Annibaldi Infraccionesysancionestributarias

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Trabajo de Investigacin
POR
Jiena Beatri! Anniba"di
Ivanna #arie" Piccioni
$IRECTORA%
Pro&' Isabe" Roccaro
# e n d o ! a ( ) * + )
,ndice
Introduccin 1
Captulo I
El sistema de infracciones y sanciones tributarias 2
A . D E S D E E L P ! " # D E $ I S " A D E L D E % E C & # " % I ' " A % I
#
2
' . D E S D E E L P ! " # D E $ I S " A D E L A A D ( I ! I S " % A C I ) ! " % I ' " A % I
A *
C . # ' + E " I $ # S D E L A S S A ! C I # ! E S
,
Captulo II
El incumplimiento tributario -
A . I ! " % # D C C I ) ! -
' . ( A L A S I " A C I ) ! E ! ( E D I # S D E A L " # C ( P L I ( I E ! " # " % I '
" A % I #
1 1
C . C A E ! L A S S I " A C I # ! E S E ! L # S ( E D I # S D E ' A + # C ( P L I ( I
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" % I ' " A % I # 1 1
D . C ( P L I ( I E ! " # $ # L ! " A % I # 1 .
E . C A S A S D E L I ! C ( P L I ( I E ! " # " % I ' " A % I # 1 /
+ ' F a c t o r e s e s t r - c t - r a " e s . & - n c i o n a " e s + /
) ' C o n s e c - e n c i a s d i r e c t a s + 0
a 1 T a s a d e " o s i n t e r e s e s o r a t o r i o s + 0
b 1 A c t - a " i ! a c i n o n e t a r i a d e " a d e - d a t r i b - t a r i a + 2
c 1 E " s i s t e a d e i n & r a c c i o n e s . s a n c i o n e s + 3
Captulo III
Los sistemas actuales de infracciones y sanciones 20
A . ! A " % A L E 1 A + % 2 D I C A D E L A S I ! 3 % A C C I # ! E S 4 S A ! C I # ! E S
" % I ' " A % I A S 2
0
+ ' C r i t e r i o 4 t e s i s 5 e n a " i s t a % d o c t r i n a 5 e n a " i s t a % $ i n o J a r a c
6 ) +
) ' C r i t e r i o 4 t e s i s a d i n i s t r a t i v a % d o c t r i n a a d i n i s t r a t i v a
% 7 a r c 8 a
B e " s - n c e )
/
9 ' C r i t e r i o 4 t e s i s t r i b - t a r i o % d o c t r i n a d e " a - n i c i d a d %
7 i - " i a n i F o n r o - g e
) 2
II
Captulo I$
&acia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones
tributarias .2
A . # ' + E " I $ #
. 2
' . C % I " E % I # S ' 5 S I C # S P A % A L A E S " % C " % A C I ) ! D E ! S I S " E (
A D E
I ! 3 % A C C I # ! E S 4 S A ! C I # ! E S " % I ' " A % I A S
. /
+ ' P r i n c i 5 i o d e " e g a " i d a d
9 :
) ' P r i n c i 5 i o d e i r r e t r o a c t i v i d a d d e " a " e . s a n c i o n a t o r i a
; +
9 ' T i 5 i & i c a c i n d e " a s i n & r a c c i o n e s . s a n c i o n e s t r i b - t a r i a
s ; ) a 1 T i 5 i & i c a c i n e s 5 e c 8 & i c a d e " a s i n & r a c c i o n e s
. s a n c i o n e s t r i b - t a r i a s ; ) b 1 $ e " i t o s 5 e n a " e s t r i b - t a r i o s
; : c 1 $ e " i t o s r e " a t i v o s a " o s r e c - r s o s d e " a s e g - r i d a d s o c i a "
/ 9
; ' I 5 - t a b i " i d a d d e " a s i n & r a c c i o n e s t r i b - t a r i a s
/ /
/ ' R e s 5 o n s a b i " i d a d
/ / a 1 R e s 5 o n s a b " e s 5 o r d e - d a 5 r o 5 i a
/ / b 1 R e s 5 o n s a b " e s 5 o r d e - d a a j e n a
/ 0 c 1 < a r e s 5 o n s a b i " i d a d o b j e t i v a c o o r e g " a g e n e r a " e n " a s i
n & r a c c i o n e s
t r i b - t a r i a s ' < a r e s 5 o n s a b i " i d a d s - b j e t i v a c o o e = c e 5 c i n
0 ; d 1 < a r e s 5 o n s a b i " i d a d 5 e n a "
2 * e 1 < a 5 e r s o n a " i d a d d e " a r e s 5 o n s a b i " i d a d
2 *
0 ' S a n c i o n e s d e " a s i n & r a c c i o n e s t r i b - t a r i a s
2 +
a 1 C " a s e s d e s a n c i o n e s
2 + b 1 C a r a c t e r 8 s t i c a s > - e d e b e r 8 a n t e n e r " a s s a n c i o n e s d e " a s
i n & r a c c i o n e s
t r i b - t a r i a s
2 : c 1 P r o c e d i i e n t o s 5 a r a " a a 5 " i c a c i n d e s a n c i o n e s
3 *
Conclusiones ,6
'iblio7rafa ,,
Introduccin
Desde el comienzo de la dcada del 1990, debido a los avances
tecnolgicos e intelectuales en busca de la lucha contra la evasin fiscal y la
voluntad poltica de incrementar la recaudacin tributaria, el fisco ha tenido una
presencia cada vez ms importante en la vida de los contribuyentes argentinos! "a
administracin p#blica ha buscado aumentar los ingresos en las arcas fiscales a
travs de la aplicacin de multas y dems sanciones tributarias ante el reiterado
incumplimiento de los contribuyentes! $simismo la finalidad de toda sancin es
castigar al contribuyente sin %ue deba transformarse, el sistema represivo, en un
medio de recaudacin!
"a in%uietud por parte de la administracin tributaria radica en cul es la
forma ms eficiente de evitar la evasin y me&orar la recaudacin sin llegar a
sanciones por el incumplimiento de obligaciones tributarias! ' la in%uietud por
parte de los contribuyentes, es cules seran las consecuencias de este
incumplimiento!
(l ob&etivo del siguiente traba&o es brindar informacin terico ) prctica
sobre el marco regulatorio %ue rige sobre las sanciones de infracciones tributarias!
*or ello se e+aminar el sistema desde el punto de vista del derecho tributario
como as tambin de la administracin tributaria, en pos de un me&or cumplimiento
voluntario de las obligaciones analizando la situacin en medios de alto o ba&o
cumplimiento y los factores %ue contribuyen a ello!
Desarrollaremos los criterios de distintas tesis ,penalista, administrativa y
tributaria-! ' por sobre todo analizaremos la reformulacin del sistema de
sanciones e infracciones tributarias determinando los principales problemas %ue
afectan a la $rgentina!
(n la provincia de .endoza este sistema es regulado por el /digo 0iscal
de la provincia, el cual ser analizado detalladamente en cada uno de sus
artculos!
/ a p t u l
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E L S I S T E M A D E I N F R A C C I O N E S Y S A N C
I O N E S T R I B U T A R I A S
A. Desde el punto de ist! del Derec"o Tri#ut!rio
1e comienza el estudio con el concepto de derecho tributario, llamado as
al con&unto de normas y principios del derecho %ue ata2en a los tributos, y
especialmente a los impuestos!
1
"o dividimos en ramas a efectos de su estudio3
Derecho tributario constitucional! Delimita el e&ercicio del poder estatal y
distribuye las facultades %ue de l emanan entre los diferentes niveles y
organismos de la organizacin estatal!
Derecho tributario sustantivo o material! "o componen el con&unto de normas
%ue definen los supuestos de las obligaciones tributarias y los su&etos, desde
una concepcin de la obligacin similar a la del derecho privado!
Derecho penal tributario! (s el con&unto de normas %ue define las infracciones!
Derecho tributario internacional! (s el conformado por los acuerdos en los
cuales la nacin es parte a efectos de evitar la doble imposicin y asegurar la
colaboracin de los fiscos para detectar evasiones!
2
(s importante destacar y definir la relacin tributaria, sta es el vnculo
&urdico %ue se configura entre el (stado ,o el ente autorizado a e+igir el tributo-
y el su&eto afectado por el mismo! 1u naturaleza es la de una relacin de derecho
lo
%ue implica la igualdad de posiciones de los su&etos!
1
4$5$/6, Dino, Fin!n$!s %&#lic!s ' Derec"o Tri#ut!rio ,7uenos $ires, 6aber, 8009-, pg! :;9!
2
<$5/=$ >I?/$=@A, /!, Derec"o Tri#ut!rio tomo I, *arte <eneral ,7uenos $ires, Depalma, 199;-, pg!
1;9!
:
(l sistema de infracciones y sanciones tributarias
$simismo, la obligacin fiscal se compone de la deuda tributaria %ue es la
obligacin de dar sumas de dinero y de otros aspectos %ue no implican pago
alguno, sino el cumplimiento a realizar determinados actos o de soportarlos
,activos o pasivos-B genricamente se los denomina deberes de colaboracin y
son, por e&emplo, la presentacin de la declaracin &urada, facilitar y permitir las
tareas de inspeccin del organismo recaudador!
3
1urge otro concepto en el Derecho Cributario %ue es el hecho imponible,
ste es el hecho o con&unto de hechos con significacin econmica %ue la ley
describe como tal y establece como origen de la relacin fiscal! 1u caracterstica
es un hecho &urdico ,puesto %ue por voluntad de la ley produce efectos &urdicos-!
Atro aspecto importante a la hora de definir la esfera del Derecho Cributario
es la determinacin fiscal, acto de la administracin en el %ue sta manifiesta y
formaliza su pretensin fiscal contra un contribuyente o responsable,
estableciendo el monto e intimando el pago de la obligacin!
$s la declaracin &urada sera una determinacin del impuesto efectuada
por el su&eto obligado y sustituira la determinacin por parte de la administracin
p#blica! "a declaracin &urada es siempre un deber %ue se dirige a la
administracin!
(l acto de determinacin es un acto de la administracin fiscal por el cual
se reafirma en un caso concreto la voluntad abstracta de la ley reconociendo un
hecho imponible en sus diferentes aspectos! *odemos definir tres clases3
4
1! "a %ue surge del contribuyente
8! "a %ue surge de la colaboracin entre el contribuyente y la administracin
:! "a %ue realiza la administracin
"a determinacin puede efectuarse sobre base cierta o presunta! (n el
ordenamiento &urdico creado por la "ey 11!;D: de *rocedimientos Cributarios ,t!o!
en 199D- el captulo %ue se refiere a las infracciones y sus sanciones integra el
derecho penal tributario! "as infracciones se pueden clasificar en formales y
3
4$5$/6, Dino, op. cit., pg! :9;!
4
4$5$/6, Dino, El "ec"o i(poni#le. Teor)! *ener!l del derec"o tri#ut!rio sust!ntio ,7uenos $ires,
$beledo *errot, 19D8-, pgs! DE)108!
9
materiales! "as infracciones son a%uellas %ue se producen cuando se violan
prescripciones de orden formal y las materiales son a%uellas en %ue el bien
&urdico afectado son las rentas p#blicas! 1e produce este tipo de infracciones
cuando al obligado se lo encuentra evadiendo! 1iguiendo el anlisis desde el
punto de vista de la inmediatez del da2o al bien &urdico protegido, vemos %ue en
las materiales se ve la instantaneidad ya %ue no pagar lo debido el da del
vencimiento, por incurrir en actos evasivos, merma la recaudacin en cambio en
las formalesB vindolo aisladamente el da2o es mediato por%ue se resienten las
facultades de fiscalizacin, claro est %ue los incumplimientos formales y
materiales se producen al unsono ,v!gr! no presentar para concretar una
maniobra evasiva ocultando hechos imponibles-! "as multas y las clausuras son
tipo de sanciones aplicables, pero se analizarn las sanciones de ndole
pecuniaria ,multas-! Fstas tienen carcter penal, ya %ue es competente al Derecho
*enal, la prevencin y la represin de los ilcitos, evitando conductas anti&urdicas!
"a multa es consecuencia de la anti&uricidad! Desde el punto de vista del
derecho tributario la prevencin se puede comparar con la b#s%ueda del
cumplimiento voluntario, es decir, inducir a los contribuyentes %ue
espontneamente cumplan a los re%uerimientos de la legislacin! "a norma penal
tiene dos aspectos, uno es el %ue determina lo %ue se debe hacer y otro es la
sancin en caso de incumplimiento! (ntrando al derecho positivo, el $rt! :D de la
"ey de *rocedimientos Cributarios ,t!o! en 199D- habla de la e+istencia de multas
automticas para el caso de no presentacin de declaraciones &uradas! "a "ey las
llama multas automticas por%ue no hay necesidad de re%uerimiento previo, si los
infractores son personas fsicas el valor asciende a G 800 ,pesos doscientos-! (l
monto asciende a G 900 ,pesos cuatrocientos- cuando se trate de sociedades,
asociaciones, entidades de cual%uier clase constituida en el pas o
establecimientos estables cuyos titulares sean personas fsicas o ideales
domiciliadas, constituidas o radicadas en el e+terior! *ara la aplicacin de las
multas automticas podr seguirse el procedimiento determinado por el $rt! E1 de
la "ey de *rocedimientos! De acuerdo a ste, el presunto infractor ser notificado
de la multa %ue tendr un plazo de 1H ,%uince- das prorrogable por resolucin
fundada por #nica vez, debiendo el sumariado presentar su descargo y ofrecer las
pruebas %ue hagan a su derecho! 1i dentro de los %uince das de notificado el
H
obligado paga la multa y presenta la declaracin &urada, la multa se reducir a la
mitad y la infraccin no ser tomada como antecedente! "a "ey, al sancionado, le
otorga un plazo para beneficiarse con un monto menor y no poseer antecedentes
en su contra!
5
*ero e+isten otros puntos de vista al tratamiento de las
infracciones y sanciones tributarias esenciales en su estudio!
B. Desde el punto de ist! de l! Ad(inistr!cin Tri#ut!ri!
@o todos los contribuyentes y responsables dan cumplimiento en forma
espontnea a sus obligaciones fiscales, por lo cual el legislador ha reservado para
la $dministracin Cributaria en el $rt! 1; de la "ey de *rocedimiento 0iscal, la
facultad de impugnar sus declaraciones tributarias y corregir la materia imponible
declarada o determinarla cuando estos no hayan presentado dichas
declaraciones!
(sta facultad encuentra su aplicacin en el I*rocedimiento de
Determinacin de AficioI, mediante el cual el organismo fiscal, previa vista al
contribuyente, establece la materia imponible e intima el impuesto resultante sin
per&uicio de aplicar, en su caso, las sanciones %ue pudieran corresponder, su&eto
al ulterior control &udicial! (s un verdadero medio para inducir a un me&or
cumplimiento tributario!
vas3
"a facultad de la $dministracin Cributaria puede verse instituida por dos
a! (n forma directa o determinacin de oficio ,base cierta-! (s por conocimiento
cierto de la materia imponible, cuando la $dministracin e&erce esta potestad
con certeza de la magnitud de la materia imponible, basada en la ponderacin
de la verdadera situacin real del contribuyente!
b! *or I(stimacin de AficioI ,base presunta-! (s en donde la base imponible se
establece conforme el rgimen de presunciones enunciadas en la "ey de
*rocedimiento Cributario! "a ponderacin individual es desplazada por la
aplicacin >g! de coeficientes o promedios generales!
5
/ACA. A5(""$@$, 6ugo Jaldemar, L! poc! de+ens! con ,ue cuent! el pe,ue-o contri#u'ente
!nte l!s s!nciones tri#ut!ri!s por su prec!ri! condicin econ(ic!, en
h tt p 3K Kbi b lio tec a !u s ac !edu !g tKt e sis K09 K09L 9 109 !pd f M$brK18N!
" a n o rm a f i&a u n o rde n d e inalterable prelacin lgica y cronolgica,
entendiendo la &urisprudencia
6
%ue slo cuando el 0isco no disponga de
los elementos %ue acrediten fehacientemente la e+acta dimensin de la materia
imponible, por ausencia, insuficiencia o descalificacin fundada de a%uellos, se
encontrar facultado para recurrir al mtodo de determinacin presunta!
(n e s te s en ti d o , se re c ue rd a fa llos del Cribunal 0iscal
7
, en cuanto resaltan
%ue el rgano fiscal no puede recurrir al sistema de determinacin presunta para
fundamentar la invalidez de las declaraciones &uradas del contribuyente, sino se
debe proceder e+actamente a la inversa, es decir, la impugnacin de las DD!44!
del contribuyente en base a la falta de sustentacin &urdica de los elementos en
los %ue la misma se basa y la falta de elementos para determinar con e+actitud la
real carga tributaria, son las condiciones para la determinacin de oficio sobre
base presunta!
$ d e m s d e lo s s u p ue st o s d e f alta de presentacin de declaraciones
tributarias o cuando estas resulten impugnables por ser falsas o ine+actas, la
sustanciacin del procedimiento determinativo procede tambin en otros casos,
los %ue se encuentran enumerados por las leyes respectivas, a saber3
1! 5 e s pon s ab ili d a d s o li d a ria ! 0 ren te a la pretensin del 0isco de efectivizar la
responsabilidad solidaria del $rt! D de la "ey de *rocedimiento Cributario, en su
te+to seg#n "ey @O 8H!E9H, aun cuando el crdito reclamado no re%uiera el
cumplimiento de tales recaudos para tornarse e+igible al contribuyente
incumplidor!
(l p rop io te + to le g a l e + p re s a me n te configura a ttulo represivo en su $rt! D, y la
responsabilidad personal y solidaria de los su&etos enumerados en los
primeros cinco incisos del $rt! ; para el caso de %ue los contribuyentes
deudores incumplieren la intimacin administrativa de pago para regularizar su
situacin fiscal dentro del plazo legalmente previsto en el segundo prrafo del
$rt! 1 E d e la refe rid a ley!
6
7(5$4 $, $l be rto Da vi d, C+r. T.F.N ,8H K08 K199D -!
7
A'6$.7P5P, *edro $! y QPI5A<$, Amar, S. C+r. TFN 1ala D ,0EK0DK19DE-, entre otros varios!
(llo permite %ue los responsables e&erzan su derecho de defensa, de
raigambre constitucional, ofrecindoles la posibilidad de alegar y probar en su
caso, la concurrencia de causales e+culpatorias, toda vez %ue la mencionada
responsabilidad no es de carcter ob&etivo sino sub&etiva, es decir, no se debe
al hecho de ser director, gerente o representante de una sociedad, sino %ue
est ine+orablemente condicionada a %ue un hecho u omisin de su parte haya
motivado el incumplimiento tributario del contribuyente deudor, es decir, %ue le
sea atribuible al menos a ttulo de culpa!
0inalmente, digamos %ue la norma citada tambin contempla ciertos casos
especficos en sus restantes siete incisos, tal como el caso de los sndicos de
concursos y %uiebras, agentes de retencin, sucesores de empresas, terceros
cmplices en evasin fiscal, cedentes de crditos tributarios, integrantes de
una unin transitoria de empresas ,PC(- o agrupamiento de colaboracin
empresaria ,$/(- y contribuyentes receptores de facturas o documentos
apcrifos o no autorizados, cuya adecuacin estuviesen obligados a constatar!
8! "i%uidaciones administrativas! "a ley de rito fiscal ordena %ue si la
disconformidad del contribuyente respecto de las li%uidaciones practicadas por
la $0I* con arreglo al #ltimo prrafo del $rt! 11 est referida a cuestiones
conceptuales, deber resolverse a travs de la determinacin de oficio!
:! *re&udicialidad administrativa atenuada en el campo penal tributario! "a previa
determinacin de oficio de la deuda tributaria se encuentra estipulada en el $rt!
1D de la "ey @O 89!E;9 ,"ey *enal Cributaria y *revisional- como condicionante
de la denuncia penal!
$dems, este procedimiento determina la configuracin de la condicin
ob&etiva de punibilidad, es decir, si la evasin supera los umbrales cuantitativos
re%ueridos a efectos de tornar punible la conducta defraudara!
(n caso %ue la denuncia penal fuera formulada por un tercero, la ley ordena al
&uez remitir los antecedentes al organismo recaudador a fin de %ue d
comienzo en forma inmediata a la verificacin y determinacin de la deuda,
debiendo emitirse el acto administrativo respectivo en el plazo de 90 das
hbiles, prorrogables a re%uerimiento fundado!
9! 5gimen simplificado para pe%ue2os contribuyentes ,.onotributo-! (l $rt! 8E
inciso e de la "ey @R 8H!D;H, re%uiere la aplicacin del procedimiento previsto
en el $rt! 1; y siguientes de la "ey @O 11!;D: ,t!o! en 199D y sus modif!- a fin
de la e+clusin de oficio de los contribuyentes adheridos a dicho rgimen,
como tambin para la determinacin de los tributos adeudados a los
respectivos regmenes generales!
C. O#/etios de l!s s!nciones
(l principal ob&etivo de estas sanciones descriptas desde dos puntos de
vista consiste en lograr el cumplimiento voluntario de la obligacin tributaria3 %ue
todos los contribuyentes la determinen y paguen en forma cabal, oportuna y
voluntaria! "a decisin %ue adopta el contribuyente no est influida por emociones
ni por instintos, sino es el resultado de un fro proceso comparativo entre el clculo
de las venta&as e inconvenientes de actuar en una u otra forma3 cumplir o no
hacerlo!
8
8
1/6"(.(@1A@, $ldo, Estructur! Or*!ni$!ti! ' Recursos .u(!nos en l! Ad(inistr!cin Tri#ut!ri!
editado por /$1$@(<5$ D( 4$@C1/6(5, .ilSa y 7I5D, 5ichard .! ,.adrid, I(0, 1998-!
/ a p t u l o
I I
E L I N C U M % L I M I E N T O T R I B U T
A R I O
A. Introduccin
(n todas las economas del mundo, los (stados tienen la obligacin de
proveer a la sociedad un con&unto de determinados bienes y servicios p#blicos
vinculados a la satisfaccin del bienestar econmico, social, ambiental y la
redistribucin de la ri%ueza!
*ara cumplir con estas responsabilidades, es necesario poseer niveles
adecuados de ingresos fiscales! *or eso resulta imprescindible comprender me&or
los inconvenientes %ue enfrentan los gobiernos al momento de recaudar
impuestos de la poblacin, un proceso %ue en algunas economas suele
derivar en tasas elevadas de incumplimiento e informalidad!
"a evasin tributaria es un fenmeno comple&o! @o e+isten causas ni
soluciones #nicas, y si bien diversas teoras intentan describirlas, la forma en %ue
se presenta en cada sociedad tiene caractersticas muy distintas! (n $rgentina, el
incumplimiento fiscal se ha convertido a travs de los a2os en un problema
estructural, con consecuencias econmicas y sociales muy graves, generando
una gran evasin, %ue no parece reaccionar ante los numerosos intentos
realizados por el (stado3 mayor fiscalizacin, castigos ms severos, campa2as de
concientizacin fiscal o premios para incentivar el pago! 1eg#n distintos estudios
9
se estima %ue ms de :HT de la economa argentina se encuentra en la
informalidad!
9
4I.F@(?, .nica, L! Econo()! In+or(!l ' el Merc!do L!#or!l en l! Ar*entin!0 Un An1lisis desde l!
%erspecti! del Tr!#!/o Decente, Pniversidad de "a *lata ) /entro de (studios Distributivos, "aborales
y 1ociales ,"a *lata, marzo 8011-, disponible en h ttp 3K Kce d l a s !ec o no !u nlp !edu !a r M.arK18N!
10
10
(l incumplimiento tributario
*ero aun%ue la evasin fiscal re s po n d e a v a ria s causas, un factor
determinante es la moral del contribuyente! (s decir, cmo inciden los valores
sociales, normativos o ticos de las personas en la decisin de pagar o evadir los
tributos! 'a no se trata solo de la importancia %ue la sociedad le asigna al
cumplimiento tributario, sino del nivel de gravedad %ue le asigna al no pago de sus
impuestos, independientemente del marco legal!
