1

ADMINISTRACIN
TRIBUTARIA









CPCC MIGUEL ANGEL VALDIVIA SOTO
2

PRESENTACIN

El presente manual ha sido preparado especialmente para los
estudiantes, como un material auto educativo, que debe servir para
afianzar los conocimientos y desarrollar las habilidades y destrezas
de aquellos que quieren tener un mayor conocimiento en materia
tributaria, ya sea como consultor tributario o auditor tributario

El presente manual comprende la importancia de la tributacin,
conceptos de tributos, el estudio de la Ley Tributaria y su correcta
aplicacin, Formas de Extincin de las Deudas Tributarias, La
Organizacin de la Administracin Tributaria, las principales
facultades de la Administracin Tributaria






3

NDICE
GENERAL




UNIDAD I
SESIN 1
CONCEPTO Y ALCANCE DE LA TRIBUTACIN
1. El derecho tributario y los tributos
1.1. Concepto de tributo
1.2. Caracterizacin jurdica
1.3. Clasificacin jurdica
1.4. mbito de aplicacin
2. El tributo como gnero y su fundamento jurdico
3. El impuesto
4. La tasa
5. Los arbitrios municipales
5.1. Licencias
5.2. Los derechos
6. Contribuciones
7. Las tasas y los precios pblicos
8. Las aportaciones a la seguridad social
AUTOEVALUACIN

UNIDAD II
SESIN 2
OBLIGACIN TRIBUTARIA
1. Hiptesis de Incidencia
1.1. Hecho generador
1.2. Hecho imponible
2. Nacimiento de la Obligacin Tributaria
3. Determinacin de la Obligacin Tributaria
4. Determinacin de la obligacin tributaria
5. La declaracin tributaria


SESIN 3
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN MATERIA TRIBUTARIA
1. Que son los principios jurdicos?
2. Clasificacin
4
3Principio de Legalidad
3.1. El principio de legalidad tributaria
3.2. El principio de reserva de ley
3.3. Relatividad de la reserva de ley
4. Base constitucional
5. Principio de igualdad
6. Principio de no confiscatoriedad
7. Respeto a los derechos humanos
8. Principio de irretroactividad en materia tributaria
9. Principios no recogidos expresamente en el ordenamiento jurdico nacional
9.1 Principio de seguridad jurdica
9.2. Principio de Capacidad Contributiva
9.3. Principio del beneficio y costo del servicio

SESION 4
CREACIN DE TRIBUTOS
1. A propsito de la "no confiscatoriedad" en materia tributaria

1.1. Introduccin
1.2. Concepto
1.3 Limites
2. Derecho de Propiedad
3. Limites
4. Expropiacin y confiscacin
5. La propiedad y los tributos
5.1 Cul es el lmite a la imposicin?
5.2 Qu es considerado confiscatorio en materia tributaria?
6. La Presin Tributaria
6.1 Veamos dos sugerencias de las jornadas
7. Jurisprudencia peruana
AUTOEVALUACIN

UNIDAD III
SESIN 5
DETERMINACIN DE LA DEUDA TRIBUTARIA
1. Determinacin de la deuda tributaria
2. Supuestos para aplicar la determinacin sobre base presunta

SESIN 6
LAS RENTAS GRAVADAS, EXONERADAS E INAFECTAS
1. Definiciones Bsicas
1.2 Renta Inafecta
1.3 Renta Exonerada
1.4 Exoneraciones subjetiva
1.5 Exoneraciones objetiva
1.6 Incentivo tributario
1.7 Gasto tributario
2. Rentas exoneradas


5
SESIN 7
ELEMENTOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA; SUJETO ACTIVO Y
SUJETO PASIVO
1.1 Elementos de la obligacin
1.2 Los sujetos
1.3 La prestacin: objeto de la obligacin
2 El vinculo jurdico
2.1 La causa
3. Concepto de obligacin tributaria
3.1 Relacin de derecho o relacin de poder?
4. El sujeto activo de la obligacin tributaria
5. El sujeto pasivo de la obligacin tributaria
6. Los entes sin personalidad jurdica como sujetos pasivos
7. El objeto de la obligacin tributaria

SESIN 8
NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
1.1 La retencin tributaria
1.2 Anticipos impositivos

SESIN 9
EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
1.1 La compensacin
1.2 La condonacin
1.3 La consolidacin
1.4 La novacin
2. La prescripcin no es forma de extincin de la obligacin tributaria
AUTOEVALUACIN

UNIDAD IV
SESIN 10
LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
1. Definicin
2. Finalidad
3. Funciones
4. Tributos que Administra
5. Estructura Organizacional
AUTOEVALUACIN

UNIDAD V
FACULTADES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
SESIN 11
1.1 Facultad de Fiscalizacin
1.2 La discrecionalidad
1.3 Discrecionalidad mayor
1.4 Discrecionalidad intermedia
1.5 Discrecionalidad menor


6
SESIN 12
Facultad de Determinacin y Recaudacin
1. La facultad de determinacin
2. Nacimiento de la obligacin tributaria
3. Determinacin de la obligacin tributaria
4. Concepto
5. Relacin entre obligacin tributaria y crdito tributario
6. Efecto constitutivo o declarativo
7. Acto administrativo o procedimiento administrativo
8. Carcter definitivo o provisional
9. La facultad de Recaudacin
10. Facultad sancionadora

SESIN 13
OBLIGACIONES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA

1. Elaboracin de Proyectos
2. Orientacin al Contribuyente
3. Reserva Tributaria
4. Prohibiciones de los funcionarios y servidores de la administracin tributaria

SESIN 14
DERECHOS Y OBLIGACIONES DE LOS DEUDORES TRIBUTARIOS
1. Obligaciones de los administradores
AUTOEVALUACIN

SESIN 15
TRIBUNAL FISCAL
1.1 Funciones del tribunal fiscal
1.2 Funciones de la presidencia del tribunal fiscal
1.3 Funciones de la vocala administrativa
1.4 Funciones de la oficina tcnica
1.5 Funciones de la oficina de asesora contable
1.6 Funciones de las salas especializadas


Bibliografa
7






La asignatura es de carcter terico y prctico que pertenece al rea formacin
profesional especializada, tiene como propsito el estudio de las
organizaciones pblicas referidas a la administracin de los tributos, como la
Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (SUNAT) adscrita
funcionalmente al Ministerio de Economa y Finanzas, que mantiene autonoma
econmica, administrativa, financiera, funcional y tcnica. Su importancia y su
funcin en la administracin, fiscalizacin y recaudacin de los tributos internos
cuyo sujeto tributario activo es el gobierno central peruano.

SUMILLA
8






Sesin N 01: Nociones Preliminares






Conceptual Procedimental Actitudinal

Conoce los
antecedentes y concepto
de los tributos

Investiga el marco
normativo del Sistema
Tributario Nacional

Valora el conocimiento
tributario para su
correcta aplicacin


UNIDAD I
Competencias
9






1. EL DERECHO TRIBUTARIO Y LOS TRIBUTOS. - Definimos el derecho tributario
como el conjunto de normas jurdicas que regulan los tributos en sus distintos
aspectos. Algunos autores piensan que esta nocin debe completarse con
otros aspectos de la ciencia en estudio.
1.1 CONCEPTO DE TRIBUTO.
Dice Sainz de Bujanda que se entiende por tributo toda prestacin
patrimonial obligatoria -habitualmente pecuniaria establecida por la ley, a cargo
de las personas fsicas y jurdicas que se encuentren en los supuestos de
hecho que la propia ley determine, y que vaya dirigida a dar satisfaccin a los
fines que al Estado y a los restantes entes pblicos estn encomendados.

1.2. Caracterizacin jurdica. - Son las prestaciones en dinero (aunque
algunos autores las aceptan en especie) que el Estado exige en ejercicio de su
poder de imperio, en virtud de una ley y para cubrir los gastos que demanda la
satisfaccin de necesidades pblicas.

Mediante el tributo, los integrantes del Estado contribuyen al sostenimiento
del gobierno en proporcin a su respectiva capacidad econmica. Como deca
Adam Smith, los gastos del gobierno con respecto a los individuos son como
los gastos de un gran campo respecto a sus colonos, que estn obligados a
contribuir en la medida de sus intereses en el cultivo del predio.

Hay quienes ven en el tributo un ataque a la propiedad privada: pero es
todo lo contrario. Cierto es que la mayor parte de los ingresos son obtenidos
recurriendo al patrimonio de los particulares, que deben contribuir en forma
obligatoria. Pero no es menos cierto que la propiedad privada solo puede ser
garantizada por el Estado si cuenta con los recursos tributarios suficientes para
mantenerla.
La caracterizacin jurdica del tributo es importante para establecer los
elementos comunes a todas las especies, as como sus notas diferenciadoras
de los ingresos pblicos en general.

a) Prestaciones en dinero y prestaciones en especie.
Conforme a la economa monetaria vigente, las prestaciones tributarias son en
dinero. Sin embargo no es as en todas partes; en algunos pases sus cdigos
tributarios admiten que la prestacin sea en especie. Contrariamente a lo que
piensan algunos autores, creemos que el tributo conserva su estructura jurdica
bsica, aunque sea en natura. Lo importante es que la prestacin sea
Sesin
01
Concepto y Alcance
de la Tributacin
10
"pecuniariamente valuable", que concurran los otros elementos caracterizados
y que la legislacin lo admita.

No obstante, este pago en especie suele despertar crticas no exentas de
argumentos slidos; por ejemplo, se dice que todo deudor del Estado debe
pagar sus tributos en dinero, ya que la economa de trueque es incompatible
con las deudas tributarias. Se argumenta tambin que el cobro de deudas
impositivas en especie se presta a una aplicacin discrecional o arbitraria que
puede estar influida por cuestiones electoralistas o por empresarios
empeados en ubicar sus productos y librarse de los tributos. Adems, la
modalidad del pago en especie no se puede extender ilimitadamente, a riesgo
de provocar un quiebre de las finanzas estatales, pues si el Estado reduce su
ingreso en dinero podra quedarse sin recursos para solventar las necesidades
bsicas. Por otra parte, en la medida en que a ciertas empresas se les permita
saldar sus tributos con bienes, otras se creern con derecho al mismo
tratamiento, lo que trae el problema de limitar estos trueques, pues de lo
contrario, la pretensin de pagar con bienes puede extenderse peligrosamente.
Creemos que slo pueden ser admisibles estas operaciones dndose las
siguientes condiciones:
1. Que el pago mediante bienes est expresamente autorizado por la ley
pertinente.
2. Que se trate de situaciones realmente excepcionales.
3. Que los bienes entregados por los contribuyentes sean absolutamente
necesarios para el Estado en el momento del trueque (es decir que, de no
aceptar estos bienes, el gobierno debera concurrir al mercado para
adquirirlos).
4. Que la valuacin sea efectuada por organismos especializados o peritos
y coincida con los precios del mercado.
b) Exigidas en su poder de imperio. La prestacin que configura el tributo se
exige mediante la coaccin, o sea, la facultad de "compeler" el pago de la
exaccin requerida. La coaccin se manifiesta especialmente en la
prescindencia de la voluntad del obligado en cuanto a la creacin del tributo. La
"bilateralidad" de los negocios jurdicos es sustituida por la "unilateralidad" en
cuanto al nacimiento de la obligacin.
Para que el Estado pueda exigir contribuciones a las personas que se hallan en
su jurisdiccin, se lo dota del llamado "poder tributario". Este poder es de
naturaleza poltica, es expresin de soberana; es un poder inherente al de
gobernar, porque no hay gobierno sin tributos, y su contrapartida es el deber
tico-poltico-social del individuo de contribuir al sostenimiento del Estado.
c) En virtud de una ley. No hay tributo sin ley previa que lo establezca, lo
cual significa limitar formalmente la coaccin y respetar el principio de
legalidad. La potestad tributaria consiste en la facultad de dictar normas
jurdicas creadoras de tributos, normas que, como todas las que establecen
obligaciones, son reglas hipotticas cuyo mandato se concreta cuando ocurren
11
las circunstancias previstas en ellas. Tal circunstancia se denomina "hecho
imponible", y su acaecimiento trae como consecuencia que una persona deba
pagar al Estado la prestacin tributaria.
d) Para cubrir los gastos que demanda la satisfaccin de necesidades
pblicas. Por esa razn, el objetivo del tributo es fiscal; pero esta finalidad
puede no ser la nica. El tributo puede perseguir tambin fines extra fiscales, o
sea, ajenos a la obtencin de ingresos, como los tributos aduaneros
protectores, los tributos promocionales, las medidas impositivas con fines de
desaliento o incentivo de ciertas actividades privadas, etc.

Pero este objetivo extra fiscal es adicional, aun siendo la motivacin
prevaleciente de alguna medida tributaria. La extra fiscalidad no puede
constituir la esencia jurdica de la institucin del tributo, sino la utilizacin para
objetivos econmico-sociales de una herramienta de intervencionismo Este
uso no ha sido vedada por la jurisprudencia. La Corte Suprema de Justicia de
la Nacin ha dicho que el poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de
recursos al tesoro pblico, pero constituye, adems, un valioso instrumento de
regulacin econmica.

En otro orden de ideas, la finalidad de cobertura de gastos pblicos permite
diferenciar los tributos de los ingresos por sanciones patrimoniales.

1.3. Clasificacin jurdica.
La clasificacin ms aceptada por la doctrina y el derecho positivo de las
democracias modernas de Occidente (nicas que abarcamos) es la que divide
los tributos en impuestos, tasas y contribuciones especiales.

Estas categoras no son sino especies de un mismo gnero; la desemejanza se
justifica por razones polticas, tcnicas y jurdicas. No slo las facultades de las
distintas esferas de poder en ciertos.

1.4. mbito de Aplicacin
Segn el cdigo Tributario dentro de la Norma II define el trmino Tributo de la
siguiente manera:
a) Impuesto: Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestacin
directa en favor del contribuyente por parte del Estado.
b) Contribucin: Es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador
beneficios derivados de la realizacin de obras pblicas o de actividades
estatales.
c) Tasa: Es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin
efectiva por el Estado de un servicio pblico individualizado en el contribuyente.
No es tasa el pago que se recibe por un servicio de origen contractual.
Las Tasas, entre otras, pueden ser:
12
1. Arbitrios: son tasas que se pagan por la prestacin o mantenimiento de un
servicio pblico.
2. Derechos: son tasas que se pagan por la prestacin de un servicio
administrativo pblico o el uso o aprovechamiento de bienes pblicos.
3. Licencias: son tasas que gravan la obtencin de autorizaciones especficas
para la realizacin de actividades de provecho particular sujetas a control o
fiscalizacin.
El rendimiento de los tributos distintos a los impuestos no debe tener un destino
ajeno al de cubrir el costo de las obras o servicios que constituyen los
supuestos de la obligacin.
Las aportaciones al Seguro Social de Salud - ESSALUD y la Oficina de
Normalizacin Previsional - ONP se rigen por las normas de este Cdigo, salvo
en aquellos aspectos que por su naturaleza requieran normas especiales, los
mismos que sern sealados por Decreto Supremo.

2. El tributo como gnero y su fundamento jurdico
El tributo es el concepto fundamental del Derecho Tributario, que como seala
GONZLEZ GARCA
1
, tropieza con dos dificultades fundamentales. Su
carcter abstracto y el ser un concepto gnero que comprende a otro que le
precede en el tiempo y le aventaja en importancia, el impuesto.

Una dificultad adicional, la sealada por BRAVO CUCCI en el sentido que el
tributo parece formar parte del sistema de los fundamentos obvios, esto es, dar
por obvios determinados conceptos por estimarlos verdades inmutables sobre
las cuales no hay nada que aadir ni investigar.

Nada ms alejado de la realidad, BARROS DE CARVALHO identifica hasta
seis acepciones del concepto tributo: 1) El tributo como cuanta de dinero, 2) El
tributo como prestacin correspondiente a un deber jurdico del sujeto pasivo 3)
El tributo como derecho subjetivo del que es titular el sujeto activo 4) El tributo
como relacin jurdica tributaria, 5) El tributo como norma jurdica y 6) El tributo
como norma, hecho y relacin jurdica. De estos conceptos cuatro son
identificados por BRAVO en el ordenamiento jurdico nacional
2
.
A los distintos significados que puede adoptar el concepto de tributo que
demuestra la necesidad de profundizar en su anlisis e investigacin, le
precede una cuestin que pone en crisis el propio concepto de tributo. Breves
lneas a propsito de la orientacin doctrinal en este aspecto. El tributo es el
gnero, y sus especies, el impuesto, la tasa y la contribucin especial. Cul es
el elemento nuclear que hace que estas tres especies tributarias formen parte
de un nico concepto?

1
GONZALEZGARCIA,Eusebio."LaTasacomoespeciedelgnerotributo".RevistadelIPDTN21,Dic.1991.P.77yss.20
2
BRAVOCUCCI,Jorge.FundamentosdeDerechoTributario.Palestra.2003.p.46yss.
13
Una primera opcin, slo una nocin formal del tributo, "como prestacin
patrimonial impuesta con el fin de conseguir un ingreso, existiendo en tal
nocin el elemento del concurso al gasto pblico, mientras falta la indicacin de
la causa justificadora"
3
. O una nocin material de tributo que tiene como causa
justificadora el principio de capacidad contributiva que actuara como
fundamento del tributo, en mayor o menor medida, en las tres especies
tributarias. Esta ltima es la tesis defendida por GONZLEZ GARCA. La
capacidad contributiva como elemento necesario y suficiente en el caso de los
impuestos, y elemento necesario pero no suficiente en el caso de las tasas y
contribuciones, en las cuales deber de complementarse con otros principios
como el de beneficio o el de provocacin del costo.

A nuestro modo de ver, adems de la nocin formal de tributo, la capacidad
contributiva acta como fundamento del impuesto y la contribucin de mejoras,
en el sentido que aqul se exige a quien exterioriza una determinada capacidad
contributiva
4
y est en tanto, la actividad estatal ha causado una manifestacin
concreta de capacidad contributiva, el aumento de valor de los bienes. En
cambio en la tasa, adems de la nocin formal de tributo, su fundamento no
radica en la capacidad contributiva. No se exige el pago de una tasa a quien
exterioriza capacidad econmica sino a quien provoca un gasto, en esta
categora la capacidad contributiva viene a ser un lmite en el sentido que no se
debe exigir tasa a quien no tenga capacidad econmica.
En otro tipo de contribuciones especiales, caso de la contribucin al SENCICO
y SENATI, el fundamento viene a ser el beneficio procurado a travs de la
actividad estatal ejecutada a favor del obligado al pago del tributo. Dado que el
beneficio no es tangible como en la contribucin de mejoras sino intangible
(acceso a mano de obra capacitada), la dificultad surge en el clculo del tributo.
Se toma en cuenta, en el primer caso, los ingresos brutos de las empresas y,
en el segundo, los gastos por concepto de cargas de personal. Se trata de
elementos desconectados de la actividad estatal que procura el beneficio, en
un caso se toma en cuenta los ingresos y en otro una partida de gastos. La
capacidad contributiva tiene cabida como lmite negativo en la contribucin al
SENATI (art. 13 de la Ley del SENATI), mas no as en la contribucin al
SENCICO. Las denominadas "contribucin de gastos" son obligaciones a cargo
de las empresas que causan gastos por labores de supervisin y control a
cargo del Estado en mercados especializados (mercado burstil, mercado de
intermediacin financiera) o sectores especializados (energtico, saneamiento)
en los cuales se paga una contribucin en funcin a diversos criterios (el monto
efectivamente negociado, el monto de los valores objeto de oferta pblica, el
valor del activo del fondo, el valor de facturacin). El Tribunal Fiscal ha
expedido la jurisprudencia del Observancia Obligatoria a travs de la

3
LPEZESPADAFOR,CarlosMara.LasCategorasTributariasenelDerechoItaliano.Recientestendencias.
4
LacapacidadcontributivaestreconocidaennuestraConstitucinatravsdelprincipiode igualdaddelart.74quetieneun
contenidodistintoalprincipiodeigualdadantelaLey[art.2numeral2]delaConstitucin).Vase.VILLANUEVAGUTIRREZ,
Walker.PrincipiosConstitucionalesenelAnticipoAdicionaldelImpuestoalaRenta.AnlisisTributario.MayoyJunio2003
14
Resolucin del Tribunal Fiscal 416-1-2009 de 15 de Enero de 2009, mediante
el cual se seala que el Aporte al Sostenimiento de los Organismos
Normativos, Reguladores y Fiscalizadores "aporte a OSINERG", en su cuanta
no poda estar fijada por Resolucin Ministerial, sino por Decreto Supremo.
En Efecto, seal el Tribunal Fiscal "por tanto, de acuerdo con una
interpretacin acorde con la Constitucin, debe considerarse que cuando el
inciso g) del artculo 31 de la Ley N 25844 modificado por la Ley N 26734,
estableci que los aportes deban ser fijado por el Ministerio de Energa y
Minas, debi entenderse que la alcuota del tributo debi aprobarse por decreto
supremo emitido por el Presidente de la Repblica con el refrendo del Ministro
del Sector Energa y Minas".

Estas obligaciones encajan en la "nocin formal de tributo" y su causa -en
nuestra opinin- radica en la provocacin del gasto al Estado aunque la
medicin de ese gasto no guarda relacin con la actividad de supervisin y
control que se lleva a cabo. El modus operandi de estas contribuciones es la
siguiente, una Ley crea la obligacin de pagar la contribucin (Ley de
CONASEV, Ley de OSINERG, Ley de la SBS, etc.), un decreto supremo
desarrolla lo establecido en la Ley o una resolucin administrativa del propio
organismo supervisor operativizar el cobro de la contribucin, seala la base
imponible, la alcuota, la oportunidad y los obligados a pagar. Se trata de
autnticos tributos que se manejan al margen del respeto de los principios
constitucionales. Aunque con la Resolucin del Tribunal Fiscal antes reseado,
la intervencin de la resolucin administrativa para regular la cuanta del tributo
no ser posible, puesto que el Decreto Supremo es la norma reglamentaria
destinada a complementar los elementos que la Ley le ha delegado dentro de
los parmetros fijados por ella.

Finalmente en la Sentencia del Tribunal Constitucional 1078-2007-PA/TC el
Tribunal Constitucional sostiene que "En mrito a que el Tribunal Constitucional
ha considerado en su fundamento 2.2.4, que los aportes de los trabajadores al
FONAVI dispuesto por el Decreto Ley N 22591 no cumple con los principios
constitucionales tributarios no constituyen tributo", lo cual definitivamente nos
parece un desacierto maysculo del Tribunal Constitucional, porque el carcter
ex lege del tributo proviene de su creacin por mandato de la Ley, aun cuando
dicha Ley no sea el instrumento normativo previsto en la Constitucin para su
creacin. De lo contrario bastara que cualquier obligacin ex lege (creada por
mandato de la Ley) no cumpliera con alguno de los principios constitucionales
para soslayar su naturaleza tributaria.

3. El Impuesto
El impuesto indudablemente es la categora jurdica ms importante del tributo
al punto que ha conducido a un buen sector de la doctrina italiana hacia la
consideracin del Derecho Tributario como Derecho de los impuestos,
15
reduciendo el concepto de tributo a la categora del impuesto. Debemos
destacar del impuesto las siguientes notas:
El legislador debe exigir el impuesto all donde exista riqueza. La Sentencia del
Tribunal Constitucional Espaol 27/1981 sostiene que este lmite constitucional
significa "gravar la riqueza all donde se encuentra". O en una postura ms
abierta, el Tribunal Constitucional Espaol ha sealado que (sentencia
37/1987) "basta que dicha capacidad econmica exista como riqueza o renta
real o potencial en la generalidad del supuesto contemplado por el legislador al
crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo". La
capacidad econmica (contributiva) como fundamento del impuesto es su nota
caracterizadora. Debemos destacar de la definicin legal el principio de
independencia de los impuestos, esto es, un tributo que no se causa por una
actuacin estatal concreta o general, el devengo y pago del mismo es
independiente a cualquier actividad estatal (tributo no vinculado). Este principio
se enuncia en forma inadecuada pues se hace referencia a que el impuesto no
origina ninguna contraprestacin directa a favor del contribuyente, lo cual
puede dar a lugar a entender que en las otras categoras tributarias s. En
nuestro sistema legal el Impuesto a las Transacciones Financieras no cumple
con el Principio de Capacidad Contributiva. TIPKE seala que por ms
inventiva que pueda tener el legislador al momento de crear nuevos impuestos
"todos los impuestos que hay y ha habido -con independencia de su
denominacin y objeto imponible mencionado por el legislador- son diversas
manifestaciones del gravamen sobre la renta (acumulada). Por consiguiente
slo existe una fuente impositiva: la renta acumulada. El legislador siempre se
nutre de esta fuente por ms que invente nuevos impuestos"
5
. La recaudacin
de los impuestos es controlada por la Direccin del tesoro pblico del Ministerio
de Economa y Finanzas a travs de una caja nica (principio de unidad de
caja) que sirve para solventar los gastos del Estado (tributo no destinado). Este
se encuentra reflejado en el art. 79 segundo prrafo de la Constitucin. No hay
impuestos con fines predeterminados, salvo excepcin constitucional
autorizada, es el caso del Impuesto Extraordinario para la Promocin y
Desarrollo Turstico Nacional (Ley N 27889, art. 12).

4. La tasa
La tasa tiene un amplio desarrollo dogmtico en la Ciencia del Derecho
Tributario. Respecto a esta categora tributarla destacamos las siguientes
notas:
La tasa tiene como nota esencial que el hecho gravado es el servicio pblico
individualizado. Su fundamento radica en el gasto provocado al ente estatal en
la prestacin del servicio divisible (tributo vinculado). El servicio pblico
prestado en forma individual como hecho gravado genera importantes
consecuencias jurdicas:

5
E.Klaus.MoralTributariodelEstadoydelosContribuyentes.MarcialPons.2002.P.23
16
La cuanta de la tasa no debe exceder del gasto provocado en la prestacin del
servicio. Debe existir una razonable equivalencia entre el servicio pblico
prestado y la cuanta de la tasa.
Aunque este principio no se recoge con carcter general en nuestra legislacin,
se trata de un lmite constitucional implcito inherente a la naturaleza de la tasa
que se recoge en forma explcita en las distintas clases de tasa (vase los arts.
69, 69-A y 70 de la Ley de Tributacin Municipal, arts. 44. 1. y 45 de la Ley
N 27444).

El sujeto pasivo en calidad de contribuyente debe ser el ciudadano a quien se
presta el servicio divisible (art. 8 del Cdigo Tributario).

No es indispensable que el servicio cause un beneficio, basta la prestacin
efectiva del servicio pblico aunque el ciudadano no haga uso del mismo. El
servicio pblico constituye el hecho gravado. En la mayora de las tasas se
trata de servicios inherentes a las funciones del Estado, es el caso de los
servicios administrativos o autorizaciones en el caso de los Derechos o
Licencias y en otros de servicios no inherentes, como el caso de los arbitrios.
Puede ser til acudir a los criterios del Derecho Administrativo
6
para definir
servicio pblico: 1) La finalidad que cumple, satisfacer una necesidad pblica,
colectiva o de inters pblico; 2) La organizacin que lo presta, la
administracin pblica en forma directa o indirecta; o, 3) La forma o rgimen
jurdico regulatorio que caracteriza a dichos servicios con los criterios de
generalidad, uniformidad, regularidad y continuidad.

La Constitucin menciona en el art. 74 a las tasas. El Cdigo Tributario ha
incluido dentro de dicha especie, tres sub especies de tasas: los arbitrios, los
derechos y las licencias. Ms adelante se ver que los arbitrios son
contribuciones. A ello se suma, que, el art. 68 de la Ley de Tributacin
Municipal, menciona dentro de la categora tasas: los arbitrios, los derechos,
las licencias de apertura de establecimiento, la tasa por estacionamiento
vehicular, la tasa de transporte pblico y las licencias especiales. Aqu habr
que examinar cada categora en particular y examinar si encaja o no en la
categora de tasa. Debe distinguirse entre las tasas estatales y las tasas
municipales. Aquellas son de competencia del Poder Ejecutivo y se regulan
mediante decreto supremo y estas otras son de competencia del Gobierno
Local y se reglan mediante Ordenanza.

La recaudacin debe destinarse al mantenimiento o conservacin del servicio
pblico que da lugar al pago de la tasa (tributo destinado) (arts.70 de la Ley de
Tributacin Municipal, art. 7 del Decreto Ley N 25988). En la prctica no se
aprecia mecanismos de control para el cumplimiento de este mandato.

6
, Roberto. Derecho Administrativo. Cuarta Edicin Actualizada. Buenos Aires. Ediciones Ciudad Argentina. 1995. P. 530. 24
17

5. Los arbitrios municipales
El arbitrio de limpieza pblica encaja dentro de la definicin de tasa porque en
ste existe un servicio individual prestado a favor de cada ciudadano en
concreto que tiene la posibilidad de eliminar sus residuos a travs del servicio
municipal organizado con ese propsito. Los servicios de seguridad ciudadana
y mantenimiento de parques y jardines no encajan en la categora de las tasas
por cuanto no se aprecia un servicio individualizado a favor de ciudadanos en
concreto sino antes bien de un colectivo de personas, por lo que se trata de
contribuciones especiales.

Se debe considerar respecto a este tributo las siguientes normas,
jurisprudencia y documentos de importancia:

Los costos deben calcularse dentro del ltimo trimestre de cada ejercicio
anterior al de su aplicacin y ser publicados a ms tardar el 31 de diciembre
(art. 69 y 69-A modificado por el D. Leg. N 952 de 3-2-04). Esto elimina los
problemas de retroactividad que se daban en los arts. 69 y 69-A anteriores.
La Sentencia del Tribunal Constitucional de 25-03-03, expediente N 918-
20002-AA/TC publicada el 24-4-03 ha precisado que la distribucin individual
de la carga tributaria en funcin al valor de los predios no resulta congruente
con la naturaleza de la tasa. En efecto se ha sealado que: "el valor de un
predio no puede servir como parmetro para establecer el valor de un servicio
pblico. En materia tributaria, se utiliza ms bien como base imponible para la
determinacin de impuestos que gravan el patrimonio por ser un indicador de la
capacidad contributiva de un contribuyente. Para el caso de la tasa por servicio
pblico... su base imponible debe estar en relacin con el costo que demanda
el servicio y su mantenimiento y el beneficio individual, sea real o potencial que
reciba el usuario, y no con su capacidad contributiva, ya que sta responde
ms a la naturaleza del impuesto.
La Sentencia del Tribunal Constitucional N 0053-2004-PI/TC en que seala
que la ratificacin es un requisito esencial para la validez de la ordenanza que
crea arbitrios. La publicacin del Acuerdo de Consejo que ratifica es un
requisito para su vigencia; el plazo del art. 69-A de la Ley de Tributacin
Municipal es el plazo razonable para la ratificacin y publicacin del Acuerdo de
Consejo que ratifica la Ordenanza; (...) Slo a partir del da siguiente de la
publicacin de dicho acuerdo dentro del plazo, la municipalidad distrital se
encuentre legitimada para cobrar arbitrios; en caso no se haya cumplido con
ratificar (requisito de validez) y publicar (requisito de vigencia) una ordenanza
dentro del plazo previsto, corresponde la aplicacin del art. 69-B de la Ley de
Tributacin Municipal; en consecuencia, el arbitrio se cobrar en base a la
Ordenanza vlida y vigente al ao fiscal anterior reajustada con el ndice de
precios al consumidor; si la norma del ao anterior no cuenta con los requisitos
de validez y vigencia deber retrotraerse hasta encontrar una norma que rena
18
tales requisitos y sirva de base de clculo. La Jurisprudencia de Observancia
Obligatoria emitida a travs de la Resolucin del Tribunal Fiscal 13640-5-2008
(02.12.08) que determina si las ordenanzas N 144-MDLy N 148-MDL,
emitidas por la Municipalidad Distrital de Lince, cumplen con los parmetros
establecidos por el Tribunal constitucional para realizar el cobro de los arbitrios
municipales de limpieza pblica, parques y jardines y serenazgo de los aos
2002 a 2005.

5.1. Licencias
Las licencias son consideradas formalmente como tasas. Se puede plantear
que, el servicio individual consiste en el servicio administrativo prestado en
ocasin de la expedicin de la autorizacin de funcionamiento o que el servicio
est dado por las labores de fiscalizacin de los establecimientos autorizados.
El primero da lugar al pago de un derecho (vase la RTF 378-1-96 de 18.3.96)
y el segundo no puede constituir el hecho generador de la licencia porque la
fiscalizacin no se ejecuta respecto de cada establecimiento y es posterior al
pago del tributo.
Queda por plantear como hecho generador la autorizacin administrativa en s
misma, es decir, el acto administrativo que autoriza la realizacin de la
actividad econmica de que se trate. La Ley N 27180 vigente a partir del
01.01.2000 adoptaba esta idea por cuanto dispona el pago de la licencia por
nica vez, salvo que se trate de situaciones de cambio de uso, giro o
zonificacin. El problema de esta concepcin de la licencia de funcionamiento
como pago por la autorizacin administrativa, es que dicha autorizacin, era el
desenlace final del servicio administrativo prestado con ese propsito. Si los
servicios administrativos han dado lugar al pago de un derecho (tributo) y la
autorizacin tambin da lugar al pago de una licencia (tributo), estaramos
frente a un pago duplicado por el mismo servicio administrativo. Ms an
cuando la autorizacin podra operar por silencio administrativo positivo, puesto
que, conforme al artculo 1
o
de la Ley N 29060, opera el silencio administrativo
positivo cuando se trate de solicitudes para el desarrollo de actividades
econmicas que requieran autorizacin previa del Estado, lo que demuestra
que la autorizacin no justifica la licencia como tasa.

Por esa razn entendemos que es correcta la orientacin que le ha dado la Ley
N 28976 Ley Marco de las Licencia de Funcionamiento que dispone el pago
de la licencia, incluyendo los servicios administrativos previos y conducentes a
la obtencin de las respectivas licencias. De modo que no se haga un doble
pago por un mismo servicio sino un nico bajo el concepto de Licencia de
Funcionamiento.

Debe considerarse respecto a las licencias las siguientes ideas:
La licencia de apertura de establecimiento se rige por la Ley Marco de
Licencias de Funcionamiento Ley N 28976 que ha derogado los artculos 71,
19
72, 73, 74 y 75 del D. Leg. N 776 modificados por la Ley N 27180. Segn
esta Ley la vigencia de la licencia es indeterminada (artculo 11
o
) y el costo de
la licencia debe reflejar el costo real del procedimiento vinculado a su
otorgamiento, el cual debe comprender: (i) Evaluacin por zonificacin (ii)
Compatibilidad de Uso (iii) Inspeccin tcnica de seguridad en Defensa Civil
Bsica (artculo 15).
Debemos recordar que segn la Ley N 27180 la licencia se pagaba por nica
vez. Sin embargo, existe una Resolucin del Tribunal Fiscal que no es muy
clara al respecto, se trata de la RTF 134-2-2006 de 10 de Enero de 2006 que
seala en una nota a pie de pgina que "sin perjuicio que el pago de la deuda
por concepto de licencia de funcionamiento es nico, la Administracin
Tributaria podr solicitar el pago de la citada deuda peridicamente". Vase la
resea de esta resolucin en la parte de jurisprudencia.
Licencias temporales reguladas en las distintas ordenanzas para actividades
econmicas realizadas por campaa o temporadas.

