuesto de la obligacin.
Villegas, por su parte, sostiene "ue una cosa es la tasa como
tributo ! otra diferente lo "ue el Estado haga con los fondos "ue
mediante l se recauden. 6na %e, logrado el fn perseguido mediante
la tasa 7la obtencin del recurso8, el tributo se agota en su contenido
! cesa el aspecto fscal de la acti%idad fnanciera, por"ue todo lo
atinente al destino ! administracin del recurso !a obtenido es
materia de orden presupuestario ! no tributario. 2ensamos Ddice
VillegasD "ue en nada puede alterar la esencia de un tributo el destino
"ue se resuel%a dar a los fondos obtenidos sal%o "ue ese destino pase
a formar parte de la regulacin legal del instituto, como sucede, por
ejemplo, con el peaje.
2or otro lado, en las ?ornadas de <nstituto 5atinoamericano de
Derecho Tributario se ha concluido "ue *la le! no debe asignar el
producto de las tasas a un destino ajeno a la fnanciacin de la
acti%idad estatal "ue constitu!e el presupuesto de hecho o hiptesis
de incidencia de la obligacin. 3i de las circunstancias relati%as a la
creacin del tributo surge "ue la %erdadera fnalidad de su creacin es
sol%entar gastos ajenos al ser%icio %inculado a la tasa, la realidad
debe primar sobre la fgura de la tasa ! concluirse "ue se est) ante
otra especie tributaria cu!a creacin debe cumplir con los re"uisitos
5
Lcari Lisandro
constitucionales pertinentes, en especial en cuanto a la potestad para
establecerlos+.
C8 E5 3ERV<C<1 1 5- -CT<V<D-D C1K1 E5EKE9T1 D<3T<9T<V1 DE 5-
T-3-&
$a dijimos "ue un elemento distinti%o reconocido por la
doctrina, esencial para confrmar la e#istencia de una tasa, es la
%inculacin entre el contribu!ente ! determinada acti%idad estatal.
Corresponde "ue ahora analicemos los aspectos m)s importantes de
esa acti%idad estatal&
1& Naturale%a de la acti'idad estatal brindada $or el Estado:
Entre la doctrina e#iste discrepancia respecto cu6les son los ser%icio
por los cual el Estado se considera con derecho a percibir tasas. En
efecto, para algunos autores, como Valds Costa ! Villegas, la tasa
slo tendra car)cter tributario cuando se trata de ser%icios
inherentes a la soberana estatal, es decir, cuando est destinada a
retribuir un ser%icio consistente en una funcin propia del Estado.
2ara Valds Costa seran *ser%icios inherentes al Estado "ue no se
conciben prestados por particulares+ ! "ue por ende tienen una
ntima %inculacin con la soberana. Villegas, por su parte, sostiene
"ue e#isten acti%idades "ue slo el Estado puede ejecutar por ser
inherentes a sus funciones ! hasta por"ue est) obligado a prestarlas,
tales como la defensa e#terior, la acti%idad legislati%a, la
administracin de justicia, el mantenimiento del orden interno, etc. 3e
trata de acti%idades e#clusi%as e indelegables ! su prestacin es en
principio gratuita, sal%o "ue por medio de una le! se estable,ca
"uines ! cu)ndo deben sufragar dichas acti%idades mediante un
tributo.
1tros autores proclaman una postura m)s amplia por entender
"ue es pr)cticamente imposible distinguir jurdicamente entre
ser%icios inherentes a la soberana del Estado ! los restantes.
*& =lcance de la $restaci3n del ser'icio: Respecto al alcance del
ser%icio por el cual el Estado se considera con derecho a cobrar tasas,
tambin se han presentado discrepancias. -l respecto e#isten tres
tesis&
2restacin meramente potencial& Esta tesis admite "ue es
sufciente la orani%aci3n ! descri$ci3n del ser%icio, as como
su o)recimiento a los e%entuales contribu!entes para "ue
surja la e#igibilidad del tributo. Aasta con la real ! concreta
posibilidad de "ue la acti%idad estatal se cumpla.
En otras palabras, no es imprescindible "ue el ser%icio se
preste a un indi%iduo en particular, basta con "ue el Estado
se encuentre preparado para su utili,acin. 2or ejemplo, la
creacin de un cuerpo de bomberos o la e#istencia de una
sala de primeros au#ilios.
2ara "uienes adoptan esta posicin, la e#igencia inalterable
de "ue se %erif"ue una efecti%a prestacin del ser%icio,
transformara en ilusoria la recaudacin de ciertas tasas cu!a
5
Lcari Lisandro
legitimidad es indudable. Es as "ue resultara imposible
cobrar a cada uno de los %ecinos el uso "ue haga del
alumbrado p'blico, pues dependera entre otras cosas del
horario en "ue el contribu!ente recorra la ciudad.
2restacin efecti%a ! particulari,ada& Esta tesitura e#ige la
efecti%a prestacin del ser%icio particulari,ado en el obligado,
pues la prestacin efecti%a del ser%icio al contribu!ente es
uno de los elementos caracteri,antes m)s importantes para
distinguir la tasa de las otras especies tributarias,
especialmente el impuesto.
(uienes se adhieren a esta tesitura encuentran su respaldo
jurisprudencial m)s slido en el fallo de la Corte 3uprema en
el caso *Ca. (umica+, ! especialmente en el %oto
ampliatorio de Aelluscio. En el pronunciamiento de la Corte,
entre otras cosas, se dijo& *(ue todos los precedentes citados
suponen, empero, la e#istencia de un re"uisito fundamental
respecto de las tasas como es "ue al cobro de dicho tributo
debe corresponder siempre la concreta, efecti%a e
indi%iduali,ada prestacin de un ser%icio relati%o a algo no
menos indi%iduali,ado 7bien o acto8 del contribu!ente+.
