Conceito de Planejamento Tributrio: eliso, evaso e eluso fiscal

Aponta a doutrina que a juridicidade do planejamento tributrio depender da

compatibilidade com diversas regras e princpios constitucionais, no repousando somente na
aparente legalidade da adoo de medidas jurdicas e comerciais com o intuito de recolher
menos tributos, ou que impliquem no adiamento da ocorrncia do fato gerador. A necessidade
de que o planejamento tributrio seja considerado levando-se em conta o ordenamento
constitucional como um todo repousa no fato de que outros princpios podem ser tolhidos sem
sequer terem sido considerados caso planejamentos sejam indiscriminadamente considerados
vlidos e legtimos to-somente porque adotaram forma jurdica prevista em texto de lei.
Em outras palavras, a juridicidade do planejamento tributrio dever se coadunar com o
atual estgio da cincia jurdica ptria, principalmente sob a tica do constitucionalismo
moderno que rechaa interpretaes que ignorem a realidade ftica, subjacente s formas
jurdicas. No h mais que se falar num legalismo estrito para paradigma de compatibilidade
jurdica de algumas condutas adotadas pelos contribuintes.
O conceito de planejamento tributrio nasce da constatao desse quadro, onde os
contribuintes adotam determinadas medidas estritamente jurdicas ou econmicas no intuito de
reduzir os custos tributrios que incidem sobre sua atividade. Dessa forma, reduzindo parcela
significativa de seu custo o saldo ao final do perodo ser melhor que aquele no qual a carga
tributria recara com todo seu peso.
Buscando conceito na doutrina especializada, vemos que para Andrade Filho (2007,
p.728) planejamento tributrio ou 'eliso fiscal' envolve a escolha, entre alternativas vlidas, de
situaes fticas ou jurdicas que visem reduzir ou eliminar nus tributrios, sempre que isso
for possvel nos limites da ordem jurdica.
Desta forma, percebe-se a extrema relevncia de que o planejamento tributrio
prescinde que a investigao quanto a sua juridicidade se d tanto no direito positivo quanto na
viso negocial, no se restringindo, portanto, descoberta de lacunas ou permissivos
implicitamente deduzidos atravs da anlise das normas jurdicas aplicveis. (Id., 2007, p.728).
Dito de outro modo, de acordo com o conceito apresentado, no merecem tutela
jurdica os planejamentos tributrios que no esto calcados em um propsito negocial, ou
seja, sem as subjacentes razes ftico-negociais que o permitam ou que o justifiquem. Isto em
razo de no mais se vislumbrar, em temos de ps-constitucionalidade, a aceitao de
planejamentos lcitos apenas em seu aspecto formal, que apenas aparentam estar em
consonncia com o direito positivo, posto que se predispe a cumprir preceitos legais somente
quanto forma, mas que por no possuir qualquer suporte ftico referente atividade
empresarial acabam por violar Constituio.
Quando se debrua sobre o estudo do planejamento tributrio, comum se deparar
com termos como eliso e evaso fiscal e, para alguns, eluso fiscal. Todavia, no h
unanimidade nem na doutrina e nem na jurisprudncia acerca de sua correta conceituao.
Todavia, importante que sejam explorados tais institutos, posto que onde quer que se fale
sobre planejamento tributrio, l eles estaro presentes.
A importncia do estudo principalmente da eliso e evaso fiscal que somente ser
considerado planejamento tributrio aquela conduta que estiver em consonncia com o
ordenamento ptrio. Assim, o planejamento tributrio estritamente considerado pressupe uma
conduta lcita do contribuinte. Diante da constatao de um ilcito, no se falar mais em
planejamento fiscal.
A doutrina clssica procura diferenciar a evaso da eliso pelo momento de ocorrncia
do fato gerador. Nessa linha, a medida adotada pelo contribuinte somente ser considerada
lcita se praticada antes da ocorrncia do fato gerador e, portanto, ilcita se praticada aps sua
ocorrncia. Como expoente dessa linha de pensamento podemos citar o Roberto Sampaio
Doria, como bem observa Ricardo Lodi Ribeiro[1].