Las licencias especiales se cobran en situaciones en que la actividad requiere
de una fiscalizacin especial en cuyo caso se requiere de una Ley autoritativa
del congreso (artculo 68 de la Ley de Tributacin Municipal modificada por la
Ley N 27180). Es el caso de la licencia de obras regulada por la Ley N 27157
y su Reglamento el D.S. N 008-2000-MTC.

5.2. Los derechos
Los derechos son tasas que se cobran por la prestacin de servicios
administrativos o jurisdiccionales o por el aprovechamiento de bienes pblicos.
Las ideas a tener en cuenta respecto a este tributo son:

Se cobran por derechos de tramitacin cuando ello implique un servicio
especfico e individualizado a favor del administrado (art. 44.1 de la Ley N
27444).

Se cobran en tanto estn consignado en el Texto nico de Procedimientos
Administrativos de la Entidad (art. 44.2 de la Ley N 27444).

Su cuanta no debe exceder el costo del servicio administrativo prestado (art.
70 de la Ley de Tributacin Municipal y art. 45 de la Ley N 27444).

Su cuanta debe establecerse en funcin del costo del servicio y no de otros
parmetros (tamao del anuncio, el nmero de postes a instalar, el monto de la
operacin). Vase la Resolucin N 0041-2003/CAM- INDECOPI de 4-12-2003.

La Ley N 27444 seala que la facultad de cobro de los derechos debe estar
contenida en una norma con rango de Ley. Debe atenderse ms bien a la
20
Constitucin que concede potestad tributaria originaria al Poder Ejecutivo para
la creacin de tasas mediante decreto supremo y no mediante Ley.


El Cdigo Tributario hace referencia al uso o aprovechamiento de bienes
pblicos. La Constitucin distingue entre los bienes de dominio pblico y los
bienes de uso pblico (art. 73). Los primeros son inalienables y pueden ser
usados libremente por todos los ciudadanos, los segundos en cambio son
alienables y pueden ser usados por los particulares previa autorizacin estatal
a travs de las concesiones. Se paga la tasa por la autorizacin administrativa
para usar el bien de dominio pblico en provecho particular (instalacin de
kioscos en la va pblica, de letreros o publicidad en la va pblica). El Decreto
Supremo 041 -2007-MTC de 22 de noviembre de 2007 cre el pago del
derecho de vigencia anual por el uso del rea acutica y franja costera
correspondiente a las autorizaciones temporales de uso de rea acutica
conferidas a personas naturales y jurdicas con respecto al rea de dominio
pblico del Estado.

Los derechos que se puedan cobrar por la explotacin de los bienes de uso
pblico, es el caso de la Ley N 28221 de 11.5.04 o la Ley N 28258 de 24.6.04
(Ley de la Regala Minera), aunque literalmente encaja en la imprecisa
definicin de "aprovechamiento de bienes pblicos", no son a nuestro modo de
ver tributos, porque no se aprecia servicio individual (como el caso de la
autorizacin) sino antes bien el cobro de una contraprestacin por la extraccin
de materiales. Se trata de autnticas contraprestaciones reguladas por la Ley.

6. Contribuciones
Respecto a esta ltima categora nos remitimos a los comentarios ya hechos
anteriormente respecto a la contribucin de mejoras, la contribucin al SENATI
y SENCICO y las contribuciones de gastos.

7. Las tasas y los precios pblicos
La distincin entre tasa y precio pblico es relevante a los fines de establecer el
rgimen jurdico que se le resulta de aplicacin. La dificultad se presenta
porque se trata de servicios pblicos divisibles prestados por el Estado por lo
que se paga monto determinado: divisibilidad del servicio y pago a cambio son
notas que caracterizan esta dificultad.
El Cdigo Tributario seala que la distincin radica en el origen contractual o
legal del pago. Si la obligacin nace de la voluntad de las partes se trata de un
precio, en cambio, si la obligacin nace del mandato legal se estar frente a
una tasa. En muchos casos este criterio puede no resultar suficiente o difcil de
apreciar, pinsese en el peaje o el servicio de agua potable. En estos casos se
debe completar el anlisis en base a los criterios que la doctrina ha elaborado:
el inters pblico o privado en la prestacin del servicio, la organizacin del
21
servicio por un ente privado o un ente estatal (VIDAL HENDERSON), la
inherencia del servicio a los fines del ente estatal (VALDES COSTA y
VILLEGAS) la recepcin o recepcin obligatoria del servicio frente a la solicitud
o recepcin voluntaria (Ley de Tasas y Precios Pblicos Espaola), son
criterios que ayudan a definir cundo se est frente a una tasa o un precio
pblico.
8. Las aportaciones a la seguridad social
Las aportaciones a la seguridad social son tributos que se regulan por el
Cdigo Tributario, salvo en aquellos aspectos que requieren una normativa
especial. Este es el texto vigente a partir del 01.01.99 (Ley N 27038), pues
antes de esa fecha, el Cdigo dispona exactamente lo contrario, "las
aportaciones que administran el IPSS y la OPN se regan por las normas
privativas de estas instituciones y supletoriamente por las normas de este
Cdigo, en cuanto les resulten aplicables".
El cambio normativo obedeci a dota de un marco jurdico uniforme a fin de
que la SUNAT asumiera la labor de administrar las aportaciones sociales
mediante los Convenios Celebrados con ESSALUD y la ONP, situacin que se
ha producido a partir de julio de 1999. El Decreto Supremo N 003-2000-EF de
17.01.2000 paradjicamente regula los aspectos que se rigen por el Cdigo
Tributario y no aquellos aspectos que requieren de una normativa especial.
Se rigen por el Cdigo Tributario la aplicacin de sanciones a las infracciones
cometidas a partir del 01.01.99, as como los plazos de prescripcin del Cdigo
Tributario para obligaciones e infracciones generadas a partir de dicha fecha.





CONCEPTUAL
1. Qu entiende por Tributo?
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_______________________________________________________________
_______________________________________________________________
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2. Cmo se encuentra dividido el Tributo?
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Autoevaluacin
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3. Qu son los arbitrios municipales?
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_______________________________________________________________
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4. Qu son las Licencias?
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PROCEDIMENTAL
5. El seor Jos Prez desea alquilar el local de eventos a la municipalidad para
el matrimonio de su hija, que es lo que la municipalidad debe de cobrarle.
_______________________________________________________________
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_______________________________________________________________
_______________________________________________________________
_______________________________________________________________


ACTITUDINAL

6. Realice una comparacin del sistema tributario peruano con otros sistemas
tributarios de pases sudamericanos





















23
Conceptual Procedimental Actitudinal

Conoce el marco
normativo tributario

Estudia los principios
constitucionales en
materia tributaria

Valora la correcta
aplicacin de los tributos





Sesin 02: La Obligacin Tributaria
Sesin 03: Principios Constitucionales en Materia Tributaria
Sesin 04: La creacin de los Tributos















UNIDAD II
Competencias
24








1. HIPTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA
Como sabemos toda norma contiene una hiptesis y un mandato, este
mandato slo es obligatorio asociado a la hiptesis. Por su parte, la hiptesis
de la norma describe los actos abstractos que, siempre y cuando acontezcan,
convierten al mandato en obligatorio, asimismo, describe las cualidades de las
personas que debern tener el comportamiento prescrito en el mandato. El
concepto de hiptesis lleva implcito el de sus cuatro aspectos, que son a saber
aspectos: subjetivo, objetivo, temporal y espacial
El aspecto subjetivo de la norma, se encarga de sealar quin es el sujeto que
se encuentra obligado al cumplimiento de la prestacin tributaria, y
generalmente responde a la pregunta: quin es el sujeto obligado al pago?
El aspecto objetivo o material de la norma, precisa que se est afectando o
gravando con el dispositivo, y generalmente responde a la pregunta: qu es lo
que se grava?
El aspecto temporal de la norma nos indica el momento en el cual nace la
obligacin tributaria, y generalmente responde a la pregunta: cundo nace la
obligacin?

Finalmente, el aspecto espacial precisa el lugar donde se desarrolla la
operacin, y generalmente responde a la pregunta: dnde se configura el
hecho imponible?

1.1. Hecho Generador
El artculo 37 del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina (MCTAL)
establece que El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley
para tipificar el tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin.
Debemos destacar que en la exposicin de motivos de este artculo del MCTAL
se seala que el aspecto terminolgico dio lugar a un atento examen de las
distintas expresiones propuestas para denominar el elemento de hecho que da
nacimiento a la obligacin. En efecto, la expresin hecho generador aceptada
por la Comisin sin discrepancia entre sus miembros, no es de uso universal.
Tambin se emplean otras como hecho imponible (de uso en varios pases),
hecho gravable, hecho tributario, hecho gravado, presupuesto de
hecho.
La Obligacin
Tributaria
Sesin
02
25

Como se mencion lneas arriba, la Comisin se decidi por hecho
generador, luego de analizar diversas expresiones, ya que estim que es la
denominacin que, por su amplia significacin, se ajusta mejor a la situacin
que trata de configurarse, adems de ser corriente de opinin en varios pases,
incluso latinoamericanos.
El MCTAL adems de definir el hecho generador en su artculo 38 trata
respecto de la ocurrencia de ese hecho, as prescribe Se considera ocurrido el
hecho generador y existentes sus resultados: 1) En las situaciones de hecho,
desde el momento en que se hayan realizado las circunstancias materiales
necesarias para que produzca los efectos que normalmente le corresponden;
2) En las situaciones jurdicas, desde el momento en que estn definitivamente
constituidas de conformidad con el derecho aplicable.
Finalmente, el MCTAL regula el hecho generador condicionado en el artculo
40: Si el hecho generador estuviere condicionado por la ley, se considerar
perfeccionado en el momento de su acaecimiento y no el del cumplimiento de
la condicin. Se est reconociendo que el hecho generador en s mismo pueda
estar condicionado, como precisa la exposicin de motivos de este artculo, por
ejemplo, en el caso de establecimiento de exoneraciones condicionadas al
destino que ha de darse a determinado bien, en tal supuesto, se opta por
considerar que el presupuesto de hecho ocurri al producirse efectivamente los
hechos que habran dado lugar a la aplicacin de ley tributaria general,
prescindiendo de la fecha del cumplimiento de la condicin.
El artculo 14 del Modelo de Cdigo Tributario del CIAT (el cdigo del CIAT)
seala que El hecho generador es el presupuesto, de naturaleza jurdica o
econmica, establecida por la ley para tipificar el tributo y cuya realizacin
origina el nacimiento de la obligacin; con lo cual vemos que define al Hecho
Generador en forma coincidente con la mayora de la legislacin de los pases
de Amrica Latina. De lo hasta aqu expuesto podemos concluir que el
presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realizacin
origina el nacimiento de la obligacin, se ha denominado Hecho Generador
tanto en el MCTAL como en el Cdigo del CIAT, no obstante que a nivel de las
diversas legislaciones existentes el concepto toma diversas denominaciones.

1.2. Hecho Imponible
Para que un hecho o acontecimiento determinado, sea considerado como
hecho imponible, debe corresponder ntegramente a las caractersticas
previstas abstracta e hipotticamente en la ley, esto es a la hiptesis de
incidencia tributaria. En este sentido, entendemos que un hecho econmico
acontecido debe coincidir exactamente con el supuesto hipottico, al cual
denominamos Hiptesis de Incidencia Tributaria, si calza perfectamente se
26
realiza lo que llamamos el hecho imponible.

2. OBLIGACION TRIBUTARIA
La obligacin tributaria, que es de derecho pblico, es el vnculo entre el
acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el
cumplimiento de la prestacin tributaria, siendo exigible coactivamente.
Debemos tener presente que la Obligacin es un vnculo de naturaleza jurdica,
y la prestacin es el contenido de la obligacin, esto es, la conducta del
deudor tributario. En este sentido, la conducta o prestacin del deudor tributario
es el pagar la deuda tributaria, la finalidad o el objeto de la obligacin es que
el deudor tributario pague la deuda tributaria, y si no lo hace, la Administracin
se encuentra facultada para exigirle coactivamente o forzosamente el
cumplimiento de la misma.
3. Nacimiento de la Obligacin Tributaria
La configuracin del hecho imponible (aspecto material), su conexin con una
persona, con un sujeto (aspecto personal), su localizacin en determinado
lugar (aspecto espacial) y su consumacin en un momento real y fctico
determinado (aspecto temporal), determinarn el efecto jurdico deseado por la
ley, que es el nacimiento de una obligacin jurdica concreta, a cargo de un
sujeto determinado, en un momento tambin determinado.
El vnculo obligacional que corresponde al concepto de tributo nace, por fuerza
de la ley, de la ocurrencia del hecho imponible. El Cdigo Tributario Peruano
establece que La obligacin tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto
en la ley, como generador de dicha obligacin
El MCTAL seala en su artculo 18 que La obligacin tributaria surge entre el
Estado u otros entes pblicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el
presupuesto de hecho previsto en la Ley. Vemos como este artculo (tal como
lo seala la exposicin de motivos del MCTAL) pone de relieve el carcter
personal de la obligacin tributaria, con esto se aclara que ciertas obligaciones
que aparentemente inciden sobre cosas o efectos (por ejemplo los derechos
aduaneros y los impuestos inmobiliarios) mantienen el carcter personal de la
relacin obligacional. En sentido similar, el artculo 13 del cdigo del CIAT
establece que La obligacin tributaria surge entre el Estado y los sujetos
pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley.
Constituye un vnculo de carcter personal aunque su cumplimiento se asegure
mediante garanta real o con privilegios especiales. En el comentario de este
artculo se seala que se establece en forma explcita la naturaleza jurdica de
la obligacin tributaria, caracterizndola como una obligacin legal y personal.
De acuerdo a lo establecido en el artculo 3 del Cdigo Tributario: La
Obligacin Tributaria es exigible: i) Cuando deba ser determinada por el deudor
tributario, desde el da siguiente al vencimiento del plazo fijado por Ley o
27
reglamento, y a falta de este plazo, a partir del dcimo sexto da del mes
siguiente al nacimiento de la obligacin, y tratndose de tributos administrados
por la SUNAT, desde el da siguiente al vencimiento del plazo fijado en el
artculo 29 del Cdigo Tributario o en la oportunidad prevista en las normas
especiales en el supuesto contemplado en el inciso e) de dicho artculo
(tributos a la importacin) y ii) Cuando deba ser determinada por la
Administracin Tributaria, desde el da siguiente al vencimiento del plazo para
el pago que figure en la resolucin que contenga la determinacin de la deuda
tributaria. A falta de este plazo, a partir del dcimo sexto da siguiente al de su
notificacin.
4. DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
La Determinacin de la obligacin tributaria consiste en el acto o conjunto de
actos emanados de la administracin, de los particulares o de ambos
coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la
configuracin del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance
de la obligacin. Por la Determinacin de la obligacin tributaria, el Estado
provee la ejecucin efectiva de su pretensin.
Como sabemos, la ley establece en forma general las circunstancias o
presupuestos de hecho de cuya produccin deriva la sujecin al tributo. Este
mandato indeterminado (supuesto hipottico, abstracto) tiene su secuencia en
una operacin posterior, mediante la cual la norma de la ley se particulariza, se
individualiza y se adapta a la situacin de cada persona que pueda hallarse
incluida en la Hiptesis de Incidencia Tributaria.
En este orden de ideas, la situacin hipottica contemplada por la ley se
concreta y exterioriza en cada caso particular, en materia tributaria, insistimos,
este procedimiento se denomina determinacin de la obligacin tributaria.
En algunos casos se utiliza en forma indistinta Determinacin que
Liquidacin, sobre esto, debemos precisar que, estamos ante conceptos
jurdicos distintos, la liquidacin (en nuestra legislacin) tiene un sentido
restringido, debido a que se encuentra vinculado al aspecto final del proceso de
determinacin de la Obligacin, que tiene que ver con la cuantificacin de la
obligacin, por lo tanto la liquidacin es parte de la determinacin.
En este mismo orden de ideas, el artculo 132 del MCTAL seala que
ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligacin
tributaria, los contribuyentes y dems responsables debern cumplir dicha
obligacin por s cuando no proceda la intervencin de la administracin. Si
sta correspondiere, debern denunciar los hechos y proporcionar la
informacin necesaria para la determinacin del tributo.
El concepto de determinacin cuando es efectuado por la administracin
tributaria lo encontramos en el artculo 133 La determinacin por la
administracin es el acto que declara la existencia y cuanta de un crdito
28
tributario o su inexistencia; y en el artculo 134 cuando se efecta por el
contribuyente La determinacin se efectuar de acuerdo con las declaraciones
que presenten los contribuyentes y responsables en el tiempo y condiciones
que establezca la autoridad administrativa,. En la exposicin de motivos del
artculo 133 se da una definicin del acto administrativo por el cual se
determina la obligacin, establecindose que es aqul que declara la existencia
y cuanta de un crdito o su inexistencia. El concepto incluye, no slo la nocin
clsica de determinacin, referente a la existencia o inexistencia de la
obligacin y el carcter declarativo de este pronunciamiento de la
administracin, sino que agrega tambin el aspecto de la fijacin de la cuanta
del crdito tributario.
En conclusin, la Determinacin es el procedimiento mediante el cual, el
deudor tributario verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin
tributaria seala la base imponible y la cuanta del tributo. Por su parte, la
Administracin Tributaria verifica la realizacin del hecho generador de la
obligacin tributaria, identifica al deudor tributario, seala la base imponible y la
cuanta del tributo.
De esta manera, La Determinacin est destinado a establecer: i) La
configuracin del presupuesto de hecho, ii) La medida de lo imponible, y iii) El
alcance de la obligacin.
La Determinacin de la obligacin tributaria tiene por finalidad establecer la
deuda lquida exigible consecuencia de la realizacin del hecho imponible, esto
es, de una realidad preexistente, de algo que ya ocurri. Por esta razn, la
determinacin tiene efecto declarativo y no constitutivo. Pero no reviste el
carcter de una simple formalidad procesal, sino que es una condicin de
orden sustancial o esencial de la obligacin misma. Como hemos indicado
anteriormente, la obligacin nace con el presupuesto del tributo, por esa razn
la determinacin tiene siempre efecto declarativo.
El artculo 59 del Cdigo Tributario establece que: Por el acto de determinacin
de la obligacin tributaria: El deudor tributario verifica la realizacin del hecho
generador de la obligacin tributaria, seala la base imponible y la cuanta del
tributo. Por su parte, La Administracin Tributaria verifica la realizacin del
hecho generador de la obligacin tributaria, identifica al deudor tributario,
seala la base imponible y la cuanta del tributo.
El concepto de base imponible surge de los siguientes conceptos: i) La Materia
Imponible es la manifestacin de riqueza considerada por el legislador, en
forma particular, al establecer el tributo, ii) La Base de Clculo, es el criterio
establecido por la ley para delimitar y medir la materia gravada, y iii) El Monto o
Valor Imponible, es la magnitud resultante de las bases de clculo y su
reduccin a una expresin numrica, mediante la formulacin de las
29
operaciones aritmticas necesarias, sobre la que recaer el porcentaje, tasa o
alcuota tributaria.
De lo indicado en el prrafo anterior, podemos concluir que, sealar la base
imponible, significa sealar la base de clculo, y sealar la cuanta del
tributo significa indicar el monto o valor imponible.
El Cdigo Tributario Peruano entiende que la determinacin supone la
individualizacin de los componentes de la obligacin tributaria, y se trata slo
de la verificacin de un hecho nacido por disposicin de la ley. En este sentido,
la legislacin peruana otorga carcter declarativo a la determinacin de la
obligacin tributaria.
No obstante lo sealado anteriormente, no necesariamente la determinacin
declara la existencia y cuanta de la obligacin tributaria a cargo del sujeto
deudor ya que como seala el doctor Csar Talledo existen situaciones en que
la determinacin no tiene el contenido antes indicado, por ejemplo: Si la
determinacin tiene lugar por el obligado para i) la declaracin de prdidas, ii)
la declaracin de patrimonio o ingresos exonerados, iii) la declaracin sin
clculo alguno por no haber realizado operaciones.... Es por ello, que el doctor
Talledo ensaya la siguiente definicin de la determinacin: La determinacin
es el acto por el que se define la situacin jurdica de un sujeto a consecuencia
de la aplicacin del tributo o del goce de un beneficio. Coincidimos con el
parecer del doctor Talledo, en el sentido que, el concepto de determinacin del
artculo 59 del Cdigo Tributario es aplicable en todos aquellos casos en que
la situacin jurdica objeto de la determinacin corresponda al nacimiento de la
obligacin tributaria. Esto significa que la determinacin no necesariamente
tiene por finalidad declarar la existencia y cuanta de la obligacin, pero por lo
general de eso se trata.
5. La Declaracin Tributaria
La Declaracin es la transmisin de informacin a la Administracin Tributaria
efectuada por el sujeto pasivo, esta transmisin de informacin puede utilizar
diversos tipos de vas, fsica, virtual, entre otras. Asimismo, la Administracin
se comunica con el administrado mediante actos administrativos, siento estos
actos administrativos declaraciones, esto es transmisin de informacin. En
este sentido, nuestro Cdigo Tributario vigente en el artculo 88 precisa que La
declaracin tributaria es la manifestacin de hechos comunicados a la
Administracin Tributaria en la forma establecida por Ley, Reglamento,
Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar, la cual podr
constituir la base para la determinacin de la obligacin tributaria. Debemos
aclarar que esta declaracin puede tener la naturaleza jurdica de informativa o
determinativa.

Cuando un Deudor Tributario tiene que comunicarle a la Administracin
30
asuntos relacionados con la determinacin tributaria, puede suceder que la
declaracin efectuada no tenga errores, o que los tenga, por ejemplo es comn
que: i) Se presente una declaracin por un perodo gravable debiendo
corresponder a otro, ii) Se determine renta neta cuando en realidad se ha
obtenido prdida neta, iii) Se declare como gravados ingresos que se
encuentren exonerados, iv) Se declare ser contribuyente de un municipio
cuando en realidad lo es de otro, v) Se incurra en errores de clculo en la
determinacin de la Obligacin Tributaria.
Debido a que al legislador le interesa que la determinacin se produzca con
plena adecuacin a la situacin jurdica a que se refiere, se procura una
solucin. En esta medida, se ha previsto que luego de efectuada una
declaracin, el deudor tributario pueda presentar otra que reemplace a la que
se est modificando. En este sentido, la modificacin de la declaracin inicial
puede ser de parte del propio contribuyente o de parte de la Administracin
Tributaria. Si la modificacin proviene de parte del contribuyente, esta puede
ser una declaracin determinativa sustitutoria o rectificatoria.
As, el artculo 88 del Cdigo Tributario establece que la Declaracin referida a
la determinacin de la Obligacin Tributaria podr ser sustituida dentro del
plazo de presentacin de la misma. Vencido este plazo, podr presentarse una
declaracin rectificatoria. La Declaracin Rectificatoria surtir efectos con su
presentacin siempre que determinen igual o mayor obligacin; en caso
contrario, surtir efectos si en un plazo de 60 (sesenta) das hbiles siguientes
a la presentacin de la declaracin rectificatoria, la Administracin Tributaria no
emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos
contenidos en dicha declaracin rectificatoria.
Asimismo, recordemos que el artculo 1 de la Ley 27444 (Ley del
Procedimiento Administrativo General) seala que Son actos administrativos,
las DECLARACIONES de las entidades que, en el marco de normas de
derecho pblico, estn destinadas a producir efectos jurdicos sobre los
intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una
situacin concreta.


31





1. QU SON LOS PRINCIPIOS JURDICOS?
En nuestro entendimiento, los principios jurdicos son disposiciones
axiomticas, directrices o si se quiere reglas fundamentales de carcter
nuclear, que soportan el sistema jurdico del derecho positivo, que justifican el
carcter racional del ordenamiento jurdico, que se encuentran destinadas a
reglar las conductas de sus operadores y que coadyuvan en la construccin de
normas jurdicas, siendo estructurados fundamentalmente bajo la frmula de
conceptos jurdicos indeterminados. Los principios jurdicos contienen
mandatos prescriptivos que se constituyen en lmites objetivos y que, en
determinados casos, pueden ser portadores de una carga axiolgica (carga
valorativa). Pueden encontrarse positivizados, usualmente en el texto
constitucional, como tambin en textos legales, e inclusive tener una presencia
supra positiva, como es el caso del principio de seguridad jurdica, o en el caso
peruano, el principio de capacidad contributiva.
Los principios jurdicos no son en s normas jurdicas, an cuando
comparten su naturaleza prescriptiva reguladora de conductas. Por ello, violar
un principio jurdico implica atentar contra el ordenamiento jurdico positivo en
su integridad y no meramente contra un comando normativo especfico. As,
Puig Brutau sostiene:
Lo que caracteriza al principio general es que no contiene una referencia
concreta al supuesto de hecho de su aplicacin. Por eso un principio no es una
norma jurdica en sentido tcnico porque no contiene una indicacin vinculante
de carcter inmediato para un determinado campo de problema
]
.
Apreciamos que los principios jurdicos tributarios, que son
especificaciones de los anteriores, cumplen la funcin de lmites a la potestad
tributaria de la que se encuentra investida la autoridad competente. Tal es el
caso de los principios de legalidad tributaria o el de irretroactividad de las leyes
en materia tributaria, que operan como meros obstculos al ejercicio de la
potestad tributaria. Como lo ha sealado Neumark, la funcin de los principios
ha sido descrita como la obtencin de una especie de guas u orientacin para
una poltica fiscal racional. Seala Rodrguez Bereijo:
Los principios constitucionales en materia tributaria ms que un mandato
susceptible de aplicacin por s mismo, constituyen la base, el criterio o la
justificacin del mandato, en cuanto necesitan de una concrecin en ulteriores
normas y decisiones
i
.
Adicionalmente, hay principios jurdicos tributarios que acarrean valores
que la colectividad desea implantar o respetar, como es el caso de la propiedad
(principio de no confiscatoriedad), la igualdad entre las personas (principio de
Sesin
03
Principios Constitucionales en
Materia Tributaria
32
igualdad) y el respeto a los derechos humanos (principio de respeto a los
derechos fundamentales de la persona).
Sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, se trate de principios jurdicos
tributarios que lleven o no insertada una carga axiolgica, entendemos que en
ambos casos cumplen la funcin de limitar la potestad tributaria del Estado, que
como sabemos es ejercida a travs de normas tributarias, sean estas normas
tributarias en sentido amplio o normas tributarias en sentido estricto.
Con ello queremos decir que los principios tributarios no slo resultan
aplicables a las normas jurdicas que establecen tributos, sino en general a las
normas jurdicas que disponen obligaciones y deberes relacionados al
fenmeno tributario, como lo son las normas que establecen la obligacin de
efectuar anticipos impositivos, infracciones y sanciones tributarias e inclusive
las que instituyen deberes formales.
Empero, debe reconocerse desde ya que no todo principio tributario
requiere ser plasmado expresamente en el texto constitucional, habiendo
cabida para el reconocimiento de principios tributarios implcitos, en
contraposicin a los explcitos. As, como bien lo seala Naveira de Casanova:
Ser la doctrina la que proporcione las construcciones adecuadas que
permitan 'explicitar' el principio, es decir, hacerlo evidente a travs de su
relacin necesaria con otros preceptos o principios del texto
constitucional.
Pero sern los rganos jurisdiccionales los encargados de llevar a cabo
el control de constitucionalidad en el mximo nivel de los que en
definitiva darn al principio que no aparece contemplado carta de
ciudadana dentro del Derecho positivo, del ordenamiento, mediante la o
las construcciones que en su caso se adopten
2. CLASIFICACIN: PRINCIPIOS PROGRAMTICOS Y OPERATIVOS
Es de recibo, en cierto sector de la doctrina jurdica clsica, que los
principios constitucionales pueden ser clasificados en programticos u
operativos'. Los primeros, vale decirlos principios programticos, vendran a
ser aquellos que enuncian postulados generales y abstractos, que vienen a ser
directivas que el legislador infraconstitucional debe seguir, que no tienen un
valor normativo y cuya eficacia depende de ley posterior que determine su
alcance y los ponga en vigencia.
Diversamente, se sostiene que los principios operativos son aquellos que
regulan de manera directa las relaciones intersubjetivas de los operadores de
Derecho Tributario (sujeto activo, sujeto pasivo y administracin tributaria),
atribuyendo o limitando derechos y potestades, y que entran en vigencia
automticamente en el ordenamiento jurdico sin requerir de ley habilitante.
Siguiendo tal clasificacin, podra llegar a sostenerse que una vulneracin
a un principio programtico slo podra ser enervada a travs de una accin de
inconstitucionalidad, mientras que la vulneracin de un principio operativo
podra ser materia de la interposicin de una accin de amparo.
33
No obstante en el mbito de los principios tributarios, adherimos nuestro
entendimiento a aquella corriente de opinin que entiende que los principios
constitucionales, entre ellos los tributarios, son principios operativos, pues se
trata de mandatos que regulan directa e inmediatamente las conductas de los
sujetos de la obligacin tributaria, no siendo como algunos sostienen, meras
directrices o recomendaciones al legislador.
3. PRINCIPIOS RECOGIDOS EN EL ORDENAMIENTO JURDICO NACIONAL
(PRINCIPIOS EXPLCITOS)
3.1 El principio de legalidad tributaria, al cual la doctrina tambin ha
denominado como principio de estricta legalidad, constituye una regla de
Derecho constitucional tributario universalmente adoptada por los
ordenamientos jurdicos contemporneos. Por dicho principio se exige que la
Administracin Tributaria someta su actuacin al imperio de la Ley, evitando
con ello un actuar arbitrario de su parte. La sentencia del Tribunal
Constitucional recada sobre el Expediente N 2689-2004-AA/TC que versa
sobre la supuesta violacin a los principios de legalidad y reserva de ley en que
habra incurrido la Administracin Tributaria en materia de tributos aduaneros,
al haber creado va interpretacin una obligacin tributaria, al exigir el pago de
los derechos arancelarios aplicables a la importacin de bienes, al tendido del
cable submarino interocenico que una empresa local coloc dentro de las 200
millas martimas, se pronuncia remarcando la distincin indicada por nosotros.
Si bien no se refiere al principio de preferencia de Ley dado a que no se
discuta la aplicacin de la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario
indica que no existe identidad entre ambos principios y agrega, con absoluta
correccin, que el principio de legalidad en materia tributaria no quiere decir
que el actuar del acreedor tributario est sometido nicamente a las leyes de la
materia, sino, antes bien, a la Constitucin y lo que ella dispone. El principio de
reserva de ley viene a ser -en el acertado pronunciamiento del Tribunal
Constitucional- una determinacin constitucional que impone la regulacin, slo
por ley, de ciertas materias. En semejante sentido se pronuncia la STC N
0042-2004- AI, distinguiendo ambos principios, pues mientras el principio de
legalidad se entiende como la subordinacin de todos los poderes pblicos a
leyes generales y abstractas que disciplinan su forma de ejercicio y cuya
observancia se halla sometida a un control de legitimidad por jueces
independientes, el principio de reserva de ley implica una determinacin
constitucional que impone la regulacin por ley a ciertas materias. En doctrina
se sostiene, sin embargo, que el principio de legalidad se suele utilizar como
sinnimo del principio de reserva de ley'.
El principio de legalidad no es exclusivo del Derecho Tributario, puesto que
no es sino una especificacin del principio de legalidad consagrado en el literal
a, numeral 24 del artculo 2
o
de la (Constitucin Poltica del Per, en mrito del
cual se prescribe que nadie est obligado a hacer lo que la ley no manda, ni
impedido de hacer lo que ella no prohibe.
3.2. El principio de reserva de ley
34
Por otra parte, se tiene al principio de reserva de ley en materia
tributaria que atiende a que los elementos fundamentales del tributo
(hiptesis de incidencia y consecuencia normativa), slo pueden ser creados,
alterados, regulados e introducidos en el ordenamiento jurdico, a travs de una
ley o una norma de rango anlogo. Por l se requiere que para la insercin de
normas tributarias a travs de leyes o dispositivos legales con rango anlogo,
tomen necesaria intervencin los rganos que son designados como
depositarios de la voluntad general, cualquiera que sea su denominacin y
modo de funcionamiento, lo que vendr dado por la tradicin institucional y el
tipo de organizacin poltica adoptada por cada Estado. Se trata, por lo tanto,
de un principio tributario formal que limita el ejercicio de la potestad tributaria a
ciertos vehculos introductores de normas jurdicas (leyes, decretos legislativos
y ordenanzas municipales, de ser el caso).

3.3. Relatividad de la reserva de ley
Un aspecto importante a tener en cuenta es el referido a qu elementos del
tributo se encuentran sometidos a la reserva de ley. En nuestra opinin, todo
elemento estructural del tributo (aspectos material, espacial, personal y
temporal de la hiptesis de incidencia tributaria, as como la prescripcin de la
consecuencia normativa) se encuentra dentro de esa cobertura. Las normas
reglamentarias no pueden desempear una funcin normativa en lo que
respecta a la configuracin del tributo. Y es en ese sentido que el Tribunal
Constitucional, a travs de la STC N 3303-2003- AA/TC, ha sealado que slo
de manera excepcional, se admiten derivaciones al reglamento, de materia
reservada a Ley, siempre y cuando los parmetros estn claramente
establecidos en la propia Ley, no siendo aceptables la entrega de facultades en
blanco al reglamentador.
En la STC N 2762-2002-AA/TC, el Tribunal Constitucional reitera que la
reserva de ley en materia tributaria no es absoluta, sino relativa salvo en el
caso previsto en el ltimo prrafo del artculo 79 de la Constitucin.
Ello quiere decir que si bien la norma tributaria slo puede ser creada,
modificada o derogada por ley, decreto legislativo y decreto supremo en el caso
de tasas y aranceles, puede derivarse a una norma reglamentaria la regulacin
de alguno de los elementos esenciales del tributo, siempre que ello conste
expresamente en la Ley, y se sealen los parmetros sobre los cuales tal labor
debe ser efectuada. La sentencia es categrica al reconocer que en ningn
caso podr aceptarse la entrega en blanco de facultades al Poder Ejecutivo,
debiendo haber un mnimo de dirigismo por parte de quien detenta
objetivamente la potestad tributaria. Empero, algunas preguntas surgen de
aqul criterio y que creemos debern ser materia de anlisis: La reserva de
ley admite que el legislador delegue su facultad a la Administracin Tributaria?,
puede el Poder Ejecutivo delegar a su vez la potestad normativa que le ha
sido delegada por Ley?, cundo se considera insuficiente el sealamiento de
los parmetros por parte del legislador? intentando responder las preguntas
35
antes planteadas, puede decirse que no es aceptable la delegacin a normas
de inferior rango que el de los reglamentos, no siendo posible la delegacin de
facultades delegadas. En lo que respecta a la tercera cuestin, se debe hacer
el anlisis al caso en concreto, pues si por ejemplo, se trata de la fijacin de
una tasa o ,alicuota, la ley debe cumplir con fijar los rangos mnimos y mximos
en los que debe enmarcarse las que establezca el reglamentador.
4. Base constitucional
La materializacin normativa de dicho principio halla su soporte, en primer
trmino, en el artculo 74 del texto constitucional, en el cual se plasma el
precepto disponiendo: Los tributos se crean, modifican o derogan, o se
establece una exoneracin, exclusivamente por ley o decreto legislativo en
caso de delegacin de facultades, salvo los casos de aranceles y tasas, los
cuales se regulan mediante decreto supremo.

b. La preferencia de ley
La segunda referencia normativa que en apariencia se efecta al principio de
reserva de ley, la encontramos en la Norma IV del Ttulo Preliminar del TUO del
Cdigo Tributario. El entendimiento generalizado es que a travs de dicha
norma, el legislador se explaya en la descripcin de los alcances del principio,
a supuestos que no fueron previstos en el texto constitucional. Claro est que
la base normativa del principio en cuestin no sera el Cdigo Tributario -norma
con rango de Ley- sino la propia norma constitucional.
La mencionada norma exhibe el siguiente tenor:
Norma IV: Principio de legalidad - reserva de la ley Slo por ley o por decreto
legislativo, en caso de delegacin, se puede:
1. Crear, modificar y suprimir tributos; sealar el hecho generador de la obligacin
tributaria, la base para su clculo y la alcuota; el acreedor tributario; el deudor
tributario y el agente de retencin o percepcin, sin perjuicio de lo establecido
en el Artculo 10
7
;
2. Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios;
3. Normar los procedimientos jurisdiccionales, as como los administrativos en
cuanto a derechos o garantas del deudor tributario;
4. Definir las infracciones y establecer sanciones;
5. Establecer privilegios, preferencias y garantas para la deuda tributaria; y,
6. Normar formas de extincin de la obligacin tributaria distintas a las
establecidas en este Cdigo.