Califcada doctrina ha concluido en "ue el fallo emitido por la
Corte en *Ca. (umica+, teniendo en cuenta los precedentes
citados por el m)#imo tribunal, se asienta en la idea de "ue
*en la medida "ue ha!a una efecti%a e indi%iduali,ada
prestacin del ser%icio habr) una prestacin %)lida del cobro
de la tasa+.
Villegas recha,a esta tesis seBalando "ue de aceptarse
caeran las tasas municipales "ue gra%an acti%idades
comerciales, industriales ! de ser%icio u otras an)logas, toda
%e, "ue los ordenamientos tributarios han delineado sus
tasas describiendo ser%icios "ue efecti%amente suelen
prestarse, pero "ue prescinden de la particulari,acin
estricta.
2restacin efecti%a del ser%icio, a'n sin particulari,acin
estricta& (uienes sustentan esta posicin ase%eran "ue el
ser%icio debe ser efecti%amente prestado, aun"ue admiten
"ue en algunos casos el tributo se cobra por un ser%icio
particulari,ado, mientras "ue en otras situaciones el ser%icio
efecti%i,ado debe ser e%aluado en un conte#to general.
5os municipios proporcionan ser%icios como los de seguridad,
salubridad e higiene "ue no se encuentran estrictamente
*particulari,ados+, pero cu!o cobro, como consecuencia del
poder fscal de "ue est)n dotados los distintos ni%eles del
Estado, resulta e"uitati%o ! adecuado.
Esta postura amplia ha seguido los lineamientos !a
elaborados por KarienhoY, cuando, para poder establecer
con precisin la naturale,a de la relacin "ue se crea entre el
usuario de un ser%icio p'blico ! el Estado prestador, distingue
los ser%icios p'blicos uti uni'ersi de los uti sinuli. Conclu!e
"ue, trat)ndose de ser%icios p'blicos uti uni'ersi, la relacin
5
Lcari Lisandro
usuarioDEstado es meramente *legal+4 no es nunca
contractual, por"ue el usuario efecti%o es *cual"uiera del
pueblo+, una persona indeterminada. El %erdadero usuario no
es el indi%iduo sino la comunidad, ! sir%en de ejemplos la
polica de seguridad o la inspeccin de bromatologa.
5a conclusin de esta teora es "ue siempre "ue se preste
efecti%amente un ser%icio, puede dar lugar a la tasa aun"ue
no se particularice en una persona determinada, ! en tanto
los habitantes realicen acti%idades "ue seran imposibles,
difcultosas o simplemente no rentables de no contarse con
esos ser%icios b)sicos.
,& Di'isibilidad del ser'icio: El Dr. Eduardo -rro!o seBala "ue la
di%isibilidad del ser%icio o la simple posibilidad de su %inculacin con
el sujeto obligado, es una suerte de condicin ineludible para "ue
e#ista la tasa. 5os ser%icios p'blicos indi%isibles no podran ser
fnanciados mediante tasas, !a "ue la relacin entre el ser%icio ! el
contribu!ente es, normalmente, remota.
Villegas, en cambio, seBala "ue un correcto tratamiento del
tema obliga a efectuar una distincin&
3i se trata de tasas "ue re"uieren del elemento
*indi%iduali,acin del ser%icio+, la di%isibilidad de tal ser%icio es
necesaria, dado "ue si no puede fragmentarse en unidades de
uso o de consumo, ser) imposible su particulari,acin en
persona alguna. 2or ejemplo, una tasa por permiso de ca,a
re"uiere de ca,adores concretos.
3i estamos ante ser%icios "ue no se prestan en forma
estrictamente indi%iduali,ada, el elemento di%isibilidad pasa a
carecer de rele%ancia. 2or ejemplo, la organi,acin de ser%icios
de control de tr)nsito %ehicular.
C8 @R-D6-C<H9 DE5 C13T1 DE 5- T-3-&
5a cuestin "ue a"u se discute consiste en la seleccin de los
elementos o criterios "ue deben tenerse por %)lidos para establecer
los montos "ue los contribu!entes deben pagar en concepto de tasas,
! lograr "ue los mismos sean justos ! e"uitati%os. -l respecto no ha!
uniformidad de criterios. 5os m)s importantes son&
a8 6na parte de la doctrina sostiene "ue la tasa debe ser
graduada seg'n el %alor de la %entaja "ue por el ser%icio obtiene el
obligado.
b8 1tra teora sostiene "ue el monto de la tasa debe graduarse
por el costo del ser%icio en relacin a cada contribu!ente. 3eg'n esta
postura, el total recaudado en %irtud de una tasa no puede e#ceder el
costo total 7o al menos parcial8 de lo "ue demanda el ser%icio al
Estado.
Esta posicin fue la "ue en alg'n momento lleg a sostener la
Corte 3uprema de ?usticia de la 9acin, afrmando "ue es de la
naturale,a de la tasa tener relacin con el costo del ser%icio.
5
Lcari Lisandro
3in embargo, ante las crticas ad%ersas hubo "ue reconocer "ue
la relacin entre tasa ! costo era *apro#imada+, aclarando "ue es
imposible fjar con e#actitud ese costo indi%idual del agua consumida,
de la e%acuacin cloacal, de la basura recogida de las %i%iendas, de la
lu, de las calles, de la inspeccin de la polica higinica, etc., ! por
eso, para todos esos ser%icios se fjan contribuciones apro#imadas,
e"uitati%as, "ue pueden dejar super)%it en unos casos ! dfcit en
otros, establecindose compensaciones en los c)lculos hacendarios.
5os jueces no pueden re%isar el monto de esas tasas, sal%o "ue el
mismo resulte e#torsi%o o absorba del bien o de su renta una parte
tan importante "ue se lo pueda califcar de confscatorio.
c8 6na tercera tesis, seguida tambin por la jurisprudencia
nacional, sostiene "ue aun sin prescindir de la relacin de la tasa con
el costo del ser%icio prestado, puede tambin ser graduada conforme
a la capacidad contributi%a del obligado.