1i bien el cumplimiento fiscal e s u n d eb e r ci uda d an o y as suele ser
entendido en las economas modernas por la mayora de los individuos, el
comportamiento frente al sistema tributario no siempre responde a lo %ue impone
la "ey, derivando en la evasin! Pna de las cuestiones %ue se plantean cuando se
estudia la evasin en los pases con altos niveles de incumplimiento tributario, es
cul es el grado de moral tributaria en esa sociedad!
"a relacin entre moral y eva si n tribu ta ria p re senta caractersticas
particulares en cada pas! 1u estudio permite no solo entender con mayor
profundidad las causas de la evasin, sino plantearse los mecanismos posibles
para superarla! (n economas como la argentina, donde los niveles de evasin
son elevados, la moral tributaria resulta en principio elevada pero presenta al
mismo tiempo ciertas inconsistencias! (studios revelan %ue en trminos de moral
tributaria en una poblacin como la %ue se presenta en la sociedad argentina,
puede dividirse en tres segmentos3 un segmento conformado por individuos sin
moral tributaria, otro conformado por individuos con moral tributaria dbil y un
tercer segmento poblacional integrado por personas con moral tributaria fuerte!
1urge un denominador com#n en ellos, la evasin %ue es una caracterstica casi
permanente en los segmentos poblacionales %ue no manifiestan un vnculo entre
moral y evasin, pero tambin se presenta con elevada frecuencia en los
segmentos poblacionales donde s e+iste una moral tributaria %ue permite %ue
los
hombres valoricen como algo Iincorrecto I e l In o pa go d e im pue stosI!
10
10
1$"I., 4os y DU$@<("$, Jalter, Esti(!cin del in c u (p li ( ie nto e n e l I2A , ,7uenos $ires,
$dministracin 0ederal de Ingresos *#blicos, 800H-!
11
11
B. M!l! situ!cin en (edios de !lto cu(pli(iento tri#ut!rio
11
Pn porcenta&e mayoritario de la poblacin argentina entiende por
incumplimiento fiscal como una accin incorrecta y una falta a la responsabilidad
civil! *ero a pesar de ello, evade! $s, en los pases con alto cumplimiento
tributario la moral tributaria es elevada, pero no siempre ocurre el caso inverso! (s
decir, sociedades con elevada moral tributaria pueden convivir con elevados
niveles de evasin, a lo %ue llamamos moralistas evasores en cuya moral convive
dos es%uemas3 la moral manifiesta y la moral efectiva! (s decir, dos es%uemas
donde las mismas personas %ue consideran incorrecto el no pago, si tienen la
posibilidad de obtener alg#n beneficio econmico por no pagar, eligen ese camino!
*ero al mismo tiempo no siempre sienten culpa de hacerlo, lo cual pone dudas
sobre la interpretacin ms clsica de moral tributaria %ue establece %ue las
normas sociales %ue guan la moral e+isten si el contribuyente siente culpa de
evadir!
*ero tan importante como conocer el nivel de moral tributaria de una
sociedad, es analizar la consistencia de esa moral, esto es, hasta dnde esa
Imoral manifiestaI coincide con la Imoral efectivaI de los individuos al momento
de tomar decisiones relacionadas al cumplimiento fiscal! $s, las polticas para
combatir la evasin debern elaborar mecanismos %ue alienten el pago y
desalienten la evasin!
C. C!en l!s situ!ciones en los (edios de #!/o cu(pli(iento
tri#ut!rio
(n el caso de los pases de ba&o nivel de cumplimiento tributario voluntario,
lo %ue interesa son las acciones de inspeccin tributaria %ue se realicen, es decir
con esto me&orar la imagen %ue puedan generar! (l ob&etivo final es optimizar el
nivel del cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias!
Pna buena observancia del cumplimiento de la "ey, no slo brinda mayores
ingresos provenientes de las personas fiscalizadas, sino %ue asegura un me&or
11
$@C(QP(5$, <ermn y 0"A5(@1$, .arcelo, Deter(in!ntes de l! Mor!l Tri#ut!ri! en l! %roinci! de
Buenos Aires, en Serie Anales de la Asociacin de Economa Poltica ,@oviembre 800D-!
18
18
cumplimiento por parte de otras personas %ue creen %ue sern descubiertas si
buscan evadir el impuesto!
$lgunas etapas del proceso de fiscalizacin estaran conformadas por3
1! *oltica de fiscalizacin
8! *adrn actualizado de transacciones econmicas
:! 1eleccin de contribuyentes
9! Aperacin
H! /ontrol de gestin
(ntre las medidas e&ecutadas por la $dministracin 0ederal de Ingresos
*#blicos en los #ltimos a2os debemos destacar las siguientes3
Implementacin del 5gimen 1implificado para pe%ue2os contribuyentes)
.onotributo!
Incorporacin de la identificacin tributaria otorgada por la $0I*
,$dministracin 0ederal de Ingresos *#blicos- para las transacciones de
bienes registrables ,inmuebles, automviles, etc!-!
Abligacin de pago mediante che%ue en las compras superiores a G 10!000
como condicin para poder computar el impuesto pagado como crdito fiscal
en el I>$ ,Impuesto al >alor $gregado- y computar dicha erogacin como
gasto en el Impuesto a las <anancias!
.odificacin de las normas de domicilio fiscal, a fin de evitar maniobras %ue
impidan la localizacin del contribuyente!
Ptilizacin de un sistema para la autorizacin de impresin de facturas para los
responsables inscriptos en el I>$, con el fin de obstaculizar la utilizacin de
facturas apcrifas!
Ptilizacin obligatoria de controladores fiscales como m%uinas impresoras de
ti%ues y ti%ues facturas, en a%uellas actividades %ue tienen transacciones con
consumidores finales! "a informacin de dichas m%uinas resulta inviolable
por parte del contribuyente!
Implementacin de regmenes de retencin de hasta el 100T del Impuesto al
>alor $gregado cuando el su&eto pasible de retencin demuestre
incumplimientos tributarios!
1:
1:
/reacin de un mecanismo para detectar subfacturaciones en las
importaciones, el cual se inicia con la e+istencia de precios demasiados ba&os
en las importaciones, generando fiscalizaciones con&untas de la Direccin
<eneral Impositiva ,D<I- y la Direccin <eneral de $duana ,D<$-, e+igiendo
la constitucin de garantas en a%uellas mercaderas %ue se presumen
subfacturadas! (ste mecanismo se denomina I/anal .oradoI!
12
$simismo, al visitar al contribuyente, se le e+terioriza la gran cantidad de
informacin %ue sobre l se posee, provengan stas de fuente interna como
e+ternas, lo %ue permite %ue el fiscalizador conozca de antemano la realidad
de su futuro verificado, de esta forma la relacin fisco)contribuyente es ms
transparente, en trminos de fiscalizacin, ello contribuye en forma potencial al
desarrollo de este proceso!
De esta manera se logra incrementar el riesgo de ser verificado cada uno
de los contribuyentes!
D. Cu(pli(iento olunt!rio
(l papel fundamental de la $dministracin Cributaria es lograr el
cumplimiento voluntario de una obligacin tributaria mediante un verdadero riesgo
para el evasor! (l ob&etivo inmediato de sta es crear el riesgo de ser detectado
por parte del contribuyente y finalmente su ob&etivo mediato es lograr el
cumplimiento voluntario de la obligacin!
13
(l riesgo de ser detectado est probado y es ba&o y se lo %uiere relacionar
en forma directa con la falta de control efectivo de la administracinB si e+istiera un
control permanente en todas las etapas del proceso hasta la recaudacin del
tributo, este riesgo se vera incrementado en un gran nivel!
(l contribuyente debe tener bien en claro %ue est enfrentando un alto
riesgo en este sentido, y %ue de materializarse esa situacin, deber realizar el
12
$D.I@I1C5$/IV@ 0(D(5$" D( I@<5(1A1 *W7"I/A1 en XXX!$0I*!go v!a r M.arzoK818N
13
>I""(<$1, 6ctor, $5<P(""A >("(?, < y 1*I"$ <$5/I$, 5!, L! e!sin Fisc!l en l! Ar*entin! en
5evista Derecho 0iscal C! YYIII ,7uenos $ires, s!f!-!
19
19
ingreso en forma forzada y %ue la sancin por incumplimiento le traer no solo
una carga pecuniaria, sino tambin una carga de carcter penal!
(n el caso de ser detectado, el riesgo sancionatorio debe ser adecuado y
razonable, es decir %ue contemple sanciones lo suficientemente severas, como
para %ue de la evaluacin %ue haga el contribuyente de esa conducta omisiva,
llegue al convencimiento de cumplir con sus obligaciones!
*or otra parte, debe ser razonable, de tal forma %ue no sea e+agerada en
cuanto a su severidad, a los fines de %ue puedan ser aplicadas sin e+cepcinB si
una sancin es muy severa en relacin a la inobservancia de una norma, termina
por la inaplicacin!
*or ello decimos %ue para desaparecer la intencin de incumplir deben
darse tres factores simultneamente3 la capacidad de la administracin tributaria
para detectar lo evasores, la posibilidad de %ue pueda ser sancionado y la
posibilidad de forzar el cumplimiento!
"a funcin principal a e&ecutar por la $dministracin Cributaria a los fines de
evitar conductas evasivas en un conte+to de ba&o cumplimiento voluntario de las
obligaciones fiscales es bsicamente la funcin de inspeccin!
(sta labor deber dise2arse de tal manera %ue los contribuyentes se
sientan vigilados, pero, si bien sabemos %ue es imposible cubrir la totalidad del
universo de su&etos, lo %ue se debe tratar de lograr es incrementar el riesgo de
ser detectado!
E. C!us!s del incu(pli(iento tri#ut!rio
"as mismas pueden resumirse en cuatro principales3
1! "a carencia de una conciencia tributaria
8! "a deficiente estructura del sistema tributario
:! "a falta de e+pedicin administrativa
9! "a posibilidad de de&ar de cumplir de manera ms o menos impune
1H
1H
I$ pesar de esas distintas causas %ue pueden originar el incumplimiento, la
clave pareciera estar en desarrollar un eficiente sistema de controlB la gran
mayora de los contribuyentes, en cual%uier medio, enfrentados a la posibilidad de
de&ar de cumplir en forma ms o menos impune, de&arn de hacerlo, por cuanto el
impuesto es una carga y, %ue cumpla una gran mayora con su obligacin,
depender del controlI!
14
(+isten distintos factores %ue contribuyen a %ue estas consecuencias de las
causas se materialice!
3. F!ctores estructur!les ' +uncion!les
"os problemas tributarios estructurales pueden sintetizarse en3
15
"a insuficiente capacidad recaudadora del sistema tributario!
(l dese%uilibrio estructural en la composicin del sistema tributario, %ue resulta
del e+cesivo peso de los impuestos sobre los consumos!
(l problema fiscal federalB agravado en los #ltimos a2os dificultando la gestin
de la poltica econmica nacional, el e&ercicio de la responsabilidad fiscal y el
propio control democrtico!
"a debilidad de la administracin tributaria, %ue no ha conseguido reducir la
evasin impositiva
16
(sto ha limitado el financiamiento fiscal, altera la
competencia entre las empresas ,las %ue no evaden se ven muy per&udicadas-
y torna a#n ms regresivo al sistema ,ya %ue son los sectores %ue gozan de
ms altas rentas los %ue tienen mayor posibilidad de eludir el cumplimiento
tributario sin castigo-!
(l nivel de la evasin tributaria consolidada, del orden del 90T, es muy
elevada en la $rgentina! (n los pases desarrollados promedia el 10T y en los de
desarrollo intermedio oscila entre el 80T y el :0T ,en /hile es del orden del 80T,
la mitad %ue en nuestro pas-! "as prcticas de evasin tributaria han alentado
adems el aumento del empleo Ino registradoI! *or esta razn, una reforma
14
$D.I@I1C5$/IV@ 0(D(5$" D( I@<5(1A1 *W7"I/A1, op. Cit!
15
<$<<(5A, 4orge, L! re+or(! tri#ut!ri! 0 4Lle*!r1 otr! e$ t!rde en Ar*entin!5, en
h tt p 3KK X X X !ca ri tas !o rg !a rKdo X nload Kfo ro L de b a te K&o rg e Lga g g e roLc u es tio n L tr ib !pd f
M.ayK18N!
16
I#)de(!
1;
1;
tributaria adecuada me&orara sustancialmente la posibilidad de +ito de las
iniciativas %ue buscan su creciente formalizacin!
"a regresividad del sistema tributario debe ser encarada no slo por
razones de e%uidad sino por%ue atenta contra el cumplimiento voluntario de las
obligaciones impositivas, y tiene tambin impactos econmicos muy negativos!
17
6. Consecuenci!s direct!s
(+iste una serie de consecuencias %ue tienen una influencia directa en el
incumplimiento tributario, se tratan a continuacin!
a- Casa de los intereses moratorios
"a primera consecuencia directa %ue provoca el incumplimiento de las
obligaciones fiscales son los intereses, en el $rt! :E de la "ey de *rocedimiento
Cributario hace mencin I"a falta total o parcial de pago de los gravmenes,
retenciones, percepciones, anticipos y dems pagos a cuenta, devengara desde
los respectivos vencimientos, sin necesidad de interpelacin alguna, un inters
resarcitorio!I
18
*or lo %ue entendemos %ue los intereses tienden a indemnizar al acreedor
no pagado en termino por la privacin del uso del capital durante el tiempo %ue
duro la demora o, por el precio %ue debera pagar en el mercado financiero para
hacerse de una cantidad e%uivalente en vista de verse privado de esa suma!
*arte de la doctrina
19
entiende %ue la norma procedimental citada debe ser
integrada con los principios del /digo /ivil, por tener los intereses resarcitorios
su origen en la mora del cumplimiento de las obligaciones y por poseer la misma
finalidad indemnizatoria o compensatoria del da2o %ue la de los intereses
previstos por el Derecho *rivado! 1eg#n esta corriente, la mora constituye un
17
<$<<(5A, 4! y <V.(? 1$7$I@I, 4!/!, El siste(! tri#ut!rio +eder!l. Di!*nstico ' propuest!s tomo II
,>alencia, .imeo, 1999-!
18
$5<(@CI@$, Le' 33.789 de %rocedi(iento Tri#ut!rio ,7uenos $ires, 7A, 800:-, $rt! :0!
19
/A5CI $5I1CID(1, 6oracio .!, S!nciones ciiles ' pen!les !plic!#les en (!teri! tri#ut!ri! , en
Derecho Cributario, t! I, ,7uenos $ires, (rrepar, 199D-, pg! 819 y ss!
C("(5.$@ D( JP5/(", <raciela "!C, cita a .A1QP(5$, Zarina, Los intereses res!rcitorios del Art. 9:
de l! Le' 33.789, en Impuestos, t! 8000)$ ,7uenos $ires, "", 8000-, pg! DH1!
1E
1E
Ihecho &urdico comple&oI, %ue se integra de un elemento material u ob&etivo
,retardo- y de uno sub&etivo ,imputabilidad del deudor a titulo de culpa o de dolo-!
Cambin corresponde a hacer referencia a las formas %ue posee el deudor
de e+imirse de estos intereses! 1eg#n estas doctrinas, para evitar las
consecuencias &urdicas %ue acarrea la mora en el cumplimiento de las
obligaciones fiscales, el su&eto debe probar %ue la mora no le es imputable, esto
corresponder probar %ue sucedi un hecho a&eno al su&eto!
*ero e+isten otras doctrinas
20
donde ubican a los intereses resarcitorios con
carcter ob&etivo y por lo tanto su devengamiento slo re%uiere %ue se produzca
la falta total o parcial del pago de las obligaciones fiscales!
b- $ctualizacin monetaria de la deuda tributaria
*or otro lado debemos analizar las consecuencias %ue provocan la falta de
cumplimiento en la composicin de la deuda! 1eg#n se ha visto, la actualizacin
monetaria, tal como fue legislado su rgimen, signific sustraer al acreedor ,el
(stado si se trata de tributos o sanciones, y el particular si se trata de repeticiones-
de los efectos nocivos de la inflacin mediante una tcnica especfica, cuyo
funcionamiento depende de %ue el crdito dinerario hubiera resultado disminuido
por desvalorizacin de la moneda! 1e intent llegar a la misma cantidad %ue se
adeudaba al momento del vencimiento, pero a valor constante, para %ue el hecho
de pagar con atraso no se tradu&era en el in&usto beneficio de pagar menos de lo
%ue se debera haber pagado!
"a actualizacin monetaria incluye tems de la "ey 11!;D:, tiene la misma
finalidad %ue en cuanto a otros institutos en %ue se aplica inde+acin ,por e&emplo,
en ciertos depsitos bancarios o en la deuda p#blica pagadera en Ivalores
a&ustablesI-! 1e desea colocar en trminos actuales y reales los montos dinerarios
%ue tenan determinado poder de compra al momento de nacer la deuda o el
crdito estatal, de modo tal %ue, aun recibindose tardamente la suma
adeudada,
sea posible efectuar las mismas ad%uisiciones %ue si se hubiera recibido
20
<IP"I$@I 0A@5AP<(, /arlos .! y @$>$55I@(, 1usana /amila, %rocedi(iento Tri#ut!rio ' de l!
Se*urid!d Soci!l, octava edicin ,7uenos $ires, Dipalma, 8001-, pg! 8D: y ss!
<ADA', @orberto 4!, Los intereses res!rcitorios ' l! (or! culp!#le en (!teri! tri#ut!ri!, en Derecho
0iscal, tomo Y"I ,7uenos $ires, D0-, pg! H80 y ss!
1D
1D
tempestivamente el valor original! De esa forma se iguala a %uien paga a tiempo
con %uien no lo hace, terminando con la in&usta venta&a %ue la inflacin
proporcionaba a este #ltimo!
*or lo tanto la Iactualizacin monetariaI no fue legislada como penalidad! $l
contrario, tanto la e+istencia misma, como la cuanta del incremento por
inde+acin, dependen, no de circunstancias relacionadas con la conducta ilcita
,omisiva o fraudulenta- del deudor, sino de algo a&eno a l, como es la marcha,
estabilizadad o no, de la economa nacional! (s decir %ue si bien la actualizacin
monetaria se originaba en algunos casos, al igual %ue la penalidad, en un
incumplimiento del deudor, estaba siempre condicionada a la circunstancia futura
e incierta de %ue hubiera depreciacin monetaria!
$simismo, mientras la pena es la consecuencia %ue el derecho tiene
prevista ante el incumplimiento de un mandato normativo, la actualizacin
monetaria poda aplicarse aun cuando no hubiera violacin algunaB por e&emplo,
cuando se actualizaba obligaciones aun no vencidas ,$rt! :9-!
21
(n consecuencia, la actualizacin de crdito no responde a motivos
resarcitorios ni punitivos, ya %ue no implica un beneficio para el acreedor, ni una
lesin a los derechos del deudorB al establecer la "ey en %ue el pagador debe
satisfacer el crdito actualizado, slo se procura %ue cumpla con una
prestacin de igual valor a la %ue realmente deba!
22
c- (l sistema de infracciones y sanciones
0inalmente, la consecuencia del incumplimiento de la obligacin tributaria
con mayor influencia directa en el patrimonio del deudor es la Iinfraccin o
sancinI %ue se debe afrontar! 1e considera necesario actuar en el campo de la
administracin tributaria, sancionando todos los incumplimientos %ue se detecten!
$ modo de introduccin en el tema es importante destacar %ue en el
sistema impositivo argentino la determinacin tributaria se estructura en base al
cumplimiento espontneo por parte de los contribuyentes y responsables, siendo
el propio obligado %uien determina el monto de su obligacin tributaria frente
al
21
$5<(@CI@$, "ey 11!;D:[op. cit., $rt! :9!
22
<$5/=$ >I?/$=@A, /atalina, Derec"o tri#ut!rio;op. cit., tomos I y II!
19
19
Arganismo 5ecaudador, la cual e+terioriza a travs de la presentacin de
declaraciones &uradas!
(l artculo 1: de la "ey 11!;D: establece, en relacin a las declaraciones
&uradas, %ue el contribuyente es responsable por la e+actitud de los datos %ue
ellas contengan como as tambin por el gravamen %ue de ellas resulte, sin %ue la
presentacin de otra posterior haga desaparecer dicha responsabilidad!
23
$hora bien, y a raz del carcter autodeterminativo del sistema, el 0isco se
reserva facultades de verificacin y fiscalizacin con el ob&eto de comprobar la
veracidad de los datos contenidos en las declaraciones &uradas presentadas por
los contribuyentes, estableciendo el mismo artculo 1: a la %ue stas se
encuentran su&etas a verificacin administrativa!
*or su parte, corresponde a los contribuyentes, responsables y terceros
coadyuvar al organismo fiscal en la realizacin de sus funciones tributarias! (l
deber de colaboracin surge como principio bsico de solidaridad, fundado en el
resguardo del inters fiscal, e+ponente del inters general o colectivo!
/omo consecuencia de la relacin &urdico)tributaria e+istente entre el 0isco
y los contribuyentes, stos #ltimos asumen obligaciones, cuyo incumplimiento
acarrea las sanciones previstas en la "ey de *rocedimiento Cributario!
23
$5<(@CI@$, "ey 11!;D:[op. cit.
/ a p t u l o
I I I
L O S S I S T E M A S A C T U A L E S D E I N F R A C C I
O N E S Y S A N C I O N E S
(n esta seccin se describir en profundidad la materia en la %ue
podramos encuadrar al sistema de infracciones y sanciones tributarias seg#n
distintas doctrinas!
A. N!tur!le$! /ur)dic! de l!s in+r!cciones ' s!nciones tri#ut!ri!s
"a naturaleza &urdica de las infracciones a las normas tributarias y de las
consiguientes sanciones, es materia %ue ha preocupado a la doctrina, pudiendo
se2alarse una intensa elaboracin desde fines del siglo YIY! $ medida %ue
ad%uira desarrollo la actividad financiera del (stado y %ue la violacin de la
legislacin revesta mayor importancia, los autores comenzaron a preguntarse
si el tipo de infracciones %ue nos ocupa deba asimilarse a los delitos comunes o
s, por el contrario, constituan una categora especial merecedora de un
tratamiento particularB en otros trminos si las violaciones a las normas tributarias
correspondan al derecho penal ordinario o si deba crearse un derecho penal
especial, %ue dieron en llamar derecho penal administrativo, denominacin a la
cual generalmente se incluye el derecho fiscal en el mbito del derecho
administrativo!
$nalizaremos estas dos orientaciones de la doctrina, %ue podramos llamar
penalista y administrativa, como tambin otra surgida como consecuencia del
desarrollo del derecho tributario en el derecho argentino!
24
24
>I""(<$1, 6ctor 7!, Curso de Fin!n$!s< Derec"o Fin!nciero ' Derec"o Tri#ut!rio ,7uenos $ires,
Depalma, 800:-!
81
81
"os sistemas actuales de infracciones y sanciones
3. Criterio=tesis pen!list!0 doctrin! pen!list!0 Dino >!r!c"
(ste criterio comienza a tomar forma cuando a fines del siglo pasado, los
fraudes de ndole fiscal eran considerados como infracciones de categora
especial, hallndose su&etos al mismo rgimen de las contravenciones de polica!
$ raz del debilitamiento de la moral fiscal se pens en la necesidad de
intensificar la represin mediante la aplicacin de la "ey *enal Ardinaria! 0ue as
como se sostuvo %ue la represin de las infracciones fiscales corresponda al
derecho penal ordinario, siendo sus principales argumentos los siguientes3
1! (l legislador fiscal y penal tienen en mira el mismo ob&etivo, %ue es restringir la
libertad de accin del individuo en aras del bien p#blico y proteger intereses
superiores de ndole moral!