7
Artculo 10.- Agentes de retencin o percepcin En defecto de la ley, mediante decreto supremo, pueden ser
designados agentes de retencin o percepcin los sujetos que, por razn de su actividad, funcin o posicin contractual
estn en posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente la Administracin
Tributaria podr designar como agente de retencin o percepcin a los sujetos que considere que se encuentran en
disposicin para efectuar la retencin o percepcin de tributos. Sobre este aspecto es importante notar que la
delegacin slo implica la facultad de designar a los agentes de retencin y percepcin, mas no se otorga la facultad de
disear la hiptesis de incidencia y la consecuencia de la norma que dispone la retencin a percepcin, tal como, de
forma ilegal, ha ocurrido en los regmenes de retencin y percepcin aprobados por las Resoluciones de
Superintendencia Ns 037-2002/SUNAT y 128-2002/SUNAT. Es importante tener en cuenta que a travs de la
sentencia recada en el Expediente 06089-2006-AA/TC pronuncindose sobre las percepciones del IGV, consider que
no era que las Resoluciones de Superintendencia fueran inconstitucionales por s mismas, sino que lo era la Ley que
les trasladaba el vicio de la vulneracin de la reserva de ley.
36

Los gobiernos locales, mediante ordenanza, pueden crear, modificar y suprimir
sus contribuciones, arbitrios, derechos y licencias o exonerar de ellos, dentro
de su jurisdiccin y con los lmites que seala la Ley.
Mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas
se regula las tarifas arancelarias.
Por decreto supremo expedido con el voto aprobatorio del Consejo de
Ministros, se fija la cuanta de las tasas.

Conviene detenernos y hacer una reflexin respecto a esta ltima norma.
Recoge la disposicin en cuestin los principios de legalidad y reserva de ley?
En primer trmino, es evidente que ambos principios son de cuo
constitucional, con lo cual su reexpresin a nivel normativo sera, en principio,
una innecesaria reiteracin, que en todo caso servira de referente ilustrativo y
didctico del principio. Al respecto, cabe advertir que la doctrina tributaria
peninsular desde hace ya algn tiempo, ha diferenciado el principio de reserva
de ley de la denominada preferencia de ley que, como se ver a continuacin,
es un instituto jurdico distinto y que es el que se encuentra recogido en la
Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
En un profundo y reflexivo estudio sobre el tema, Csar Gamba Valega
8
'

formula un planteamiento contundente sobre el tema.
Citamos a continuacin las relevantes observaciones de este profesor las que
compartimos y nos relevan de mayores comentarios:
Pero, dentro de este esquema, qu papel juega la Norma IV del Ttulo
Preliminar de nuestro Cdigo Tributario mediante la cual se establece que slo
por ley o decreto legislativo se pueden regular determinadas materias en el
mbito tributario? Y, sobre este punto, conviene sealar que la intencin del
legislador no parece ser otra que la de consagrar la propia reserva de ley en
una norma con rango de ley, pues as lo ha manifestado expresamente en el
encabezado del precepto: '(Principio de legalidad-reserva de la ley)'.
Sin embargo, ya hemos puesto de manifiesto que la reserva de ley es una
institucin netamente constitucional.
Es decir, su formulacin slo puede consagrarse en el mismo texto
constitucional, pues una norma (con rango de ley) que reserva al legislador la
regulacin de determinados temas -tal como sucede con la Norma IV, que nos
ocupa- puede ser derogada -expresa o tcitamente- por una norma posterior
del mismo rango'.
Por ello, la doctrina ha preferido sealar que lo que estas normas recogen no
es especficamente la reserva de ley, sino una institucin con efectos bastantes
ms limitados como es la preferencia de ley. Su finalidad, pues, no es otra que
la derivada del principio de jerarqua de las normas (artculo 51 CP): evitar que

8
GAMBA VALEGA, Csar, Notaspara un estudio de la reserva de ley en materia tributaria, en Tratado de Derecho
tributario contemporneo, pp. 265-267.
37
las normas reglamentarias puedan regular las materias amparadas por la
preferencia, sin que exista una previa deslegalizacin. Es decir, si una norma
con rango de ley no habilita a las normas reglamentarias a regular la materia,
haciendo inaplicable la misma Norma IV en el caso concreto.
Lo dicho anteriormente no es ms que una consecuencia de una circunstancia
bsica para el Estado de Derecho: la Constitucin debe ser interpretada por lo
que sta establece, y no desde lo que la legislacin ordinaria precepta. Por
ello, sera un error si entendiramos a la reserva de ley del artculo 74 de la
CP a partir de la Norma IV de nuestro Cdigo Tributario. No obstante ello, una
revisin de la Norma IV aludida, nos lleva a sealar que los elementos
contenidos en sus literales a y b bsicamente coinciden con las materias
amparadas por la reserva del artculo 74 de la CP, en los trminos
anteriormente sealados. En estos casos, pues, la norma ha efectuado una
labor de especificacin de la reserva de ley en el mbito tributario.
Por tanto, podemos sealar que los literales a y b de la Norma IV ciertamente
contienen la reserva de ley en materia tributaria; slo que en estos casos, sta
exigencia no deriva de tal precepto, sino de la propia Constitucin (artculo
74). Por tanto, tcnicamente los dems elementos contenidos en la Norma IV
[literales c) a f)] no recogen la reserva de ley en el mbito tributario, sino la
preferencia de ley; salvo que su mandato de regulacin mediante ley encuentre
sustento en otros preceptos de la Constitucin, tales como el literal d que
recoge la reserva de ley en materia sancionadora administrativa, la cual puede
inferirse del literal d del numeral 24 del artculo 2
o
CP
Pues bien a estas alturas corresponde preguntarse Qu valor tiene la
Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario que dispone que se
regularn por ley determinados elementos del Tributo? Debe decirse con
absoluta firmeza que como reserva de ley, ninguno. Como preferencia de ley
es claro que el Poder Ejecutivo no podr regular ninguno de los elementos en
este precepto mientras no haya una deslegalizacin.
La preferencia de ley tributaria, que como ya se ha dicho es distinta a la
reserva de ley, se deriva del hecho de que en el ordenamiento legislativo,
mediante preceptos de rango de ley se definan ciertas materias como privativas
de ley, lo cual tan slo impide a la administracin actuar como fuente
generadora de normas tributarias, ni tampoco obliga al legislador futuro.
En diversas oportunidades, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en torno al
principio en cuestin. A modo referencial pueden citarse las Resoluciones Ns
134-2-99 (al aplicar una sancin contenida en un decreto supremo se vulnera el
principio de legalidad), 1032-3-98 (slo por Ley se puede designar al deudor
tributario), 960-3-98 (no puede desconocerse el pago realizado por el
contribuyente, si no exista ningn dispositivo legal que precise la forma y
condiciones en que deba presentarse el formulario para efectuarlo), 675-1 -98
(no puede exigirse el pago de la obligacin tributaria si la alcuota del tributo no
fue aprobada por Ley), 477-2-99 (no se viola el principio de legalidad si la
fijacin de la tasa de un impuesto se realiza mediante decreto supremo en
38
virtud de la delegacin realizada a travs de una norma con rango de Ley),
990-2-98,214-99 y 104-4-99 (no se puede exigir el pago de un tributo cuando la
tasa del tributo ha sido establecida por un decreto supremo).
5. Principio de igualdad
El principio de igualdad es un lmite que prescribe que la carga tributaria
debe ser aplicada de forma simtrica y equitativa entre los sujetos que se
encuentran en una misma situacin econmica, y en forma asimtrica o
desigual a aquellos que se encuentran en situaciones econmicas diferentes.
El principio bajo mencin supone que a iguales supuestos de hecho se
apliquen iguales consecuencias jurdicas, debiendo considerarse iguales dos
supuestos de hecho cuando la utilizacin o introduccin de elementos
diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional.
En nuestro entendimiento, el principio de igualdad tributaria no tiene la
misma amplitud que la del postulado de igualdad recogido en el inciso 2 del
artculo 2
o
del texto constitucional que contiene el derecho a la igualdad de las
personas ante la Ley. La igualdad tributaria apunta a la materia imponible,
mientras el derecho a la igualdad apunta a la consideracin subjetiva. Como
bien lo sostiene Danos:
[...] el principio de igualdad obliga al legislador a abstenerse de utilizar ciertos
criterios discriminatorios, pero no supone tratamiento legal igual en todos los
casos, con abstraccin de cualquier elemento diferenciador con relevancia
jurdica, puesto que en verdad no prohbe toda diferencia de trato, sino que esa
diferencia est desprovista de una justificacin objetiva y razonable
i
.
6. Principio de no confiscatoriedad
El principio de no confiscatoriedad parte del respeto al derecho de
propiedad que debe tener el sujeto que detenta la competencia tributaria, y que
pretende constituirse en un lmite a su ejercicio desproporcionado.
En ese sentido, un tributo es confiscatorio cuando su monto es superior a
una parte importante de la manifestacin de riqueza concreta sobre la cual se
precipita. Partiendo de tal axioma, la sentencia del Tribunal Constitucional de
fecha 28 de octubre de 1996, recada sobre el Expediente N 646-96-AA/TC,
pronuncindose sobre la inaplicacin del denominado impuesto mnimo a la
renta cuya base imponible eran los activos netos de las empresas, seal que
en materia del impuesto a la renta, el legislador se encuentra obligado, al
establecer el hecho imponible, a respetar y garantizar la conservacin de la
intangibilidad del capital, lo que no ocurre si el impuesto absorbe una parte
substancial de la renta, de la que potencialmente hubiere devengado de una
explotacin racional de la fuente productora de la renta, o si afecta la fuente
productora de la renta en cualquier quantum.
Cundo un tributo absorbe una parte substancial de la renta?
Es obvio que si no existe renta cualquier cobranza por dicho concepto ser
confiscatoria, al igual que un tributo que grava la totalidad de la renta generada
u obtenida por el contribuyente.
39
Pero y si el tributo grava un porcentaje de la renta? Creemos firmemente
que el examen de confiscatoriedad se deber realizar teniendo en
consideracin las circunstancias que rodean a cada caso en concreto, el cual
debe efectuarse en sede jurisdiccional.
Debe tenerse en cuenta que el principio de no confiscatoriedad presupone
que una norma tributaria no puede tener efectos confiscatorios. Como bien lo
seala Naveira de Casanova:
Ello significa que habr alcances confiscatorios cuando la detraccin
patrimonial producida sea de considerable entidad, en trminos relativos
a la renta o patrimonio considerado. El sujeto pasivo quedar as en
similares condiciones a las que se encontrara de haberle sido
confiscada esa misma renta o ese patrimonio. Si bien podra pensarse
que no resulta posible sostener la existencia de un efecto confiscatorio
en el caso de anticipos impositivos, dado que se trat a de adelantos del
impuesto cuya cuanta an no se conoce y que todava no se debe
efectivamente, en casos en que sea manifiestamente evidente que el
monto de los anticipos superar la cuanta de la obligacin tributaria
respecto de la cual el anticipo es exigido, se advierte un evidente efecto
confiscatorio. La doctrina especializada en materia tributaria concuerda
con tal parecer, sealando que un anticipo impositivo puede
eventualmente tener efectos confiscatorios.

Adicionalmente, puede advertirse que si bien se pudiera prever la
devolucin del anticipo, cabe sealar que la misma siempre estar
mediatizada por la previa fiscalizacin a que debe someterse el
contribuyente, caso en el que el Estado no resarce el inters que
corresponde al anticipo desde la fecha de su pago, y menos an resarce
el costo de oportunidad de la liquidez destinada a esos pagos.
En ese sentido, seala Alguacil que sea provisional o definitiva, una
prestacin impuesta debe recaer sobre riqueza suficiente para pagarla
(se aplicara tambin aqu lo que ha venido en llamar 'presupuesto lgico
de imposicin', por citar las palabras del profesor Palao), y debemos
asegurarnos, por un lado, de no deteriorar excesivamente la liquidez del
sujeto, en la medida que ello puede afectar su mnimo vital; de otro lado,
debe tomarse en consideracin que la devolucin no elimina
absolutamente los efectos adversos de un gravamen provisional injusto,
medido con absoluto desconocimiento de los imperat ivos de la
capacidad econmica.
7. Respeto a los derechos humanos
En rigor, el respeto a los derechos humanos no es un principio del
Derecho Tributario, pero s un lmite al ejercicio de la potestad tributaria. As, el
legislador en materia tributaria debe cuidar que la norma tributaria no vulnere
alguno de los derechos humanos constitucionalmente protegidos, como lo son
el derecho al trabajo, a la libertad de asociacin, al secreto bancario o a la
40
libertad de trnsito, entre otros que han sido recogidos en el artculo 2 de la
Constitucin Poltica del Per.
En ese sentido, slo por citar algunos ejemplos, una norma tributaria no
podra imponer un tributo por el desplazamiento de personas de una ciudad a
otra. Tampoco podra disponer, dentro del marco de la labor de fiscalizacin
tributaria, que los contribuyentes cumplan con la presentacin de cartas o
documentos que se encuentren dentro de la esfera del derecho a la intimidad
de las personas.
8. Principio de irretroactividad en materia tributaria
Conforme lo dispone el artculo 103 de la Constitucin Poltica del Per,
recogiendo el principio de irretroactividad de las leyes, ninguna ley tiene fuerza
ni efectos retroactivos, salvo en materia penal, cuando favorece al reo.
A este respecto, algunos autores sostienen que es factible aplicar
retroactivamente normas que suprimen o reducen sanciones por infracciones
tributarias, en tanto el Derecho administrativo sancionador se debe ceir a los
principios y garantas previstas por el derecho penal ordinario.
Discrepamos de tal interpretacin, en tanto las normas que establecen
infracciones y sanciones tributarias no se cien a las disposiciones y principios
de tipo penal, en tanto no se trata de delitos, sino de contravenciones
administrativas.
A diferencia de los delitos, las contravenciones o infracciones no son
acciones sino incumplimientos de normas que disponen al sujeto pasivo de
la obligacin tributaria, el cumplimiento de deberes formales, que no vulneran
un bien jurdico tutelado, sino que implican una transgresin que perturba la
actividad administrativa.
9. PRINCIPIOS NO RECOGIDOS EXPRESAMENTE EN EL ORDENAMIENTO JURDICO
NACIONAL (PRINCIPIOS IMPLCITOS)
9.1. Principio de seguridad jurdica
Se trata de un principio general del Derecho y que tiene trascendencia para
el Derecho Tributario. Dicho principio gira en torno a la idea de certeza con
relacin a los efectos jurdicos de un determinado hecho realizado por otro
sujeto de Derecho, que es identificada como el saber a qu atenerse. Segn
lo expresa Calvo Ortega, la importancia de este principio obedece a las
siguientes razones:
1. Al ser la obligacin tributaria una de tipo legal, la produccin y regulacin de
sus efectos es normalmente ajena a la voluntad de los sujetos pasivos, a
diferencia de una obligacin de tipo contractual.
2. La produccin de normas tributarias es amplia e intensa y sus mutaciones
frecuentes, consecuencia obligada de la variacin de las situaciones
econmicas y de las polticas de esta naturaleza a las que el fenmeno
tributario debe ajustarse.
3. La actividad administrativa es por definicin uniforme y tiende a ser lo cada vez
ms como consecuencia de la Gasificacin de las relaciones tributarias, lo que
41
coloca en una situacin desproporcionada a los sujetos con menor capacidad
de aprehensin de obligaciones y deberes

9.2. Principio de capacidad contributiva
Este principio no encuentra un fundamento positivo en el ordenamiento
jurdico peruano. No obstante, apreciamos que se le encuentra nsito en el
ordenamiento jurdico, fundamentalmente en lo que respecta a la especie
tributaria impuesto, en tanto se le reconoce y respeta al disear las normas
impositivas que integran el sistema tributario peruano, y preponderantemente,
por encontrarse ntimamente relacionado con el principio de igualdad, siendo
de alguna forma un doblez del mismo, tanto as que Eugenio Simn Acosta
sostiene:
[...] el principio de capacidad contributiva que la Constitucin del Per no
formula de manera expresa puede llegar a ser un autntico derecho subjetivo
de la persona en cuanto expresin o concrecin del derecho a la igualdad.
Ciertamente, debe ser reconocido el carcter polmico de este principio
que ha generado fervientes detractores, como es el caso de Einaudi, para
quien la capacidad contributiva no es ms que un par de palabras que se
escapan de entre los dedos y que se escurren Incomprensiblemente y con las
cuales se pretende explicar todo. Io cierto es que la dificultad en
conceptualizarlo no puede ser trastocada en la negacin de su existencia.
En rigor, el principio de capacidad contributiva se encuentra presente en la
configuracin de toda especie tributaria, gradundolas o fundndolas, segn
sea el caso. Los tributos fundados por este principio son los impuestos,
especie que sufre la incidencia del principio en la propia descripcin de su
presupuesto de hecho. Por su parte, los tributos graduados por la capacidad
contributiva son las tasas y las contribuciones, pues si bien el presupuesto de
hecho de las mismas no es una manifestacin de riqueza sino un acto de la
administracin pblica, el principio repercute necesariamente en la graduacin
de la cuantificacin de la obligacin tributaria.
La capacidad contributiva se exterioriza en el mundo fenomnico a travs
de manifestaciones o si se quiere de ndices reveladores de riqueza, los cuales
pueden ser de tres tipos: la renta, el consumo y el patrimonio, que desde una
ptica distinta pueden visualizarse como renta obtenida o generada, renta
consumida y renta acumulada. Como bien lo apunta Menndez, de las
referidas manifestaciones de riqueza, la doctrina considera mayoritariamente
que el ndice ms significativo es la renta, y en menor medida el patrimonio y el
consumo.
As, en virtud del principio de capacidad contributiva, un impuesto no debe
incidir sobre un evento o circunstancia que no sea una manifestacin de
riqueza, siendo el principio una medida de cada contribucin individual al
sostenimiento del gasto pblico.
Por eso resulta extrao e ilegal que el legislador nacional, en ejercicio de
su potestad tributaria, establezca impuestos que no se encuentren fundados en
42
el principio en comentario, como es el caso del impuesto extraordinario para la
promocin y desarrollo turstico nacional, creado por Ley 27889, tributo que
grava la entrada al territorio nacional de turistas que empleen medios de
transporte areo internacional, pues ello no es un ndice revelador de
capacidad contributiva y que ms bien impresiona como una tasa o
contribucin camuflada, dado que la recaudacin del supuesto impuesto
se destinar a la implementacin y mejoramiento del aparato turstico nacional.
El principio de capacidad contributiva parte de la premisa fundamental
sustentada en que los contribuyentes deben ser tratados con igualdad y que los
pagos de tributos por ellos efectuados implican un sacrificio igual para cada
uno de ellos, lo que genera como consecuencia que los contribuyentes con
igual capacidad econmica paguen prestaciones equivalentes; y que los
contribuyentes con diferente capacidad econmica paguen prestaciones
tributarias diversas, con ninguna utilidad o prdida de utilidad equivalentes.
Ahora bien, sobre la base de tales presupuestos, puede afirmarse que la
capacidad contributiva es la posibilidad econmica que tiene un sujeto de pagar
tributos. Para efectos didcticos, podemos dividirla en capacidad contributiva
subjetiva (o relativa) y en capacidad contributiva objetiva (o absoluta).
La capacidad contributiva relativa o subjetiva acta, inicialmente, como
criterio de graduacin de los impuestos y como lmite de la potestad tributaria,
permitiendo la manutencin del 'mnimo vital', impidindose, de esta forma, que
la progresividad tributaria alcance niveles confiscatorios o de cercenamiento de
otros derechos constitucionales.
Ahora bien, debe ser reconocido el hecho de que el principio de igualdad
tributaria no puede ser operado sin la ayuda del principio de capacidad
contributiva, cuando se observa la capacidad de contribuir de las personas
fsicas y jurdicas, esta capacidad subordina al legislador y atribuye al rgano
jurisdiccional el deber de controlar su efectividad, en cuanto poder de control de
la constitucionalidad de las leyes y de la legalidad de los actos administrativos.
Por corresponder al hombre la capacidad de contribuir, su medicin es
personal, no siendo relevante considerar la naturaleza jurdica de las especies
tributarias. La idea de capacidad contributiva, o su contenido, sirve de
parmetro para analizar el mayor o menor tenor de injusticia fiscal existente en
los sistemas tributarios.
Por otra parte, debe ser dicho que un tributo que pretenda gravar la falta
de explotacin de bienes bajo el argumento de afectar una renta o rendimiento
potencial, es un tributo que no respeta el principio de capacidad contributiva,
pues el hecho imponible no estara configurado por manifestacin de riqueza
alguna, sino por una circunstancia contraria. Es claro que la potestad tributaria
no puede ser ejercida para sancionar la falta de explotacin de recursos o la
capacidad productiva ociosa, pues para ello existen mecanismos
sancionatorios de los cuales el Estado puede hacer uso.
Finalmente, es importante advertir que las recientes preocupaciones por
los nuevos instrumentos e instituciones del Derecho tributario internacional,
43
como es el caso de las normas de control contra los precios de transferencia
entre partes relacionadas econmicamente, deben ir de la mano con un
adecuado anlisis respecto .a los posibles conflictos con el principio de
capacidad contributiva.
9.3. Principio del beneficio y costo del servicio
Los principios del beneficio y costo del servicio inspiran a las especies
tributarias contribucin y tasa respectivamente.
Por el primero, el aspecto material de la hiptesis de incidencia de una
contribucin, debe ser diseada teniendo en consideracin el vnculo entre
determinada actividad estatal y un beneficio potencial o efectivo que se genere
en el patrimonio del contribuyente.
Si producto de dicha actividad estatal (obra pblica) no se genera un
beneficio sino un desmedro en la esfera patrimonial del individuo, la
contribucin sera ilegal'
9

Por su parte, en el caso del principio del costo del servicio, la base
imponible de una tasa debe encontrarse relacionada con el costo del servicio
individualizado en el contribuyente, servicio que en el caso peruano debe ser
efectivo y no meramente potencial.
Respecto al principio del costo del servicio, resulta relevante comentar la
sentencia del Tribunal Constitucional recada sobre el Expediente N 0918-
2002-AA/TC de fecha 25 de marzo de 2003, en mrito de la cual, dicho rgano
jurisdiccional inaplica diversos dispositivos legales que regulaban arbitrios
municipales, en los cuales la base imponible estaba constituida por el valor del
predio y no por el costo del servicio.

9
A travs de la RTF N 173-2-98, el Tribunal Fiscal sostuvo: La contribucin de mejoras era un tributo aplicable a los
propietarios de predios que se encontraban ubicados dentro de la zona de influencia[...] respecto de los cuales se
hubiere efectuado una obra pblica que hubiere producido un mayor valor econmico individualizable [...].Que sin
embargo, para exigir a los sujetos pasivos el pago de la referida contribucin era necesario que previamente, el sujeto
activo efectuara un estudio en el que se estimara que las obras pblicas redundaran en un mayor beneficio
econmico.
44





1. A PROPSITO DE LA "NO CONFISCATORIEDAD" EN MATERIA
TRIBUTARIA

*Carmen del Pilar Robles Moreno

1.1 INTRODUCCIN
La Comisin de Estudios de las Bases de Reforma Constitucional cuando emite
las recomendaciones que se deberan tomar en cuenta para la reforma de la
Constitucin, precisa en relacin a los lmites al ejercicio de la potestad
tributaria, que la potestad tributaria, para ser legtima tiene que ser ejercida
respetando los derechos fundamentales de las personas, lo cual se garantiza
mediante la incorporacin de principios de observancia obligatoria, y sugiere
que los principios sean i) Legalidad, ii) Igualdad, iii) generalidad y, iv) No
Confiscatoriedad.
Asimismo, seala que significa cada uno de estos principios, o lmites, y al
referirse al de No Confiscatoriedad precisa que El tributo no puede alcanzar un
nivel que absorba una parte sustantiva de las rentas, ingresos, o patrimonio de
los contribuyentes. Por primera vez, encontramos en un texto de esta
naturaleza una definicin de este principio. Obviamente como podemos
observar se est defendiendo el derecho a la propiedad de los contribuyentes.
En las siguientes lneas algunas ideas en relacin a este principio del derecho
tributario, que constituye a su vez, un lmite al ejercicio de la potestad tributaria;
y teniendo en cuenta lo sealado en el prrafo anterior, le tocar a la
jurisprudencia sealar en qu casos va los impuestos se estara absorbiendo
una parte sustancial de la renta, ingresos o patrimonio de los contribuyentes.



1.2. Concepto

La Potestad Tributaria es la atribucin otorgada por la Constitucin a los
diferentes niveles de gobierno para crear, modificar, suprimir o exonerar
tributos, y de obtener coactivamente el cumplimiento de la obligacin tributaria.
Como es sabido, en su origen tributo signific violencia del Estado frente al
particular y, el cambio fundamental se produce cuando el Estado constitucional


Creacin de Tributos
Sesin
04
45
decide garantizar los derechos de las personas resolviendo que la potestad
tributaria solo se ejerce mediante la Ley.
De esta manera el poder tributario se transforma en la potestad tributaria, a lo
largo de la historia, de tal forma que la facultad de crear unilateralmente tributos
se convierte en la facultad de dictar normas jurdicas objetivas que crean
tributos y posibilitan su cobro a los obligados.
1.3. Limites

La potestad tributaria no puede ser ejercida de manera absoluta y arbitraria por
el Estado, todo lo contrario, el ejercicio de esta potestad tiene que estar sujeta
a determinados lmites que la Constitucin debe establecer de manera
concreta, en garanta de todos los ciudadanos.
Es por ello que el poder otorgado para crear tributos se encuentra sujeto a
ciertos principios que se encuentran en su base misma, as la doctrina
menciona, y la legislacin de los distintos pases regula, las limitaciones en el
ejercicio del poder o potestad tributaria, sin que exista unanimidad de criterios
en lo relativo a cules son esas limitaciones y a los verdaderos alcances de
cada una de ellas.
Como se sabe, no existe consenso en la enumeracin de los principios del
Derecho Tributario, creemos que es posible concordar en la necesidad de
consignar como verdaderas limitaciones de la potestad tributaria el principio de
legalidad, el principio de igualdad y el principio de capacidad contributiva,
agregando el pleno respeto a los derechos fundamentales de la persona, que la
propia constitucin consagra, y el de respeto a la propiedad privada, enunciado
como el de no confiscacin.
La potestad tributaria debe ser ntegramente ejercida por medio de normas
legales (principio de legalidad), este principio de legalidad no es sino solo una
garanta formal de competencia en cuanto al origen productor de la norma,
pero no constituye en s misma garanta de justicia y de razonabilidad en la
imposicin. Es por esta razn que algunas las Constituciones incorporan
tambin el principio de capacidad contributiva que constituye el lmite material
en cuanto al contenido de la norma tributaria.
Pero, la potestad tributaria que ejerce el Estado no debe convertirse en una
arma que podra llegar a ser destructiva de la economa, de las familias y de la
sociedad, en el caso que exceda los lmites ms all de los cuales los
habitantes de un pas no estn dispuestos a tolerar su carga. En este sentido,
debemos comprender bien el lmite entre lo tributable y lo confiscatorio, muchas
veces difcil de establecer.
La Constitucin de 1979 estableca en su artculo 139 que slo por ley expresa
se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros
beneficios tributarios. La tributacin se rige por los principios de legalidad,
uniformidad, justicia, publicidad, obligatoriedad, certeza y economa en la
recaudacin. No hay impuesto confiscatorio al privilegio personal en materia
tributaria
46

La Constitucin vigente en su artculo 74 establece que El Estado, al ejercer
la potestad tributaria, debe respetar los principios de Reserva del Ley, y los de
Igualdad y de respeto a los Derechos Fundamentales de la persona. Ningn
tributo puede tener efecto confiscatorio
La Comisin de Estudios de Bases de Reforma de la Constitucin, en la
separata especial publicada en el diario el Peruano el 26 de julio del ao 2002
sugiri los siguientes principios Constitucionales : i) Legalidad (garantiza el uso
del instrumento normativo correspondiente, por su respectivo titular y en el
mbito de su competencia); ii) Igualdad ( garantiza igual trato para quienes se
encuentren en situacin econmica o capacidad contributiva similar. La
aplicacin del principio econmico de la capacidad contributiva est referida
sustantivamente a los impuestos a la renta y patrimoniales); iv) Generalidad
(No puede haber privilegios en materia tributaria, salvo la concesin de
exoneraciones o beneficios, con carcter temporal por razones econmicas-
como puede ser la promocin de un determinado territorio - o sociales por
ejemplo para un sector de la poblacin que haya sido vctima de un desastre
natural u otro-); y iv) No Confiscatoriedad (El tributo no puede alcanzar un nivel
que absorba una parte sustantiva de las rentas, ingresos, o patrimonio de los
contribuyentes)
El artculo 135 del Anteproyecto repite lo sealado por el artculo 74 de la
Constitucin vigente (Ningn tributo puede tener efecto confiscatorio). El
artculo 118 del proyecto final de la constitucin repite el mismo texto.

2. El Derecho de Propiedad
Se considera a la propiedad como un atributo de la personalidad, es un
derecho natural y como tal existe antes que su reconocimiento constitucional.
Nuestro Cdigo Civil establece en el artculo 923 que la propiedad es el poder
jurdico que permite usar, disfrutar, disponer y reivindicar un bien. Debe
ejercerse en armona con el inters social y dentro de los lmites de la Ley
Por su parte la Declaracin Universal de los Derechos Humanos aprobada por
resolucin legislativa nmero 13282 seala en su artculo 17 que: 1) toda
persona tiene derecho a la propiedad, individual o colectivamente, y 2) nadie
ser privado arbitrariamente de su propiedad.
Nuestra Constitucin seala en su artculo 2 numeral 16 que toda persona
tiene derecho a la propiedad y a la herencia, y el artculo 70 precisa que El
derecho de propiedad es inviolable, el Estado lo garantiza, se ejerce en
armona con el bien comn y dentro de los lmites de ley, a nadie puede
privarse de su propiedad sino, exclusivamente, por causa de seguridad
nacional o necesidad pblica, declarada por ley, y previo pago en efectivo de
indemnizacin justipreciada que incluya compensacin por el eventual
perjuicio

47
3. Limites

No obstante lo sealado anteriormente, el ejercicio del derecho de propiedad
no es irrestricto, no se permite el abuso del derecho de propiedad, por el
contrario, como seala la Constitucin y el Cdigo Civil, se debe ejercer en
armona con el inters social o bien comn, y dentro de los lmites de la ley.
En este orden de ideas, el derecho de propiedad es absoluto en el sentido que
puede oponerse a todos, y es relativo en su ejercicio, en su realizacin, en el
sentido que no puede ser utilizado impunemente, sino dentro del plano de su
misin social.
4. Expropiacin y Confiscacin
La confiscacin consiste en la transferencia obligada de los bienes o rentas de
una persona al Estado, por decisin unilateral de este, sin derivarse derecho ni
compensacin alguna al propietario de los mismos. Por el contrario, la
expropiacin consiste en la transferencia forzosa del derecho de propiedad
privada, autorizada nicamente por ley expresa del congreso en favor del
Estado, previo pago en efectivo de la indemnizacin justipreciada que incluya
compensacin por el eventual perjuicio.
Es por ello que la expropiacin es permitida por la Constitucin, exclusivamente
por causa de seguridad nacional o de necesidad pblica, a diferencia de la
confiscacin que se encuentra prohibida expresamente.

5. La propiedad y los tributos
Necesariamente tiene que haber armona entre las instituciones de la
propiedad privada y las instituciones de la tributacin, debido a que la
propiedad quedara slo en teora si el Estado no la garantizara, y por otro
lado, el Estado no podra cumplir sus funciones sin recursos, los mismos que
como todos sabemos provienen de la propiedad privada.
Es por ello que, para que el Estado pueda cubrir las necesidades pblicas es
necesario que tenga recursos, estos provienen de la renta o del patrimonio de
los particulares. Esta es justamente la conexin entre la propiedad y los
tributos, uno se alimenta del otro, la propiedad privada slo puede ser
garantizada por el Estado si cuenta con los recursos tributarios suficientes para
mantenerla. En este sentido, no hay contradiccin entre el derecho a la
propiedad y el tributo, sino que se da una suerte de complementacin. No
obstante ello, todos tenemos claro que debe existir un lmite a la facultad del
Estado de imponer tributos (potestad tributaria), a la facultad de imposicin, sin
el cual el derecho de propiedad puede llegar a convertirse en slo una bonita
palabra.
Justamente ese lmite est dado por el principio de No Confiscatoriedad de los
impuestos, el mismo que debe ser precisado conceptual y cuantitativamente,
segn algunos, a fin de proteger el derecho de propiedad.