En el caso *Aanco de la 9acin -rgentina cP Kunicipalidad de
san Rafael+, la Corte 3uprema dejo "ue *no se ha considerado injusto
! se ha tenido m)s bien como e"uitati%o ! aceptable "ue para la
fjacin de la cuanta de la tasa retributi%a de los ser%icios p'blicos se
tome en cuenta, no slo el costo efecti%o de ellos con relacin a cada
contribu!ente, sino tambin la capacidad contributi%a de los mismos
representada por el %alor del inmueble o el de su renta, a fn de
cobrar a los menos capacitados una contribucin menor "ue la
re"uerida a los ma!ores capacitados, e"uilibrando de ese modo el
costo total del ser%icio p'blico+.
d86na cuarta tesis es e#puesta por Kartn, "uien la denomina
*graduacin seg'n la cuanta global+, ! fue e#puesta por @arca
Aelsunce en las 2rimeras ?ornadas de tributacin de la C)mara de
3ociedades -nnimas de Auenos -ires, en junio de .FM/.
5a idea consiste en considerar no slo la capacidad contributi%a
del indi%iduo sino, adem)s, "ue el monto total de lo recaudado por la
tasa guarde una ra,onable ! discreta relacin con el costo total del
ser%icio p'blico efecti%amente prestado. Conforme a este criterio, si
la recaudacin total o cuanta global de la tasa e#cede m)s all) de lo
discreto ! ra,onable, el costo del ser%icio elegido como causa de la
tributacin, m)s la proporcin "ue corresponda asignarle en los
costos indirectos del organismo estatal, el contribu!ente obligado
podr) oponer la defensa de falta parcial de causa.
D8 D<>ERE9C<-3 C19 1TR-3 ><@6R-3&
1& Di)erencia con los im$uestos: 5a diferencia m)s ob%ia con el
impuesto consiste en "ue la tasa integra su hecho imponible con una
acti%idad estatal, circunstancia "ue no se da en el impuesto, "ue es
percibido con prescindencia de todo accionar concreto del Estado.
3e ha pretendido encontrar otras diferencias "ue no responden
a la realidad. 3e ha argumentado, por ejemplo, "ue una diferencia es
la %entaja "ue proporciona la tasa ! "ue no e#iste en el impuesto. 3i
bien es cierto "ue casi siempre el obligado obtiene pro%echo del
ser%icio "ue da lugar a la tasa, en otras ocasiones ste no se da en
5
Lcari Lisandro
absoluto, ! ello no altera la naturale,a de las sumas "ue debe pagar
el contribu!ente.
Tampoco es nota diferenciadora la circunstancia de "ue algunas
tasas sean %oluntarias. - %eces es cierto "ue la tasa surge de la
%oluntariedad, en cu!o caso se diferenciara del impuesto por tal
ra,n, pero esta regla no tiene constante. 2uede darse el caso de
tasas e#igidas por ser%icios "ue si bien se ejecutan respecto de una
persona D"ue debe pagarlosD, no dependen de su concreta solicitud.
Tal lo "ue sucede, por ejemplo, con el control de pesas ! medidas, con
la limpie,a de baldos, con las inspecciones de tipo higinico o con las
tareas de salubridad, desinfeccin ! organi,acin de las ciudades.
5a Corte 3uprema de ?usticia de la 9acin, en el caso
*5-A1R-T1R<13 R->>1 3- CP K69<C<2-5<D-D DE C1RD1A-+ seBal&
8De4nimos la tasa como una cateora tributaria deri'ada del $oder
de im$erio del Estado" que si bien $osee una estructura jurdica
an6loa al im$uesto" se di)erencia de #ste $or el $resu$uesto de
hecho ado$tado $or la le!" que consiste en el desarrollo de una
acti'idad estatal que ataDe al obliado ! que" $or ello" desde el
momento en que el Estado orani%a el ser'icio ! lo $one a dis$osici3n
del $articular" #ste no $uede rehusar su $ao aun cuando no haa
uso de aqu#l" o no tena inter#s en #l" !a que el ser'icio tiene en
mira el inter#s eneral&
Fesulta $rstino que la di)erencia entre tasa e im$uesto queda
indubitablemente determinada $or la e(istencia o no -en sus
res$ecti'os $resu$uestos de hecho- del desarrollo de una acti'idad
estatal que ataDe al obliado&
Cabe destacar que esta distinci3n entre es$ecies tributarias no
es meramente acad#mica" sino que adem6s desem$eDa un rol
esencial en la coordinaci3n de $otestades tributarias entre los
di)erentes ni'eles de obierno" a $oco que se ad'ierta que el art& :"
inc& bC" de la le! *,&0.A e(clu!e a las tasas retributi'as de ser'icios
e)ecti'amente $restados de la $rohibici3n de a$licar ra'6menes
locales an6loos a los nacionales distribuidos?.
*& Di)erencia con las contribuciones es$eciales: En cuanto a la
diferencia entre tasa ! contribucin especial, la primera re"uiere una
acti%idad particulari,ada en el obligado o "ue de alguna manera le
ataBa. En cambio, la contribucin especial necesita de una acti%idad o
gasto estatal "ue repercuta benefciosamente en el patrimonio o la
renta de una persona determinada.
2or otro lado, para la tasa es sufciente "ue el ser%icio funcione,
proporcione o no %entaja a los particulares, mientras "ue en la
contribucin esta %entaja es un elemento o rango esencial.
,& Di)erencia con el $recio: 5a tasa es el tributo m)s cercano a
los ingresos de derecho pri%ado denominados *precios+, ! su
distincin es un intrincado problema.
5a discriminacin no encierra solamente una cuestin terica,
sino "ue, al contrario, la adscripcin de un ingreso en una u otra
categora constitu!e una premisa necesaria para resol%er %arias
cuestiones pr)cticas, por ejemplo, respecto al principio sol'et et
re$ete, "ue se aplica a tributos pero no a precios. Tambin ha!