Entretanto, esse critrio de diferenciao pelo aspecto temporal do fato gerador no
suficiente para identificar as situaes limites, a zona cinzenta e que geralmente configura as
hipteses de abuso no uso das ferramentas de um planejamento lcito. consabido que a
recuperao de crditos pelo contribuinte pode ser considerado modalidade de planejamento
tributrio ou, at mesmo, aderir a uma modalidade especial de parcelamento fiscal, como o
REFIS institudo pela Lei n 11.941/2009, sendo certo que em tais situaes estaremos diante
de expedientes adotados pelo contribuinte aps a prtica do fato gerador e nem por isso sero
considerados ilcitos.
A primeira teoria possui como mrito proporcionar Administrao Tributrio um critrio
objetivo para que determinada conduta possa ser considerada eliso fiscal, posto que atravs
do cotejo do momento da utilizao do expediente com o da ocorrncia do fato gerador,
facilmente se chegaria a concluso de ser ou no caso de eliso fiscal. Contudo, revela-se
insuficiente para coibir lanamentos que no possuam em sua essncia algum propsito
negocial.
Portanto, o critrio que passou a ser o mais adotado pela doutrina para analisar as
medidas adotadas pelos contribuintes toma por base a prpria licitude da sua conduta,
abandonando o momento da ocorrncia do fato gerador do tributo.
De acordo com essa nova tica, quando o contribuinte usa de meios lcitos para fugir
da tributao ou torn-la menos onerosa, tem-se, para a maioria da doutrina contempornea, a
eliso fiscal. Perceba-se que se abandona o critrio puramente temporal para que seja
determinado se o expediente utilizado ser rotulado ou no como eliso fiscal, fazendo-se
necessrio que investigue a compatibilidade de seu contedo com o ordenamento ptrio.
J nos casos em que o contribuinte se utiliza de meios ilcitos para pode escapar da
tributao, tem-se a evaso fiscal. Normalmente os casos de evaso fiscal sero tambm
elementos de tipos penais.
Por fim, existem casos em que o comportamento do contribuinte no , a rigor, ilcito,
mas adota um formato artificioso, atpico para o ato que est sendo praticado, tendo por
consequncia a iseno, no-incidncia ou incidncia menos onerosa do tributo. Alguns
denominam est ltima hiptese de eluso fiscal; outros, de eliso ineficaz (pois possibilitaria
que o fisco, descobrindo a simulao, lanasse o tributo devido).
Ricardo Alexandre (2010, p 287-290) define o que seria a eluso fiscal, diferenciando-
a da evaso e da eliso, nos seguintes termos:
A eliso fiscal a conduta consistente na prtica de ato ou celebrao de negcio
legalmente enquadrado em hiptese visada pelo sujeito passivo, importando iseno, no
incidncia, incidncia menos onerosa do tributo. A eliso verificada, no mais das vezes, em
momento anterior quele em que normalmente se verificaria o fato gerador. Trata-se de
planejamento tributrio, que encontra guarida no ordenamento jurdico, visto que ningum pode
ser obrigado a praticar negcio de maneira mais onerosa.
(...)
A evaso fiscal uma conduta ilcita em que o contribuinte, normalmente aps a
ocorrncia do fato gerador, pratica atos que visam a evitar o conhecimento do nascimento da
obrigao tributria pela autoridade fiscal. Aqui o fato gerador ocorre, mas o contribuinte o
esconde do Fisco, na nsia de fugir tributao.
(...)
Por fim, nos casos denominados pela doutrina de eluso fiscal (ou eliso ineficaz), o
contribuinte simula determinado negcio jurdico com a finalidade de dissimular a ocorrncia do
fato gerador. Trata-se de um ardil caracterizado primordialmente pelo que a doutrina denomina
de abuso das formas, pois o sujeito passivo adota uma forma jurdica atpica, a rigor lcita, com
escopo de escapar artificiosamente da tributao.