48
5.1 Cul es el lmite a la imposicin?
El lmite a la imposicin equivale a aquella medida que al traspasarse, produce
consecuencias indeseables o imprevisibles, de tal modo que provoca efectos
que menoscaban la finalidad de la imposicin o que, se opone a reconocidos
postulados polticos, econmicos, o sociales.
Todo gravamen influye sobre la conducta del contribuyente y esto sucede
particularmente cuando llega a determinada medida o la pasa, y suele hablarse
de lmites de la imposicin cuando su medida influye sobre la conducta del
contribuyente en forma tal que el efecto financiero corre peligro de malograrse
o que la imposicin produzca efectos indeseables.
Por ello, si el estado pretende que los contribuyentes cumplan adecuadamente
con sus obligaciones tributarias, debe tener presente los siguientes lmites a la
imposicin: i) Lmite psicolgico, que es el punto a partir del cual el
contribuyente prefiere el riesgo al cumplimiento de la obligacin tributaria; ii)
Lmite econmico, entendido como el lmite real de soportar la carga tributaria;
iii) Lmite jurdico, que pretende normar el lmite econmico real del
contribuyente. Este ltimo lo encontramos en la Constitucin y en la
Jurisprudencia.
As, el derecho de propiedad del contribuyente est protegido por la ley, y
cualquiera que sea el tributo que pretenda atacarlo, est destinado al fracaso,
por haber penetrado el Estado en una zona en la cual no le est permitido el
ingreso. En este sentido, el ltimo prrafo del artculo 74 de la Constitucin
vigente seala que No surten efecto las normas tributarias dictadas en
violacin de lo que establece el presente artculo (entre ellosningn tributo
puede tener efecto confiscatorio)
III. LA NO CONFISCATORIEDAD
El principio de No Confiscatoriedad protege el derecho de propiedad, garanta
fundamental en todo estado democrtico, lo cual se deriva de la libertad, que
es uno de los pilares que sirve de base a ese tipo de democracia. Hay que
tener presente que la No Confiscatoriedad no siempre es una expresa garanta
constitucional, algunas constituciones no la sealan expresamente, en este
caso no desaparece, pues constituye una garanta implcita de orden
constitucional que surge de la aplicacin del derecho de propiedad.
La doctrina tributaria peruana en relacin con el principio de No
Confiscatoriedad ha sostenido, que existe confiscatoriedad tributaria cuando el
Estado se apropia de los bienes de los contribuyentes, al aplicar una
disposicin tributaria en la que el monto llega a extremos insoportables por lo
exagerado de su quantum, desbordando as la capacidad contributiva de la
persona y vulnerando por esa va la propiedad privada.
En el caso peruano la No Confiscatoriedad constituye una garanta
constitucional expresamente declarada por el artculo 74 de la Constitucin
vigente, a diferencia de otras constituciones, donde la misma se constituye
como una garanta constitucional implcita.
49
Se entiende que es confiscatorio lo que excede el lmite que razonablemente
puede admitirse como posible de un rgimen democrtico de gobierno que ha
organizado la propiedad con lmites infranqueables, que excluyen la
confiscacin de la fortuna privada, ni por va directa ni valindose de los
impuestos.
Hay algunas preguntas que deberamos resolver i) Qu es considerado
confiscatorio por la constitucin?; ii) Hasta dnde llega la imposicin
legtima?; iii) Cundo se traspasa la frontera entre lo permitido y lo prohibido
con el principio de No Confiscatoriedad?; iv) Cmo se individualiza el
exceso?, v) Se podra dar confiscatoriedad en el cobro de tasas?; vi) Los
impuestos a la importacin podran devenir en confiscatorios?; vii) Las multas
podran ser confiscatorias del derecho de propiedad?, viii) cul es el lmite
entre un impuesto razonable y otro irrazonable?

5.2 Qu es considerado confiscatorio en materia tributaria?
Sobre que es considerado confiscatorio en materia tributaria, se ha recogido el
concepto de la razonabilidad como medida de la confiscatoriedad de los
gravmenes, se considera que un tributo es confiscatorio cuando el monto de
su alcuota es irrazonable. As, se sostiene que para que un tributo sea
constitucional y funcione como manifestacin de soberana, debe reunir
distintos requisitos, entre los cuales se ubica en lugar preferente la
razonabilidad del tributo, lo cual quiere decir que el tributo no debe constituir
jams un despojo.
De acuerdo a lo seala la doctrina, la confiscatoriedad se configura cuando se
prueba la absorcin por el Estado de una parte sustancial de la renta o del
capital gravado, y el quantum de un tributo sale del lmite de lo razonable,
cuando equivale a una parte sustancial del valor del capital o de su renta o de
su utilidad, o cuando ocasione el aniquilamiento del derecho de propiedad, en
su sustancia o en cualquiera de sus atributos.
Todo lo sealado anteriormente nos lleva al tema de lo razonable y lo
irrazonable, por ello, la siguiente pregunta que nos hacemos es hasta que
monto un tributo es razonable? Cul es el lmite entre lo razonable y lo
irrazonable? Cul es la parte sustancial del capital o de la renta?
Evidentemente las respuestas no son sencillas, pues es casi imposible
establecer con precisin y certeza un lmite general aplicable a todos los casos,
entre lo que es confiscatorio y lo que no es confiscatorio.
Es cierto que existe acuerdo en que un tributo es confiscatorio si el monto de
su alcuota es irrazonable, y tambin hay consenso en que se va ms all de la
razonabilidad cuando el tributo absorbe parte sustancial de la renta o del
capital. Lo que no hay es una solucin unvoca, por el contrario parecera que
los excesos sobre la razonabilidad que implican confiscacin deben ser
analizados en cada caso en particular para hallar la respuesta correcta en cada
caso.
50
Para el caso del capital, hay consenso en sealar que por la va impositiva se
debe gravar slo la renta y no el capital, esto no va en contra de la existencia
de gravmenes al capital como expresin de capacidad contributiva, de la cual
el capital es signo evidente en muchos casos, sino que los impuestos al capital
que lo toman como hecho imponible, deben pagarse con la renta que los
capitales producen.
En relacin a las tasas, se considera que es injustificable el exceso en el cobro
de una tasa (sea arbitrio, derecho o licencia), pues debe existir en el cobro de
esta una razonable y discreta relacin entre el monto cobrado y el costo del
servicio efectivamente prestado. Esto lo vemos ms adelante, en la parte de la
jurisprudencia, cuando se declara inaplicable una tasa por exceder el lmite de
lo previsto en la norma.
La confiscatoriedad respecto de los gravmenes se da cuando se altera la
intangibilidad del capital, por lo que no se puede admitir un impuesto
constitucionalmente vlido cuando no existen rentas suficientes para pagarlo
sin que el patrimonio sea afectado.
Es por ello que, el lmite entre lo tributable y lo confiscatorio no es absoluto,
vara segn las circunstancias del hecho que ocasionan su aplicacin.
En relacin a las multas, en principio estas, por su naturaleza sancionatoria y
no contributiva no se deberan beneficiar del principio de No Confiscatoriedad,
pero como ha sealado la corte argentina, en principio las multas no son
susceptibles de declaracin de confiscatoriedad, salvo su extrema
irracionalidad, ya sea por su cuanta o por su falta de adecuacin a la gravedad
de la infraccin sancionada.
6. La Presin Tributaria
La Presin Tributaria de un pas es el resultado de dividir el total de los tributos
que afectan a los contribuyentes entre el producto bruto interno, y tratndose
de la presin tributaria personal se deber dividir el total de los tributos que
paga un contribuyente entre el total de sus ingresos.
El ejercicio de la potestad impositiva puede resultar inconstitucional en forma
vertical, si se afecta el lmite de lo razonable en un solo tributo de un solo nivel
de gobierno; as como cuando se trata de un tributo individual se ha visto que
hay un lmite crtico despus del cual la tributacin se torna invlida, lo mismo
sucede ante una presin originada en tributos concurrentes, esto debido a que
en la violacin, quebrantamiento o supresin del derecho de propiedad, igual
se alcanza, ya sea por el camino de la aplicacin de un slo tributo exorbitante,
o por acumular en el contribuyente la obligacin de afrontar un sinnmero de
tributos, quiz individualmente moderados, pero que en su conjunto acarrean
del mismo modo el despojo sustancial del beneficio, afectando incluso, en
algn caso, el propio capital que lo produce.
As como se admite que un tributo puede ser confiscatorio, no se puede negar
la posibilidad de que esa misma confiscatoriedad se d ante tributos
concurrentes. Si bien es cierto que la capacidad contributiva se exterioriza de
muy distintas maneras, y ello da lugar a los mltiples tributos, esto no significa
51
que se trate de capacidades contributivas plurales, ya que siempre es una sola,
y en definitiva todos los tributos que recaen sobre el mismo contribuyente
inciden sobre un nico patrimonio afectado, y si esa concurrencia va mas all
de los lmites tolerables acaba con el derecho de propiedad, ya fuere en su
sustancia, al disminuir ese patrimonio, o en sus atributos, al impedirle generar
frutos.
El profesor Dino Jarah sostiene que la superposicin de gravmenes y an las
dobles imposiciones son constitucionales, mientras no se llegue a la
confiscatoriedad, a contrario sensu, sera inconstitucional la acumulacin de
impuestos que excede el lmite admitido por la jurisprudencia. El mismo Jarah
el maestro se plantea una cuestin crucial: cul de los impuestos resultara
confiscatorio: el ltimo o el primero establecido por ley, o el ltimo cobrado, o el
primero vencido, o l ultimo vencido, o el ms gravoso? Jarach deja abierto el
tema.

Horacio Garca Belsunce se pregunta cul de los impuestos debera ser
declarado confiscatorio. no podra serlo en conjunto, ya que no se podra
invalidar toda la tributacin que recae sobre una misma riqueza imponible,
sobre esto, precisa que el planteamiento se encuentra ms cmodo en el
terreno doctrinal o acadmico que en el de la posibilidad de llevarlo a la
prctica en su judiciabilidad. Rodolfo Spisso sostuvo que se podra declarar la
inconstitucionalidad del ltimo o ltimos sancionados, que al agregarse a los
vigentes dieron causa a la confiscatoriedad global alegada. la gota que rebalsa
el vaso, o que en todo caso se podra descontar determinado porcentaje de
todos los tributos involucrados en el litigio, de tal manera que el conjunto de
ellos no incida ms all del lmite mximo del 33% sobre la riqueza gravada. A
esta solucin se adhiere Hctor Villegas: planteada la inconstitucionalidad de
un concurso confiscatorio de tributos, stos debern ser reducidos
proporcionalmente por el tribunal interviniente hasta llegar a la suma que se fije
como mximo admisible par no ser considerado ese conjunto de tributos como
violatorio de la propiedad del contribuyente.
Las XIV Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario
En las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en
Buenos Aires, Argentina, en 1989, el tema i) se titul las garantas
constitucionales ante la presin del conjunto de tributos que recaen sobre el
sujeto contribuyente. Destacamos algunas conclusiones de estas jornadas: i)
La Confiscatoriedad originada en tributos singulares se configura cuando la
aplicacin de ese tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente; la
confiscatoriedad se da porque el Estado se apropia indebidamente de los
bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a
extremos insoportables, vulnerando por esa va indirecta la propiedad privada e
impidindole ejercer su actividad; ii) As como uno de los tributos que integra el
sistema puede ser considerado en s mismo como exorbitante y por ende
confiscatorio, la misma situacin puede darse ante una concurrencia de
52
tributos, cuya sumatoria se transforma en imposible de soportar para el
contribuyente; iii) Los tributos que son trasladados no pueden fundar la
confiscatoriedad, ya que el contribuyente recupera los importes por la va del
precio, no resultando econmicamente afectado; iv) Los contribuyentes no
pueden ser sometidos a un conjunto irrazonable de tributos que por su presin
fiscal excesiva desborde la capacidad contributiva y los prive de parte de su
patrimonio.

6.1 Veamos dos sugerencias de las jornadas:
1.- Declarar la inconstitucionalidad de las cargas fiscales, que individualmente o
en su conjunto resulten excesivas, por contravenir los principios y garantas
superiores que en cada pas contengan las respectivas constituciones o leyes
de rango superior al de la ley ordinaria.
2.- Propiciar para aquellos pases en que las garantas de los derechos de los
contribuyentes tengan tan solo formulacin implcita en sus estatutos
fundamentales, se tienda a explicitarlas, consolidando las interpretaciones
judiciales y doctrinales ya existentes, afirmando, de tal modo, la seguridad
jurdica, y respondiendo a las moderadas tendencias en la materia.
Hay que tener claro que un tributo ser considerado confiscatorio dependiendo
de los factores que confluyen en determinado pas y momento histrico, ya que
lo que pudiera ser considerado confiscatorio para nuestro pas en la actualidad,
puede no serlo dentro de unos aos. Si no, pensemos por un momento, que
dentro de unos 10 aos el sistema educativo estatal en el Per sea tan
competitivo que el sistema educativo privado, de tal manera que las familias
opten por enviar a sus hijos al colegio estatal, como sucede en otros pases,
ello obviamente significara un ahorro importante en las familias, y si el
impuesto a la Renta tendra una alcuota mayor a la vigente, no sera
considerada confiscatoria, cosa que si podra suceder ahora, en que las
familias adems de soportar en cada uno de los componentes (padres de
familia) el descuento del impuesto a la renta, deben soportar la carga
econmica de lo que significa un colegio particular.
La Corte Suprema Nacional Argentina ha sealado que La facultad de
establecer impuestos es esencial e indispensable para la existencia del
gobierno, pero ese poder cuando es ilimitado en cuanto a la eleccin de la
materia imponible o a la cuanta, envuelve necesariamente la posibilidad de
destruir que lleva en su entraa, desde que existe un lmite ms all del cual
ninguna cosa, persona o institucin tolerar el peso de un determinado tributo
En este sentido ha fijado en 33% como tope de validez constitucional de
ciertos tributos, as ha declarado inconstitucional el impuesto inmobiliario que
insume ms del 33% de la renta calculada segn el rendimiento normal medio
de una correcta y adecuada explotacin. Tambin ha declarado inconstitucional
el impuesto sucesorio que excede del 33% del valor de los bienes recibidos por
el beneficiario

53
7. Jurisprudencia Peruana
Acciones de Amparo.- como sabemos la llamada accin de amparo es una
garanta constitucional que tiene por objeto el reponer las cosas al estado
anterior a la violacin o amenaza de violacin de un derecho constitucional, y
procede an en el supuesto que la violacin o amenaza se base en una norma
que sea incompatible con la Constitucin. Asimismo, de acuerdo a la doctrina,
mediante esta accin se reconoce el principio de no aplicacin de una
disposicin legal cuando esta supone amenaza, desconocimiento o lesiona un
derecho o un inters legtimo y directo de carcter constitucional.
Accin de Amparo Expediente No.70-99.- Publicada en el diario El Peruano el
25 de julio de 1999: Mediante este Accin de Amparo, la empresa
contribuyente pide se declare inaplicable para ella la Ordenanza No.138-98, la
misma que se encuentra referida a los importes a cobrarse por arbitrios
municipales, limpieza pblica, serenazgo y parques y jardines (todos arbitrios
municipales), correspondientes al ao 1998.
Sobre esto, la Sala Corporativa Transitoria Especializada en Derecho Pblico
seala en el considerando cuarto que Si bien es cierto la Constitucin Poltica
concordante con la Ley Orgnica de Municipalidades establece que las
municipalidades ejerciendo su autonoma poltica, econmica y administrativa,
estn facultadas para crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas,
tambin lo es, que dicho poder tributario no puede ejercerse de manera
absoluta, pues ste se encuentra sujeto a los lmites que la Constitucin le
seala, en garanta de todos los ciudadanos, respetando el principio de reserva
de ley, igualdad y respeto de los derechos fundamentales de las personas
En el quinto considerando se indica que Que estando a lo anotado
precedentemente (cuarto), de los medios probatorios adjuntados por los
accionistas se evidencia palmariamente que los montos determinados por
concepto de arbitrios municipales, exceden notoriamente los lmites previstos
en el artculo 69 de la Ley de Tributacin Municipal , coligindose un efecto
confiscatorio en los referidos tributos, contraviniendo el principio de
razonabilidad de las leyes, as como lo establecido en el artculo 74 de la
Constitucin.
Como podemos apreciar de esta jurisprudencia, no es suficiente que los
tributos sean creados respetando el principio de legalidad, ya que este, es una
garanta de naturaleza formal, sino que deben crearse respetando todos los
principios consagrados en la Constitucin. En este caso, se declar inaplicable
para la demandante los efectos legales de la Ordenanza 138 antes referida.
En este caso, estamos ante un lmite previsto por el legislador, pero la
Administracin Tributaria Municipal no acata ese lmite, en razn de ello, la
Sala encargada de resolver la accin de amparo considera que hay
evidentemente un efecto confiscatorio, y adems que se contraviene el
principio de razonabilidad de las leyes. Por ello insistimos, que
jurisprudencialmente se considera que un tributo es confiscatorio cuando es
54
irrazonable en su monto, y entonces el lmite entre un tributo no confiscatorio
con otro confiscatorio est justamente en la razonabilidad de tu alcuota.
Accin de Amparo Expediente No.977-97-DP.- Publicada en el diario el
Peruano el 23 de abril de 1998, mediante la cual una empresa contribuyente
solicita la inaplicacin, en cuanto a ella respecta, del Impuesto a los Juegos
creado por Decreto Legislativo 776. Es importante anotar lo sealado por la
Sala Corporativa Especializada en el artculo stimo del considerando : Que
en lo que respecta al Principio de No Confiscatoridad, este concepto se
desprende del Principio de la capacidad contributiva, se sustenta en que todo
impuesto debe gravar manifestaciones de la capacidad contributiva, como
consecuencia de ello, si hubiera un impuesto demasiado oneroso para el
contribuyente que le obligara a desplazar hacia el fisco una parte significativa
de su patrimonio que origina la imposibilidad en su restitucin al nivel que tena
con anterioridad al pago del tributo, es desde el punto de vista cuantitativo
confiscatorio, y teniendo en consideracin que tanto el Decreto Legislativo No.
881, como el DS 095-96/EF gravan cada una de las mquinas tragamonedas
que posea la actora con el 15% de la UIT (Unidad Impositiva Tributaria), lo que
aunado al 7% establecido Decreto Legislativo 775, constituiran un impuesto a
pagar ascendente al 22% de la UIT por cada mquina de juego, lo que
efectivamente constituye una desnaturalizacin desproporcionada del Impuesto
por pretender gravar no el beneficio, sino el capital de sus activos fijos.
En este caso, se declar que resultan sin efecto legal alguno para la empresa
accionante la Orden de Pagomediante la cual se requiere dicho pago, y se
declara inaplicable para la empresa accionante el artculo 50 del Decreto
Legislativo 776
En la accin de amparo, expediente nmero 958-99, interpuesta contra la
Municipalidad Provincial de Lima y contra el Servicio de Administracin
Tributaria (SAT) de esta entidad, para que se declare inaplicable el impuesto a
los Juegos creados por el Decreto Legislativo 776, la Sala Corporativa
Transitoria especializada en Derecho Pblico, estableci Que en el caso de
autos, el legislador se encuentra obligado a establecer el hecho imponible, a
respetar y garantizar la intangibilidad y el valor del capital, lo que no ocurre si el
impuesto absorbe una parte sustancial de las rentas devengadas, o si afecta la
fuente productora de la renta en cualquier medida, atentndose gravemente el
Principio de No Confiscatoriedad
En la accin de amparo, expediente nmero 1739-2000, (publicada en el diario
El Peruano el 1 de junio 2001) seala en el considerando que ....El criterio del
Tribunal Constitucional expresado en reiterada jurisprudencia en cuanto al
Impuesto Mnimo a la Renta, como consta en las sentencias del Tribunal
Constitucional, es que el Impuesto Mnimo a la Renta supone una
desnaturalizacin desproporcionada del propio impuesto a la renta establecido,
ya que pretende gravar el beneficio, la ganancia o la renta obtenida por la
accionante, como consecuencia del ejercicio econmico de una actividad.
Que en este sentido, un lmite al que se encuentra sometida el ejercicio de la
55
potestad tributaria del Estado, conforme al artculo 74 de la Constitucin, es el
respeto de los derechos fundamentales, que en este caso no se ha observado,
ya que: a) En materia del impuesto a la renta, el legislador se encuentra
obligado a establecer el hecho imponible, a respetar y garantizar la
conservacin de la intangibilidad del capital o de los activos netos como
denomina la Ley- lo que no ocurre si el impuesto absorbe una parte sustancial
de ellas, de lo que potencialmente hubiera devengado de una explotacin
racional de la fuente productora de la renta, en cualquier quantum b) El
impuesto no puede contener como elemento base la imposicin de una
circunstancia que no sea reveladora de capacidad econmica o contributiva,
que en el caso del impuesto mnimo a la renta, no se ha respetado. Asimismo,
seala la Sala en el considerando cuarto que El principio de no
confiscatoriedad, se sustenta en que todo impuesto debe gravar
manifestaciones de la capacidad contributiva, lo que no ocurre en este caso, ya
que se est aplicando el impuesto sobre su patrimonio por encontrarse esta en
situacin de prdida tributaria en el ejercicio 1997. Evidentemente se declara
Fundada la accin de amparo, y se sienta precedente de observancia
obligatoria.

En este caso, la Sala de Derecho Pblico trae como referencia lo sealado por
el propio Tribunal Constitucional y lo hace suyo, para el caso del impuesto
mnimo a la renta, el legislador que se encuentra obligado a respetar los lmites
a la potestad tributaria otorgada por la propia Constitucin, no lo hace, y
adems se desnaturaliza el Impuesto a la Renta. Aunque se menciona el
respeto a los derechos fundamentales, es claro que se est haciendo alusin a
que se debe respetar y garantizar la intangibilidad del capital, esto significa
respetar el principio de No Confiscatoriedad. Lo que nos llama la atencin de
esta resolucin, es que se seale que la Sala de Derecho Pblico seale en el
punto a) antes referido en cualquier quantum; consideramos que es muy
importante el quantum, en este caso del impuesto mnimo a la renta no se
aplicara, pero en otros casos, el quantum, el monto que se cobre, la alcuota
son determinantes para saber si se est o no afectando contra el derecho de
propiedad y poder determinar en qu momento el Estado no respeta el
principio de No Confiscatoriedad cuando el tributo, cuando el quantum del
tributo es irrazonable, y se puede mediante la alcuota apropiarse del bien o del
capital del contribuyente.
En este mismo sentido, reiterada jurisprudencia seala que los tributos son
confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad. Para
ello, hay que determinar que significa parte sustancial, y obviamente como el
lector puede deducir rpidamente, no hay una respuesta inmediata para ello, ya
que la razonabilidad en la imposicin hay que establecerla en cada caso en
concreto, segn exigencias de tiempo y lugar y segn los fines econmicos
sociales de cada impuesto
56
En el caso de la accin de amparo expediente nmero 3824-2000 (publicada el
24 enero de 2002), la accionante interpone accin de amparo contra SUNAT y
contra el Tribunal Fiscal, para que se declaren inaplicables para el los artculos
que regulaban el Impuesto Mnimo a la Renta en la Ley del Impuesto a la
Renta, y se deje sin efecto la RTF 447-2-2000; se repiten los argumentos del
considerando de la jurisprudencia comentada anteriormente (accin de amparo
expediente 1739-2000), y se reitera en el considerando quinto que el principio
de no confiscatoriedad, se sustenta en que todo impuesto debe gravar
manifestaciones de la capacidad contributiva.
Al respecto, nosotros consideramos que el principio de no confiscatoriedad se
sustenta en el derecho de propiedad de las personas, ya que por la va de
creacin de tributos el Estado no puede apropiarse de los bienes de los
contribuyentes, y que se debe utilizar el criterio de la razonabilidad para evaluar
cada caso en particular, eso no significa que estemos afirmando que los
impuestos no deben gravar manifestaciones de capacidad contributiva, todo lo
contrario, definitivamente el legislador debe gravar manifestaciones de
capacidad contributiva, pero el principio de no confiscatoriedad no se sustenta
en ello. Nos explicamos, por ejemplo, en el caso del impuesto a la renta, este
debe recaer sobre la renta y no sobre el capital, ya que si el impuesto recae
sobre el capital, este puede destruirse, y el mayor perjudicado sera el Estado.
Esto claro, no significa de ninguna manera que no se puedan establecer
tributos que tomen el cuenta el capital como una manifestacin de riqueza,
pero en el caso de la imposicin a la renta, es imprescindible que el capital
genere renta para gravarla, ya que caso contrario, si ese capital no genera
utilidades, gravarlo implicara su destruccin futura. Esto es lo que sucedi con
el Impuesto Mnimo a la Renta, en aquellos casos en que la empresa arrojaba
prdidas, se iba reduciendo poco a poco el patrimonio de la empresa y se
afecta directamente el derecho de propiedad, y a todas luces de trata de un
impuesto confiscatorio.
Por las razones expuestas anteriormente, podemos afirmar que un impuesto
ser confiscatorio cuando recaiga sobre un hecho imponible que no refleje
capacidad contributiva (pero no solo en ese caso), sino que podra ser que el
hecho imponible refleje capacidad contributiva, pero la alcuota aplicable al
caso concreto no guarde correspondencia o equidad con esa capacidad
contributiva, entonces estaramos ante el caso de un tributo irrazonable, debe
pues haber razonabilidad y proporcionalidad en la aplicacin de los impuestos.
Cuando afirmamos que el principio de no confiscatoriedad se sustenta en el
derecho a la propiedad, queremos indicar que con este principio consagrado en
el artculo 74 de la Constitucin, se trata o intenta asegurar la inviolabilidad de
la propiedad privada garantizada por el Estado en los artculos 2, inciso 16, y
70 de la constitucin. As, el artculo 2 numeral 16 indican toda persona tiene
derecho: 16 ) A la propiedad y a la herencia; por su parte el artculo 70
indica que El derecho de propiedad es inviolable. El Estado lo garantiza. Se
ejerce en armona con el bien comn y dentro de los lmites de la ley. A nadie
57
puede privarse de su propiedad, sino exclusivamente por causa de seguridad
nacional o de necesidad pblica, declarada por ley.. Para concluir, el
principio de no confiscatoriedad pretende que mediante la tributacin no se
hagan ilusorias las garantas constitucionales de la propiedad, de su libre uso y
disposicin, en tal sentido, la tributacin por va indirecta no puede hacer
incierta la garanta constitucional referida anteriormente los tributos no pueden
ser confiscatorios, entonces, podemos afirmar que los tributos confiscatorios
son inconstitucionales en cuanto violan la garanta del derecho de propiedad,
consagrado en la constitucin.
Vamos a comentar finalmente la Declaracin de inconstitucionalidad de
algunos de los artculos de la Ley 27153 (Expediente nmero 009-2001-AI/TC)
publicada en el diario el Peruano el 2 de febrero del ao 2002. Esta accin de
inconstitucionalidad se interpuso por 5,416 ciudadanos, contra varios artculos
de la Ley 27153 (Ley que regul la explotacin de juegos de casinos y
mquinas tragamonedas) incluyendo entre ellos al artculo 38 y 39. Sobre el
tema que nos ocupa, debemos resaltar el numeral 16 de los Fundamentos de
la sentencia, veamos: Estima el Tribunal que las especiales caractersticas del
Impuesto a los juegos, consideradas conjuntamente, hacen que ste resulte
confiscatorio y por tanto contrario al artculo 74 de la Constitucin. En efecto: Si
bien el artculo 36 de la ley establece que el impuesto a los juegos grava la
explotacin de estos, conforme se desprende de la regulacin conjunta de los
artculos 38 y 39 de la ley, la alcuota del Impuesto asciende al 20% sobre la
base imponible, constituida por la ganancia bruta mensual. Entendindose por
sta a la diferencia resultante entre el ingreso total percibido en un mes por
concepto de apuestas o dinero destinado al juego y el monto total de los
premios otorgados el mismo mes, esto es, que con el nombre o etiqueta de
impuesto a la explotacin, la metodologa impositiva de la ley grava en
realidad las utilidades. Considerando adems, y conjuntamente, que la alcuota
del Impuesto parece ser excesiva, que recae sobre una base fijada sin deducir
los gastos realizados para la obtencin de las utilidades y que no es
considerado el monto pagado, como pago a cuenta del Impuesto a la Renta,
debe concluirse que el gravamen presenta una vocacin confiscatoria del
capital invertido, prohibido en la Constitucin Por lo expuesto, y en vista a la
combinacin de todos estos factores, el Tribunal Constitucional considera
inconstitucional el rgimen tributario del llamado impuesto a la explotacin,
contenido en los artculos 38 y 39 de la Ley Impugnada.
Consideramos que el planteamiento del Tribunal Constitucional es interesante,
pues hace una evaluacin de todos los aspectos relacionados con la regulacin
del rgimen tributario de la norma comentada para concluir en el numeral 16
que el tributo es confiscatorio. No obstante ello, se expresa en forma tmida y
seala. El gravamen presenta una vocacin confiscatoria. (En lugar de
indicar simplemente que, el impuesto es confiscatorio), por otro lado indica
que. La alcuota del impuesto parece ser excesiva. Tampoco podemos
dejar de comentar la aclaracin expedida por el Tribunal Constitucional de esta
58
sentencia, publicada en el diario el Peruano el 21 de marzo del ao 2002, en la
que, se resuelve que mientras no se dicte una norma transitoria que regule los
artculos derogados (base imponible y alcuota del impuesto), se deber pagar
un monto igual al que estableca el rgimen derogado. Esto, obviamente no
dejar de ser criticado jams, ya que si el Tribunal de Garantas
Constitucionales declara inconstitucional un artculo de un impuesto que regula
la base imponible, y otro artculo que regula la alcuota del impuesto,
tendremos un impuesto que no se puede aplicar, entonces, no se puede
declarar inconstitucional una norma y sealar que por otro lado que mientras no
dicten las normas sustitutorias del rgimen derogado, se aplica el rgimen
derogado.



CONCEPTUAL
1. Qu entiende por Hiptesis de Incidencia Tributaria?






2. Qu entiende por Hecho Generador?






3. Cuando Nace una Obligacin Tributaria?




4. Como se determina la obligacin tributaria?





5. Que entiende por Principio de Legalidad






6. Que entiende por Presin Tributaria
Autoevaluacin
59
Conceptual Procedimental Actitudinal

Conoce los diferentes
criterios para la aplicacin
de la determinacin
tributaria

Investiga la correcta
aplicacin de la
determinacin de la
Deuda Tributaria

Valora la importancia del
cumplimiento de las
obligaciones tributarias






Sesin 05: Determinacin de la Deuda Tributaria
Sesin 06: Las Rentas Gravadas, exoneradas e inafectas
Sesin 07: Elementos de la Obligacin Tributaria; Sujeto Activo y Pasivo
Sesin 08: Nacimiento de la Obligacin Tributaria
Sesin 09: Extincin de la Obligacin Tributaria




















UNIDAD III
Competencias
60








1. Determinacin de la Deuda Tributaria sobre Base cierta y sobre Base
Presunta
El Art 63 del cdigo Tributario, menciona lo siguiente:
Durante el perodo de prescripcin, la Administracin Tributaria podr
determinar la obligacin tributaria considerando las bases siguientes:
Base cierta: tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer
en forma directa el hecho generador de la obligacin tributaria y la cuanta de la
misma.

Base presunta: en mrito a los hechos y circunstancias que, por relacin
normal con el hecho generador de la obligacin tributaria, permitan establecer
la existencia y cuanta de la obligacin.
2. Supuestos para aplicar la determinacin sobre Base Presunta
El mismo cdigo tributario en su art 64 detalla estos supuestos de presuncin
los cuales son los siguientes:
1. El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo
en que la Administracin se lo hubiere requerido.
2. La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o
complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no
incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la
determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario.
3. El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin
Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que
sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos
generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los
funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo sealado por la
Administracin en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera
vez.
Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea
requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados
con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o
ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo.
4. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o
egresos falsos.
Determinacin de la Deuda
Tributaria
Sesin
05
61
5. Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los
comprobantes de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor
tributario o de terceros.
6. Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que
correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando stos sean
otorgados sin los requisitos de Ley.
7. Se verifique la falta de inscripcin del deudor tributario ante la Administracin
Tributaria.
8. El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o
registros exigidos por las Leyes, reglamentos o por Resolucin de
Superintendencia de la SUNAT, o llevando los mismos, no se encuentren
legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas
legales. Dicha omisin o atraso incluye a los sistemas, programas, soportes
portadores de microformas grabadas, soportes magnticos y dems
antecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos
libros o registros.
9. No se exhiba libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos
por las Leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT
aduciendo la prdida, destruccin por siniestro, asaltos y otros.
10. Se detecte la remisin o transporte de bienes sin el comprobante de pago,
gua de remisin y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la
remisin o transporte, o con documentos que no renen los requisitos y
caractersticas para ser considerados comprobantes de pago o guas de
remisin, u otro documento que carezca de validez.
11. El deudor tributario haya tenido la condicin de no habido, en los perodos
que se establezcan mediante decreto supremo.
12. Se detecte el transporte terrestre pblico nacional de pasajeros sin el
correspondiente manifiesto de pasajeros sealado en las normas sobre la
materia.
13. Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de mquinas
tragamonedas utiliza un nmero diferente de mquinas tragamonedas al
autorizado; usa modalidades de juego, modelos de mquinas tragamonedas o
programas de juego no autorizados o no registrados; explota mquinas
tragamonedas con caractersticas tcnicas no autorizadas; utilice fichas o
medios de juego no autorizados; as como cuando se verifique que la
informacin declarada ante la autoridad competente difiere de la proporcionada
a la Administracin Tributaria o que no cumple con la implementacin del
sistema computarizado de interconexin en tiempo real dispuesto por las
normas que regulan la actividad de juegos de casinos y mquinas
tragamonedas.
Las autorizaciones a las que se hace referencia en el presente numeral, son
aqullas otorgadas por la autoridad competente conforme a lo dispuesto en las
normas que regulan la actividad de juegos de casino y mquinas
tragamonedas.
62
14. El deudor tributario omiti declarar y/o registrar a uno o ms trabajadores
por los tributos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta
categora.
15. Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa









63





La potestad de desgravar viene a constituir la consecuencia del poder de
gravar del que goza el Estado. Con las inafectaciones y exoneraciones el
legislador procura cumplir ciertos objetivos de poltica fiscal, econmica y social
que nunca deben representar privilegios injustos. Las exoneraciones se dan
para promover determinados sectores, actividades, grupo de sujetos, propiciar
inversiones de capital, radicacin de capitales extranjeros o fomentar la
instalacin de industrias nuevas.
1. Definiciones Bsicas
1.2 Rentas Inafectas:
La inafectacin (criterio de no sujecin o exclusin) se relaciona a la renta que
no fue incluida dentro de la hiptesis de incidencia del impuesto, en donde en
ocasiones se complementa con exclusiones expresas para efectos de precisin
o mejor delimitacin de lo que no esta gravado. Cabe sealar que no es
necesario que expresamente se reconozca una inafectacin para que sta
opere como tal.
Es importante establecer la diferencia entre inafectacin y exoneracin
teniendo en cuenta que esta distincin es importante en algunos sistemas
tributarios como por ejemplo en la Ley de Renta de Chile en donde el Impuesto
Global Complementario sobre la renta imponible, incluye como renta bruta
global las rentas exoneradas slo para los efectos de aplicar la escala
progresiva de dicho impuesto.
1.3 Rentas Exoneradas:
Son aquellas que siendo operaciones gravadas que constituyen hecho
imponible del impuesto son sujeto a una dispensa por parte de otra disposicin
legal, esta es la definicin generalmente aceptada y utilizada en el presente
trabajo. Cabe precisar que algunos autores consideran como exoneraciones las
deducciones a la renta neta para llegar a la renta neta imponible, incluso Dino
Jarach acercando los conceptos de exoneracin y exclusin indic la exencin
(en este caso exoneracin) es una exclusin calificada por su motivacin
ideolgica o de poltica econmica social...las exclusiones son el gnero, las
exenciones son la especie.. La doctrina distingue las siguientes
exoneraciones:

1.4 Exoneracin Subjetiva:

Denominada tambin exoneracin personal, est ligada a la persona o
preceptor de la renta y son las que se conceden en virtud de ciertas
condiciones del contribuyente. Dino Jarach seala que las exoneraciones
subjetivas son aquellas en que determinados hechos imponibles se atribuyen
Las Rentas Gravadas,
Exoneradas e inafectas
Sesin
06
64
a sujetos que resultaran contribuyentes, pero, por su naturaleza especial, y
atendiendo a fines de distinto ndole, como de fomento, de favorecimiento, etc,
quedan exentos del impuesto

Esta exoneracin normalmente da lugar a una simple declaracin de ingresos
brutos, o ms frecuentemente, a la dispensa de presentar declaracin, salvo
pedido expreso de la Administracin.