5
Lcari Lisandro
distinta competencia en los rganos judiciales o administrati%os, as
como la %a de ejecucin para el caso del incumplimiento. Este difcil
problema ha originado distintas teoras. Entre ellas mencionamos&
-lgunos tericos sostienen "ue ha! precio cuando la prestacin
del ser%icio deja margen de utilidad, ! tasa cuando el producto
se limita a cubrir el costo del ser%icio.
1tro criterio sostiene "ue cuando el Estado presta el ser%icio en
condiciones de libre competencia, nos hallamos ante un precio,
! "ue, cuando lo hace en condiciones monoplicas debe
hablarse de tasas.
1tra teora sostiene "ue, seg'n el rgimen jurdico "ue se ha!a
adoptado para regular determinada relacin, se desprender) si
sta ha sido confgurada con arreglo al es"uema del contrato
7precio8 o de una obligacin emanada no de la %oluntad de las
partes sino directamente de la le! 7tasas8.
6na 'ltima posicin diferencia tasa de precio, afrmando "ue la
ejecucin de acti%idades inherentes a la soberana slo puede
dar lugar a tasas, ! "ue todos los otros montos "ue el Estado
e#ija como contraprestacin de un bien, la concesin de un uso
o goce, la ejecucin de una obra o la prestacin de un ser%icio
no inherente, da lugar a un precio.
%) Contribuciones especiales:
-8 C19CE2T1 $ E5EKE9T13 C-R-CTER<X-9TE3&
Contribucin especial es el tributo cu!a obliaci3n tiene como
hecho enerador bene4cios deri'ados de la reali%aci3n de obras
$9blicas o de acti'idades estatales ! cu!o $roducto no debe tener un
destino ajeno a la 4nanciaci3n de las obras o las acti'idades que
constitu!en el $resu$uesto de la obliaci3n.
De esta defnicin global ! de los antecedentes
jurisprudenciales podemos e#traer algunos elementos "ue
caracteri,an las contribuciones especiales, ! "ue guardan ciertas
relaciones con las tasas&
.. -cti%idad por parte del Estado& 5a e#istencia de una acti%idad
especfca por parte del Estado es un re"uisito esencial para la
confguracin del hecho imponible. Ciertos autores diferencian la
contribucin de la tasa en el hecho de "ue, mientras stas tienen su
origen en la reali,acin de acti%idades corrientes, a"ulla obedece a
gastos de in%ersin o capital.
/. Aenefcio para el contribu!ente& 5a acti%idad del Estado debe
redundar en un benefcio para el contribu!ente. En este punto, la
diferencia con la tasa est) dada no slo en la e#istencia del benefcio,
sino tambin por"ue, como en el caso de las contribuciones por
mejoras, ste est) reOejado en un aumento del %alor de los bienes.
Villegas relati%i,a el alcance del benefcio del contribu!ente al
sostener "ue ste como criterio material de justicia slo tiene efcacia
en el momento de la redaccin de la norma "ue pre% el tributo. Es
5
Lcari Lisandro
irrele%ante "ue el obligado obtenga, o no, en el caso concreto, el
benefcio, en el sentido de %er efecti%amente acrecentado su
patrimonio ! en consecuencia su capacidad de pago. 2ero, eso s, es
imprescindible "ue el hecho "ue se tom como productor del
benefcio sea realmente idneo para originarlo !a "ue de lo contrario
el hecho imponible ser) de imposible confguracin ! el tributo ser)
in%alido.
-rro!o disiente con Villegas, pues sostiene "ue dejar librada a la
imaginacin del legislador la cualifcacin de hipotticos benefcios
carece de soporte jurdico serio ! no sera m)s "ue otra forma de
enmascarar %erdaderos impuestos bajo la fgura de otros tributos,
cu!a tipifcacin por la doctrina, al menos para la contribucin por
mejoras, no ofrece dudas.
Cabe tener presente "ue la Corte 3uprema de 3alta sostu%o "ue
las contribuciones por mejoras resultan legales en tanto se funden en
el benefcio e#cepcional "ue obtienen los dueBos de las propiedades
%ecinas en %irtud de la reali,acin de una obra p'blica "ue no alcan,a
a los dem)s propietarios del municipio, ! donde su monto,
precisamente por ello, no puede e#ceder el benefcio especial "ue
recibe la propiedad afectada.
A8 C19TR<A6C<19E3 21R KE?1R-3&
5as contribuciones por mejoras son las contribuciones
es$eciales en las que el bene4cio del obliado $ro'iene de una obra
$9blica que bene4cia a dicho contribu!ente al incrementar el 'alor de
su o su inmuebles. 3us caractersticas son las siguientes&
Caracterstic
a
Consiste
2restacin
personal
Como sucede con todos los tributos, la deuda por
esta contribucin pertenece al propietario del
inmueble presuntamente benefciado con la obra.
En otras palabras, el contribu!ente es una $ersona.
3e hace hincapi en esta circunstancia por"ue en
algunas oportunidades se ha sostenido "ue la
obligacin es del inmueble %alori,ado ! no de su
propietario, lo cual es e"ui%ocado.
5a obligacin de pagar la contribucin por mejora
nace en el momento en "ue se fnali,a la obra
p'blica benefciante. 3i la propiedad se %ende
estando la obra !a terminada, "uien adeuda el
gra%amen es el %endedor, pero si se fnali,a la obra
despus de la %enta, el deudor es el comprador del
inmueble %alori,ado. -s lo ha reconocido nuestra
jurisprudencia en numerosos fallos.
5
Lcari Lisandro
Aenefcio
deri%ado de la
obra
El monto del benefcio surge de comparar el %alor
del inmueble al fnali,ar la obra, con el "ue tena al
comien,o. En la pr)ctica es difcil determinar con
e#actitud ese %alor.