8! "a facultad de recaudar los impuestos constituye un derecho pecuniario del
(stado y los ingresos por tal concepto corresponden a la fortuna de la
comunidad, de modo %ue las infracciones a las normas fiscales constituyen
verdaderos delitos contra el patrimonio, de naturaleza anloga a los del
derecho com#n!
:! .s %ue perturbar el funcionamiento del organismo estatal, el infractor fiscal
trata de eludir una disminucin de su ri%ueza personal ,capital o renta-, de
modo %ue lo impulsan los mismos mviles %ue &ustifican las penalidades
ordinarias!
1in embargo, aparecieron ciertos reparos a esta identificacin de normas
represivas! .yrbach)5heinfeld, por e&emplo, e+presa %ue Iel derecho penal
financiero constituye una materia &urdica muy especial, muy variada, %ue se
presta a la casusticaI
25
, no obstante lo cual estima %ue en general las normas
especiales del derecho financiero compatibles con la aplicacin simultnea del
derecho penal ordinario, a los actos u omisiones %ue constituyen delitos
financieros y %ue al propio tiempo son delitos para el derecho com#n,
manteniendo las disposiciones represivas de las leyes fiscales, sin per&uicio de
25
DP@/Z(5, >erlag >on, ?rundriss des Fin!n$rec"ts ,"eipzig, "eipzig, 190;-, citado por <IP"I$@I
0A@5AP<(, /arlos .! y @$>$55I@(, 1usana /amila, op. cit!
88
88
someter ciertos casos de fraude al mismo rgimen de las defraudaciones
ordinarias!
$s hay %uienes determinan %ue es acertado considerar el llamado derecho
penal administrativo en la unidad e individualidad derivada del ob&eto especfico
tutelado! (n la orientacin ortodo+a se considera %ue las infracciones tributarias
corresponden al derecho penalB por su parte, estimando %ue el derecho tributario
carece de autonoma por pertenecer al derecho administrativo, deduce %ue los
delitos tributarios son delitos contra la administracin p#blica y, en especial, contra
la administracin financiera, lo %ue constituir el inters &urdico protegido! *or
#ltimo, cabe hacer mencin de .alinverni
26
, %ue en su obra e+presa %ue
el derecho penal tributario forma parte del derecho penal general, propiciando la
unidad de lo represivo tributario sin distinguir entre IpenalI y IadministrativoI,
independientemente del derecho criminal ordinario! De todo eso surge una
hiptesis bsica, %ue es la de reconducir el derecho penal tributario al mbito del
derecho penal com#n situndolo ba&o los principios generales de este #ltimo, lo
%ue habr de reforzar el fundamento de las normas penales tributarias, y eliminar
cual%uier &ustificacin moral de los contribuyentes!
*or su parte, .icheli
27
no se define sobre el aspecto doctrinal del problema
y se limita a hablar de sanciones penales y de sanciones administrativas, en
atencin al derecho positivo, destacando la nueva legislacin del a2o 19EH %ue
despenaliza a la multa!
1inz de 7u&anda
28
se pronunci por la naturaleza criminal de la infraccin
tributaria, se2alando %ue la #nica diferencia entre las infracciones contenidas en el
/digo *enal y las de otras leyes es de tipo formal, e+poniendo la conclusin de
%ue Ila infraccin tributaria, por sus elementos estructurales, idntica a cual%uier
tipo de infraccin %ue lesione el bien &urdico de la comunidad y %ue el
ordenamiento sanciona con una penaI, as como tambin a favor de la Iunidad del
derecho penal y como rama especial del derecho penal, el derecho penal tributario
concebido tambin dentro del marco del derecho penal punitivoI! /omo
26
.$"I@>(5@I, $!, %rincipi Di Diritto %en!le Tri#ut!rio ,5oma, /edam, 19;8-!
27
.I/6("I, citado por 1(@CI1 .("(@DA, 1antiago, Derec"o %roces!l Ciil traduccin ,7uenos
$ires, (ditorial &urdicas (uropa $mrica, 19E0-!
28
1$I@? D( 7P4$@D$, 0!, En torno !l concepto ' contenido del Derec"o %en!l Tri#ut!ri vol! > ,7uenos
$ires, I!(!*!, 19;E-, pg! H89!
8:
8:
consecuencia de los estudios sobre los ilcitos tributarios desarrollados en las
1emanas IY y Y y 4ornadas luso hispanoamericanas, se dict en (spa2a la "ey
<eneral Cributaria el 8D de diciembre de 19;:, %ue legisla sobre un n#cleo
sistematizado y general de normas para la materia! Dicha ley se complemento con
la modificacin posterior del /digo *enal, en el a2o 19EE, %ue tipifica el delito
fiscal!
"a doctrina me&icana se pronuncia, asimismo por la naturaleza penal del
ilcito tributario! $s, para la lic! "omel /erezo del derecho penal
administrativo
29
en el cual incluye el tributario, forma parte del derecho
penal com#n, constituyendo regulaciones especiales de este #ltimo, si bien con
ciertas modificaciones %ue no configuran una autonomaB se concibe al derecho
penal administrativo formando parte del derecho penal fiscal, como una
subdivisin dentro del derecho penal y, por lo tanto, como derecho penal especial!
/on escasas e+cepciones los penalistas argentinos no dedican mayor
atencin al problema del aspecto penal de la tributacin, %ue tratan
incidentalmente, y ni se ocupan de la cuestin institucional relacionada con las
facultades de las provincias para establecer sanciones de esa ndole! *or e&emplo,
1oler
30
al referirse al derecho penal administrativo ,del tributario no se
ocupa- considera poco afortunada la tendencia %ue se empe2a en subrayar la
autonoma de esta clase de normas, a pesar de la efectiva e+istencia de algunas
diferencias tcnicas entre las multas convertibles en arresto y las inconvertibles,
las primeras de las cuales responden plenamente a los principios generales del
derecho penal com#n y las segundas no, y en otra parte de su obra, al tratar de
la multa penal y la multa administrativa halla diferencias entre el hecho de no
pagar el impuesto y el de presentar una declaracin &urada falsa %ue, a su
&uicio, determinan sanciones de distinta naturaleza! Cambin 4imnez de $s#a
denuncia
31
Iel mal camino de fraccionar el territorio del derecho punitivoI y
no halla diferencia esencial entre delitos y faltas, considerando a stas
Iminiaturas de delitosI, y
0ontn 7alestra
32
e+presa %ue, como no hay diferencias ontolgicas entre falta
y
29
"A.("I /(5(?A, .argarita, Derec"o +isc!l represio ,.&ico D0, *orrua, 8008-, pg! 1D:!
30
1A"(5, 1ebastin, Derec"o pen!l !r*entino C! I ,7uenos $ires, "a "ey, 199H-!
31
4I.F@(? D( $1P$, "uis, L!s controersi!s o +!lt!s ,7uenos $ires, "a "ey, 1999-, pg! 9H9)9E1!
32
0A@C$@ 7$"(1C5$, /arlos, Tr!t!do de Derec"o %en!l *arte (special, :\ edicin actualizada, tomo >II
,7uenos $ires, "e+is ) @e+is $beledo ) *errot, 8009-, pg! 8D8!
89
89
delito, admitir la e+istencia de un derecho penal administrativo no supone aceptar
diferencias cualitativas sino cuantitativas, refirindose al derecho fiscal como una
Ipretendida rama del derecho penalI!
$ >illegas, en cambio para conciliar el derecho de las provincias con la
posicin penalista, adopta este e+pediente3 todo lo %ue sea delito, aun%ue tenga
relacin con lo tributario, corresponde al /ongreso @acional por ser derecho penal
com#nB la infraccin tributaria es de competencia de las provincias!
33
"a posicin de >illegas responde a la vie&a diferenciacin entre delito y
contravencin, con otras palabras, ya %ue en lugar de la #ltima e+presin usa la
de IinfraccinI a pesar de %ue el delito tributario es una infraccin tributaria,
pues la diferencia entre ellos no es cualitativa sino cuantitativa3 infraccin es lo
genrico y delito lo especfico!
Cambin se debe incluir en esta categora a 7ielsa
34
, %ue si bien admite la
posibilidad de sanciones administrativas por infracciones fiscales y o desconoce la
especificidad %ue caracteriza a las de tipo penal, en la cuestin sustancial %ue
consideramos, acepta %ue Iel derecho penal fiscal forma parte del sistema
general penalI y %ue Ila esfera represiva en el orden provincial no puede,
mediante penas graves, invadir la esfera del /digo *enal, %ue es derecho
com#n de toda la @acinI!
/oncluyendo, no hay diferencias ontolgicas o cualitativas entre el ilcito
penal com#n y el ilcito tributario, distinguiendo a los delitos de las
contravenciones por la naturaleza penal o administrativa de la sancin, por lo %ue
la trasgresin ser carcter ob&etivo en las infracciones formales
,contravenciones-, sin per&uicio %ue tambin sean dolosas, y carcter sub&etivo en
las infracciones sustanciales ,delitos- %ue son de responsabilidad sub&etiva,
personal y directa, siendo los aplicables los principios generales del /digo *enal,
salvo %ue leyes especiales no dispusieran lo contario! (n las esfera de las
competencias de la @acin y las provincias admite %ue tanto los delitos tributarios,
as como las contravenciones tributarias, pueden ser legisladas por la @acin o
las
33
>I""(<$1, 6ctor, Curso de Fin!n$!s< Derec"o Fin!nciero ' Tri#ut!rio ,7uenos $ires, Depalma, 8001-,
pg! :D!
34
7I("1$, 5afael, Estudios de derec"o p&#lico 1\ edicin, tomo II ,7uenos $ires, Depalma, 19H1-, pg!
H11!
8H
8H
provincias, en forma concurrente pero no simultanea, reconociendo como lmite
para las provincias la abstencin frente a conductas anti&urdicas %ue la @acin
tambin se ha abstenido de incriminar, as igualmente deben inhibirse cuando el
/ongreso ha asumido la facultad concurrente! /oncluyendo en %ue mas all de
las razones &urdicas %ue le permiten sostener el carcter penal del ilcito tributario,
e+isten motivaciones de poltica &urdica por%ue en el mbito del derecho penal se
tiene la venta&a de la garanta legal y la &urisdiccional como un di%ue contra la
arbitrariedad del (stado!
35
6. Criterio=tesis !d(inistr!ti!0 doctrin! !d(inistr!ti!0 ?!rc)! Belsunce
/omo reaccin contra la doctrina penalista, naci una importante corriente
doctrinal a favor de un derecho penal administrativo y %ue ha derivado en el
derecho penal econmico! (n la primera etapa de formulacin de las nuevas
ideas, 1piegel y 7inding
36
consideraron %ue los fraudes fiscales constituan
ata%ues a los derechos pecuniarios del (stado de caractersticas tan especiales
%ue e+igan un tratamiento punitivo distinto del resultante de la ley com#n, pero fue
4ames <oldschmidt %uien le dio sustentacin terica mas firme, de modo tal %ue
se le reconoce como el creador de la doctrina!
I"a interpretacin de <oldschmidt radica en el contraste entre anhelos
libres y buen obrar social, %ue lleva su pare&a en la diferencia entre orden
&urdico y administracin, de lo cual dedu&o dos tipos de ilicitud, a%uello contrario al
orden &urdico y la violacin a las normas protectoras del bien com#n o estatal! (n
este caso habra una desobediencia a las rdenes de la administracin!
/onsistiendo el elemento material del delito en el %uebrantamiento de un fin
administrativo ,bien com#n-, y no es una subversin del orden &urdico o un
%uebrantamiento de los bienes &urdicos individuales, adems en tanto %ue el
derecho penal tiende a reprimir infracciones consideradas violatorias de
deberes morales, el derecho penal administrativo solo procura eliminar las
trabas a la realizacin del bien
p#blico, siendo la pena una reaccin de la administracin contra el particular
%ue
35
4$5$/6, Dino, Fin!n$!s %&#lic!s;op. cit!
36
1*I(<(" y 7I@DI@<, citado por <IP"I$@I 0A@5AP<(, /arlos .!, Derec"o Fin!nciero, ,7uenos $ires,
"e+is, 800:-, pg! ;80!
8;
8;
no colabora adecuadamente en sus propsitos, de modo %ue a%uella, la pena,
nace del poder punitivo autnomo de la administracin! (n una e+celente sntesis,
1chonSe ha e+puesto en estos trminos las ideas fundamentales de la doctrinaI!
37
1! /onducta anti administrativa es Ila omisin de prestar ayuda a la
administracin estatal dirigida a favorecer el bienestar publico o el estatalI!
8! "a pena administrativa no es pena de correccin o de seguridad, pero tampoco
una mera pena de intimidacinB es, ms bien, una simple pena de orden!
:! 5igen a su respecto, principios especiales para la culpabilidad!
9! Debe admitirse, fundamentalmente, la prueba de la falta de conocimiento
no culpable de la disposicin administrativa infringida!
H! 1e aplica normas especiales sobre punibilidad de las personas &urdicas y de
terceros!
1intetizando las e+presiones <iuliani 0onrouge
38
, se2alaremos %ue en una
rplica de 5oberto <oldshmidt a los opositores de la doctrina paterna, se record
%ue Ila tesis de la autonoma del derecho penal administrativo no e+cluye %ue
ste y el derecho criminal forman parte de una unidad superiorI, de modo %ue ella
no impide recurrir a los principios generales del derecho criminal, por cuanto son
principios generales del derecho!
"a teora del derecho penal administrativo ha sido aceptada por numerosos
administrativistas y penalistas italianos, con matices variados, as como una parte
de la doctrina y &urisprudencia suizas y entre nosotros por @#2ez, Imaz, 1pota y
"ubary y $ndreozzi hallando acogida en algunos fallos de nuestros tribunales, en
cambio, fue combatida vigorosamente por $ftalin!
*osteriormente, la corriente doctrinal a %ue nos referimos, ha derivado en el
llamado derecho econmico transgresional o derecho penal econmico, donde el
ob&eto de la tutela penal sera Iordenacin estatal de la economa del pueblo, en
cuyo funcionamiento sin fricciones reside un elevado inters p#blicoI o, la
funcin
de ese derecho transgresional consistira, primero en la proteccin de los
37
<IP"I$@I 0A@5AP<( cita a 1/6A@Z(, $!, L! doctrin! del derec"o pen!l !d(inistr!tio de >.
?oldsc"(idt ' su reconoci(iento en l! le*isl!cin !le(!n! vol! II en revista de Derecho *rocesal
,19H1- pg! 899!
38
<IP"I$@I 0A@5AP<(, /arlos .!, Derec"o Fin!nciero ,7uenos $ires, "e+is, 800:-, pag! ;8E!
8E
8E
intereses econmicos materiales vitales %ue corresponden al inters del (stado
en el Imantenimiento de la capacidad de prestacin necesaria para el
desenvolvimiento de sus tareasI, y en segundo lugar, Ien la esfera de los
intereses administrativos %ue surgen, en ocasin de las tareas estatales
vinculadas a la economa, de las relaciones entre las autoridades administrativas y
los particulares, contemplados como rganos de la ayuda!
1in nombrar a la teora del derecho penal administrativo, %ue parece
ignorada por la doctrina francesa, Jaline
39
se pronuncia por una solucin
netamente administrativa! 5econoce el carcter especifico de las sanciones
fiscales, por sus ob&etos y por su naturaleza &urdica, asignndoles un carcter
mi+to ,no son sanciones del derecho penal, pero tampoco constituyen
reparaciones del orden civil- y en definitiva las asimila a las sanciones
administrativas, ya %ue ambas tienen por efecto reprimir actos %ue constituyen
obstculos para la buena marcha de un servicio p#blico, lo %ue importa en
esencia, la misma posicin adoptada por los sostenedores de a%uellas
teoras3 es un castigo por violaciones a los actos u rdenes de la autoridad!
1ostiene, en conclusin %ue no obstante las diferencias formales %ue las separan,
Ilas penas fiscales, aun las impuestas por el &uez, tienen apreciablemente la
misma naturaleza &urdica %ue las sanciones administrativasB es decir, %ue son
esencialmente penas aun%ue no en sentido del derecho penalI, y e+teriorizan un
fenmeno general caracterstico de la evolucin &urdica moderna, como es Iel
retroceso del derecho penal propiamente dicho de una especie de derecho
pseudo)penal o, si se %uiere de un derecho represivo no penalI!
1eg#n ]lvarez)<endin
40
, la infraccin tributaria debe considerarse
como infraccin administrativa y ser &uzgada por tribunales administrativos!
9. Criterio=tesis tri#ut!rio0 doctrin! de l! unicid!d0 ?iuli!ni Fonrou*e
"os antecedentes e+puestos ponen de manifiesto las distintas
interpretaciones formuladas acerca de la naturaleza &urdica de las infracciones
tributarias y sus correspondientes sanciones! Codas coinciden en sus
39
J$"I@(, .!, Tr!ite de droit !d(inistr!ti+, D\ edicin ,*aris, 1irey,19H9-, pg H18!
40
$">$5(? <(@DI@, 1B M!nu!l de Derec"o Ad(inistr!tio ,?aragoza, (gido, 1991-, pg! 199)800!
8D
8D
caractersticas especiales, %ue les aseguran una posicin particular en el campo
de lo ilcito, %ue hace inaplicables a su respecto ciertos principios generales del
derecho penal com#n, de a%u las discrepancias de la doctrina seg#n el punto de
vista de cada intrprete, %ue no resulta a&eno al derecho positivo de cada pas, y
las diferencias de &urisprudencia de nuestros tribunales!
"as sanciones fiscales tienen un carcter sancionador, establecido para
prevenir y reprimir las trasgresiones y no para reparar el da2o, de manera %ue en
su esencia son de naturaleza penal no teniendo en cuenta la ilicitud contemplada
por el /digo *enal! @o se rigen por las normas de ste, pero tampoco
pertenecen al llamado Iderecho penal administrativoI o Iderecho penal
econmicoI!
"as infracciones tributarias no constituyen una desobediencia a las rdenes
de la administracin y el elemento material del delito no consiste en el
%uebrantamiento de un fin administrativo! (n el derecho criminal general, la ilicitud
radica en una subversin del orden &urdico o en un %uebrantamiento de los bienes
&urdicos individualesB por lo dems, el derecho fiscal no pertenece al derecho
administrativo y no puede hablarse a su respecto de trasgresiones administrativas,
sino de infracciones a normas %ue reconocen su fundamento en el poder de
imperio o en la soberana del (stado, en su concepto de soberana financiera
distinta de la soberana poltica!
Infringir o trasgredir disposiciones fiscales, no importa una mera
desobediencia a las ordenes de la autoridad, como pretende la doctrina
administrativa alemana, sino %uebrantar un verdadero deber social como es el de
sustraerse al pago de los tributos, esenciales para el mantenimiento del (stado, y
alterar el orden &urdico de la colectividad! *or esto es acertado decir %ue las
sanciones fiscales derivan del propio poder tributario estatal, mas no obstante su
vinculacin con el impuesto, es errneo pretender %ue constituyen un accesorio
de ste3 responden a finalidades y es%uemas &urdicos distintos y se rigen por
normas separadas!
41
41
<$5/I$ 7("1P@/(, 6oracio My otrosN, Estudios de derec"o constitucion!l tri#ut!rio ,7uenos $ires,
Depalma, 1999-!
89
89
*or otra parte, es la #nica solucin compatible con nuestro rgimen
institucional, ya %ue el parcelamiento del derecho sancionatorio debe aceptarse
Icomo un hecho positivo y propio del sistema de gobierno %ue nos rige, pues
dentro de su rbita cada poder re%uiere ciertas facultades represivas necesarias
para su subsistenciaB efectividad de sus fines y respeto de su imperioI! "as
provincias estn facultadas para establecer sanciones punitivas tendientes a
asegurar la percepcin de los tributos, %ue no es otra cosa %ue asegurar la
efectividad de su poder impositivo, como tambin puede hacerlo el (stado
nacional en el mbito de su &urisdiccin!
I(n consecuencia las sanciones fiscales no pertenecen al derecho penal
com#n, ni al derecho administrativo o al derecho econmico y, por supuesto,
tampoco al llamado derecho penal administrativo ,o derecho administrativo penal-B
ni creemos %ue puedan constituir una disciplina autnoma, como sera el derecho
penal tributario! /onsideramos %ue, constituyen un capitulo del derecho tributario,
disciplina %ue integra el derecho financiero y, como tal, es independienteB pero,
concibiendo al derecho fiscal como un todo orgnico, con aspectos diversos pero
interconectados y no separados, las infracciones y sanciones pertenecen a una
misma categora &urdica ,ilcito fiscal- y %ue no puede hablarse de sanciones
fiscales de tipo penal, %ue corresponderan al caso de dolo o fraude, y de
sanciones administrativas en el supuesto de sanciones formales, sin %ue el
concepto unitario importe desconocer las diferentes caractersticas!I
42
I(l argentino <odoy llegaba a la conclusin de %ue tanto el deber &urdico
como el acto anti&urdico y la sancin, deben ser considerados como tributarios,
desechando toda afiliacin penal, administrativa o econmica! Igualmente se
pronunciaron en sentido concordante en las primeras &ornadas luso
iberoamericanas ,/oimbra, 19;;-, $moros 5ica al decir %ue Iel ilcito tributario,
tema propio del derecho tributario materialI, y *rez de $yala al Iincluir el fraude a
la ley tributaria en esa misma categoraI!
43
42
<$5/I$ 7("1P@/(, 6oracio $!, Derec"o Tri#ut!rio %en!l ,7uenos $ires, Depalma, 19DH-, pg! :!
43
I#)de(, pg! : y ss!
:0
:0
1intetizando con las opiniones de <iuiliani 0onrouge
44
, los autores
germnicos partidarios del derecho penal administrativo %ue en apoyo de su tesis
invocan numerosas leyes dictadas en los #ltimos a2os, omiten decir %ue las
cuestiones penales vinculadas a la tributacin son tratadas integralmente en el
ordenamiento tributario, esto es, independientemente %ue la materia
administrativa general y %ue hay tribunales separados para lo fiscal y para lo
administrativo!
(n nuestro pas la &urisprudencia ha reconocido el carcter especial de las
infracciones y sanciones fiscales, incurriendo algunas veces en contradicciones
evitables con la admisin lisa y llana de %ue el ilcito tributario constituye un
capitulo del derecho fiscal!
(n efecto, las interpretaciones &udiciales han establecido, en general, el
carcter penal de las sanciones pecuniarias, en particular en el caso de las multas
aduaneras de impuestos internos, de la ley 11!;D: y del desaparecido control de
cambios, sin embrago, respecto de las primeras las decisiones ofrecen curiosos
matices %ue confirman las vacilaciones anotadas! $s, en ciertos casos se alude a
un carcter preponderantemente penal, a su naturaleza punitiva, a su sustancia
penal, otras veces se ha dicho %ue corresponden a una responsabilidad penal sui
generis, a una materia sancionatoria penal pero sin el rigorismo formal del
derecho penal, tambin se les ha reconocido carcter mas retributivo %ue punitivo,
y en ocasiones, %ue si bien tienen cierta sustancia penal, son administrativas o
mas propiamente fiscales!
@o obstante esa orientacin &urisprudencial, otras veces se ha establecido
%ue aun mediando dolo, son de carcter civil o %ue pertenecen al derecho penal
administrativo por no tener propsito indemnizatorio ni una finalidad represiva
seg#n los principios del derecho penal com#n, pero, aun%ue as no fuere, ofrecen
caractersticas especiales %ue las distinguen de las multas penales, ya %ue aun
siendo represivas, tienen carcter de indemnizacin del da2o causado, por lo cual
son inaplicables a su respecto los principios y normas del derecho criminal! *or
anlogas razones, tambin ha resuelto la &usticia %ue aun admitiendo el elemento
intencional en la infraccin, se tratara de dolo fiscal, %ue, si bien sustancialmente
44
<IP"I$@I 0A@5AP<(, /arlos .!, op. cit!