1.5 Exoneracin Objetiva:

Denominada tambin exoneracin real, est vinculada a la naturaleza del acto
productor de rentas o al destino que se ha de dar a una renta,
independientemente de su origen; es la que se concede atendiendo
normalmente a objetivos de poltica econmica social o cultural. Flores Polo
indica sobre este tipo de exoneraciones son aquellas en las que la situacin
neutralizante del tributo est directamente vinculada con los bienes o rentas
que constituyen la materia imponible, independientemente del sujeto pasivo.


1.6 Incentivo Tributario:

Son medidas que disminuyen los impuestos con el fin de lograr un objetivo
econmico, social, poltico u otro. Las rentas exentas es una modalidad de
incentivos tributarios.


1.7 Gasto Tributario:

Segn el Marco Macroeconmico Multianual 2005-2007, emitido por el
Ministerio de Economa y Finanzas los gastos tributarios son las concesiones
tributarias o desviaciones de un sistema tributario base, que los gobiernos
utilizan para alcanzar determinados objetivos econmicos y sociales. Pueden
ser considerados como tales una variedad de instrumentos tributarios como
crditos, exoneraciones, inafectaciones, reducciones de tasa, deducciones,
diferimientos y devoluciones, entre otros. Sin embargo, debe precisarse que en
la literatura y prctica internacional no existe consenso sobre la determinacin
de qu debe considerarse como gasto tributario, la prctica francesa entiende
como gasto tributario cualquier medida tributaria que resulte en una prdida de
ingresos tributarios para el Estado y la correspondiente reduccin de la carga
tributaria para el contribuyente, las cuales no hubiesen ocurrido bajo la
aplicacin de una ley tributaria general.


65


2. RENTAS EXONERADAS
Para un mayor anlisis revisemos los comentarios ms relevantes sobre este
tema publicados en el trabajo del Dr. ROQUE GARCIA MULLIN Impuesto
sobre la Renta Teora y Tcnica del Impuesto:
Las rentas no abarcadas en la definicin de renta (no incidencia) no tendran ni
siquiera por qu ser objeto de declaracin (las inafectas) en tanto que las
exoneradas, como en principio estn gravadas, podran someterse a obligacin
de declaracin, para luego dispensarlas al proporcionarse a la Administracin
los elementos que le permitan cerciorarse de que se est frente a la hiptesis
prevista en la ley; por consiguiente, ellas podran aparecer involucradas en el
primer clculo de la renta bruta, siendo necesario depurarlas en un segundo
momento.
La exclusin de las rentas exoneradas, puede ser ubicada, o al comienzo del
proceso o en relacin a cada categora de rentas o al final, cuando se haya
producido la suma de los resultados parciales de categoras, dependiendo de la
tcnica de determinacin y de las caractersticas que tenga la exoneracin.
Las exoneraciones subjetivas frecuentemente dan lugar a depuraciones a nivel
de determinacin de renta neta de categora y ello es lgico, por cuanto
estando vinculadas a una cierta fuente, es en la determinacin de las rentas de
esa fuente que se autoriza su deduccin.
Las exoneraciones objetivas, pueden vincularse al origen de la renta
(reinversiones en la empresa, compra de fertilizantes en explotaciones
agropecuarias) en cuyo caso operarn a nivel de categora, pero tambin es
posible que carezcan de tal vinculacin con una fuente determinada
(exoneracin de las rentas que se dediquen a adquirir acciones de ciertas
sociedades annimas), en cuyo caso es ms lgico depurarlas luego de haber
hecho la compensacin de los resultados cedulares. Y eventualmente el mismo
resultado final dispensatorio puede obtenerse si se reemplaza la deduccin de
la base imponible de las rentas exoneradas por un crdito, porcentual o fijo,
contra el impuesto liquidado o por una reduccin del impuesto liquidado. Lo
precedente no implica que sean exactamente los mismos los resultados de una
rebaja en la base que una rebaja en el impuesto, pero s que el resultado final
puede ser igual, razn por la cual uno y otro procedimiento se presentan como
alternativos para la obtencin de una misma finalidad.
En resumen, podra decirse que la decisin legislativa de exonerar una cierta
renta, podra jugar: o en el momento pre-legislativo (determinando una especial
66
definicin de renta gravada, que la excluya, y estaramos hablando de una
inafectacin) o como tpica dispensa excluyendo al sujeto; o a nivel de renta
bruta (excluyendo la renta del mbito gravado) o a nivel de renta de categora;
o en ocasin del clculo de la renta neta total, o incluso, luego de calculado el
impuesto, operando como crdito contra el impuesto o, como reduccin del
mismo.




67







Se afirma en la actualidad que el fenmeno tributario crece en importancia,
sobre todo porque el Estado ya no lo utiliza solo como un medio para obtener
recursos financieros, sino tambin para interferir de mltiples maneras en la
economa privada, estimulando sectores, motivando el desarrollo econmico,
promoviendo la redistribucin de los ingresos y protegiendo a la industria
nacional.
Qu es una obligacin tributaria? No hay un concepto propio de
obligacin tributaria, debiendo recurrirse a las construcciones del Derecho en
general, sobre todo el privado, y en particular, a la Teora General de las
Obligaciones. Etimolgicamente, la obligacin significa imposicin, deber,
responsabilidad, compromiso. En trminos jurdicos, la obligacin tiene su
propia connotacin y difiere de otros institutos que se le asemejan.
"Obrigatio est juris vinculum, quo necessitate adtringimur alicujus solva- dae
Rei". Este es el concepto clsico de obligacin que fuera acuado por los
romanos, y que se encuentra incorporado a las Instituas de Justiniano.
Hoy en da se dice que la obligacin es un vnculo de derecho que surge
de disposiciones normativas, o de un acto voluntario entre dos o ms personas
que integran de un lado una parte deudora, que est constreida a cumplir una
prestacin econmica de dar, hacer o no hacer, en beneficio de otra parte, que
adquiriendo la calidad de acreedora, tiene derecho a exigir su cumplimiento.
La obligacin es una relacin jurdica que otorga al acreedor un autntico
derecho subjetivo para exigir una determinada conducta del deudor, quien en
contraposicin detenta un deber jurdico de prestacin.
Por deber jurdico se entiende a la necesidad de ajustar la conducta a los
mandatos que emanan de una norma legal. Por su parte, un deber jurdico
especfico es aquel que se impone a cierto y determinados sujetos que deben
realizar una determinada conducta con la finalidad de satisfacer un inters de
otro y que tiene un contenido patrimonial.
En trminos generales, los caracteres de una relacin jurdica obligatoria
son los siguientes:
1. Bipolaridad: en toda obligacin siempre existen dos polos contrapuestos: uno
activo y otro pasivo. Por un lado, el derecho subjetivo de crdito y por el otro el
genuino deber jurdico de prestacin que pesa en el deudor. En el polo activo,
encontramos al acreedor, al sujeto jurdicamente facultado a exigir una
determina conducta de otro, idnea para satisfacer un inters patrimonial o
extrapatrimonial. En el otro extremo polo pasivo aparece el deudor.
Sesin
07
Elementos de la Obligacin
Tributaria; Sujeto Activo y
Sujeto Pasivo
68
2. Abstraccin: el campo de las obligaciones engloba una multiplicidad de
supuestos tcticos de la ms diferente ndole, siendo que a partir de una
valoracin es posible extraer, por va deductiva inductiva, una serie de
aspectos abstractos, comunes a la mayor parte de situaciones que se
presentan.
3. Temporalidad: las obligaciones nacen para ser cumplidas y esa finalidad no
puede ser disociada, econmica y jurdicamente del factor temporal. El carcter
de temporalidad de la obligacin tiene una manifestacin especfica de suma
importancia en la prescripcin liberatoria. El sistema requiere que los derechos
de crdito sean ejercidos dentro de cierto tiempo.

1.1 ELEMENTOS DE LA OBLIGACIN
Abordaremos el tema desde la Teora General de las Obligaciones, para
luego descender al plano especfico de la obligacin tributaria. Elementos
esenciales de la obligacin son aquellos factores indispensables para su con-
figuracin, sin los cuales no es posible concebir su existencia.
Los elementos esenciales de la obligacin son cuatro: a) los sujetos, b) el
objeto, c) el vnculo jurdico y d) la causa fuente.
Los tres primeros son elementos esenciales de carcter estructural. La
causa fuente o generadora es tambin un elemento esencial, pero de carcter
externo, no estructural. Empero, la obligacin no nace sin una causa fuente
que la genere, de all su emplazamiento como elemento esencial, pero externa
a su estructura: si se quiere, es su fundamento.
En la doctrina clsica y moderna en materia de Teora General de las
Obligaciones, no se discute que el sujeto, el objeto y la causa eficientes sean
elementos esenciales de la obligacin, lo que se cuestiona es que el vnculo
jurdico revista tal carcter aduciendo que se tratara de un elemento propio de
toda relacin jurdica y no solo de la relacin obligatoria.
Consideramos que el vnculo jurdico es un elemento esencial de la
obligacin porque presenta en ella particularidades propias, especficas, que
hace a la configuracin y caracterizacin especfica de la institucin. Ms
todava, el vnculo jurdico es el elemento caracterstico de la relacin
obligatoria, pues a partir de su existencia y entidad operan la mayora de sus
efectos. Es el vnculo el que enlaza a los dos polos de la relacin obligatoria,
generando una situacin de correlativo poder jurdico del acreedor y deber
calificado del deudor, y es el vnculo el que permite la muy amplia gama de
efectos que caracterizan a una relacin obligacional.
1.2 Los sujetos
Los sujetos de la obligacin son el sujeto activo y el sujeto pasivo, acreedor
y deudor, respectivamente. Se trata de un elemento esencial, por cuanto no
puede existir obligacin si faltan algunos de ellos. Los sujetos de la obligacin
son las personas que aparecen vinculadas por dicha relacin jurdica. Toda
relacin debe tener por lo menos dos sujetos; en el polo activo encontramos al
69
acreedor, titular del derecho de crdito; en el otro extremo se halla el sujeto
pasivo o deudor sobre quien pesa el deber jurdico de prestacin.
Para calificar como sujeto, en principio, debe contarse con capacidad de
derecho, lo que permitir que el vnculo que se instaure entre ellos sea vlido.
La incapacidad de derecho provoca la nulidad del acto, que en principio es
absoluta. La capacidad de hecho es indispensable cuando los sujetos
pretendan realizar por s mismo los actos necesarios para la constitucin de la
obligacin. La falta de la capacidad de hecho provocar la nulidad relativa del
acto constitutivo de la obligacin.
El sujeto puede no estar determinado pero, necesariamente, tiene que ser
determinable. Se tiene que tener la manera para determinar al sujeto, pues si el
sujeto no es determinable no existe. Por tanto, no se puede hablar de una
indeterminacin absoluta.

1.3 La prestacin: objeto de la obligacin
Distintas lneas de pensamiento dividen a los autores: por un lado, hay
quienes propician que el objeto de la obligacin est dado por la prestacin; por
otro lado, con distintas variantes, hay quienes buscan emplazarlo en el bien
debido, en las cosas que se deben entregar, en las obligaciones de dar, o en
los servicios, en las obligaciones de hacer.
Se han planteado distintas concepciones en torno al objeto de la obliga-
cin, las cuales a continuacin se resean brevemente:
La doctrina del comportamiento debido por el deudor. Existe una concepcin a
la que se denomina concepcin "clsica", conforme a la cual el objeto de la
obligacin est dado por la prestacin, esto es, por la conducta humana
comprometida por el deudor de dar, hacer, no hacer, orientada a satisfacer el
inters del acreedor. Esta lnea de pensamiento guarda evidente relacin con
las doctrinas subjetivas de la obligacin.

Las teoras patrimoniales. Para ellas, el objeto de la obligacin no est dado
por el comportamiento debido, por cuanto dicha conducta es, por s misma, no
susceptible de ser materia idnea para que el acreedor ejercite su poder.
Dentro de esta teora hay criterios que no coinciden en torno al objeto de la
obligacin: para algunos el objeto de la obligacin no est dado por la
prestacin (conducta humana) sino por la utilidad procurada por el acreedor,
para otros en cambio, el objeto de la obligacin es el bien debido.

Las teoras revisionistas. Estas teoras parten por la distincin entre objeto y
contenido de la obligacin. Para ellas, el objeto de la obligacin est dado por
el bien o entidad que permite satisfacer el inters del acreedor, asignndose a
la conducta humana comprometida por el deudor (prestacin) el valor de mero
contenido de aquella. El fin fundamentalmente de la obligacin consiste en
conseguir el bien debido a cuyos efectos es indiferente que este obtenga a
70
travs de la actividad del deudor (prestacin) o de un sucedneo (ejecucin
forzada, cumplimiento de terceros).

2. El vnculo jurdico
El vnculo jurdico es un elemento no material que une ambos polos de la
relacin jurdica. Constituye el elemento que mejor caracteriza a nuestra
institucin, pues a partir de su configuracin operan los distintos efectos que el
sistema ha previsto. Recae sobre las partes de la relacin, no comprende a
terceros ni los alcanza, o sea, a todos aquellos que se encuentran fuera del
polo activo y del polo pasivo de la relacin. Recae sobre la propia persona del
deudor, o sobre ciertos actos de la misma. En general, el vnculo jurdico
constituye el mdulo que permite precisar, cualitativa y cuantitativamente, hasta
donde llega la limitacin de la libertad jurdica del deudor, que toda obligacin
importa.
Es el vnculo jurdico el que permite dar sustento a la idea de que acreedor
y deudor estn en posiciones jurdicamente equivalentes para el Derecho. El
vnculo no solo liga al deudor imponindoles deberes y cargas, sino tambin al
acreedor, sobre quien pesa el deber de cooperar para que el deudor pueda
cumplir y liberarse.
2.1 La causa
La palabra causa suele ser utilizada en tres acepciones diferentes: a)
causa fuente, b) causa fin y c) causa motivo.
1. La causa fuente se refiere al conjunto de fenmenos aptos para generar una
relacin jurdica obligatoria. A ella nos referimos cuando hacemos referencia a
la causa como elemento esencial externo de la obligacin. En el caso de la
obligacin tributaria, sus "causas" o ms precisamente sus fundamentos son:
(i) la norma tributaria y (ii) el hecho imponible.
2. La causa fin alude a la finalidad ms prxima, ms inmediata que persigue al
instaurar el vnculo obligatorio, y que en el caso de la obligacin tributaria es la
recaudacin de un monto o suma de dinero extrada de una previa
manifestacin de riqueza exteriorizada, para cubrir las necesidades
presupuestarias del Estado y de las arcas fiscales.
3. La causa motivo son los mviles subjetivos o motivos determinantes que las
partes de la relacin jurdica tuvieron en cuenta de manera mediata al tiempo
de llevar a cabo los hechos que la desencadenaron. Entendemos que para
efectos tributarios, la causa motivo es irrelevante, atendiendo a que para la
configuracin de hecho imponible no se toman en consideracin las razones
internas o subjetivas de los sujetos de la obligacin tributaria, al no nacer esta
de un acuerdo de voluntades sino de un imperativo legal.

3. CONCEPTO DE OBLIGACIN TRIBUTARIA
Pues bien, luego de este repaso conceptual, podemos sostener que la
obligacin tributaria, como hecho jurdico, es una relacin jurdica que importa
un deber jurdico de prestacin de dar una suma de dinero con carcter
71
definitivo de un sujeto deudor a favor de otro acreedor (quien en contraposicin
detenta un derecho subjetivo o crdito tributario), cuya causa fuente es la
incidencia de una norma jurdica en sentido estricto ante la ocurrencia en el
plano tctico de un supuesto de hecho previsto en la hiptesis de incidencia de
dicha norma. La obligacin tributaria es un deber jurdico de prestacin que no
deviene de la voluntad del deudor tributario (ex vol ntate), sino de un
fundamento externo a la misma: una norma jurdica y un hecho imponible (ex
l ege).

Tentando caracterizar a la obligacin tributaria tenemos el siguiente
esquema:


Sujeto pasivo - Sujeto activo
Deber jurdico Derecho subjetivo o
de prestacin crdito tributario


Los elementos de una obligacin tributaria son:
1. Los sujetos, uno sobre el que pesa un deber jurdico de prestacin (sujeto
pasivo) y otro titular de un derecho subjetivo a dicha prestacin, denominado
crdito tributario.
2. El objeto, el cual es una prestacin de dar una suma de dinero (o su
equivalente) con carcter definitivo.
3. El vnculo jurdico, que enlaza a los sujetos al cumplimiento de la prestacin
tributaria.

La causa fuente o fundamento de la obligacin tributaria vendran a ser: 1)
la norma tributaria en sentido estricto y 2) el hecho imponible o soporte tctico
juridizado por la incidencia tributaria.
No debe confundirse a la obligacin tributaria con los denominados de-
beres formales. Los deberes formales son obligaciones de origen legal (por
tanto deberes jurdicos heternomos), cuyo objeto consiste en prestaciones de
hacer, no hacer y de dar, distintas a la prestacin tributaria, cuyo objetivo
consiste en facilitar la labor de fiscalizacin y control del cumplimiento de la
obligacin tributaria, siendo exigibles no solo al sujeto pasivo sino inclusive a
terceros que no revisten tal condicin. Los deberes formales no son
obligaciones accesorias respecto de la obligacin tributaria, pues su
cumplimiento, en muchos casos, independe de la existencia de una obligacin
tributaria.
3.1 RELACIN DE DERECHO O RELACIN DE PODER?
Durante el siglo pasado, una de las discusiones doctrinales de mayor
relevancia era la de establecer si la obligacin tributaria era una relacin de
derecho sino por el contrario una relacin de poder. En esa lnea de pen-
72
samiento, diversos doctrinadores, entre ellos Otto Mayer, Gneist y Jellinek,
sostenan que la potestad tributaria era el nico fundamento de las normas
tributarias, las cuales revestan la forma de mandatos disciplinadores si se
quiere rdenes, similares a las normas de polica, por tanto, normas regu-
ladoras de accin y no de relacin, con lo cual la obligacin tributaria no era
una relacin de derecho entre dos sujetos en equiparidad de condiciones, sino
una relacin de poder en la cual hay un sometimiento de uno a favor de otro.
No es esa la concepcin de obligacin tributaria que proponemos y que
dicho sea de paso, tampoco es la del sector mayoritario de la doctrina
contempornea, pues a estas alturas, es claro que en nuestro pensamiento,
la obligacin tributaria es el efecto, no de una norma disciplinadora sino de una
norma que establece un deber jurdico de prestacin de un sujeto pasivo ante
la ocurrencia de un hecho previamente tipificado en la hiptesis de incidencia
como el "generador" de dicha obligacin, siendo el sujeto activo un sujeto de
derecho, y que se encuentra sometida a un catlogo recproco de deberes y
derechos.
Pero aunque parezca un anacronismo volver a la discusin antes
mencionada, basta con dar una mirada al Cdigo Tributario peruano o al
Modelo de Cdigo Tributario elaborado por el CIAT que en mucho se inspira
en el Cdigo patrio, para tomar conciencia de la importancia de revisar
nuevamente el tema en sede doctrinal.
As, el Cdigo peruano se adhiere en innumerables artculos, a la
concepcin de la teora de la relacin de poder, ante el silencio cmplice de
toda la doctrina nacional. Citaremos solo algunos ejemplos concretos:
1. La deslegalizacin respecto de la facultad de designar a los agentes de
retencin y percepcin (artculo 10
e
).
2. El procedimiento de cobranza coactiva no jurisdiccional (Libro III, Ttulo II).
3. Otorgamiento de facultades discrecionales a la Administracin Tributaria
(artculos 62
Q
y 166
Q
).
4. El acogimiento de la regla solve et repet (artculos 136
s
y 137
a
).
5. La configuracin objetiva de las infracciones (artculo 165
s
).

Por su parte, con una evidente inclinacin a la teora de la relacin de
poder, el Modelo de Cdigo Tributario del CIAT contiene preocupantes
regulaciones, que de ser adoptadas por algn pas democrtico, implicara un
desprecio a su Estado de Derecho. Por citar el ejemplo que nos parece ms
elocuente, el artculo 79
s
del precitado modelo refirindose a la facultad de la
Administracin Tributaria de solicitar medidas de apremio, dispone que:
"A solicitud de la Administracin Tributaria y en los casos que se sealan en el
presente Cdigo, podr decretarse por la Justicia Ordinaria el arresto del
infractor hasta por... das, como medida de apremio a fin de obtener el
cumplimiento de obligaciones impuestas por las normas tributarias.
73
Para la aplicacin de esta medida ser requisito previo que el infractor haya
sido apercibido en forma expresa a fin de que cumpla dentro de un plazo
razonable".
No puede concebirse tamaa violacin al precepto constitucional que
estipula que no puede haber prisin por deudas, y otorgar tal privilegio a la
Administracin Tributaria solo se justifica en un esquema antidemocrtico y
propicio a la concepcin de la relacin de poder.
4. EL SUJETO ACTIVO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
Sujeto activo es aquel que detenta la calidad de acreedor en la obligacin
tributaria, y que detenta un derecho de crdito frente al sujeto pasivo o deudor
tributario. En ese sentido, la calidad de sujeto activo o acreedor tributario, es en
principio propia del Estado como titular de la potestad tributaria, la cual, como
es sabido, es ejercida por el Gobierno Central, los gobiernos locales y
eventualmente lo ser por los gobiernos regionales.
Empero, en el caso peruano, segn lo dispone el segundo prrafo del
artculo 4
e
del Cdigo Tributario, es factible que la calidad de sujeto activo re-
caiga en una entidad de derecho pblico con personera jurdica propia, como
es el caso del SENCICO o el SENATI. Geraldo Ataliba denomina como
parafiscalidad, a la atribucin por ley, de la capacidad para ser sujetos activos
de obligaciones tributarias, que ostentan personas distintas al Estado. Por lo
tanto, podra sostenerse que en el Per existe la parafiscalidad, pero limitada al
caso de ciertas entidades de derecho pblico.
5. EL SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
El obligado al cumplimiento de la prestacin tributaria frente al acreedor
tributario, recibe el nombre de sujeto pasivo. El deudor tributario es titular de un
deber de prestacin que se contrapone al derecho de crdito del acreedor
tributario. Dicha categora subjetiva permite la siguiente subdivisin: a)
contribuyentes, b) responsables solidarios y c) sustitutos.
a) Contribuyente es aquel sujeto que realiza o respecto del cual se realiza el
hecho previsto en la hiptesis de incidencia, y que producto de la incidencia
devendr en hecho imponible. La hiptesis de incidencia describe los atributos
que el sujeto debe tener para calificar como contribuyente. En el caso de los
impuestos, es el que ostenta la manifestacin de riqueza; en las tasas, el que
se beneficia directamente con un servicio pblico; en las contribuciones, el que
se beneficia indirectamente con alguna obra pblica.

b) Responsable solidario es aquel que sin tener la condicin de contribuyente,
vale decir, sin haber realizado el hecho imponible, debe cumplir con la
prestacin tributaria atribuida a este por un imperativo legal, si su cumplimiento
es requerido por el acreedor tributario. La designacin de los responsables no
es arbitraria, sino que responde a ciertos factores de conexin con el
contribuyente, como la representacin (padres, curadores o tutores), o como un
mecanismo sancionatorio. Tal como lo asevera Alejandro Altamirano, en un
supuesto de responsabilidad solidaria, el responsable solidario se encuentra al
74
lado o junto con el deudor principal, todo lo cual faculta al acreedor tributario a
exigir su cumplimiento a todos y a cada uno de los deudores, exigindoles
solidariamente el total o una parte de la deuda y el pago total o parcial de
cualquiera de ellos libera a los dems. Si el responsable solidario cumple con la
prestacin tributaria en todo o en parte frente al acreedor tributario, se genera
una obligacin de tipo civil (no una obligacin tributaria), en la que ostenta la
condicin de acreedor respecto del contribuyente quien responde a l como
deudor.
c) Los sustitutos son sujetos que no han realizado el hecho imponible, pero por
diversas razones objetivas, sustituyen al contribuyente en la calidad de sujeto
pasivo. Cuando ocurre un supuesto de sustitucin, el contribuyente queda
liberado del cumplimiento de la prestacin tributaria, recayendo la condicin de
nico deudor tributario en la persona del sustituto.
6. LOS ENTES SIN PERSONALIDAD JURDICA COMO SUJETOS PASIVOS

Bajo el argumento de la pretendida autonoma dogmtica del Derecho
tributario, muchos sostienen que es factible apartarse de las construcciones
dogmticas y de las regulaciones normativas del Derecho comn, para crear
una propia y diferente realidad jurdica. Siendo ello as, no hay obstculo
alguno para dotar de capacidad tributaria a entidades que carecen de
personalidad jurdica, y que por consecuencia lgica, no son (ni pueden ser)
centros de imputacin de derechos y obligaciones. Y esa es precisamente la
lnea directriz del artculo 21 del Cdigo Tributario peruano, segn el cual, la ley
tributaria puede atribuir la calidad de sujetos de derechos y obligaciones
tributarias a entidades que carecen de personalidad jurdica, dentro de los
cuales podemos referir a los contratos de colaboracin empresarial y a los
contratos asociativos, entre otras comunidades de bienes.

Como bien lo relata el profesor Ramn Falcn y Telia:
"La tesis de una capacidad jurdica especial distinta de la reconocida en el
Derecho comn, tiene su antecedente en las concepciones de Griziotti y la
escuela integralista de Pava, pero se acepta sin dificultad, aunque parezca
paradjico, tanto por los autores formados en dicha escuela como por quienes
optan por una metodologa estrictamente jurdica. En la literatura italiana
destaca A. D. Giannini, en la p. 80 de la primera edicin de sus Instituciones,
Giuffr, Milano, 1937, y en la p. 97 de la edicin en castellano publicada por
Edersa, Madrid, 1957. Adems, G. Ingrosso, Istituzioni di Diritto Finanziario,
Npoles, 1937, voi. Il, p. 17; M. Pugliese, Istituzioni di Diritto Finanziario,
Padua, 1937, p. 45 y ss.; G. Tesor, Principi di Diritto Tributario, Bari, 1938,
pp. 110 y ss.; Giusanni, La capacit giuridica tributaria dei consorzi, Riv.
Dtto. Trib. Se. Fin., 1939 (nm. 3), II, p. 194 y ss.; Arena, Corso di scienze
delle fin. e Dir. fin., Npoles, 1940, p. 471; E. Vanoni, Note introduttive allo
studio della capacit degli enti morali nel Diritto Tributario, Riv. Dtto. Fin.
Se. Fin., 1941 (nm. 1), II, pp. 1 y ss.
75

Pues bien, sin perjuicio de ser de genrico recibo la tesis antes aludida,
sostenemos ante tal "obviedad" que existe un gran error al pretender calificar
como sujetos pasivos de la obligacin tributaria a entidades sin personalidad
jurdica. Y una de las razones para sostener tal posicin es que si un tributo
grava cierta capacidad contributiva del sujeto pasivo, al estar ella relacionada
con la propiedad o patrimonio que debe poseer dicho sujeto, no vemos cmo
pueda respetarse tal principio en el caso de la tributacin de entes sin
personalidad jurdica, pues ellos no son titulares de manifestacin de riqueza
alguna, la que en todo caso, corresponde ser considerada a nivel de los sujetos
que integran aquellos entes. As, en el caso de un contrato de joint venture, es
claro que la capacidad contributiva debera ser observada a nivel de los
venturers que lo integran.
Otra razn fundamental, es que por la va de la pretendida autonoma
dogmtica del Derecho tributario, muchas veces como el presente caso se
vulnera el principio de la unidad del Derecho (uno universo iuris), al entenderse
que tal autonoma justifica la transmutacin de realidades jurdicas propias del
plano de estudio de la Teora General del Derecho, permitiendo con ello "crear"
conceptos propios respecto del Derecho tributario. As, la aptitud de ser sujeto
de derechos y obligaciones sera redefinida en el plano tributario, en el cual
entes sin personera jurdica calificaran como sujetos de derechos y
obligaciones.
Tal autonoma, adoptada como una verdad incontrastable por el sector
predominante de la doctrina tributaria
5
, es una falacia mayscula que mucho
dao le hace al Derecho tributario, y debe ser denunciada con severidad.
Acudimos para reforzar tal entendimiento, a las lecciones de Paulo de Barros
Carvalho quien afirma con contundencia que:
"En efecto, el ordenamiento jurdico es uno e indescomponible. Sus elementos
las unidades normativas se hallan irremediablemente entrelazados por los
vnculos de jerarqua y por las relaciones de coordinacin, de tal modo que
tentar conocer reglas aisladas, como si prescindiesen de la totalidad del
conjunto, sera ignorarlo, en cuanto sistema de proposiciones prescriptivas.
Una cosa es cierta: cualquier definicin que se pretenda ha de respetar el
principio de unidad sistemtica y, sobre todo, partir de l, esto es, dar como
presupuesto que un nmero inmenso de preceptos jurdicos, de los ms
variados niveles y de los mltiples sectores, se aglutinan para formar esa
mancha normativa cuya demarcacin rigurosa y definitiva es algo imposible.
(...) El Derecho tributario est visceralmente ligado a todo el universo de reglas
jurdicas en vigor, no pudiendo dispensar, en sus construcciones, cualquiera de
ellas, por ms distante que pueda parecer".
Nadie discute que el Derecho tributario posea principios e instituciones que
le son propias, como ocurre con otras ramas del Derecho, pero ello no significa
que sea una ciencia jurdica aislada e independiente.
76
7. EL OBJETO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
Toda obligacin tiene un objeto, el cual es una conducta humana. Las
conductas humanas, que jurdicamente son denominadas como prestaciones,
pueden ser de tres tipos: prestaciones de hacer, prestaciones de no hacer y
prestaciones de dar. Las prestaciones de dar, se subdividen a su vez en
prestaciones de dar temporal y prestaciones de dar definitivas.
En el caso puntual de la obligacin tributaria, su objeto consiste en una
prestacin de dar una suma de dinero con carcter definitivo. Esa es
precisamente la esencia de un tributo: el hecho de desprenderse
definitivamente de parte de la riqueza que como ciudadano se posee, para
contribuir al sostenimiento de las arcas fiscales.
Los emprstitos forzosos no tienen la misma naturaleza jurdica que las
obligaciones tributarias, pues son sumas de dinero que si bien se exigen en
determinados casos como un imperativo legal, luego deben ser restituidas. La
obligacin legal en este caso se altera, pues luego del cumplimiento de la
prestacin por parte del obligado al emprstito, el sujeto activo de dicha rela-
cin (el Estado) pasa a ser sujeto pasivo, y el obligado a efectuar el emprstito
se convierte luego en sujeto acreedor.
Por su parte, los deberes formales o instrumentales, como ya se adelant,
tienen como objeto diversos tipos de prestaciones, de hacer, de no hacer e
inclusive de dar, pero ninguna de ellas tienen un contenido patrimonial que
consista en un dar una suma de dinero al fisco. Los deberes formales, no son
pues obligaciones tributarias, en el estricto sentido del trmino.
As, por ejemplo, existen deberes formales con prestacin de dar definitivo
(entregar comprobantes de pago), prestaciones de dar temporal (proporcionar
la documentacin que en una fiscalizacin le sea requerida), prestaciones de
hacer (llevar libros y registros contables) y prestaciones de no hacer o permitir
(permitir el control de la Administracin Tributaria). Ningn deber formal tiene
como objeto el dar una suma de dinero o monto equivalente al fisco.
Finalmente, las sanciones pecuniarias que en nuestro ordenamiento
jurdico se denominan como multas, se instrumentan a travs de obligaciones
legales de pagar una suma de dinero, caso en el cual su objeto son
prestaciones de dar con carcter definitivo. Empero, dicha obligacin legal no
tiene naturaleza tributaria, por cuanto no se origina como consecuencia de un
hecho imponible sino del incumplimiento de un deber formal, es decir, de una
infraccin tributaria.