5as le!es suelen establecer distintos procedimientos
para fjar el monto de la %alori,acin, por ejemplo, el
de la doble tasacin 7antes ! despus de la obra8, o
recurrir a presunciones como la fjacin de una
alcuota proporcional al %alor del inmueble,
presuponindose "ue esa alcuota es indicati%a de
la %alori,acin. 2ero el mtodo m)s usado es el
reparto del costo de la obra entre "uienes se
consideran benefciados.
2roporcin
ra,onable
5a contribucin debe ser graduada en prudente !
ra,onable relacin con el presunto benefcio
obtenido por el obligado, !a "ue ste es el elemento
justifcati%o del tributo. -s lo ha resuelto
reiteradamente la Corte 3uprema.
Destino del
producido
-lgunos autores consideran "ue es de la esencia de
este tributo "ue el producto de su recaudacin se
destine al fnanciamiento de la obra. El Kodelo de
Cdigo Tributario recoge este criterio al establecer
"ue *el producido no puede tener un destino ajeno a
la fnanciacin de la obra o las acti%idades "ue
constitu!en el presupuesto de la obligacin+.
Villegas seBala "ue es inaceptable el re"uisito de la
afectacin del producto de la fnanciacin de las
obras, ! en la pr)ctica ello es imposible o
incon%eniente. Kucho m)s ra,onable es la
recuperacin de los costos de las obras para su
utili,acin en el fnanciamiento de obras futuras.
C8 2E-?E&
El peaje es la $restaci3n dineraria que se e(ie $or circular en
una 'a de comunicaci3n 'ial o hidror64ca Bcamino" auto$ista"
$uente" tune" etc&C.
Con respecto a su naturale%a jurdica se han planteado
discusiones al respecto. 6na primera corriente sostiene "ue estas
prestaciones son precios ! no %erdaderos tributos. 9o obstante, la
6
Lcari Lisandro
doctrina predominante ubica al peaje entre los tributos, aun"ue sin
acuerdo en el encuadramiento, por"ue mientras para algunos es tasa,
otros creen estar en presencia de una contribucin especial ! no
faltan "uienes sostienen "ue es un impuesto con fnes especfcos.
Villegas sostiene "ue el peaje es genricamente un tributo, !
especfcamente est) comprendido dentro de las contribuciones
especiales. Es un tributo por ser una prestacin pecuniaria "ue el
Estado e#ige coacti%amente ! ejerciendo su poder de imperio. Es una
contribucin especial por"ue e#iste acti%idad estatal productora de un
benefcio indi%idual "ue ciertas personas reciben como consecuencia
del apro%echamiento de determinadas obras p'blicas de
comunicacin.
Con respecto a la constitucionalidad de esta contribucin,
tambin se han planteado algunas dudas. 9uestra Constitucin
nacional consagra e#presamente la libertad de circulacin territorial
7artculo F ! siguientes8. Esta garanta puede ser %iolada si el peaje se
con%ierte en un instrumento obstaculi,ante del libre tr)nsito de
personas ! bienes por el territorio de la 9acin.
El asunto preocup a la doctrina, ! di%ersos especialistas se
ocuparon del tema. 5a conclusin casi un)nime fue "ue el peaje como
contribucin "ue debe satisfacer el usuario de una obra p'blica de
comunicacin, no es %iolatorio del principio de circulacin territorial,
siempre "ue se respeten ciertas condiciones. Ellas son&
.. (ue el quantum del gra%amen sea lo sufcientemente bajo !
ra,onable para los usuarios. De tal forma, el tributo no ser) una traba
econmica a la libre circulacin.
/. (ue el hecho imponible se constitu!a por la sola
circunstancia de circular los %ehculos comprendidos, con
prescindencia de otros aspectos relati%os al contribu!ente.
Consiguientemente, la base imponible puede fjarse en funcin de las
caractersticas de los %ehculos4 no es %)lido tener en cuenta otras
circunstancias, como por ejemplo, n'mero de personas "ue %iajan en
cada unidad o cantidad o %alor de la mercadera transportada.
0. (ue e#ista %a accesible de comunicacin alternati%a, aun"ue
no sea de la misma calidad ni tan directa. Es difcil justifcar la
constitucionalidad del peaje si esa %a de comunicacin constitu!e el
'nico medio para llegar a determinado punto. -un e#istiendo %as
alternati%as, es abusi%o establecer casillas de peaje en los principales
accesos a las grandes ciudades4 trae reminiscencias de los fosos "ue
protegan los castillos feudales.
:. (ue sea establecido por le! especial pre%ia en cuanto a sus
elementos esenciales.
;. (ue sea producto de una le! nacional si la %a es
interpro%incial. 2uede ser impuesto por las pro%incias, pero slo en
rutas "ue recorran su territorio.
6
Lcari Lisandro
Bolilla n 1: La obliaci3n tributaria:
1) "ntroducci'n: el Derecho Tributario <aterial:
El Derecho Tributario sustanti%o o material es la $arte del
Derecho tributario que tiene $or objeto de estudio las normas !
$rinci$ios jurdicos que disci$linan las obliaciones tributarias. En
consecuencia, es el derecho de las obligaciones tributarias, como
afrma ?arach.
3u contenido lo constitu!en las normas sustanti%as "ue se
referen a la obligacin tributaria stricto sensu, como as tambin una
di%ersidad de obligaciones de naturale,a patrimonial "ue son
accesorias o %inculadas a ella 7como los intereses, recargos,
actuali,acin monetaria, anticipos, pagos a cuenta, ingresos de
retenciones o percepciones8 "ue tienen su origen en hechos distintos
al hecho imponible, pero "uedan comprendidos dentro del Derecho
Tributario material por no tener entidad sufciente como para reali,ar
un estudio separado.
2) 7a relaci'n 6urdica tributaria:
5a relacin jurdica, genricamente considerada, es aqu#l
'nculo entre dos o m6s $ersonas que" tendiente a la satis)acci3n de
intereses dinos de tutela jurdica" es disci$linado ! or6nicamente
reulado $or el ordenamiento jurdico. 5a relacin jurdica tiene su
origen en un hecho jurdico ! engloba o puede englobar un conjunto
de poderes, facultades ! deberes "ue corresponden a los sujetos "ue
en ella inter%ienen.