:1
:1
anlogo al dolo penal y al dolo civil, difiere en cuanto a sus consecuencias y hace
necesario apreciar la conducta del agente seg#n la naturaleza &urdica de la
norma infringida, gradundose la multa con arreglo a la intensidad de la lesin!
*or cierto %ue aun cuando el derecho penal administrativo fuera distinto de
las otras incriminaciones del derecho penal a causa de la especialidad de sus
preceptosB no cesa por ello de ser Iderecho penal real y verdaderoI, y del mismo
modo, la condena a una multa fiscal ,aduanera en este caso- tiene un carcter
represivo %ue hace imperioso el &uicio previo y la audiencia del afectado, por
e+igirlo as la garanta del $rt! 1D de la /onstitucin @acional!
@o obstante la reiterada declaracin sobre el carcter especial de las
sanciones fiscales y la inaplicabilidad de los principios del derecho criminal,
confirmada en materia de prescripcin, de responsabilidad de las personas
&urdicas, de e+tincin de la pena por muerte del infractor, de imputabilidad,
la /orte 1uprema admiti la conversin de la pena de multa en prisin por
aplicacin del $rt! 81 del /digo *enal, y si bien a2os mas tarde estableci lo
contrario, en otra interpretacin volvi al primitivo criterio!
$ todas esas vacilaciones y las interpretaciones oportunistas en muchos
casos, agregarse las dudas %ue suscita la presunta distincin de las multas
fiscales seg#n su Ifinalidad preponderanteI, calificndolas de reparatorias del
da2o, en unos casosB y de represivas o penales cuando se proponen prevenir y
castigar la violacin de la "ey o reglamentos fiscales! "as sanciones por
infracciones tributarias, de orden sustancial o formal, ya consistan en penas
corporales o pecuniarias o en otros tipos de condenas ,clausuras, inhabilitaciones,
etc!-, pertenecen a una sola y #nica categora &urdica, como hemos dicho no solo
como consecuencia de la autonoma del derecho financiero ^y de su parte
principal, el derecho tributario), sino tambin por circunstancias inherentes a
nuestro ordenamiento institucional y hasta por e+igencias del principio de certeza
del derecho!
/ a p t u l o
I >
. A C I A U N A R E F O R M U L A C I @ N D E L S I S T E
M A D E I N F R A C C I O N E S Y S A N C I O N E S T R I
B U T A R I A S
A. O#/etio
"a reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias se
plante inicialmente con el anlisis de la naturaleza &urdica y aplicacin del $rt!
19 de la "ey 89!E;9
45
, en cuanto hace e+cepcin a la obligacin de denunciar en
cabeza del Arganismo 5ecaudador establecida en el artculo 1D de dicha ley!
1e delimit la naturaleza &urdica, el ob&eto del instituto y las
responsabilidades del 0isco frente a la obligacin legal de denunciar y su relacin
con el artculo :9, inciso 9, del /digo *enal de la @acin!
(s interesante destacar el grado de predisposicin del ente recaudador %ue
tuvo para aplicar el dispositivo, siendo %ue se trata de un precepto con carcter
imperativo!
1e e+amin la razn de la ley de la normativa a fin de e+plicar si tiene o no
asidero limitar, como lo hace la "ey 89!E;9, la posibilidad de no denunciar
solamente respecto de los delitos con pena menor!
(s tambin preciso e+pedirse acerca de si la norma en cuestin resulta
sobreabundante, a partir de verificar si el ente recaudador debe o no contar con
una norma e+presa %ue lo faculte a evaluar si una determinada conducta es
dolosa o no, al modo de cmo lo hace para distinguir conductas omisivas y
defraudadoras en el marco de la "ey 11!;D:!
45
$5<(@CI@$, Le' 6A.:7B %en!l Tri#ut!ri! ,$rgentina, 7A, 199E-!
::
::
6acia una reformulacin del sistema de infracciones y sanciones tributarias
6ay %ue analizar la necesidad de modificar o sustituir, e incluso de suprimir,
la norma del $rt! 19 de la "ey 89!E;9!
0inalmente cabr analizar la posible armonizacin con el rgimen aplicable
de la "ey 11!;D:!
(s manifiesta la intencin de los poderes e&ecutivos de diversas provincias
obtener un instrumento legal, a modo de la ley 89!E;9, para ser aplicado en su
&urisdiccin con el fin de criminalizar las figuras de evasin en relacin a tributos
locales!
$nte ello, ser importante establecer si en funcin del desarrollo &urdico)
institucional de los distintos niveles de gobierno, resulta pertinente dotar a las
&urisdicciones locales de instrumentos represivos del tipo indicado, o bien las
sanciones pecuniarias de carcter contravencional deben mantenerse como los
medios de proteccin ms razonable de las haciendas p#blicas locales!
(s tambin necesario abordar la /onstitucin @acional y en ella las
facultades delegadas y no delegadas a las &urisdicciones locales para legislar en
materia penal tributaria!
6ay %ue analizar la necesidad de reformulacin de las infracciones y delitos
tributarios y previsionales, especialmente, a%ullos relacionados con los agentes
de retencin yKo percepcin, a la luz de los principios de culpabilidad y de
razonabilidad!
Cngase en cuenta %ue la figura delictual sub)e+amine ,as como la
defraudacin fiscal de la "ey 11!;D: y similares tipificadas en las leyes
provinciales- consistente en la retencin indebida de tributos re%uiere, como es
sabido, de la atribucin sub&etiva o culpabilidad tpicamente dolosa!
$nalizar las consecuencias de la falta de ponderacin de tal premisa, ,ya
sea por parte de la $dministracin o por parte del *oder 4udicial, en los casos
sometidos a su &urisdiccin-, %ue conducir a la despersonalizacin de la figura o,
lo %ue es lo mismo, a la aplicacin automtica de sanciones penales, a la luz de la
garanta constitucional de defensa en &uicio y el principio de razonabilidad de los
actos p#blicos!
:9
:9
"a pauta a seguir centra e&e en la irracionabilidad de sancionar con pena de
prisin o multa a ttulo de retencin indebida de impuestos, sobre la base de
considerarla e+istente, sin admitirse prueba en contrario!
46
B. Criterios #1sicos p!r! l! estructur!cin de un siste(! de
in+r!cciones ' s!nciones tri#ut!ri!s
"a actual "ey *enal Cributaria y *revisional 89!E;9 estableci desde su
vigencia el 19K18K199;, un nuevo rgimen penal tributario, coincidiendo, sin
embargo, con la anterior normativa en lo %ue respecta a su intencin punitiva, es
decir a la aplicacin de la pena de prisin para %uienes verifi%uen la realizacin
del ilcito de evasin en sus distintas modalidades! 1e observ una continuidad en
la criminalizacin de las conductas, siendo algunas de ellas de idntico contenidoB
demostrndose %ue la voluntad del legislador &ams estuvo enderezada a la
descriminalizacin de las conductas previstas en la anterior normativa 8:!EE1!
$lgo novedoso %ue incorpor la "ey 89!E;9 fue todo lo atinente a la previa
determinacin de la obligacin tributaria, esto se ve refle&ado en el artculo 1D el
cual trata de lo siguiente3 el Arganismo 5ecaudador, formular denuncia una vez
dictada la determinacin de oficio de la deuda tributaria, o resuelta en sede
administrativa la impugnacin de las actas de determinacin de la deuda de los
recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos
respectivos!
(n a%uellos casos en %ue no corresponda la determinacin administrativa
de la deuda, se formular de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la
conviccin administrativa de la presunta comisin del hecho ilcito! /uando la
denuncia penal fuere formulada por un tercero, el &uez remitir los antecedentes al
Arganismo 5ecaudador %ue corresponda a fin de %ue inmediatamente d
comienzo al procedimiento de verificacin y determinacin de la deuda! (l
Arganismo 5ecaudador deber emitir el acto administrativo a %ue se refiere el
primer prrafo, en un plazo de noventa das hbiles administrativos, prorrogables
46
1F*CI.A 1I.*A1IA 1A75( "(<I1"$/IV@ C5I7PC$5I$ $5<(@CI@$, /omisin @O 1! RC*i(en
tri#ut!rio s!ncion!torio
:H
:H
a re%uerimiento fundado de dicho Arganismo!
47
@o hay duda alguna %ue
la intencin del (&ecutivo era %ue la determinacin previa a la instancia
&udicial permitira una investigacin eficiente y un &uzgamiento en tiempo
razonable! (llo incidira, sin dudas, en la finalidad de prevencin general,
adecundose a los principios de la poltica criminal %ue suscitan el consenso de
todos los sectores sociales!
"a importancia de la previa determinacin de oficio radica en %ue se trata
de un acto administrativo, dictado por %uien detenta la competencia tributaria,
cuantificando la posicin _deudora o acreedora_ del contribuyente para con el
fisco! $cto %ue gozar, al igual %ue todo acto administrativo, de presuncin de
legitimidad derivada del principio de autotutela de la $dministracin, lo cual le
otorga fuerza e&ecutoria, impidiendo %ue los recursos %ue se interpongan en su
contra suspendan la e&ecucin y sus efectos, salvo %ue una norma e+presa
establezca lo contrario!
/omo ha sostenido >icente Ascar Daz, la Ideterminacin de oficioI denota
un procedimiento %ue se mueve de una situacin de incertidumbre hacia una
situacin de certeza, es decir, el fenmeno de la determinacin siempre debe
resguardar el conocimiento de un hechoI!
48
@o %ueda duda %ue la determinacin
de oficio deber efectuarse sobre base cierta, por la imposibilidad de trasladar el
rgimen de presunciones de la "ey 11!;D: a un proceso penal regido por sus
propios y especficos principios garantistas! "as presunciones slo resultan
hbiles como fundamentos de la determinacin del monto de ventas gravadas
omitidas, pero carecen de eficacia para fundar la aplicacin de sanciones penales
por%ue lesionaran el principio de la responsabilidad sub&etiva en materia penal!
49
1eg#n los conceptos de Diaz 1ieiro
50
, es absolutamente inconveniente %ue
el sistema presuncional, inserto en la "ey 11!;D:, abandone las Ifronteras
administrativasI para ingresar en Iterritorio penalI, sobre todo en pases como
el
47
<V.(?, Ceresa y 0A"/A, /arlos .!, Cu!dernos de %rocedi(iento Tri#ut!rio ND 7. Il)citos %en!les
Tri#ut!rios, 8O edicin ,7uenos $ires, @ueva Ccnica, 8008-, pg! 9;!
48
DF/I.A @A>(@$1 4A5@$D$1 "$CI@A $.(5I/$@$1 D( D(5(/6A C5I7PC$5IA, In+or(e del
Rel!tor ?ener!l0 Cri(in!li$!cin de l!s in+r!cciones tri#ut!ri!s ,"isboa, 199D-!
49
<$""I, /arlos $! y 1$5A7(, 4ulia 1!, RC*i(en %en!l Tri#ut!rio ' %reision!l tomo I ,7uenos $ires,
(rrepar, 19D9-, pg! ;9H!000!
50
"IC>I@, /esar, En+o,ues %en!les. L! deter(in!cin del (onto del delito en l! Le' %en!l Tri#ut!ri! en
*eridico (conmico Cributario @O 1:8 ,/ivitas, 1998-!
:;
:;
nuestro donde prima el estado &urdico de inocencia del individuo libre! Dicho
estado &urdico garantiza el principio de inocencia del %ue goza toda persona a ser
tratada como IinocenteI hasta el status &urdico de inocencia debe ser sostenido,
avalado, reivindicado y garantizado, tambin, en la relacin fisco)contribuyente!
*or lo tanto el 0isco slo debera ingresar al Iterritorio penalI con
determinaciones de oficio confeccionadas sobre base cierta, con montos reales
%ue le permitan al magistrado distinguir entre Icuota tributariaI y Icuota penal
tributariaI, es decir entre la Ipretensin fiscal debidaI y la Ipretensin fiscal
evadidaI!
"a determinacin de la deuda y los cargos %ue llegan a la &usticia penal
deben ser precisos, dada la e+istencia de los lmites ob&etivos de punibilidad, por
deba&o de los cuales el delito no se incrimina!
Pna determinacin de oficio sobre base cierta permitir utilizar la
metodologa ms adecuada %ue ser la de Idesga&arI de la cuota tributaria
adeudada a%uella porcin de la misma %ue se derive de comportamientos no
dolosos! (n la prctica puede verificarse, con relativa frecuencia, %ue e+isten
determinaciones de oficio generadas en discrepancias tcnicas, como por e&emplo
sobre criterios de imputacin de ingresos o gastos, en los %ue nada se oculta ni se
enga2a y %ue, por ello, no deben derivar en consecuencias penales!
(n el nuevo rgimen penal tributario ,"ey 89!E;9-, la promocin de la
accin penal est condicionada a la previa e+istencia de la determinacin de oficio
de la deuda tributaria! (llo es as por%ue cuando el 0isco, en el transcurso de un
proceso de verificacin y fiscalizacin de un contribuyente, llega a la conviccin de
%ue ste ha cometido un delito penal tributario, debe, en forma previa a efectuar la
correspondiente denuncia penal, proceder a determinar de oficio las obligaciones
fiscales del contribuyente sospechado de haber cometido el ilcito! $dems,
cuando la denuncia fuere formulada por un tercero, el &uez debe transmitirle la
denuncia a la Direccin <eneral Impositiva para %ue dicho organismo d
comienzo en forma inmediata a la verificacin del contribuyente denunciado y
determine de oficio sus obligaciones fiscales!
:E
:E
"a denuncia deber efectivizarse una vez formada la conviccin
administrativa de la presunta comisin del hecho ilcito para no poner en
funcionamiento el aparato &udicial de manera innecesaria!
51
(l re%uerimiento debe ser solicitado cuando es conocido, con alto grado de
precisin, el monto de la deuda tributaria disvaliosa en cabeza de un contribuyente
debiendo abstenerse la autoridad administrativa de aplicar sanciones antes %ue
en sede penal se dicte sentencia definitiva, debiendo en su caso aplicarlas sin
alterar las declaraciones de hecho %ue contuviere el fallo! (l proceso penal ser
necesario para %ue luego de ella la autoridad administrativa apli%ue las sanciones
correspondientes, sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la
sentencia &udicial!
(l primer prrafo del artculo 1D e+presa %ue3
I(l Arganismo 5ecaudador, formular denuncia una vez dictada la
determinacin de oficio de la deuda tributaria, o resuelta en sede administrativa la
impugnacin de las actas de determinacin de la deuda de los recursos de la
seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivosI!
(l tercer prrafo del artculo citado enuncia %ue3
I/uando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el &uez remitir
los antecedentes al Arganismo 5ecaudador %ue corresponda a fin de %ue
inmediatamente d comienzo al procedimiento de verificacin y determinacin de
la deuda! (l Arganismo 5ecaudador deber emitir el acto administrativo a %ue se
refiere el primer prrafo, en un plazo de noventa das hbiles administrativos,
prorrogables a re%uerimiento fundado de dicho ArganismoI!
De la comparacin de ambos te+tos surge, rotundamente, %ue ser
pertinente la denuncia en tanto, previamente, se haya determinado de oficio la
deuda tributaria!
*ara a%uellos casos en %ue la denuncia ha sido efectuada por un tercero,
establece el deber del organismo de efectuar la determinacin de deuda dentro
de
51
D=$? 1I(I5A, 6oracio y >("4$@A>I/6, 5odolfo, %rocedi(iento tri#ut!rio Le' 33.789 ,7uenos $ires,
.acchi, 199:-!
:D
:D
cierto plazo a cuyo fin contempla asimismo %ue los &ueces remitan los
antecedentesI!
(l $rt! 1D de la "ey 89!E;9 ha establecido un punto de e%uilibrio al
garantizar el derecho de defensa y permitir obtener la informacin precisa
indispensable y la conviccin administrativa sobre el supuesto ilcito, en especial
lo relativo a la determinacin de la deuda fiscal e+istente, dando mayor agilidad y
eficacia a las instancias &udiciales re%ueridas
"a "ey 89!E;9, en su segundo prrafo, norma sobre la e+istencia de casos
en %ue no corresponda la previa determinacin administrativa de la deuda
tributaria especifica, al respecto, %ue el organismo recaudador formular de
inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la conviccin administrativa de
la presunta comisin del hecho ilcito! (stimamos %ue el prrafo citado hace
alusin a los casos establecidos en el $rtculo 19 de la "ey 11!;D:, imputacin
contra el impuesto determinado del contribuyente de conceptos o importes
improcedentes tales como3 retenciones, pagos a cuenta, acreditaciones de saldos
a favor propios o de terceros, o el saldo a favor de la $0I* se cancele o se difiera
impropiamente, es decir, con certificados de cancelacin de deuda falsos,
regmenes promocionales incumplidos, caducos o ine+istentes, che%ues sin fondo,
etc!
$nte esta situacin, es decir frente a una resolucin administrativa formal,
el 4uez *enal deber comprobar si se dan, a su criterio, las condiciones para
entender %ue el supuesto denunciado por el organismo recaudador constituye una
hiptesis delictual incluida en la normativa *enal Cributaria y *revisional! 1i bien
e+istir la conviccin administrativa de la e+istencia de un delito, el contribuyente
continuar gozando del status &urdico de inocente! (llo presupone %ue ser a la
acusacin a %uien le incumba la prueba del hecho y la participacin del acusado,
tambin deber probar la concurrencia de circunstancias agravantes, si e+isten, y
debe hacerlo con una prueba %ue se realice ba&o los principios de contradiccin e
inmediacin, %ue sea legtima en su origen y en su desarrollo!
(n nuestro ordenamiento &urdico el perodo de instruccin debe ser
preparatorio del 4uicio Aral! 1e llegar a este #ltimo cuando e+ista semiplena
prueba de la comisin del hecho ilcito!
:9
:9
(n conclusin respecto a la necesaria presencia de la Determinacin de
Aficio de la deuda tributaria, como condicin previa para e+citar la accin penal!
De los tres supuestos previstos por el $rtculo 1D de la "ey de 5ito *enal
Cributaria, dos necesitan de esta previa condicin, la cual, si se cumple, recin
entonces podr dar lugar a un proceso penal en contra del contribuyente!
@o e+istir proceso penal si antes, como lo indica la "ey, no se determina
el monto de la supuesta deuda tributaria!
/omo podemos observar, conviccin, certeza, certidumbre y
convencimiento de montos, perodos e impuestos son necesarios para instar la
accin penal tributaria prevista en la actual "ey 89!E;9!
.s a#n, ya antes hemos mencionado la conveniencia de Idesga&arI de la
cuota tributaria adeudada a%uella porcin de la misma %ue se derive de
comportamientos no dolosos! ' de la obligatoriedad de distinguir entre Icuota
tributariaI y Icuota penal tributariaI, y entre Ipretensin fiscal debidaI y Ipretensin
fiscal evadidaI!
3. %rincipio de le*!lid!d
(l principio de legalidad de la tributacin, tambin reconocido por reserva
de la "ey, es uno de los esenciales del (stado moderno, la doctrina lo considera
como regla fundamental del derecho p#blico!
I(l tributo es una restriccin del derecho de propiedad, ya %ue trae
apare&ado una detraccin de parte de la ri%ueza de los particulares en forma
obligatoria! De ah la necesidad de %ue un tributo tenga el consentimiento del
pueblo, a travs de sus representantes! (l principio de legalidad halla su
fundamento en la necesidad de proteger a los su&etos pasivos en su derecho de
propiedad! *or eso se considera %ue no es legtimo el tributo si no se obtiene por
decisin de los rganos representativos de la soberana popular! 1lo puede ser
creado un tributo mediante una ley formalmente sancionada por el /ongreso de la
@acin, ya %ue seg#n la /onstitucin @acional es el #nico poder poltico con esa
potestad! 6ay %ue aclarar %ue cuando la /onstitucin @acional habla de
contribuciones debe entenderse tributos, tanto impuestos y tasas como
90
90
contribuciones especiales! 1eg#n Dino 4arach y 6ctor >illegas, principio de
legalidad comprende los siguientes alcances3
1! I"os tributos re%uieren para su creacin de una ley formal! (s el /ongreso
@acional y los /ongresos *rovinciales los titulares del poder tributario
conforme a la distribucin del mismo establecida en la /onstitucin @acional!
5ige para todos los tributos por igual, es decir, impuestos, tasas y
contribuciones especiales! "a /orte 1uprema ha reconocido %ue la facultad
atribuida a los representantes del pueblo para crear los tributos necesarios
para e+istencia del (stado, es la ms esencial a la naturaleza y ob&eto del
rgimen representativo republicano de gobierno!
8! I(l poder tributario no se puede delegar en ninguna circunstancia en el *oder
(&ecutivo por el /ongreso! "a /onstitucin @acional establece e+presamente
el principio de legalidad y no contempla e+cepciones a l por va reglamentaria
de delegacin!
:! I(l principio de legalidad e+ige %ue la "ey establezca claramente el hecho
imponible, los su&etos obligados al pago, el sistema o la base para determinar
el hecho imponible, la fecha de pago, las e+enciones, las infracciones y
sanciones, el rgano competente para recibir el pago, etc!
1eg#n 4uan /arlos "u%ui la ley debe contener3
52
a- I(l hecho imponible, definido de manera cierta
b- I"os presupuestos de hecho a los cuales se atribuir la produccin del
hecho imponible
c- I"os su&etos obligados al pago
d- I(l mtodo o sistema para determinar la base imponible, en sus
lineamientos esenciales
e- I"as alcuotas %ue se aplicarn para fi&ar el monto del tributo
f- I"os casos de e+enciones
g- I"os supuestos de infracciones
h- I"as sanciones correspondientes
i- I(l rgano administrativo con competencia para e+igir y recibir el pago
&- I(l tiempo por el cual se paga el tributo!
52
"PQPI, 4uan /arlos, L! o#li*!cin tri#ut!ri! ,7uenos $ires, Depalma, 19D9-, pg! :0!
91
91
9! I(l *oder (&ecutivo puede reglamentar las leyes, entre ellas las tributarias, ya
%ue seg#n la /onstitucin @acional al e&ecutivo corresponde e+pedir
reglamentos! *ero esta facultad tiene una limitacin %ue es mantener el
espritu de las normas dictadas por el /ongreso! "os decretos reglamentarios
dictados por el *oder (&ecutivo no pueden crear tributos ni alterar sus aspectos
estructurales, ya %ue ello sera ir ms all del espritu de la "ey y violar el
principio de legalidad! Campoco puede hacerlo el rgano fiscal ,$0I*,
direcciones generales de rentas o de recursos, provinciales y municipales-
mediante resoluciones generales o interpretativas, las %ue una vez p#blicas,
toman la fuerza legal de verdaderos reglamentos %ue muchas veces deforman
el contenido sustancial de la "ey! 1eg#n Assorio, el poder reglamentario es la
Ifacultad %ue al *oder (&ecutivo le corresponde para dictar disposiciones de
carcter general y obligatorio sobre toda cuestin no legislada o para
complemento y efectividad de una leyI!
H! I"a facultad e+cepcional %ue tiene el *oder e&ecutivo para dictar decretos de
necesidad de urgencia est e+presamente prohibida para ciertas materias,
entre ellas, la tributaria %ue es e+clusiva del /ongreso en cual%uier
circunstancia! I
53
6. %rincipio de irretro!ctiid!d de l! le' s!ncion!tori!