77








Por nacimiento de la obligacin tributaria, debemos entender el momento
en el cual, el hecho imponible irradia sus efectos jurdicos. En algunas
ocasiones, la doctrina se refiere a este momento como el de "devengo" de la
coligacin tributaria.
Siendo estrictos con las categoras jurdicas, y respetuosos de la
fenomenologa de la incidencia tributaria, la obligacin tributaria general y
abstracta nace cuando se produce el hecho imponible, producto de la
irradiacin de efectos jurdicos que genera la incidencia de la norma tributaria
sobre el hecho acaecido en el mundo fenomnico, que son efectos jurdicos
preliminares. Ese precisamente es el mandato contenido en el artculo 2 del
Cdigo Tributario, en virtud del cual se dispone que la obligacin tributaria nace
cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha
obligacin.
No obstante ello, puede ocurrir que la propia norma tributaria, seale
expresamente supuestos tcticos en los cuales se considera que ha nacido la
obligacin tributaria, sin que en la realidad o en el plano de lo concreto o
fenomnico se haya producido an el hecho que producto de la incidencia
revendr en imponible.
Proponemos un ejemplo para explicarnos mejor: la Ley del Impuesto
General a las Ventas establece como hecho gravado la venta en el pas de
bienes Muebles, siendo necesario para la configuracin del hecho imponible,
que ocurra la transferencia de propiedad de un bien mueble ubicado en el
territorio nacional. Pues bien, la propia Ley de dicho Impuesto, prescribe que en
dicho supuesto de hecho, la obligacin tributaria nace en la fecha en la que se
emite e comprobante de pago o en la fecha en la que se entregue el bien, lo
que ocurra primero.
Con ello, puede ocurrir que primero se entregue el comprobante de pago y
que por diversas razones se incumpla con la entrega del bien mueble, con lo
cual no habr operado la transferencia de propiedad; sin embargo de acuerdo a
lo prescrito en la norma en cuestin habr nacido la obligacin tributaria.
No es ello un contrasentido? Ciertamente as lo parece. Sin embargo,
consideramos que en tal supuesto, ante hechos indiciarios de la ocurrencia en
el plano tctico del hecho previsto en la hiptesis de incidencia, el legislador
considerara realizado el hecho imponible por la va una presuncin legal.
Es importante notar que en este caso, la emisin del comprobante de pago
es el reflejo del cumplimiento de la prestacin por parte del comprador (el pago
Nacimiento de la Obligacin Tributaria
Sesin
08
78
del precio), supuesto que integra el aspecto material del hecho imponible, con
lo cual se deja una clara evidencia de que el hecho imponible se ha realizado o
en todo caso se ha comenzado a configurar (hay un hecho imponible en
formacin). Lo que de ningn modo es aceptable, es que se pretenda sostener
que puede haber una obligacin tributaria sin un hecho imponible que la irradie
como efecto jurdico, pues ello presupondra que puede existir una obligacin
tributaria sin que se produzca la incidencia de la norma tributaria sobre el
hecho ocurrido en el plano social.
La doctrina nacional guarda absoluto silencio sobre este tema. No obstante
ello, en cierta forma el Tribunal Fiscal se ha pronunciado de forma indirecta
sobre el tema, a travs de las Resoluciones N
os
89-1-98 y 559-1-2001. El tema
no ha pasado inadvertido para los tribunales europeos, existiendo un
pronunciamiento por parte del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea a
travs de la Sentencia recada en el caso 111/75 del 20 de mayo de 1976.
1.1 LA RETENCIN TRIBUTARIA
La retencin en materia tributaria es un mecanismo que permite facilitar la
recaudacin tributaria, situndose en lo que se conoce como el mbito de los
deberes de colaboracin entre el fisco y los ciudadanos no contribuyentes, y
que se sustenta en los principios hacendsticos de seguridad y economa en la
recaudacin.
Operativamente, consiste en una detraccin que por mandato de la ley
debe efectuar una persona que no es contribuyente, responsable ni sustituta,
sobre un monto o suma pagada a un sujeto que detenta la condicin de con-
tribuyente por haber realizado un hecho imponible.
Aquel que efecta la retencin, y al que el Cdigo Tributario peruano
denomina como agente de retencin, es un sujeto que no ha realizado el hecho
imponible, y por tanto es ajeno a la relacin obligatoria instaurada entre el su-
jeto activo y pasivo de la misma, pero es designado por ley como un facilitador
de la recaudacin tributaria, por su contacto directo con el contribuyente en la
esfera negocial y en plano del relacionamiento social.
Para que pueda haber una retencin, es requisito indispensable que se
produzca un flujo de dinero (pago) del agente de retencin a favor del
contribuyente, pues solo en ese caso podr hablarse de una retencin. En
efecto, en tanto la retencin implica una detraccin, la misma solo es
entendible cuando el monto o suma de dinero se separa del patrimonio del
agente de retencin e ingresa en la esfera patrimonial del sujeto pasivo.
Pero es indiscutible que existe una obligacin legal entre aquel designado
como agente de retencin y el acreedor tributario, la cual, debe decirse, no es
la obligacin tributaria que se instaura entre el sujeto pasivo y el sujeto activo.
Se trata de una obligacin tributaria? no toda obligacin pecuniaria que derive
de un mandato normativo es una obligacin tributaria. Para serlo, debe ser
efecto del acaecimiento en el mundo fenomnico de una norma tributaria en
sentido estricto. Diversamente, las retenciones tributarias derivan de normas
tributarias en sentido amplio, pues se trata de deberes de colaboracin
79
(similares a los deberes formales de cargo de los contribuyentes) que no tienen
incidencia en la capacidad contributiva del agente de retencin.
Claro est que si el agente de retencin no efecta la retencin habindose
producido el flujo de dinero a favor del sujeto pasivo, por imperativo legal, y a
modo de sancin, se convertir en responsable solidario con el contribuyente,
pasando a integrar la condicin de sujeto pasivo de la obligacin tributaria.
Igualmente, si habiendo efectuado la retencin no cumple con entregar la suma
de dinero al acreedor tributario, se convertir en sustituto del contribuyente,
ingresando a la estructura de la obligacin tributaria como nico sujeto pasivo
frente al acreedor tributario.
1.2 ANTICIPOS IMPOSITIVOS
Los anticipos impositivos son prestaciones de dar sumas de dinero con
carcter temporal, y que constituyen el objeto de obligaciones que si bien
tienen un origen legal, no son tributarias. Los pagos a cuenta se diferencian de
los tributos en que estos ltimos son prestaciones de dar sumas de dinero pero
con carcter definitivo.
Lo primero que corresponde diferenciar, es entre una obligacin y su
objeto. Son dos figuras que no se confunden. La obligacin, cuyo origen puede
ser legal o convencional, es un deber jurdico de prestacin, mientras la
prestacin es una conducta humana determinada (dar, hacer o no hacer). Hay
una clara diferencia entre estar obligado a cumplir con cierta conducta y la
conducta en s misma, que es el objeto de la obligacin. Por tanto, por un tema
de rigor semntico, debe diferenciarse entre i) obligacin tributaria y ii) tributo,
as como entre iii) obligacin legal de efectuar anticipos impositivos y iv)
anticipos impositivos.
Las normas tributarias, en sentido amplio, son el fundamento de diversos
tipos de obligaciones, y no slo de las obligaciones tributarias, vale decir de
aquellas cuyo objeto es el tributo. En efecto, las normas tributarias pueden
generar con su acaecimiento obligaciones instrumentales denominadas
tambin como deberes formales, cuyo objeto consiste en una variada gama de
prestaciones de hacer y no hacer (tolerar), y tambin dar, pero no de
naturaleza o contenido patrimonial. Los deberes formales no son obligaciones
tributarias por el hecho de originarse por la incidencia de una norma tributaria
en sentido amplio, empero nadie pone en discusin que tienen relacin con las
obligaciones tributarias. Las obligaciones de efectuar anticipos impositivos son
tambin deberes jurdicos que se originan de normas tributarias en sentido
amplio y que se relacionan con obligaciones tributarias, pero son
independientes y distintas respecto de aquellas.
A la luz de lo hasta ahora dicho en el presente artculo, queda claro que un
"pago a cuenta" no puede ser "a la vez" un anticipo y una obligacin tributaria
como pretende el Tribunal Fiscal. Razonar as conllevara incurrir en una
fractura lgica, por cuanto el contenido (el anticipo) no puede ser identificado
con el contenedor (la obligacin legal de efectuarlo). Lo que debe ser materia
de discusin es: i) si el pago a cuenta es un tributo (y de serlo a qu categora
80
pertenece) y ii) si es posible que una obligacin tributaria pueda tener como
objeto una prestacin distinta al tributo.
Creemos que no puede sostenerse vlidamente que un "pago a cuenta" es
un tributo. No encuadra en las categoras de tributo recogidas expresamente en
la Norma II del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, pues es ajena a la
estructura de un tributo correctamente determinado, la posibilidad de restitucin
del monto recaudado. Un tributo es una exaccin definitiva, no un emprstito
forzoso, ni un anticipo a cuenta.
Respecto a la segunda cuestin, vale decir, si corresponde encuadrar a la
obligacin de efectuar pagos a cuenta como una especie del gnero "obligacin
tributaria", debemos sealar que desde nuestra perspectiva ello no es posible
ni correcto, en tanto el artculo 1
e
del Cdigo Tributario define claramente a la
obligacin tributaria como aquella que tiene por objeto el cumplimiento de la
prestacin tributaria, siendo que la prestacin tributaria no es otra cosa que el
propio tributo.
Si bien hay doctrinarios que sostienen que los deberes formales son
obligaciones tributarias adjetivas o formales (en contraposicin a lo que
denominan como obligaciones tributarias sustantivas), creemos que tal
clasificacin no cuenta con un rigor cientfico adecuado, tal como lo hemos
sustentado en prrafos anteriores. Pretender calificar como "tributaria" a toda
obligacin legal que tenga alguna relacin con normas de contenido tributario,
conllevara a que en tal categora se consideren no solo a los deberes formales
y anticipos impositivos, sino en general a los deberes de colaboracin por parte
de terceros, como es el caso de las retenciones y detracciones (que no se
derivan de hecho imponible alguno), las propias sanciones tributarias de tipo
pecuniario (multas), as como las obligaciones legales que se imponen al
acreedor y administrador tributario, como la de devolucin de pagos indebidos
y/o en exceso, la de mantener la reserva tributaria, la de compensacin de
saldos y crditos, en lo que sera una relativizacin peligrosa de la institucin.
Volviendo a lo dicho en los prrafos iniciales, y luego de lo dicho
precedentemente, no queda claro cul es el sistema de referencia adoptado
por el Tribunal Fiscal para resolver la controversia planteada


81







La forma tradicional de extincin de la obligacin tributaria es el pago. Es la
conducta a travs de la cual, el deudor tributario cumple con efectuar la
prestacin tributaria, as como solventar los intereses moratorios, si el
cumplimiento de la misma es tardo. Tambin es una forma de extincin de las
sanciones pecuniarias, que en el ordenamiento jurdico peruano reciben la
denominacin de multas.
El pago puede efectuarse en efectivo (en dinero) o por medio de ttulos
valores que tengan la naturaleza de rdenes de pago, las cuales pueden
representarse en cheques o en notas de crdito negociables. En ese sentido, el
Tribunal Fiscal a travs de la RTF N
e
8007-2-2001, seal que emisin de
letras de cambio no extingue la obligacin tributaria. Aun cuando el
ordenamiento jurdico tributario peruano reconoce la posibilidad de aceptar
pagos en especie, lo hace nicamente en casos excepcionales. Para extinguir
la obligacin tributaria, el pago debe ser efectuado respetando las formalidades
dispuestas en la norma tributaria, tales como el medio y lugar de pago. Sin
embargo, el Tribunal Fiscal ha sealado a travs de la RTF N
Q
1031-5-97, que
el hecho de que un contribuyente realice el pago en una entidad bancaria: que
no le haba sido asignada por su calidad de contribuyente, no convierte pago
en indebido, siendo que si el mismo es aprovechado por la Administracin
Tributaria, produce efectos cancelatorios, segn se desprende de la RTF N
2

400-6-97.
Es importante comentar que a travs de la RTF N
s
660-4-99, el Tribunal
Fiscal se pronunci en el sentido que, cuando se efecte el pago oportuno de
la obligacin tributaria con un cheque, y el mismo se deteriore o perjudique por
culpa del Banco receptor del pago, corresponde a la Administracin Tributaria
probar tales hechos para exonerar del pago de los intereses moratorios al
deudor tributario.
Para que el pago surta efectos, se requiere de la preexistencia de una
obligacin y de una prestacin determinada, vale decir cierta, liquida y exigible.
El pago efectuado respecto de un supuesto en el cual no existe obligacin
tributaria (por no haber hecho imponible o por tratarse de un hecho exento),
califica como un pago indebido.
Igualmente, si el pago se efecta en exceso al monto de la prestacin
cuantificado de acuerdo a ley, calificar como un pago indebido. Advirtase que
un pago realizado en exceso es en principio indebido, no habiendo, en estricto,
cabida a la distincin entre pagos indebidos y pagos en exceso, que se
encuentra sustentada en el texto del Cdigo Tributario.
Extincin de la Obligacin
Tributaria
Sesin
09
82
El denominado pago anticipado es aquel que se realiza antes de la
existencia de una obligacin tributaria. Siendo rigurosos, en el momento de
realizarse no extingue la obligacin tributaria pues al momento de efectuarse,
ella no existe.
Por su parte, el pago a cuenta (empleando aqu la figura en una
acepcin distinta a la de anticipo impositivo) es aquel que se hace luego de que
la obligacin tributaria se genera, pero se realiza por un monto inferior al de la
prestacin tributaria.
Finalmente, el pago fraccionado es aquel que se realiza en el marco
de un beneficio tributario que consiste en permitir el diferimiento del pago en
cuotas mensuales, a las que se agrega un inters especfico en substitucin del
inters moratorio aplicable por el retraso en el cumplimiento de la prestacin
tributaria.
1.1 La compensacin
La compensacin es un modo de extincin de las obligaciones, que implica
la existencia previa de dos sujetos que son acreedores y deudores el uno del
otro. En ese sentido, la compensacin consiste en la minoracin de la deuda
tributaria en el monto del crdito tributario al que se tiene derecho. El efecto
extintivo se producir ipso iure en el momento en que ambas obligaciones
coexistan.
La deuda tributaria podr ser compensada, total o parcialmente, por la
Administracin Tributaria con los crditos por tributos, sanciones e intereses y
otros conceptos pagados en exceso o indebidamente pagados en exceso o
debidamente y con los saldos a favor por exportacin u otro concepto similar,
siempre que no se encuentren prescritos, que correspondan a periodos no
prescritos, que sean administrados por el mismo rgano administrador y cuya
recaudacin constituya ingreso de una misma entidad.
Para que pueda darse la compensacin se requiere:
Que exista un crdito a favor del contribuyente. No es factible compensar
deudas con crditos de distintos contribuyentes, segn fluye de la RTF N
s

3559-1-2002.
Que el crdito no corresponda a periodos prescritos.
Que los crditos provengan de tributos administrados por el mismo rgano.
No es procedente la compensacin de una obligacin tributaria con
crditos tributarios cuyos titulares son personas distintas al deudor, criterio que
se encuentra contenido en la RTF N
Q
3559-1-2002. Tampoco es procedente a
compensacin cuando las deudas tributarias con las que se aplican los crditos
an no son exigibles, segn el criterio vertido por el Tribunal Fiscal a travs de
la RTF N
s
6568-3-2002.
1.2 La condonacin
La condonacin o remisin de deuda es el acto jurdico por el cual el
acreedor renuncia a exigir el pago de lo que se le debe. Constituye, en cierta
forma, un modo de extincin voluntario y gratuito de la deuda que, en principio
83
se aleja de los principios de indisponibilidad y legalidad que caracterizan a una
obligacin tributaria.
Por ello, el Cdigo Tributario peruano establece que la condonacin de la
obligacin tributaria solo puede ser dispuesta por ley o por norma con rango
anlogo, encontrando justificacin en situaciones extremas en las que exigir el
pago de tributos atenta contra el propio fin del Estado, como es el caso de una
catastrofe natural o una situacin de emergencia nacional. A diferencia de las
exoneraciones, la condonacin no es un beneficio tributario, guardando
diferencias estructurales con dicha figura, en cuanto en la exoneracin no
existe la obligacin tributaria que se extinga.
1.3 La consolidacin
Denominada tambin en doctrina y en el derecho comparado como con
confusin, es una forma de extincin de la obligacin que opera por la
coincidencia en una misma persona de la condicin de acreedor y deudor. Es
un caso extremadamente inusual de extincin de obligaciones tributarias, que
podra presentarse, en casos, por ejemplo, en los que el Estado acepte la
herencia de un deudor tributario en cuyo pasivo figuran deudas tributarias, en
cuyo caso opera la extincin por confusin en la calidad de los sujetos de la
obligacin tributaria, pues es jurdicamente imposible la existencia de una
obligacin en la que las calidades activa y pasiva recaigan en un mismo sujeto.
Por RTF N
s
754-4-01, el Tribunal Fiscal estableci que la asuncin por
parte del Ministerio de Economa y Finanzas de la carga econmica derivada
de las obligaciones sociales y previsionales del personal de la recurrente, no
constituye un acto de transmisin de bienes o derechos que conlleven a que
aquella adquiera, a la vez, la condicin de deudora y de acreedora de los
tributos en cuestin, por lo que no existe consolidacin y la recurrente es la
obligada al pago de los tributos por el personal bajo su mando. Asimismo, que
la recurrente sea parte del Gobierno Central tampoco implica la consolidacin.
1.4 La novacin
Mucho ha discutido la doctrina en torno a si la novacin es una forma de
extincin de las obligaciones tributarias. Por lo pronto, el Cdigo Tributario
peruano no la contempla expresamente como una de ellas.
La novacin, como forma de extincin de las obligaciones civiles, es
entendida por el artculo 1277 del Cdigo Civil, como aquella modalidad por la
cual se sustituye una obligacin por otra, siendo necesario que la voluntad de
novar se manifieste de forma indubitable en la nueva obligacin, o que la
existencia de la anterior sea incompatible con la nueva.
El tema discutible que se genera en torno a esta forma de extincin de
obligaciones, se centra en determinar si existe novacin de la obligacin
tributaria en los casos de fraccionamientos tributarios especiales en los cuales
hay inclusive mecanismos de condonacin de deudas tributarias.
Hctor Villegas sostiene que en esos casos se produce una verdadera
novacin, porque la obligacin tributaria es sustituida, y que por ende se
extingue, y en su lugar nace otra obligacin diferente que pasa a ser un tributo
84
de menor monto, generalmente pagadero en cuotas y con extincin de
intereses y toda otra sancin.
Contrariamente a lo que sostiene Villegas, en nuestra opinin, el
acogimiento de las deudas tributarias a los fraccionamientos especiales, no
conllevan la extincin de las obligaciones tributarias por novacin, en tanto que
del mismo no surge una nueva obligacin tributaria o un nuevo tributo, sino que
se trata de la misma obligacin tributaria cuya cuanta es recompuesta por la
eliminacin (condonacin) de los intereses moratorios, de parte de la deuda
tributaria y de las sanciones fiscales respectivas, de ser el caso.
Sostener que una obligacin tributaria puede generarse por el acogimiento
a un beneficio tributario, implica desconocer su naturaleza ex lege pues el
acogimiento es un acto voluntario (potestativo) del contribuyente, y
adicionalmente genera el problema de no poder determinar frente a qu tipo de
"nuevo tributo" estaramos.

2. La prescripcin no es forma de extincin de la obligacin tributaria
El transcurso del tiempo es para el Derecho un hecho jurdico, cuyo
devenir genera consecuencias jurdicas en los derechos subjetivos y en los
propios efectos irradiados por las normas jurdicas. Pues uno de los fenmenos
que produce alteraciones en las relaciones jurdicas derivadas de normas
jurdicas es la prescripcin. Federico de Castro y Bravo escriba respecto de la
prescripcin que:
"[Se] ha convertido en una figura aceptada por la sociedad, sin reservas, y til,
posiblemente necesaria, para la limpieza y purificacin drstica del trfico
jurdico, eliminando situaciones residuales que obstaculizaran el buen juego de
las instituciones patrimoniales; aunque ello sea a costa de ciertos resultados
concretos injustos".

Contrariamente a lo que sostiene un sector importante de la doctrina
tributaria, sostenemos que la prescripcin no es una de las formas de extincin
de la obligacin tributaria. En materia de Teora General del Derecho, la
prescripcin es definida como una modalidad de nacimiento de derechos
(prescripcin adquisitiva) o de extincin de acciones (prescripcin extintiva) por
el transcurso del tiempo. A diferencia de la caducidad, la prescripcin extintiva
solo extingue la accin y no el derecho subjetivo correspondiente a la misma, lo
que ocurrira en un supuesto de caducidad.

La denominada prescripcin en materia tributaria, que es del tipo extintivo
o liberatorio, consiste en la extincin por el transcurso del tiempo, de la accin
del acreedor tributario de exigir el cumplimiento de la prestacin tributaria as
como la fiscalizacin del cumplimiento de la obligacin tributaria, mas no el
derecho de crdito, y siempre que la declaracin de prescripcin sea solicitada
por el sujeto pasivo.

85




CONCEPTUAL
1. Qu entiende por el Criterio de la Base Cierta?






2. Que entiende por el criterio de la Base Presunta?




3. Que es un gasto Tributario?




4. Que es una Obligacin Tributaria




5. Cules son los elementos de la Obligacin Tributaria?




6. Cul es el objeto de la Obligacin Tributaria?




7. Como se extingue una Obligacin Tributaria?







Autoevaluacin
86
Conceptual Procedimental Actitudinal

Reconoce las funciones
de la administracin
tributaria

Investiga la importancia
de las Funciones de una
Administracin Tributaria

Valora el conocimiento
tributario para su correcta
aplicacin





Sesin 10: La Administracin Tributaria



















Competencias
UNIDAD IV
87







1. Definicin
La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria
SUNAT, de acuerdo a su Ley de creacin N 24829, Ley General aprobada por
Decreto Legislativo N 501 y la Ley 29816 de Fortalecimiento de la SUNAT, es
un organismo tcnico especializado, adscrito al Ministerio de Economa y
Finanzas, cuenta con personera jurdica de derecho pblico, con patrimonio
propio y goza de autonoma funcional, tcnica, econmica, financiera,
presupuestal y administrativa que, en virtud a lo dispuesto por el Decreto
Supremo N 061-2002-PCM, expedido al amparo de lo establecido en el
numeral 13.1 del artculo 13 de la Ley N 27658, ha absorbido a la
Superintendencia Nacional de Aduanas, asumiendo las funciones, facultades y
atribuciones que por ley, correspondan a esta entidad.
Tiene domicilio legal y sede principal en la ciudad de Lima, pudiendo establecer
dependencias en cualquier lugar del territorio nacional.

2. Finalidad
La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria
SUNAT con las facultades y prerrogativas que le son propias en su calidad de
administracin tributaria y aduanera, tiene por finalidad:
Administrar, aplicar, fiscalizar y recaudar los tributos internos del Gobierno
Nacional, con excepcin de los municipales, desarrollar las mismas funciones
respecto de las aportaciones al Seguro Social de Salud (ESSALUD) y a la
Oficina de Normalizacin Previsional (ONP), facultativamente, respecto de
obligaciones no tributarias de ESSALUD y de la ONP, que de acuerdo a lo que
por convenios interinstitucionales se establezca.
Dictar normas en materia tributaria, aduanera y de organizacin interna.
Implementar, inspeccionar y controlar la poltica aduanera en el territorio
nacional, aplicando, fiscalizando, sancionando y recaudando los tributos y
aranceles del gobierno central que fije la legislacin aduanera y los tratados y
convenios internacionales.
Facilitar las actividades aduaneras de comercio exterior.
Inspeccionar el trfico internacional de personas y medios de transporte.
Desarrollar las acciones necesarias para prevenir y reprimir la comisin de
delitos aduaneros y trfico ilcito de bienes.
Sesin
10
La Administracin Tributaria
88
Proponer al Ministerio de Economa y Finanzas la celebracin de acuerdos y
convenios internacionales referidos a materia tributaria y aduanera y participar
en la elaboracin de los proyectos de dichos acuerdos y convenios.
Liderar las iniciativas y proyectos relacionados con la cadena logstica del
comercio exterior, cuando tengan uno o ms componentes propios de las
actividades aduaneras.
Proveer servicios a los contribuyentes, responsables y usuarios del comercio
exterior a fin de promover y facilitar el cumplimiento de sus obligaciones
tributarias.
Las dems que seale la ley.


3. Funciones
Son funciones y atribuciones de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administracin Tributaria:
Administrar, recaudar y fiscalizar los tributos internos del Gobierno Nacional,
con excepcin de los municipales, as como las aportaciones al Seguro Social
de Salud (ESSALUD) y a la Oficina de Normalizacin Previsional (ONP), y
otros cuya recaudacin se le encargue de acuerdo a ley.
Proponer al Ministerio de Economa y Finanzas la reglamentacin de las
normas tributarias y aduaneras.
Expedir, dentro del mbito de su competencia, disposiciones en materia
tributaria y aduanera, estableciendo obligaciones de los contribuyentes,
responsables y/o usuarios del servicio aduanero, disponer medidas que
conduzcan a la simplificacin de los regmenes y trmites aduaneros, as como
normar los procedimientos que se deriven de stos.
Sistematizar y ordenar la legislacin e informacin estadstica de comercio
exterior, a fin de brindar informacin general sobre la materia conforme a Ley,
as como la vinculada con los tributos internos y aduaneros que administra.
Proponer al Poder Ejecutivo los lineamientos tributarios para la celebracin de
acuerdos y convenios internacionales, as como emitir opinin cuando sta le
sea requerida.
Celebrar acuerdos y convenios de cooperacin tcnica y administrativa en
materia de su competencia.
Promover, coordinar y ejecutar actividades de cooperacin tcnica, de
investigacin, de capacitacin y perfeccionamiento en materia tributaria y
aduanera, en el pas o en el extranjero.
Otorgar el aplazamiento y/o fraccionamiento para el pago de la deuda tributaria
o aduanera, de acuerdo con la Ley.
Solicitar, y de ser el caso ejecutar, medidas destinadas a cautelar la percepcin
de los tributos que administra y disponer la suspensin de las mismas cuando
corresponda.
89
Controlar y fiscalizar el trfico de mercancas, cualquiera sea su origen y
naturaleza a nivel nacional.
Inspeccionar, fiscalizar y controlar las agencias de aduanas, despachadores
oficiales, depsitos autorizados, almacenes fiscales, terminales de
almacenamiento, consignatarios y medios de transporte utilizados en el trfico
internacional de personas, mercancas u otros.
Prevenir, perseguir y denunciar al contrabando, la defraudacin de rentas de
aduanas, la defraudacin tributaria, el trfico ilcito de mercancas, as como
aplicar medidas en resguardo del inters fiscal.
Desarrollar y aplicar sistemas de verificacin y control de calidad, cantidad,
especie, clase y valor de las mercancas, excepto las que estn en trnsito y
transbordo, a efectos de determinar su clasificacin en la nomenclatura
arancelaria y los derechos que le son aplicables.
Desarrollar y administrar los sistemas de anlisis y fiscalizacin de los valores
declarados por los usuarios del servicio aduanero.
Resolver asuntos contenciosos y no contenciosos y, en este sentido, resolver
en va administrativa los recursos interpuestos por los contribuyentes o
responsables; conceder los recursos de apelacin y dar cumplimiento a las
Resoluciones del Tribunal Fiscal, y en su caso a las del Poder Judicial.
Sancionar a quienes contravengan las disposiciones legales y administrativas
de carcter tributario y aduanero, con arreglo a Ley.
Ejercer los actos y medidas de coercin necesarios para el cobro de deudas
por los conceptos indicados en el inciso precedente.
Mantener en custodia los bienes incautados, embargados o comisados,
efectuando el remate de los mismos cuando ello proceda en el ejercicio de sus
funciones.
Adjudicar directamente, como modalidad excepcional de disposicin de
mercancas, aquellas que se encuentren en abandono legal y en comiso
administrativo. La adjudicacin se har a las entidades estatales y a aquellas a
las que oficialmente se les reconozca fines asistenciales o educacionales, sin
fines de lucro.
Desarrollar programas de informacin, divulgacin y capacitacin en materia
tributaria y aduanera.
Editar, reproducir y publicar oficialmente el Arancel Nacional de Aduanas
actualizado, los tratados y convenios de carcter aduanero, as como las
normas y procedimientos aduaneros para su utilizacin general.
Determinar la correcta aplicacin y recaudacin de los tributos aduaneros y de
otros cuya recaudacin se le encargue de acuerdo a ley, as como de los
derechos que cobre por los servicios que presta.
Participar en la celebracin de Convenios y Tratados Internacionales que
afecten a la actividad aduanera nacional y colaborar con los Organismos
Internacionales de carcter aduanero.
90
Crear, dentro de su competencia, administraciones aduaneras y puestos de
control, as como autorizar su organizacin, funcionamiento, suspensin,
fusin, traslado o desactivacin cuando las necesidades del servicio as lo
requiera.
Ejercer las dems funciones que sean compatibles con la finalidad de la
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria.
La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria
(SUNAT) ejercer las funciones antes sealadas respecto de las aportaciones
al Seguro Social de Salud (ESSALUD) y a la Oficina de Normalizacin
Previsional (ONP), a las que hace referencia la Norma II del Ttulo Preliminar
del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto
Supremo N 135-99-EF.
La SUNAT tambin podr ejercer facultades de administracin respecto de
otras obligaciones no tributarias de ESSALUD y de la ONP, de acuerdo a lo
que se establezca en los convenios interinstitucionales correspondientes.

4. Tributos que Administra
Con el fin de lograr un sistema tributario eficiente, permanente y simple se dict
la Ley Marco del Sistema Tributario Nacional (Decreto Legislativo N 771),
vigente a partir del 1 de enero de 1994. La ley seala los tributos vigentes e
indica quines son los acreedores tributarios: el Gobierno Central, los
Gobiernos Locales y algunas entidades con fines especficos.
En aplicacin del Decreto Supremo 061-2002-PCM, publicado el 12 de julio del
2002, se dispone la fusin por absorcin de la Superintendencia Nacional de
Aduanas(SUNAD) por la Superintendencia Nacional de Tributos Internos
(SUNAT), pasando la SUNAT a ser el ente administrador de tributos internos y
derechos arancelarios del Gobierno Central. El 22 de diciembre de 2011 se
public la Ley N 29816 de Fortalecimiento de la SUNAT, establecindose la
sustitucin de la denominacin de la Superintendencia Nacional de
Administracin Tributaria-SUNAT por Superintendencia Nacional de Aduanas y
de Administracin Tributaria SUNAT.
Los principales tributos que administra la SUNAT son los siguientes:
o Impuesto General a las Ventas: Es el impuesto que se aplica en las
operaciones de venta e importacin de bienes, as como en la prestacin de
distintos servicios comerciales, en los contratos de construccin o en la primera
venta de inmuebles.
o Impuesto a la Renta: Es aqul que se aplica a las rentas que provienen del
capital, del trabajo o de la aplicacin conjunta de ambos.
o Rgimen Especial del Impuesto a la Renta: Es un rgimen tributario dirigido a
personas naturales y jurdicas, sucesiones indivisas y sociedades conyugales
domiciliadas en el pas que obtengan rentas de tercera categora provenientes
de las actividades de comercio y/o industria; y actividades de servicios.
91
o Nuevo Rgimen nico Simplificado: Es un rgimen simple que establece un
pago nico por el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas
(incluyendo al Impuesto de Promocin Municipal). A l pueden acogerse
nicamente las personas naturales o sucesiones indivisas, siempre que
desarrollen actividades generadoras de rentas de tercera categora (bodegas,
ferreteras, bazares, puestos de mercado, etc.) y cumplan los requisitos y
condiciones establecidas.
o Impuesto Selectivo al Consumo: Es el impuesto que se aplica slo a la
produccin o importacin de determinados productos como cigarrillos, licores,
cervezas, gaseosas, combustibles, etc.
o Impuesto Extraordinario para la Promocin y Desarrollo Turstico Nacional:
Impuesto destinado a financiar las actividades y proyectos destinados a la
promocin y desarrollo del turismo nacional.
o Impuesto Temporal a los Activos Netos: Impuesto aplicable a los generadores
de renta de tercera categora sujetos al rgimen general del Impuesto a la
Renta, sobre los Activos Netos al 31 de diciembre del ao anterior. La
obligacin surge al 1 de enero de cada ejercicio y se paga desde el mes de
abril de cada ao.
o Impuesto a las Transacciones Financieras: El Impuesto grava algunas de las
operaciones que se realizan a travs de las empresas del Sistema Financiero.
Creado por el D. Legislativo N 939 y modificado por la Ley N 28194. Vigente
desde el 1 de marzo del 2004.
o Impuesto Especial a la Minera: Creada mediante Ley N 29789 publicada el 28
de setiembre de 2011, es un impuesto que grava la utilidad operativa obtenida
por los sujetos de la actividad minera proveniente de las ventas de los recursos
minerales metlicos. Dicha ley establece que el impuesto ser recaudado y
administrado por la SUNAT.
o Casinos y Tragamonedas: Impuestos que gravan la explotacin de casinos y
mquinas tragamonedas.
o Derechos Arancelarios o Ad Valorem, son los derechos aplicados al valor de
las mercancas que ingresan al pas, contenidas en el arancel de aduanas.
o Derechos Especficos, son los derechos fijos aplicados a las mercancas de
acuerdo a cantidades especficas dispuestas por el Gobierno.
o Aportaciones al ESSALUD y a la ONP: Mediante la Ley N 27334 se encarga a
la SUNAT la administracin de las citadas aportaciones, mantenindose como
acreedor tributario de las mismas el Seguro Social de Salud (ESSALUD) y la
Oficina de Normalizacin Previsional (ONP).
o Regalas Mineras: Se trata de un concepto no tributario que grava las ventas de
minerales metlicos y no metlicos. El artculo 7 de la Ley 28258 - Ley de
Regalas Mineras, autoriza a la SUNAT para que realice, todas las funciones
asociadas al pago de la regala minera. Se modific mediante la Ley N 29788
publicada el 28 de setiembre de 2011.
92
o Gravamen Especial a la Minera: Creado mediante la Ley N 29790, publicada
el 28 de setiembre de 2011, est conformado por los pagos provenientes de la
explotacin de recursos naturales no renovables y que aplica a los sujetos de la
actividad minera que hayan suscrito convenios con el Estado. El gravamen
resulta de aplicar sobre la utilidad operativa trimestral de los sujetos de la
actividad minera, la tasa efectiva correspondiente segn lo sealado en la
norma. Dicha ley, faculta a la SUNAT a ejercer todas las funciones asociadas al
pago del Gravamen.
5. Estructura Organizacional
La Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria cuenta con la
siguiente estructura orgnica:
01 RGANOS DE ALTA DIRECCIN:
01.1 Consejo Directivo
01.2 Superintendencia Nacional
01.3 Superintendencia Nacional Adjunta de Tributos Internos
01.4 Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas
01.5 Superintendencia Nacional Adjunta de Administracin Interna
02 RGANO DE CONTROL:
02.1 Oficina de Control Interno
03 RGANOS DE ADMINISTRACIN INTERNA ASESORAMIENTO:
Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Administracin
Interna
03.1 Intendencia Nacional de Estudios Tributarios y Planeamiento
03.2 Intendencia Nacional Jurdica


04 RGANOS DE ADMINISTRACIN INTERNA APOYO
Dependientes de la Superintendencia Nacional
04.1 Secretara Institucional
04.2 Oficina de Cultura Aduanera y Tributaria
Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Administracin
Interna
04.3 Instituto de Administracin Tributaria y Aduanera
04.4 Intendencia Nacional de Administracin
04.5 Intendencia Nacional de Recursos Humanos
04.6 Intendencia Nacional de Sistemas de Informacin
05 RGANOS DE LINEA
Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Tributos Internos
05.1 Intendencia Nacional de Cumplimiento Tributario
05.2 Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente

Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas
93
05.3 Intendencia Nacional de Tcnica Aduanera
05.4 Intendencia de Prevencin del Contrabando y Control Fronterizo
05.5 Intendencia de Fiscalizacin y Gestin de Recaudacin Aduanera

06 RGANOS DESCONCENTRADOS
Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Tributos Internos
06.1 Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales
06.2 Intendencia Regional Lima
06.3 Intendencias Regionales

Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas
06.4 Intendencia de Aduana Martima del Callao
06.5 Intendencia de Aduana Area del Callao
06.6 Intendencia de Aduana Postal del Callao
06.7 Intendencias de Aduanas


07 RGANO DE DEFENSA JURIDICA
07.1 Procuradura Pblica



94





CONCEPTUAL
7. Qu entiende por la Administracin Tributaria?