5a relacin jurdica tributaria, por su parte, es el 'nculo jurdico
obliacional que se entabla entre el 4sco" como sujeto acti'o que
$retende el cobro de un tributo" ! un sujeto $asi'o que est6 obliado
a su $ao&
5a doctrina discute cu)l es el real contenido de la relacin
jurdica tributaria. -l respecto e#isten dos posturas bien defnidas&
.. @iannini sostiene "ue de las normas reguladoras de las
obligaciones tributarias surgen, entre el Estado ! los contribu!entes,
derechos ! deberes recprocos "ue forman el contenido de una
relaci3n es$ecial& la relacin jurdica tributaria. -frma este autor "ue
tal relacin es esencialmente compleja, !a "ue de ella resultan
poderes, derechos ! obligaciones de la autoridad fnanciera, a la cual
corresponden obligaciones positi%as o negati%as ! tambin derechos
de las personas sujetas a su potestad. En ese conjunto est) incluido el
objeti%o fnal al "ue tiende la institucin, "ue es el pago del tributo,
indi%iduali,ado con el nombre de *deuda tributaria+, reser%ando la
e#presin m)s genrica de *obliaciones ! derechos tributarios+ para
las restantes facultades ! deberes emergentes de la relacin jurdicoD
tributaria. 5a diferencia principal consiste en "ue mientras la deuda
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Lcari Lisandro
tributaria slo nace del presupuesto de hecho, los restantes derechos
! obligaciones pueden originarse en actos administrati%os.
/. 1tros tratadistas 7?arach, Tesoro, 2ugliese8 recha,an esta
posicin. ?arach no admite esa complejidad de la relacin jurdicoD
tributaria. 2ara este autor se trata de una simple relacin
obligacional, al lado de la cual e#isten otras relaciones distintas, como
seran las formales. Ke,clar todo esto en una 'nica relacin jurdica
es ignorar la caracterstica esencial del estudio cientfco. 2or ello,
inclu!e en el concepto de *relacin jurdicoDtributaria+ slo el aspecto
sustancial, o sea, la obligacin o deuda tributaria.
3) 7a obli,aci'n tributaria:
Teniendo en cuenta el contenido econmico, las relaciones
jurdicas pueden ser clasifcadas en $atrimoniales !
e(tra$atrimoniales. 5as primeras son a"uellas "ue %ersan sobre
bienes o intereses "ue posean una naturale,a econmica ! "ue, por
ende, son susceptibles de %aloracin pecuniaria. 5as obligaciones son,
precisamente, una especie de relacin jurdica patrimonial.
@enricamente hablando, podemos defnir a la obligacin como
aquella relaci3n jurdica en 'irtud de la cual el acreedor tiene un
derecho subjeti'o a e(iir del deudor una determinada $restaci3n"
$atrimonialmente 'alorable" orientada a satis)acer un inter#s lcito" !
ante el incum$limiento" a obtener )or%osamente la satis)acci3n de
dicho inter#s&
5a le! ...=G0 no defne a la obliaci3n tributaria por lo "ue
debemos elaborar dicha defnicin tomando en consideracin el
ordenamiento jurdico, la jurisprudencia ! la doctrina. -s Villegas,
utili,ando los elementos antes mencionados, la defne como el
'nculo jurdico e( lee que se entabla entre el 4sco como sujeto
acti'o titular de una $retensi3n a ttulo de tributo BacreedorC ! el
sujeto $asi'o" obliado a esa $restaci3n dineraria BdeudorC.
5as caractersticas de esta obligacin son las siguientes&
.. Es una obligacin *e# lege+& Conforme a lo dispuesto por el
Cdigo Ci%il, las fuentes de las obligaciones son& los contratos, los
cuasicontratos, los delitos, los cuasidelitos ! la le!.
5a obligacin tributaria tiene como 'nica fuente directa e
inmediata la %oluntad de la le!, aun"ue con las siguientes
particularidades "ue la diferencian de las obligaciones legales de
derecho pri%ado&
3lo la le! puede defnir el hecho imponible en todos sus
aspectos, designar los responsables solidarios, establecer las
e#enciones ! benefcios tributarios, establecer la base
imponible ! las alcuotas, las infracciones ! las sanciones
tributarias. Ello deri%a del principio de reser%a de le!
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Lcari Lisandro
consagrado en el ordenamiento tributario nacional ! en la
propia Constitucin.
5a -dministracin, actuando como acreedor, no slo puede sino
"ue debe recaudar los tributos. Ello es consecuencia del
principio de la *inderogabilidad de la obligacin tributaria+,
aspecto "ue la diferencia tambin de la relacin obligacional de
derecho pri%ado.
/. Es una obligacin personal& Como lo seBala Villegas, *a esta
altura de la e%olucin del Derecho Tributario !a no cabe duda "ue la
relacin jurdica tributaria principal se traba entre personas, ! jam)s
podr) decirse "ue la obligada al pago es una cosa+.
3obre el particular coinciden los principales tratadistas, ! en
nuestro derecho positi%o encuentra fundamento en el artculo :FM del
Cdigo Ci%il, "ue establece& *= todo derecho $ersonal corres$onde
una obliaci3n $ersonal& No ha! obliaci3n que corres$onda a
derechos reales+.
Con acierto seBala ?arach "ue *por ra,ones histricas,
constitucionales ! dogm)ticas, en nuestro Estado de derecho no
e#isten derecho de dominio eminente del Estado sobre las
propiedades de los contribu!entes4 todas las propiedades est)n libres
de cargas+, conclu!endo "ue, *en defniti%a, todos los impuestos,
tanto los llamados reales como los personales, desde el punto de
%ista jurdico, son obligaciones !, por lo tanto, relaciones jurdicas
personales, en "ue por un lado e#iste una persona "ue debe pagar el
impuesto !, por otro, el sujeto acti%o con la pretensin fscal
correspondiente+.