(l principio de %ue las leyes disponen para el futuro, encuentra proteccin
constitucional en materia represiva, ya %ue ning#n habitante de la @acin puede
ser castigado por una accin o por una omisin %ue al tiempo de su realizacin no
era punible! "a esencia del principio de irretroactividad de la "ey Cributaria es la
imposibilidad de se2alar consecuencias &urdicas a actos, hechos o situaciones
&urdicas %ue ya estn formalizados &urdicamente, salvo %ue se prescriba un
efecto ms perfecto tanto para el su&eto de derecho, como para el bien com#n, de
manera concurrente, caso en el cual la retroactividad tiene un principio de razn
suficiente para operar! "a finalidad de este principio es dar seguridad al
ordenamiento &urdico! "a naturaleza &urdica del principio de irretroactividad es la
53
$.$5A <V.(?, 5ichard "eonardo, El %rincipio de le*!lid!d en el Derec"o Tri#ut!rio en
h tt p 3K Ktr ib u to imp o s icin !bl o gs p o t!co m !a rK MmarzoK8018N!
98
98
prem isa s e g # n la c u a l, e n la generalidad de las circunstancias se prohbe,
con base en la preservacin del orden p#blico y con la finalidad de plasmar la
seguridad y estabilidad &urdicas, %ue una ley tenga efectos con anterioridad a su
vigencia, salvo circunstancias especiales %ue favorezcan, tanto al destinatario de
la norma como a la consecucin del bien com#n! (n general )escribe >alencia
?ea), el efecto retroactivo est prohibido por razones de orden p#blico! "as
personas tienen confianza en la ley vigente, y conforme a ella celebran sus
transacciones y cumplen sus deberes &urdicos! Dar efecto retroactivo a una ley
e%uivale a destruir la confianza y seguridad %ue se tiene en las normas &urdicas!
$dems especialmente cuando se trata de la reglamentacin de toda una
institucin &urdica, e+iste verdadera imposibilidad para regular el efecto
retroactivo!
54
(l orden p#blico e+ige, en materia tributaria, la e+istencia del
principio de irretroactividad! ' lo tiene %ue e+igir, por%ue la nocin de orden es la
armona de las partes entre s y de stas con el todo! ' no puede haber armona
si no e+iste adecuacin &urdica y sentido de oportunidad de la ley en su aplicacin
en el tiempo! 1i la eficacia de una norma es fuera de oportunidad, es inadecuada,
y al serlo se torna en inconveniente y contraria al orden p#blico!
9. Tipi +ic! c in de l! s in +r ! cc iones ' s!nciones tri#ut!ri!s
a- C ip if ic a ci n e s pe c f ica d e las infracciones y sanciones
tributarias
Pn c on c ep to % u e re s u lta central en el campo penal es el del bien &urdico
tutelado! $s, .ario "ongobardi en el libro I$spectos generales de derecho para
contadoresI e+presa %ue la intervencin punitiva del (stado slo resulta posible
cuando atiende a la proteccin de alg#n bien &urdico, el %ue a su vez la limita,
habida cuenta de %ue no se podrn crear figuras delictivas %ue no estn
inspiradas y construidas sobre la aspiracin de tutelar un valor social!
55
"as infracciones previstas por la "ey *rocedimental en sus artculos :D a 9D,
pueden
divid irse e n do s gra nde s grupo s seg#n cul sea el bien &urdico
tutelable3
54
>$"(@/I$ ?($, $!, De rec "o Ciil , tom o I ,7ogot, Cemis, 19D9-, pg! 1D9!
55
"A @ <A 7$5D I , . a rio , A s p ec tos * e n e r!les de derec"o p!r! cont!dores ,7uenos $ires, (rrepar, 800E-,
9:
9:
pg! 8H;!
99
99
a! "os ilcitos formales, en los cuales el bien &urdico protegido es la
$dministracin Cributaria, dado %ue los mismos sancionan el incumplimiento
del deber de colaboracin con el Arganismo de $dministracin en el e&ercicio
de sus funciones de verificacin, fiscalizacin y determinacin de los
gravmenes, establecido por leyes, decretos, resoluciones y dems
disposiciones! 5epresentan trabas a la labor de fiscalizacin y verificacin de
la $dministracin 0ederal de Ingresos *#blicos ,$0I*-!
b! "os ilcitos materiales, en los cuales el bien &urdico protegido son las 5entas
0iscales o 6acienda *#blica, dado %ue los mismos sancionan el
incumplimiento total o parcial de la obligacin de pago del impuesto en su &usta
medida, lo cual ocasiona un per&uicio econmico en las arcas p#blicas!
c! Atra forma de clasificar los ilcitos es diferenciar entre los ilcitos de peligro de
los de resultado!
"os primeros )ilcitos de peligro) no re%uieren un resultado posterior para
%ue se les considere configurados, bastando simplemente con la realizacin de
una accin comisiva u omisiva del infractor, tal es el caso de los ilcitos
formales en nuestro ordenamiento!
(n cambio los ilcitos de resultado, infracciones materiales, para %ue la
infraccin se configure debe e+istir la conducta descripta en el ordenamiento
legal con&untamente con un efectivo per&uicio a las arcas fiscales, no siendo
suficientes la mera tentativa o transgresin de la norma! 1i no e+iste impuesto
a ingresar omitido o evadido no se da la condicin ob&etiva necesaria para %ue
se configure el ilcito!
"igado a las infracciones tributarias estn las sanciones tributarias, ya
%ue estas #ltimas representan la punicin, el castigo por el ilcito configurado!
"as sanciones contempladas en la "ey 11!;D: son de dos clases3
*ecuniarias! /omprenden multas fi&as y graduables
@o pecuniarias! /lausura de establecimiento, suspensin en el uso de la
matrcula, licencia o inscripcin registral, secuestro e interdiccin
9H
9H
*or su parte la "ey 89!E;9 contempla la pena de prisin para los delitos de
evasin simple y agravada, el aprovechamiento indebido de subsidios, la
obtencin fraudulenta de beneficios fiscales y la apropiacin indebida de tributos!
56
$ continuacin trataremos las infracciones %ue buscan proteger la renta
p#blica, es decir los ilcitos materiales! (stos sancionan tanto a los responsables
por deuda propia como a los su&etos obligados a ingresar el impuesto de un
tercero ,agentes de retencin y percepcin-! "a "ey de *rocedimiento distingue
entre las infracciones culposas y dolosas, teniendo en cuenta cul fue la intencin
del infractor al per&udicar al 0isco!
,1- A.I1IV@ D( I.*P(1CA1
(l primer prrafo del artculo 9H de la "ey de *rocedimiento sanciona con
multa a %uien omitiera el ingreso del tributo en su &usta medida, ya sea mediante
la falta de presentacin de declaracin &urada o por ser ine+acta la presentada!
(l tipo legal re%uiere de dos elementos3
*or una parte la omisin de impuesto, es decir el ingreso en defecto del
gravamen! 1e trata de un ilcito de resultado como y por lo tanto tiene %ue
e+istir una lesin efectiva al bien &urdico tutelado renta p#blicaB
' por otro, el medio comisivo %ue puede ser la falta de presentacin de
declaracin &urada o %ue la presentada sea ine+acta! Dicha ine+actitud debe
referirse a errores o diferencias en los datos contenidos en las declaraciones
&uradas, de manera tal %ue pudiera ingresarse el impuesto en defecto!
(n cuanto al elemento sub&etivo, esta infraccin supone el obrar culposo del
contribuyente, es decir %ue ste obr con negligencia e imprudencia, ya %ue si
hubiera actuado con la suficiente pericia y prudencia podra razonablemente haber
cumplido con sus obligaciones y evitar la omisin producida! "a ley define el
elemento sub&etivo de manera residual por cuanto e+presa %ue la sancin del
artculo 9H procede siempre %ue no e+ista una actitud dolosa ,artculo 9;- y en la
medida %ue no e+ista error e+cusable! "a accin es omisiva, el autor infringe el
cuidado debido al bien &urdico tutelado pero no por medio de un acto positivo,
56
$5<(@CI@$, Le' 6A.:7B %en!l Tri#ut!ri![op. cit!
9;
9;
sino por medio de un acto negativo! (n los delitos culposos el autor sabiendo %ue
actuaba negligentemente ante el bien &urdico tutelado no se detuvo en su
accionar ,actuacin voluntaria- desencadenando un resultado tpico, no %uerido,
por ello finalidad y comportamiento no coinciden ,a diferencia de lo %ue ocurre en
los delitos dolosos-!
57
1i bien es aplicable el principio de personalidad de la pena
reconocido por la /orte 1uprema de 4usticia de la @acin, probada la e+istencia
del elemento ob&etivo, ello es la omisin del ingreso de tributo en su &usta medida
por la falta de presentacin de la declaracin &urada o por ser ine+acta la
presentada, la culpa se presupone siendo el contribuyente %uien debe
demostrar la e+istencia del error e+cusable! (s decir se produce la inversin de la
carga de la prueba! "a misma sancin ser aplicable3
*ara %uien omitiera actuar como agente de retencin o
percepcinB
/omo as tambin a %uien, mediante la falta de presentacin de declaraciones
&uradas, li%uidaciones u otros instrumentos %ue cumplan idntica finalidad o
por ser ine+actas las presentadas omitiera la declaracin yKo pago de ingresos
a cuenta o anticipos de impuesto!
"a sancin se graduar entre un H0 T y 100 T del impuesto de&ado de
ingresar, retener o percibir! 1e prev una pena agravada cuando la omisin del
impuesto de&ado de retener o ingresar se origina por no declarar o declarar en
forma ine+acta transacciones celebradas entre personas &urdicas del pas y
personas fsicas y &urdicas del e+terior! (n este caso la pena se eleva de una a
cuatro veces el gravamen omitido! Dado %ue el artculo 9H prev, como #nica
causal e+imente de sancin al error e+cusable, se torna necesaria su e+plicacin!
(l sumariado deber probar una razonable oscuridad en la norma ya sea debido a
la e+istencia de normas contrapuestas o simplemente por criterios interpretativos
distintos %ue al momento de confeccionar la declaracin &urada pudieran haberlo
colocado en la posibilidad )razonable) de e%uivocarse al aplicarla!
58
(s necesaria
la e+istencia de una norma %ue por su comple&idad u oscuridad sea de difcil o
alambicada interpretacin, %ue pudiera razonablemente haber inducido a error
al
contribuyente al aplicarla!
57
<A.(? C!, y 0A"/A /!, %rocedi(iento Tri#ut!rio H\ edicin ,7uenos $ires, "a "ey, 800D-!
58
$5<(@CI@$, Le' 33.789 de %rocedi(iento Tri#ut!rio[op. cit.
9E
9E
$simismo el error deber ser esencial, decisivo e inculpable, e+tremos %ue
sern evaluados a la luz de las circunstancias %ue rodean el accionar del
contribuyente! .s a#n la e+istencia del error e+cusable re%uiere un
comportamiento normal y razonable del su&eto frente al evento en el %ue se
encontr, es decir %ue la persona actu con la prudencia %ue e+iga la situacin y
pese a ello incurri en omisin!
,8- D(05$PD$/IV@
(l artculo 9; en su actual redaccin ,"ey 8H!E9H del a2o 800: %ue modifica
la "ey 11!;D:- sanciona con una multa de dos a diez veces el tributo evadido a
%uien mediante declaraciones enga2osas u ocultacin maliciosa, sea por accin u
omisin, defraudare al 0isco!
"a infraccin prevista por el artculo 9;, re%uiere del ingreso de impuesto en
defecto, pero en este caso el medio comisivo es una declaracin enga2osa o una
ocultacin maliciosa! (n la defraudacin estn presentes tres elementos3 el
ardid o enga2o ,la e+istencia de maniobras enga2osas desplegadas por el
obligado al pagoB %ue provocan un error en la vctima ^0isco)-, la inducen a error
respecto del alcance de la obligacin tributaria falsamente declaradaB y posterior
per&uicio patrimonial a sta ^impuesto ingresado en defecto!
"a conducta re%uerida para el autor del ilcito es dolosa debiendo por ello
ser anti&urdicamente deliberada, con ms el elemento de intencionalidad! (n la
estructura del dolo se dan dos elementos3 el conocimiento ,elemento intelectual- y
la voluntad ,elemento volitivo-!
(n su anterior redaccin el artculo 9; slo poda ser aplicado a los
supuestos en los %ue la evasin se materializar a travs de una declaracin
&urada enga2osa, pero no cuando derivaba de la falta de presentacin de
declaracin &urada! "o %ue diferencia una declaracin &urada ine+acta ^
artculo
9H) de una declaracin enga2osa es la intencin del infractor y no el aspecto
material de la declaracinB debiendo evaluarse las circunstancias sub&etivas %ue
llevaron al responsable a actuar en la forma %ue lo hizo!
9D
9D
1eg#n <mez, Ceresa
59
, Icuando se pretende aplicar las sanciones
por defraudacin, la legislacin le e+ige a la $dministracin Cributaria acreditar no
slo la conducta omisiva del gravamen sino tambin el proceder enga2oso o
malicioso mediante hechos e+ternos y concretos! *ara facilitar la prueba del
elemento sub&etivo nuestra legislacin establece presunciones en las cuales a
partir de un hecho cierto %ue debe ser probado por el 0isco se deriva la
probabilidad de la e+istencia de otro hecho consistente en la e+istencia de la
voluntad de producir las declaraciones enga2osas o la ocultacin maliciosa! (stas
presunciones son las contenidas en el artculo 9E de la "ey, las mismas son
relativas por cuanto admiten prueba en contrario, la cual deber ser producida
por el contribuyente! (l artculo 9E describe las situaciones de hecho de las cuales
se deriva la presuncin del dolo, las cuales son3
a! .edie una grave contradiccin entre los libros, registraciones, documentos y
dems antecedentes correlativos con los datos %ue sur&an de las declaraciones
&uradas o con los %ue deban aportarse en la oportunidad a %ue se refiere el
#ltimo prrafo del artculo 11!
b! /uando en la documentacin indicada en el inciso anterior se consignen datos
ine+actos %ue pongan una grave incidencia sobre la determinacin de la
materia imponible!
c! 1i la ine+actitud de las declaraciones &uradas o de los elementos
documentales %ue deban servirles de base proviene de su manifiesta
disconformidad con las normas legales y reglamentarias %ue fueran aplicables
al caso!
d! (n caso de no llevarse o e+hibirse libros de contabilidad, registraciones y
documentos de comprobacin suficientes, cuando ello carezca de &ustificacin
en consideracin a la naturaleza o volumen de las operaciones o del capital
invertido o a la ndole de las relaciones &urdicas y econmicas establecidas
habitualmente a causa del negocio o e+plotacin!
e! /uando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras
&urdicas inadecuadas o impropias de las prcticas de comercio, siempre %ue
ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad econmica de los actos,
59
<A.(? C!, y 0A"/A /!, pg!
99
99
relaciones o situaciones de coincidencia directa sobre la determinacin de los
impuestos!
"as presunciones contempladas en la "ey de *rocedimiento Cributario, en
el artculo 1D, a los efectos de determinar la obligacin tributaria no resultan aptas
para presumir a su vez el carcter doloso de la conductaI!
,:- QP(75$@CA 05$PDP"(@CA
(l artculo agregado a continuacin del artculo 9; fue incorporado con la
reforma de la "ey de *rocedimiento del a2o 800:! Dicho artculo contempla la
figura de la defraudacin pero en este caso para el supuesto de %ue se
e+terioricen %uebrantos improcedentes %ue sean utilizados para compensar
utilidades su&etas a impuesto!
"a conducta re%uerida es dolosa, el artculo se refiere a una declaracin
enga2osa u ocultacin maliciosa por medio de la cual se e+terioriza un %uebranto
total o parcialmente superior al procedente! *ara %ue la infraccin se consuma se
re%uiere %ue los %uebrantos improcedentes antes aludidos, sean utilizados en el
mismo e&ercicio de su e+teriorizacin o en los e&ercicios siguientes, para
compensar utilidades su&etas a impuestos!
"a pena impuesta es una multa de dos a diez veces el importe %ue sur&a de
aplicar la tasa m+ima del impuesto a las ganancias sobre el %uebranto
impugnado por la $dministracin 0ederal!
60
,9- 5(C(@/IV@ I@D(7ID$ D( C5I7PCA1
(l artculo 9D sanciona a los agentes de retencin y percepcin %ue
habiendo actuado como tales, no ingresen los saldos retenidos y percibidos una
vez vencido el plazo para cumplir con su ingresoB es decir se castiga la retencin
indebida del tributo!
"a diferencia con la infraccin tipificada por el artculo 9H radica en %ue este
#ltimo pena la omisin de actuar como agentes de retencin y percepcin, en
60
I#)de(.
H0
H0
tanto %ue el artculo 9D, pena la omisin de ingresar los fondos retenidos o
percibidos!
"a sancin impuesta es una multa de dos a diez veces el tributo percibido o
retenido y no ingresado!
*ara e+imirse de la sancin, el responsable no podr oponer la ine+istencia
de la retencin o percepcin supuestamente practicada cuando stas se
encuentren documentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o
formalizadas de cual%uier modo!
(n cuanto al elemento sub&etivo, la conducta re%uerida es dolosa! 1ucede
cuando a#n en ausencia de maniobras %ue e+teriorizan la intencin de defraudar,
el responsable conserva la retencin por un lapso %ue, por su e+tensin indica
ine%uvocamente, su conducta se encuentra guiada por dicho elemento
sub&etivo!
61
b- Delitos penales tributarios
,1- "$ (>$1IV@ 1I.*"(
(l $rt! 1 e+presa3 I1er reprimido con prisin de dos a seis a2os el obligado
%ue mediante declaraciones enga2osas, ocultaciones maliciosas o cual%uier otro
ardid o enga2o, sea por accin o por omisin, evadiera total o parcialmente el
pago de tributos al fisco nacional, siempre %ue el monto evadido e+cediera la
suma de cien mil pesos ,G 100!000- por cada tributo y por cada e&ercicio anual,
aun cuando se trate de un tributo instantneo o de perodo fiscal a un ,1- a2o!I
62
"a accin tpica en este delito consiste en evadir total o parcialmente el
pago de tributos a la $0I* ,D<I-, siempre %ue e+ceda de G 100!000! Debe e+istir
una accin u omisin deliberada del contribuyente obligado, %uien a travs de
diversos medios enga2osos intente sustraer del conocimiento del fisco su
verdadera capacidad contributiva! (s decir, se e+ige el dolo directo del autor!
61
I#)de(.
62
$5<(@CI@$, Le' 67.:9E RC*i(en %en!l Tri#ut!rio ,7uenos $ires, 7A, 8011-
H0
H0
(l ardid o enga2o significa el astuto despliegue de artilugios con el
ob&eto de conseguir en la vctima una falsa representacin dela realidad,
intentando provocar un error esencial en el 0isco!
*ara %ue se configure el delito, el monto evadido, en forma total o parcial,
debe superar la suma establecida, con lo cual se de&a sin punir los ilcitos de
menor cuanta!
"a suma no es acumulativa de cada tributo, sino %ue debe corresponder a
uno solo, por lo cual el delito no se configura si sumando lo evadido entre varios
tributos se llega a la suma %ue determina la norma! $simismo, la cifra se toma por
cada e&ercicio anual o perodo fiscal, sin %ue se acumulen los mismos!
Dentro del vocablo tributo, %uedan comprendidos los impuestos, las tasas y
las contribuciones! (l su&eto activo del delito es el obligado fiscal, sea responsable
por deuda propia o a&ena! (sto nos da cuenta de %ue, en esta parte de la norma,
estamos frente a un supuesto de ley penal en blanco, ya %ue depende de otra
para integrar el contenido del tipo!
,8- (>$1IV@ $<5$>$D$
(l $rt! 8 e+presa3 I"a pena ser de tres ,:- a2os y seis ,;- meses a nueve
,9- a2os de prisin, cuando en el caso del $rt! 1 se verificare cual%uiera de los
siguientes supuestos3
a! 1i el monto evadido superare la suma de un milln de pesos ,G 1!000!000-
b! 1i hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la
identidad del verdadero su&eto obligado y el monto evadido superare la suma
de doscientos mil pesos ,G 800!000-
c! 1i el obligado utilizare fraudulentamente e+enciones, desgravaciones,
diferimientos, liberaciones, reducciones o cual%uier otro tipo de beneficios
fiscales, y el monto evadido por el concepto superare la suma de pesos
doscientos mil ,G 800!000-!I
63
"a accin tpica es la misma %ue la descripta en el artculo anterior, ya %ue
la evasin agravada es la especie del gnero evasin simple! De all %ue, para
63
I#)de(.
H1
H1
%ue se configure este delito deben darse todos los presupuestos tpicos de la
evasin simple!
,:- $*5A>(/6$.I(@CA I@D(7IDA D( 1P71IDIA1
(l $rt! : e+presa3 I1er reprimido con prisin de tres ,:- a2os y seis ,;-
meses a nueve ,9- a2os el obligado %ue mediante declaraciones enga2osas,
ocultaciones maliciosas o cual%uier otro ardid o enga2o, se aprovechare
indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones o cual%uier otro subsidio
nacional directo de naturaleza tributaria siempre %ue el monto de lo percibido
supera la suma de cien mil pesos ,G 100!000- en un e&ercicio anual!I
64
"a accin tpica consiste en aprovechar indebidamente reintegros,
recuperos, devoluciones o cual%uier otro tipo de subsidio nacional directo de
naturaleza tributaria, siempre %ue de tal accionar derive la percepcin %ue supere
los G 100!000 en un e&ercicio anual!
"o %ue se pretende es inducir al 0isco nacional en error y provocar un
desplazamiento patrimonial de ste en favor del delincuenteB es decir, obtener en
forma ilcita un subsidio! (+ige el dolo directo del autor! (l su&eto activo de este
delito puede ser cual%uier contribuyente %ue realice estas maniobras para recibir
ilegtimamente un subsidio! Abviamente, en este supuesto, estamos frente a un
delito de da2o concreto, ya %ue para %ue se consume el delito debe darse la
percepcin de una suma superior a G 100!000! 1i se despliega toda la actividad
para obtener el beneficio, pero el ob&etivo no se logra, el ilcito %ueda en grado de
tentativa!
,9- A7C(@/IV@ 05$PDP"(@C$ D( 7(@(0I/IA1 0I1/$"(1
(l $rt! 9 e+presa3 I1er reprimido con prisin de uno ,1- a seis ,;- a2os el
%ue mediante declaraciones enga2osas, ocultaciones maliciosas o cual%uier otro
ardid o enga2o, sea por accin u omisin, obtuviere un reconocimiento,
certificacin o autorizacin para gozar de una e+encin, desgravacin, diferimiento,
64
I#)de(.
H8
H8
liberacin, reduccin, reintegro, recupero o devolucin tributaria al fisco
nacional!I
65
(n este caso la accin tpica consiste en obtener un beneficio fiscal en
forma fraudulenta, el cual pueda consistir en un reconocimiento, certificacin,
autorizacin para gozar de una e+encin, desgravacin, diferimiento, liberacin,
reduccin, reintegro o devolucin tributaria al fisco nacional! (+ige dolo directo del
autor, no e+istiendo condicin ob&etiva de punibilidad! @o es necesario %ue el
autor perciba efectivamente el beneficio, sino %ue basta con el solo hecho de
poner en prctica el ardid o enga2o, por lo cual estamos ante un caso de un delito
de peligro concreto, ya %ue no impone el resultado del desplazamiento patrimonial
para %ue se configure el ilcito! 1e trata tambin de una ley penal en blanco, pues
para determinar cundo corresponde un beneficio fiscal debe recurrirse a la
legislacin tributaria procesal! (l monto de la pena lo hace e+carcelable! (ste
delito puede ser cometido por cual%uier persona, sin ninguna condicin especial!
,H- $<5$>$@C( 1$@/IA@$CA5I$
(l $rt! H e+presa3 I(n los casos de los artculo 8 inciso c, : y 9, adems de
las penas all previstas se impondr al beneficiario la prdida del beneficio y de la
posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cual%uier tipo por el
plazo de diez a2os!I
66
(sta norma hace referencia a %ue en los supuestos de la evasin agravada
utilizando beneficios fiscales, o bien cuando se aprovechan indebidamente
beneficios fiscales o se obtienen fraudulentamente esa clase de beneficio,
adems de las penas all previstas se impone la prdida del beneficio y de las
posibilidades de obtener o utilizar beneficios de cual%uier tipo por diez ,10- a2os!