8. Cul es la finalidad de la Administracin Tributaria?





9. Describa Brevemente las funciones de la Administracin Tributaria





10. Describa brevemente los tributos que administra la Administracin Tributaria





PROCEDIMENTAL
11. El seor Jos Prez desea presentar un reclamo en primera instancia a la
Sunat,, le consulta a que rea debera presentarlo




12. El seor Juan Olortegui posee una casa, donde vive, y un terreno, vende el
segundo, cuando fue a la notaria le dijeron que debera pagar un tributo por
dicha venta, que tipo de tributo es y ante quien debera hacer el pago?


ACTITUDINAL
7. Realice una comparacin del sistema tributario peruano con otros sistemas
tributarios de pases sudamericanos
Autoevaluacin
95
Conceptual Procedimental Actitudinal

Conoce las facultades y
Obligaciones de la
administracin tributaria

Investiga la importancia
de las Facultades y
obligaciones de la
Administracin Tributaria

Valora la importancia de
las facultades y
obligaciones de la
Administracin Tributaria





Sesin 11: La Facultad de Fiscalizacin
Sesin 12: La Facultad de Determinacin y Recaudacin
Sesin 13: Obligaciones de la Administracin Tributaria
Sesin 14: Derecho y Obligaciones de los Administrados
Sesin 15: El Tribunal Fiscal















UNIDAD V
Competencias
96








La Superintendencia Nacional de Administracin tributaria (SUNAT); es el
organismo del Estado encargado de la administracin, recaudacin, control y
fiscalizacin de los tributos internos y del trfico internacional de mercancas,
medios de transporte y personas, dentro del territorio aduanero.

En tal sentido, ninguna otra autoridad, organismo ni institucin del Estado
puede ejercer funciones de determinacin de la deuda tributaria, recaudacin y
fiscalizacin que conforme a Ley son privativas de SUNAT. Adems de todas
las facultades sealadas, la Administracin tributaria como consecuencia de la
facultad fiscalizadora tambin tiene la facultad de imponer e interpretar las
normas tributarias
10
.

La Administracin Tributaria es una potestad inherente a la creedor de la
obligacin tributaria, Quien es el titular del crdito tributario tiene el derecho a
administrar los tributos creados en ejercicio de la potestad tributaria que le fue
concedida. Pero a travs del Cdigo Tributario, el Estado ha delegado su
potestad a un ente especializado: La Superintendencia Nacional de
administracin Tributaria (SUNAT), que actualmente tiene competencia para
administrar los tributos internos y aquellos derivados de los regmenes
aduaneros (antes competencia de Aduanas).

Quien Ejerce la Administracin Tributaria, se encuentra dotada de las
siguientes facultades:
a) Fiscalizacin
b) Determinacin
c) Recaudacin
d) Sancionadora


1.1 La Facultad de Fiscalizacin
Los rganos administradores de tributos constituyen entes administrativos que
obligatoriamente encuentran en la Facultad de Fiscalizacin uno de sus
principales mecanismos de control del estricto cumplimiento de las obligaciones
tributarias a cargo de los contribuyentes; sean estas obligaciones de naturaleza
sustantiva o adjetivas.
El segundo prrafo del artculo 62 del TUO del Cdigo Tributario seala que,
el ejercicio de la funcin fiscalizadora incluye la inspeccin, investigacin y el
control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos
que gocen de inafectacin, exoneracin o beneficios tributarios. Para tal efecto,

10
Auditoria Tributaria Entrelineas Ao 2007 pg. 17
La Facultad de
Fiscalizacin
Sesin
11
97
la Administracin Tributaria dispone de una serie de facultades discrecionales,
entre las cuales es del caso mencionar aqulla por la cual se puede exigir a los
deudores tributarios la exhibicin de sus libros y registros contables y
documentacin sustentatoria, los mismos que debern ser llevados de acuerdo
con las normas correspondientes.
As tenemos que, en principio, tratndose de la facultad que tiene la
Administracin para solicitar la exhibicin a que se refiere el numeral 1) del
citado artculo 62, de alguna manera nos permite inferir que el inicio del
procedimiento de fiscalizacin se materializa con el pedido que se efecta al
deudor tributario respecto de dicha documentacin, la misma que ser materia
de revisin o examen con el propsito que pueda comprobarse el cumplimiento
de las obligaciones tributarias que corresponden al deudor.
En este sentido, el inicio del procedimiento de fiscalizacin estara dado por el
acto mediante el cual la Administracin Tributaria pone en conocimiento del
deudor tributario su solicitud para que ste exhiba los libros y dems
documentacin pertinente, con la finalidad que se revise un perodo o ejercicio
tributario determinado. Es decir que, la fecha en la que se considera iniciado el
procedimiento de fiscalizacin se encuentra vinculada a la notificacin
11
del
documento denominado "requerimiento".
Adicionalmente, es del caso recordar que, de acuerdo con el artculo 103 del
TUO del Cdigo Tributario, "los actos de la Administracin Tributaria sern
motivados y constarn en los respectivos instrumentos o documentos. Por
consiguiente, la facultad de fiscalizacin concedida a la Administracin al
amparo del Cdigo Tributario y que, en buena cuenta, implica la comprobacin
del cumplimiento de las obligaciones y, si fuera el caso, de la procedencia de
beneficios tributarios, se ejercita a travs de un procedimiento de fiscalizacin
que, entendemos, slo puede llevarse a cabo a partir del acto administrativo
con el cual se ponga en conocimiento del deudor tributario el ejercicio de dicha
facultad.
Lo expresado en el prrafo precedente se ve corroborado cuando analizamos
otros procedimientos, como es el caso del procedimiento de Cobranza Coactiva
que es iniciado por el Ejecutor Coactivo, en virtud a lo previsto en el artculo
117 del TUO del Cdigo Tributario, mediante la "notificacin" al deudor
tributario de la Resolucin de Ejecucin Coactiva.
A mayor sustentacin, es del caso resaltar que el criterio que se est
adoptando tambin ha sido recogido por el Tribunal Fiscal en diversa
jurisprudencia. As, por ejemplo, mediante la Resolucin N 489-2-99, el
Tribunal Fiscal establece que "la facultad de fiscalizacin de la Administracin
Tributaria se materializa con la notificacin de los actos administrativos que
constan en instrumentos o documentos (requerimientos), que efecta la citada
entidad a los deudores tributarios mediante los cuales se le solicita la exhibicin
de sus libros, registros contables o cualquier otra documentacin que considere
necesario a efecto de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias,
en consecuencia, la facultad de fiscalizacin se inicia con la notificacin del
primer requerimiento que la Administracin efecta a los deudores tributarios

11
El artculo 61 del TUO del Cdigo Tributario dispone que, la determinacin de la obligacin tributaria
efectuada por el deudor tributario est sujeta a fiscalizacin o verificacin por la Administracin Tributaria,
la que podr modificarla cuando constate la omisin o inexactitud en la informacin proporcionada,
emitiendo la Resolucin de Determinacin, Orden de Pago o Resolucin de Multa
98
mediante el cual se le solicita la documentacin pertinente a efecto de revisar
un perodo tributario determinado".
Ahora bien, de otro lado se tiene que el artculo 179 del TUO del Cdigo
Tributario, el cual contempla el Rgimen de Incentivos aplicable a las multas
por las infracciones tipificadas en el artculo 178, dispone que: "La sancin de
multa aplicable por las infracciones establecidas en el artculo precedente, se
sujetar al siguiente rgimen de incentivos, siempre que el contribuyente
cumpla con cancelar la misma con la rebaja correspondiente: ...
Al respecto, consideramos en primer lugar que el trmino "fiscalizacin" que se
emplea en el inciso b) del artculo 179 antes citado, no se encuentra referido al
"procedimiento de fiscalizacin", sino que debe ser, ms bien, entendido como
el apersonamiento que realiza la Administracin Tributaria para comprobar la
veracidad y exactitud de la informacin que ha solicitado al deudor tributario y
cuyo examen permitir determinar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias que correspondan.
Por lo tanto, debe distinguirse entre el "requerimiento", como el acto
administrativo que da inicio al procedimiento de fiscalizacin, y la "fiscalizacin"
a que se refiere el artculo 179 del TUO del Cdigo Tributario, entendida como
el apersonamiento de la Administracin Tributaria con el fin de realizar la
comprobacin de la documentacin que hubiera sido requerida al deudor
tributario.
En relacin con lo que debe entenderse como fecha del fin del procedimiento
de fiscalizacin, debe tenerse en consideracin lo siguiente:
el artculo 75 del TUO del Cdigo Tributario establece que, concluido el
proceso de fiscalizacin o verificacin, la Administracin Tributaria emitir la
correspondiente Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de
Pago, si fuera el caso.
Agrega el citado artculo 75 que, no obstante, previamente a la emisin de las
resoluciones referidas en el prrafo anterior, la Administracin Tributaria podr
comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicndoles expresamente
las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se
les imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo
justifique.
En estos casos, dentro del plazo que la Administracin establezca en dicha
comunicacin, el contribuyente o responsable podr presentar por escrito sus
observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efecto que
la Administracin las considere, de ser el caso.
De lo expresado en las normas glosadas se aprecia que, el acto administrativo
que pone fin al procedimiento de fiscalizacin como tales, propiamente, la
emisin de las Resoluciones de Determinacin u rdenes de Pago, segn
corresponda; y no en una etapa anterior a dicha emisin, toda vez que, de
acuerdo con el Cdigo Tributario, la Administracin se encuentra facultada a
comunicar las conclusiones de su revisin al contribuyente, el cual tendr un
plazo determinado para que pueda sustentar los reparos u observaciones que
le hubiera formulado dicha Administracin.
Bajo esta premisa, y tal como se explic en prrafos anteriores, cabe recordar
que todo acto administrativo debe ser motivado y constar en el respectivo
documento o instrumento; de manera que, para dar por finalizado el
procedimiento de fiscalizacin se requiere de un pronunciamiento de la
Administracin que ponga en conocimiento del deudor tributario la decisin final
99
que adopte aqulla sobre la comprobacin efectuada, con el propsito que el
deudor pueda ejercer las acciones a que hubiere lugar, en caso de no estar
conforme con lo sealado por la Administracin. Tal pronunciamiento surtir
efectos al da siguiente de su notificacin segn lo prev el artculo 106 del
TUO del Cdigo Tributario.
Finalmente, el pronunciamiento que deba dar la Administracin Tributaria se
materializar, en buena cuenta, en una Resolucin de Determinacin,
Resolucin de Multa u Orden de Pago, segn fuera el caso.
Del artculo 62 del Cdigo Tributario se desprenden dos caractersticas
concurrentes y complementarias entre s, como son: (i) el ejercicio discrecional
de la facultad de fiscalizacin en salvaguarda del inters pblico y (ii) el
ejercicio de una relacin de medidas o mecanismos preestablecidos en la Ley
(poderes de instruccin a desarrollarse dentro del Procedimiento de
Fiscalizacin).

1.2 La Discrecionalidad
El primer prrafo del artculo 62 del Cdigo Tributario establece que: La
facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria se ejerce en forma
discrecional, de acuerdo a lo establecido en el ltimo prrafo de la Norma IV
del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. A su vez, este ltimo artculo
dispone a la letra que: En los casos que la Administracin Tributaria se
encuentre facultada para actuar discrecionalmente optar por la decisin
administrativa que considere ms conveniente para el inters pblico, dentro
del marco que establece la ley.

Del articulado glosado, conviene precisar en primer lugar los alcances del
trmino discrecionalidad. As, el jurista argentino Roberto Dromi expresa
sobre el particular lo siguiente: Hay poder discrecional cuando en
determinadas circunstancias de hecho, la autoridad administrativa tiene libertad
de decidir y de tomar tal o cual medida. En otros trminos, cuando el derecho
no le ha impuesto por anticipado un determinado comportamiento a seguir
12

Con la finalidad de clarificar la situacin expuesta, en principio, podemos
sealar que cuando la norma hace referencia al carcter discrecional de la
facultad de fiscalizacin, se entiende que la misma, en puridad conceptual, es
de libre actuacin por parte de la autoridad impositiva.
De otro lado, cuando el dispositivo en mencin alude a la necesidad de
privilegiar el inters pblico, se est refiriendo a la valoracin diferenciada que
en el desarrollo de una actividad de fiscalizacin o tambin denominada
doctrinalmente de instruccin, la autoridad fiscal deba efectuar, en trminos
de oportunidad o de costo-beneficio, entre los intereses privados y los de
carcter pblico y, en funcin a ello, determinar la eleccin de los poderes de
instruccin que se deben ejercer entre los contemplados por la ley y los
elegidos por los contribuyentes para su inspeccin. Cabe sealar que, el

12
DROMI, Roberto. Derecho Administrativo, Tomo I, 1ra. edicin peruana, Gaceta Jurdica, Lima, 2005, pg. 724.
100
inters pblico constituye un concepto de compleja definicin, en ese sentido,
sociolgicamente se entiende como la utilidad o conveniencia o bien de los
ms ante los menos, de la sociedad ante los particulares, del Estado sobre los
sbditos. Estando a lo anterior, Juan Carlos Morn Urbina precisa que en el
desarrollo y ejercicio de una facultad administrativa, como viene a calificar el
tema de estudio, queda descartada cualquier posibilidad de desvo para
satisfacer abierta o encubiertamente algn inters privado o personal de los
agentes pblicos, de grupos de poder u otro inters pblico indebido, ajeno a la
competencia ejercida por el rgano emisor.
Sobre el particular, debe tenerse presente que, el Glosario Tributario publicado
por la SUNAT define a la fiscalizacin como: La revisin, control y verificacin
que realiza la Administracin Tributaria respecto de los tributos que administra,
sin la necesidad de que el contribuyente lo solicite, verificando de esta forma, el
correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias
13
Como bien anota el Dr.
Rosendo Huaman Cueva, la facultad de fiscalizacin incluye los siguientes
procedimientos: inspeccin, auditora, investigacin, examen, evaluacin,
control de cumplimiento, presencia fiscalizadora en el terreno, requerimientos
generales de informacin, acciones inductivas, cruce de informacin, aplicacin
de presunciones, inspeccin de locales y medios de transporte, incautacin o
inmovilizacin de libros y documentos, etc.
14
.
A diferencia de la facultad de verificacin, en la cual el examen de la
Administracin Tributaria se limita a verificar la veracidad de las declaraciones
tributarias de los contribuyentes con lo anotado en sus libros y registros
contables, sin realizar ninguna labor adicional (razn por la cual el artculo 78
del Cdigo Tributario prescribe la emisin de una orden de pago en el caso que
se encuentren inconsistencias al finalizar dicha labor); en cambio, en la
fiscalizacin la Administracin Tributaria se encuentra dotada de una mayor
cantidad de prerrogativas, a fin de inspeccionar la fehaciencia de las
operaciones y su arreglo con las normas tributarias correspondientes, es por
dicha razn que el Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin de la
SUNAT, aprobado por Decreto Supremo N 085-2007-EFindica, en su artculo
10, que el Procedimiento de Fiscalizacin solamente puede concluir con la
emisin de una resolucin de determinacin y/o una resolucin de multa.
De esta forma, a diferencia de los actos reglados, en los cuales la actividad de
la Administracin Pblica (en la cual se encuentra incluida la SUNAT) se
encuentra minuciosamente regulada, sindole imposible a la Administracin
apartarse de su contenido; en los actos discrecionales, la autoridad
administrativa cuenta con un determinado margen de arbitrio para decidir lo
que considera ms conveniente en la consecucin de sus fines pblicos, con
los lmites que le impone los Principios Generales del Derecho y los derechos
constitucionales del contribuyente.

13
SUNAT. Glosario Tributario, IAT, Lima, 1995, pg. 91
14
HUAMAN CUEVA, Rosendo. Cdigo Tributario Comentado, 5ta. edicin, Jurista Editores, Lima, 2007, pg. 397.
101
Ahora bien, en la Sentencia del Tribunal Constitucional recada en el Exp. N
00090-2004-AA/TC, se reconocen 3 tipos de discrecionalidad:


1.3 Discrecionalidad Mayor:
Es aquella en donde el margen de arbitrio para decidir no se encuentra acotado
o restringido por concepto jurdico alguno. Por ende, el ente administrativo
dotado de competencias no regladas se encuentra en la libertad de optar
plenamente. Dicha discrecionalidad, en lo esencial, est sujeta al control
poltico y, residualmente al control jurisdiccional, en cuanto a la corroboracin
de su existencia institucional o legal, su extensin espacial y material, tiempo
de ejercicio permitido, forma de manifestacin jurdica y cumplimiento de las
formalidades procesales.

1.4 Discrecionalidad Intermedia:
Es aquella en donde el margen de arbitrio se encuentra condicionado a su
consistencia lgica y a la coherencia con un concepto jurdico indeterminado de
contenido y extensin.

1. 5 Discrecionalidad Menor:
Es aquella en donde el margen de arbitrio se encuentra constreido a la
eleccin entre algunas de las variables predeterminadas por la Ley.
En el caso que nos ocupa, la potestad de fiscalizacin que ostenta la SUNAT
representa una discrecionalidad del tipo intermedio, ya que su validez est
condicionada a la satisfaccin del inters pblico que se esconde tras la
recaudacin oportuna de los tributos con los que el Estado puede solventar las
necesidades sociales
1. Los lmites constitucionales de la discrecionalidad
El hecho que la Administracin Tributaria cuente con facultades discrecionales
en el ejercicio de su funcin fiscalizadora, no implica que los requerimientos o
las conclusiones a que se arriben luego de dicho procedimiento no se
encuentren sujetos a ningn parmetro de control. El Tribunal Constitucional en
la STC N 0090-2004-AA/TC razona como sigue: El inters pblico, como
concepto indeterminado, se construye sobre la base de la motivacin de las
decisiones, como requisito sine qua non de la potestad discrecional de la
Administracin, quedando excluida toda posibilidad de arbitrariedad.
Conocer cundo una decisin de la SUNAT es legtima y cundo es arbitraria
no es una cuestin nada sencilla; sin embargo, el Dr. Gamba Valega nos brinda
las siguientes pautas sobre el particular
15
:


15
GAMBA VALEGA, Csar. Breves Apuntes sobre la Discrecionalidad en el Derecho Tributario. En: Revista del
Instituto Peruano de Derecho Tributario N 37, Lima, diciembre 1999, pgs. 112-113.
102
La actuacin o decisin administrativa no puede obedecer a la mera voluntad
del funcionario, debiendo la Administracin aportar las razones que la llevaron
a elegir determinada consecuencia jurdica.

Las razones o criterios esgrimidos por la Administracin como justificantes de
su accionar deben ser objetivos, razonables, racionales y proporcionados con
el fin que se pretende alcanzar.

La decisin administrativa emitida debe respetar los elementos reglados de la
potestad, as como sus hechos determinantes.

En virtud de la tcnica de control de la desviacin del poder, si la
Administracin se aparta de sus fines en la actuacin de sus facultades
discrecionales, entonces el acto administrativo emitido debe ser anulado.

103






1. La Facultad de Determinacin
Ocurrido el Hecho imponible y su consecuencia jurdica, la instauracin de la
obligacin tributaria, se hace necesario revelar su suceso y cuantificar el monto
de la prestacin tributaria. La forma de hacerlo es a travs de un acto jurdico:
la determinacin tributaria. Por ella se declara la ocurrencia en el pasado de un
hecho imponible y de la instauracin de una obligacin tributaria general y
abstracta, que a travs del acto de determinacin de torna en una obligacin
cierta, liquida y exigible. Por ello sostenemos, ante la incomprensin de un
mayoritario sector de la doctrina latinoamericana, que el acto de determinacin
tiene efectos declarativos y constitutivos.
16

Si la determinacin es efectuada por el sujeto pasivo se trata de un acto
jurdico de parte. Si por el contrario, la determinacin es efectuada por la
Administracin Tributaria, se tratara de un acto administrativo. En este ltimo
caso, ser de aplicacin lo dispuesto en el artculo 3 de la Ley General de
Procedimientos administrativo

La Determinacin de la obligacin tributaria se inicia:
Por acto o declaracin del deudor tributario
Por la Administracin Tributaria; por propia iniciativa o denuncia de terceros
Para tal efecto cualquier persona puede denunciar a la administracin tributaria
la realizacin de un hecho generados de obligaciones tributarias
Como ya se ha mencionado anteriormente, la determinacin tributaria puede
ser efectuada por el deudor tributario (Autodeterminacin), o por la
administracin tributaria (determinacin de oficio).

Para poder comprender mejor la facultad de determinacin debemos recordar
los siguientes conceptos:

HIPTESIS DE INCIDENCIA
Como nos ensea nuestro recordado GERALDO ATALIBA en su clsico
Hiptesis de Incidencia Tributaria, "el objeto de la relacin tributaria es el
comportamiento consistente en llevar dinero a las arcas pblicas. Este dinero
llevado a las arcas pblicas por fuerza de la ley tributaria recibe vulgarmente el
nombre de tributo. Jurdicamente, empero, el tributo es la obligacin de llevar
dinero, y no el dinero en s mismo".
17


16
Bravo Cucci, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario, Palestra Editores pg. 320
17
Hiptesis de incidencia tributaria 5 Edicin 1992 pg. 22-23
Sesin
12
La Facultad de Determinacin
y Recaudacin
104
"Toda norma"', dice ATALIBA, "contiene una hiptesis y un mandato. El
mandato slo es obligatorio asociado a la hiptesis. No existe sin ella, que, a su
vez, es nada sin el respectivo mandato. Y la hiptesis siempre contiene dos
aspectos: uno subjetivo: determinacin del titular del comportamiento abarcado
por el mandato y otra (u otras) personas que lo puede exigir; y uno objetivo:
determinacin de las circunstancias (de tiempo, modo, lugar, calidad y
cantidad, etc.) en que el mandato incide (incidir quiere decir abarcar el
comportamiento, obligar al comportamiento). La hiptesis de la norma describe
los actos que, siempre y cuando acontezcan, convierten al mandato en
obligatorio; describe tambin las cualidades de las personas que debern tener
el comportamiento prescrito en el mandato, y tambin las personas que lo
exigirn".
18

HECHO IMPONIBLE
DIO JARACH dej bien clara la distincin entre hiptesis de incidencia y
hecho imponible, al decir: "En todos los casos, entre tanto, debe tratarse de
hechos que produzcan, en la realidad, la imagen abstracta que de ellos
formulen las normas jurdicas
19

"Para que un hecho (estado de hecho, situacin) sea reputado hecho
imponible, debe corresponder integralmente a las caractersticas previstas
abstracta e hipotticamente en la ley (hiptesis de incidencia). Se dice que un
hecho, as, se subsume a la imagen abstracta de la ley. Por eso, si hubiera
subsuncin del hecho a la hiptesis de incidencia, ste sera hecho imponible.
Si no hubiera subsuncin, se estara delante de un hecho irrelevante para el
derecho tributario." "Subsuncin es el fenmeno por el que un hecho configura
rigurosamente la previsin hipottica de la ley. Se dice que un hecho se
subsume a una hiptesis legal cuando corresponde completa y rigurosamente
a la descripcin que de l hace la ley".
20

ROQUE CARRAZZA piensa tambin as: "Conviene sealar que slo
cuando hubiera la subsuncin del hecho a la norma (o en trminos ms
tcnicos, del concepto del hecho al concepto de la norma, como precisa Karl
Engisch) es que nacer el tributo. En consiguiente, ocurrido el hecho imponible,
nace la obligacin tributaria que vincula al sujeto pasivo con el sujeto activo,
confiriendo, a ste, el derecho subjetivo a la percepcin del tributo, e
imponiendo a aqul, el deber jurdico de efectuar el pago del mismo".
El hecho imponible es un hecho jurdico. Dice con seguridad y claridad JA
RACH, citado por ATALIBA: "La caracterstica fundamental del hecho imponible
consiste, pues, en su naturaleza de hecho jurdico, al que la ley vincula el
nacimiento de una obligacin. A ese respecto, debe decirse que la obligacin
nace de la ley, cuando se verifica el hecho imponible por la existencia en la
vida real, de un hecho imponible que se pueda subsumir en la definicin legal.
Por otra parte, el hecho imponible no crea, por s solo, la obligacin, sino lo

18
Ataliba Geraldo, Opcit pg. 26
19
Estructura y elementos de la relacin jurdica tributaria en RDP vol 16 pg. 339
20
Ataliba G op. Cit. Pg. 62-63
105
hace mediante la ley." "Esta conexin entre el hecho imponible y la norma que
es fuente de la obligacin tiene como consecuencia ineludible la de ser el
hecho imponible un hecho jurdico, esto es, un hecho que produce efectos
jurdicos, por voluntad de la ley".
21

AMILCAR FALCAO, sustenta que "Fuente de tal obligacin, obviamente, es
la ley". "Aun, no basta la existencia de ley para que la obligacin tributaria se
instaure.
Para el nacimiento de la obligacin, es necesario que surja concretamente el
hecho o presupuesto que el legislador indica como capaz de servir de
fundamento al acontecimiento de la relacin jurdica tributaria"... "No es el
hecho generador quien crea, quien, digamos as, genera la obligacin tributaria.
La fuente de tal obligacin, la energa o fuerza que la crea o genera es la
propia ley".
22



21
Estructura y elementos de la relacin jurdica tributaria en RDP vol 16 pg. 339
22
AmilcarFalcao Hecho Generador dela Obligacin Tributaria ED R.T: 6 edicin SP pg. 26 y 29
106
2. NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
Es una clara conclusin entonces que el vnculo obligacional que
corresponde al concepto de tributo nace, por fuerza de la ley, de la ocurrencia
del hecho imponible.
La configuracin del hecho (aspecto material), su conexin con alguien
(aspecto personal), su localizacin (aspecto espacial) y su consumacin en un
momento fctico determinado (aspecto temporal), reunidos unitariamente
determinan inexorablemente el efecto jurdico deseado por la ley: creacin de
una obligacin jurdica concreta, a cargo de persona determinada, en un
preciso momento.
PONTES DE MIRANDA designa al hecho imponible como soporte fctico.
Escribe excelentemente: "La regla jurdica de tributacin incide sobre el soporte
lctico, como todas las reglas jurdicas. Si no existe soporte fctico, la regla
jurdica de tributacin no incide; si no se puede llegar a realizar ese soporte
fctico, nunca incidir. El crdito del tributo (impuesto o tasa) nace del hecho
jurdico, que se produce con la entrada del soporte fctico en el mundo jurdico.
As nacen el dbito, la pretensin y la obligacin de pagar el tributo, la accin y
las excepciones. El derecho tributario es apenas rama del derecho pblico; se
integra, como las dems en la Teora General del Derecho".
23

Por su parte, el Cdigo Tributario Peruano establece con toda precisin: "La
obligacin tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como
generador de dicha obligacin". (Decreto Legislativo N 816, Artculo 2
o
).

3. DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
El tratadista alemn ALBERT HENSEL, afirma que: "En un primer momento,
el Estado usa de su derecho a la imposicin emanando normas tributarias, o
mejor: establece normativamente las hiptesis cuya concreta realizacin hace
surgir la pretensin tributaria a su favor"
Seguidamente, HENSEL muestra que, por la determinacin el Estado
"provee la ejecucin efectiva de su pretensin".
Y seala: "Entre estas dos principales actividades de la persona titular de la
tributacin existe una laguna. La actividad administrativa, para la ejecucin de
la pretensin, no sigue inmediatamente a la emanacin de la norma; sino slo
se puede iniciar cuando, en momento ulterior, se da la concreta realizacin del
hecho descrito (previsto) en la ley".
As pues, cada hecho imponible es un todo nico (unitario) e inescindible y
determina el nacimiento de una obligacin tributaria. "Desde que se verifica
(acontece realmente) el hecho al que la ley le atribuye esa virtud jurdica, la
cantidad en dinero (legalmente fijada) es crdito del Estado; en ese mismo
instante se convierte en deudor la persona prevista en la ley y relacionada con
el referido hecho.

23
Pontes de Miranda, Constitucin de 1967 Tomo II pg. 366 Ed Rev de los tribunales de Sau Paulo
107
Como, sin embargo, no basta que quede transferida abstractamente (la
propiedad del dinero), sino que importa llevarla efectivamente a las arcas
pblicas, la propia ley tambin atribuye al mismo hecho la virtud de crear la
obligacin, a cargo del particular, de llevar (comportamiento) ese dinero a las
arcas pblicas.
Constituido en esta obligacin de dar, por la ocurrencia del hecho previsto en
la ley, el particular slo se libera por el cumplimiento de su objeto (prestacin
de cantidad en dinero). En otras palabras, la ley da a este hecho la virtud
jurdica de determinar la transferencia (jurdica, ideal) de la titularidad de cierta
suma en dinero para el Estado. As, en cuanto se da (acontece, se realiza) el
hecho, el Estado pasa a ser titular de la cantidad en cuestin; en ese mismo
momento, por la misma razn, el contribuyente (sujeto pasivo) la pierde. No es
ms su titular. Jurdicamente, a partir de este instante, es deudor de suma
cierta al Estado y ste tiene la legtima pretensin de recibirla
24


4. CONCEPTO
Conforme a los aspectos desarrollados en los siguientes acpites,
concluimos en identificar la institucin de la determinacin como el "acto o
conjunto de actos dirigidos a precisar si efectivamente se realiz el hecho
previsto en la ley como hiptesis de incidencia, y a cuantificar la obligacin
tributaria, convirtindola en exigible ".
En similares trminos se pronuncia SAENZ
25
cuando dice que "la
determinacin tributaria (accertamiento para la Doctrina Italiana o "lancamento"
para el Derecho Brasileo), se refiere al acto o actos jurdicos a travs de los
cuales la Administracin Tributaria, el sujeto pasivo, o ambos, pueden
identificar en un sujeto concreto la existencia de un hecho gravado o deuda
tributaria ("andebea- tur"), sealando adicionalmente su cuanta ("quantum
debeatur")",
Es de destacar la mencin al sujeto pasivo como practicante de la
determinacin pues, la ponente, concluye siguiendo la doctrina predominante
en Amrica Latina, que, atendiendo al sujeto, el acto de determinacin puede
ser practicado por el sujeto activo (determinacin de oficio), por el sujeto pasivo
(autodeterminacin), y por ambos (determinacin mixta).

5. Relacin entre obligacin tributaria y crdito tributario
Salvo situaciones especiales como en el caso de las tasas, una vez
producido el hecho imponible, no se conoce la medida exacta del monto que
queda obligado los particulares a satisfacer al fisco.
En Mxico, ya en el ao 1937 el Tribunal Fiscal de la Federacin dej
sentado que en la relacin tributaria se advierten diversas etapas desde el

24
Ataliba, Geraldo Op.cit. pg. 29-30
25
SAENZ, Maria Julia Ponencia Individual de Derecho Tributaria Per, 1996
108
nacimiento de la obligacin fiscal hasta su determinacin precisa en cantidad
liquida, para luego concluir con su exigibilidad.
Una vez ocurrida la circunstancia objetiva contemplada en la ley sta debe
exteriorizarse, particularizarse, y ello requiere de una actividad que precise la
cantidad dineraria que se considerar como tributo. Se trata pues de una
secuencia clara de actos: El sujeto realiza una operacin que se acomoda a la
hiptesis de incidencia prevista y con ello nace la obligacin tributaria, luego se
reconoce o constata dicha realizacin, se atribuye al sujeto y se cuantifica la
base y la cuota tributaria; finalmente el tributo as determinado queda expedito
para ser exigido por la Autoridad Administrativa, normalmente, despus de
haber vencido el plazo para su cancelacin. Por tanto, apoyndonos en la
posicin de BERLIRI, podemos concluir diciendo que desde la perspectiva del
fisco se presentan dos momentos, el primero (cuando nace el hecho imponible)
en que cuenta con un derecho meramente potestativo, o una expectativa de
recaudacin; y el segundo en el que adquiere un derecho que puede ser
exigido y tornarse eficaz.
Tenemos entonces que la obligacin tributaria nace, se determina y luego se
exige. La problemtica de este tema se resuelve fcilmente cuando se
relaciona al hecho imponible con la obligacin tributaria de un lado, y de otro, a
la exigibilidad con el crdito tributario. Ambos conceptos, obligacin tributaria y
crdito tributario, quedan relacionados y se identifican en virtud de la
determinacin tributaria que es, al decir de VILLEGAS, "una fase insuprimible"
para llegar al conocimiento exacto de la cantidad lquida de la deuda tributaria,
y proceder al cumplimiento de la obligacin.
26


6. Efecto constitutivo o declarativo
Conforme hemos visto, si hemos reconocido que la determinacin tributaria
tiene como finalidad establecer la deuda lquida exigible consecuencia de la
realizacin del hecho imponible, es decir una realidad preexistente, algo que ya
ocurri, mal podramos atribuirle efecto constitutivo, ya que ello implicara,
como sostiene HECTOR VILLEGAS, confundir efecto constitutivo con condicin
de eficacia. Una vez acaecido el presupuesto fctico establecido en la ley, no
se requiere de acto administrativo alguno para que nazca la relacin jurdica
tributaria, ya que ella queda constituida con independencia de su
determinacin. Posteriormente, el acto de determinacin, comprensivo del
liquidatorio, perseguir su reconocimiento y valoracin pecuniaria. Adoptando
esta posicin, nos adherimos a SAINZ DE BUJANDA quien anota que el '"acto
Iiquidatorio puede ser un acto mixto, es decir, a la vez declarativo de una
obligacin preexistente y constitutivo de otras obligaciones (como la exigibilidad
de la deuda, constitucin en mora, de la apertura de un nuevo plazo de
prescripcin o de cualquier otro que el legislador quiera asignar al acto

26
VILLEGAS; Hctor Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario
109
administrativo de la liquidacin)
27
Desde este lineamiento podramos hablar de
dos conceptos que la doctrina diferencia: obligacin impositiva, que una vez
determinada se convierte en obligacin de pago impositiva.
En esta misma lnea SAENZ, haciendo expresa mencin del Artculo 59
del Cdigo Tributario cuyo texto reza:
"Por el acto de determinacin de la obligacin tributaria:
5. El deudor tributario verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin
tributaria, seala la base imponible y la cuanta del tributo.
6. La Administracin Tributaria verifica la realizacin de! hecho generador de la
obligacin tributaria, identifica al deudor tributario, seala la base imponible y la
cuanta del tributo ".
Como puede apreciarse, afirma, el Cdigo Peruano entiende que la
determinacin supone la individualizacin de los componentes de la obligacin
tributaria, y se trata slo de la verificacin de un hecho nacido por disposicin
de la ley. En consecuencia, concluye, nuestra legislacin ha deslindado
posicin respecto de la discusin acerca de la naturaleza jurdica de la figura
bajo anlisis, otorgndole carcter declarativo.
Este es, en nuestro juicio, el efecto que debe atribuirse a la determinacin
tributaria. Sin embargo, como destacan algunos autores, ser distinto el efecto
si as lo determinan las leyes de un pas dado, pues, se trata de una opcin
legislativa, ya que nada impide que los legisladores de cada pas puedan
adoptar una regla diversa, la que en esencia no debera tener efecto alguno en
el mbito doctrinario.