0. Es una obligacin de dar& 3iendo la obligacin tributaria
a"uella "ue tiene por objeto el pago de un tributo, se trata siempre de
una obligacin de dar.
:. Es una obligacin de naturale,a jurdica p'blica& 5a obligacin
tributaria es de naturale,a jurdica p'blica o de derecho p'blico,
por"ue el sujeto acti%o, el acreedor, es un ente p'blico, el Estado en
sentido lato, ! por"ue la prestacin tributaria "ue debe reali,ar el
deudor es de car)cter p'blico, desde "ue el tributo es un recurso
p'blico del Estado, una contribuci3n $atrimonial al Estado, tal como
surge fundamentalmente de los artculos :, .=, .M ! M; incisos . ! /,
de la Constitucin 9acional. En cuanto tal es regida por el derecho
p'blico.
3in embargo, lo dicho no implica des%irtuar su paralelismo !
afnidad con la obligacin de derecho pri%ado.
;. Es una obligacin "ue respeta la igualdad de las partes&
9ing'n tipo de relacin jurdica tributaria "ue surge entre el fsco ! los
sujetos pasi%os luego de creado el tributo es una relacin de poder,
pues en todas, aun cuando sea de naturale,a administrati%a, el
Estado act'a sometido al derecho, su acti%idad es una acti%idad
reglada, caracterstica "ue se da en forma m)s ntida, en la obligacin
tributaria, por"ue esa relacin de poder "ue est) en la gnesis del
tributo se agota con el dictado de la le!, para dar paso a una relacin
de e"uilibrio, de igualdad de las partes.
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Lcari Lisandro
Este principio fue sostenido ! fundamentado con rigor cientfco
por ?arach cuando e#presa& *Zla relacin tributaria es una relacin de
derecho ! no de poder. 5os derechos ! las obligaciones de los sujetos
acti%os ! pasi%os deri%an de igual manera de la le!4 no ha! una
superioridad de una de las partes sobre la otra4 la coercin "ue
caracteri,a al tributo se agota en el momento legislati%o+.
5as ideas e#puestas fueron receptadas, ampliadas !
perfeccionadas por Valds Costa, "uien considera este principio como
*un dogma en el Estado de derecho contempor)neo+. -grega este
autor "ue puede enunci)rselo as& *ambas partes de la relacin
jurdcaDtributaria est)n igualmente sometidas a la le! ! la
jurisdiccin+.
2ara "ue tenga ma!or nitide, los contornos entre la $otestad
tributaria ! la relaci3n jurdica tributaria obliacional, podemos
mencionar las siguientes diferencias&
a8 5a potestad tributaria es una relaci3n $oltica de su$remaca-
sujeci3n, mientras "ue la obligacin tributaria es un %nculo jurdico !
por consiguiente de igualdad entre las partes, como !a lo
e#presamos. 9o se puede confundir la acti%idad del Estado legislador
ejercida por el 2oder 5egislati%o, "ue impone el tributo, con la del
Estado en funcin de administrador, "ue lo determina ! recauda.
b8 5a potestad tributaria es abstracta, es decir, est) dirigida en
forma indiscriminada hacia todos los miembros de una sociedad "ue
se encuentran en el territorio sujeto a la soberana del Estado ! por
esa circunstancia los sujetos son indeterminados e indeterminables.
c8 5a potestad tributaria es im$rescri$tible, intemporal, no se
agota por el no uso de esa facultad en el tiempo, mientras "ue la
obligacin tributaria es prescriptible, se e#tingue la obligacin o la
accin Dseg'n la legislacin positi%aD por el transcurso del tiempo, sin
"ue el acreedor haga uso de sus derechos.
d8 5a potestad tributaria es indeleable por parte del 2oder
5egislati%o en %irtud del principio de reser%a de le!. 9o puede
delegarse la facultad de crear tributos en otros entes p'blicos o
pri%ados. 2or el contrario, los derechos emergentes de la obligacin
tributaria los ejerce el 2oder Ejecuti%o ! pueden ser delegados en
otros organismos.
e8 5a potestad tributaria es irrenunciables. El Estado no puede
renunciar a ejercer la potestad tributaria, a obtener recursos
tributarios para el cumplimiento de sus fnes. En cambio puede
renunciar, condonar o remitir el crdito tributario en circunstancias
e#cepcionales ! e#traordinarias, siempre "ue se haga por le!, con
car)cter general para determinadas ,onas o categoras de
contribu!entes.
%) #l hecho imponible:
-8 C19CE2T1&
5lamamos *hecho imponible+ al acto" conjunto de actos"
situaci3n& =cti'idad o acontecimiento que" una 'e% sucedido en la
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realidad" oriina el nacimiento de la obliaci3n tributaria ! ti$i4ca el
tributo que ser6 objeto de la $retensi3n 4scal. De este concepto
e#traemos las siguientes precisiones&
.. El hecho imponible puede describir actos, hechos o
situaciones ajenos a toda acti%idad o gasto estatal 7impuestos8, o
consistir en una acti%idad atinente al obligado 7tasas8, o en un
benefcio deri%ado de una acti%idad o gasto del Estado
7contribuciones especiales8.
/. El acaecimiento del hecho imponible en el mundo f)ctico trae
como principal consecuencia la potencial obligacin de una persona
de pagar un tributo al fsco. Denominamos acaecimiento a la
produccin real de la imagen abstracta "ue formula la norma legal.
0. 5a hiptesis legal condicionante "ue llamamos *hecho
imponible+ debe estar descripta por la norma en forma completa para
permitir conocer con certe,a cu)les hechos o situaciones engendran
potenciales obligaciones tributarias sustanciales. Esta descripcin
completa es *tipifcadora+ del tributo, es decir, permite diferenciar a
los tributos in enere 7impuestos de tasas ! de contribuciones
especiales8 ! tambin in s$ecie 7di%ersos impuestos entre s, o tasas
entre s, o contribuciones especiales entre s8.