,;- $*5A*I$/IV@ I@D(7ID$ D( C5I7PCA1
(l $rt! ; e+presa3 I1er reprimido con prisin de dos a seis a2os el agente
de retencin o percepcin de tributos nacionales %ue no depositare, total o
parcialmente, dentro de diez das hbiles administrativos de vencido el plazo de
65
I#)de(.
66
$5<(@CI@$, Le' 6A.:7B %en!l Tri#ut!ri![op. cit.
H:
H:
ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre %ue el monto no ingresado
superase la suma de diez mil pesos ,G 10!000- por cada mes!I
67
"a accin tpica consiste en una omisin, no depositar, en forma total o
parcial, dentro de los diez das hbiles administrativos de vencido el plazo para el
ingreso del tributo nacional retenido o percibido! (l importe no depositado debe
superar G10!000 en un mes! (s necesario el dolo directo del agente de retencin o
percepcin, por lo cual, si la falta de depsito se debe a un caso fortuito o fuerza
mayor, o bien por estar en cesacin de pagos, no puede sancionrselo! *ara %ue
se configure el delito debe vencer el plazo de diez das sin %ue se deposite, lo cual
ha sido pensado con el ob&eto de no producir una saturacin de actuaciones por
incumplimiento de pocos das!
1lo los agentes de retencin o percepcin de tributos nacionales pueden
ser su&etos activos del delito, con lo cual encontramos otra norma penal en blanco,
ya %ue para determinar %uin es agente de retencin o percepcin y cmo debe
este proceder, debe recurrirse a normas complementarias! (n virtud de la
pena, se trata de un delito e+carcelable!
68
c- Delitos relativos a los recursos de la seguridad social
,1- (>$1IV@ 1I.*"(
(l $rt! E e+presa3 I1er reprimido con prisin de dos ,8- a seis ,;- a2os el
obligado, %ue mediante declaraciones enga2osas, ocultaciones maliciosas o
cual%uier otro ardid o enga2o, sea por accin o por omisin, evadiere parcial o
totalmente al fisco nacional, provincial o de la /iudad $utnoma de 7uenos $ires,
el pago de aportes o contribuciones, o ambos con&untamente, correspondientes al
sistema de la seguridad social, siempre %ue el monto evadido e+cediere la suma
de ochenta mil pesos ,G D0!000- por cada mes!I
69
67
$5<(@CI@$, Le' 67.:9E RC*i(en %en!l Tri#ut!rio[op. cit.
68
69
$5<(@CI@$, Le' 67.:9E RC*i(en %en!l Tri#ut!rio[op. cit.
H9
H9
,8- (>$1IV@ $<5$>$D$
(l $rt! D e+presa3 I"a prisin a aplicar se elevar de tres ,:- a2os y seis ,;-
meses a nueve ,9- a2os cuando en el caso del artculo E se verificare cual%uiera
de los siguientes supuestos3
a! 1i el monto evadido superare la suma de cuatrocientos mil pesos ,G900!000-,
por cada mesB
b! 1i hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la
identidad del verdadero su&eto obligado y el monto evadido superare la suma
de ciento sesenta mil pesos ,G1;0!000-!I
70
,:- $*5A*I$/IV@ I@D(7ID$ D( 5(/P51A1 D( "$ 1(<P5ID$D 1A/I$"
(l $rt! 9 e+presa3 I1er reprimido con prisin de dos ,8- a seis ,;- a2os el
empleador %ue no depositare total o parcialmente dentro de los diez ,10- das
hbiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes
retenidos a sus dependientes, siempre %ue el monto no ingresado superase la
suma de veinte mil pesos ,G80!000- por cada mes!
IIdntica sancin tendr el agente de retencin o percepcin de los
recursos de la seguridad social %ue no depositare total o parcialmente, dentro de
los diez ,10- das hbiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el
importe retenido o percibido, siempre %ue el monto no ingresado superase la
suma de veinte mil pesos ,G80!000- por cada mes!
I"a $dministracin 0ederal de Ingresos *#blicos o el organismo recaudador
provincial o el correspondiente a la /iudad $utnoma de 7uenos $ires
habilitar, a travs de los medios tcnicos e informticos correspondientes o
en los aplicativos pertinentes, la posibilidad del pago por separado y en forma
independiente al de las dems contribuciones patronales, de los aportes retenidos
por el empleador a sus dependientes y de las retenciones o percepciones de los
agentes obligados respecto de los recursos de la seguridad social!I
71
70
I#)de(.
71
I#)de(.
HH
HH
A. I(put!#ilid!d de l!s in+r!cciones tri#ut!ri!s
"a Imputabilidad consiste en el con&unto de condiciones %ue un su&eto debe
reunir para %ue responda penalmente de su accin, debiendo distinguirse este
concepto del de imputar, %ue alude a la atribucin de un hecho a un su&eto!
"a "ey @O 11!;D: de *rocedimiento Cributario contiene e+presa mencin de
los su&etos %ue la misma considera inimputable en su artculo H:3
72
"as sucesiones indivisas
(l cnyuge cuyos crditos propios los perciba yKo disponga el otro
"os incapaces
"os penados
"os concursados civilmente y los %uebrados desde la perdida de las
disposicin de los bienes y siempre %ue no sean responsables con motivo de
actividades cuya gestin o administracin e&erzan!
E. Respons!#ilid!d
a- 5esponsables por deuda propia
"a figura de la responsabilidad por deuda propia se encuentra legislada en
el artculo H de la "ey 11!;D: de *rocedimiento Cributario, seg#n la cual se
encuentran obligados a pagar el tributo, en forma personal o por intermedio de sus
representantes legales, en su carcter de responsables directos de sus
obligaciones tributarias, los contribuyentes seg#n las leyes respectivas, sus
herederos y legatarios, seg#n lo normado en el /digo /ivil! /onsidera
contribuyentes a todos a%uellos su&etos respecto de los cuales se verifi%ue el
hecho imponible %ue les atribuyen las respectivas leyes tributarias!
73
"a "ey enumera como responsables por deuda propia a los siguientes3
a! "as personas fsicas ,de e+istencia visible-, capaces o incapaces seg#n el
derecho com#n
72
73
I#)de(.
H;
H;
b! "as personas &urdicas en un todo de acuerdo con lo normado en el /digo
/ivil
c! "as sociedades, asociaciones y entidades reconocidas como su&etos de
derecho por el derecho privado
d! "as sociedades, asociaciones, entidades y empresas aun%ue no tengan la
calidad de su&etos de derecho en el mbito del derecho privado, ello en la
medida en %ue sean consideradas por las leyes tributarias como unidades
econmicas para la atribucin del hecho imponible
e! "os patrimonios destinados a un fin determinado, cuando sean considerados
por las leyes tributarias como unidades econmicas para la atribucin del
hecho imponible
f! "as sucesiones indivisas, siempre %ue las leyes tributarias las consideren
como su&etos para la atribucin del hecho imponible en las condiciones
determinadas por la ley del tributo correspondiente
g! "as reparticiones centralizadas, descentralizadas o autr%uicas del (stado
@acional, *rovincial o .unicipal, as como las empresas estatales y mi+tas,
estn su&etas a los tributos ,impuestos, tasas y contribuciones- regidos por
esta ley y a los restantes tributos nacionales ,impuestos, tasas y
contribuciones-, incluidos los aduaneros, estando, en consecuencia, obligadas
a su pago, salvo e+encin e+presa!
b- 5esponsables por deuda a&ena
"os responsables por deuda a&ena se encuentran enumerados en el
artculo ; de la "ey 11!;D: de *rocedimiento! I"os responsables por deuda a&ena
se encuentran obligados a pagar el tributo al 0isco con los recursos %ue
administran, perciben o disponen como responsables del cumplimiento de la
deuda tributaria de sus representados, mandantes o acreedores, en la medida en
%ue estos #ltimos sean los titulares de los bienes administrados o en
li%uidacin!I
74
"a "ey enumera los siguientes3
a! (l cnyuge %ue percibe y dispone de todos los rditos propios del otro
74
I#)de(.
HE
HE
b! "os padres, tutores y curadores de los incapaces
c! "os sndicos y li%uidadores de las %uiebras
d! "os representantes de las sociedades en li%uidacin
e! "os administradores legales o &udiciales de las sucesiones y, a falta de
stos, el cnyuge suprstite y los herederos
f! "os directores, gerentes y dems representantes de las personas &urdicas,
sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios considerados
como unidades econmicas por las leyes tributarias
g! "os administradores de patrimonios, empresas o bienes %ue en e&ercicio de
sus funciones puedan determinar ntegramente la materia imponible %ue grava
las respectivas leyes tributarias con relacin a los titulares de a%ullos y pagar
el gravamen correspondienteB y en las mismas condiciones, los mandatarios
con facultad de percibir dinero
h! "os agentes de retencin
i! "os agentes de percepcin!
"as obligaciones de los responsables por deuda a&ena se encuentran
tipificadas en el artculo E de la "ey 11!;D: de *rocedimiento, se desarrollarn a
continuacin!
,1- /P.*"I.I(@CA *A5 /P(@C$ D( 1P1 5(*5(1(@C$DA1
Deben cumplir por cuenta de sus representados, con los deberes tributarios
de los contribuyentes, en relacin con la determinacin, la verificacin y la
fiscalizacin de los impuestos3
(l cnyuge %ue percibe y dispone de todos los rditos propios del otro
"os padres, tutores y curadores de los incapaces
"os sndicos y li%uidadores de las %uiebras
"os representantes de las sociedades en li%uidacin
"os administradores legales o &udiciales de las sucesiones y, a falta de
stos, el cnyuge suprstite y los herederos!
HD
HD
,8- /P.*"I.I(@CA D( "A1 .I1.A1 D(7(5(1 QP( "$1 *(51A@$1 /A@ QPI(@(1
1( >I@/P"$@
Cienen %ue cumplir los mismos deberes %ue para esos fines incumben a los
su&etos con %uienes se vinculan3
"os directores, gerentes y dems representantes de las personas &urdicas,
como unidades econmicas por las leyes tributariasB
"os administradores de patrimonios, empresas o bienes %ue, en e&ercicio de
sus funciones, puedan determinar ntegramente la materia imponible %ue
gravan las respectivas leyes tributarias con relacin a los titulares de
a%ullos, y pagar el gravamen correspondienteB y, en las mismas condiciones,
los mandatarios con facultad de percibir dinero!
75
/ontinuando con <onzalez de 5echter
76
,
(a) !li"ados a #resentar declaraciones $%radas
(l decreto reglamentario de la ley procedimental, en sus artculos 8: a 8E,
se ocupa de dictar las normas relacionadas con la obligacin de presentacin de
declaraciones &uradas por parte de los responsables, tanto por deuda propia como
por deuda a&ena!
De este modo establece tal obligacin para todos los responsables por
deuda propia enumerados en el artculo H de la "ey 11!;D:, as como para los
responsables por deuda a&ena descripta en el artculo ; de la ley citada, con la
e+cepcin de los mencionados en su inciso e ,agentes de retencin y de
percepcin-!
"as declaraciones &uradas debern contener la materia imponible y el
impuesto correspondiente, el cual ser pagado en la forma y en los plazos %ue se
establezcan a tal efecto!
Quedan e+ceptuados de presentar declaraciones &uradas los contribuyentes
a %uienes representen o cuyos bienes administren o li%uiden los responsables
se2alados en los tres primeros incisos del artculo ; de la "ey! (stos son3
75
I#)de(.
76
$5<(@CI@$, Decreto Re*l!(ent!rio 3.:EBF:6 Re*l!(ent!cin del procedi(iento !d(inistr!tio
,7uenos $ires, 7A, 1991-
H9
H9
(l cnyuge %ue percibe y dispone de todos los rditos propios del otro
"os padres, tutores y curadores de los incapaces
"os sndicos y li%uidadores de las %uiebras
"os representantes de las sociedades en li%uidacin
"os administradores legales o &udiciales de las sucesiones y, a falta de
stos, el cnyuge suprstite y los herederos
(sta e+cepcin no se aplica si alguno de ellos es contribuyente con motivo
de actividades cuya gestin o administracin escape al contralor de los
representantes, sndicos, li%uidadores o administradores!
*or otra parte, el organismo fiscal se encuentra facultado para re%uerir
individualmente, en cual%uier caso, la presentacin de declaraciones &uradas a los
contribuyentes, as como tambin los informes relativos a fran%uicias tributarias!
(!) &es#onsa!ilidad #or la #resentacin de la declaracin $%rada
"a obligacin de los contribuyentes de presentar declaracin &urada se
cumple mediante la presentacin %ue, por su cuenta, hagan las personas
legalmente obligadas o autorizadas para ese fin, siendo los contribuyentes
responsables por el contenido de la misma!
Codos los responsables %ue tienen la obligacin de presentar declaraciones
&uradas por cuenta de los contribuyentes, seg#n el artculo 81 del decreto
reglamentario ,sucesores particulares en el activo y en el pasivo de empresas o
e+plotaciones-, son responsables por el contenido de las declaraciones %ue
firmen, as como tambin por las %ue omitan presentar, en caso de %ue los
responsables por deuda a&ena sean los directores, gerentes y dems
representantes de las personas &urdicas, sociedades, asociaciones, entidades,
empresas y patrimonios, considerados como unidades econmicas por las leyes
tributarias!
"os administradores de patrimonios, empresas o bienes %ue, en e&ercicio
de sus funciones, puedan determinar ntegramente la materia imponible %ue
gravan las respectivas leyes tributarias con relacin a los titulares de a%ullos y
pagar el gravamen correspondiente y, en las mismas condiciones, los mandatarios
con facultad de percibir dinero!
;0
;0
"a obligacin de presentar declaraciones &uradas por cuenta de los
contribuyentes se considerar cumplida cuando stos lo hagan por su intermedio
o por el de otra persona facultada para ese fin!
/uando la representacin, la administracin, la direccin o la gerencia es
e&ercida simultneamente por varios, se considerar cumplida la obligacin de
todos cuando cual%uiera de ellos, facultado al efecto, haya presentado la
declaracin &urada, sin per&uicio de la responsabilidad %ue individualmente le
corresponda a l y a los restantes por el contenido de la misma!
77
(c) 'aso #artic%lar de los contri!%(entes )allecidos
(l cnyuge suprstite y los herederos o sus representantes legales tienen
la obligacin de presentar las declaraciones &uradas del contribuyente fallecido,
conteniendo la materia imponible hasta la fecha del deceso!
*or otra parte, los administradores de las sucesiones y, a falta de ellos, el
cnyuge suprstite y los herederos o sus representantes legales, debern
presentar las declaraciones &uradas correspondientes a los perodos fiscales
posteriores al fallecimiento del causante!
78
(d) &es#onsa!les en )orma #ersonal ( solidaria con los de%dores
"a responsabilidad solidaria con los deudores de los tributos se encuentra
normada en el artculo D de la "ey 11!;D:! "a solidaridad a la %ue se refiere el
legislador se produce I!!!cuando la "ey crea, al lado del contribuyente, otro
responsable a %uien el su&eto activo de la relacin tributaria puede e+igirle el pago
de la obligacin fiscal, aun cuando respecto de ste no se haya verificado el
hecho imponibleI, seg#n lo e+presado por calificada doctrina!
79
De este modo, el 0isco %ueda Ifacultado para e+igir el total de la prestacin
tributaria a ambos con&untamente, o a cual%uiera de ellos, conforme a los
principios del derecho com#nI!
80
77
I#)de(.
78
I#)de(.
79
<A@?]"(? de 5(/6C(5, 7eatriz 1!, Bolet)n de l! Asoci!cin Ar*entin! de Estudios Fisc!les
,I!DC!89D!*C!1!%8, 199E-, pgs! 8E y ss!
80
.$5C=@(?, 0rancisco, Estudios de derec"o +isc!l ,7uenos $ires, /ontabilidad .oderna, 19E:-, pg!
1;0 y ss!
;1
;1
"os su&etos enumerados a continuacin responden con sus bienes propios
y solidariamente con los deudores del tributo, y si los hubiere, con otros
responsables del mismo gravamen! Dicha responsabilidad se har efectiva sin
per&uicio de las sanciones correspondientes por las infracciones cometidas!
1eg#n la "ey 11!;D:
81
, los responsables son los siguientes3
a! (l cnyuge %ue percibe y dispone de todos los rditos propios del
otro! b! "os padres, tutores y curadores de los incapaces!
c! "os sndicos y li%uidadores de las %uiebras, agregando el decreto
reglamentario, en el artculo 88, %ue con anterioridad a la &unta de acreedores,
los sndicos de los concursos preventivos debern solicitar al organismo fiscal,
para la verificacin de los crditos fiscales, la constancia de la deuda
impositiva del concursado!
d! "os representantes de las sociedades en li%uidacin!
e! "os administradores legales o &udiciales de las sucesiones y, a falta de
estos, el cnyuge suprstite y los herederos!
f! "os directores, gerentes y dems representantes de las personas &urdicas,
como unidades econmicas por las leyes tributarias!
g! "os administradores de patrimonios, empresas o bienes %ue en e&ercicio de
sus funciones, puedan determinar ntegramente la materia imponible %ue
gravan las respectivas leyes tributarias con relacin a los titulares de
a%ullos y pagar el gravamen correspondienteB y en las mismas condiciones,
los mandatarios con facultad de percibir dinero!
(n todos los casos mencionados la responsabilidad se har efectiva en la
medida en %ue, por incumplimiento de sus obligaciones tributarias, no
abonaran oportunamente el debido tributo! (llo ser as siempre %ue los
deudores no cumplan con la intimacin administrativa de pago para regularizar
su situacin fiscal! @o habr responsabilidad personal y solidaria para %uienes
puedan demostrar fehacientemente %ue sus representados o mandantes los
han colocado en la imposibilidad material de cumplir con sus obligaciones
fiscales en forma correcta y oportuna!
81
;8
;8
h! "os sndicos de las %uiebras y concursos, siempre %ue no hicieran las
gestiones necesarias para la determinacin y el pago de los tributos
adeudados por los responsables respecto de los perodos anteriores y
posteriores a la iniciacin del &uicio!
i! (n particular, si antes de los 1H das hbiles del vencimiento del plazo para la
presentacin de los ttulos &ustificativos del crdito fiscal, no hubieran re%uerido
al organismo fiscal las constancias de las respectivas deudas tributarias!
"os agentes de retencin %ue omitan actuar como tales por el tributo no
retenido, o bien cuando practi%uen la retencin, pero no ingresen la misma
dentro de los 1H das hbiles siguientes a a%uel en %ue corresponda efectuar
la retencin y en la medida en %ue no acrediten %ue los contribuyentes han
pagado el gravamen!
(llo ser sin per&uicio de la obligacin solidaria %ue, para abonarlo, e+iste a
cargo de stos desde el vencimiento del plazo se2alado!
&! "os agentes de percepcin %ue no hayan actuado como tales por el tributo %ue
de&aron de percibir, o bien, cuando practicada la percepcin, los agentes no
ingresen la misma en tiempo y forma!
S! "os sucesores a ttulo particular en el activo y en el pasivo de empresas o
e+plotaciones %ue las leyes tributarias consideran como una unidad
econmica, susceptible de generar ntegramente el hecho imponible con
relacin a sus propietarios o titulares!
(n este caso, la norma establece %ue la solidaridad surgir en la medida en
%ue los contribuyentes no hubiesen cumplido la intimacin administrativa de
pago del tributo adeudado, o sea, %ue se re%uiere una previa intimacin al
deudor originario!
(n consecuencia, la solidaridad a la %ue se refiere la ley recae sobre el
sucesor o el ad%uirente por toda deuda determinada %ue su antecesor o
vendedor haya tenido a la fecha de la transferencia si los contribuyentes no
hubieran cumplido con la mencionada intimacin de pago del tributo! (n este
caso, no e+istir procedimiento alguno %ue libere al ad%uirente de su
responsabilidad solidaria!
;:
;:
.ientras %ue cuando se trate de deuda no determinada, el legislador ha
previsto un mecanismo de caducidad para liberar de responsabilidad al
ad%uirente!
$s, la norma legal establece %ue la responsabilidad del ad%uiriente, en cuanto
a la deuda fiscal no determinada, caducar3
$ los : meses de efectuada la transferencia, si con antelacin de 1H das
hbiles sta hubiera sido denunciada a la $dministracin 0ederal de
Ingresos *#blicos!
(n cual%uier momento en %ue la $dministracin 0ederal de Ingresos
*#blicos reconozca como suficiente la solvencia del cedente con relacin al
tributo %ue pudiera adeudarse, o en %ue acepte la garanta %ue ste ofrezca
a ese efecto!
(stablece el artculo 81 del decreto reglamentario %ue la ley se refiere tanto
a los sucesores particulares por ttulo oneroso como por ttulo gratuito!
(n este sentido, constituyen unidad econmica susceptible de generar
ntegramente el hecho imponible, con relacin a sus propietarios o titulares,
las siguientes situaciones3
1! Coda empresa o e+plotacin singular cuyos beneficios, ventas o salarios
respectivos estn gravados en forma independiente por los impuestos
su&etos al rgimen de la "ey 11!;D:!
8! "a pluralidad de empresas o e+plotaciones %ue en con&unto generen el
hecho imponible su&eto a cual%uiera de esos gravmenes!
De lo antedicho podemos concluir %ue toda transferencia de empresas o
fondos de comercio se encuentra alcanzada por esta normativa!
l! "os terceros %ue, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo,
faciliten por su culpa o dolo la evasin del tributo!
m! "os cedentes de crditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus
cesionarios, hasta la concurrencia del importe aplicado a la cancelacin de la
misma, si se impugnara la e+istencia o la legitimidad de tales crditos, y en la
;9
;9
medida en %ue los deudores no cumplieren con la intimacin administrativa
de pago!
82
c- "a responsabilidad ob&etiva como regla general en las infracciones
tributarias! "a responsabilidad sub&etiva como e+cepcin
1eg#n los artculos D y ; de la "ey 11!;D: de *rocedimiento Cributario, se
establece %ue los directores responden con sus bienes propios, y solidariamente
con los deudores del tributo!
$ su vez, el artculo ; de la norma antes mencionada determina %ue los
directores estn obligados a pagar el tributo al 0isco, con los recursos %ue
administran, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus
representados! 6ay %ue destacar %ue el artculo ; de la "ey 11!;D: dice %ue estn
obligados a pagar el tributo al 0isco I[como responsables del cumplimiento de la
deuda a&ena con los recursos %ue administran, perciben o de %ue disponen ,no
con sus recursos personales-, en nombre de sus representados, mandantes,
acreedores, titulares de bienes administrados o en li%uidacin, los representantes
de los incapaces ,menores, interdictos, inhabilitados, cnyuges %ue perciben y
disponen de todas las ganancias propias del otro- y de a%uellos %ue no puedan
hacerlo por s mismos por su naturaleza ,personas &urdicas en general,
sociedades o asociaciones o patrimonios de afectacin %ue no sean personas de
derecho, %uiebras, concursos civiles, sucesiones indivisas- y los %ue as deban
hacerlo por disposicin legal para asegurar el pago del impuesto en la fuente
,agentes de retencin y de percepcin-!I
83
(s decir %ue el director no es el contribuyente, sino %ue, por el contrario, es
un responsable por deuda a&ena, razn por la cual el organismo fiscal no podr
reclamarle directamente la deuda al director sin pasar a analizar la
responsabilidad sub&etiva en el hecho en cuestin!
(l artculo D dice %ue no e+istir responsabilidad personal y solidaria con
respecto a %uienes demuestren debidamente a la $dministracin 0ederal de
82
I#)de(.
83
<$5/I$ 7("1P@/(, 6oracio $!, Derec"o Tri#ut!rio %en!l[op. cit., pg! 8::!