As definies apresentadas acima no excluem a anlise do planejamento tributrio
sob o prisma das teorias hermenuticas aplicveis ao direito tributrio, ao contrrio se
complementam.
Nesse sentido, de acordo com a concepo formalista da interpretao das normas,
tpica da doutrina do positivismo jurdico, prestigiando com isso uma maior autonomia da
vontade, o planejamento tributrio necessita se amparar apenas em instrumentos jurdicos
vlidos para que seja considerado compatvel com o ordenamento ptrio como um todo, para
que seja rotulado eliso, portanto. Dito de outra forma, basta que o planejamento esteja de
acordo com a forma, sem que precise possuir em sua substncia preceitos ticos ou morais.
Com a chegada do ps-positivismo, trazendo consigo a consequente mudana de
enfoque das teorias da hermenutica jurdica, o planejamento somente seria considerado lcito,
em sua acepo mais ampla, se no houvesse abuso do direito do contribuinte de economizar
no pagamento de impostos. H aqui o prestgio de outros princpios constitucionais alm
daqueles que esto imediatamente ligados autonomia da vontade e propriedade privada.
Isto quer dizer que poder ser considerada abusiva conduta que aparentemente se
enquadraria em eliso fiscal. O contribuinte no infringiu nenhuma regra de direito positivo ao
lanar mo do planejamento fiscal, de forma que no poderia ser considerado evaso fiscal
num primeiro momento. Contudo, como abusou de seu direito de economizar no pagamento de
impostos, adotando operaes desprovidas de sua finalidade ftico-econmicas que
normalmente lhes so esperadas, atravs da utilizao de negcio jurdico indireto[2] ou de
abuso de forma[3], ter o seu planejamento deslocado para o campo da evaso fiscal.
Desta feita, a evaso fiscal tambm poder ser combatida pelo uso da interpretao
jurdica, com os influxos da abertura de valores da justia e igualdade, denotados pelos
princpios da capacidade contributiva e da isonomia.

[1] LODI RIBEIRO, Ricardo. "Planejamento Fiscal: Panorama Sete Anos Depois da LC
n 104;01". In Revista Dialtica de Direito Tributrio n 159, p. 89.
[2]Acrdo 103-21.046, CSRF: INCORPORAO ATPICA NEGCIO JURDICO
INDIRETO SIMULAO RELATIVA: A incorporao de empresa superavitria por outra
deficitria, embora atpica, no vedada por lei, representando um negcio jurdico indireto, na
medida em que subjacente a uma realidade jurdica, h uma realidade econmica no
revelada. Para que os atos jurdicos produzam efeitos elisivos, alm da anterioridade
ocorrncia do fato gerador, necessrio se faz que revistam forma lcita, a no compreendida
hiptese de simulao relativa, configurada em face dos dados e fatos que instruram o
processo.
[3] Acrdo n 101-95.95.552, CSRF - IRPJ ATO NEGOCIAL ABUSO DE FORMA
A ao docontribuinte de procurar reduzir a carga tributria, por meio deprocedimentos lcitos,
legtimos e admitidos por lei revela oplanejamento tributrio. Porm, tendo o Fisco
demonstrado evidncia o abuso de forma, bem como a ocorrncia do fato geradorda
obrigao tributria, cabvel a desqualificao do negcio jurdicooriginal, exclusivamente para
efeitos fiscais, requalificando-o segundoa descrio normativo-tributria pertinente situao
que foiencoberta pelo desnaturamento da funo objetiva do ato.

Marcello Leal
Advogado
Advogado especialista em Direito Financeiro e Tributrio pela UFF/RJ; mestrando em
Finanas Pblicas e Tributao pela UERJ; professor de Direito Financeiro e Tributrio em
diversos cursos preparatrios no Rio de Janeiro, So Paulo e Braslia e de ps-graduao.