:. 5a creacin normati%a de un tributo implica "ue su hecho
imponible debe contener los siguientes elementos&
5a descripcin objeti%a de un hecho o situacin 7aspecto
material8.
5os datos necesarios para indi%iduali,ar a la persona "ue debe
encuadrarse en una de las situaciones pre%istas por la norma
como hiptesis condicionante 7aspecto personal8.
El momento en "ue debe confgurarse o tenerse por
confgurada la reali,acin del hecho imponible 7aspecto
temporal8.
El lugar donde debe acaecer o tenerse por acaecida la
reali,acin del hecho imponible 7aspecto espacial8.
A8 -32ECT13 DE5 IECI1 <K219<A5E&
-nali,amos a"u los aspectos "ue deben confgurarse en los
hechos imponibles de los distintos tributos "ue integran un rgimen
legal. 5a presencia de estos aspectos es necesaria para anali,ar si
estamos ante un supuesto jurdico "ue funciona correctamente como
condicin para "ue su confguracin haga surgir el mandato de pago.
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-specto Concepto Ejemplo
Katerial
Consiste en la descripcin abstracta del
hecho "ue el destinatario legal
tributario reali,a o la situacin en "ue
se halla. Este elemento siempre
presupone un %erbo 7es un *hacer+,
*dar+, *transferir+, *entregar+, *recibir+,
etc.8. Estos %erbos, a su %e,, pueden ser
referidos a bienes )sicos 7por ejemplo,
combustibles, alcoholes, automotores,
residencias de %eraneo8 a o$eraciones
jurdicas 7por ejemplo, prestamos de
dinero, contratacin de un seguro,
escrituracin de un inmueble8 o a
conce$tos "ue el Derecho Tributario
adopta, aun cuando no cuenten con una
defnicin e#actamente similar en el
derecho pri%ado.
.. En el impuesto a la transferencia
de inmuebles la materia consiste
en trans)erir inmuebles.
/. El elemento material del
impuesto a los bienes personales
consiste en ser titular de bienes
e#istentes al 0. de diciembre de
cada aBo, sea "ue esos bienes
estn situados en el pas o en el
e#terior.
0. Respecto del impuesto a la
ganancia mnima presunta el
aspecto material estriba,
fcticiamente, en $ercibir
$resuntamente una ganancia
conjeturada de los acti%os
%aluados en la forma "ue indica la
le! en su artculo ..
2ersonal
Este elemento est) dado por a"uella
persona "ue reali,a el hecho o se
encuentra en la situacin "ue fue
descripta al defnir la le! el elemento
material.
En el impuesto a las ganancias son
destinatarios legales tributarios las
personas de e#istencia %isible o
ideal "ue obtienen lo "ue la le!
considera *ganancias gra%ables+,
"ue son todas a"uellas
conseguidas en el pas o en el
e#terior.
Espacial
Es el elemento del hecho imponible "ue
indica el lugar en el cual el destinatario
legal tributario reali,a el hecho o se
encuadra en la situacin, descriptos por
el aspecto material, o el sitio en el cual
la le! tiene por reali,ado dicho hecho o
producida tal situacin.
- los efectos del aspecto espacial, es
necesario tener en cuenta los
denominados *criterios de atribucin de
potestad tributaria+ los cuales son
determinables seg'n tres tipos de
pertenencia& poltica, social !
econmica.
2ueden "uedar obligados a tributar
todos a"uellos "ue ha!an nacido en el
pas 7!a sea "ue se hallen domiciliados
en su territorio o fuera de l8. En este
caso se habr) tenido en cuenta, para
atribuir potestad tributaria, la
pertenencia poltica 7principio de la
6n ejemplo ilustrati%o es lo
sucedido con el impuesto a las
ganancias. Tradicionalmente se
gra%aron las rentas de fuente
argentina, o sea, las "ue pro%enan
de bienes sitos en el pas, o las
ganancias originadas en
acti%idades reali,adas o hechos
ocurridos dentro de los lmites de
la 9acin. - partir de la le! /:.NM0
se ha modifcado este criterio, !
ahora los sujetos residentes en el
pas tributan sobre el total de las
ganancias obtenidas, !a sea dentro
o fuera del pas. Esto signifca "ue
el principio de la fuente fue
complementado por el principio de
residencia o domicilio, tambin
denominado principio de la renta
mundial.
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Lcari Lisandro
nacionalidad8. Tambin pueden "uedar
sujetas a la tributacin a"uellas
personas "ue se domicilien o "ue
residan dentro o fuera del pas4 en este
caso se tiene en cuenta la pertenencia
social 7principio del domicilio o la
residencia8, ! en tal caso pierde
importancia el lugar de %erifcacin del
hecho imponible.
2or 'ltimo, debe tambin tenerse en
cuenta la pertenencia econmica
cuando se establece como criterio
atributi%o de la potestad tributaria la
circunstancia de "ue se posean bienes !
obtengan rentas o se realicen actos o
hechos dentro o fuera del territorio del
ente impositor 7principio de *la fuente+
o de *radicacin+8. En este 'ltimo
supuesto, el elemento espacial del
hecho imponible es el lugar donde ste
acaeci.
Temporal
Este aspecto es el indicador del
momento en "ue el legislador tiene por
confgurada la descripcin del
comportamiento objeti%o contenido en
el *aspecto material+. 5a le! re"uiere
fjar un e#acto momento por"ue ste es
fundamental para di%ersos aspectos
relati%os a la debida aplicacin de la
le! tributaria
En el impuesto a las ganancias el
hecho imponible se est)
generando todo el tiempo, pero la
le! necesita un momento de
reali,acin ! por eso recurre a la
fccin de considerarlo confgurado
al hecho imponible a las /:hs del
0. de diciembre.
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