;H
;H
Ingresos *#blicos %ue sus representados los han colocado en la imposibilidad
de cumplir!
$ tal efecto, seguimos a 0reytes, %uien dice3 I%ue los responsables ,los del
artculos D de la "ey 11!;D:- no son deudores solidarios de la obligacin tributaria
%ue ella presupone, sino %ue su obligacin es accesoria o subsidiaria, con
naturaleza de garanta, agregando %ue la obligacin de los directores y
administradores y dems representantes de las sociedades no es la de un deudor
solidario, sino la de un responsable solidario, lo %ue es muy distinto!I
84
*or lo tanto el accionar del organismo fiscal debe primero prosperar hasta
agotar la instancia contra la sociedad, y no contra la persona del director!
Cambin es importante recordar los dichos de <arca 7elsunce y 0reytes,
en cuanto a %ue para %ue a los administradores se les pueda asignar una
responsabilidad, hay %ue basarse en la culpa y en la actuacin personal de cada
uno de ellos!
(l Cribunal 0iscal de la @acin ha resuelto en dos casos en %ue el 0isco
pretenda e+igir el impuesto a los directores de una sociedad annima, sin haber
sido parte ni notificados en el proceso de determinacin de la deuda contra la
sociedad, %ue no le era aplicable la responsabilidad solidaria del artculo D de la
"ey 11!;D: ,fallos publicados en Derecho 0iscal ) Como Y>II ) pginas EH y ED-!
85
(s decir %ue cada director debe formar parte del proceso administrativo de
determinacin del tributo!
(l incumplimiento debe derivar de un hecho atribuible al su&eto responsable
y presuntamente culpableB o sea, %ue ese hecho le debe ser atribuido en funcin
de cierta y determinada culpabilidad ,dolo o culpa-, derivada de una accin u
omisin realizada con culpabilidad!
86
@o se trata de una responsabilidad ob&etiva derivada del hecho de ser
director, administrador, gerente o representante de una persona &urdica o de
cual%uiera de los otros entes a %uienes la "ey atribuye la calidad de su&etos de
84
I#)de(, pg! 8:H!
85
I#)de(, pg! 8:E!
86
I#)de(, pg! 8:D!
;;
;;
derecho tributario, sino de una responsabilidad sub&etiva atribuible a uno o varios
de las administradores, representantes o directores, derivada de un hecho
personal, e&ecutado directamente por s, y no por otro o por medio de otro, y
%ue le sea imputable a ttulo doloso o culposo! 6a dicho la /orte 1uprema de
4usticia de la @acin %ue el director de una sociedad annima no puede ser
declarado responsable solidario del incumplimiento de una deuda impositiva, si no
ha administrado o dispuesto de los fondos sociales! @o basta %ue una persona
sea director, gerente, o representante de una persona &urdica para %ue pueda
considerrselo responsable en los trminos del artculo D de la "ey 11!;D:! 1lo
a%uellos %ue administran o disponen de los bienes sociales son %uienes se hallan
obligados a cumplir con los deberes tributarios, y a ellos alcanza la
responsabilidad por los hechos u omisiones en %ue incurrieren, derivando de su
conducta la solidaridad con los deudores de los gravmenes %ue establece esta
ley! "os dems miembros de una sociedad %ue no tienen asignadas estas
funciones no son, en principio, responsables en la misma medida!
87
(l responsable solidario es deudor &unto al su&eto pasivo, pero no es su&eto
pasivo por la razn de %ue no interviene en la realizacin del hecho imponible
cuya realizacin da lugar al tributo!
*ara %ue la "ey imponga a una determinada persona la responsabilidad de
una deuda tributaria &unto al su&eto pasivo de sta se precisa la realizacin de
determinado presupuesto &urdico o econmico, a cuya realizacin va ligada la
imputacin de responsabilidad, es decir, es preciso %ue, &unto al presupuesto o
hecho imponible en virtud de cuya realizacin surge determinado tributo y
determinado contribuyente, e+ista otro presupuesto %ue origine el nacimiento de
una nueva obligacin tributariaB es necesaria la concurrencia de dos presupuestos
de hecho, el primero para %ue nazca el tributo cuya deuda tributaria asume el
su&eto pasivo en su condicin de contribuyente o sustituto, y adems otro
presupuesto en virtud del cual nace la obligacin impuesta por la ley de atribuir la
responsabilidad a otra persona! "a relacin e+istente entre estos dos
presupuestos de hecho es de dependencia del segundo hacia el primero, en el
sentido de %ue no puede e+istir el presupuesto de naturaleza &urdica o
econmica
87
I#)de(, pg! 8:DK9!
;E
;E
cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin de responder sin la previa
e+istencia del presupuesto %ue da lugar al tributo cuya deuda es declarada
responsabilidad del tercero!
(sta relacin de dependencia presupone la e+istencia anterior de una
obligacin a cargo del su&eto pasivo! (s necesaria la concurrencia de los dos
presupuestos de hecho para %ue nazcan las dos obligaciones, una a cargo del
su&eto pasivo y otra a cargo del responsable! (+isten as dos presupuestos
fcticos %ue determinan el nacimiento de dos obligaciones tributarias3 la obligacin
tributaria principal ,%ue corresponde a los su&etos pasivos o deudores principales-
y la accesoria ,la del responsable-!
88
(l surgimiento de esta solidaridad, %ue har responsables a los su&etos
mencionados, con su patrimonio, de las obligaciones del contribuyente, re%uerir
para su configuracin %ue el responsable incurra en un incumplimiento de sus
deberes, %ue esta inobservancia le sea imputable a l por culpa o dolo, y %ue los
contribuyentes no cumplan con la intimacin administrativa previa para regularizar
su situacin fiscal, pudindose agregar %ue los su&etos responsables podrn
e+imirse de esta responsabilidad personal y solidaria si demuestran %ue fueron los
propios contribuyentes los %ue los colocaron en la imposibilidad de cumplir con
sus deberes fiscales en la forma correcta y oportuna!
89
Abligacin de practicar la determinacin de oficio a los responsables como
#nico medio idneo para hacer valer la responsabilidad solidaria
/on la finalidad de respetar el derecho de defensa de los responsables,
nuestra ley de procedimiento fiscal, en el %uinto prrafo de su artculo 1E,
establece claramente %ue la #nica posibilidad de hacer valer la responsabilidad
solidaria normada en su artculo D es a travs del procedimiento de determinacin
de oficio en cabeza de los citados responsables!
(l organismo fiscal deber, en primer lugar, determinar la deuda al
contribuyente, su&eto pasivo de derecho, y recin en segundo lugar, tambin
mediante el procedimiento de determinacin de oficio de acuerdo a lo normado
en
88
<$55(C$ 1P/6, 4os .!, L! respons!#ilid!d ciil< +isc!l ' pen!l de los !d(inistr!dores de l!s
socied!des ,.adrid, .arcial *ons, 199;-, pgs! 8HHK;!
89
D=$? 1I(I5A, 6! y >("4$@A>I/6, D, op. cit., pg! 1;9!
;D
;D
el artculo 1E de la "ey 11!;D:, hacer valer la responsabilidad solidaria en la
persona del responsable!
De no cumplirse el procedimiento antes mencionado, no podr hacerse
efectiva la responsabilidad solidaria descripta por el legislador!
*or tal razn, el proceso de determinacin de impuestos, debe ser cumplido
cuando se pretende hacer efectiva la responsabilidad solidaria, siendo nula la
resolucin dictada %ue intimase el impuesto sin el debido proceso!
90
(n virtud de lo afirmado, surge el carcter sub&etivo de la solidaridad %ue
prev esta disposicin, y as se ha entendido, previndose entonces %ue se
deber llevar a cabo el procedimiento de determinacin de oficio para
hacer efectiva la responsabilidad solidaria %ue estamos tratando, como forma de
garantizar el debido proceso ad&etivo!I
91
(l propio organismo fiscal, por intermedio del dictamen ,D$C4-, :KD8 de
fecha DK1K19D8, en materia impositiva, y del dictamen ,D$"- 89K9H de fecha
8;K;K199H, en materia de los recursos de la seguridad social, reconoce la
e+igencia del procedimiento de determinacin de oficio en la persona del
responsable por deuda a&ena, como cuestin previa al endilgamiento de la
responsabilidad solidaria!
*or un lado, en el dictamen :KD8 se determin %ue en todos los casos en
%ue pretenda hacerse efectiva la responsabilidad solidaria de %ue tratan los
artculos ; y D de la "ey 11!;D: ,t!o! 199D y modif!- deber sustanciarse el
procedimiento de determinacin de oficio previsto en el artculo 1E aun%ue el
crdito reclamado no re%uiera el cumplimiento de tales recaudos para tornarse
e+igible ante el contribuyente!
', por otra parte, en el dictamen 89K9H se establece %ue la Direccin
<eneral Impositiva est facultada para realizar, ante el resultado negativo %ue
arro&e una intimacin cursada al obligado principal, la confeccin de actas de
inspeccin %ue determinen e intimen la deuda al contribuyente cuya solidaridad
se
90
<IP"I$@I 0A@5AP<(, /!, op. cit., pg! 109!
91
D=$? 1I(I5A, 6! y >("4$@A>I/6, D, op. cit!
;9
;9
pretende invocar pudiendo el responsable por deuda a&ena, e&ercer su derecho
de defensa!
,1- 5(1*A@1$7"(1 *A5 "A1 1P7A5DI@$DA1
"a responsabilidad por los actos de sus subordinados se encuentra
legislada en el artculo 9 de la "ey 11!;D:!
"os obligados y responsables mantienen plena y absoluta responsabilidad
por las consecuencias del hecho u omisin de sus factores, agentes o
dependientes, incluyendo las sanciones y los gastos consiguientes!
92
,8- 5(1*A@1$7I"ID$D D(" /A@1P.IDA5 0I@$"
(n relacin con la responsabilidad de los consumidores finales, debemos
recurrir al artculo 10 de la "ey de *rocedimiento 0iscal!
"os consumidores finales, ya sean de bienes yKo servicios, tienen la
obligacin de e+igir la entrega de la factura o la documentacin respaldara de las
operaciones realizadas, teniendo la obligacin de e+hibirlos a los inspectores del
organismo fiscal %ue pudieran re%uerirlos en el momento de la operacin o a la
salida del establecimiento, del local, de la oficina, del recinto o del puesto de
ventas donde se hubieran realizado las operaciones!
(l incumplimiento de esta obligacin, cuando el monto de la operacin
supere los G 10 ser sancionado con la multa por infraccin a los deberes
formales, tipificada en el primer prrafo del artculo :9 de la "ey 11!;D:, con una
graduacin de G 80 de mnima a G 8!H00 de m+ima!
*ara la aplicacin de la presente sancin ser necesaria la connivencia del
consumidor final con el contribuyente, con la finalidad de no emitir la factura o la
documentacin respaldara de la operacin realizada!
1olamente se podr aplicar la sancin al consumidor final si, previamente,
se ha procedido a sancionar al contribuyente %ue no ha emitido la factura o el
documento e%uivalente!
93
92
93
I#)de(.
E0
E0
d- "a responsabilidad penal
(l principio del derecho penal societas delin*%ere non #otest informa %ue
es imposible aplicar a las personas &urdicas penas privativas de libertad, motivo
por el cual sern los socios, gerentes o directores de las mismas a %uienes se les
aplicar la prisin!
(l artculo 19 de la "ey 89!E;9 *enal Cributaria establece %ue Icuando
alguno de los hechos previstos en sta hubiere sido e&ecutado en nombre, con la
ayuda o en beneficio de una persona de e+istencia ideal, una mera asociacin de
hecho o un ente %ue a pesar de no tener calidad de su&eto de derecho las normas
le atribuyan condicin de obligado, la pena de prisin se aplicar a los directores,
gerentes, sndicos, miembros del conse&o de vigilancia, administradores,
mandatarios, representantes o autorizados %ue hubiesen intervenido en el hecho
punible, inclusive cuando el acto %ue hubiera servido de fundamento a la
representacin sea ineficazI!
94
1eg#n 4arach, Ien definitiva sern pasibles de la pena de prisin la o las
personas fsicas %ue hubieren intervenido en la actividad delictiva, sean estos
socios, directores, gerentes, administradores o mandatarios de la persona de
e+istencia ideal, por lo cual es necesario %ue sea posible imputarles el delito con
fundamento en criterios de culpabilidad! *or lo tanto, no basta con ser socio,
director o cual%uier clase de persona con in&erencia dentro de la sociedad, sino
%ue debe haber participado dolosamente en la conducta delictiva!
I(s decir para %ue pueda sostenerse %ue la persona de e+istencia ideal ha
delin%uido, deber comprobarse %ue alguno de sus directivos ha actuado
dolosamente y, por ende, ser sancionadoI!
95
e- "a personalidad de la responsabilidad
(l principio constitucional de personalidad de la pena establece %ue slo
a%ul %ue hubiere efectuado la conducta punible ser pasible de las sanciones
establecidas en la norma! (ste principio guarda estricta relacin con el de
culpabilidad, ya %ue slo puede ser responsable y por ende sancionado %uien
94
95
4$5$/6, Dino, Fin!n$!s %&#lic!s ' Derec"o Tri#ut!rio[op. cit.
E1
E1
hubiere cometido la conducta ilcita con alg#n grado, aun%ue mnimo, de culpa,
rechazndose de ese modo la posibilidad de establecer un sistema sancionador
basado en la denominada Iresponsabilidad ob&etivaI!
96
(l principio de culpabilidad encuentra su fundamento en el derecho al libre
desarrollo de la personalidad y la dignidad de la persona, aun%ue tambin en los
derechos a la seguridad &urdica y a la igualdad y, por supuesto, en el principio de
razonabilidad, por lo cual puede predicarse su calidad de principio constitucional
del derecho sancionador, y no slo del derecho penal!
Del principio de culpabilidad se deriva el de personalidad de la pena, es
decir, %ue no puede castigarse a un su&eto por el hecho llevado a cabo por otro!
Campoco puede sancionarse con una pena al autor de un hecho ilcito %ue no
re#na ciertas condiciones ps%uicas %ue le permitan entender los alcances de su
accionar, como sucede con los inimputables!
97
"a &urisprudencia de la /orte 1uprema de 4usticia de la @acin ,/1@- ha
sostenido en innumerables oportunidades la aplicacin del principio de
personalidad de la pena en materia de sanciones tributarias!
7. S!nciones de l!s in+r!cciones tri#ut!ri!s
a- /lases de sanciones
Pn concepto %ue se encuentra ligado al de las infracciones tributarias es el
de sanciones tributarias, ya %ue estas #ltimas representan la punicin, el castigo
por el ilcito configurado!
"as sanciones contempladas en la "ey 11!;D: son de dos clases3
*ecuniarias! /omprenden multas fi&as y graduablesB
96
/fr! /orte 1uprema de 4usticia de la @acin, I/osecha /oop! de 1eguros "tda! cK *rovincia de
7uenos $ires sK demanda contencioso administrativaI, 0allos :183199! (n su considerando ER
se2ala %ue3 IQue la presuncin de culpabilidad prevista en dicha norma no debe ser entendida,
por ende, como la instauracin del principio de la responsabilidad ob&etiva, vedado por nuestra
/onstitucin en materia penal, sino como un rgimen probatorio caracterstico de la figura
tributaria %ue se e+amina y cuya constitucionalidad, por tal razn, no merece reparosI!
97
]">$5(? (/6$<`(, 4uan .!, L! cl!usur! en (!teri! tri#ut!ri! ,7uenos $ires, $d)6oc, 8008-, pg! ED!
E8
E8
@o pecuniarias! /lausura de establecimiento, suspensin en el uso de
la matrcula, licencia o inscripcin registral, secuestro e interdiccin!
$ las infracciones fiscales se las puede clasificar en infracciones genricas
o agravadas, cuando revistan los caracteres propios del ilcito o cuando medien
circunstancias %ue signifi%uen el agravamiento del mismo, respectivamente!
98
"a
sancin de multa de los artculos :E, :D, 9H, 9; y 9D de la "ey 11!;D: es una
sancin penal %ue se encuentra descripta en el Ctulo II) De las *enas) $rt! 81 del
/digo *enal Ila multa obligar el reo a pagar las cantidades de dinero %ue
determine la sentenciaI! (l principio penal %ue rige para la multa es el de
*ersonalidad de la pena, por%ue solo debe sufrir el %ue cometi el delito, una
disminucin de su patrimonio o la privacin de la libertad!
99
,1- I@/P.*"I.I(@CA D( "A1 D(7(5(1 0A5.$"(1 ,"(' 11!;D: $5C=/P"A :9-
(l $rt! :9 e+presa3 I1ern sancionados con multas de ciento cincuenta
pesos ,G 1H0- a dos mil %uinientos pesos ,G 8!H00- las violaciones a las
disposiciones de esta ley, de las respectivas leyes tributarias, de los decretos
reglamentarios dictados por el poder e&ecutivo nacional y por toda otra norma de
cumplimiento obligatorio, %ue establezcan o re%uieran el cumplimiento de deberes
formales tendientes a determinar la obligacin tributaria, a verificar y fiscalizar el
cumplimiento %ue de ella hagan los responsables! Igual graduacin corresponder
cuando se trate de infracciones a las normas referidas al domicilio fiscal previstas
en el artculo : de esta ley, en el decreto reglamentario, o en las normas
complementarias %ue dicte la $dministracin 0ederal de Ingresos *#blicos con
relacin al mismo! (stas multas son acumulables con la del artculo :D de la
misma ley! (n los casos %ue dichos incumplimientos se refieran a regmenes
generales de informacin de terceros establecidos por resolucin general de la
$dministracin 0ederal de Ingresos *#blicos, la multa prevista en el prrafo
anterior se graduar entre dos mil %uinientos pesos ,G 8!H00- y cuarenta y cinco
mil pesos ,G 9H!000-!
98
/("D(I5A, (rnesto!, %rocedi(iento tri#ut!rio. An1lisis terico=pr1ctico de l! Le' 33.789! ,7uenos
$ires, (rrepar, 199;-!
99
I#)de(.
E:
E:
I1i e+istiera resolucin condenatoria respecto del incumplimiento a un
re%uerimiento de la $dministracin 0ederal de Ingresos *#blicos, las sucesivas
reiteraciones %ue se formulen a partir de ese momento y %ue tuvieren por ob&eto el
mismo deber formal, sern pasibles en su caso de la aplicacin de multas
independientes, aun cuando las anteriores no hubieran %uedado firmes o
estuvieran en curso de discusin administrativa o &udicial!I
100
,8- A.I1IV@ D( *5(1(@C$5 D(/"$5$/IV@ 4P5$D$ ,"(' 11!;D: $5C=/P"A :D-!
.P"C$ $PCA.]CI/$!
(a) +n)racciones )ormales, Sanciones
(l $rt! :D e+presa3 I/uando e+istiere la obligacin de presentar
declaraciones &uradas, la omisin de hacerlo dentro de los plazos generales %ue
establezca la $dministracin 0ederal de Ingresos *#blicos, ser sancionada, sin
necesidad de re%uerimiento previo, con una multa de G800 ,doscientos pesos-, la
%ue se elevar a G900 ,cuatrocientos pesos- si se tratare de sociedades,
asociaciones o entidades de cual%uier clase constituidas en el pas o de
establecimientos organizados en forma de empresas estables )de cual%uier
naturaleza u ob&eto) pertenecientes a personas de e+istencia fsica o ideal
domiciliadas, constituidas o radicadas en el e+terior! "as mismas sanciones se
aplicarn cuando se omitiere proporcionar los datos a %ue se refiere el #ltimo
prrafo del artculo 11! (l procedimiento de aplicacin de esta multa podr
iniciarse, a opcin de la $dministracin 0ederal de Ingresos *#blicos, con una
notificacin emitida por el sistema de computacin de datos %ue re#na los
re%uisitos establecidos en el artculo E1! 1i dentro del plazo de %uince ,1H- das a
partir de la notificacin el infractor pagare voluntariamente la multa y presentare la
declaracin &urada omitida, los importes se2alados en el prrafo primero de este
artculo, se reducirn de pleno derecho a la mitad y la infraccin no se considerar
como un antecedente en su contra! (l mismo efecto se producir si ambos
re%uisitos se cumplimentaren desde el vencimiento general de la obligacin hasta
los %uince ,1H- das posteriores a la notificacin mencionada! (n caso de no
pagarse la multa o de no presentarse la declaracin &urada, deber sustanciarse el
sumario a %ue se refieren los artculos E0 y siguientes, sirviendo como cabeza del
100
I#)de(.
E9
E9
mismo la notificacin indicada precedentemente! (sta es una multa %ue vara en
funcin del su&eto ,persona fsica o &urdica- sin necesidad de re%uerimiento previo,
cuando e+istiendo el deber de presentar declaraciones &uradas, se omitiere
hacerlo dentro de los plazos %ue establece la ley!I
101
(!) +lcitos )ormales a"ra-ados
"os ilcitos formales significan trabas a la labor de verificacin y
fiscalizacin de la $0I*)D<I! "os ilcitos agravados son reprimidos con multas
graduables en relacin con el impuesto evadido o a travs de sanciones no
pecuniarias, como ser la clausura de establecimientos, etc!
(c) +lcitos )ormales
"os ilcitos formales constituyen incumplimientos de deberes parciales de
re%uisitos formales no esenciales, %ue no constituyen actos preparatorios de
ilcitos materiales defraudatorios! @o deberan ser punibles con sanciones no
pecuniarias ,clausura de establecimientos- por%ue se producira una in&usta e
irrazonable desproporcin entre la magnitud del ilcito cometido y la punicin
aplicable!
(d) 'la%s%ras de esta!lecimientos
"a irracionabilidad y la falta de proporcionalidad han sido utilizadas como
argumentos para fundamentar la inconstitucionalidad de la clausura por%ue viola
las garantas constitucionales, como el derecho de propiedad, de traba&ar o de
e&ercer el comercio! "a clausura del $rt! 99 ,t!o! 199D- reviste carcter represivo,
siendo una medida de naturaleza penal! @o cabe hablar de &uicio en los trminos
del $rt! 1D de la /onstitucin @acional como re%uisito %ue legitime una condena,
si el trmite ante el rgano administrativo no se integra con la instancia &udicial
correspondienteB ni de &uicio previo ni esa instancia no ha concluido y la sancin
no es resultado de actuaciones producidas dentro de la misma, vulnerando as los
$rt! 11 y 18 de la "ey 89!E;H, la garanta constitucional del debido proceso!
(s elemental en nuestra organizacin constitucional, la atribucin %ue
tienen y el deber en %ue se hallan los tribunales de &usticia, de e+aminar las
leyes
en casos concretos %ue traen a su decisin, comparndolas con el te+to de la
101
I#)de(.
EH
EH
/onstitucin para averiguar si guardan o no conformidad con sta, y
abstenerse de aplicarlas si las encuentran en oposicin con ella, constituyendo
esta atribucin moderadora uno de los fines m+imos y fundamentales del poder
&udicial!
102
(e) 'la%s%ra #re-enti-a (artc%lo 35 inciso .)
/lausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario
autorizado por la $0I* constatare %ue se hayan configurado uno o ms de los
hechos u omisiones previstos en el $rt! 90 de esta ley y concurrentemente e+ista
un grave per&uicio o el responsable registre antecedentes por haber cometido la
misma infraccin en un periodo no superior a un a2o desde %ue se detecte la
anterior!
"a disposicin de la ley de abastecimiento %ue limita el recurso de
apelacin de la sancin de clausura aplicada, hacindolo meramente devolutivo,
choca con la clusula constitucional %ue resguarda la defensa en &uicio y
consagra, la potestad del poder 4udicial en la imposicin de sanciones!
1i bien en el procedimiento de la accin de amparo no cabe, en principio,
cuestionar la constitucionalidad de una norma legal, eso no implica %ue deba
prescindirse de la aplicacin de a%uellas normas %ue se encuentran
palmariamente en pugna con la /onstitucin @acional, sin necesidad de
solemnidades ni declaracin de inconstitucionalidad alguna!