7. Acto administrativo o procedimiento administrativo
Cuando hablamos de procedimiento nos viene a la mente la relacin que
estevocablo guarda con el concepto de proceso. Este, de acuerdo con la
definicin dada en el Diccionario Enciclopdico Jurdico Omeba "consiste en el
fenmeno o estado dinmico producido para obtener la aplicacin de la ley a
un caso concreto y particular. Est constituido por un conjunto de actividades, o
sea muchos actos ordenados y consecutivos que realizan los sujetos que en l
intervienen, con la finalidad que se ha sealado (...) Una palabra: secuencia,
empleada acertadamente por el ilustre procesalista Couture traduce
cabalmente esa idea y su adecuada significacin. Ese acontecer en cuanto a
actividad compleja y coordinada, cuya finalidad est dirigida a la actuacin del
derecho objetivo constituye un procedimiento jurdicamente regulado, porque
es la ley procesal la que determina las condiciones, formas y efectos de la
prestacin de la tutela jurdica". Del procedimiento seala el mismo diccionario,
que "alude al fenmeno externo, a lo puramente rituario en el desenvolvimiento
de la actividad preordenada por la ley procesal, que realizan las partes y el
rgano de la jurisdiccin. As, se entiende que el procedimiento, lato sensu,

27
S.F. de la Garza Derecho Financiero Mexicano pg. 537
110
significa una secuencia de actos, trmites y formalidades establecidos en la ley
y que se desarrollan progresivamente, es decir cauce o conjunto de actos que
apuntan a una finalidad; y proceso, en cambio, siempre trae la idea de
intereses contrapuestos, de litigio, por lo tanto resulta vlido afirmar que no
todo procedimiento requiere de la existencia de un proceso, pero todo proceso
si necesita de un procedimiento".
Ahora bien, partiendo de este esquema general, y ya dentro de la esfera
administrativa, se comprenden los conceptos, que sobre procedimiento
administrativo han sido esbozados en la doctrina, los que sealan que se trata
de la "serie de trmites y formalidades exigidos para la realizacin de un acto
administrativo, otorgndole un doble propsito: perseguir en primer lugar, la
adecuada y correcta marcha del ente administrativo; y, en segundo lugar,
tutelar, preservar, los derechos e intereses de los administrados para que no
sean afectados por la expresin de voluntad de la Administracin";
28
o "es el
medio o va legal de realizacin de actos que en forma directa o indirecta
concurren en la produccin definitiva de los actos administrativos en la esfera
de la Administracin"
29

Una vez agotado el procedimiento, se obtiene "la decisin de una autoridad
en ejercicio de sus propias funciones, sobre derechos, deberes e intereses de
las entidades administrativas y/o de los administrados respecto de ellos",
30
en
otros trminos, el producto de un procedimiento administrativo es aqulla
declaracin jurdica unilateral y ejecutiva, a decir de BACA CORZO, que no es
ms que el acto administrativo.
En consecuencia, la determinacin tributaria tiene en su significado
intrnseco la idea de un procedimiento que debe terminar necesariamente con
un acto administrativo, puesto que "est sujeto a una norma prescrita por el
ordenamiento jurdico y que se designa con la expresin de procedimiento
administrativo y puede ste definirse como el cauce formal de la serie de actos
en que se concreta la actuacin administrativa para la realizacin de un fin
Nosotros consideramos que en este sentido, si bien el resultado final de la
determinacin tributaria es efectivamente un acto administrativo, porque se
trata de la declaracin formal o pronunciamiento de la administracin acerca de
una situacin jurdica, no puede negarse el desarrollo de un procedimiento en
relacin a ella, porque como bien seala JARACH, en el Derecho Tributario
Administrativo ocupan un lugar preponderante tanto el procedimiento como el
acto de la determinacin tributaria, con el cual se concluye dicho
procedimiento. Evidentemente, no en todos los casos se presentarn
objetivamente el procedimiento y el acto de determinacin, pues cuando la
administracin acepta la liquidacin hecha por el contribuyente nicamente
desarrolla una actividad de caja porque acepta el ingreso sin detenerse a
juzgar la cuanta de la obligacin tributaria.

28
BARTRA Cavero, Procedimiento Administrativo pg. 11-12
29
S.F DE LA GARZA, Derecho Financiero Mexicano pg. 641
30
BACACORZO, Gustavo Derecho Administrativo del Per pg. 303
111

8. Carcter definitivo o provisional
El carcter definitivo de las liquidaciones supone su inmodificabilidad por
medios ordinarios.
La diferencia entre ambos tipos se encuentra en que en la provisional o
parcial la autoridad administrativa se encuentra facultada a seguir efectuando
liquidaciones adicionales o la definitiva. En cambio la definitiva es un acto
administrativo con el que se considera finalizada la funcin pblica en un caso
concreto, como indica FERREIRO LAPATZA citando a GOTA LOSADA. Con l
se considera definitivamente fijada la cuanta de la obligacin tributaria.

"La seguridad jurdica exige que la determinacin de la obligacin tributaria
sea cierta y definitiva para los sujetos de la relacin jurdica tributaria '. "En tal
virtud la determinacin de la obligacin tributaria debe ser integral y nica, y
consiste en la verificacin del hecho imponible, la identificacin del sujeto
pasivo, la cuantificacin de la base imponible y la liquidacin de la deuda
tributaria".
Este criterio ha sido aparentemente recogido por el legislador peruano. En
efecto, el Cdigo Tributario Peruano no ha previsto actos de determinacin con
alcance parcial. La legislacin tiene establecida la emisin de Resoluciones de
Determinacin, como hechos finales y comprensivos de todo el periodo
tributario sujeto a examen. Para tener una apreciacin objetiva de la misma
transcribimos el Artculo 76:

Artculo 76.- RESOLUCION DE DETERMINACION
La Resolucin de Determinacin es el acto por el cual la Administracin
Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor
destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y
establece la existencia del crdito o de la deuda tributaria.



9. La Facultad de Recaudacin
Es funcin de la administracin tributaria recaudar los tributos. A tal efecto
podr contratar directamente los servicios de las entidades del sistema
bancario y financiero, as como otras entidades para recibir el pago de deudas
correspondientes a tributos administrados por aquella. Los convenios podrn
incluir la autorizacin para recibir y procesar declaraciones y otras
comunicaciones dirigidas a la administracin (Art. 55 del Cdigo Tributario)

La actividad recaudatoria est sometida a la mayor parte de los principios
tributarios que estudiamos en si momento y a otros que no siendo de esta
naturaleza se aplican a todo el campo de los tributos (seguridad jurdica y no
indefensin, principalmente). Su fase ejecutiva ofrece casi siempre dudas
112
situaciones concretas, tanto en relacin con los sujetos pasivos en el caso de
que estos puedan ser varios como en la determinacin exacta de la deuda
tributaria, excepciones e incluso en aspectos estrictamente procedimentales
() Particular inters es el procedimiento recaudatorio tiene el principio de
proporcionalidad entendido aqu como un equilibrio entre suficiencia de las
medidas administrativas e intereses patrimoniales del sujeto pasivo de manera
que el perjuicio causado a este sea el mnimo e imprescindible
31





RFT 422-2-2001
Se confirma la apelada en el extremo referido a las Resoluciones de Multa
giradas por no pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos, ya
que han sido emitidas conforme a Ley y la recurrente solo cuestiona la facultad
de la Sunat de imponer sanciones con relacin al FONAVI, si es el Ministerio
de la Presidencia el rgano administrador del tributo en mencin
desvirtundose este argumento, porque Sunat contaba con facultades
delegadas de recaudacin y fiscalizacin


10. Facultad Sancionadora
La Administracin tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y
sancionar administrativamente las infracciones tributarias. En virtud de ella, la
Administracin Tributaria tambin puede aplicar gradualmente las sanciones,
en la forma y condiciones que ella establezca, mediante Resolucin de
Superintendencia o norma de rango similar.


31
Cavlo Ortega Rafael, Curso de Derecho Financiero Pag 335
113







De acuerdo a lo que dispone el cdigo Tributario, son obligaciones de la
administracin Tributaria los siguientes:

1. ELABORACION DE PROYECTOS
Los rganos de la Administracin Tributaria tendrn a su cargo la funcin de
preparar los proyectos de reglamentos de las leyes tributarias de su
competencia.

2. ORIENTACION AL CONTRIBUYENTE
La Administracin Tributaria proporcionar orientacin, informacin verbal,
educacin y asistencia al contribuyente.
La SUNAT podr desarrollar medidas administrativas para orientar al
contribuyente sobre conductas elusivas perseguibles.

3. RESERVA TRIBUTARIA
Tendr carcter de informacin reservada, y nicamente podr ser utilizada por
la Administracin Tributaria, para sus fines propios, la cuanta y la fuente de las
rentas, los gastos, la base imponible o, cualesquiera otros datos relativos a
ellos, cuando estn contenidos en las declaraciones e informaciones que
obtenga por cualquier medio de los contribuyentes, responsables o terceros,
as como la tramitacin de las denuncias a que se refiere el Artculo 192.



Constituyen excepciones a la reserva:
a. Las solicitudes de informacin, exhibiciones de documentos y declaraciones
tributarias que ordene el Poder Judicial, el Fiscal de la Nacin en los casos de
presuncin de delito, o las Comisiones Investigadoras del Congreso, con
acuerdo de la comisin respectiva siempre que se refiera al caso investigado.
Se tendr por cumplida la exhibicin si la Administracin Tributaria remite
copias completas de los documentos ordenados debidamente autenticadas por
Fedatario.
b. Los expedientes de procedimientos tributarios respecto de los cuales hubiera
recado resolucin que ha quedado consentida, siempre que sea con fines de
investigacin o estudio acadmico y sea autorizado por la Administracin
Tributaria.
Obligaciones de la
Administracin Tributaria

Sesin
13
114
c. La publicacin que realice la Administracin Tributaria de los datos
estadsticos, siempre que por su carcter global no permita la individualizacin
de declaraciones, informaciones, cuentas o personas.
d. La informacin de los terceros independientes utilizados como comparables por
la Administracin Tributaria en actos administrativos que sean el resultado de la
aplicacin de las normas de precios de transferencia.
Esta informacin solamente podr ser revelada en el supuesto previsto en el
numeral 18 del Artculo 62 y ante las autoridades administrativas y el Poder
Judicial, cuando los actos de la Administracin Tributaria sean objeto de
impugnacin.
e. Las publicaciones sobre Comercio Exterior que efecte la SUNAT, respecto a
la informacin contenida en las declaraciones referidas a los regmenes y
operaciones aduaneras consignadas en los formularios correspondientes
aprobados por dicha entidad y en los documentos anexos a tales
declaraciones. Por decreto supremo se regular los alcances de este inciso y
se precisar la informacin susceptible de ser publicada.
f. La informacin que solicite el Gobierno Central respecto de sus propias
acreencias, pendientes o canceladas, por tributos cuya recaudacin se
encuentre a cargo de la SUNAT, siempre que su necesidad se justifique por
norma con rango de Ley o por Decreto Supremo.
Se encuentra comprendida en el presente inciso entre otras:
1. La informacin que sobre las referidas acreencias requiera el Gobierno Central,
con la finalidad de distribuir el canon correspondiente.
Dicha informacin ser entregada al Ministerio de Economa y Finanzas, en
representacin del Gobierno Central, previa autorizacin del Superintendente
Nacional de Administracin Tributaria.

2. La informacin requerida por las dependencias competentes del Gobierno
Central para la defensa de los intereses del Estado Peruano en procesos
judiciales o arbitrales en los cuales este ltimo sea parte. La solicitud de
informacin ser presentada por el titular de la dependencia competente del
Gobierno Central a travs del Ministerio de Economa y Finanzas para la
expedicin del Decreto Supremo habilitante. Asimismo la entrega de dicha
informacin se realizar a travs del referido Ministerio.(Ver Decreto Supremo
N 058-2004-EF, publicado el 06.05.2004 y vigente a partir del 07.05.2004)
g. La informacin reservada que intercambien los rganos de la Administracin
Tributaria, y que requieran para el cumplimiento de sus fines propios, previa
solicitud del jefe del rgano solicitante y bajo su responsabilidad.

h. La informacin reservada que se intercambie con las Administraciones
Tributarias de otros pases en cumplimiento de lo acordado en convenios
internacionales.

115
i. La informacin que requiera el Ministerio de Economa y Finanzas, para
evaluar, disear, implementar, dirigir y controlar los asuntos relativos a la
poltica tributaria y arancelaria. En ningn caso la informacin requerida
permitir la identificacin de los contribuyentes

La obligacin de mantener la reserva tributaria se extiende a quienes accedan
a la informacin calificada como reservada en virtud a lo establecido en el
presente artculo, inclusive a las entidades del sistema bancario y financiero
que celebren convenios con la Administracin Tributaria de acuerdo al Artculo
55, quienes no podrn utilizarla para sus fines propios.
Adicionalmente, a juicio del jefe del rgano administrador de tributos, la
Administracin Tributaria, mediante Resolucin de Superintendencia o norma
de rango similar, podr incluir dentro de la reserva tributaria determinados
datos que el sujeto obligado a inscribirse en el Registro nico de
Contribuyentes (RUC) proporcione a la Administracin Tributaria a efecto que
se le otorgue dicho nmero, y en general, cualquier otra informacin que
obtenga de dicho sujeto o de terceros. En virtud a dicha facultad no podr
incluirse dentro de la reserva tributaria:
1. La publicacin que realice la Administracin Tributaria de los contribuyentes y/o
responsables, sus representantes legales, as como los tributos determinados
por los citados contribuyentes y/o responsables, los montos pagados, las
deudas tributarias materia de fraccionamiento y/o aplazamiento, y su deuda
exigible, entendindose por esta ltima, aqulla a la que se refiere el Artculo
115. La publicacin podr incluir el nombre comercial del contribuyente y/o
responsable, si lo tuviera.
2. La publicacin de los datos estadsticos que realice la Administracin Tributaria
tanto en lo referido a tributos internos como a operaciones de comercio
exterior, siempre que por su carcter general no permitan la individualizacin
de declaraciones, informaciones, cuentas o personas.
Sin embargo, la Administracin Tributaria no se encuentra obligada a
proporcionar a los contribuyentes, responsables o terceros la informacin que
pueda ser materia de publicacin al amparo de los numerales 1 y 2 del
presente artculo.
No incurren en responsabilidad los funcionarios y empleados de la
Administracin Tributaria que divulguen informacin no reservada en virtud a lo
establecido en el presente artculo, ni aqullos que se abstengan de
proporcionar informacin por estar comprendida en la reserva tributaria.







116


4. PROHIBICIONES DE LOS FUNCIONARIOS Y SERVIDORES DE LA
ADMINISTRACION TRIBUTARIA
Los funcionarios y servidores que laboren en la Administracin Tributaria al
aplicar los tributos, sanciones y procedimientos que corresponda, se sujetarn
a las normas tributarias de la materia.
Asimismo, estn impedidos de ejercer por su cuenta o por intermedio de
terceros, as sea gratuitamente, funciones o labores permanentes o eventuales
de asesora vinculadas a la aplicacin de normas tributarias.


































117





1. OBLIGACIONES DE LOS ADMINISTRADOS
Los administrados estn obligados a facilitar las labores de fiscalizacin y
determinacin que realice la Administracin Tributaria y en especial debern:
1. Inscribirse en los registros de la Administracin Tributaria aportando todos los
datos necesarios y actualizando los mismos en la forma y dentro de los plazos
establecidos por las normas pertinentes. Asimismo debern cambiar el
domicilio fiscal en los casos previstos en el Artculo 11.
2. Acreditar la inscripcin cuando la Administracin Tributaria lo requiera y
consignar el nmero de identificacin o inscripcin en los documentos
respectivos, siempre que las normas tributarias lo exijan.
3. Emitir y/u otorgar, con los requisitos formales legalmente establecidos y en los
casos previstos por las normas legales, los comprobantes de pago o los
documentos complementarios a stos. Asimismo deber portarlos cuando las
normas legales as lo establezcan.
4. Llevar los libros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por las
leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT; o los
sistemas, programas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes
magnticos y dems antecedentes computarizados de contabilidad que los
sustituyan, registrando las actividades u operaciones que se vinculen con la
tributacin conforme a lo establecido en las normas pertinentes.
Los libros y registros deben ser llevados en castellano y expresados en
moneda nacional; salvo que se trate de contribuyentes que reciban y/o
efecten inversin extranjera directa en moneda extranjera, de acuerdo a los
requisitos que se establezcan mediante Decreto Supremo refrendado por el
Ministro de Economa y Finanzas, y que al efecto contraten con el Estado, en
cuyo caso podrn llevar la contabilidad en dlares de los Estados Unidos de
Amrica, considerando lo siguiente:
a. La presentacin de la declaracin y el pago de los tributos, as como el de las
sanciones relacionadas con el incumplimiento de las obligaciones tributarias
correspondientes, se realizarn en moneda nacional. Para tal efecto, mediante
Decreto Supremo se establecer el procedimiento aplicable.
b. Para la aplicacin de saldos a favor generados en periodos anteriores se
tomarn en cuenta los saldos declarados en moneda nacional.
Asimismo, en todos los casos las Resoluciones de Determinacin, rdenes de
Pago y Resoluciones de Multa u otro documento que notifique la
Administracin Tributaria, sern emitidos en moneda nacional.
Igualmente el deudor tributario deber indicar a la SUNAT el lugar donde se
llevan los mencionados libros, registros, sistemas, programas, soportes
portadores de microformas grabadas, soportes magnticos u otros medios de
Sesin
14
Derechos y Obligaciones de
los administrados

118
almacenamiento e informacin y dems antecedentes electrnicos que
sustenten la contabilidad; en la forma, plazos y condiciones que sta
establezca.
5. Permitir el control por la Administracin Tributaria, as como presentar o
exhibir, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, segn
seale la Administracin, las declaraciones, informes, libros de actas, registros
y libros contables y dems documentos relacionados con hechos susceptibles
de generar obligaciones tributarias, en la forma, plazos y condiciones que le
sean requeridos, as como formular las aclaraciones que le sean solicitadas.
Esta obligacin incluye la de proporcionar los datos necesarios para conocer
los programas y los archivos en medios magnticos o de cualquier otra
naturaleza; as como la de proporcionar o facilitar la obtencin de copias de las
declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros contables y dems
documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones
tributarias, las mismas que debern ser refrendadas por el sujeto fiscalizado o,
de ser el caso, su representante legal.
Los sujetos exonerados o inafectos tambin debern presentar las
declaraciones informativas en la forma, plazo y condiciones que establezca la
SUNAT.
6. Proporcionar a la Administracin Tributaria la informacin que sta requiera, o
la que ordenen las normas tributarias, sobre las actividades del deudor
tributario o de terceros con los que guarden relacin, de acuerdo a la forma,
plazos y condiciones establecidas.
7. Almacenar, archivar y conservar los libros y registros, llevados de manera
manual, mecanizada o electrnica, as como los documentos y antecedentes
de las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles de
generar obligaciones tributarias o que estn relacionadas con ellas, mientras el
tributo no est prescrito.
El deudor tributario deber comunicar a la administracin tributaria, en un plazo
de quince (15) das hbiles, la prdida, destruccin por siniestro, asaltos y
otros, de los libros, registros, documentos y antecedentes mencionados en el
prrafo anterior. El plazo para rehacer los libros y registros ser fijado por la
SUNAT mediante resolucin de superintendencia, sin perjuicio de la facultad de
la administracin tributaria para aplicar los procedimientos de determinacin
sobre base presunta a que se refiere el artculo 64.
Cuando el deudor tributario est obligado o haya optado por llevar de manera
electrnica los libros, registros o por emitir de la manera referida los
documentos que regulan las normas sobre comprobantes de pago o aquellos
emitidos por disposicin de otras normas tributarias, la SUNAT podr sustituirlo
en el almacenamiento, archivo y conservacin de los mismos. La SUNAT
tambin podr sustituir a los dems sujetos que participan en las operaciones
por las que se emitan los mencionados documentos.
La SUNAT, mediante resolucin de superintendencia regular el plazo por el
cual almacenar, conservar y archivar los libros, registros y documentos
119
referidos en el prrafo anterior, la forma de acceso a los mismos por el deudor
tributario respecto de quien opera la sustitucin, su reconstruccin en caso de
prdida o destruccin y la comunicacin al deudor tributario de tales
situaciones.
8. Mantener en condiciones de operacin los sistemas o programas electrnicos,
soportes magnticos y otros medios de almacenamiento de informacin
utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia
imponible, por el plazo de prescripcin del tributo, debiendo comunicar a la
Administracin Tributaria cualquier hecho que impida cumplir con dicha
obligacin a efectos de que la misma evale dicha situacin.
La comunicacin a que se refiere el prrafo anterior deber realizarse en el
plazo de quince (15) das hbiles de ocurrido el hecho.
9. Concurrir a las oficinas de la Administracin Tributaria cuando su presencia
sea requerida por sta para el esclarecimiento de hechos vinculados a
obligaciones tributarias.
10. En caso de tener la calidad de remitente, entregar el comprobante de pago o
gua de remisin correspondiente de acuerdo a las normas sobre la materia
para que el traslado de los bienes se realice.
11. Sustentar la posesin de los bienes, mediante los comprobantes de pago que
permitan sustentar costo o gasto, que acrediten su adquisicin y/u otro
documento previsto por las normas para sustentar la posesin, cuando la
Administracin Tributaria lo requiera.
12. Guardar absoluta reserva de la informacin a la que hayan tenido acceso,
relacionada a terceros independientes utilizados como comparables por la
Administracin Tributaria, como consecuencia de la aplicacin de las normas
de precios de transferencia.
Esta obligacin conlleva la prohibicin de divulgar, bajo cualquier forma, o usar,
sea en provecho propio o de terceros, la informacin a que se refiere el prrafo
anterior y es extensible a los representantes que se designen al amparo del
numeral 18 del Artculo 62.
13. Permitir la instalacin de los sistemas informticos, equipos u otros medios
utilizados para el control tributario proporcionados por SUNAT con las
condiciones o caractersticas tcnicas establecidas por sta.
14. Comunicar a la SUNAT si tienen en su poder bienes, valores y fondos,
depsitos, custodia y otros, as como los derechos de crdito cuyos titulares
sean aquellos deudores en cobranza coactiva que la SUNAT les indique. Para
dicho efecto mediante Resolucin de Superintendencia se designar a los
sujetos obligados a proporcionar dicha informacin, as como la forma, plazo y
condiciones en que deben cumplirla.





120



CONCEPTUAL

1. Qu entiende por Facultad de Fiscalizacin?






2. Qu es la discrecionalidad?






3. Que entiende por la Facultad de Recaudacin?






4. Que entiende por Hiptesis de Incidencia






7. Que entiende por Hecho Imponible







8. Defina Nacimiento de la Obligacin Tributaria








Autoevaluacin
121
PROCEDIMENTAL
9. El seor Jorge Gmez, le consulta lo siguiente: El posee ingresos por fuente
de Renta Extranjera, estos se deben tributar en territorio peruano, si es as se
est aplicando algn principio tributario o facultad de Sunat?

ACTITUDINAL
10. Realice un resumen de las principales facultades que tienen los gobiernos
locales y regionales versus Sunat





































122








El Tribunal Fiscal es un rgano resolutivo del Ministerio de Economa y
Finanzas que depende administrativamente del Ministro, con autonoma en el
ejercicio de sus funciones especficas.
El Tribunal Fiscal constituye la ltima instancia administrativa a nivel nacional
en materia tributaria y aduanera. Es competente para resolver oportunamente
las controversias suscitadas entre los contribuyentes y las Administraciones
Tributarias
El Tribunal Fiscal es un rgano resolutivo del Ministerio de Economa y
Finanzas que depende administrativamente del Ministro, con autonoma en el
ejercicio de sus funciones especficas y tiene por misin resolver
oportunamente las controversias tributarias que surjan entre la administracin y
los contribuyentes, interpretando y aplicando la ley, fijando criterios
jurisprudenciales uniformes y proponiendo normas que contribuyan con el
desarrollo del Sistema Tributario.
Funciones del Tribunal Fiscal
Funciones de la Presidencia del Tribunal Fiscal
Funciones de la Vocala Administrativa del Tribunal Fiscal
Funciones de la Oficina Tcnica del Tribunal Fiscal
Funciones de la Oficina de Asesora Contable
Funciones de las Salas Especializadas del Tribunal Fiscal
1.1 Funciones del Tribunal Fiscal:
Conocer y resolver en ltima instancia administrativa las apelaciones contra las
Resoluciones de la Administracin Tributaria que resuelven reclamaciones
interpuestas contra rdenes de Pago, Resoluciones de Determinacin,
Resoluciones de Multa u otros actos administrativos que tengan relacin directa
con la determinacin de la obligacin tributaria; as como contra las
resoluciones que resuelven solicitudes no contenciosas vinculadas a la
determinacin de la obligacin tributaria, y las correspondientes a las
aportaciones a Seguro Social de Salud (ESSALUD) y a la Oficina de
Normalizacin Previsional (ONP).
Conocer y resolver en ltima instancia administrativa las apelaciones contra las
Resoluciones que expida la Superintendencia Nacional de Administracin
Tributaria (SUNAT), sobre los derechos aduaneros, clasificaciones arancelarias
y sanciones previstas en la Ley General de Aduanas, su reglamento y normas
conexas y los pertinentes al Cdigo Tributario.
Sesin
15
El Tribunal Fiscal
123
Conocer y resolver en ltima instancia administrativa, las apelaciones respecto
de la sancin de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y
cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes,
as como las sanciones que sustituyan a sta ltima de acuerdo a lo
establecido en el Cdigo Tributario y segn lo dispuesto en las normas sobre la
materia.
Resolver las cuestiones de competencia que se susciten en materia tributaria,
conforme a la normatividad aplicable.
Resolver las quejas que presenten los deudores tributarios, contra las
actuaciones o procedimientos que los afecten directamente o infrinjan lo
establecido en el Cdigo Tributario, as como los que se interpongan de
acuerdo con la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones
administrativas en materia aduanera.
Establecer criterios y disposiciones generales que permitan uniformar la
jurisprudencia en las materias de su competencia.
Proponer al Ministro de Economa y Finanzas las normas que juzgue
necesarias para suplir las deficiencias en la legislacin tributaria y aduanera.
Resolver en va de apelacin las terceras o intervenciones excluyentes de
propiedad que se interpongan con motivo del Procedimiento de Cobranza
Coactiva.
Celebrar convenios con otras entidades del Sector Pblico, a fin de realizar la
notificacin de sus resoluciones, as como otros que permitan el mejor
desarrollo de los procedimientos tributarios.
Las dems que le correspondan conforme al marco normativo aplicable sobre
las materias de su competencia.
1.2 Funciones de la Presidencia del Tribunal Fiscal:
Canalizar propuestas normativas, emitir informes sobre las materias de
competencia del Tribunal y formular su Poltica General.
Formular, proponer o aprobar, cuando corresponda, los documentos de gestin
y planeamiento del Tribunal Fiscal con arreglo a la normatividad vigente sobre
la materia.
Aprobar el Proyecto del presupuesto, la Memoria Anual y el Plan de Desarrollo
del Tribunal Fiscal.
Dirigir, coordinar y supervisar la labor tcnica y administrativa desarrollada por
los rganos del Tribunal Fiscal, de acuerdo con indicadores y mecanismos que
contribuyan a garantizar los niveles transparencia, eficiencia y calidad.
Representar al Tribunal Fiscal.
Disponer la conformacin de las Salas Especializadas, designar a los
Presidentes de Salas Especializadas, proponer a los Secretarios Relatores
para su nombramiento, designar al Presidente de Sala que asumir sus
funciones en caso de ausencia, as como a los Resolutores - Secretarios de
Atencin de Quejas.
124
Evaluar la eficiencia de los procesos operativos, as como la conducta
funcional, la idoneidad y el desempeo de los Vocales y del personal que
presta servicios al Tribunal Fiscal, entre otros elementos.
Presidir las reuniones de la Sala Plena y emitir su voto dirimente o no, en los
asuntos que se sometan a consideracin de dicha Sala. La existencia de un
impedimento legal, debidamente sustentado, constituye la nica causal que
pueda eximirlo de su obligacin de votar en las sesiones de Sala Plena.
Las dems que sealen las disposiciones legales aplicables.

1.3 Funciones de la Vocala Administrativa:
Proporcionar el apoyo logstico, financiero, administrativo, de recursos
humanos y respecto de otros sistemas administrativos que requiera el Tribunal
Fiscal, coordinando con los rganos correspondientes del Ministerio de
Economa y Finanzas.
Establecer y evaluar, en coordinacin con la Presidencia, el sistema de
medicin y la eficiencia de los procesos operativos y, de ser el caso, promover
las medidas correctivas.
Efectuar las acciones que sobre administracin de personal le corresponde de
acuerdo a las normas aplicables.
Dirigir, coordinar, supervisar y evaluar los recursos y el desarrollo tecnolgico,
as como los sistemas de informacin y comunicacin del Tribunal Fiscal.
Administrar racionalmente los recursos materiales y econmicos asignados al
Tribunal Fiscal.
Suscribir los Oficios de Remisin de Provedos, de Citaciones a Informes
Orales entre otras comunicaciones en el mbito de su competencia.
Asegurar la calidad y adecuada atencin a los usuarios en general.
Formular, proponer y ejecutar proyectos de desarrollo institucional y de gestin
de calidad.
Formular, proponer y ejecutar proyectos de desarrollo institucional.
Formular y controlar la ejecucin del presupuesto del Tribunal Fiscal.
Administrar el sistema de digitalizacin de documentos, el trmite, acervo
documentario y el archivo del Tribunal Fiscal.
Conducir, administrar, supervisar y evaluar el centro de documentacin
bibliotecario del Tribunal Fiscal.
Conducir y supervisar la gestin de los procesos de notificacin de los actos
administrativos del Tribunal Fiscal, bajo las formas previstas en las
disposiciones legales aplicables.
Las dems que le asigne la Presidencia del Tribunal Fiscal.

1.4 Funciones de la Oficina Tcnica:
Conduce el anlisis y clasificacin de los expedientes que ingresan al Tribunal
conforme al sistema previsto y lineamientos tcnicos que se impartan, a fin de
contribuir a su tramitacin oportuna.
125
Brindar el soporte tcnico, estudiar y evaluar aquellos asuntos que le sean
asignados y realizar las dems acciones para el adecuado funcionamiento de
los temas sometidos a Sala Plena.
Verificar la existencia de fallos contradictorios u otros supuestos, que de
corresponder, sean sometidos a Sala Plena, de conformidad con lo previsto en
el Cdigo Tributario.
Emitir informes sobre asuntos tcnicos propios de su competencia.
Proporcionar, cuando corresponda, informacin sobre el estado de los
expedientes a los usuarios que lo requieran.
Realizar el procedimiento de asignacin de expedientes, de acuerdo a las
disposiciones establecidas por el Presidente del Tribunal Fiscal.
Las dems funciones que le asigne el Presidente del Tribunal Fiscal, en el
marco de sus competencias.

1.5 Funciones de la Oficina de Asesora Contable:
Analizar las controversias que surjan por la aplicacin de las normas tributarias
y de los principios de contabilidad generalmente aceptados.
Absolver las consultas efectuadas por las Salas Especializadas, en materias de
su competencia y, de ser requerido, expedir informes contables.
Formular y proponer recomendaciones para facilitar los procesos tcnicos a su
cargo, conforme a las disposiciones legales aplicables.
Las dems funciones que le asigne el Presidente del Tribunal Fiscal.

1.6 Funciones de las Salas Especializadas:
Resolver las controversias tributarias entre la Administracin y los
contribuyentes, as como otras materias de su competencia que sean
sometidas a su conocimiento como rgano colegiado o unipersonal en las
materias establecidas por la Sala Plena.
Elaborar informes sobre temas de relevancia jurdica en materia de su
competencia para la Sala Plena, y de acuerdo a los supuestos previstos en el
Cdigo Tributario.
Efectuar las acciones para la adecuada atencin, tramitacin y control de los
expedientes asignados a Sala.
Elaborar a solicitud de la Presidencia informes vinculados a la materia de su
competencia.
Las dems funciones que le asigne el Presidente del Tribunal Fiscal.

126


Los vocales deben ser profesionales de reconocida solvencia moral y
versacin en materia tributaria o aduanera segn corresponda, con no menos
de cinco (5) aos de ejercicio profesional o diez (10) aos de experiencia,
en materia tributaria o aduanera. El secretario relator deber ser de profesin
abogado.
Los vocales de las Salas Especializadas del Tribunal Fiscal se nombran y
ratifican por Resolucin Suprema refrendada por el Ministro de Economa y
Finanzas. Sern removidos de sus cargos si incurren en negligencia,
incompetencia o inmoralidad comprobada y fundamentada. Con Decreto
Supremo N 097-2002-EF, del 12 de junio de 2002, se dispuso que en forma
previa al nombramiento, se efecte un proceso de seleccin por concurso
de mritos abierto al pblico, que estar a cargo de una Comisin conformada
por un representante del Ministro de Economa y Finanzas, quien la presidir y
tendr voto dirimente, el Presidente del Tribunal Fiscal, el Decano de la
127
Facultad de Derecho de la Universidad Nacional ms antigua y el Decano de la
Facultad de Derecho de la Universidad Privada ms antigua. Asimismo, la
ratificacin de los vocales deber contar con la opinin favorable de la citada
Comisin.
Los secretarios relatores de las Sala Especializadas del Tribunal Fiscal se
nombran por Resolucin Ministerial de Economa y Finanzas. Con el
Decreto Supremo anteriormente mencionado, se dispuso que para tal efecto se
realizar un concurso de mritos abierto al pblico, siendo de cargo de la
Comisin la seleccin del candidato cuyo nombramiento ser propuesto por el
Presidente del Tribunal Fiscal


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1.- Tratado de Derecho procesal Tributario, Daniel Yacolca Jorge Bravo
Ccucci
2.- Planeacin Tributaria y organizacin Empresarial, Armando Parra Escobar
Fiscalizacin Tributaria, Fernando Effio Pereda Primera Edicin
3.- Curso de Finanzas, derecho Financiero y Tributario, Hector Villegas
4.- Auditoria Tributaria, Ediciones Entrelineas
5.- Hiptesis de incidencia Tributaria, Geraldo Ataliba Primera Edicin
6.- Fiscalizacin y Procedimiento Contencioso Tributario, Jorge Gabriel Arvalo
segunda Edicin
7.- Cdigo Tributario para Contadores, Carlos Basallo, Primera Edicin
8.- Derecho Tributario, Jorge Bravo Ccucci, Edicin Grijley
9.- Cobranza Coactiva, Roxanna Gonzales Guerrero, Primera Edicin
10.- Temas de Derecho Tributario, Libro Homenaje a Armando Zolezi
Bibliografa