103
"a opinin doctrinaria est en contra de la clausura preventiva!
()) +n)racciones materiales
1on conductas anti&urdicas descriptas por la normativa legal, en donde
e+iste un per&uicio fiscal! (n este tipo de infracciones el contribuyente o
responsable, omite el pago del impuesto %ue constituye un deber material! 1on
infracciones materiales por%ue se est frente a una evasin sustancial, la %ue
consiste en la sustraccin parcial o total de la materia imponible y resultan
castigados con sanciones proporcionales al impuesto evadido! (l bien &urdico
protegido por este tipo de infracciones son las rentas fiscales siendo necesaria
para su configuracin la presencia del elemento sub&etivo!
102
I#)de(.
103
I#)de(.
E;
E;
Ilcitos culposos $rt! 9H c%l#a3 el su&eto incurre en el delito por impericia o
negligencia!
Ilcitos dolosos $rt! 9; y 9D dolo3 la conducta del su&eto activo fue realizada
con intencin y voluntad de realizar el elemento ob&etivo del tipo previsto!
104
(") +lcitos #or omisin
"a omisin es una transgresin culposa de relaciones &urdico)tributarias
sustanciales! (s la omisin de ingresos de gravmenes! "a sancin prevista por la
ley es una multa %ue est establecida en el $rt! 9H de la "ey 11!;D:!
105
(/) misin de im#%estos, Sanciones
(l $rt! 9H e+presa3 I(l %ue omitiere el pago de impuestos mediante la falta
de presentacin de declaraciones &uradas o por ser ine+actas las presentadas,
ser sancionado con una multa graduable entre el cincuenta por ciento ,H0T- y el
cien por cien ,100T- del gravamen de&ado de pagar, retener o percibir
oportunamente, siempre %ue no corresponda la aplicacin del artculo 9; y en
tanto no e+ista error e+cusable! "a misma sancin se aplicar a los agentes de
retencin o percepcin %ue omitieran actuar como tales! 1er sancionado con la
misma multa %uien mediante la falta de presentacin de declaraciones &uradas,
li%uidaciones u otros instrumentos %ue cumplan su finalidad, o por ser ine+actas
las presentadas, omitiera la declaracin yKo pago de ingresos a cuenta o anticipos
de impuestos! "a elusin del gravamen %ue se manifiesta por la utilizacin de
figuras &urdicas ms convenientes ,no inadecuadas o impropias a la realidad
econmica subyacente-, no constituye infraccin!I
(i) +lcitos materiales dolosos #or de)ra%dacin
1e trata de una transgresin dolosa de relaciones &urdico)tributarias
sustanciales!
"a ley contempla la defraudacin, sta consiste en el no ingreso de
retenciones o percepciones practicadas!
106
( $rt! 9; e+presa3 I(l %ue mediante declaraciones enga2osas u ocultacin
maliciosa per&udicare al 0isco con li%uidaciones de impuestos %ue no
104
I#)de(.
105
I#)de(.
106
I#)de(.
EE
EE
correspondan a la realidad, ser reprimido con multa de dos ,8- hasta diez ,10-
veces el importe del tributo evadido!I (n la definicin se destacan tres elementos3
Dolo3 conducta anti&urdica deliberada ,elemento de intencionalidad-
.aniobra de ocultacin3 elemento material de la evasin
*er&uicio del (stado3 es la consumacin del da2o
($) +ndicios a#lica!les a las declaraciones $%radas en"a0osas
% oc%ltaciones maliciosas
(l $rt! 9E de la "ey 11!;D:, presume, salvo prueba en contrario, %ue e+iste
la voluntad de producir declaraciones enga2osas o de incurrir en ocultaciones
maliciosas cuando3
a! .edie una grave contradiccin entre los libros, registraciones, documentos y
dems antecedentes correlativos con los datos %ue sur&an de las declaraciones
&uradas o con los %ue deban aportarse en la oportunidad a %ue se refiere el
#ltimo prrafo del artculo 11!
b! /uando en la documentacin indicada en el inciso anterior se consignen datos
ine+actos %ue pongan una grave incidencia sobre la determinacin de la
materia imponible!
c! 1i la ine+actitud de las declaraciones &uradas o de los elementos documentales
%ue deban servirles de base proviene de su manifiesta disconformidad con las
normas legales y reglamentarias %ue fueran aplicables al caso!
d! (n caso de no llevarse o e+hibirse libros de contabilidad, registraciones y
documentos de comprobacin suficientes, cuando ello carezca de &ustificacin
en consideracin a la naturaleza o volumen de las operaciones o del capital
e! /uando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras
&urdicas inadecuadas o impropias de las prcticas de comercio, siempre %ue
ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad econmica de los actos,
relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinacin de los
impuestos!
ED
ED
(1) 2o in"reso de retenciones (3o #erce#ciones #racticadas
(l $rt! 9D de la "ey 11!;D:, e+presa3 I1ern reprimidos con multa de dos ,8-
hasta diez ,10- veces el tributo retenido o percibido, los agentes de retencin o
percepcin %ue los mantengan en su poder, despus de vencidos los plazos en
%ue debieran ingresarlo! @o se admitir e+cusacin basada en la falta de
e+istencia de la retencin o percepcin, cuando stas se encuentren
documentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o formalizadas de
cual%uier modo! (ste tipo de infracciones pueden ser genricas, en donde se
configura el ilcito por el transcurso del plazo acordado a los agentes para %ue
ingresen el tributo retenido o percibidoB tambin pueden ser agravadas, %ue estn
contempladas en la "ey 89!E;9!I
107
(l) &ed%ccin de las sanciones
(l $rt! 99 de la "ey 11!;D:, e+presa3 1i un contribuyente rectificare
voluntariamente sus declaraciones &uradas antes de corrrsele las vistas del
artculo 1E y no fuere reincidente en la infraccin del artculo 9;, las multas de
este #ltimo artculo y las del artculo 9H se reducirn a un tercio ,1K:- de su mnimo
legal! /uando la pretensin fiscal fuere aceptada una vez corrida la vista pero
antes de operarse el vencimiento del primer plazo de %uince ,1H- das acordado
para contestarla, la multa de los artculos 9H y 9;, e+cepto reincidencia en la
comisin de la infraccin prevista por este #ltimo, se reducir a dos tercios ,8K:-
de su mnimo legal! (n caso de %ue la determinacin de oficio practicada por la
$dministracin 0ederal de Ingresos *#blicos fuese consentida por el interesado la
multa %ue le hubiere sido aplicada a base de los artculos 9H y 9;, no mediando la
reincidencia a %ue se refieren los prrafos anteriores, %uedar reducida de pleno
derecho al mnimo legal! /uando fueran de aplicacin los artculos 9H y 9; y el
saldo total de los gravmenes adeudados, previamente actualizados, no e+cediera
de GH0;!9H ,%uinientos seis pesos con 9HK100- no se aplicar sancin si el mismo
se ingresara voluntariamente o antes de vencer el plazo indicado en el segundo
prrafo! (n los supuestos de los artculos :D y :9, el &uez administrativo podr
107
I#)de(.
E9
E9
reducir a su mnimo legal o e+imir de sancin, cuando a su &uicio la infraccin no
revistiere gravedad!I
108
b- /aractersticas %ue deberan tener las sanciones de las infracciones
tributarias
(s una punicin como consecuencia de ilcitos configurados! @o siempre
para una infraccin habr una correlativa sancin, todo depende de la naturaleza
del ilcito y su relevancia!
@$CP5$"(?$ 4P5=DI/$
Ceora de la naturaleza indemnizatoria! /onsidera %ue las sanciones tienen
por ob&eto reparar, compensar o resarcir un per&uicio derivado del
incumplimiento de una preceptiva tributaria!
Ceora de naturaleza penal! "as sanciones poseen carcter penal! 1u
naturaleza es represiva, sancionatoria, busca un modo e&emplar de herir al
infractor en su patrimonio o en su persona!
Ceora de naturaleza mi+ta! (s un concepto intermedio entre las teoras
anteriores! 1e presenta cuando en un ordenamiento tributario se prevn
sanciones de naturaleza indemnizatoria y penal!
Ceora de las sanciones convencionales! 1u fundamentacin debe buscarse
en la autonoma de la voluntad, tema relativo a la teora general del acto
&urdico, en la medida %ue constituye en e&e de discusin primordial de la teora
general del contrato!
(l $rt! 1!19E del /digo /ivil dispone %ue Ilas convenciones hechas en los
contratos forman para las partes una regla a la %ue deben someterse como a la
ley mismaI!
109
108
I#)de(.
109
0A@C]@ 7$"(1C5$, /arlos, Tr!t!do de Derec"o %en!l, tomo II ,7uenos $ires, $beledo)*errot, 19E0-,
pgs! :;EK:E1!
D0
D0
c- *rocedimientos para la aplicacin de sanciones
,1- $ @I>(" @$/IA@$"3 "(' 11!;D: D( *5A/(DI.I(@CA C5I7PC$5IA @$/IA@$"
,C!A! 199D ' .ADI0I/$/IA@(1-
(l 0isco, para aplicar cual%uiera de las multas establecidas en la "ey
11!;D: debe recurrir al procedimiento de instruccin de sumario!
(l rgimen sumarial para los artculos :D, :9, 9H, 9; y 9D, es el %ue
establecen los artculos E0 y E1!
(l procedimiento se realiza una vez verificado el hecho susceptible de
sancin por parte de la $0I*, se instruye sumario mediante resolucin emanada
de 4uez $dministrativo!
(sta resolucin deber ser notificada al contribuyente a %uien se le otorga
un plazo de 1H das para defenderse, %ue pueden prorrogarse por 1H das ms!
>encido este plazo, el procedimiento se regir conforme lo %ue establece el
artculo 1E y siguientes para la determinacin de oficio!
1i el contribuyente ofreci pruebas, a%uel debe resolver aceptarla o no!
1i la acepta, debe otorgar un plazo para producir la prueba, normalmente son
:0 das, prorrogables por otro lapso igual!
(l &uez administrativo al recibir todas las pruebas, en funcin de la
evaluacin %ue haga de las mismas, debe dictaminar y emitir resolucin!
(s esta resolucin la %ue concluye el sumario y aplica la sancin!
"o %ue se pretende con la e+istencia del procedimiento sumarial es
asegurar los derechos de los contribuyentes y responsables, armando un
e+pediente en donde se demuestre fehacientemente cual es la infraccin %ue
prima facie recae sobre la conducta del contribuyenteB y permitindole a este
#ltimo efectuar descargos y aportar pruebas a su favor!
110
$nteriormente se analizaron en detalle las sanciones e infracciones
tributarias en el orden @acionalB a continuacin se desarrollar el tema a nivel
*rovincial seg#n el cdigo fiscal de la provincia de .endoza!
110
$D.I@I1C5$/IV@ 0(D(5$" D( I@<5(1A1 *W7"I/A1, L%T e I? 7F6GG: ,7uenos $ires, 7A, 800E-,
$rt!E0 y ss!
D1
D1
,8- (@ "$ *5A>I@/I$ D( .(@DA?$3 /VDI<A 0I1/$" D( "$ *5A>I@/I$ D(
.(@DA?$!
(l $rtculo H; del /digo 0iscal de la *rovincia de .endoza e+presa3 I"os
infractores a los deberes formales y obligaciones de hacer o no hacer,
establecidos en este /digo u otras leyes especiales, sus decretos reglamentarios
y disposiciones administrativas de la Direccin, tendientes a re%uerir la
cooperacin de los contribuyentes, responsables o terceros en las tareas de
determinacin, verificacin, recaudacin, fiscalizacin y registracin de las
obligaciones impositivas, sin per&uicios de otras sanciones %ue pudieren
corresponderle, sern reprimidos con una multa de hasta pesos %uince mil ,G
1H!000- por infraccin, e+cepto cuando se refiera a los hechos u omisiones
enunciados en el $rt! :1:, los cuales sern sancionados seg#n lo dispone el $rt!
:19!I
(l $rtculo HE e+presa3 I/onstituir omisin y ser reprimida con multa
graduable desde un diez por ciento ,10T- hasta un cien por ciento ,100T- del
monto del dbito tributario, determinado seg#n el artculo 8D del /digo 0iscal,
omitido a la fecha de inicio de la accin administrativa, el incumplimiento culposo
total o parcial de las obligaciones fiscales!
I@o ser pasible de ninguna sancin, %uien de&e de cumplir total o
parcialmente una obligacin fiscal por error e+cusable en la aplicacin al caso
concreto de las normas de este /digo, de las leyes fiscales especiales, sus
decretos reglamentarios y disposiciones de la Direccin <eneral de 5entas! $ tal
efecto, slo podr alegarse %ue e+iste error e+cusable, cuando en el caso
concreto se re#nan las siguientes condiciones3
a! I/omple&idad del negocio &urdicoB
b! IQue esa comple&idad suscite dudas interpretativas sobre su tratamiento fiscalB
c! IQue el contribuyente haya observado, en el caso particular una conducta
fiscal satisfactoria!I
I"a e+cusabilidad del error ser declarada en cada caso particular por dicha
reparticin mediante resolucin fundada!I
D8
D8
(l $rtculo HD e+presa3 IIncurrirn en defraudacin fiscal y sern pasibles
de multa desde el veinte por ciento ,80T- hasta el doscientos por ciento ,800 T-
del dbito tributario total o parcialmente evadido a la fecha de inicio de la accin
administrativa, sin per&uicio de la responsabilidad criminal por delitos comunes!
a! I"os contribuyentes, responsables o terceros, %ue realicen cual%uier hecho,
asercin, omisin, simulacin, ocultacin o en general, cual%uier maniobra
dolosa con el propsito de producir la evasin total o parcial de las
obligaciones fiscales %ue les incumben a ellos o a otros su&etos!
b! I"os agentes de retencin, recaudacin yKo percepcin %ue mantengan en su
poder impuestos retenidos, recaudados yKo percibidos despus de haber
vencido los plazos en %ue debieron abonarlos al fisco, salvo %ue prueben la
imposibilidad de ingresarlos por fuerza mayor o disposicin &udicial o
administrativa!
c! I"os entes recaudadores por los importes recaudados y no ingresados en
trmino, sern pasibles de la sancin calculada sobre dichos importes!I
(l $rtculo H9 e+presa3 I1in %ue la presente enumeracin pueda
considerarse ta+ativa, se presume, salvo prueba en contrario, %ue e+iste la
voluntad de producir declaraciones enga2osas o de incurrir en ocultaciones
maliciosas, cuando se configure cual%uiera de las siguientes circunstancias u
otras anlogas3
a! I.edie grave contradiccin entre los libros, documentos yKo dems
antecedentes con los datos %ue sur&an de las declaraciones &uradas y de la
base imponible denunciada!
b! I/uando en la documentacin indicada en el inciso anterior se consignen datos
ine+actos %ue pongan una grave incidencia sobre la determinacin de la base
imponible
c! I.anifiesta disconformidad entre las normas legales y reglamentarias
aplicables al caso y la aplicacin %ue de las mismas hagan los contribuyentes
y responsables cuya incidencia se e+teriorice en la ine+actitud de las
declaraciones &uradas, de los elementos documentales %ue deban servirles de
base o de los importes ingresados
D:
D:
d! I@o llevar o e+hibir libros de contabilidad, registraciones y documentos de
comprobacin suficientes, cuando ello carezca de &ustificacin en
consideracin a la naturaleza o volumen de las operaciones o del capital
e! IPtilizar o hacer valer formas y estructuras &urdicas o bien sistemas operativos
o documentales inadecuados o impropio de las prcticas de comercio, siempre
%ue ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad econmica de los actos,
relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinacin de los
impuestos!
f! I5eincidir en infracciones legales, aun cuando en la primera ocasin se le
hubiere configurado como error e+cusable!I
(l $rtculo ;0 e+presa3 I"a infraccin formal contemplada en el $rtculo H;
%uedar configurada por el mero vencimiento de los plazos! /onstatados
los hechos por parte de la Direccin <eneral de 5entas, se aplicarn las
sanciones correspondientes sin necesidad de accin administrativa previa, de
acuerdo con la graduacin %ue mediante 5esolucin <eneral fi&e dicha Direccin!
I"as multas contempladas en los artculos HE y HD se aplicarn mediante
resolucin de la Direccin o del funcionario en %uien se delegue esa facultad de
acuerdo con la graduacin %ue mediante resolucin general fi&e la Direccin,
e+cepto para los $gentes de 5etencin y *ercepcin las %ue sern aplicadas en
forma automtica!I
(l $rtculo ;1 e+presa3 I"os responsables del pago del Impuesto de 1ellos
%ue no lo efect#en dentro de los plazos establecidos por el artculo 891 del
presente /digo, inclusive los casos en %ue el impuesto se abone por declaracin
&urada o lo hicieren por una cantidad menor de la %ue corresponda, abonarn sin
necesidad de accin administrativa previa, adems del capital y de los intereses
resarcitorios correspondientes, una multa graduable de la siguiente forma3
1- I/uando el impuesto sea abonado espontneamente3
a- Dentro del mes, contado a partir del da de vencimiento de pago del
impuesto, diez por ciento ,10 T- del dbito tributario total correspondienteB
D9
D9
b- *asado el mes y hasta tres ,:- meses, contados a partir del da de
vencimiento de pago del impuesto, veinticinco por ciento ,8H- del dbito
tributario total correspondienteB
c- *asado los tres ,:- meses de retardo, contados a partir del da de
vencimiento de pago del impuesto, cincuenta por ciento ,H0 T- del dbito
tributario total!
8- I/uando el pago del impuesto no se efect#e espontneamente corresponder
el duplo de la sancin prevista por el inciso a! $ los fines de este artculo se
considerar como mes el tiempo transcurrido entre el da de vencimiento de la
obligacin y el mismo da del mes siguiente inclusive!
I@o se considerar pago espontneo cuando el mismo se haya efectuado
como consecuencia de la accin administrativa de la Direccin <eneral de 5entas
u otros organismos oficiales! Igual sancin se aplicar a los %ue no abonen las
tasas retributivas de servicios previstas en la "ey Impositiva o en "eyes
(speciales de acuerdo con los plazos establecidos por los artculos 898 del
presente /digo o en la "ey (special %ue se dicte al efecto!
I"as presentes sanciones e+cluyen a las establecidas en los arts! HE y HD
del /digo 0iscal!I
(l $rtculo ;8 e+presa3 I6abr reincidencia siempre %ue el sancionado por
resolucin administrativa firme cometiere una nueva infraccin del mismo tipo y
tributo, aun%ue hubiere sido condonada, dentro de un perodo de tres ,:- a2os! "o
establecido en el prrafo anterior no comprende a los tributos mencionados en el
artculo ;1!I
(l $rtculo H; e+presa3 I"as resoluciones %ue apli%uen multas o %ue
declaren la ine+istencia de las infracciones presuntas, debern ser notificadas a
los interesados!
I"as multas aplicadas debern ser satisfechas por los responsables dentro
de los %uince ,1H- das de %uedar firme la resolucin respectiva!I
(l $rtculo H; e+presa3 I1e aplicar la misma sancin %ue al responsable
principal, sin per&uicio de la graduacin %ue corresponda3
DH
DH
a! I$ los coautores, cmplices o encubridores, considerndose como tales a los
%ue financien, instiguen o colaboren de cual%uier manera con el autor para la
realizacin del acto punible, seg#n sea el caso
b! I$ los directores, gerentes, administradores, representantes o mandatarios de
entidades de hecho o de derecho y de personas fsicas, cuando hubiesen
actuado con dolo
c! I$ los terceros %ue, aun%ue no tuvieran deberes tributarios a su cargo,
faciliten o silencien una infraccin!I
(l $rtculo ;H e+presa3 I"os funcionarios o profesionales %ue participen en
las infracciones previstas en el presente /digo, en cual%uiera de las formas
indicadas en el artculo ;9, sern pasibles de las sanciones all mencionadas, sin
per&uicio de las %ue le correspondan por el e&ercicio de su cargo o profesin!
I"a resolucin de la Direccin <eneral de 5entas deber ser comunicada al
organismo %ue e&erza el contralor de la respectiva actividad!I
(l $rtculo ;; e+presa3 I/uando el infractor no sea una persona fsica, las
sanciones se aplicarn al ente de hecho o de derecho responsable, sin per&uicio
de lo establecido en el artculo ;9!I
(l $rtculo ;E e+presa3 I(s agravante especial la circunstancia de %ue la
infraccin se cometa con la participacin del funcionario o magistrado %ue, por
razn de su cargo, intervenga o deba intervenir en los hechos constitutivos de la
infraccin!I
(l $rtculo ;D e+presa3 I"a responsabilidad por las sanciones aplicadas a
los responsables y terceros enunciados en el presente /aptulo es solidaria con la
del obligado principal y se har e+tensiva a todas las costas y gastos causdicos!I
(l $rtculo ;9 e+presa3 I"a muerte del infractor no e+tingue la
responsabilidad pecuniaria de sus sucesores universales o legatarios y de los
dems responsables, e+cepto en los casos de multas aplicadas por infracciones a
deberes formales!I
(l $rtculo E0 e+presa3 I"os contribuyentes y dems responsables de los
impuestos y contribuciones previstas por este /digo y "eyes especiales, %ue
regularicen espontneamente su situacin no sern pasibles de las sanciones
D;
D;
establecidas en los $rt! H;, HE y HD! (sta disposicin no se aplicar a los agentes
de retencin y percepcin respecto al Impuesto retenido yKo percibido! @o se
considerar pago espontneo cuando el mismo se haya realizado como
consecuencia de accin administrativa de la Direccin <eneral de 5entas u otros
organismos oficiales!I
(l $rtculo E1 e+presa3 I(l *oder (&ecutivo podr suspender total o
parcialmente el beneficio previsto en el artculo anterior cuando lo estime
conveniente!I
(l $rtculo E8 e+presa3 I"os %ue e+pidieren sin autorizacin estampillas,
sern sancionados con multa de pesos cuatrocientos ,G 900- por la primera vez y
de pesos dos mil cuatrocientos ,G 8!900- por cada reincidencia!I
(l $rtculo E: e+presa3 I(l funcionario %ue violando en forma maliciosa o
negligente los deberes a su cargo, provo%ue un da2o econmico al fisco,
contribuyentes o terceros y %ue por igual conducta divulgue hechos o documentos
%ue conozca por razn de su cargo, ser sancionado con multa de pesos
seiscientos sesenta ,G ;;0-, sin per&uicio de su responsabilidad civil, penal y
administrativa prevista en las leyes pertinentes!I
111
111
.(@DA?$, Le' A.976 Cdi*o Fisc!l ,.endoza, 7A, 19E9-!
Conclusiones
(n conclusin se puede manifestar %ue a lo largo de los #ltimos a2os, la
$dministracin Cributaria fue perfeccionando el sistema mediante el cual controla
la tributacin! (ste tipo de perfeccionamiento se llevo a cabo gracias al avance
tecnolgico y la evolucin de la legislacin tributaria %ue permite realizar un
traba&o mucho ms eficiente y preciso y, de esta manera, resguardar los intereses
del fisco y lograr un eficaz e&ercicio de las funciones de control y de fiscalizacin
por parte del organismo fiscal, evitando maniobras dolosas!
1i bien una de las formas mas efectivas para lograr una mayor recaudacin
y un me&or cumplimiento de las obligaciones tributarias, es sancionar la accin
indebida o la omisin mediante una multa, clausura o restriccin de la libertad,
entre otrasB la finalidad de este traba&o como responsabilidad social es
concientizar, desde el lugar como asesores impositivos, a los contribuyentes a
ad%uirir una conducta tributaria responsable induciendo al cumplimiento voluntario
y espontaneo de los re%uerimientos de la legislacin a fin de evitar las
consecuencias del incumplimiento tributario!
Bi#lio*r!+)!
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D9
D9
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